DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS

Como antecedentes podemos citar al código penal de 1991.- (promulgado en abril en 1991
mediante D.L.N° 635), en el art.268 prescribía lo siguiente: el que en provecho propio o de
un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años o multa de sesenta a trecientos
sesenta y cinco-días multas. Luego, el art.2 del Decreto Ley N°2585 del 24 de Noviembre de
1992 modifica el tipo base del delito de defraudación tributaria con el texto siguiente: el que,
en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será
reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de seis años y con
ciento ochenta o trecientos sesenta y cinco días multa.

Luego el legislador peruano ha creído conveniente que las infracciones penales tributarias
mejor serían reguladas a través de ley penal especial. Efectivamente el decreto legislativo
N°813 del 20 de Abril de 1996 tipifica los delitos tributarios en el Perú. Primigeniamente
dicho texto prescribía lo siguiente: Artículo 1.-El que en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365 a 730 días-multa.
Articulo 2.-son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo
anterior:

a) Ocultar total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las percepciones o retenciones de
tributo que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes

BIEN JURÍDICO TUTELADO

El bien jurídico que el legislador pretende proteger con la tipificación de la conducta recogida
en el tipo penal del artículo 1°, se encuentra constituido por “el proceso de recaudación de
ingresos y de distribución o redistribución de ingresos” Muñoz (2001: p. 990-991). Esto
guarda concordancia, a decir de Sanabria con “la función del tributo que permite que el
Estado cumpla con atender las necesidades generales” (1999: p.520).

Otra posición frecuente es aquella que considera que el bien jurídico tutelado por los delitos
fiscales es el patrimonio del erario público. Se argumenta que, de la misma manera que se
protege el patrimonio de las personas físicas y morales contra las conductas delictuosas como
el fraude tratándose del patrimonio del erario público, es debe protegerse de su menoscabo.
Para esta corriente el tributo corresponde al precio que el contribuyente paga por los servicios
públicos que del estado recibe (principio de beneficio equivalente). En realidad, el delito fiscal
no pretende proteger el patrimonio de la hacienda en virtud de un interés patrimonial
individual, sino en atención a intereses patrimoniales supra-individuales a cuyo servicio están
los delitos contra el orden económico, o la economía nacional.

La doctrina extranjera, al referirse al delito de fraude fiscal se concebía como protección de

la hacienda pública contra conductas falaces del contribuyente, asimilando el patrimonio del
Estado a una condición semejante a la del patrimonio particular, idea que fue cuestionada
por lo que ahora podemos encontrar en la Licenciatura Jurídica diversas propuestas sobre
este tema respecto al contenido del bien jurídico tutelado por los delitos fiscales que como
indica el maestro Gonzales Raúl, “en esencia se pueden resumir en: a) La fe pública, b) El
deber de lealtad del ciudadano para con el Estado en relación con el mandato tributario, c)
El patrimonio, d) El erario público, e) La función del tributo, f) El sistema de tributación o
recaudación” Gonzáles (1995: p. 69).

Para el maestro Acosta Simón el bien jurídico tutelado en el delito de defraudación fiscal “es
el derecho-deber de solidaridad ciudadana que constituye el fundamento del sistema
tributario. Solo indirectamente se protege el patrimonio público con este tipo penal” Acosta
1998: (p. 23-24)

Doctrinas en torno al bien jurídico.

Esta tarea la aplicaremos a continuación al derecho penal tributario peruano, pero el método
utilizado es válido también para otras áreas del Derecho penal en cualquier ordenamiento
jurídico de corte europeo-continental.

Doctrina Española

La doctrina española está dividida en relación con el bien jurídico en los delitos tributarios,
teniendo en cuenta las siguientes:
 1. Tesis patrimonialistas: sostienen que lo que se tutela es el patrimonio de la
hacienda publica
2. Tesis funcionales: se refieren a la protección del sistema o funcionamiento de la
hacienda publica

En principio habría que darles la razón a los funcionalistas en cuanto a que el bien jurídico
tutelado (como concepto ideal-valorativo y no naturalistico) está constituido por la hacienda
pública, entendido en sentido dinámico como ¨sistema de recaudación de ingresos y
realización del gasto público o si se quiere en sus dos aspectos diferenciados:

 El objeto (patrimonio fiscal)

 Subjetivo (la realización de funciones públicas especificas)

No solo se trataría entonces del patrimonio del estado, sino de un bien jurídico ¨colectivo,
cuyos titulares son todos los ciudadanos. De allí que no solamente se considera que el ataque
a dicho bien jurídico consiste en poner en peligro o lesionar la ¨hacienda pública¨.

Sin embargo, la tesis patrimonialista tiene también razón cuando enfatiza que existe en los
tipos penales de defraudación tributaria la descripción de una afectación aun necesaria una
corrección adicional, pues el patrimonio que administra la hacienda pública no es igual al de
los ciudadanos, y los tipos penales toman en cuenta estas diferencias con una redacción que
no exige perjuicio patrimonial en el sentido de los delitos contra el patrimonio.

Es por eso que una más elaborada doctrina patrimonialista, como la de Martínez Buján, llega
a afirmar que los tipos penales se refieren a un bien jurídico ¨categorial¨ (o común a la mayoría
de los delitos tributarios) denominado ¨correcto funcionamiento de la hacienda pública¨, a
través del cual se protegerían otros dos bienes jurídicos inmateriales mediatos:

 La consecución de ingresos públicos (o la recaudación tributaria)

 El empleo de los recursos públicos obtenidos

Ahora bien, si se tiene en cuenta la distribución precisa entre el bien jurídico y el objeto del
bien jurídico, se puede llegar a un consenso entre la tesis funcionalista y patrimonialista:

El bien jurídico es el funcionamiento de la hacienda pública, cuyos objetos atacados ya de

manera directa y comprobable son la consecución de ingresos públicos y el empleo de dichos
recursos públicos

Doctrina Alemana
También la doctrina alemana tiene un entendimiento similar sobre el bien jurídico tutelado
en los delitos de defraudación tributaria. Desde una perspectiva constitucionalista se trataría
de del funcionamiento de un sistema tributario, pero no de manera general, sino en cuanto
al aseguramiento del patrimonio financiero del fisco, el cual permite al estado cumplir fines
públicos en beneficio de la colectividad. Esta es la doctrina alemana ampliamente dominante.

Sea que se denomine de una u otra manera, la idea esencial del bien jurídico tutelado en los
tipos penales tributarios en la misma por lo que la cuestión terminológica pierde importancia.
En nuestro medio, debido a la falta de tradición de la aceptación hacienda pública es mejor
hablar del sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público.

Lo que si debe quedar claro es que el bien jurídico aquí no debe de ser confundido con el
bien jurídico del patrimonio en el sentido tradicional. Como es sabido este caracteriza a los
delitos de hurto, robo, apropiación ilícita y estafa. Cierto es que el bien jurídico tutelado en
los delitos fiscales también tiene un contenido patrimonial, pero presenta particularidades
que lo distinguen claramente del patrimonio como concepto general.

La primera es que el ingreso fiscal presenta una vinculación hacia una finalidad determinada:
las tareas del estado en el ámbito social, económico y estatal.

Esta finalidad hace que el delito fiscal sea tan dañino para la sociedad por atentar contra
todos, y merezca sanción penal; no es un delito de caballeros.

Una segunda característica consiste en, que para cumplir con la protección del patrimonio
fiscal, se necesita la colaboración de los ciudadanos; el estado no puede identificar por si
mismo cuan elevada es la pretensión fiscal y depende en gran medida de la colaboración del
deudor tributario.

Por último, también es característica de este patrimonio fiscal su formalización, pues hace
ingresar en el concepto factores como exclusión de la compensación, tiempo (plazos para el
pago) y otros que no influyen en el concepto tradicional de patrimonio. Una adecuada política
criminal debe evitar que atentados contra estos factores por separado sean considerados tan
grave como para merecer una sanción penal, sino atender a la confluencia de todos,
especialmente de lo más importante; en caso de atentados formales contra deberes de lealtad
tributaria por ejemplo debería bastar una sanción administrativa.

Esta concepción del bien jurídico permite comprender por qué acciones tan lejanas al peligro
para el patrimonio del estado son consideradas delictiva, por ejemplo delitos de omisión de
llevar libros y registros contables del art.5 del Decreto Legislativo 813 pero también nos
permite interpretar mejor el artículo para no sancionar penalmente la mera infracción formal.

Pero no basta la constatación de un bien jurídico importante, pues no toda conducta será
merecedora de pena, máxima si ya existe un previo Derecho administrativo sancionador.
Luego solo la conducta verdaderamente grave, que causen conmoción social y puedan
generar efectos de contagio para los demás contribuyentes o grave perjuicio económico y
social deben ser sancionadas penalmente. Queda desde luego como decisión político criminal
del legislador decidir si aún entonces debe recurrirse al derecho penal, pues el derecho
administrativo podría resultar suficiente (falta de necesidad de pena, Derecho penal como
ultima ratio) no obstante, es tendencia general considerar la gravedad de algunos ilícitos
tributarios por la necesidad de crear consciencia entre los contribuyentes y el enorme daño
que ocasiona una evasión tributaria masiva en la ejecución de fines públicos

Por otro lado, si se entiende el bien jurídico tutelado en el sentido indicado, entonces, para
cumplir con el principio de festividad del artículo IV del título preliminar del C.P. Todos los
delitos deben ser interpretados en el sentido de que impliquen por lo menos un peligro
concreto para algún objeto del bien jurídico, por ejemplo, no debe considerarse tampoco el
artículo 5 del Decreto Legislativo 813 sanciona la mera omisión, sino solo aquella destinada
a afectar el bien jurídico. Entonces, por ejemplo, no deberá constituir delito solo hecho de
no llevar libros, sino hacerlo dolosamente con la finalidad de atentar contra el sistema
tributario.se podría dar la omisión por olvido, desorganización, costumbre, etc., pero estar al
día en el pago de los tributos.

LEY PENAL EN BLANCO

Leyes en blanco en el Perú

Mientras que las legislaciones extranjeras la técnica de las leyes penales en blanco puede ser
empleada para precisar el injusto penal contenido en los tipos de las leyes penales y en casos,
críticos, debido a la indeterminación de las normas complementarias podrían ampliar
desmedidamente el injusto penal en perjuicio de los destinatarios de la norma, en el Perú la
finalidad y la consecuencia del uso de esta técnica parece ser otra, se busca dar amplias
facultades a la administración para que cumpla con sus propios fines, utilizando el derecho
penal como medio intimidatorio de última instancia. Pero este casi nunca interviene
directamente y, cuando lo hace, su efectividad depende de determinados informes técnicos.
A veces incluso su propia intervención depende de la denuncia previa de la administración.
Por otro lado, la deficiencia técnica del legislador penal peruano ha llevado a la mayoría de
tipos penales económicos, a separar del injusto penal del injusto administrativo. Aquí se a
utilizado la técnica de las remisiones interpretativas, es decir, las normas extra-penales no
completan un elemento adicional del tipo penal, sino son empleadas solamente en la
interpretación de los elementos típicos. El problema que se puede presentar es de la división
de la norma, aun cuando la exigencia para este y muchos tipos penales económicos de un
informe técnico de la autoridad administración pertinente podría evitar este probable efecto
negativo, la falta de delimitación entre injusto administrativo e injusto penal tiene aún otro
peligro: el de la violación del principio ´”ne bis in ídem”, el cual debería regir también entre
ambas áreas del derecho sancionador

Delimitación de los elementos normativos

Se habla de tipos leyes en blanco cuando el tipo penal se remite a normas extra penales, las
cuales completan el tipo penal. Por eso se habla también en este contexto, de remisiones
normatvas.se distingue así entre norma sancionadora (la remitente) y norma complementaria
(a la cual se dirige la remisión), y que puede consistir en otras normas extras penales,
reglamentos o incluso actos administrativos. La remisión puede ser estática cuando se refiere
expresamente a la fuente que completa el tipo penal (por ejemplo según el art. de la ley XXX;
sin contar con la autorización según lo dispuesto en el D.Leg.X), o dinámica, cuando se
remite, en general, a cualquier otra norma vigente o futura (por ejemplo., según la ley de la
materia, sin autorización del órgano administrador

Ahora bien, estas remisiones son iguales. A veces la ley penal hace una remisión expresa a la
materia, pero también esta puede darse de manera tacita cuando el elemento sobre el cual
gira el injusto penal solo puede ser establecido por la norma extrapenal; por ejemplo en el
caso de la omisión y otros delitos tributarios del art.5 del D. Leg.813 (omisión de llevar libros
contables, destrucción de libros contables referidos a la tributación.

No obstante esta aparente claridad, en la doctrina y la practica hay muchas confusiones sobre
cuales remisiones a normas extrapenales merecerían realmente el apelativo de ley en blanco,
porque no todas tienen las mismas características ni producen los mismos efectos.
Usualmente, el tipo penal solo prevé la sanción y algunos elementos constitutivos de la
tipicidad, los que necesitan todavía ser precisados o completados por la norma extrapenal.

¿El delito de defraudación tributaria como ley penal en blanco?

Existen autores que sostienen que el delito de defraudación tributaria no necesita del sistema
remisiones a las leyes tributarias pues en la ley penal tributaria se contempla todos los
pormenores de la conducta punible. Así, por ejemplo, García Cavero apunta lo siguiente:
“consideramos que el delito de defraudación tributaria cumple plenamente el mandato de
certeza o determinación derivado del principio de legalidad penal”. La falta de claridad o
vaguedad de la normativa tributaria no tendrá que afectar la determinación de la conducta
prohibida realizada por la ley penal. De la lectura del artículo 1 de la ley de delitos tributarios
se pueden derivar sin mayor inconveniente los elementos constitutivos de la defraudación
tributaria, aun cuando algunos elementos pueden concretarse con base en particularidades
de la regulación tributaria. En consecuencia, en el caso del delito de defraudación tributaria,
estamos hablando de lo que la ciencia penal ha denominado ley penal en blanco o sistema de
remisión¨ supuesto absolutamente licito, necesario y unánimemente reconocido por la
doctrina penal, pues el derecho penal debe nutrirse de conceptos, reglas y principios ya
preestablecidos por una norma extra-penal. Como en este caso, del derecho tributario. Por
ello, el concepto de tributo contiene tres elementos relevantes:

 Realización del hecho imponible

 Existencia del hecho generador, y
 Precisión de la deuda tributaria

EL TIPO BÁSICO: LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (ART.1, D.LEG.813)

Tipicidad objetiva.

Sujeto Activo. – “Puede ser cualquier persona que tenga la calidad de deudor tributario”
Sanabria, (1999, Pag.520). Para que el sujeto activo pueda adquiera esta condición jurídica, y
conforme al ordenamiento jurídico penal se necesitara que este ostente la cualidad jurídica
de imputable, ergo el sujeto activo será tal si solo si este es imputable en el momento de
haber cometido el delito, ello importaría que cuente con las condiciones psíquicas y la
mayoría de edad prescrita por ley.

Esta condición psíquica exigible se refiere pues a la libertad con la que las perdonas pueden
tomar determinaciones (decisiones) de manera libre y espontánea o “libre albedrío”, que
importaría el hecho de poder distinguir y elegir entre el bien y el mal, de tener esa facultad
de elección era imputable”.

2. Sujeto Pasivo.- “En este delito es el Fisco que en buena cuenta es el Estado e
indirectamente la colectividad” Sanabria (1999: P.520). Como podemos ver, en este tipo de
delitos y en particular en el delito de defraudación fiscal se “constituye como sujeto pasivo
al estado, en el que se atenta contra el cobro del crédito tributario que es el del interés público,
ya que toda la legislación tributaria tiende a regular la obtención de los recursos que necesita
el Estado para hacer frente a sus gastos, por lo que la administración no puede renunciar a
la obtención de lo que tiene derecho y necesita, independientemente de que ello traería como
consecuencia la falta de equidad de la ley, al dejar en desventaja a los sujetos que sí pagan
frente a los que no lo hacen”. Delgadillo (1995, p. 117- 118).

3. Conducta Típica.- “La defraudación la comete quien mediante simulación, ocultación,

maniobra o cualquier otra forma de engaño induce a error a la administración tributaria, del
cual puede resultar perjuicio para la misma. Esta se produce cuando una persona omite en
forma parcial o total el pago de contribuciones y obtiene un beneficio indebido en perjuicio
del fisco ya sea con cualquier clase de engaño o aprovechándose de errores”. Sanabria 1999:
(p. 520- 521).

Tipicidad subjetiva.

Del análisis del tipo penal del artículo 1° se concluye que “se trata de un delito de comisión
dolosa, descartándose la comisión por culpa. El tipo penal exige conocimiento y voluntad de
realización del tipo penal, esto es, que se evidencia al recurrir el agente a medios fraudulentos
como el engaño, la astucia o cualquier otro medio más burdo como la adulteración o
falsificación de documentos con el objeto puntual de no pagar todo o parte del tributo”.
Sanabria, (1999, p. 521).

1. Culpabilidad. Respecto a la culpabilidad podemos recogemos la idea que “la culpabilidad

tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera es intensión, la segunda, negligencia. Ambas
tienen por fundamento la voluntad del sujeto activo. Sin intensión o sin negligencia no hay
culpabilidad, y sin ésta, no hay delito, por ser la culpabilidad elemento del delito” Machicado.

En el caso de la infracción, debemos precisar que “no se toma en cuenta la culpabilidad para
que se configure la misma, por lo que, aun existiendo el error o el dolo, en ambas situaciones
se configura la infracción”. Alva (2002, p.20)

2. Interés Protegido. Si estamos hablando del delito de Defraudación Tributaria como tal
debemos considerar que sería el “proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado,
resultando parcialmente válida la postura de algunos autores que consideran que el bien
jurídico está representado solamente por la recaudación tributaria”. Paredes (2007: p. 45).
Ello implica que lo que se pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuación en
las Finanzas Públicas.

3. Entidad Sancionadora. “Al revisar cual sería la entidad que determina y aplica la sanción
frente al hecho ilícito, apreciamos que en el caso del delito la entidad que aplicaría la sanción
sería el Poder Judicial en la sentencia condenatoria.” Alva (2002: p.123)

Podemos decir que esto es cierto a nivel general, pero tengamos presente que este tipo penal
exige que previamente se haya demostrado que el contribuyente haya incumplido una norma
extra penal, esto es la ley del impuesto a la renta, por lo que también es importante mencionar
que este juicio la tendrá que hacer la administración tributaria, y posteriormente habiendo
sido demostrada el incumplimiento de estas se procederá a sancionar en la vía judicial por el
delito de defraudación tributaria, es más a nivel penal no sería posible sancionar la violación
de la ley del impuesto a la renta, ya que esto solo cabría la responsabilidad administrativa, y
pese a que un sector de la doctrina manifiesta que sancionar la falta administrativa y por otro
lado la conducta delictiva constituye una violación a la cosa juzgada y al principio de no bis
in ídem, esto no es así ya que ambas sanciones tienen distinta naturaleza.

El "actuar en lugar de otro"

Problemática:

En los últimos años la atención de la doctrina penal ha girado en torno a la necesidad de

idear nuevos mecanismos de control para hacer frente a la delincuencia económica, amén de
las particularidades de este tipo de criminalidad que genera claros inconvenientes en la
aplicación de los instrumentos utilizados por el derecho penal "clásico” y de los graves
perjuicios que esta genera para la colectividad. Probablemente, dentro de esta orientación,
uno de los principales problemas que haya que sortear sea el de dar respuesta a la
interrogación de si es necesario adecuar las clásicas categorías de autoría y participación o
crear unas nuevas, a las conductas realizadas en el interior de estructuras empresariales y a
partir de ello poder imputar responsabilidad penal a las personas que actúan para y por medio
de un ente colectivo, e incluso, al ente colectivo. La imputación de responsabilidad penal a
quienes actúan en el seno de una estructura organizada en función de la división del trabajo
y del principio de jerarquía, presenta toda una gama de atractivas dificultades, las mismas que
van desde la identificación del sujeto natural, al cual se pretende imputar responsabilidad
penal, hasta la conveniencia o no de hacer penalmente responsables a los entes colectivos,
pasando por los mecanismos de atribución de responsabilidad penal a los órganos de
representación de las empresas que se utilizan para cometer, favorecer o encubrir un hecho
antijurídico. Tal vez sea este último tema (la responsabilidad penal de los órganos de
representación), y en especial cuando se trata de delitos especiales (la responsabilidad penal
de los órganos de representación por delitos especiales o "actuar en lugar de otro"), el que
resalte en nuestro entorno debido a la escasa dedicación que ha merecido por parte de la
doctrina' y jurisprudencia nacionales, lo que genera que existan todavía fuertes
incertidumbres sobre sus presupuestos, campo de aplicación, naturaleza jurídica.

La justificación político-criminal del actuar en lugar de otro

La doctrina penal contemporánea es prácticamente unánime al reconocer que el instituto

jurídico penal del actuar en lugar de otro sirve para cubrir los vacíos de punibilidad que se
presentan en los delitos especiales cometidos por representantes tanto de personas jurídicas,
como naturales. Incluso algunos autores amplían su ámbito de aplicación a sujetos que actúan
fácticamente en el lugar de otro, aun cuando no exista propiamente una relación de
representación (legal o voluntaria). No obstante, la razón histórica (político-criminal) del
desarrollo de este instituto jurídico-penal es un tanto más limitada. El actuar en lugar de otro
fue una respuesta ante los vacíos de punibilidad que se presentaron por la irresponsabilidad
penal de las personas jurídicas y, en este sentido, por la actuación de sus órganos y
representantes. El hecho que, a la imposibilidad de aplicar sanciones penales directamente a
la persona jurídica, se le uniera un respeto estricto del principio de legalidad en la
administración de Justicia penal, llevó a ciertas situaciones de impunidad en los delitos
especiales realizados por los órganos o representantes de ésta. En estos casos, los elementos
del tipo no se verificaban plenamente en un único sujeto de imputación, sino que se repartían
entre la persona jurídica y un miembro de la misma: mientras que el estatus personal que
fundamentaba el delito especial recaía en la persona jurídica, era su órgano o representante
quien realizaba la conducta prohibida. Sucedía que la persona jurídica no podía ser
sancionada penalmente por carecer de capacidad delictiva, así como tampoco sus órganos o
representantes por no poseer el elemento especial de autoría exigido por el tipo penal
correspondiente.

Esta situación de impunidad llevó a que el legislador en los distintos ordenamientos penales
estableciera mecanismos para cubrir los mencionados vacíos de punibilidad, concretamente:
cláusulas especiales que ampliaron el círculo de destinatarios de algunos tipos penales a los
administradores de las sociedades (así en nuestro país, por ejemplo, la llamada quiebra
impropia del artículo 254 del Código penal de 1924). Sin embargo, esta solución al problema
de los vacíos de punibilidad en la responsabilidad penal de órganos o representantes de
personas jurídicas por delitos especiales, presentó rápidamente sus defectos, pues si bien las
dificultades se salvaban para algunos delitos, los vacíos de punibilidad se mantenían en
aquéllos a los que la cláusula de extensión no alcanzaba. Frente a esta deficiente solución
legislativa, la doctrina penal buscó fundamentar una salida satisfactoria al problema desde
dos perspectivas: de lege lata mediante una interpretación de los tipos penales vigentes que
permitiese incluir dentro del círculo de destinatarios de la norma de los delitos especiales
también a los órganos y representantes ; y de lege ferenda mediante la recomendación de la
inclusión de normas particulares en los tipos penales de la parte especial o de una cláusula
general, que ampliasen la sanción penal también a los representantes . En nuestra legislación
penal se ha impuesto finalmente la solución de una cláusula general: el artículo 27 del Código
penal.

Aproximación inicial:

El artículo 27 del Código Penal peruano regula lo que en doctrina se conoce como el "actuar
en lugar de otro”; una cláusula de extensión de autoría' que permite imputar responsabilidad
penal a título de autor a determinados órganos de gestión de una persona jurídica que realizan
el supuesto de hecho de un delito especial, a pesar de que la cualificación que este exige no
concurre en el órgano de gestión sino en la persona jurídica representada.

Literalmente señala el artículo 27 del Código Penal: "El que actúa como órgano de
representación autorizado de una persona jurídica o como socio representante
autorizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un delito es responsable como
autor, aunque los elementos especiales que fundamentan la penalidad de este tipo
no concurran en él, pero sí en la representada". Un precepto como este busca colmar
una laguna de punibilidad que se presentaba cuando quien actuaba no reunía determinados
elementos especiales que requería el tipo del delito especial y, en consecuencia, no podía ser
sancionado. Del mismo modo, la persona jurídica representada no podía ser sancionada por
reconocerse la incapacidad de los entes colectivos para delinquir, acarreando, en
consecuencia, la impunidad de las personas naturales que en su lugar actuaban debido a la
accesoriedad de la participación', habida cuenta de que el ente colectivo no puede ser
considerado autor de un delito. Como se aprecia, es un precepto cuya aplicación está
destinada, fundamentalmente, al campo del derecho penal de la empresa. La regulación del
"actuar en lugar de otro" es novedosa en nuestro medio si se tiene en cuenta que ni
el Código Penal peruano de 1924 ni ley penal especial algunas contemplaban una
cláusula similar a la contenida en el artículo 27 del Código Penal".

Campo de aplicación

La norma del actuar en lugar de otro se utiliza únicamente para el caso de los delitos
especiales. Resulta, por tanto, irrelevante la norma del actuar en lugar de otro en los delitos
comunes, pues en estos casos podrá perfectamente sancionarse como autores no sólo a los
miembros de la empresa, sino en general a todo el que haya participado en la realización del
delito, sin infringir el principio de legalidad. En este sentido, el primer presupuesto para la
aplicación del artículo 27 es que el tipo penal de la parte especial al que sirve de complemento,
debe ser un delito especial. No obstante, la doctrina penal entiende que existen determinados
delitos especiales en los que el uso del artículo del actuar en lugar de otro no resulta necesario.
Estos delitos son aquéllos que regulan una actividad específica y que, por ello, limitan de
alguna manera el círculo de destinatarios. En estos casos una interpretación (fáctica) del
propio tipo penal de la parte especial permitiría hacer responsables también a los
representantes. Un ejemplo de estos supuestos en nuestra legislación penal podría ser el delito
de funcionamiento ilegal de casinos de juego del art. 243-A CP en el que se podría sancionar
directamente al representante de una persona jurídica que «organiza o conduce casinos de
juego requeridos de autorización administrativa». Por otro lado, como lo reconoce
unánimemente la doctrina penal, dentro de los delitos especiales se distinguen los propios de
los impropios. En los delitos especiales propios el elemento especial de autoría opera
fundamentando la pena, mientras que en los delitos especiales impropios el elemento especial
de autoría sólo agrava la penalidad. Nuestra regulación legal admite la utilización de la norma
del actuar en lugar de otro únicamente para los delitos especiales propios, en la medida que
el artículo 27 señala que se trata de un delito que contiene elementos especiales que
fundamentan la penalidad. En el caso de delitos especiales impropios no cabrá una actuación
en lugar de otro, pero ciertamente tampoco un vacío de punibilidad, pues la conducta podrá
de todas formas castigarse por el delito común base de la agravante especial.

A) Delitos especiales propios:

Según la ley la fórmula del "actuar en lugar de otro" es aplicable” (...) aunque los
elementos especiales que fundamentan la penalidad de este tipo no concurran en él ---el
representante-, pero si en la representada', esto es, se hace explícita referencia que esta
cláusula será utilizada para la imputación de delitos especiales y, dentro estos, para los
delitos especiales propios. Queda claro que no resulta necesario invocar esta fórmula en
el caso de delitos comunes ya que en estos el tipo de lo injusto del delito no exige
elemento especial alguno que fundamente la penalidad (no exige características
específicas de autoría o "elementos especiales que fundamenten la punibilidad" en el
sentido en que se expresa el art. 27 del C.P.), por lo que la imputación de responsabilidad
penal a los órganos de representación de la empresa que hayan tomado parte en la
ejecución de un delito común no ofrece mayores problemas que el de determinar el
grado de dicha responsabilidad, es decir, determinar si se le califica de autor o partícipe.
Así, implícitamente, se descarta el recurso de la fórmula del "actuar en lugar de otro"
para los delitos comunes. Sin embargo, en el caso de delitos especiales es distinto. Son
delitos especiales aquellos que solo pueden ser cometidos por una determinada
categoría de personas puesto que se produce una limitación de la esfera de
posibles autores en sede de tipicidad" al requerirse una o algunas cualificaciones
que no ostentan todos los seres humanos. Dentro de la categoría de delitos especiales
cabe distinguir, por un lado, a los delitos especiales propios; aquellos en que la calidad
especial del sujeto es determinante para la existencia del delito de tal forma que faltando
la misma el hecho es atípico y, por otro lado, a los delitos especiales impropios; aquellos
en que la calidad especial del autor sirve para atenuar o agravar la pena dado que, a
diferencia de los especiales propios, tienen un correlativo delito común. Ejemplo de los
primeros es el delito de prevaricato contenido en el artículo 418 del Código Penal'" en
la medida que solo un juez o un fiscal pueden cometer el delito: si lo comete otra persona
el hecho es atípico. Ejemplo de los segundos es el delito de peculado del artículo 387
del Código Penal, ya que si la apropiación no es realizada por un funcionario o servidor
público todavía se puede sancionar por el delito común de apropiación ilícita del artículo
190 del Código Penal. En esta línea de pensamiento, se podría sostener que no resulta
necesaria la aplicación del "actuar en lugar de otro" cuando se trate de delitos especiales
impropios, porque en estos supuestos no existe ni existirá una laguna de punibilidad,
habida cuenta de que quien realiza la conducta puede ser sancionado mediante la
imputación de responsabilidad por el delito común que sirve de "base" al delito especial
impropio. Además, en los delitos especiales impropios no existen elementos especiales
que fundamenten la punibilidad, sino elementos especiales que agravan o disminuyen la
punibilidad de un delito común. Sin embargo, si bien no existe una laguna de punibilidad,
sí existe una "laguna de agravación", dado que la pena que por razones político-
criminales merece el sujeto activo representante en un delito especial impropio no se
podrá ser interpuesta por no ostentar la cualificación que requiere el delito, y se tendrá
 que derivar su sanción a la del delito común, con la correspondiente disminución de
pena que ello conlleva. Acorde con lo dicho, el artículo 27 del Código Penal es utilizable
exclusivamente para los delitos especiales propios toda vez que solo en estos se exigen
elementos especiales que fundamenten la punibilidad.

B) La escisión de los elementos especiales

La situación de escisión o de disociación de los elementos del tipo del delito especial
referida a los casos en que el hecho es realizado por un sujeto "representante", en quien
no concurren los elementos especiales que exige el tipo especial propio que sí concurren
en el "representado". Esta situación de escisión se presenta con frecuencia en el ámbito
empresarial a consecuencia de la división vertical o principio de jerarquía y división
horizontal o reparto de funciones. Tal es el caso, por ejemplo, del representante de una
empresa declarada en quiebra que, defraudando a sus acreedores, simula pérdidas (delito
de quiebra fraudulenta tipificado en el art. 209 C. P. modificado por el decr. leg. 681 de
22 de octubre de 1996) o del representante de una empresa que ostenta una posición
monopólica en el mercado que, infringiendo la ley de la materia. Adviértase que en estos
casos la cualificación que exige el tipo del delito de quiebra fraudulenta: comerciante
declarado en quiebra, y la que exige el tipo del delito de abuso de poder económico:
posición monopólica, no concurren en el representante que simula las pérdidas o en el
que infringe la ley de la materia y abusa de la posición · monopólica (quienes, en
definitiva, actúan), sino en la empresa que representan, siendo del caso que esta última
no es quien ha simulado las pérdidas o quien ha infringido la ley de la materia y abusado
de la posición monopólica (quienes no actúan).

De no existir un precepto como el artículo 27 del Código Penal no se podría sancionar

al representante al no tener la cualificación de comerciante declarado en quiebra o al no
ostentar una posición monopólica en el mercado. Del mismo modo, tampoco se podría
sancionar a la persona jurídica por estar vigente en nuestro ordenamiento jurídico el
principio societas delinquere non potest, lo que impide castigar al representante a título
de partícipe en orden, según lo antes dicho, a la accesoriedad de la participación.

Acorde con esto, lo que se busca con la cláusula del "actuar en lugar de otro" es superar
la escisión de los elementos del tipo del delito especial imputando al representante el
elemento especial de la autoría mediante un criterio normativo. En esta línea de
argumentación, lo importante es la determinación del criterio de imputación que se debe
utilizar, lo que guarda directa relación con su naturaleza jurídica. De este modo, el campo
 de aplicación de la fórmula del "actuar en lugar de otro", en su versión peruana, queda
reducido a los supuestos de delitos especiales propios en que se produzca una situación
de escisión de los elementos especiales entre el "representante", persona natural, y el
"representado", persona jurídica.

Argumentación dogmática del "actuar en lugar de otro"

Las teorías que intentan precisar la naturaleza jurídica del "actuar en lugar de otro" parten de
que el objetivo perseguido es imputar responsabilidad penal al representante que no reúne
las condiciones especiales que exige el tipo especial al recaer estos sobre la persona Jurídica
o natural a la que representa. Como se ve, el fin político criminal no es otro que salvar la
laguna de punibilidad que se presenta, mayoritariamente en la delincuencia económica en
mérito a la situación de escisión de los elementos especiales en las estructuras organizadas en
función a la división del trabajo y al principio de jerarquía.

A) La tesis de la "representación"

Esta tesis intenta justificar el "actuar en lugar de otro" teniendo en cuenta que la mayoría
de los preceptos que se encargan de su regulación positiva hacen expresa referencia a
una relación de representación entre el extraneus que actúa y la persona jurídica que es
representada". A partir de ello, se construye un paralelo entre la representación propia
del mandato civil y la naturaleza jurídica del "actuar en lugar de otro", transmitiéndose
las características especiales de autoría que ostenta el representado al representante,
concluyéndose que "la representación convierte al representante en destinatario de las
normas especiales que incumben a la persona representada"

A criterio de un sector de la doctrina, esta argumentación es «puramente formal y

materialmente incorrecta» ya que se toma prestado del derecho civil una construcción
dogmática que deja de lado la importancia político-criminal que se persigue. Así, la teoría
de la representación no serviría o acarrearía consecuencias insatisfactorias para
fundamentar el "actuar en lugar de otro"

B) La "posición de garante" del representante

SCHONEMANN postula su teoría del "deber de garante", en virtud de la cual "el

ámbito de la responsabilidad penal del representante queda constituido según su propia
naturaleza, por aquellos elementos especiales de autor que describen una relación de
dominio sobre la causa del resultado igual a la del garante, ya sea en la ya conocida
forma de dominio sobre una cosa o procedimiento peligroso o en la forma de dominio
 sobre el desvalimiento y la susceptibilidad de lesión del objeto del bien jurídico
amenazado"

Tanto en uno como en otro caso, la responsabilidad debe trasladarse a la persona que
acepta la posición de custodia o de dominio desde su titular original. Visto así, la
responsabilidad penal del representante (a partir del "actuar en lugar de otro") aparece
como un supuesto de aceptación de una posición de garante. En todo caso, el
problema reside en determinar las condiciones en que la aceptación de la posición de
garante (expresa, tácita, voluntaria, etc.) resulta válida de cara al "actuar en lugar de
otro" y los alcances de la misma (por ejemplo, si es delegable). Acorde con lo dicho,
Schonemann propone, de lege ferenda, que la responsabilidad penal del representante
se exprese como un caso de responsabilidad de garante y se pueda sancionar como
autor de un delito especial "al que, en lugar del autor descrito en la ley, haya asumido
de hecho sus actividades y ejecute la acción descrita en el supuesto de hecho típico".

C) La teoría del "dominio social"

GRACIA MARTÍN, parte de entender que los delitos especiales son delitos de
"dominio social", en el sentido de que el elemento especial de la autoría en estos delitos
«radica en el ejercicio de una función específica determinante de la constitución de una
estrecha y peculiar relación entre el sujeto competente para su ejercicio y en los bienes
jurídicos involucrados de un modo esencial en el ejercicio de aquella función», de
manera que lo importante es, precisamente, la relación material de dominio social que
existe entre quien tiene la competencia para el ejercicio de una función y el bien
jurídico, y no en el statu quo formal con el que el legislador describe al autor del hecho.
Desde esta perspectiva los delitos especiales de dominio social son, además, delitos
especiales de garante.

Este razonamiento le permite sostener que la integración del representante en el círculo

de autores idóneos para realizar el delito especial queda justificada al ser el significado
de su conducta idéntico (materialmente idéntico desde el punto de vista del contenido
del tipo) a la conducta del sujeto descrito por el delito especial y lo que le permite
fundamentar dicha identidad son los elementos materiales que concurren en el sujeto
sobre quien recae la imputación (el representante) y no los formales que recaen en el
representado. En otras palabras, al tener el representante un dominio social material
sobre el bien jurídico protegido por el delito especial, se convierte en garante de su
integridad y, en consecuencia, se le exige su indemnidad. Acorde con esta
 argumentación, GRACIA MARTÍN postula la siguiente regulación de la "actuación en
lugar de otro":

 Si el fundamento o la magnitud de la pena dependieren de la realización u omisión

de la acción en el ejercicio de funciones definidas por características especiales que
describan al autor, también se aplicará el precepto penal que así lo determina al que,
careciendo personalmente de aquellas características, hubiere asumido realmente el
ejercicio de aquellas funciones y realizare u omitiere la correspondiente acción.

 Si un precepto penal requiere la realización u omisión de la acción en provecho

propio será también autor del hecho el que actuare en provecho de quien haya
derivado la función en cuyo ejercicio realizare el hecho.

Técnica legislativa

Como técnica legislativa, el legislador peruano optó por incluir en la parte general del Código
Penal un único precepto aplicable a todos los casos de "actuar en lugar de otro", opción que
responde a los modelos del § 14 del STGB, del articulo 15 bis del antiguo Código Penal
Español, del artículo 31 de la Propuesta del Anteproyecto del Nuevo Código Penal Español
de 1983 y del artículo 12 del Código Penal Portugués de 1982. Es del caso resaltar la ubicación
sistemática de este precepto que, al igual que su antecedente hispánico, se encuentra
incardinado entre las normas de autoría y participación, lo que nos ofrece una idea sobre su
naturaleza jurídica.

1. Autoría y participación, y omisión en el "actuar en lugar de otro"

Determinar si las categorías de autoría y participación pueden ser aplicadas en concurso con
la cláusula del "actuar en lugar de otro" pasa por determinar, desde un punto de vista
estrictamente dogmático, si dichas categorías se corresponden con los delitos especiales,
particularmente con los delitos especiales propios y, desde un punto de vista de la calificación
jurídico-penal del sujeto en relación con el hecho, si la persona es autor (o si son coautores),
autor mediato, instigador, cómplice necesario o cómplice accesorio, en razón de que no es
dable preguntarse por la aplicabilidad del "actuar en lugar de otro" sin tener en claro si lo
"hecho" por el sujeto se corresponde a un tipo de autoría o de participación.

A) Coautoría

Según el artículo 23 del Código Penal son coautores los que cometen conjuntamente el hecho
punible. Acorde con ello, en tanto y en cuanto autor de un delito especial -por propia
naturaleza- solo puede serlo quien ostenta la cualificación especial requerida, no se puede
afirmar que un sujeto no cualificado pueda ser coautor de uno cualificado en la comisión de
un delito especial, por más que haya habido un plan en común para realizar el hecho y se
haya verificado un reparto de funciones. A lo sumo, se podrá calificar de cómplice necesario
o instigador que, para efectos de la pena, resulta lo mismo a tenor de lo establecido en los
artículos 24 y 25 del Código Penal, pero hay que recordar que la calificación jurídico-penal
de un sujeto no puede estar en función de la pena que merezca sino del grado de aportación
en caso de que sea partícipe, o del dominio, en caso de que sea autor.

De este modo, no puede darse el supuesto de que exista coautoría entre un sujeto no
cualificado y uno cualificado y aplicar, al mismo tiempo, la cláusula del "actuar en lugar de
otro". Ello, no obstante, no impide apreciar que puede afirmarse coautoría de un delito
especial cuando los dos o más coautores son, todos y sin excepción, sujetos cualificados, tal
es el caso de dos o más gerentes de una sociedad anónima que se ponen de acuerdo para
cometer un delito y lo cometen. Este supuesto, en tanto. se presente la situación real de
escisión de los elementos especiales, no ofrece resistencia para la aplicación del "actuar en
lugar de otro" a todos los representantes. Así mismo, cabe afirmar coautoría de un delito
especial en el supuesto del representado intraneus y sus representantes extraneus, dado que
al segundo de ellos se le considerará intraneus para efectos penales, es decir, ambos tendrán
la cualificación que exige el tipo.

B) Autoría mediata

Según lo dicho, autor de un delito especial solo puede ser aquel que ostenta la cualificación
que exige el delito especial. A partir de esta afirmación cabe diferenciar dos supuestos para
determinar la posibilidad de que concurra autoría mediata cuando se "actúa en lugar de otro".
En primer lugar, cuando el intraneus utiliza como instrumento a un extraneus y, en segundo
lugar, cuando el extraneus utiliza como instrumento a un intraneus.

 En el primer caso es perfectamente posible afirmar la existencia de autoría mediata ya que

el sujeto que utiliza como instrumento a otro responde como autor mediato al amparo de
lo establecido en el artículo 23 del Código Penal: "el que realiza por medio de otro ( ... )
el hecho punible", es decir, en tanto el instrumento no responde debido a que actúa al
amparo de una causa que lo exime de responsabilidad penal (coacción, error,
inimputabilidad, etc.), quien responde por el hecho, y responde como autor, es el "hombre
de atrás" que utiliza al instrumento. Así en este primer supuesto, nada importa si se trata
de un delito especial propio o especial impropio ya que en ambos casos el sujeto
 cualificado responderá como autor mediato, constituyendo los únicos límites de estos
supuestos aquellos delitos que exigen una actuación personalísima o también llamados
"delitos de propia mano" y los delitos de intención.

 En el segundo caso, esto es, aquel referido a que un sujeto no cualificado utilice como
instrumento a un sujeto cualificado, no cabe afirmar autoría mediata dado que la conducta
del extraneus no puede ser subsumida en el delito especial, ya que por más dominio que
tenga sobre el intraneus no ostenta el elemento especial que exige el tipo, y tampoco se le
puede calificar de instigador dado que no existe un autor.

C) Participación

Las consecuencias que se derivan de aplicar las reglas de la participación a los delitos
especiales no varían porque se trate de un delito especial propio o impropio, habida cuenta
del principio de unidad del título de imputación. Así, en tanto el autor de un delito
especial propio o impropio sea un intraneus, los partícipes responderán como tales del delito
especial propio o impropio, a pesar de no ostentar la cualificación legalmente requerida, toda
vez que dicha cualificación es exigida para ser autor del delito. Del mismo modo, los
partícipes de un delito común responderán como tales aun cuando sean sujetos cualificados
para cometer el delito especial impropio correlativo y, claro está, exista un delito especial
impropio correlativo.

La complicidad -necesaria y accesoria- se encuentra siempre en función de un tipo de autoría

toda vez que la complicidad es, según el artículo 25 del Código Penal prestar auxilio o
asistencia a un hecho punible ajeno. Lógicamente, el auxilio o la asistencia se tienen que
prestar a otra persona que es autor del delito, dado que según una interpretación sistemática
por comparación de los artículos 23 y 25 del Código Penal, el grado de aportación inmediato
superior a la prestación de auxilio sin la cual no se hubiera perpetrado el delito corresponde
al coautor, y esto significa que ya no contribuye en el hecho de otro, sino que este le
pertenece. Además, la propia naturaleza de la participación determina que esta sea una
colaboración que brinda quien no tiene el dominio del hecho -quien no es autor- a quien si
lo tiene o a los que lo tienen -autor o coautores, respectivamente.

Lo mismo sucede con la instigación. En esta no hay problema en aceptar, conforme al

artículo 24 del Código Penal, que un sujeto no cualificado "determina dolosamente a otro
(sujeto cualificado) a cometer el hecho punible". Piénsese en el caso de un no cualificado que
instiga a un juez a emitir una resolución contraria a texto expreso de la ley; el juez responderá
como autor del delito especial propio de prevaricato (art. 418 del C. P.) y el sujeto no
cualificado responderá como instigador del mismo delito especial propio, ya que el instigador
simplemente "siembra" en el instigado -quien responderá como autor- la voluntad de
cometer un delito determinado, lo cual no requiere que el instigador ostente la cualidad que
exige el tipo especial para el autor (no es autor, es instigador). Acorde con ello, el partícipe
que no ostenta la cualificación exigida por el tipo especial responde como tal, es decir, como
instigador, cómplice necesario o cómplice accesorio de un delito especial propio o impropio.
En tal sentido, el representante que "actúa en lugar de otro" puede haber sido instigado o
ayudado por otro no cualificado, siendo del caso que el primero responde penalmente al
amparo del artículo 27 del Código Penal y, los segundos, también lo hagan, pero en mérito
del artículo 24 del Código Penal si se trata de un instigador o del artículo 25 del Código Penal
si se trata de un cómplice.

D) “El actuar omisivo en lugar de otro”

No parece haber inconveniente en razonar que, si un delito comisivo permite la aplicación

de la fórmula del "actuar en lugar de otro", un delito omisivo no pueda hacerlo también. Y
este razonamiento es válido tanto para los delitos de omisión pura cuanto para los de
comisión por omisión. Al igual que los casos anteriormente estudiados de autoría y
participación, la respuesta a la cuestión planteada de si se puede aplicar la fórmula del "actuar
en lugar de otro" en los delitos omisivos depende de si estos son compatibles con los delitos
especiales.

El único límite a la aplicación del "actuar en lugar de otro" en los delitos omisivos lo trazan
aquellos delitos cuya propia naturaleza impide que se puedan cometer mediante una omisión,
y que constituyen delitos que única y exclusivamente aceptan formas de comisión activa, pero
este límite no tiene su razón de ser en la naturaleza del "actuar en lugar de otro" sino en la
naturaleza normativa de la omisión como delito y, sobre todo, en la naturaleza particular de
cada delito.

Consecuencia jurídica del actuar en lugar de otro

La consecuencia jurídica del artículo 27 del Código penal es que el representante responderá
como autor del delito especial respectivo. Sobre esta calificación hay que hacer ciertas
precisiones, pues es distinto considerar al representante autor que decir que se le castiga con
la pena del autor. Al establecer que el representante responde como autor, quiere decir que
el extraneus se convierte en intraneus con todas las consecuencias de autoría que puede
presentarse, es decir que puede ser coautor, puede castigarse como partícipes a quienes le
auxiliaron o como instigadores a quienes le indujeron a la comisión del hecho. Un aspecto
de especial importancia para otras regulaciones del actuar en lugar de otro es el
mantenimiento de la responsabilidad penal del representado. No obstante, en nuestra
regulación del actuar en lugar de otro, reducida a personas jurídicas, esta otra posibilidad no
juega ningún papel relevante, pues en nuestro sistema penal no se considera a las personas
jurídicas capaces de cometer un delito.

Autoría y Participación en el delito de Defraudación Tributaria:

Nociones generales:

El grado de participación en un hecho delictivo viene siendo un tema importante al momento

de imputar la comisión y resultados del ilícito de turno, es así que la doctrina y jurisprudencia
han señalado niveles de intervención, es decir, niveles por los que la persona denota su
presencia en el delito.

Esto así por una razón importante: en medida la responsabilidad a atribuir será la pena a
determinarse, obedeciendo fielmente a la característica proporcional de la pena; o en sentido
negativo, la exención de responsabilidad penal.

En base las teorías propuestas con el fin de resolver las controversias, se ha pretendido
determinar una autoría y participación al momento de analizar un hecho delictivo, sin
embargo, no es el único campo de estudio si el menester es determinar una autoría y
participación; un elemento en cuestión es la consideración de teorías como la de infracción
del deber y el dominio de hecho, que hallan conexión con las teorías de unidad del título de
imputación como de la fractura del mismo en casos donde los extraneus participaran.

Es así que trataremos con mayor detenimiento estos puntos empezando por señalar las
diferencias entre delitos comunes y especiales, por ser materia del presente informe uno de
tipo especial como lo es la defraudación tributaria, para luego estudiar las teorías de unidad
del título de imputación como de su contraparte que postula una fractura del mismo; para
finalizar referenciando las teorías del dominio de hecho e infracción del deber como su
incidencia particular en el delito en estudio.

Delitos Comunes y Especiales.

De las variadas formas de clasificar a los delitos dentro del cuerpo normativo, existe una que
toma como principal elemento de referencia la calidad del sujeto activo, estas formas de
discriminar los tipos de delitos señalan dos clases de delitos: los comunes y los especiales.

Delitos Comunes:

En palabras de Bacigalupo, en estos delitos sólo se requiere para ser autor de un delito tener
capacidad de acción (delitos comunes)1. Por su parte Creus es más preciso al señalar que,
pueden ser cometidos por cualquier persona, en los cuales la calidad del autor o el carácter
de su acción en relación con esa calidad son indiferentes2. En palabras sencillas, y sin requerir
mayor análisis podemos concluir que son delitos que para su comisión no exigen más que la
capacidad de actuar del sujeto activo sin necesidad de una característica que le sea personal.

Delitos Especiales:

Los delitos especiales se dividen a su vez en propios e impropios:

Delitos Especiales Propios:

En palabras de Mir Puig, podemos entenderlos como los que describen una conducta que
sólo es punible a título de autor si es realizada por ciertos sujetos, de modo que los demás
que la ejecuten no puedan ser autores ni de éste ni de ningún otro delito común que castigue
para ellos la misma conducta3.

Por su parte Creus considera que, son aquellos en que, si falta la calidad típica requerida para
el autor, desaparece el delito4.

En sentido afín al tema Abanto considera que, cualquiera puede ser autor del delito, en los
primeros el círculo de autores está circunscrito solamente a un grupo de sujetos que reúnen
una cualidad exigida en el tipo penal (los "intranei")5.

En sentido similar, Villa Stein considera que serán propios cuando el tipo solo puede
realizarlo excluyentemente, una persona especialmente calificada6.

1
Bacigalupo, E. (1999). Derecho Penal. Parte General (Segunda ed.). Buenos Aires: Editorial Hamurabi. Pp.
237.
2
Creus, C. (1992). Derecho Penal - Parte general (Tercera ed.). Buenos Aires: Astrea. Pp. 161
3
Mir Puig, S. (2015). Derecho Penal. Parte General (Décima ed.). Barcelona: Reppertor. Pp. 236.
4
Creus, C. (1992) Ob. Cit. Pp. 196.
5
Abanto Vásquez, M. (2004). Autoría y Participación en los delitos de infracción del deber. Revista Penal,
3-23. Pp. 4.
6
Villa Stein, J. (2008). Derecho Penal - Parte General (Tercera ed.). Lima: Grijley. Pp. 212.
En ese sentido entendemos a los delitos especiales como los que exigen una cualidad especial
en el sujeto activo sin la cual sería imposible realizar el tipo penal.

Delitos Especiales Impropios:

Por delitos especiales impropios denotan en cambio, correspondencia con un delito común,
del que puede ser autor el sujeto no cualificado que realiza la acción7. En sentido
concordante, Creus señala que se trata de aquellos en los que la calidad típica indicada para
el autor pertenece a un tipo agravado, pero si falta, ello no es óbice para que la conducta
aparezca como delictiva en el tipo básico al que responde el tipo agravado8. Abanto señala a
estos como en los que la cualidad solamente equivale a un elemento adicional que agrava (o
eventualmente atenúa) el injusto ya existente en un delito común9.

En sentido concordante Villa Stein, señala que se puede cometer cuando lo puede realizar
cualquiera y además personas especialmente calificadas, en cuyo caso se agrava la
consecuencia jurídica10.

Autoría y Participación. Nociones preliminares:

A lo largo del tiempo, la doctrina ha esbozado diversas teorías para determinar la autoría y
participación respecto de un delito. Es así que se llegaron a esbozar teorías que consideraban
que entendían que, autor solamente puede ser quien ejecuta la conducta típica (teoría
restrictiva)11, autor era todo aquel que contribuye a causar un resultado típico sin necesidad
de realizar la acción típica12 (teoría extensiva), es autor del delito el que aparece como
personaje central por su influencia determinante o decisiva en el acontecimiento13, entre
otras.

En nuestra legislación, se ha optado por seguir la teoría del dominio del hecho, tal como hace
entender el artículo 23 del CP al señalar que es el “que realiza por sí o por medio de otro el
hecho punible…”, de ello entendemos que la postura adoptada es la situación en que el autor
se represente y realice con voluntad per se el hecho delictivo.

7
Mir Puig, S. (2015). Ob cit. 236.
8
Creus, C. (1992) Ob. Cit. Pp. 196.
9
Abanto Vásquez, M. (2004). Op. Cit. Pp. 4.
10
Villa Stein, J. (2008). Ob. Cit. Pp. 212.
11
García Cavero, P. (2019). Derecho Penal - Parte General (Tercera ed.). Lima: Ideas Solución Editorial. Pp.
728.
12
Crf. García Cavero, P. (2019). Derecho Penal - Parte General (Tercera ed.). Lima: Ideas Solución Editorial.
Pp. 728.
13
Ibídem, p. 732.
En ese sentido, el principio de accesoriedad nos exige considerar el título del delito cometido
pues como sabemos por Villavicencio, el partícipe desarrolla una actividad que se encuentra
en dependencia respecto a la del autor14, por lo que debemos considerarla como, un mero
concepto de referencia, cuya responsabilidad depende de determinados presupuestos del acto
principal15, más precisamente en dónde distingue el maestro en el sentido en elementos
referentes a los elementos del delito que deben presentarse en el acto principal para que
pueda constituir un admisible punto de referencia de la accesoriedad de la participación16.

Una noción afín en este sentido es la que expresa García Cavero, al considerar que cada
interviniente infringiría con su concreta actuación una norma primera de conducta17, y de ese
modo, configuraría así un injusto propio, existiendo una relación de accesoriedad del hecho
del partícipe con el hecho principal del autor18.

El principio desarrollado por ambos doctrinarios nacionales viene a tener singular

importancia en cuanto delimitar los grados de responsabilidad, especialmente en el que es
materia el presente informe, el delito de defraudación tributaria, cuyo tipo desarrollado en la
Ley 813 llega a poner sobre la mesa la discusión sobre el título de imputación que pueda
tener un partícipe. Ahora bien, la modificatoria que recayera sobre el artículo 25 del código
penal que señala, y por ende el legislador denota su decanto por la teoría de unidad del título
de imputación, que el delito por el cual responde el partícipe es el del autor principal implica
poner bajo estudio conceptos acerca de la ya mencionada teoría de unidad del título de
imputación como de su contraparte como es la fractura del título.

Con las presentes nociones señaladas, y las que no por razones de su posterior desarrollo,
pasaremos a tratar de exponer cuestiones pertinentes en cuanto a autoría y participación.

Unidad del título de imputación:

Abanto señala en esta forma de imputar el delito como aquella donde, el extraneus sí puede
ser partícipe del delito especial, pues si bien no es ni puede ser considerado autor, nada
impediría que pueda sea abarcado como cómplice o instigador de dicho delito19.

14
Villavicencio Terreros, F. (2006). Derecho Penal. Parte General. Lima: Grijley. Pp. 498.
15
Ibídem.
16
Ibídem.
17
García Cavero, P. (2019). Derecho Penal - Parte General (Tercera ed.). Lima: Ideas Solución Editorial. Pp.
766.
18
Ibídem.
19
Abanto Vásquez, M. (2004). Op. Cit. Pp. 6.
Es decir, que la participación del intraneus que genera afectaría de manera directa al extraneus
y por ende, este último respondería a título del delito, incluso si fuera especial propio, que
cometiera el intraneus.

Fractura del título de imputación:

Abanto señala que se trata de aquellos donde, solamente se referirían a los intranei; por lo
tanto, los extranei solamente serían punibles sobre la base de los tipos penales comunes que
concurran. La aplicación práctica de este delito acarrearía la consecuencia de que los
extraneus responderían por el delito común en los casos que su participación se vincule con
un delito especial impropio; sin embargo, se halla una situación complicada en los casos el
hecho delictivo es de carácter especial propio, pues el extraneus no contaría con la cualidad
especial por la que respondería, y siendo acorde a la opinión doctrinaria, impune.

Teoría de Infracción del Deber:

A decir de Bacigalupo, se dan en tipos penales en los que la autoría se encuentra reducida a
quienes les incumbe un determinado deber20. El imputado de un delito acorde a la teoría en
cuestión respondería por no cumplir un rol señalado por su función en la sociedad, este deber
puede provenir de su propia cualidad de ciudadano, como también de cierta posición especial
en la que se encuentre, como bien puede ser el ostentar un cargo público. El sujeto activo
incurre en un delito al incumplir un deber, ya sea este asignado por la ley o por la sociedad
en ciertos casos. Una particularidad de esta teoría es que limita a los extraneus a que solo
pueden responder en calidad de partícipes, pero nunca en calidad de autores en casos de
delitos especiales propios, por la razón que no cuentan con la cualidad especial.

Dominio del Hecho:

Mir Puig señala que aplicando esta teoría sería autor quien domina finalmente la ejecución
del hecho, del mismo modo que ve lo decisivo de la acción en el control final del hecho21.
De singular particularidad, en estos tipos de casos el sujeto activo responde por haber
cometido por sus propios medios, con un control de los hechos, y siendo consciente de ello,
un delito; el dominio del curso de los hechos es el elemento en consideración a criterio de
esta teoría pues quien lo tuviera es responsable del resultado.

20
Bacigalupo, E. (1999). Ob. Cit. Pp. 496.
21
Mir Puig, S. (2015). Ob cit. 383.
Infracción del deber y dominio de hecho presentes en el delito de Defraudación
Tributaria:

Señala Muñoz, respecto a la legislación española en el delito de fraude fiscal (art. 305° del
código penal español) que la participación, a título de inductores, de cooperadores necesarios
o de cómplices, de las personas (asesores fiscales, testaferros, etc.) que hayan contribuido al
fraude fiscal, pero no como autores o coautores22.

En un sentido distinto, Roxin excluye la teoría del dominio del hecho de los «delitos
consistentes en la infracción de un deber» (Pflichtdelikte) —como por ejemplo, los delitos
de funcionarios o los de omisión—. En ellos entiende que lo único decisivo es la infracción
del deber típico por parte del obligado por el mismo, que siempre sería autor con
independencia de si realiza o no por sí mismo los actos descritos en el tipo.

De lo citado por los maestros españoles y atendiendo a lo expuesto líneas arriba, podemos
concluir que el delito de defraudación consiste en uno donde es viable aplicar la teoría de la
infracción del deber.

La razón de esta postura toma como base la esencia de la teoría de la infracción del deber, y
lo señalado por el artículo 1 de la Ley 813, la cual señala de manera expresa la relación del
tipo con la consecuencia jurídica el no cumplimiento de un deber para con sus contribuciones
al fisco nacional. Al ser un delito socioeconómico, podemos considerar que los deberes de
los individuos no pueden ser desconocidos puesto que se trata de relaciones sociales harto
conocidas y de conocimiento general.

La naturaleza dolosa de este delito podemos entenderla como aquella que va a guiar el
accionar del agente para no cumplir el deber, las formas que señala el artículo mencionado
señala las formas de quebrar un deber per se, una suerte de formas cuyo fin en cuestión es
quebrar un deber.

22
Muñoz Conde, F. (2015). Derecho Penal - Parte Especial (Vigésima ed.). Valencia: Tirant Lo Blanch.
s/pp.
Bibliografía

1) Abanto Vasquez , M. A. (2000). Derecho Penal Economico Parte Especial. Lima: Idemsa.
2) Abanto Vasquez , M. A. (2014). Dogmatica Penal ,Delitos Contra la Administracion
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4) Bacigalupo, E. (1999). Derecho Penal. Parte General (Segunda ed.). Buenos Aires:
Editorial Hamurabi.

5) Creus, C. (1992). Derecho Penal - Parte general (Tercera ed.). Buenos Aires: Astrea.

6) Delgadillo , G. (1995). Principios de Derecho Trbutarios. Mexico: Limusa .

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