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En mayo de 2015, el IASB emitió un Proyecto de Norma sobre la fase siguiente del desarrollo de
un nuevo Marco Conceptual, cuyo propósito era el de llenar los vacíos que había en la
cobertura del Marco y actualizar y aclarar las guías existentes en donde fuere necesario.
El proyecto había sido suspendido en 2010 con el fin de dar más prioridad a otros proyectos. No
obstante, el proyecto fue reactivado con base en los comentarios recibidos en la consulta
pública de su agenda que el IASB llevó a cabo en 2011, en la que se identificó el tema del Marco
Conceptual como una prioridad.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la
Información Financiera
La última deliberación del IASB se realizó el 18 de julio de 2016 tiene planeado publicar el Marco
Conceptual modificado en 2017.
Los temas de entidad que informa, baja en cuentas y presentación e información a revelar no se incluyeron
en los Marcos de 1989 y 2010.
El Proyecto de Norma sugiere la siguiente estructura:
Capítulo 1: El objetivo de la información financiera con propósito general
Capítulo 2: Características cualitativas de la información financiera útil
Capítulo 3: Los estados financieros y la entidad que informa
Capítulo 4: Los elementos de los estados financieros
Capítulo 5: Reconocimiento y baja en cuentas
Capítulo 6: Medición
Capítulo 7: Presentación e información a revelar
Capítulo 8: Conceptos de capital y mantenimiento del capital
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Este capítulo aborda el papel de los estados financieros e incluye la hipótesis del negocio en marcha.
La entidad que informa se define como ‘una entidad que decide o debe preparar estados financieros
con propósito de información general’. No es necesario que sea una entidad legal y puede abarcar una
porción de una entidad o de múltiples entidades.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
El Marco Conceptual llama ‘estados financieros no consolidados’ a los estados financieros en los cuales
los límites se basan solo en el control directo y ‘estados financieros consolidados’ a aquellos estados
financieros en los cuales los límites se basan tanto en el control directo como en el indirecto.
En los ‘estados financieros no consolidados’ la controladora informa solo acerca de los recursos
económicos que controla directamente o de los derechos directos de los acreedores sobre ella. Las
subsidiarias se presentan simplemente como un activo (inversión). En el caso de la controladora de un
grupo, esto es equivalente a lo que actualmente se denomina ‘estados financieros separados de la
controladora’.
El Marco Conceptual no especifica el momento en el cual una entidad debe presentar estados financieros
consolidados o no consolidados, pues ello se determina mediante las normas de contabilidad.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Las definiciones de activo y pasivo se han ajustado para explicar con más claridad que un activo es un
‘recurso económico’, mientras que un pasivo es una ‘obligación presente’. Las definiciones de
patrimonio, ingresos y gastos son similares a las definiciones actuales, solo que alineadas con las
definiciones modificadas de activo y pasivo.
Se ha añadido la definición de recurso económico con el fin de aclarar que no necesario que se
‘esperen’ beneficios económicos para que una partida cumpla con la definición de activo o pasivo. En
conexión con esto, el requisito de probabilidad para que un elemento de los estados financieros sea
reconocido ha sido retirado. Esto permitirá que partidas como los pasivos contingentes cumplan con la
definición de un elemento de los estados financieros y sean reconocidas con base en un valor que
tenga en cuenta la probabilidad de que ocurra un cambio en los recursos económicos.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
‘Un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados’.
Un recurso económico se define como ‘un derecho que tiene el potencial de producir beneficios
económicos’.
Pasivo
‘Una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de
sucesos pasados’. (la simplifican)
Actualmente: Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al
vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios económicos.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Patrimonio
‘Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos’ (igual)
Actualmente: Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Ingresos
‘Incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el
patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones hechas por los tenedores de derechos
sobre el patrimonio’.
Actualmente: Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos
de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las
aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Gastos
‘Disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el
patrimonio, distintas de las relacionadas con distribuciones de los tenedores de derechos sobre el
patrimonio’.
Actualmente: Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo
contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de
los pasivos que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Capítulo 5: Reconocimiento
Los nuevos criterios de reconocimiento de activos y pasivos (y los ingresos, gastos o cambios en el
patrimonio asociados) son:
‘si este reconocimiento proporciona a los usuarios de los estados financieros:
(a) información relevante sobre el activo o el pasivo y sobre los ingresos, gastos o cambios en el
patrimonio;
(b) una representación fiel del activo o del pasivo y de los ingresos, gastos o cambios en el patrimonio; e
(c) información que dé lugar a beneficios que superen el costo de proporcionar esa información’.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Capítulo 5: Reconocimiento
Esto es muy diferente de los criterios actuales (probable entrada o salida de recursos que
incorporan beneficios económicos y medición fiable) y transfiere una mayor parte de la
decisión en cuanto a si reconocer un activo o pasivo a si este mismo cumple con su definición o
no.
El Marco Conceptual brinda guías acerca de cada uno de los tres criterios, mientras que la
representación fiel incluye la consideración de la información a revelar relacionada, lo que
puede permitir que un elemento con una medición menos fiable sea reconocido y, a pesar de
su menor fiabilidad, haga una representación fiel a condición de que se revele suficiente
información.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Capítulo 5: Reconocimiento
El Marco Conceptual indica que la baja en cuentas se produce normalmente cuando una
entidad pierde el control de la totalidad o de parte de un activo reconocido anteriormente o ya
no tiene una obligación presente por la totalidad o por parte de un pasivo reconocido
anteriormente.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
Capítulo 6: Medición
La medición se define como ‘el proceso de cuantificar, en términos monetarios, información sobre los activos,
pasivos, patrimonio, ingresos y gastos’.
Se añaden nuevas guías sobre la medición, reorganizando las posibles bases de medición en dos categorías:
costo histórico y valor corriente.
El Marco Conceptual manifiesta que las medidas del valor corriente incluyen el valor razonable (que hace uso
de las suposiciones de los participantes del mercado) y el valor en uso (valor presente de los flujos futuros que
puede generar un activo).
El valor razonable no se mencionó explícitamente como una base de medición en los Marcos de 1989 y 2010,
por lo que era un área que requería ser actualizada.
El Marco Conceptual incluye criterios de ayuda para seleccionar una base de medición e introduce la idea de
que un modelo de medición múltiple puede ser apropiado en algunas circunstancias, por ejemplo, el uso de
una base en los estados financieros y el de otra en las notas.
Proyecto de norma/2015/3: Marco Conceptual para la Información Financiera
En mayo de 2013 el IASB emitió la NIIF 15, Ingresos procedentes de contratos con clientes.
La nueva norma sobre ingresos ordinarios remplaza a la NIC 18, Ingresos de actividades
ordinarias, la NIC 11, Contratos de construcción, las interpretaciones IFRIC 13, 15 y 18 y la
interpretación SIC-31 y entrará en vigor en los períodos que empiecen en o después del 1 de
enero de 2017, si bien se permite aplicarla con anterioridad a esa fecha (siempre y cuando ese
hecho sea revelado).
Este fue un proyecto desarrollado en conjunto con el Consejo de Normas de Contabilidad
Financiera de los Estados Unidos con el fin de desarrollar una norma común a las NIIF y el
USGAAP para el reconocimiento de ingresos ordinarios.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
a) El cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios aportados por el cumplimiento por parte de la
entidad a medida que la entidad cumple;
Ejemplo de ello sería una típica transacción de servicios, como un taller de capacitación.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
b) El cumplimiento por parte de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, bienes semiterminados) que el
cliente controla a medida que el activo es creado o mejorado; o
Ejemplo de ello sería un proyecto de construcción de largo plazo en terrenos propiedad del cliente. Esto permite
que los ingresos ordinarios de muchos contratos de construcción sigan siendo reconocidos con el paso del
tiempo.
c) El cumplimiento por parte de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la entidad y la entidad
tiene el derecho, tutelado por la ley, a recibir un pago por lo cumplido hasta la fecha.
Ejemplo de ello sería un contrato para fabricar partes hechas a medida. Esta es un área en la que podría haber
cambios significativos en el reconocimiento de ingresos ordinarios en algunos sectores.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
El avance hecho para satisfacer una obligación de cumplimiento (utilizado para determinar el monto de
los ingresos ordinarios reconocidos) puede medirse utilizando métodos de salida (por ejemplo,
sondeos, hitos logrados, tiempo transcurrido, unidades entregadas, etc.) o métodos de entrada (por
ejemplo, recursos consumidos, horas de trabajo, costos incurridos, etc.), dependiendo del que se
considere que representa de mejor manera el avance hecho.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
Es probable que esto lleve al reconocimiento más temprano de los ingresos ordinarios en
algunos sectores, por ejemplo, en el ramo de las telecomunicaciones en el caso de los
contratos de telefonía móvil que incluyen un dispositivo ‘sin costo’, en los que, en el pasado, el
valor total del contrato se distribuía a menudo a lo largo del período de duración del mismo.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
Contraprestación variable
Cuando la contraprestación prometida en un contrato incluye un monto variable (por ejemplo, una
bonificación por desempeño), la entidad debe estimar el monto al cual tendrá derecho y reconocerlo
cuando (o a medida que) satisface su obligación de cumplimiento. Se aplica el método de valor
esperado o el de resultado más probable, dependiendo de aquel que se espera prediga mejor el monto
al que la entidad va a tener derecho.
Sin embargo, la NIIF 15 también introduce un umbral de reconocimiento. La contraprestación variable
incluida en el precio de transacción se limita a un monto tal que es muy probable que una reversión
significativa en la cantidad de ingresos ordinarios acumulados reconocidos no ocurra cuando la
incertidumbre asociada con la contraprestación variable sea resuelta posteriormente. Las directrices de
la NIA 18 eran muy limitadas y se basaban en los flujos de entrada probables, por lo que es probable
que este cambio tenga un impacto significativo en el reconocimiento de ingresos ordinarios en los
sectores en los que los incentivos, las bonificaciones y las sanciones son comunes.
Nueva norma sobre ingresos: NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes
Ejemplos ilustrativos
La NIIF 15 incluye un número amplio de ejemplos ilustrativos que cubren la aplicación de los diferentes
pasos del proceso de reconocimiento de ingresos ordinarios, además de áreas como los derechos de
devolución, los pagos anticipados, consideraciones relativas a poderdantes y apoderados, programas de
fidelización de clientes, acuerdos de recompra y acuerdos de facturación sin entrega.
Agricultura: Objetivos, alcance y definiciones de la NIC 41
En junio de 2014, el IASB emitió las modificaciones a la NIC 16, Propiedades, planta y equipo, y la NIC
41, Agricultura. La modificación sigue el Proyecto de Norma emitido en junio de 2013 (PN/2012/8).
Las modificaciones excluyen las ‘plantas productoras de frutos’ del alcance de la NIC 41 y, en su
lugar, las incluyen dentro del alcance de la NIC 16.
Una planta productora de frutos es definida en la NIC 16 (modificada) como:
‘una planta viva que:
(a) que se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas;
(b) que se espera dé frutos durante más de un período;
(c) es muy poco probable que sea vendida como producto agrícola, salvo en el caso de las
ventas fortuitas de restos’.
Agricultura: Objetivos, alcance y definiciones de la NIC 41
Ejemplos de ello son los manzanos (para la producción de manzanas), las vides (para la producción de
uvas) y los arbustos de té (para la producción de hojas de té). Un aspecto fundamental es que las
plantas productoras de frutos se regeneran, lo que permite obtener múltiples cosechas.
Agricultura: Objetivos, alcance y definiciones de la NIC 41
Conforme a la NIC 16, las plantas productoras de frutos constituyen una clase separada de
propiedades, planta y equipo.
Se contabilizan de la misma manera que los activos generados por la entidad misma antes de que
estén ‘en el lugar y la condición necesarios para poder operar en la forma planeada por la gerencia’
(el principio de la NIC 16 que se aplica a los activos generados por la entidad misma). Entonces, en
los períodos en los que son cultivados antes de ser destinados a producir (es decir, antes de que
maduren y den frutos, etc.) se miden al costo acumulado, incluidos los costos directamente atribuibles
de su cultivo.
Una vez que maduran, como otros elementos de propiedades, planta y equipo, las plantas
productoras de frutos pueden medirse utilizando el modelo de costo o el modelo de revaluación,
aunque se espera que la mayoría de las entidades opten por el primero de ellos.
Agricultura: Objetivos, alcance y definiciones de la NIC 41
El producto agrícola que crece en las plantas productoras de frutos (por ejemplo, manzanas,
uvas, etc.) se mantiene dentro del alcance de la NIC 41 y se mide a valor razonable menos los
costos de vender en el momento de la cosecha.
Las modificaciones entran en vigencia en los períodos anuales que empiezan el 1 de enero de
2016 o en fecha posterior y deben ser aplicadas de forma retrospectiva como un cambio en la
política contable, si bien está permitido aplicarlas con anterioridad a esa fecha (siempre y
cuando ese hecho sea revelado).
Nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16
En enero de 2016, el IASB emitió la NIIF 16, Arrendamientos, la cual hace algunos cambios fundamentales
al tratamiento contable de los arrendamientos por parte de los arrendatarios, mientras que, por ahora, el
tratamiento contable por parte de los arrendadores permanece sin modificaciones.
La nueva norma entrará en vigencia en los períodos contables que inicien el 1 de enero de 2019 o con
posterioridad, aunque se permite su adopción con anterioridad a esa fecha a condición de que también
se aplique la norma sobre el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias, la NIIF 15. Se retirarán
la NIC 17, la Interpretación CINIIF 4, la Interpretación SIC-15 y la Interpretación SIC-27.
Nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16
El rasgo principal de la nueva norma es que elimina la distinción entre los arrendamientos operativos y
financieros. En su lugar, todos los arrendatarios reconocen dos líneas en sus balances generales: un
activo denominado derecho de uso y un pasivo por arrendamientos. El activo denominado derecho de
uso se deprecia a lo largo de la vida del activo y el pasivo por arrendamientos acumula intereses.
La medición inicial del pasivo por arrendamientos se basa en el valor presente de los pagos por
arrendamiento a lo largo del plazo de arrendamiento, incluidos los pagos no cancelables, entre ellos los
que están conectados a la inflación. También tiene en cuenta los pagos que se deben hacer en
períodos adicionales opcionales si el arrendatario está razonablemente seguro de ejercer el derecho a
extender el contrato. Estos pagos se descuentan luego a la tasa de interés implícita en el
arrendamiento, si esta puede determinarse con facilidad, o a la tasa de interés incremental del
endeudamiento de la entidad.
Nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16
Como resultado de las dos partidas del balance general, también habrá dos líneas
relacionadas con los arrendamientos en el estado de resultados: la depreciación del activo
y el cargo financiero sobre el pasivo. El resultado práctico es el cargo de los gastos al inicio
del período, pues en los primeros períodos incluirán (por lo común de manera lineal)
depreciación y altos intereses cuando la mayor parte del capital esté aún pendiente de
reembolso. Esta es una variación significativa para las entidades que en el pasado han
tenido, en su mayoría o exclusivamente, arrendamientos operativos, en los que los gastos
se distribuyen de forma lineal a lo largo de todo el arrendamiento.
Nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16
No hay duda de que todos los arrendatarios tendrán bastante trabajo por hacer con el fin de hacer
la transición a la nueva norma. Dos exenciones, hechas con propósitos prácticos, brindan cierto
alivio:
• En el caso de los arrendamientos de corta duración (es decir, aquellos que tienen un plazo menor
a 12 meses sin opción de compra), el costo del arrendamiento puede cargarse al gasto de
manera lineal o en otra forma sistemática. Esta es una elección que se hace por cada clase de
activo subyacente.
• En el caso de los activos de bajo valor, puede utilizarse un enfoque lineal u otro enfoque
sistemático. No se proporciona ninguna definición de un activo de bajo valor, aunque el IASB
menciona, en sus Fundamentos de Conclusión, una cifra aproximada de US$5.000. La elección se
hace con base en un criterio de activo por activo.
Nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16
Estas exenciones, cuyo efecto es el de permitir que algunas clases de arrendamiento sigan
siendo tratadas como un antiguo arrendamiento operativo, tendrán gran valor para algunos
negocios y menor valor para otros. Habrá un trabajo inicial para determinar en dónde se
encuentra el umbral en relación con las partidas de bajo valor. Puede también haber una
racha de renegociaciones de arrendamientos, así como un cambio en la forma regular de los
arrendamientos más nuevos, para permitir que más arrendamientos cumplan la definición de
“arrendamiento de corta duración”.
Proyecto de Interpretación PI/2015/2: transacciones en moneda extranjera y
contraprestaciones anticipadas
Este es otro borrador de Interpretación CINIIF que también aborda un tema bastante
especializado.
El borrador se emitió en respuesta a la diversidad de prácticas observadas en lo que respecta al
tratamiento de transacciones celebradas parcial o totalmente en moneda extranjera, en las que
hay un activo pagado por anticipado o un pasivo por ingresos diferidos en relación con la
contraprestación y ese activo o pasivo es no monetario. La cuestión radica en cómo determinar
la fecha de la transacción con el fin de determinar la tasa de cambio de contado que se va a
utilizar para convertir inicialmente estas partidas no monetarias (y el otro asiento contable
correspondiente).
Proyecto de Interpretación PI/2015/2: transacciones en moneda extranjera y
contraprestaciones anticipadas
Este Proyecto de Norma también aborda un tema de alcance limitado, concerniente a las diferentes
fechas de vigencia de la NIIF 9 y la nueva norma sobre contratos de seguro, que se prevé remplace a la
NIIF 4.
La NIIF 9 entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2018 y, dado el avance hecho en el proyecto
sobre seguros, la fecha de vigencia de la nueva norma sobre seguros definitivamente será más tardía. El
lapso de tiempo que separa a estas dos fechas podría generar problemas a las aseguradoras, que
podrían encontrar una volatilidad inevitable causada por los cambios en la medición.
El Proyecto de Norma propone abordar este problema permitiendo que las aseguradoras puedan
recurrir a soluciones intermedias.
Proyecto de Norma Mejoras Anuales a las NIIF: ciclo 2014-2016 (noviembre de 2015)
El más reciente Proyecto de Norma Mejoras Anuales a las NIIF sugiere hacer cambios a solo tres
normas.
Cambios sugeridos a la NIIF 1. Estos eliminan algunas exenciones a corto plazo para las entidades que
adoptan por primera (instrumentos financieros) vez las NIIF, pues ya no se consideran necesarias. Las
exenciones estaban relacionadas con el uso de la NIIF 7 y permitían cierto nivel de laxitud en la
presentación de las cifras comparativas en relación con la información a revelar acerca de
instrumentos financieros en los primeros estados financieros conforme a las NIIF. Dado que la NIIF 7
fue emitida hace varios años, ahora sus propias exenciones, que cubren el primer año de aplicación,
no tienen efecto, por lo que la eliminación que se sugiere hacer en la NIIF 1 busca la sincronía con ese
hecho. Lo mismo ocurre con las disposiciones de transición relacionadas con beneficios a los
empleados y entidades de inversión.
Proyecto de Norma Mejoras Anuales a las NIIF: ciclo 2014-2016 (noviembre de 2015)
Cambios sugeridos a la NIIF 2. (pagos basados en acciones) Estos cambios buscan dar claridad
sobre el alcance de la norma, de modo que esta se aplique inequívocamente a las participaciones
mantenidas para la venta, para distribuir a los propietarios o como operaciones descontinuadas.
Esto clausura la posibilidad de excluir algunas inversiones de la información a revelar aduciendo
que probablemente sean objeto de disposición.
Cambios sugeridos a la NIC 28. (inversiones en asociadas y negocios conjuntos) Se relacionan con
la opción de mantener inversiones en asociadas y negocios conjuntos al valor razonable con
cambios en resultados (esto es relativamente nuevo en el caso de los estados financieros
individuales). Las modificaciones proponen aclarar que esta elección puede hacerse solo inversión
por inversión y no en relación a una clase completa de activos.
El período de recepción de comentarios sobre el Proyecto de Norma Mejoras Anuales a las NIIF se
cerró en febrero de 2016 y los comentarios recibidos están siendo revisados.
Proyecto de Norma Mejoras Anuales a las NIIF: Ciclo 2015-2017 (noviembre de 2015)
El ciclo de mejoras 2015-2017 inició formalmente a fines de 2015 y lo más pronto que se podría esperar
un Proyecto de Norma.
El único tema cuya inclusión en el PN se ha confirmado como necesaria hasta el momento es el de los
costos por préstamos (NIC 23). Se pregunta acerca del tratamiento de los costos por préstamos
relacionados con activos terminados, es decir, aquellos que fueron capitalizados durante la construcción
de los activos correspondientes después de tomar préstamos dirigidos específicamente a la construcción
de esos activos. La pregunta precisa es si estos deben incluirse ahora en los costos por préstamos
generales al determinar los costos por préstamos relacionados con otros activos aptos que hayan sido
comprados utilizando préstamos generales en lugar de préstamos específicos.
La naturaleza prolongada del proceso de mejoras anuales implica que puede pasar cierto tiempo antes
de que un PN sea emitido y un tiempo aún mayor antes de que se pueda hacer alguna modificación a la
norma o normas subyacentes.