i 

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD DEL ZULIA
FACULTAD DE HUMANIDADES Y EDUCACIÓN
DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS
PROGRAMA DE DOCTORADO EN CIENCIAS HUMANAS

HISTORIA DE LA CONTABILIDAD. IMPLICACIONES EN LA

ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

(Tesis Doctoral)

Autor: MSc. Edgar Morales Aguilar

Tutora: Dra. Blanca Quevedo

Maracaibo, Enero 2012

 vi 

DE ANTALOGIA cuando uno se reencuentra con su víspera

BALANCE y se sienten las deudas en la nuca

la corrida de ómnibus
En el activo consta lo siguiente
el asma
un corazón inhábil y porfiado
el estupor ante el primer hipócrita
los padres como abrigo
la envidia que lastima
como mundo
el desconcierto
dos viejas noches de hace treinta años
el amigo que no era
los zapatos rodeados de juguetes
el que se va
buenas imitaciones del amor
la culpa, los rencores, los adioses
un alegre cansancio repetido
la presión deshonesta
trampas de mentiras
el menosprecio
libros
de los que tienen la sartén y el mango
viajes
los voraces qué ganan la partida
tres corbatas que nunca se arrugaron
la verdad qué apabulla y que es verdad
alguna charla con pocos amigos
el futuro cerrado y sin la llave
memoria y tacto de cinturas
los ojos de alguien en un gran silencio
labios
y todos los momentos menos uno
el segundo en que aflojan los dolores
todas las noches en que esta la muerte
una ducha en enero
salvo error u omisión este balance
soledades
infortunadamente arroja perdidas
la provisoria paz de conciencia
a enjugar en futuros ejercicios
el turbador regreso de un desmayo

las cosas que se dicen cuando ama

Benedetti Mario.(uruguayo)
la tarde que uno escribe de un tirón
Inventario-poesía. EDT. Seiz barral
los ojos de alguien en un gran silencio
Planeta, tercera. Reimpresión, tercera ED., ago.
el rato en que uno olvida que hay la muerte 1996. 518

en el pasivo consta lo siguiente

odios pesados y livianos

rabias

que son amargas hasta en la saliva

la cara al afeitarse a la mañana

 ii 

DEDICATORIA

A mis hijos Edward Andrés, Edgar Alberto,

Everth Antonio, Juan Diego, y Santiago

 
 iii 

AGRADECIMIENTOS:

Finalizado este trabajo, deseo manifestar mi más sincero agradecimiento a

todas aquellas personas que, de una u otra forma, han colaborado en su elaboración.

A Dios Todopoderoso, cuyo amor es infinito, por darme fe, salud,

entendimiento, fortaleza, y humildad en todo momento de mi vida. Sin el no hubiese
podido lograr esta meta.

Al Personal del Programa del Doctorado en Ciencias Humanas de la

Universidad del Zulia. Quiero expresar mi gratitud y agradecimiento por su
colaboración.

Del mismo modo, deseo agradecer a la Dra. Blanca Quevedo, la confianza y

ánimo que siempre ha depositado en mí, al valorar este trabajo.

Un lugar destacado en este apartado de agradecimientos queda para mi

familia, en donde mis padres Evert Morales (DEP) y María de los Ángeles, a mi
esposa: María Eugenia así como mis hijos Edward Andrés, Edgar Alberto, Everth
Antonio, Juan Diego y Santiago, han sido la luz que me ha permitido seguir en
aquellos momentos más grises.

Por último, no puedo olvidar a mis compañeros, docentes y alumnos de los

distintos centros docentes en donde desarrollo mi labor educativa y que son la razón
de mi vocación y el objetivo final del presente trabajo.

A todos, simplemente gracias por ser mi apoyo

Edgar A. Morales.

 
 iv 

ÍNDICE GENERAL PAG

ACTA VEREDICTO V
DEDICATORIA VI
AGRADECIMIENTOS VII
ÍNDICE DE CONTENIDO VIII
ÍNDICE DE CUADROS XVII
ÍNDICE DE GRÁFICOS XVIII
RESUMEN XIX
ABSTRAC XX
INTRODUCCION 1

CAPÍTULO I: ¿El por qué de esta investigación? 5

1.1.Situacion de la Enseñanza de la Contabilidad 5
1.2. Interrogantes 12
1.3. Faros de la Investigación 12
1.3.1. Objetivos Generales 12
1.3.2. Objetivos Específicos 12
1.4. Razones que Justifican su Ejecución 12
1.5. Espacio de Investigación 13
1.5.1. Delimitación Temporal 14
1.5.2. Delimitación de la Documentación Referencial 15
1.5.3. Delimitación Investigativa 18

CAPITULO II: REVISIÓN DOCUMENTAL BIBLIOGRÁFICA. 19

2.1. Evolución Histórica de la Contabilidad 19
2.1.1. Evolución Cronológica de la Contabilidad 20
a) Periodo Empírico 20
b) Periodo de Génesis y Aparición de la Partida Doble 30
c) Periodo de Expansión y Consolidación de la Partida Doble 43
d) Período Científico 50
2.1.2. Evolución Conceptual de las Ideas de la Teoría Contable 54
a) Enfoque Legalista 55
b) Enfoque Económico 56
c) Enfoque Integral 59
d) Enfoque Formal 61
e) Enfoque Conductista y Comunicacional 62
2.2. Aspectos Teórico-Metodológicos para una Epistemología del 64
Conocimiento Contable
2.2.1. Aspectos fundamentales de la Teoría Contable 65
a) Naturaleza de la Contabilidad 65
b) Acerca del objeto de la Contabilidad 67
c) Concepto de Teoría 69
d) Definición de la Teoría Contable 70
2.2.2. Primeras Utilizaciones de la Teoría Contable 71
a) Usos no Directivos 72

 
 v 

b) Usos Orientadores 72
c) Leyes de la Contabilidad 74
d) Modelo del Objeto de la Contabilidad 76
2.2.3. Métodos Generados en la Teoría de la Contabilidad 90
a) Enfoque Deductivo de la Teoría de la Contabilidad 90
b) Enfoque Inductivo de la Teoría de la Contabilidad 96
c) Enfoque Ético de la Teoría de la Contabilidad 102
d) Enfoque basado en la Teoría de la Contable basado en la Teoría de 105
La Comunicación
e) Enfoque de la Teoría Contable Basado en la Conducta 107
f) Enfoque Sociológico de la Teoría de la Contabilidad 109
g) Enfoque Macroeconómico de la Teoría de la Contabilidad 111
h) Enfoque Pragmático de la Teoría de la Contabilidad 115
i) Enfoque no Teóricos de la Teoría de la Contabilidad 117
j) Enfoque basado en la Teoría de las Cuentas 119
k) Enfoques Eclécticos de la Teoría de la Contabilidad 120
2.3. Corrientes en el Pensamiento Contable y su Metodología 121
2.3.1. Planteamientos Realizados en Épocas Anteriores 121
a) Positivismo. 122
b) Normativismo 123
2.3.2. Planteamientos Realizados en Épocas Actuales 124
a) Desarrollo Científico de la Contabilidad 124
b) Los Programas de Investigación Aplicados a la Contabilidad 128
1. Los Programas de Investigación de Richard Mattessich 128
2. Los Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano 134
3. Los Programas de Investigación en Contabilidad de Vicente Montesinos 135
2.4. Concepciones, Definiciones y situación Actual de la Contabilidad a través 138
de su Evolución Histórica.
2.4.1. Concepciones 138
a) Contabilidad como Oficio 139
b) Contabilidad como Arte 140
c) Contabilidad como Técnica 140
d) Contabilidad como Ciencia 144
2.4.2. Situación actual de las definiciones de la Contabilidad 149
a) Doctrina Española 149
b) Doctrina Suramericana 152
Definición de Términos Básicos 154

CAPITULO III: PROCEDIMIENTO METODOLÓGICO

3.1. Tipo de Investigación 155
3.1.1. Según su Método de Estudio o Paradigma de Investigación 156
3.1.2. Según el Tipo de Estudio 156
3.1.3. Según la Historia o el Tiempo de Ocurrencia de los Hechos y 157
Registros de la Información
3.1.4. Según el Período y Secuencia del Estudio 157

 
 vi 

3.2. Diseño de la Investigación 157

3.3. Técnicas para Recabar y Crear la Información 158
3.3.1. Localización del Material 158
3.3.2. Selección del Material 159
3.3.3. Organización del Material 160

CAPITULO IV: ELEMENTOS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD,

QUE REPERCUTEN EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD.
1.1.La Contabilidad Como Doctrina 162
1.1.1.Doctrina Europeo – Continental 163
a) Doctrina Francesa. 163
b) Doctrina Italiana 164
c) Doctrina Alemana 165
d) Doctrina Española 166
1.1.2.Doctrina Americana 167
a) Doctrina Norteamericana 167
b) Doctrina Suramericana 171
1.2.Definición de Contabilidad según el programa 172
a) Definición de Contabilidad 174
b) Usuarios de la Información Contable 175
c) Relación de la Contabilidad con otras Ciencias 176
2. Rol del Contador Público en la Sociedad. 180
2.2. La Contaduría Pública hoy 190
2.3.Perfil Profesional del Contador Público 193
2.4.Roles Desempeñados por los Licenciados en Contaduría Pública 196
2.5.Aspectos Académicos 200
3. Declaraciones Técnicas 203
3.1. Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0. 203
Equidad 204
Pertinencia 204
a) Entidad 205
b) Énfasis en el Aspecto Económico 205
c) Cuantificación 206
d) Unidad de Medida 206
e) Valor Histórico Original 206
f) Dualidad Económica 206
g) Negocio en Marcha o Continuidad 207
h) Realización Contable 207
i) Periodo Contable 207
j) Objetividad 207
k) Importancia Relativa 207
l) Comparabilidad 208
m) Revelación Suficiente 208
n) Prudencia 208
3.2. Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública. 209

 
 vii 

3.3. Código de Ética Profesional. 218

4. Las Empresas Mercantiles. 228
4.1.Clasificación de las empresas 229
5. Concepto de Sociedad. 232
a) Clasificación Sociedades civiles y mercantiles. 233
b) Origen y evolución de las sociedades mercantiles. 234
6. Documentos Mercantiles. 238
a) Documentos comunes o corrientes 238
b) Documentos negociables o de crédito 241
7. Hecho Contable. 245
8.La Ecuación Contable 250
9. La Cuenta. 256
10. El Ejercicio Económico. 266
11. Libros de Contabilidad 267
Libros de uso específico (según el Código de Comercio). 286
12. Teoría de la Partida Doble (cargo y abono). 289
13. Registro de las Operaciones Mercantiles 301

CAPITULO V: PAUTAS DIDÁCTICAS PARA QUE LOS DOCENTES DEL

ÁREA CONTABLE, MEJOREN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD
312
INTRODUCCIÓN
1. Origen y fundamentación 314
2. La Función Mediadora del Docente y la Intervención Educativa 316
3. Constructivismo y Aprendizaje. 318
4. Educación Superior. 321
5. Enseñanza de la Contabilidad 325
a) Creación y Auge de las Escuelas de Comercio 326
b) Nacimiento de las Facultades y Escuelas de Contaduría Pública 327
c) La Enseñanza de la Contabilidad y sus Amenazas 338
6. La Contabilidad en la Educación Superior. 340
7. La Normalización Contable Internacional. 342
8. Propuesta de los Organismos Internacionales 344
9. Dirección de la Educación Contable Internacional 350
a) Plan de Estudios de la UNTAD 351
b) El Modelo Contable del IFAC 356
c) IES. Introducción 360
NIE 1. Requisitos de Ingreso al Programa de Educación Profesional en 361
Contabilidad
NIE 2. Contenido de los Programas de Educación Contable Profesional 363
NIE 3. Habilidades Profesionales 365
NIE 4. Valores Profesionales, Ética y Actitudes 368
NIE 5. Requisitos de Experiencia Práctica 370
NIE 6. Evaluación de las Capacidades y de las Competencia Profesional 372
NIE 7. Desarrollo Profesional Continuo 373
10. Didáctica. 375

 
 viii 

a) Didáctica Acción. 376

b) Didáctica Declaración. 378
11. Estrategia 379
a) Estrategia Didáctica. 379
b) Estrategias Didácticas para la Enseñanza de la Contabilidad a Nivel 384
Superior
12. La Planificación Educativa. 386
13. Técnicas de Enseñanza. 386
13.1. Descripción de Técnicas de Enseñanza 387
a) Conferencia 387
b) Panel 387
c) Mesa Redonda 388
d) Lectura Comentada 388
e) Institución Programada 390
f) Seminario 391
g) Estudios de Casos 391
h) Foro 392
i) Cine, Teatro y Discoforo 393
j) Lluvia de Ideas 395
k) Discusión Dirigida 395
l) Juegos de Papeles 396
m) Experiencia Estructurada 398
14. Recursos en el Proceso de Enseñanza y Aprendizaje. 398
14.1. Recurso Humano 401
14.2. La selección y el uso de los Medios y Recursos Educacionales para 404
La Enseñanza de la Contabilidad
a) El Pizarrón 404
b) El Rotafolio 407
c) El Computador y Proyector 410
15. El Papel de las Tecnologías en la Enseñanza de la Contabilidad 412
16. Procedimientos en la Enseñanza. 414
17. Método de Enseñanza. 415
a) Los métodos en cuanto a la forma de razonamiento 415
b) Los métodos en cuanto a las actividades externas del alumno. 416
c) Los métodos en cuanto a la aceptación de lo enseñado 417
d) Los métodos en cuanto a la forma de comunicar la información 417
e) Los métodos en cuanto a Sistematización de Conocimientos 418
18. Medios Educativos. 418
19. Material Didáctico 421
20. Términos Básicos 421
Objetivos de la Propuesta 424
• Objetivo General 424
• Objetivos Específicos 424
Las Metas 425
Localización Física y Cobertura Espacial 426

 
 ix 

Destinatario o Beneficiarios 426

Actividades 426
Presentación de la Propuesta 426
PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD 429
Introducción 429
Estrategias de enseñanza y aprendizaje 431

CAPITULO VI CONSIDERACIONES FINALES 459

REFERENCIAS 486

 
 x 

ÍNDICE DE CUADROS PAG

Cuadro Nº 1 la Contabilidad positiva 122

Cuadro Nº 2 la Contabilidad Normativista 124
Cuadro Nº 3 Enfoque paradigmáticos de la AAA 125
Cuadro Nº 4 Matriz Disciplinar de Wells 127
Cuadro N º 5 Programas de Investigación según Richard Mattessich 133

Cuadro Nº 6 Programas de Investigación Contable según Cañibano 135

Cuadro Nº 7. Campo ocupacional del profesional en Contaduría Pública 196

Cuadro Nº 8. Áreas de Desempeño del Contador Público 197

Cuadro Nº 9. Identificación general de la carrera Contaduría Pública 200

Cuadro Nº 10. Plan de Estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública 201

 
 xi 

ÍNDICE DE GRÁFICOS PAG

Grafico Nº 1 El Hecho Contable 249

 

 
 xii 

Morales Edgar (2010), La historia de la Contabilidad. Implicaciones en la

enseñanza de la Contabilidad. Tesis Doctoral. División de Estudios para
Graduados. Facultad de Humanidades y Educación. Doctorado en Ciencias
Humanas. La Universidad del Zulia. Maracaibo – Venezuela. Enero, 2012.

RESUMEN.

Este Proyecto de Tesis Doctoral se propone determinar en la historia de la

Contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la
enseñanza de la teoría contable; con la finalidad de generar pautas didácticas, a
partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva
tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la
misma. Es una investigación documental, con indagación histórica, retroprospectiva,
de tipo Aplicativo o Tecnológico, longitudinal. Su diseño de investigación es
bibliográfico. Se reseña el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde
sus orígenes hasta nuestros días; los aspectos teórico-metodológicos para una
epistemología del conocimiento contable; la naturaleza epistemológica del
conocimiento contable y las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a
través de su evolución histórica. Los contenidos así obtenidos sobre los hechos
históricos de la contabilidad, se analizarán en la tesis final, para establecer a través
de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que
repercutan en la enseñanza de la contabilidad, por lo que se partirá del pasado de la
contabilidad, para proponer pautas didácticas en la enseñanza de la contabilidad en
el presente, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la
misma.

Palabras Clave: Historia, Contabilidad, Enseñanza, Teoría Contable, Docentes.

 
 xiii 

Morales Edgar (2010): Accounting History. Implications in the Teaching of

Accounting.; The University of Zulia; Faculty of Humanitys and Educatión; Division
Studys for Graduate; Doctorate in Sciences Human; Doctoral Thesis; Maracaibo,
january of 2012.

ABSTRAC 

The purpose of this Doctoral Tesis is show aspets concerning in the Accounting
History from tradicional perspective, elements that repercuting in teaching to the
Accounting theory. To achieve the proposed objective a descriptive study was done,
revealing how, from a basic method, the author has made significant changes over
the years, allowing the development of a method to facilitate the teaching of
accounting. The method was practiced by her own students and shared with other
teachers, domestic and foreign, who have implemented it and have recognized the
usefulness for the students to make the learning of accounting more dynamic, solving
with a more analytical approach the problems raised in accounting issues. The world
wide adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS), set of rules in
which the most important is to recognize, measure and reveal effects on assets,
liabilities andequities resulting from economic events, requires the preparation of an
accounting professional that has greater analytical skills

Key words:
History, Accounting, teaching, Accountig theory, teachers

 
 1 

INTRODUCCIÓN

El proceso de Enseñanza-aprendizaje de la contabilidad presenta en la

actualidad inquietudes tanto para los contadores como para los docentes del área
contable. Esta inquietud es por una parte por el bajo rendimiento académico como por
el bajo dominio de los contenidos que presentan los estudiantes y alumnos. Y por otra
parte porque los docentes realizan sus clases sin tomar en cuenta el surgimiento de
cada concepto del área contable. Es en este sentido que surge este proyecto de trabajo
el cual pretende determinar en la historia de la contabilidad desde la perspectiva
tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad.

Por ello se permite que las necesidades humanas no han sido las mismas en
todas las épocas ni en todas las naciones ni aun para una misma empresa en
constante evolución, de ahí que la contabilidad, en cada una de sus etapas, haya tenido
necesidad de adecuarse a las características particulares de la economía existente en
cada momento de la humanidad. Está claro que para el ser humano de la edad de las
cavernas o en la antigua Grecia, Egipto o Roma, o la Edad Media o en la Época
Contemporánea, las necesidades de información, sobre sus bienes y sus obligaciones,
no eran las mismas y, sin embargo, aun dichas necesidades variarían, lo claro es que
en todo momento la contabilidad ha dado o procurado satisfacerlas.

La profesión contable ha procurado ir a la par de tales necesidades, resulta

evidente que para el mercader de la antigüedad, un sistema manual de registro de sus
operaciones satisfacía plenamente sus necesidades de información, pero el
comerciante de hoy, con características completamente diferentes, requiere una
información que fluya de manera ágil; para ello se emplean sistemas de informática que
son el resultado de la tecnología moderna, la cual proporciona, entre otras cosas, una
mayor velocidad de captura, procesamiento y obtención de la información.

Desde el punto de vista de la contaduría pública, es haber satisfecho la

necesidad de información contable financiera; por ello, la contabilidad satisfacía la
necesidad de información del pasado tal como lo hace en el presente y lo hará en el
futuro, por esta razón, téngase presente que, al conocer la evolución histórica de la

 
 2 

contabilidad, lo que pretendemos es remarcar el hecho real y fehaciente de que esta

disciplina científica como la conocemos en la actualidad, no era como en el pasado, ni
cómo será en el futuro, pero si la mejor y la más adecuada a las necesidades
presentes, manifestándose en constante evolución.

La contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes

epistemológicas, con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios
sustancialmente distintos sobre la naturaleza de la contabilidad. Para definir la
contabilidad de una manera correcta y satisfactoria, es necesario partir de la idea de
que de que ha evolucionado a través del tiempo y que de un registro empírico o
inspirado tan solo en la necesidad de llevar un orden de “cuenta y razón” de las
operaciones realizadas, evolucionó hacía una serie de reglas, métodos, leyes y
modelos, lo que dio origen a que, al definirla en diferentes puntos del tiempo, se
utilizarán diferentes puntos de vista y criterios, mismos que en el futuro también
evolucionaran, cambiando su significado y la manera de definirla . La contabilidad ha
sido definida como una ciencia, como un técnica y como un arte, por lo que, antes de
mostrar y explicar la definición, resulta lógico empezar conociendo o recordando los
conceptos y las diferencias existentes entre ciencia, técnica y arte.

Es pertinente señalar qué estos elementos de la historia de la contabilidad desde

la perspectiva tradicional que repercutan en la enseñanza de la teoría contable se
determinan para el trabajo final de la tesis donde igualmente se generan las pautas
didácticas que surgieron a partir de ellos y así poderlos ofrecer a los docentes del área
contable, para que mejoren la enseñanza de esta importante área

En este sentido, esta investigación queda agrupada en la estructura siguiente:

En el primer Capitulo, exponemos la situación de la enseñanza de la

contabilidad, las interrogantes, los faros de la investigación, los objetivos generales y los
objetivos específicos, razones que justifican su ejecución y los espacio de investigación:
la delimitación temporal, la delimitación de la documentación referencial y la
delimitación investigativa.

 
 3 

En el segundo capítulo, se expone la revisión documental a través de cuatro

secciones: la primera sección: antecedentes y contextualización de la investigación,
donde se lleva a cabo una revisión teórico-conceptual de la evolución histórica de la
contabilidad y la evolución cronológica de la contabilidad en cuatro periodos: a) periodo
empírico; b) periodo de génesis y aparición de la partida doble) periodo de expansión y
consolidación de la partida doble; d) período científico. La segunda sección: evolución
conceptual de la ideas de la teoría contable bajo seis enfoques: a) enfoque legalista; b)
enfoque económico; c) enfoque integral; d) enfoque formal; e) enfoque conductista; y f)
enfoque comunicacional.

Un vez determinado la evolución cronológica de la contabilidad, el siguiente

paso es elegir, de entre los distintos enfoques de la teoría, aquel o aquellos que mejor
permitan obtener los aspectos teórico-metodológicos para una epistemología del
conocimiento contable: surgimiento, primeras utilizaciones y métodos que se
generaron, los aspectos fundamentales de la teoría contable: a) naturaleza de la
contabilidad ;b) acerca del objeto de la contabilidad; c) concepto de teoría y d)
definición de la teoría contable.asi como las primeras utilizaciones de la teoría contable:
a) usos no directivos; b) usos orientadores; c) leyes de la contabilidad.; d) modelo del
objeto de la contabilidad. Los métodos y enfoques sobre los cuales analizaremos la
teoría contable son los siguientes: a) enfoque deductivo de la teoría contable; b)
enfoque inductivo de la teoría contable; c) enfoque ético de la teoría contable; d)
enfoque de la teoría contable basado en la teoría de la comunicación ; e) enfoque de la
teoría contable basado en la conducta; e) enfoque sociológico de la teoría contable; g)
enfoque macroeconómico de la teoría contable; h) el enfoque pragmático de la teoría
contable; i) enfoques no teóricos de la contabilidad; j) enfoque basado en la teoría de
las cuentas; k) enfoques eclécticos de la teoría de la contabilidad.

En la tercera sección incluye: las corrientes en el pensamiento contable y su

metodología: planteamientos realizados en épocas anteriores.a) positivismo y b)
normativismo. Los planteamientos realizados en épocas actuales: a) desarrollo
científico de la contabilidad y b) los programas de investigación aplicados a la
contabilidad:1) los programas de investigación de Richard Mattessich; 2) programas de

 
 4 

investigación contable según Leandro Cañibano Calvo; y 3) programas de investigación

en contabilidad de Vicente Montesinos Julve.

En la cuarta y última sección se tratará: las concepciones, definiciones y

situación actual de la contabilidad a través de su evolución histórica. Las concepciones
de la contabilidad como oficio, arte, técnica y ciencia. La situación actual de las
definiciones de la contabilidad: a) doctrina española y b) doctrina suramericana. Finaliza
este capítulo con la definición de términos básicos.

El tercer capítulo denominado Procedimiento Metodológico, incluye el tipo de

investigación: su método de estudio o paradigma de investigación; el tipo de estudio
puede ser de carácter; según la historia o el tiempo de ocurrencia de los hechos y
registros de la información, según el período y secuencia del estudio. El diseño de la
investigación, las técnicas para recabar y crear la información, la localización del
material, la selección del material y la organización del material. Al final se presentan las
referencias que dan soporte al proyecto.

El cuarto capitulo presenta los elementos de la historia y desarrollo de la

contabilidad que deberían ser conocidas por todos los estudiantes y profesores de la
disciplina contable, ya que su estudio es muy importante para la comprensión y
apreciación de las prácticas presentes y futuras, así como, de la estructura institucional
de la disciplina.

El quinto capitulo describe las pautas didácticas para que los docentes del área
contable, mejoren la enseñanza de la contabilidad, basado en el modelo propuesto por
el profesor Jesús Alirio Silva plasmado en el libro Fundamentos de Contabilidad I (Silva,
2010)

El capitulo sexto se ofrecen las Consideraciones Finales

 
 5 

CAPITULO I

¿EL POR QUÉ DE ESTA INVESTIGACIÓN?

1.1. Situación de la Enseñanza de la Contabilidad.

La educación debe ser considerada como un sistema integrado basado en

orientación y ayuda permanente al individuo vinculado a diferentes actividades del
entorno, para generar acciones especificas conducentes a la formación de un individuo
integral, crítico y reflexivo.

El objetivo primordial de los sistemas educativos es preparar a los hombres y

mujeres del futuro para desenvolverse en la sociedad donde les tocará vivir. En este
sentido las instituciones de Educación a través de los docentes y el cumplimiento de
sus roles deben desarrollar y promover habilidades y destrezas centradas en acciones
concretas hacia la facilitación del conocimiento, conductas, actitudes y valores en el
educando. Como respuesta a las exigencias de observación y cambio que se plantean
en las actividades.

Así pues, la praxis educativa debe ser ejercida en un ambiente propicio, abierto y
creativo, enfocado hacia mejorar la calidad de vida. Para el logro de ésta condición es
necesario que los actores del proceso (estudiante, docente y sociedad) reflexionen
sobre sus aportes, asumiendo la responsabilidad del cambio requerido en la actualidad.
En el caso concreto del docente, su tarea esencial es educar la personalidad del
individuo y permitir el acceso del mismo al mundo real, formarle para la sociedad, con el
fin de influir en su cambio y transformación, encauzándolo por los caminos de progreso
y desarrollo.

Esta realidad impone al docente no ser transmisor de conocimientos, sino

convertirse en el individuo capaz de promover en los estudiantes la construcción de
saberes para que ellos, a su vez puedan tener acceso al conocimiento, interactuar con
él y tomar las decisiones pertinentes. Por tanto, tiene la responsabilidad de propiciar el
desarrollo de capacidades en los estudiantes, suministrando experiencias cotidianas
que conduzcan a valorar la acción inteligente, creativa y racional, donde aprecie la

 
 6 

relación y utilidad de lo aprendido, reflexione y desarrolle su imaginación y capacidad de

resolver cualquier situación que se le presente.

Ahora bien, en las instituciones de educación media y educación superior los

profesores que facilitan la asignatura de Contabilidad, son con frecuencia profesionales
que provienen de diversos campos disciplinarios e incursionan en la enseñanza
(Contaduría, Administración y Economía), ya sea por una inclinación personal a este
quehacer como por la opción laboral que en un momento determinado se les presenta.
Sin embargo, no siempre tienen una formación para esta labor, no han sido “enseñados
a enseñar” y en muchos casos tienden a enfrentar los retos de la docencia
reproduciendo lo que, a su vez, vivieron como estudiantes. (Díaz Barriga y Hernández,
2000). Así, se puede oír a muchos docentes afirmar con orgullo, que la contabilidad no
pueden enseñarla en una forma diferente a como ellos la aprendieron.

En este sentido, la enseñanza de la Contabilidad se caracteriza por que cada

profesor para ejercer su oficio retoma las prácticas pedagógicas de quienes fueron sus
formadores, adaptando ciertos rasgos o características que le permiten conformar una
mixtura de estilo, con lo tomado de otros y lo innato de su ser. En esta forma el proceso
de enseñanza adquiere una particularidad especial y es la del “maestro artesano”
(Vásquez, 2005), que procura transmitir el conocimiento de generación en generación,
mediante un proceso eminentemente transformador en cuanto al saber, saber hacer, el
saber comunicar y el saber ser.

Así mismo, el docente universitario se resiste al cambio, en contadas ocasiones

se prepara para asumir una actitud diferente a la enseñanza tradicional, por lo que
generalmente opta por hacer una repetición de las prácticas y de las reglas usadas, que
en algunos casos son obsoletas y fuera de contexto (no asume, el entorno institucional).
Y esta tendencia eminentemente práctica, ha llevado a abandonar el estudio del objeto
mismo de la Contabilidad, así como a precisar los aspectos históricos y teórico-
metodológicos, que se constituyen en necesarios aportes en la discusión sobre la razón
de ser de la teoría contable.

 
 7 

Es así como se puede decir que la contabilidad ha permanecido en los

programas académicos de contabilidad general como una técnica que durante mucho
tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos
(Vásquez, 2005).

Recordemos estas palabras del Centro de Formación Padre Joaquín (1998)

No hay nada más contraproducente que proponer caminos nuevos sin

iluminarlos, dejando a los caminantes en la angustia y el sobresalto de no
saber a donde tienen que ir, sin un simple mapa para orientarse en la
marcha... Maestros sin claridad o que piensan que comprender por que
han asumido algunos elementos tangenciales de la propuesta, sólo
pueden crear confusión en los alumnos. Lo menos malo que puede pasar
es que, como sucede hoy con tanta frecuencia, cambie meramente el
discurso del maestro, pero, debajo de las nuevas palabras y términos,
sigan enquistadas las viejas prácticas. (p.14).

Estas palabras recuerdan que el problema de saber realizar bien la transposición

didáctica de los conocimientos, es un problema que se presenta a los maestros,
docentes, profesores,… de cualquier asignatura, en cualquier área de conocimiento.

Se sabe que el docente es factor fundamental en la educación, y es por ello, que

todas las políticas que se implementan para la formación de los docentes en servicio, ya
sea por el Ministerio de Poder Popular para la Educación, Ministerio de Poder Popular
para la Educación Superior, o las Direcciones de Educación de cualquier Gobernación
de Venezuela, tienen casi siempre como objetivo primordial: fortalecer a los docentes
en su contexto que es la escuela, partiendo de las necesidades y realidades del espacio
mediante el desarrollo de su acción pedagógica.

Quevedo señaló (2000) que los esquemas tradicionales de formación de los

docentes en servicio, de cualquier área, no logran los resultados que se esperan de
ellos. Estos esquemas están conformados en su mayoría, por cursos cortos, cuasi-
remediales, en los que se les ofrece sobre todo, información metodológica sobre la
enseñanza de temas particulares. Se sabe que en la actualidad, es cada vez más
aceptado que la actuación de cualquier docente en el salón de clase se determina por el
conocimiento de diferentes variables, entre las que señaló (ob. Cit):
• El conocimiento que enseña
 
 8 

• La didáctica de ese conocimiento,

• Las creencias que el docente tiene sobre la historia y la epistemología de ese
conocimiento,
• La capacidad que tiene para reflexionar sobre su práctica docente.
Ahora bien, se ha visto que el docente no toma en cuenta estas variables
anteriormente señaladas, por ejemplo en Contabilidad, pues muchos docentes tienen el
conocimiento de la asignatura que enseñan, pero no necesariamente utilizan bien la
didáctica de ese conocimiento, o no toman en cuenta la historia y/o la epistemología de
ese conocimiento al realizar su transposición didáctica y muchas veces ni reflexionan
sobre su forma de actuar en el salón de clases.

Fernández (2001) expone que:

… es preocupante la situación del desempeño docente en la educación,

especialmente en lo que se refiere a la no utilización de estrategias
didácticas que permiten atraer la atención del estudiante, presentar
material de estimulo y darle retroalimentación a las conductas y procesos
correctos (p. XX).

Los estudiantes están exigiendo un tipo de estudio que sea interactivo, que no se
quede solamente en la exposición de una clase magistral; sino mas bien que sea muy
practica, esto genera en los docentes muchos problemas, ya que ellos deben estar en
capacidad de cubrir estas necesidades, es así como el docente debe utilizar estrategias
pedagógicas innovadoras como solución a estos problemas.

Álvarez G. (2002), ha podido observar un gran problema que ha venido

suscitándose en la mayoría de las universidades y es la mala didáctica que emplean los
docentes al momento de impartir sus clases, ya que esto se traduce en que no se están
utilizando las estrategias adecuadas con el fin de que los estudiantes comprendan de
una manera sencilla, agradable y amena la información suministrada por estas
personas. Esto genera que los indicadores de gestión de estos docentes estén en alerta
roja debido a que es palpable o evidente la mala praxis que están aplicando a nivel
superior.

 
 9 

Así, en este momento en que se consolidan y extienden expresiones tales como:

sociedad del conocimiento y la información; pensamientos y acciones globales;
integración de tecnología y currículo, comunicación virtual, entre otros; se hace
necesario hacer una permanente reflexión sobre el sentido, alcance y aplicaciones de la
historia de cada una de las áreas de conocimiento (matemática, física, química,
biología, contabilidad, TIC…) pues, para cada una de ellas, no hay tema más actual
que citar las etapas de su pensamiento, con la condición de examinarla con nuevos
ojos, pues algunos de los errores de la pedagogía son un triste ejemplo de rutina y de
deformación profesional.

Es así como, no se puede negar que existen temas en cada una de las áreas
que han surgido en circunstancias históricas muy interesantes y muy peculiares,
frecuentemente en la mente de pensadores muy singulares, cuyos méritos, no ya por
justicia, sino por ejemplaridad, es muy útil resaltar.

Se ha señalado que la historia del número natural, el milagro del cero, son
apariciones íntimamente ligadas a la historia intelectual de la humanidad. Por ejemplo,
no se puede olvidar que el número propició la aparición de la escritura, como lo avalan
las tablillas más antiguas conservadas (3.000 a.C.) que contienen primitivos diseños
numéricos sumerios y operaciones aritméticas sobre intercambios comerciales.
Además, el número en su significación primitiva y en su rol intuitivo, es una propiedad
física, que la experiencia nos conduce a atribuir a los conjuntos de objetos. (Gonseth,
1936). Así como la serie de números naturales es siempre el más simple y más
importante eslabón de la cadena de puntos de referencia de la historia de las
matemáticas.

Pero, a pesar que existe una necesidad intrínseca del ser humano de conocer su
pasado, se encuentran muy pocos docentes para los cuales el conocimiento del
proceso histórico de cualquiera de las áreas de conocimiento, le sea indispensable para
realizar sus clases, no sólo por el valor cultural que ello genera, sino por su relación
estrecha con su enseñanza. (Quevedo, 2010)

 
 10 

En este sentido, es evidente que para asegurar el aprendizaje de cualquiera de

las áreas de conocimiento y en este caso de la Contabilidad, los estudiantes requieren
de un docente preparado, hábil en la organización de su recurso didáctico y dispuesto a
compartir con ellos el reto de enseñarla por ejemplo, a partir de su historia. Que no se
las presente como una enseñanza tradicional, que ha sido descrita de corte netamente
memorístico, repetitiva, poco creadora,… aunado a una falta de análisis y de
comprensión de las situaciones de aprendizaje que pudieran convertirse en verdaderos
procesos de adquisición de conocimientos.

Es por ello que los docentes además de ser conocedores de los contenidos
programáticos de la asignatura que enseñan, de las técnicas, métodos y procedimientos
pedagógicos que le permitan lograr una enseñanza eficaz y eficiente, deben también
tener conocimientos de base de la evolución histórica de los conceptos e ideas del área
de conocimiento que deben transponer didácticamente en el aula de clase, pues estos
tienen incidencias en el proceso de enseñanza y aprendizaje, y contribuyen a lograr en
los alumnos, una sólida y verdadera educación. (Quevedo, 2010).

Desde el punto de vista didáctico, cualquier área de conocimiento y su historia

están relacionadas y se apoyan mutuamente, haciéndose indispensable en los primeros
años escolares y necesarios en los niveles subsiguientes.

En la actualidad se está haciendo un rescate por los valores históricos de varias

áreas del conocimiento: Matemática, Castellano, Biología, Física, Química,
Contabilidad, y se está produciendo un proceso de reflexión y discusión que está
generando aportes y planteamientos importantes que contribuyen al mejoramiento de la
calidad de la educación de nuestro país (Quevedo, op cit).

Es pertinente recordar a Freire (2004:101), quien expresa que la praxis histórica

no podría darse fuera de tiempo, puesto que es el tiempo de acontecimientos humanos.
Hacer la historia (dentro de la cual se constituye el saber), no es gastar ni perder
tiempo; es vivirlo intensamente, humanamente.

Ahora bien, los cursos de Contabilidad se siguen dando sin señalar el ingrediente
histórico de donde ha surgido cada contenido que se transpone. Así, se introduce, se

 
 11 

desarrolla o interpreta un contenido sin recordar su evolución histórica, o como surge el

concepto; de igual manera, no se hacen transferencias a situaciones de la vida real, ni
se correlaciona con otras áreas, ni se señalan utilizaciones posteriores de un tema
específico, para motivar y despertar interés, entre otros.

Los docentes de contabilidad cuando dan sus clases no utilizan aspectos teórico-
metodológicos, ni tratan la naturaleza epistemológica del conocimiento contable, en fin,
ellos desarrollan este conocimiento de forma aislada de las diversas concepciones y
definiciones que la contabilidad ha presentado en su evolución histórica y mucho menos
al enseñarla, muestran como ha evolucionado esta, gracias a todos los momentos
específicos de su historia que han cambiado la forma de enseñarla.

Desde el inicio de mi labor como docente en el área de Contabilidad a nivel

superior he observado, producto de la experiencia compartida, durante 21 años, que los
futuros contadores, no poseen conocimiento sobre la historia del pensamiento contable,
ni como han surgido los conceptos que hoy se utilizan en el plan de estudios de esta
área.

Es por ello que creo que a los estudiantes que ingresan en el nivel universitario
del sistema educativo venezolano, específicamente los que estudian la Licenciatura de
Contaduría Pública, no solamente deben interesarse por desarrollar los procesos de
contabilidad, sino también deben iniciarse en la toma de conciencia de los conceptos y
materiales que utilizan, ¿cómo surgieron?, ¿por qué surgieron? ¿Cómo evolucionó su
uso? ¿Qué incidencia tiene en la forma como se realiza la contabilidad hoy en día,
todos esos conceptos y su evolución?

Para ello, los profesores de contabilidad del nivel universitario, deben adquirir
estos conocimientos de historia de la contabilidad que los ayudará tanto en su
desarrollo profesional, como en su desempeño profesional, pues como docentes deben
tomar en cuenta que sus estudiantes, al igual que ellos, pueden aprender a aprender de
la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, que existen elementos que
han repercutido y aun repercuten en la contabilidad actual y en consecuencia en la
enseñanza de la contabilidad.

 
 12 

1.2. Interrogantes
A la luz de los planteamientos que se han desarrollado surgen las siguientes
interrogantes ¿Cuál es el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus
orígenes hasta nuestros días? ¿Qué aspectos teórico-metodológicos han surgido
epistemológicamente del conocimiento contable? ¿Cuál es la naturaleza epistemológica
del conocimiento contable? ¿Cuáles son las diversas concepciones y definiciones de la
contabilidad a través de su evolución histórica? ¿Cuáles elementos de la historia de la
contabilidad desde la perspectiva tradicional, repercuten en la enseñanza de la
contabilidad? ¿Cuáles pautas didácticas se pueden generar de los elementos antes
señalados, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la
misma? Con base a las interrogantes anteriores surgen los siguientes objetivos de la
investigación.

1.3. Faros de la Investigación

1.3.1. Objetivos Generales:

1. Determinar en la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional,

elementos que repercutan en la enseñanza de la teoría contable.

2. Generar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la

contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable,
mejoren la enseñanza de la misma.

1.3.2. Objetivos Específicos:

• Describir el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus orígenes

hasta nuestros días.

• Explicar aspectos teórico-metodológicos para una epistemología del

conocimiento contable.

• Definir la naturaleza matemática del conocimiento contable.

• Identificar las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de

su evolución histórica.

 
 13 

• Establecer a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva

tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad.

• Elaborar a partir de los elementos antes establecidos, pautas didácticas para que
los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

1.4. Razones que Justifican su Ejecución

La presente investigación, es más complementaria que alternativa al estado de

cosas actual; a las quejas sobre las dificultades de enseñar y aprender Contabilidad en
las aulas de educación superior. Se proyecta dar cabida a formas de organización de
aula donde la actividad y el trabajo del estudiante estén más presentes y tengan más
protagonismo que las explicaciones magistrales que, dadas las grandes diferencias
existentes, no pueden ir dedicadas a todos. Asimismo, es básico dar un carácter
prioritario a la historia de la contabilidad, pues ella constituye un apoyo natural para la
transposición didáctica de los contenidos a impartir en las clases.

En el proceso de aprendizaje concurren tres eslabones importantes: los

propósitos que contribuyen el núcleo central, los contenidos a impartir y los métodos de
enseñanza. Los propósitos responden a la pregunta: ¿Qué debemos enseñar? Y los
métodos responden a la pregunta: ¿Cómo hay que enseñar para lograr los contenidos
planteados?

Se aprecia en la actualidad un gran avance y desarrollo científico - técnico que

supone en el docente de educación superior un nuevo enfoque en la transposición
didáctica de los saberes a enseñar y que están comprometidos a preparar estudiantes
que sean capaces de autoeducarse, desarrollándoles habilidades tales como: organizar
y realizar de forma efectiva su labor, aprender a orientarse y educarse en los sistemas
de información modernos, adquirir, producir y generar conocimiento, a la par de
desarrollar destrezas y experiencias generales.

En este sentido, el objetivo central de la investigación es determinar en la historia

de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la
enseñanza de la Contabilidad; para a partir de ellos, generar pautas didácticas, para
 
 14 

que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma, ya que estará
en la capacidad de presentar, producir, generar ideas y materiales didácticos
susceptibles de ser utilizados de forma eficiente en el contexto del aula para la
enseñanza de los contenidos contables, con una triple finalidad:

Primero, ayudar al docente en la complicada tarea de "atender a cada uno según

sus necesidades educativas". Segundo, potenciar en los estudiantes, porque el
concepto diversidad no es privativo de unos pocos, la posibilidad de crecer según sus
características y particularidades personales, es decir teniendo en cuenta los niveles de
partida, el ritmo de aprendizaje y las ganas de aprender Contabilidad. Y tercero, se
revivirá en el aula momentos de la historia e la contabilidad que permitirá que dichos
conocimientos sean aprehendidos mucho mejor.

En coincidencia con lo anterior, esta investigación es un aporte teórico

fundamental al proceso de enseñanza y aprendizaje de la Contabilidad, por cuanto
permite ir conociendo la incidencia y nivel de influencia del impacto de la relación
existente entre la historia de la contabilidad y la enseñanza actual de la contabilidad, lo
cual repercutirá en la didáctica del docente así como en el proceso de transposición
didáctica de los conocimientos contables.

De igual forma permite en el ámbito metodológico que el estudiante acceda,

construya y aplique sus conocimientos; a los docentes les permite organizar nuevos
ambientes de enseñanza mediante el empleo de elementos históricos, que propicien,
estimulen la adquisición y producción de conocimiento.

1.5. Espacio de Investigación

1.5.1. Delimitación Temporal

En lo relativo al corte (cohorte) temporal de esta investigación se tomará como

fecha de inicio los orígenes de la contabilidad hasta nuestros días.

En cuanto al tiempo estipulado para cumplir con los objetivos previstos se espera
terminar el trabajo para diciembre 2011.

 
 15 

1.5.2. Delimitación de la Documentación Referencial

El universo de la investigación está constituido principalmente por los Trabajos

de: Jorge Tua Pereda, Leandro Cañibano Calvo Vicente Montesinos Julve, Esteban
Hernández y Richard Mattessich. La trayectoria de la contabilidad a través de la historia,
ha sido estudiada por diversos investigadores que se han ocupado de ordenar por
etapas las corrientes de pensamiento y las definiciones propuestas para la disciplina,
según el momento de su aparición. Las clasificaciones realizadas por cada autor, son
construidas de acuerdo a los aspectos investigativos que se proponen relevar.

El profesor Jorge Tua Pereda, en su articulo “Evolución y situación actual del

pensamiento contable” (Tua, 2004:102), organiza en tres fases principales los sucesos
acaecidos en el devenir contable. En primera instancia cita las escuelas clásicas, que
se manifestaron hace tres siglos y permanecieron hasta comienzos de 1900. Su criterio
de estudio se enfocaba al análisis de las cuentas y la manera de registrar los datos
contables. Esta forma de concebir la contabilidad está estrechamente ligada a las
exigencias de la época, donde la teneduría de libros era considerada primordial para
efectos legales.

Las teorías más importantes de la etapa clásica, fueron denominadas contista,

lombarda, personalista y controlista. Cada una manejaba criterios de pensamiento que
diferían en algunas características, pero que perseguían el mismo fin. Las teorías,
personalista y controlista comenzaron a vincular a la contabilidad con la economía y la
administración, lo que dio paso a la formación de concepciones que llevaron a un nuevo
periodo designado como escuelas económicas.

Las escuelas económicas se presentaron a finales del siglo XIX y comienzos del
siglo XX tuvieron como objetivo sustraer la contabilidad del esquema meramente legal,
para dirigirlo a “aspectos puramente económicos de la actividad empresarial (Cañibano,
1975). En esta fase, se comienza a visualizar la necesidad de enlazar la disciplina con
la ciencia. Es entonces, cuando se establecen diferentes paradigmas que tratan de
explicar claramente la contabilidad, como lo expone Mattessich (en Tua Pereda,
2004:56) manejando términos bien definidos y conceptos empíricamente significativos,

 
 16 

adaptando instrumentos científicos y orientando la gestión hacia objetivos concretos

(Montesinos, 1978, 1997)

La actualidad contable, es el lapso final de este orden propuesto por Tua Pereda
(2004) el cual señala que:

Después de la evolución ocurrida en la disciplina, ésta se ha convertido en

una materia compleja, donde coexisten distintas teorías, de las cuales aun
no es posible establecer cual es la más acertada. Y señala que aquí, es
necesario estudiar el objeto formal y material de la disciplina como su
posible naturaleza científica (p.103)

Leandro Cañibano (1975), propone una clasificación de la historia, denominando

sus fases como programas: el Programa Legalista, abarca el surgimiento de la partida
doble hasta la primera guerra mundial. El autor determina que la contabilidad en esta
época se desenvolvía bajo los parámetros legales. Las formulaciones realizadas en
este periodo, tenían el deber de ceñirse a las exigencias legales, aunque existiese la
influencia económica. Sin embargo, con el acontecer de la primera guerra mundial, este
marco fue abolido, por su inoperancia para resolver los nuevos problemas que traía
consigo las secuelas de este evento. Es así, como surge una etapa, en la cual los
principios económicos circundan las prácticas contables, llamada por Cañibano (1975):
Programa Económico. En este programa, que subsiste hasta los años sesenta, se
destaca el surgimiento de concepciones que introducen nuevos aspectos para el
manejo de la disciplina, como es la homogenización de la información contable por
medio de un plan de cuentas (Álvarez, 2001:28). Los avances tecnológicos sucedidos
en estos años, permiten resolver interrogantes contables con la asistencia de la
informática naciente.

El programa formalizado, surge con los intentos de algunos pensadores de

convertir los postulados contables en cálculos matemáticos. Para permitir una mejor
explicación y predicción de los hechos contables. La pretensión formalizadora
manifiesta que al usar las matemática como medio para traducir las teorías contables,
se amplia la posibilidad de explicación y aplicación.

 
 17 

Otra clasificación histórica es expuesta por Montesinos (1997). Este autor divide
los acontecimientos contables en tres periodos: Empírico, Clásico y Científico. El
periodo empírico, enmarca la Edad Antigua donde se encuentran los albores de la
contabilidad. En ella se manifiestan los primeros intentos de ordenar las actividades
económicas por medio de registros.

El clásico y aparición de la partida doble, presenta el avance alcanzado a partir

de la nueva concepción de registro contable, puesto en marcha por el cambio de partida
simple a partida doble. Es en aquel momento, donde cobran vigencia, en los métodos
de registro, las aplicaciones matemáticas para la teneduría de libros. En esta etapa, se
dieron algunos avances en la manera de registrar los sucesos económicos y se
determinaron algunos conceptos como los periodos contables y el principio de
prudencia.

El periodo científico, que se desplaza hasta la época actual, comprende

diferentes corrientes de pensamiento, que intentan explicar la contabilidad bajo diversos
criterios que tienden a asociarla con la ciencia. Entre estos criterios se encuentra el
empeño formalizador, que pretende exponer las teorías contables en términos formales,
usando las matemáticas para alcanzar este objetivo (Álvarez, 2001:18).

Esteban Hernández Estévez (2005) señala, sobre la biografía de los autores

contables que una de las definiciones más completas, solventes y aceptadas de la
contabilidad por partida doble fue la formulada por Raymond de Roover en su conocido
artículo de 1937, de Annales d'Histoire Economique et Sociale. Todos estos
planteamientos han sido muy bien explicados recientemente por Carlo Antinori, uno de
los grandes especialistas mundiales en Luca Pacioli y la contabilidad medieval italiana,
en sendas conferencias dictadas en España los años 2001 y 2003.

Richard Mattessich (1992), considera la formulación axiomática de la

contabilidad, presentando una serie de definiciones, axiomas, teoremas, con el álgebra
matricial como fuente de apoyo. Posteriormente, se apoya en la teoría de conjuntos.
Programa que tiende a reducir las proposiciones a cálculos lógicos. Este planteamiento
procura exhortar a la búsqueda de una teoría general de la contabilidad, para afianzar la

 
 18 

disciplina en el campo de la ciencia y garantizar su permanencia como materia

independiente.

Sin embargo, Álvarez (2001) señala que es necesario preguntarse: ¿Cuáles son
los alcances reales de la propuesta de Mattessich? ¿Acaso estamos condenados a
desaparecer como disciplina autónoma, si no logramos establecernos dentro del campo
de la ciencia? La solución a estos interrogantes está dada por lo que suceda en el
futuro. Los esfuerzos formalizadores continúan presentándose, y sólo el éxito o el
fracaso de estos intentos depararán el cumplimiento de estos vaticinios.

La contabilidad ha estado vinculada a través de la historia a la economía, lo que

hace difícil pensar que se pueda aplicar a otros ámbitos diferentes. Entonces, asumir
que convertir los enunciados contables en cálculos matemáticos permitiría aplicar la
materia en otros campos, como la biología, es un postulado que no es factible de
concebir. Así, se queda a la espera de nuevas teorías que manifiesten de forma mas
clara, la posibilidad que la contabilidad traspase las barreras de la economía y se torne
una disciplina autónoma.

1.5.3. Delimitación Investigativa.

Desde una aproximación inmediata, el trabajo forma parte de la Línea de

Investigación “Didáctica de la Matemática y de las Ciencias Naturales” de la Facultad de
Humanidades en el Doctorado en Ciencias Humanas de la Universidad del Zulia,
adscrita al G r u p o d e I n v e s t i g a c i ó n : P e n s a m i e n t o y A c c i ó n D o c e n t e .

 
 19 

CAPITULO II

REVISIÓN DOCUMENTAL BIBLIOGRÁFICA.

2.1. Evolución Histórica de la Contabilidad

A continuación se presenta la evolución histórica de la contabilidad desde dos

aspectos: primero, la descripción de la evolución cronológica de la contabilidad en
relación con los hechos sociales y económicos, siguiendo al reconocido catedrático
español Vicente Montesinos Julve (1997) quien considera cuatro grandes períodos en el
desarrollo de la Contabilidad:

a) un período empírico: comprende desde la Antigüedad y la Alta Edad Media

hasta 1202, fecha del “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa;

b) período de génesis y aparición de la Partida Doble: que se inicia con la

revitalización del comercio como consecuencia de las Cruzadas, en el siglo XIII y se
extiende hasta la publicación de la obra de Pacioli en 1494;

c) período de expansión y consolidación de la Partida Doble, en el que no hay

avances técnicos ni científicos de importancia que se extiende hasta la primera mitad
del siglo XIX; y

d). período científico que comienza en el siglo XIX y se extiende hasta nuestros
días.

Segundo, frente a estos periodos que intentan marcar la evolución cronológica

de la contabilidad en relación con los hechos sociales y económicos, existen autores
que mencionan una evolución conceptual o de las ideas: enfoque legalista, enfoque
económico, enfoque integral, enfoque formal y enfoque conductista y comunicacional,
que no necesariamente coinciden temporalmente con los periodos señalados y que es
seguido por algunos autores.

 
 20 

2.1.1. Evolución Cronológica de la Contabilidad

a) Periodo Empírico (desde las civilizaciones más antiguas hasta la Alta Edad
Media, aproximadamente el año 1202).

La historia no precisa una fecha exacta del surgimiento de la contabilidad,

simplemente, suministra una aproximación que permite inferir que su aparecimiento
está estrechamente ligado al comercio, a la introducción de los números arábigos y a la
comuna, pues bien, este espacio del conocimiento universal pudo haber surgido cuando
el hombre primitivo tuvo necesidad de llevar cuenta y razón de sus pertenencias,
también se exterioriza, que surge con anterioridad a la escritura misma, aún antes de
que se establecieran las norma de medida.

Se señala además, que el hombre se vio en la necesidad de anotar el número de

objetos que eran recaudados o entregados, y que estas anotaciones debían haber
consistido en simples incisiones visualizadas en una vara, luego en rayas dibujadas en
planchas o arcillas, elementos, que permiten inferir que la contabilidad es tan antigua
como el comercio, de allí que se deduce que el conocimiento contable pudo haber ido
fraguándose a través de un lento proceso de elaboración histórica.

En razón de identificar los aportes dados por las grandes culturas al desarrollo de
la contabilidad se presenta un resumen de las mismas: Desde épocas primitivas, el
hombre manifestó su deseo e interés en explorar y conocer todos los aspectos que
hacen a la vida económica, aun en sus facetas más elementales. Siempre existieron
preocupaciones por registrar y controlar las riquezas que de una forma u otra se
acumulaban a través de las distintas actividades desarrolladas, incluidos aquellos
bienes que se obtenían como consecuencia de cruentas guerras. Conforme a los datos
del profesor Kramer (1974)

En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad

pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla
cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la
escritura conocida como cuneiforme, llamada así porque los signos que
representan las palabras tienen forma de cuña. Una vez escritas, dichas
tabletas eran cocidas, adquiriendo una consistencia dura como el ladrillo
(p.45)

 
 21 

La civilización sumeria que, probablemente en sus comienzos, había constituido

una dependencia del templo, se transformó con el correr del tiempo, en una institución
seglar, y hasta su programa adquirió un carácter en gran parte laico. Si bien es verdad
que los alumnos diplomados de las escuelas sumerias llegaban a ser empleados como
escribas del templo o del palacio, o se ponían al servicio de los ricos y poderosos del
país, había otros que consagraban su vida a la enseñanza y el estudio. Igual que los
modernos profesores de universidad, muchos de estos sabios antiguos se ganaban la
vida gracias a un salario como profesores, y consagraban sus ocios a la investigación y
a los trabajos escritos (Suarez, 2004).

Los hebreos perfeccionaron un sistema completo de llevar las cuentas. De estas

cuestiones existen numerosos documentos, particularmente en la Sagradas Escrituras.
Lo demuestran los diversos censos de que habla el Cuarto Lito de Moisés o Los
Números, en sus capítulos I, III, IV y XXVI. El convencimiento moderno de que no hay
resultante de la actividad humana que como forma de evaluarla no requería medirse,
pesarse o contarse, es un concepto de arraigada tradición en el sentir humano. Según
Luque (2001:18), esta apreciación la confirma la máxima contenida en Versículo VII del
capítulo IV del Viejo Testamento se lee: “Donde hubiera muchas manos, haz uso de
llaves; cuenta y pesa todo lo que te dieren y asienta en el libro el nombre de quien da y
el del que recibe”.

Los escribas egipcios, discípulos y adeptos de los sacerdotes, tenían funciones

administrativas y de contabilidad. Brugchbey (1957:34), hace la siguiente referencia con
respecto a la administración durante el reinado del Primer Faraón de la Dinastía
“Menach”, 3623 años antes de Cristo: “Obedeciendo órdenes de sus superiores, los
escribas anotaban los hechos de la vida domestica, registraban exactamente las
entradas y los gastos del soberano y tenían en buen orden sus cuentas”.

Seoane (1964), hace mención de los registros de contabilidad de los templos, y

otros historiadores opinan que la teneduría de libros alcanzó hacerse regular entre el
1383 y 1392 a.C., bajo el gobierno de Sesostris, que llevó al país a su más grande
esplendor. En esa época existió un catastro de las tierras, rectificado año por año

 
 22 

después de las inundaciones que mudaban la configuración del suelo y llevándose

cuenta de la distribución de la propiedad y de sus cambios.

Los monarcas en sus guerras iban acompañados de escribas, quienes tomaban

nota de las cosas que componían el botín, de los campos cultivados y de su producción
y de lo recogido en el camino. Se recoge de nuevo aquí las palabras de Seoane (Ob
Cit) quien señala que:

Los escribas, en la época de invasiones, empezaron a llevar dos

contabilidades: una muy complicada y oscura, que presentaban a sus
superiores, para hacerles creer que se trataba de una tarea laboriosa y
complicad, y mantener el monopolio de la misma; otra más sencilla que
era la destinada a su uso particular. Pudieron así sustraer a los nuevos
dominadores cantidades de productos que luego en forma amigable y
secreta se repartían entre ellos (p.34-35).

Por otra parte, los fenicios, tal como lo señala Gertz (1999) fueron navegantes
por excelencia y los primeros en romper la tradición del comercio terrestre,
perfeccionaron, el arte de registrar las operaciones en los libros al efecto. Posiblemente
lo aprendieron de los egipcios y luego lo difundieron en sus colonias y países por ellos
frecuentados. También llamaron escribas a los encargados de llevar los registros.

Hablando de Fenicia, Krammer dice (1954)

En este país, donde la propiedad de las escasas tierras estaba

concentrada en manos de pocos ricos comerciantes de la costa,
absorbidos por sus negocios y ausentes del país la mayor parte del
tiempo, los propietarios se hacían representar en sus lugares por factores
o agentes retribuidos, habitantes de los fundos mismos, sea para vigilar el
cultivo de los dados en arriendo, sean para dirigir el cultivo directo. Estos
agentes atendían la administración y la contabilidad, percibiendo los
alquileres o retirando los productos y regulando las partidas de débito y
crédito del os diversos cultivadores puestos bajo su dependencia, o la de
los extraños proveedores, provenientes del tanto de las cosechas,
proveedurías, prestación de servicio u otras causas que ellos pagaban o
percibían. Al fin del año al retorno del propietario. Le rendían cuentas,
entregaban los productos no vendidos y las sumas existentes. Estos
factores o agentes eran evidentemente verdaderos administradores-
contadores (p.37).

 
 23 

Así mismo, el Imperio de Babilonia, región situada entre los ríos el Tigris y el
Éufrates, asiento de las civilizaciones Asiría, Caldeo-Babilónica y Sumeria, dio también
a conocer muchos ejemplos de prácticas contables (Suarez, 2004). El valle de los ríos
Tigris y Éufrates era un área fértil, al igual que Egipto que se enriquecía con el Nilo, los
agricultores de estas regiones levantaban año a año buenas cosechas. El hecho es
que, el volumen de población alcanzado en las civilizaciones antiguas las hacía muy
dependientes de la agricultura, por lo que era muy conveniente un conocimiento preciso
del calendario que ordenara los periodos de siembra y recolección. Por otro lado, fueron
capaces de detectar la regularidad de las inundaciones y asociarla con los ciclos de
producción de los cultivos (Gertz, 1999).

Vlaemminck (1991) por su parte narra en su investigación y descripción histórica

del conocimiento contable, que los arqueólogos en sus excavaciones en la Baja
Mesopotámica (referidas a la configuración social y desarrollo comercial del Sumer),
encontraron anotaciones de códices, planchas, tablillas y papiros (papel hecho de
junco) que expresaban un grado de perfección en las grandes culturas y civilizaciones
del Oriente Medio y que demostraban la utilización de las primeras prácticas escritas,
de los números y la moneda como medio de cambio, lo que significa que para esa
época ya existía la actividad contable.

Una de las contribuciones más significativas a la historia de la contabilidad

antigua; fue la de el Rey Hammurabi, quien intento amalgamar en una sola nación los
pueblos que había rendido bajo su poder, mediante una unidad lingüística, cultural,
administrativa, jurídica y contable. Esto le sugirió la compilación de su célebre Código
denominado “Código de Hammurabi”, el cual contempla decisiones económicas,
penales, civiles y de comercio. Regulaba contratos como los de préstamo, venta,
arrendamiento, comisión, depósito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil. Y
entre sus disposiciones había algunas directamente relacionadas con la manera en que
los comerciantes debían llevar sus registros. Se han conservado miles de tablillas
cerámicas que permitían formarse una imagen acerca de la manera en que los
sumerios llevaban las cuentas (Gertz, 1999).

 
 24 

Gracias a esos testigos, inmunes a los pasos del tiempo, en épocas muy
antiguas existían sociedades de comerciantes, en las que las aportaciones de capital y
el reparto de beneficios estaban cuidadosamente estipulados por escrito. La propia
organización del estado, así como el adecuado funcionamiento de los templos, exigían
el registro de sus actividades económicas en cuentas detalladas.

Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias, que realizaban

prestamos -el interés estaba cuidadosamente regulado- y contratos de depósito. Los
pueblos Mesopotámicos utilizaban el ábaco para facilitar la realización de las
operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas, hasta
la relativamente reciente introducción universal de la actual numeración arábiga. La
costumbre de insertar las planchas cerámicas en una varilla, siguiendo un orden
cronológico, creó verdaderos libros de contabilidad (Ziaurriz y Col., 1987:42)

Por otra parte, Grecia surge como poder después de Babilonia, Egipto y Fenicia
demostrando, sin lugar a dudas, gran capacidad y destreza en las operaciones
contables. Informaciones más precisas se tienen de los autores griegos y latinos que se
refieren especialmente a la administración pública en Atenas y Roma. Se conocen los
nombres con que se designaban los cargos de los funcionarios que manejaban las
finanzas públicas, sus atribuciones y las principales prácticas que se seguían en esas
administraciones.

El Senado ejercía la administración de la Cosa Pública, en la célebre Legislación

de Solón (594 a.C.). Ese alto cuerpo debía dar las normas para la conservación y
erogación del dinero del Estado. Los encargados de esta custodia, los Cuestores, como
asimismo todos los funcionarios que intervenían en la administración de la Cosa
Pública, debían dar cuenta de su gestión y eran sometidos al juicio del Consejo o
Senado. Los Cuestores rendían fianza ante un funcionario, el Arconte, quien custodiaba
las cauciones dadas (Gertz, 1999).

En Esparta, por la ley de Licurgo, junto al Senado existían cinco Éforos, especie
de peritos que ejercía el contralor sobre el funcionamiento de las instituciones, y que
con el transcurso del tiempo se convirtieron en superintendentes de la administración

 
 25 

del erario público con funciones semejantes a la de los modernos consultores técnicos
de las grandes empresas.

Las leyes de Solón disponían que los Poletas, encargados de la administración

de los precios rústicos y urbanos, debieran tener al día los registros respectivos, los
cuales eran presentados al Tribunal en determinadas ocasiones. En tablas blancas
debían registrar los tributos subastados por año, con el nombre del licitante y el
importante del canon, tablas que eran entregadas al Senado. Los mismos Poletas
debían tener diez registros para inscribir los nombres de los que pagaban en diez
pritanías o cuotas anuales; registros para el alquiler y venta de las propiedades; y
anotar sobre tablas blancas que conservaba el Arconte, el alquiler de fundos
pertenecientes a los templos y arrendados por diez años.

La Constitución establecía, además, que el consejo nombrase, por sorteo entre

sus miembros, diez Legistas, que constituían el Tribunal de Cuentas destinado a Juzgar
las cuentas públicas, que debían rendir los funcionarios a cargo de los diversos
servicios administrativos (Seoane, 1964)

Cicerón en sus oraciones, trae referencia acerca de las registraciones empleadas

por los romanos. Luque (2001:19), dice que tenían un libro, llamado Adversaria, que era
una especie de borrador o de primeras notas, y mensualmente sus partidas se pasaban
a un registro principal Tabulae o Codex Accepti et Expensi, en el cual las entradas y
salidas se anotaban en las distintas páginas; cada partida llevaba la fecha y el nombre
de la persona que había dado o de la cual se había recibido; por ello las partidas se
decían nomen (nombre), y además debían contener las causas del debito y del crédito
se suponen que eran ambos registros de caja, porque no se hace mención sino a
entradas y salidas en dinero, y hacían fe en juicios a favor de su propietario. Otros
libros, a los cuales aluden Cicerón, fueron empleados en Roma, son: el Calendarium, el
Liber Patrimoni y el Breviario.

El Calendarium, o libro de vencimientos, en el que se tomaban nota de los

negocios cobros y pagos a realizar; el Liber Patrimoni en el cual todo propietario debía
registra además los componentes de su patrimonio, las modificaciones sufridas en los

 
 26 

terrenos, útiles de trabajo, entre otros., y que servían en la aplicación de los impuestos;
el Breviario, que empezó a usarse en tiempo de Augusto para mostrar al pueblo que los
dineros públicos no se empleaban en provecho propio del monarca de todos los
romanos era pues un embrión de presupuesto de los estados modernos (Gertz,1999).

Estudios recientes han afirmado que China integra en su sistema contable sus
reglas tradicionales, sus intereses culturales y su estilo de vida. La “cultura” sería el
punto dominante en su sistema contable. Cigdem Solas y Sinan Ayhan (2007:146-173)
investigadores de la historia de la contabilidad enfatizan la influencia de los efectos
culturales en la configuración de los sistemas contables nacionales, sostienen que la
Contabilidad China ha sido dominada por la Cultura China.

En tal sentido, los chinos desde el punto de vista económico desarrollaron la

agricultura, explotaron minas de oro, cobre y hierro, inventaron el papel y los tejidos de
seda. En cuanto al aspecto social se puede mencionar, que existió una sociedad
jerarquizada, con una fuerte burocracia. La esclavitud no se abolió hasta comienzos del
siglo XX.

Para proteger sus territorios contra las incursiones bárbaras, consolidan,

completan y unen entre sí las numerosas obras fortificadas construidas en lugares
estratégicos por los pequeños pueblos soberanos locales. Para la construcción de la
inmensa fortificación que es la Gran Muralla, reclutan, por la fuerza, entre todas las
poblaciones campesinas, un ejército que quedaría sometido a disciplina muy rigurosa;
sólo una organización militar permitiría llevar a cabo semejante tarea.

Para empezar fue preciso transportar a los lugares de la edificación los diversos
materiales necesarios para construir los armazones y erigir los muros. A continuación,
se reunió las brigadas de los diversos oficios en la obra misma y, por supuesto, se
aseguró la subsistencia de los trabajadores. De hecho, la construcción de la Gran
Muralla representó una de las páginas más infernales de la historia humana: hasta tal
punto resultaron grandes los sufrimientos impuestos a una multitud de hombres que
vivieron bajo el régimen del terror durante su edificación (Cigdem Solas y Sinan Ayhan,
2007).

 
 27 

En la ciudad de Shuri los acreedores prendarios llevan el registro de sus

operaciones mediante una larga cuerda de junco que se divide en dos mediante otra
cuerda. Lo nudos de la parte superior indican el mes del préstamo y los de la parte
inferior el importe de la operación. Esos ejemplos que atestiguan de la supervivencia de
un método arcaico, prueban el carácter universal de la inteligencia humana y permiten
reconstruir un eslabón de la historia de las cifras y de los sistemas de numeración que
junto con la escritura constituyen una aventura del pensamiento. El historiador Herodoto
cuenta por ejemplo que Darío I rey de Persia, habiendo responsabilizado a soldados
griegos de la custodia de un puente, les entregó una correa con 60 nudos a la par que
les decía: "Deshagan un nudo cada día, si yo no he vuelto cuando hayan deshecho el
último nudo, vuelvan a sus naves y regresen a su país".

En la América Precolombina, predominaban tres culturas relativamente

desarrolladas (Azteca en México, Inca en Perú y Maya en Centroamérica), no se
conocía la escritura alfabética. A pesar de esto, la actividad contable era práctica común
entre los aborígenes; por ejemplo, los aztecas llevaban cuentas de los tributos que
recaudaban a las tribus sometidas; los incas llevaban sus cuentas en lazos con nudos
que representaban cifras, y los Maya, cuyo comercio se realizaba por medio del trueque
de mercancías, registraban sus transacciones con colores pintados sobre sus trajes.
(Franco, 1985:131)

La civilización Inca logró su máximo nivel organizativo y se consolidó como el

estado prehispánico de mayor extensión en América. Abarcó los territorios andinos y
circundantes desde San Juan de Pasto, al norte, hasta el río Maule, al sur; actualmente
territorios del sur de Colombia, pasando por Ecuador, Perú, Bolivia, hasta el centro de
Chile y el noroeste de Argentina.

Esta civilización había desarrollado un sistema de numeración sumamente

complejo e ingenioso que permitía representar todas las operaciones necesarias para la
vida cotidiana, disponer de información precisa y actualizada sobre los recursos del
imperio y conservar un registro de todos los cálculos (Sarria, 2003).

 
 28 

Este sistema, denominado "quipu" (palabra quechua que significa nudo) se

componía de una cuerda principal horizontal de la que colgaban piolines multicolores
reunidos en grupos y en los cuales aparecían a intervalos regulares diferentes tipos de
nudos. Estos quipus cumplían funciones muy diversas. Servían, por ejemplo, de base
para la representación de hechos, litúrgicos o cronológicos, desempeñaban el papel de
almanaques, pero por sobre todo, se utilizaban con fines contables.

El color de los piolines, la cantidad y ubicación relativa de los nudos, el grosor de

los grupos y separación tenían significados muy precisos. Además se los conservaba
celosamente cuando se quería mantener en memoria las operaciones efectuadas por lo
cual constituían herramientas estadísticas de gran valor relativas a todo lo que ocurría
en el imperio evaluación de las cosechas, número de animales cazados, censo de
población, registro civil, fijación de la base imponible, inventarios de los recursos
materiales y humanos.

En cada ciudad y aldea había funcionarios denominados quipucamayos

("guardianes de los nudos") que además de confeccionar los quipus e interpretar su
significado, brindaban al gobierno las informaciones pedidas. Cada año inventariaban
los productos cosechados en la región y enviaban luego los respectivos quipus a la
manera de registros, a la administración central, la cual disponía así de información
estadística semejante a la que encierran nuestros archivos estatales contemporáneos.

El quipu era el elemento matriz de la cultura Inca y que el control político se

debió en parte a que a través de ellos podían llevar un cálculo de los pueblos que
controlaban. Para el conteo, también se apoyaban en el uso de la Yupana o ábaco inca,
del cual se conoce su existencia por los cronistas, pero no su manejo específico,
aunque hoy en día se ha adaptado como instrumento pedagógico, para enseñanza de
las matemáticas en proyectos interculturales, en Perú, Bolivia, y Ecuador (
Mancera,1973)

Según Franco (1985:131-160), con la llegada de los españoles a territorio

americano se inició en esta región una actividad económica sin precedentes. Los
conquistadores obtuvieron de la corona múltiples concesiones, lo que dio comienzo a la

 
 29 

explotación no sólo de los recursos naturales sino también de los aborígenes. Así, el
español logra imponer en estas tierras, además de su cultura y costumbres
mercantilistas, sus prácticas contables. Al conocer la consolidación de la conquista
americana, en 1522, Carlos V, mediante Cédula Real nombra a Rodrigo de Albornoz
como Contador Real de estas tierras, y le proporciona junto con su acreditación
instrucciones muy precisas sobre el registro de las operaciones mercantiles.

Posteriormente, en 1591, el rey Felipe II ordena llevar la contabilidad del reino

por partida doble, resaltándose de esta manera la influencia italiana en la contabilidad
española. Los colones establecieron en el territorio americano una serie de instituciones
de carácter socio-económico con el propósito de explotar al aborigen; Por ejemplo, la
Encomienda (obligación representada en servicios personales y productos naturales a
cargo del colono), el Tributo para el encomendero, las Pensiones para particulares, el
Quinto del rey, el Sueldo para los corregidores y la Mita se constituyeron en importantes
fuentes de ingresos para la corona (Franco, 1985:139)

Durante la Colonia, la Iglesia sin lugar a dudas fue la institución más poderosa en
el Nuevo Reino; se apropió de grandes extensiones territoriales tanto rurales como
urbanas, al cambiar el método de la fuerza usada por los colonos, por la enseñanza y la
evangelización (Franco, 1985:140)

En 1605 se establecieron en América tres tribunales de cuentas (Santa Fe, Lima

y México), se nombraron contadores especiales en La Habana y Caracas y se dictaron
normas de manejo contable. En 1678, Felipe IV determinó que los contadores reales
debían presentar cada dos años cuentas en términos de "cargo" y "data" (debe y haber)
al Real Tribunal de Cuentas. De esta forma se logró el control y registro de los
impuestos recaudados y administrados por la corona.

El mayor aporte para el desarrollo de la contabilidad en América lo proporcionó la

comunidad religiosa de la Compañía de Jesús, la cual introdujo por primera vez en
estas tierras libros de contabilidad, el concepto de inventarios, la noción de
presupuestos y demás elementos desarrollados en la Europa de ese entonces. La

 
 30 

contabilidad no era ejercida como profesión liberal, sino por los clérigos como parte de
sus actividades administrativas en las comunidades religiosas (Franco, 1985)

b) Periodo de Génesis y Aparición de la Partida Doble (desde 1202

aproximadamente hasta el año 1494)

La contabilidad por partida doble fue desarrollada originariamente por

mercaderes de Venecia, quienes realizaron gran cantidad de intercambio económico,
desarrollaron formas incipientes de organización y cuyo desenvolvimiento permite
obtener una visión amplia del desarrollo contable de la época. Las sociedades habían
aumentado en número, así como las relaciones comerciales con el extranjero, lo que
hizo que las actividades comerciales y bancarias a nivel internacional se ampliasen y se
volviesen más complejas.

Los mercaderes ya no podían confiar sólo en su memoria a la hora de manejar

sus contratos. Por ello comenzaron a desarrollar un sistema que les hiciera posible, ya
el controlar a quién le debía dinero y quién les debía a ellos, ya el calcular y rendir
cuentas acerca de la manera cómo las diferentes partes de una expedición comercial
conjuntamente financiada debían repartirse las eventuales ganancias de una empresa
tal. Para esos fines inventaron y desarrollaron el conciso y preciso sistema de registro
de transacciones comerciales que hoy llamamos contabilidad por partida doble.

Según Sarria (2003) al comienzo de la Baja Edad Media el comercio europeo,

estimulaba su expansión por las Cruzadas contra el Islam, las cruzadas son el primer
intento de la Europa latina de imponerse en el Mediterráneo Oriental. Las cruzadas
comenzaron en el siglo IX y terminaron hasta mediados del XIII, por lo tanto, el antiguo
comercio de esta floreciente república aumentó de una manera extraordinaria; en 1126,
Venecia, renovó sus privilegios mercantiles con el Imperio Bizantino, y en 1198, se
estableció la plena libertad del comercio entre Venecia y Bizancio, esto permitió a la
primera, extender sus territorios a lo largo de la costa del Adriático; en Grecia, Atenas
se convirtió en una colonia veneciana, así como las islas de Chipre, Creta y Rodas.

 
 31 

Así, la condición más importante que diera origen a la evolución de la

contabilidad fue el auge del comercio que se centro en las ciudades europeas
medievales, en 1075, los turcos capturaron Jerusalén y en menos de un cuarto de siglo
la flor de la sociedad europea se desplazo al sur en un causa común que alentaba la
Iglesia para recapturar el Santo Sepulcro, durante los dos siglos siguientes, también
hubo un flujo permanente de Europa a las Cruzadas. Hay que indicar que las Cruzadas
que comenzaron en el siglo IX y terminaron a mediados del siglo XIII, fueron causas de
grandes modificaciones económicas y sociales y que Venecia fue la ciudad de Italia que
más facilito el comercio.

Sarria (2003) afirma que las dos grandes órdenes militares de las cruzadas
fueron los de los Templarios y la de los Caballeros Teutónicos, quienes también
desarrollaron sistemas de contabilidad perfeccionados, influenciados probablemente por
las prácticas de los comerciantes libaneses con los que ambas órdenes tuvieron
contacto directo en sus inicios.

Otro factor que hay que considerar en este proceso del negocio y las prácticas
regístrales, fue la transportación de los numerosos ejércitos de Cruzadas y
colaboradores entre los años 1096 a 1272 y el aprovisionamiento de los soldados con
equipos, barcos y abastecimientos con productos del Levante, que servían para
estimular la demanda de tales artículos sobre todo en las ciudades del norte de Italia. A
partir de la segunda Cruzada, Venecia se convirtió en una potencia marítima y
estableció alcabalas en lugares estratégicos para facilitar el comercio de una manera
extraordinaria.

Para Sampson (1981) la asociación histórica entre el dinero y el metal es muy

íntima. El historiador griego Herodoto les atribuye la invención del dinero a los lidios, un
pueblo del Asia Menor, que para el año 670 antes de Cristo circuló monedas hechas de
una aleación de oro y plata. Después de los Lidios, la moneda acuñada tuvo un gran
desarrollo en las ciudades griegas y en sus colonias de Sicilia y de Italia llegando a ser
una importante forma de arte. Mucho antes que ellos, en las distintas culturas del
mundo ya se usaba una gran variedad de objetos como dinero: conchas de cauri en la

 
 32 

India, arroz en China, discos de piedra caliza en la isla de Yap en el Pacífico, además
de semillas, caracoles y herramientas en miniatura, entre muchas otras.

Así mismo, señala el autor (ob. cit) que, con el fin de facilitar el comercio, la gente
comenzó a usar monedas hechas de metales valiosos para pagar por los bienes y
servicios que necesitaban. Los chinos, que inventaron el papel y la tipografía, los
primeros en usar el papel moneda, en el siglo IX. Para fines prácticos, el dinero la
mayoría de veces, era hecho en un metal más o menos precioso, por consiguiente,
desde los primeros tiempos que conocemos, el metal se acuño en monedas de un peso
determinado, los metales (oro, plata, cobre, hierro y estaño) se han utilizado mucho en
economías más avanzadas antes de la victoria del papel de la pluma del contable.

El dinero es una conveniencia muy antigua, pero la idea de que es un objeto

digno de confianza y que puede aceptarse sin examinarlo o ponerlo en tela de juicio es,
en todos los aspectos, una cosa ocasional, siempre se consideró degradante que Judas
entregase a Jesús por 30 monedas de plata, el hecho de que fuesen de plata solo
indica que fue una transacción comercial normal; si hubiesen sido tres piezas de oro,
proporción plausible en la antigüedad, el trato habría sido algo excepcional (Sampson,
1981)

El papel moneda apareció en Europa durante el siglo XVI y su valor dependía de

los depósitos en oro que poseía cada país. A escala europea, el mercado empezó a
acusar una escasa relativa de oro y una abundancia relativa de plata, el fenómeno tenía
dos explicaciones. Ante todo, el cambio entre la moneda de oro y la de plata le falto
fluidez, entre otras cosas porque las autoridades monetarias de la época les interesaba
frenar la circulación de monedas de oro; la moneda de plata tendía a sustituir el oro, las
letras de cambio se pagaban en moneda urea (oro) y concretamente, a partir de 1540,
en escudos de oro. La fuerte expansión del volumen de transacciones financieras
internacionales en la segunda mitad del siglo XVI debió implicar una creciente demanda
de piezas de oro. (Cipolla, 1994).

El registro más antiguo en los que se empleo la partida doble para contabilizar
las operaciones mercantiles, se conserva en los archivos del estado de Génova y datan

 
 33 

del año 1340, son dos: uno el cartulario o mayor, el otro de los maestri Razioli de la
comuna de Génova. Registros a partida doble del siglo XIV existen también en los
archivos de la fábrica, en Milán. En los archivos del estado de Venecia figuran diversos
registros de libros contables por partida doble entre los cuales debe mencionarse el
mayor perteneciente a los hermanos Soranzo, abierto en 1406, con saldos tomados de
otro mayor, igualmente a partida doble.

En Florencia se conservan registros de la compañía de los Peruzzi que se inician

en 1282 y Col. registros perteneciente a las compañías de los Berdi y de los Alberti.
Entre ellos los principales eran los llamados registros secretos, donde aparecían los
balances de la compañía, los libros de ventas con los socios, y los libros de los
deudores y acreedores de las diversas categorías, que se distinguían con distintos
números y diversos colores, llamándolos registros verdes, rojos, entre otros.

La compañía de los Peruzzi tenían en 1339, cinco libros blancos, dos negros,
uno encarnado, uno amarillo, uno anaranjado y uno verde, que eran utilizados para
diferentes secciones, empleaba además, un libro de caja, uno de cuentas corrientes
para las sucursales y uno de inventarios.

Fueron las ciudades de Génova, Florencia y Venecia, centro de las actividades

comerciales de la época, las que crearon y desarrollaron el arte de llevar libros. De los
siglos XII y XIII los documentos contables de que se tiene noticias seguras se refieren a
inventarios de bienes pertenecientes a haciendas públicas y corporaciones religiosas.
Las repúblicas comerciales italianas y los Países Bajos serían durante los últimos siglos
de la Edad Media, las regiones europeas en que la vida comercial iba a ser más
intensa. Como consecuencia natural de la práctica contable iría desarrollando nuevos
métodos en estos países, y seria sobre todo en las repúblicas Italianas donde habría de
surgir la nueva contabilidad (Ziaurriz y Col., 1987: 44)

Hasta la segunda mitad del siglo XII aparecen los valores de cuenta expresados
en cifras romanas desde esa fecha se empieza e emplear la numeración arábiga que
en 1202 había hecho conocer en el norte de Italia, Leonardo el Fibonacci. Es curioso
que Fibonacci, cuyas aportaciones a la matemática fueron de tanta importancia, sea

 
 34 

hoy conocido sobre todo gracias a un matemático francés, Edouard Lucas que fue
quien dio nombre a la sucesión de Fibonacci, que hasta ese momento únicamente
formaba parte de un problema bastante sencillo del Liber Abaci.

El Liber Abaci (libro del ábaco) comienza presentando una idea que caracterizó
tanto al pensamiento medieval islámico como al cristiano, y es la de que la aritmética y
la geometría están conectadas y se apoyan cada una en la otra. En este libro se explica
como sumar, restar multiplicar y dividir con numerales hindú-arábigos, así como la
resolución de otro tipo de problemas sobre álgebra y geometría. Aparecen por primera
vez en Occidente las nueve cifras hindúes y el signo del cero. En ese momento se
utilizaban en Europa los numerales romanos y gracias a los textos de Leonardo
Fibonacci, los europeos conocieron y aprendieron a usar el sistema de numeración
indo-arábigo.

Otro foco de la aritmética y del comercio europeo durante la baja Edad Media,
fue la Hansa, la liga mercantil de ciudades del los mares Báltico y del Norte. En Hansa
los abanderados de los números no fueron maestros del Ábaco, ni las escuelas, sino
otra institución harto singular: La de los Rechenmeisters. Un rechenmeisters, o maestro
calculista, era un funcionario encargado por la respectiva ciudad de la contabilidad,
sobre todo la relativa a la organización de los puertos, salida y entrada natural del
comercio entre las ciudades de la liga hanseática; los rechenmeisters escribieron
muchas de las aritméticas impresas en Alemania durante el primer siglo de la imprenta
y fueron los inventores de buena parte de los símbolos que hoy usamos para
representar las operaciones de la aritmética.

Estos rechenmeisters de la Hansa fueron quienes mostraron más imaginación en

el diseño de los símbolos de la aritmética, ya que mientras cuadraban balances
contables en sus oscuras oficinas de los muelles, cayeron en cuenta que para indicar
sumas y restas, podían servir aquellos signos usados en el puerto para indicar excesos
o mermas en los pesos de las cajas y embalajes. Estos símbolos no eran otros que la
cruz (+), para indicar un exceso y el guión (-), para indicar una merma. Así, algunos
rechenmeisters empezaron a usar esos símbolos hasta finales del siglo XV para indicar

 
 35 

con el + una suma y con el – una resta. Primero los usaron en manuscritos, después los
símbolos pasaron a la imprenta y acabaron con el tiempo haciéndose universales.

Así entre otras cosas, el origen primigenio del pensamiento contable, estuvo
congénitamente vinculada a estructuras propias del conocimiento lógico-matemático,
refiriéndose a este carácter de la contabilidad. Tua Pereda (1995), argumenta que:

Las matemáticas han afectado desde siempre a la contabilidad y el

desarrollo de la misma, estas dos disciplinas han sido de gran utilidad para
el hombre en sus negocios, puesto que las dos servían al comerciante
que, en su actividad económica todavía primitiva, estaba obligado a hacer
numerosos, complejos y frecuentes cálculos, con utilización abundante de
las cuatro reglas, procediendo, lógicamente, al registro ordenado y
adecuado del resultado de tales operaciones (p.124)

A finales del siglo XV se concibe la actividad del conteo, registro y control como
contabilidad. El termino contabilidad proviene de la palabra “Contar”, que viene del latín
“computare” que calcular, derivado de “putare”, termino derivado del vocablo “contable”,
es relativo a la contabilidad como “aquello que se puede contar” (Monagas, 2005). La
función de medición se entiende como “la asignación de numerales a objetos o sucesos
de acuerdo con reglas” (Stevens, 1959). Para Ijiri (1967), lo más significativo de la
medición consiste en elegir un conjunto especial de símbolos llamados números para
este fin particular y establecer una relación entre ellos.

Dos grandes acontecimientos renacentistas vienen hacer que la contabilidad

comience a entrar en su etapa de divulgación: la generalización del uso de los números
arábigos, y la aparición de la imprenta, que bien fuera traída de China o inventada por
un monje alemán Gutenberg en 1450, éste último acontecimiento facilitó la divulgación
de los conocimientos impartidos por los monjes, amanuenses y los mercaderes,
hombres pujantes en la economía. La imprenta fue un invento revolucionario. En el
momento de su invención, constituyó un grandísimo avance, ya que permitía
reproducción de textos, palabras, imágenes o dibujos idénticos a los originales. En este
medio de reproducción se utilizaban medios mecánicos, es decir se usaban las
primitivas maquinas. El primer libro que imprimió Gutenberg fue la Biblia, que hoy
conocemos como la Biblia de Gutenberg, entre los años 1450 y 1456.

 
 36 

La publicación de las aritméticas mercantiles por parte de la contabilidad según

Tua Pereda (1988), sirvió para mejorar la apreciación social de los mercaderes y
comerciantes, y la mejor consideración de la riqueza propiciada por el insipiente
capitalismo renacentista, acabó permitiendo el ascenso en la jerarquía social de
determinados oficios y actividades manuales. Aunado al matrimonio de conveniencia
formado por la aritmética y el comercio acabó, para beneficio de comerciante,
mercaderes y banqueros siendo sellado y confirmado por la imprenta. Esta vinculación
entre Contabilidad y Aritmética parece estar presente, por tanto, en el período histórico
que la doctrina Vicente Montesinos (1997), ha denominado de "génesis y aparición de
la partida doble"

En cuanto a estudios contables se podría decir que las primeras obras en

publicarse no fueron las primeras en escribirse, tal es el caso de Benedetto Cotrugli
Rangeo, nativo de Dalmacia, autor de “Della Mercatura e del Mercante Perfetto” (Del
Comercio y del Mercader Perfecto), obra que terminó de escribir el 25 de agosto de
1458 y sin embargo no fue publicada 115 años más tarde, en 1573, por compatriota
Francisco Patricio Dálmata. Este pequeño libro da instrucciones para la práctica del
comercio haciendo referencia a la contabilidad por partida doble y el uso de 3 libros:
Quaderno (mayor), Giornale (diario), y Memoriale (borrador), y de la que se conserva un
ejemplar en la Biblioteca Marciana de Venecia. En 1582 apareció en Lyon una
traducción francesa de la obra, por Jean Boyron, con el título: Traicté de la marchandise
et du parfait marchant (Tratado de la Mercadería y del Mercader perfecto), de esta
traducción hay dos ejemplares: un ejemplar en la Biblioteca Municipal de Lyon, y otro en
la ciudad de Grenoble (Suarez, 2004).

Hernández (1992) señala que:

Todos los estudiosos de la contabilidad conocen sobradamente que el

trabajo de Luca Paciolo constituye el primer trabajo impreso que presenta
y explica la contabilidad por partida doble. Sin embargo, esté merito
corresponde a Benedetto Cotrugli, que en 1458, escribió un libro,
comúnmente conocido bajo el titulo “Della Mercatura e del Mercante
Perfetto”. Este hecho paso prácticamente inadvertido hasta que fue
presentado a finales del siglo XIX (p.87).

 
 37 

Hoy es un libro raro y curioso, que se encuentra en bibliotecas europeas, donde

existe un ejemplar en la Biblioteca de San Marcos de Venecia, y otro en la Biblioteca
Nacional de París

La mayoría de los investigadores sobre historia de la Contabilidad Tradicional

está de acuerdo en manifestar que el origen de la teorización de la Contabilidad, se
inicio con los trabajos de el monje franciscano Fray Luca Bartolomeo Paciolo (1447-
1517). Sus trabajos, lograron interesar al mundo contable, a quien se dio por llamar el
“Padre de la Contabilidad Tradicional”, puede considerársele como el “primer autor
contable”, fue el gestor por excelencia de la primera teorización de la contabilidad desde
los tiempos babilónicos. Uno de los grandes hombres del Renacimiento italiano; monje
franciscano, experto en álgebra y aritmética, profesor, creador de la “sección áurea” y
de estudios sobre la proporción con su amigo Leonardo da Vinci y escritor, publicó en
Venecia el 10 de noviembre de 1494 su famosa “De Compvtis et Scriptvris” (De las
Cuentas y las Escrituras), título noveno, del tratado especial undécimo de su Summa de
Arithmetica, Geometría, Proportioni et Proportionalità (Summa de Aritmética,
Geometría, Proporciones y Proporcionalidad) (Hernández y Rodríguez, 1988).

Esta gran enciclopedia del saber matemático conocido hasta comienzos de la

Edad Moderna, en cuya tercera parte principal, titulada en latín: Distinctio Nona.
Tractactus XI. Particularis de Computis et Scripturis (Título noveno. Tratado Particular
XI: De las Cuentas y las Escrituras), había transcurrido más de medio siglo desde que,
en 1450 el orfebre alemán Johann Gutenberg (Hans Gänsfleish tal era su nombre
verdadero), inventara los tipos movibles de la imprenta en la ciudad de Maguncia; ya
hacía 25 años que la imprenta había llegado a la ciudad de Venecia.

La edición príncipe estuvo a cargo de Paganino di Paganini, y su éxito fue tal que
el mismo editor reimprimió una segunda edición -cosa infrecuente en el Renacimiento-
29 años más tarde (1523). Un ejemplar de la primera edición de Venecia está
custodiado actualmente en la Biblioteca de la Universidad de Sevilla, cuya reproducción
fotográfica está incluida en la tercera parte de de una encomiable labor de investigación
sobre la vida, entorno y obra del clérigo renacentista italiano, realizada por el profesor
español Esteban Hernández Esteve (2004), marco necesario para su versión al

 
 38 

castellano del texto original, con numerosas notas de pie de página (Madrid: AECA,
1994).

El Tratado XI del Título IX se titula “De Computis et Scripturis” y contiene la

explicación del método de partida doble. Lo constituyen sólo 26 páginas, de las 600 que
tiene la Summa, pero 26 páginas densas ya que en la versión española de Hernández
Esteve es un libro de algo más de cien páginas. Hernández en 2004 realiza una síntesis
del texto contable de Luca Paciolo y señala que: se divide en 36 capítulos, dos
secciones con titulo pero sin numeración y un conjunto de diez ejemplos de asientos
interrelacionados de mayor. Las características esenciales del concepto “la partida
doble” que se desprenden de las definiciones anteriores, y otras similares, son:

El capitulo 1 se dedica a justificar la motivación que condujo a Paciolo a compilar

un tratado especifico sobre anotaciones contables y a incluirlo como complemento de
las cosas estudiadas en la obra. Asimismo, se expresan en él las tres condiciones
fundamentales que, según él autor, precisa resumir quién desee dedicarse al comercio:
dinero, o patrimonio, destreza en el cálculo mercantil, y sobre todo, conocimientos
contables. Al final del capítulo se anuncia la organización de las explicaciones en dos
partes, una llamada “Inventario”, que comprenderá la clasificación, valoración y registro
de todo el patrimonio, y otra llamada “Disposición”, que trata de la forma de llevar y
disponer las anotaciones contables. En este capítulo, Pacioli especifica que el método
contable que va a exponer es el usado en Venecia, pues, a su juicio es el más
recomendable de todos, aunque sus planteamientos pueden aplicarse a cualquier otro
que quiera utilizarse.

En el capítulo 2 se define y describe brevemente el inventario, pasando al

capítulo 3 a ofrecer un modelo práctico del mismo. En el capítulo 4 se abunda sobre el
detalle y minuciosidad con que debe anotarse cada partida del inventario, haciéndose
hincapié, con varias citas y proverbios, en la diligencia y laboriosidad que debe mostrar
el comerciante en todo momento al objeto de no caer en el desorden y la confusión. El
capitulo 5 da inicio a la segunda parte de las explicaciones, es decir, la relativa a la
disposición u organización y forma de llevar las anotaciones contables, dividiendo que

 
 39 

los libros de contabilidad necesarios para llevar estas anotaciones son tres: Borrador,
Diario y Mayor.

En el capítulo 6 se explica la naturaleza, objeto y forma de llevar el borrador,

iniciándose asimismo la forma de señalar e identificar los libros. El capitulo 7
recomienda la legalización de los libros por las organizaciones oficiales de los
mercaderes al objeto de garantizar su autenticidad y evitar el que se haya
desaprensivos que lleven dos juegos de libros para mostrar a compradores o
vendedores, según convenga. El capitulo 8 explica como hay que asentar las partidas
en el Borrador mientras que en el 9 se enuncian las forma principales en que lo
mercaderes acostumbraban a pagar sus compras.

Los capítulos 10 al 12 se dedican a explicar la naturaleza del Diario, su

importancia como libro secreto del mercader, manera de formular los asientos, con
varios ejemplos, y clases de cuentas; entre ellas: Pacioli distinguía perfectamente las
persónales, las de valores, las de gastos, las de resultados y las de capital. Asimismo,
da consejos sobre la valoración de los bienes que formen parte del patrimonio a la hora
de iniciar las operaciones y su registro.

Los capítulos 13 a 16 están destinados a explicar la naturaleza y objeto del libro

mayor, así como la regla básica de la partida doble, es decir, la de que cada asiento del
Diario da origen a dos asientos en el mayor, uno en una cuenta deudora y otro en la
cuenta acreedora. Se indica el lugar que deben ocupar la cuentas, asimismo, se da
noticia del índice del mayor, al mismo tiempo que se ofrecen diversos ejemplos de
asientos.

En el capítulo 17 se inicia la parte destinada a explicar operaciones específicas.

Así, este capítulo advierte del especial cuidado que debe tenerse al contabilizar las
operaciones que se realicen con oficinas públicas, bien sea bancos oficiales u otros
organismos, así como la conveniencia de custodiar cuidadosamente los comprobantes
de estas operaciones. En esta misma línea, el capitulo 18 ofrece ejemplos y caso
prácticos de contabilización de las operaciones hechas con la intermediación de
corredores, los cuales rendían cuenta de la misma en Venecia al organismo llamado

 
 40 

Messetaria, a efectos del devengo del impuesto de ese nombre. En el capitulo

siguiente, el 19, se explica la forma de contabilizar los pagos efectuados a través de
libranza contra banco o por medio de transferencia bancaria de cuenta a cuenta. El
capitulo 20 trata de la contabilización de las operaciones de trueque o barata mientras
que el capitulo 21 describe la forma de contabilizar las operaciones en compañía.

El capitulo 22 trata de las diversas cuentas de gasto y de la forma de contabilizar

estos, asimismo, con ejemplos prácticos de asientos, como los casos anteriores. En el
23 se destina a explicar la contabilidad de una tienda llevada por separado del núcleo
de los negocios. En este lugar expone Pacioli su célebre ejemplo del principio de
“personificación” de las cuentas como manera de hacer más comprensible la naturaleza
de las relaciones contables que se establecen entre las cuentas impersonales. En el
capítulo 24 se aclara la contabilización de las operaciones realizadas con los bancos de
giro y deposito, considerando también la cuestión desde el punto de vista del banquero.

El capitulo siguiente, el 25 habla de una cuenta de ingresos y gastos

extraordinarios, llamada de Entrada y salida, que algunos mercaderes llevan en un libro
aparte. La contabilización de los viajes de negocios, tanto efectuados por el propio
mercader como los encomendados a otros, es objeto de tratamiento en el capítulo 26.
El capitulo 27 se dedica a explicar el funcionamiento y cometido de la cuenta Pérdidas y
ganancias, así, como el significado de su saldo y la manera de cerrarla a fin de
ejercicio.

En el capítulo 28 se señala la manera de cerrar y arrastrar las cuentas del mayor

al folio nuevo cuando el anterior se haya completado, mientras en el capítulo 29 se
ilustra sobre la forma de consignar el cambio de año en las cuentas de este libro, en el
caso de que no se cierre a fin de año.

El capitulo 30 expone la manera de presentar las cuentas al cliente o

corresponsal que las haya solicitado o, en su caso, al principal, si es que se realizan
operaciones por cuenta ajena. En el capítulo 31 se declara la forma de subsanar errores
que puedan producirse, sin dar lugar a tachaduras, borraduras y enmiendas. El capitulo
32 se dedica a explicar como deben puntuarse las partidas del libro Mayor con las del

 
 41 

Diario, así como las de éste con las del Borrador, antes de proceder al cierre de los
libros. En el capitulo siguiente, el 33, se indica la forma de contabilizar las operaciones
que se realizan durante el proceso de cierre de libros.

El capítulo 34 trata de la manera de cerrar las cuentas del Mayor viejo,

dedicando espacial atención a las cuentas diferenciales y de gastos, así, como a la de
pérdidas y ganancias. Asimismo se explica la forma de establecer el proceso de cierre
de los libros, se explica la forma de establecer el balance del libro mayor o Summa
summarum.

En el capítulo 35 se explica la forma de guardar y archivar documentos sueltos,

así como la correspondencia, para la cual debe establecerse un registro especial. El
capitulo 36 contiene una especie de sumario o resumen de las principales reglas que
deben seguirse para llevar la contabilidad por partida doble.

Las características del método "veneciano", expuesto por Paciolo (1494) puede
resumirse del siguiente modo:

1. Es una contabilidad esencialmente analítica, es decir, las cuentas se abren a

cada elemento patrimonial singular, tanto activo como pasivo. De esta manera, no se
lleva, por ejemplo, una sola cuenta global de mercaderías, sino una cuenta singular
para cada clase de mercancía.

2. El cierre de las cuentas se produce al final de cada año o de un período

mayor. Al cerrar cada período se establecen las ganancias o pérdidas.

3. Para abrir o cerrar las cuentas no se emplean las de Balance de Apertura y

Balance de Cierre, ni tampoco se contraponen las cuentas del Activo a las del Pasivo,
sino que se emplea la cuenta de Capital como contrapartida para abrir o cerrar todas las
cuentas de Activo y Pasivo.

4. En el Diario se registran tan sólo las operaciones de gestión: los traspasos de

cuentas y de partidas debidos a razones puramente contables no se asientan en el
Diario, sino solamente en el Mayor.

 
 42 

5. En el Diario solo se anotan asientos simples, introduciendo las cuentas con los
términos "Per" para las deudoras y "A" para las acreedoras.

6. El "balance del libro" al que se refiere Pacioli es, en realidad, un mero balance
de comprobación y no de situación o de fin de ejercicio.

Esta es la teoría que cimienta la “partida doble” del siglo XV, que no ha sufrido
cambios a través de los siglos y aún es tan fundamental como siempre, sus principales
aportes fueron que sirvió de base para construir el plan de cuentas de las empresas,
surge el perfeccionamiento del método operativo de la partida doble, y se empezó a
hablar de un sistema de contabilidad integral, base fundamental que sustenta la practica
contable mediante la anotación algebraica, hecho a partir del cual se habla de la ciencia
contable como un objeto de estudio estructurado.

El mérito que tuvo este monje, fue el de haber explicado en forma detallada los
procedimientos que se debían aplicar para el manejo de “la cuenta” y “la teoría de la
partida doble”. Actualmente, gran parte de su obra se encuentra magníficamente escrita
e ilustrada y en buena conservación en la Bibliotheque Publique de Geneve.
(Vlaemminck, 1991)

Pacioli murió en 1514 después de haber dedicado su vida a las matemáticas y en

particular a las matemáticas comerciales. Inventó procedimientos nuevos para la suma,
la resta, la multiplicación y bueno, quizás basta decir que la forma en la que nosotros
dividimos hoy en día, es un invento más de Luca Pacioli.

A pesar del notable aire medieval del tratado de Paciolo, el libro marcó un hito en
la historia de la contabilidad. Su influjo fue tal que durante los siglos siguientes a su
publicación los textos de contabilidad que surgieron en Inglaterra, Francia, Alemania,
Italia y los Países Bajos, fueron en el mejor de las casos, revisiones del Paciolo y en el
peor, transcripciones servibles, sin tener siquiera la cortesía de mencionar al autor
original, como lo afirma el profesor Henry Hatfield de la Universidad de California.

 
 43 

c) Periodo de Expansión y Consolidación de la Partida Doble (Desde 1494

hasta 1840 aproximadamente).

La expansión y consolidación de los principios teóricos de la partida doble,

principalmente por todos los países europeos, desemboca en la aparición de aspectos
que mejoran y amplían su práctica. Sin embargo, son escasamente conocidos los
trabajos de contabilidad, los cuales fueron formulados en los años 1494 y básicamente
finalizados en 1840. Entre ellos se puede mencionar:

Según Vázquez y Bongianino (2008) en Italia uno de los autores significativos es

Angelo Pietra, que introduce la idea de presupuesto, efectuando previsiones de
ingresos y gastos. Además es el primero que distingue entre la figura del “Propietario” y
de la “Empresa” y perfeccionó el balance de comprobación, publicó en 1586 una amplia
obra en la que distinguió tres tipos de contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial.

Giovanni Antonio Moschetti, es el autor de una interesante obra titulada

Dell’Universal Trattato Di Libro Doppii, escrito en Venecia el año 1610, el que presenta
diversos avances en las doctrinas contables, como por ejemplo el interés concedido al
estudio de la naturaleza de las cuentas capital y pérdidas y ganancias, en virtud del cual
Moschetti llegaría a distinguir, en los hechos contables, entre los que luego recibirían
las denominaciones de “Permutativos” y “Modificativos”. Asimismo, prestó atención a la
contabilidad industrial y a la específica de las empresas de seguros.

Según Boter (1959):

La denominación “Partida Doble” fue usada por primera vez por Moschetti
en su obra de 1610, y a partir de entonces el antiguo sistema de Partida
Simple paso automáticamente designarse por Partida Doble. Llamado
“método veneciano”, sin embargo, fue la contabilidad “alla veneziana” la
que se impuso, gracias a la imprenta, y a la introducción de los números
arábigos (1200), que permitió su difusión antes que ninguna otra (p.35).

Así mismo señala Vázquez y Bongianino (2008) que Lodovico Flori publica en
1633 con su libro “Doppio Domestico”. De Flori se puede decir que fue el que distinguió
claramente el balance de comprobación, su correcto uso, y la adecuada forma de cerrar

 
 44 

los libros, analiza la presentación de estados financieros y su significación, donde

dedica especial interés en la forma de llevar la contabilidad de una comunidad religiosa
por partida doble, desarrollando asientos complejos, pero ajustando la temática del
balance, abordó el balance, estudiándolo desde el punto de vista de un estado conjunto
de todas las cuentas del mayor. Además, prestó particular importancia a la Contabilidad
Presupuestaria, sus precisas definiciones, su profundo conocimiento y su detallada
explicación de cada uno de los principios de contabilidad y sus técnicas, contribuyeron a
hacer de sus libros la más alta exposición de contabilidad por más de un siglo y medio
(Boter, 1959:63).

Giovanni Doménico Peri, publicó en Génova, en el año 1636 una obra titulada “il
Negotiante”; En ella llevaba a cabo un defensa de algunos usos comerciales,
particularmente de interés bancario, oponiéndose a las razones de los teólogos que
pretendían todavía su prohibición por razones religiosas. El libro de Peri proporcionaba
gran variedad de información acerca de las costumbres mercantiles y el estado del
comercio en su tiempo, desarrolla formulas propias de las empresas toscanas, distintas
de las habituales en Venecia.

En 1655 el profesional de la contabilidad, Bestrano Venturi, publicó en Florencia

el tratado “Della Scrittura Conteggiante Di Possessioni”, como administrador experto,
se mostró en su obra especialmente interesado en el tema de la correcta gestión de un
patrimonio, buscando la máxima rentabilidad y el menor costo de administración (siendo
esta obra precursora de la moderna contabilidad de gestión). Venturi fue fundador la
Escuela Florentina de la que, había de permanecer activa, pese a la decadencia
general de la literatura italiana, hasta comienzos del siglo XIX.

En los Países Bajos, puede decirse que el método de la Partida Doble se

difundió principalmente gracias al libro del belga Jean Ympyn Christoffel: Nouvelle
Instruction et Demostration de las tres excellente Science des livres Comptes en 1543.
Valentín Mannher, nacido en Baviera, trabajó en Amberes, al igual que Ympyn, publicó
diversos tratados matemáticos y de contabilidad. La obra de Mennher fue,
probablemente, la primera sobre el tema contable qué se edito en idioma castellano. Es
de notar que, pese a su fecha tardía, no explicaba el método de la Partida Doble, sino

 
 45 

continuaba utilizando el sistema de la “contabilidad factor” tan caro a los comerciantes

de la Liga Hanseática. (Ziaurriz y Col., 1997:50).

Roover (1937) revela, más tarde adquirió la ciudadanía de Amberes, donde su

establecimiento de tejidos se convirtió en una de los más prósperos de la ciudad. Llego
a tener una excepcional fama como de buen comerciante y hasta tal punto eran
admirados los métodos con los que administraba su negocio que un grupo de
mercaderes le solicito que recopilara en un libro sus conocimientos en la materia.

Ympyn Christoffel, publica en Amberes, en francés, una segunda versión en

idioma flamenco, que el año 1547, en Londres se traduce al ingles. En el frontispicio de
la edición flamenca, se dice, que la obra fue traducida con sumo cuidado del italiano, lo
que se repite en la edición francesa. El mismo Ympyn declara en el prefacio que viajo
en su juventud por España, Portugal e Italia y permaneció especialmente en Venecia,
por espacio de doce años para aprender el arte de llevar las cuentas a la manera
italiana y particularmente de Venecia.

En el siglo XVII Simón Steven matemático holandés, fue el primero que resolvió
algunos de los problemas relacionado con los poliedros; probó la Ley del Equilibrio en
un plano inclinado; descubrió la Paradoja Hidrostática; explico las mareas como efecto
de la acción lunar; diseño formas de fortificaciones, fue muchas veces funcionario
público, soldado y estadista, y el primero que introdujo los números decimales. En 1602
considero que valdrá la pena escribir un tratado sobre la Contabilidad, en su juventud
los libros de contabilidad de una empresa comercial en Amberes, conoció después
diversos países del centro-norte de Europa, y se estableció finalmente en Holanda,
donde fue profesor de matemáticas en la Universidad de Leyden, su obra científica es
de gran importancia.

Entre 1605 y 1608, aparecen cinco (05) volúmenes de un tratado de matemáticas

y otras ciencias de raíz matemática, escrito por Steven, encontrándose en el volumen V
segunda parte, un tratado de contabilidad. Cabe destacar, que ésta al igual que todas
las obras escritas hasta esa fecha, eran textos claros y sistemáticos, pero dedicaban
poco espacio a la comprensión científica de su por qué, siendo el interés común de

 
 46 

todos los autores de la época, puramente didáctico. Ninguno de ellos intento elaborar
una teoría explicativa de la lógica del sistema de partida doble. También investigó en la
historia de la contabilidad, llegando a sostener erróneamente, que “los romanos ya
empleaban el mecanismo de la Partida Doble en tiempos de la República” (Ziaurriz y
Col., 1997:52).

En España, las investigaciones en este campo, al igual que en otros países,

fueron más tardías, debido principalmente a la rígida censura inquisitorial imperante que
coartaba la investigación científica. La primera persona en interesarse por la historia de
la contabilidad en España fue el profesor checoslovaco Karl Peter Kheil, quien
apoyándose en el conocido repertorio de Picatoste sobre libros españoles del siglo XVI,
confecciono una lista de autores, con las obras, la mayoría de aritmética comercial y
calculo mercantil, que en su opinión y a juzgar por el titulo y los aportes ofrecidos, por
Picatoste, podrían tratar de contabilidad.

Según Hernández (1981:11-30), del catálogo de obras, el profesor checoslovaco

seleccionó solo cuatro: las de Diego del Castillo (1522); Gaspar de Texeda (Valladolid,
1546) Antich Rocha (1556) y Bartolomé de Solórzano:(Madrid, 1590) que todavía son
los cuatro pilares en que se apoyan los estudios sobre contabilidad española en el siglo
XVI.

La primera obra conocida en que se abordan aspectos contables, es el libro

publicado por Diego Del Castillo, un famoso jurista español, titulado "Tratado de
cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y a quien: y como han de dar la
cuenta los tutores: y Col. administradores de bienes ajenos", publicado en Burgos en
1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemática técnico-contable
puesto que es, simplemente, un tratado jurídico en el que se tocan materias relativas a
la rendición de cuentas.

En 1546, Gaspar de Texeda, publicó en Valladolid su libro "Summa de Aritmetica

práctica y de todas mercaderías con la horden de contadores", el cual era un texto
aritmético que contenía un capítulo dedicado a la contabilidad, aunque sin las
características de partida doble.

 
 47 

En el año 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, Antich Rocha,

médico y matemático, pudo publicar una traducción del libro que Valentín Mennher
había editado el año 1550 en Bruselas, cuyo título original era "Practique brifue pour
cyfrer et tenir livres de compte touchant le principal train de marchandise", obra que
tituló "Compendio y breve instrucción por tener de cuentas, deudas y de mercadería,
muy provechoso para mercaderes, y toda gente de negocio, traducido de francés al
castellano". Por medio de esta traducción logró introducir en España una variante
incompleta de la partida doble, puesto que la obra original estaba mayormente
orientada al sistema de factor, lo cual no tuvo mayor éxito en la península debido a que
Mennher no adaptó los términos comerciales y contables a la realidad hispana.

En estas condiciones, correspondió a Bartolomé Salvador De Solórzano el honor

de redactar, en 1590, el primer tratado español de contabilidad por partida doble,
titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras personas con la
declaración dellos". Salvador de Solórzano fue un matemático que en su juventud
ejerció como ayudante de comercio, logrando posteriormente viajar a Italia donde fue
alumno de Angelo Pietra; a su regreso, se radicó en Sevilla, donde ejerció como
maestro de escuela, dedicándose, además, a enseñar contabilidad. La obra de este
maestro de escuela fue bien acogida por el monarca español, quien dictó una
ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros privados a llevar sus libros
siguiendo las técnicas allí postuladas, con lo cual se institucionalizó el sistema de "debe
y ha de haber", es decir, la partida doble.

En Gran Bretaña, un modesto profesor inglés llamado Hustcraft Stephens

publico en 1735 un libro cuyo título era Italian Book-Keeping reduced into an Art.
Stephens no se propuso de ningún modo construir ni inventar una “doctrina”; lo único
que quería era explicar el sistema clásico “italiano” con la máxima sencillez, sin tantas
reglas ni tantos distingos. Sin embargo, aunque Stephens parece que no se dio perfecta
cuenta de la trascendencia de su nuevo método, es lo cierto que a partir de aquel
instante quedó establecida una teoría no coincidente con la “personificación de
cuentas”, aunque en realidad era una simplificación expositiva de la misma. El libro de
Stephens paso inadvertido de momento, y aún hoy es un autor casi desconocido. Pero

 
 48 

el sistema fue abriéndose camino, debido a su sencillez, que lo hacía fácilmente

comprensible. Actualmente, el sistema de Stephens es adoptado por muchos autores
de Inglaterra para explicar la “partida doble”, y casi el único que es seguido en los
Estados Unidos. (Boter, 1959).

Muchos escritores criticaban la teoría de la partida doble de Paciolo, una

situación curiosa fue protagonizada por Edward Jones que, en 1796, en Brístol,
publicó un libro, Jone´s English System of Book-keeping reduced into an Art” en el que
defendía la contabilidad por Partida Simple opuesto al “sistema italiano”, como se
llamaba al sistema tradicional de partida doble.

En Alemania, a pesar de la cercanía geográfica de Venecia, parece haber tenido

influencia notable la primera de las obras de Valentín Mennher, ya citada. Los Fugger,
grandes banqueros alemanes de Carlos V, ignoraban en sus cuentas el método de la
partida doble. Llevaban aun cuentas de mercancías en cantidades y no en valor
monetario, la contabilidad del “factor” continuo aplicándose también en Alemania del
Norte y en los países del Báltico.

En Francia apenas se conoció publicación impresa de temas contables, aunque

la numerosa producción en idioma francés en las imprentas de los Países Bajos pudo
suplir hasta cierto punto esta deficiencia. Pierre Savonne, continua con el cálculo del
resultado por operación pero, en 1581, al proponer una cuenta de Mercancías Diversas,
aparece la idea de inventario y ejercicio.

En los siglos XVII y XVIII, se elabora una teoría de cuentas que hace de su
funcionamiento la esencia de la contabilidad, tratando de establecer una teoría contable
sobre dicho instrumento. Uno de los aspectos más importantes lo constituye la obra
denominada “la Ordonnance pour le Commerce” promulgada por Colbert en el año
1673, que tuvo como principal inspirador a Jacques Savary. Llamada también "Código
Savary", debido a que este autor fue el más destacado de sus redactores, en la
ordenanza de Colbert se destaca: el inventario, que alcanzo un puesto relevante en la
teneduría de libros; la prescripción de la obligatoriedad de llevar libros, al establecer que
el inventario debe hacerse cada dos años; sé determinan periodos contables y se

 
 49 

incluyen aspectos relacionados con la valoración poniendo énfasis en la prudencia y el

principio del valor más bajo, entre otros.

Otros autores francófonos, Jean Pierre Ricard, nacido en 1637 en Castres

(Francia), emigró a Ámsterdam en su juventud. En esta ciudad holandesa publicó, en el
año 1719, L’arte De Bien Tenir Les Libres De Comptes. Algunos años después de su
muerte, en 1724, su hijo preparo una nueva edición, mejorada del tratado. El intento de
simplificación del mayor, mediante el empleo de diez cuentas genérales: capital, caja,
bancos, gastos de bancos, gastos genérales, comisiones, Pérdidas y ganancias,
Mercadante genérales, Mercadante especiales y balance.

Bertrand François Barreme, nacido en 1640, fue un conocido matemático francés

que fundó en París una Escuela de Comercio. Poco después de su muerte, acaecida en
1721, fue editado su tratado de contabilidad. Fue un acérrimo defensor de la Partida
Doble en las cuentas del Estado. Con respecto a la cuentas de la empresas
comerciales: Barréme distinguía dos tipos: "las cuentas generales", que son las propias
de comerciante que lleva los libros, y las "cuentas particulares" las cuentas abiertas a
todos mis corresponsales. Barréme enseñaba a considerar el balance como un
documento independiente, con entidad propia. Pero no le concedió todo el valor que
posee en la contabilidad moderna. Ya que insistió en su obtención antes de que se
acometiera la realización del inventario; así pues el balance, para nuestro autor, no
poseía más utilidad que la de detectar errores en la elaboración de los libros. (Boter,
1959)

Matthieu De la Porte, sin duda el francés más conocido del siglo XVII, fue un
profesional de la contabilidad que en 1685 editó "Le Guide des Négociants et les
Teneurs de Livres”, no pretendió elevarse a gran altura en el estudio de la teoría
contable, tiene el mérito de haber intentado una clasificación racional de las cuentas,
atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas: las cuentas "del jefe"
(Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas "de efectos efectivos" (Caja,
Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las cuentas "de corresponsales”.

 
 50 

Otra peculiaridad del libro de De la Porte es el paso directo de los asientos de los
libros auxiliares al Mayor, con lo cual es precursor del "sistema centralizador”. Hasta
finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o
deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte consistió en la
recomendación de abrir solamente una cuenta de diversos deudores y otra de diversos
acreedores.

En 1795, aparece en Paris un libro por Edmond Dégrange titulado La Tenue des
Livres Rendue Facile ilustrando el método promulgado por el autor. Este es el primer
libro de contabilidad multicolumnar que se conoce aun cuando el sistema de libros
columnados es atribuido generalmente a los norteamericanos, Dégrange fue realmente
su inventor, aunque la rigidez es limitar a cinco las cuentas generales fue causa general
del desprestigio de su sistema. La teoría de Dégrange fue útil contribución a la
evolución de la contribución a la evolución de la contabilidad pues aun cuando su
método no prosperó mayormente (tuvo sin embargo su buen número de adherentes),
dio origen a nuevas ideas e innovaciones hasta convertirse finalmente en el método
americano sea por línea directa o indirecta. en su libro tuvo el mérito de idear el
sistema del diario – mayor, a fin de simplificar las operaciones, que fue reeditado en
1801, tras años más tarde publico un suplemento, que desde entonces quedo
incorporado a la obra principal en sucesivas ediciones. (Ziaurriz y Col., 1997:57).

Con la célebre obra de Edmond Degranges de Rancy “la tenue des livres rendue
fácil, publicado en 1795, aparece la que puede ser considerada la primera doctrina
contable: el Contismo. (Montesinos, 1997)

d) Período Científico. (Desde 1800 hasta nuestros días).

En el aspecto contable, el siglo XIX se caracteriza, en Italia, por un extraordinario

y brillante desarrollo de los estudios de las cuestiones referentes a la contabilidad, la
administración y la organización de empresas. Este período de estudio no se ha
interrumpido, y continúa con toda fuerza en nuestros días. Puede distinguirse la
formación de diversas “Escuelas del Pensamiento Contable”. Las principales han sido:

 
 51 

la escuela Lombarda, cuyos principales dirigentes fueron Francesco Villa y Antonio

Tonzig, la escuela Toscana, con Francesco Marchi y Giuseppe Cerboni y la escuela
Veneciana, con Fabio Besta, Gino Zappa y Vincenzo Masi.

La Escuela Lombarda. Aborda la elaboración de teorías más o menos científicas,

distinguiendo entre la técnica y la ciencia y elaborando un conjunto de principios
económico-administrativos. Francesco Villa (1801-1884), ha sido considerado el padre
de la moderna contabilidad italiana, efectivamente, su magna obra “Elemnetis Di
Amministrazione E Contabilta”, aparecida en Pavía en 1850, puede considerarse el
punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad, sobre bases
completamente distinta a las anteriores. La mecánica de la teneduría de libros es, para
esta autor, un simple instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia de contenido y
ambiciones mucho más amplios, que se integra como parte fundamental en el complejo
organizativo de la empresa. La obra de Villa se divide en tres partes, cuya enumeración
permite calibrar la modernidad, de su autor: Conceptos económico-administrativos, de
la teneduría de libros y de sus aplicaciones más usuales y finamente Organizaciones
Administrativas y revisión de cuentas. En sus obras, Villa desarrolló un estudio
sistemático y profundo de la empresa desde el punto de vista de la organización, la
división del trabajo, los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben
orientar la manera de llevar los libros.

La Escuela Toscana. En el año 1867 apareció en Prato una obra qué había de
hacer celebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917). “I Cinque Contist”, en ella
atacaba duramente a la doctrina de las escuelas cincocuentisatas, seguidora del
método de Desgranes, que durante más de medio siglo había dominado la escena de
los estudios de la teoría contable en Europa.

Desde el punto de vista de Marchi, son cuatro los usuarios interesados en la vida
de una empresa: el administrador, los propietarios, los consignatarios y los
corresponsales. Para, él, las cuentas se dividen en dos grandes grupos: las del
propietario, por un lado; y las cuentas que deben abrirse en los consignatarios y
corresponsales, por otro. Después de Marchi, apareció un gran número de autores que

 
 52 

configuraron la Escuela Toscana, entre ellos Giuseppe Cerboni y Giovanni Rossi que se
destacaron principalmente

Giuseppe Cerboni (1827-1917) principal representante de la Escuela Toscana

nació en la isla de Elba, recibió el nombramiento de Contador General de la nación del
Reino Italiano, lo que le permitió aplicar su sistema contable a la Hacienda Pública del
país. Ocupo distintos cargos en la Administración Militar de Toscana, donde paso a la
Hacienda Italiana.

Presentó en el Congreso de Científicos Italianos un estudio que causó sensación

en su “Primi Saggi Di Logismografía”, 1873. La obra de Cerboni fue publicada en 1886:
“La Ragioneria Scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali”.
En ella desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable bibliografía sobre
libros de contabilidad y aritmética publicados en Italia desde el Liber Abaci de Fibonacci,
define a la contabilidad como. “la doctrina de las representaciones jurídicas” que se
establecen entre las personas que participan en la administración del patrimonio de las
empresas, en la que proponía un nuevo sistema contable, rechazando el establecido.

La Lismografía emparentada con la vieja doctrina de la personalización de las

cuentas, pero tiene una visión de estas esencialmente jurídica, según Cerboni, el hecho
contable crea la relación de cargo y otra de abono entre personas, naturales o jurídicas,
susceptibles de derechos y obligaciones. Estas relaciones se anotan, utilizando una
cuenta para cada una de las personas implicadas en ellas. Desde este punto de vista, la
contabilidad debe tener en cuenta, en primer término, antes que la actividad meramente
económica de la empresa, los actos de sus órganos administrativos, con la finalidad de
ejercer control sobre ellas.

Es fundamental en el pensamiento de este autor toscano, el concepto de

“azienda”, término que integra no solo las relaciones jurídicas del propietario de su
propiedad, sino también sus relaciones económicas convexas. Cerboni presenta para
aplicar su Logismografía, un sistema contable basado en cuatro libros fundamentales; el
Diario, el Libro de Desarrollos, las Minutas de las Cuentas, (una especie de borrador) y
el Cuadro de contabilidad. La Logismografía facilita un rígido y puntual control en cada

 
 53 

paso contable. La escuela jurídica personalista de Cerboni, estructura su carácter

legalista sobre la base de la contabilidad como medio de prueba. La contabilidad tiene
como propósito la construcción de un saber utilizable técnicamente y, que además, se
constituya en un instrumento de racionalidad del gran capital, el soporte técnico que
permita cumplir con la ley inexorable de maximización de utilidades a mínimo costo.
Esta actitud dominante del paradigma de control, a que es arrastrado el saber contable,
excluye las dimensiones de lo social, olvidando la injerencia de los contextos en la
modulación de los sistemas contables.

Entre otros autores de la Escuela Toscana destacó así mismo Giovanni Rossi
(1845-1921) que colaboro con Cerboni durante más de diez años. Se dedicó
preferentemente al desarrollo de una teoría matemática de las cuentas que expuso en
su “Trattato dellúnita teoretica dei metodi di scritura in partita doppiea” (1885). Por otra
parte, dedico también sus esfuerzos a la investigación histórica.

La Escuela Veneciana: su principal representante fue Fabio Besta (1845-1922) a

quien se le conoce en Italia con el nombre de “el moderno padre de la contabilidad”, fue
profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de Venecia; desde 1872 a
1918, desarrolló su “teoría de las cuentas”, basaba su pensamiento en la obra de
Francesco Villa. La obra fundamental de Besta, “La Ragioneria”, empezó a publicarse
en 1891, pero su estudio ha de efectuarse sobre la edición de 1909 y 1910, revisada, en
vida de su autor, por sus antiguos alumnos, ya profesores, Vittorio Alfieri y Carlo
Ghindiglia y por su colega Pietro Rigobon. Se publico una segunda edición en 1922, no
obstante, los elementos fundamentales de su obra venían ya esbozándose en multitud
de contribuciones realizadas por Besta en décadas anteriores (Boter, 1959).

En este sentido, puede decirse que la escuela veneciana de Besta pertenece al

siglo XIX, aunque prolongue sus actividades a algunos decenios de la pasada centuria.
Para Besta, la contabilidad aspira a ser la ciencia del control social. Desarrolló, al igual
que sus grandes contemporáneos italianos, una sólida doctrina organizativa de la
administración de empresas.

 
 54 

Además fue un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de

la Hacienda Pública, a base de una laboriosa investigación en antiquísimos
manuscritos. A modo de síntesis, Tua Pereda (1995), interpreta los postulados de Fabio
Besta (1922) en su obra la Ragioneria:

Este libro contiene varios capítulos sobre historia y la vinculación de la

contabilidad con la economía de empresas; distingue tres facetas en la
administración hacendal: la gestión, la dirección y el control, donde la
función contable debe estar centrada en el control de la riqueza hacendal,
colocando especial énfasis a la naturaleza económica de la disciplina
contable (p.134)

Puede decirse por ello, que la Escuela Veneciana de contabilidad pertenece al

siglo XIX, aun cuando prolongue sus actividades durante gran parte del siglo pasado.
Besta desarrollo, al igual que sus grandes contemporáneos italianos, una sólida
doctrina organizativa de la administración de empresas. Además, fue un notable
historiador y un estudioso del tema de contabilidad de la Hacienda Pública.

Otro representante de la Escuela Veneciana fue Vincenzo Masi, quien nació en

Rímini el 6 de febrero de 1893, estudió en Venecia, en Ca’Foscari y tuvo como maestro
a Fabio Besta, obteniendo en 1919 el título de Doctor en estudios para el "Magisterio
della Ragioneria". Su pensamiento podría decirse que la actividad científica del profesor
Masi se ha desenvuelto en tres corrientes de la investigación: a) Estudios sobre la
hacienda de la empresa; b) Estudios sobre contabilidad como doctrina del patrimonio y
los fenómenos que presenta y su evolución histórica; c) Estudios críticos de
contabilidad.

2.1.2. Evolución Conceptual de las Ideas de la Teoría Contable

 

Se hizo referencia al comienzo, que ciertos autores mencionan que existe en la

evolución conceptual de la disciplina contable, distintos enfoque: el legalista, el
económico y el formal. Fernández Pirla (1977), dedica un capítulo de su obra “Teoría
Económica de la Contabilidad” a desarrollar las concepciones doctrinales modernas
sobre el método de la partida doble. En ese acápite, hace un rastreo interesante sobre

 
 55 

la escuela Italiana, a la cual considera como la más depurada y precisa en el orden

metodológico, trabajando autores representativos como: Giuseppe Cerboni, Fabio Besta
y Gino Zappa; obviamente sin desconocer los aportes realizados por la doctrina
Alemana, específicamente por las elaboraciones conceptuales de Schmalenbach y
Sneider que tienen como núcleo nodal de análisis, entender, que el fin de la
contabilidad a la que queda subsumida la función del balance, es el conocimiento del
rédito derivado de la actividad económica de la empresa.

Siguiendo con las investigaciones históricas realizadas por Vicente Montesinos

Julve (1997): la evolución de la ciencia contable giró en torno a tres tendencias: a) la
primera que establece un enfoque legalista y las doctrinas jurídico-personalista; b) la
segunda, en que ese fundamento el enfoque económico: doctrinas contista y neo-
contista: Controlismo, Haciendalismo, Economía Hacendal, Economía de Empresas,
Patrimonialismo, Teoría de las causas económicas, la contabilidad social y el enfoque
integral de la contabilidad económica y la tercera, el enfoque formal: la teoría
matemática y el empeño formalizador y c) los aspectos conductistas y la concepción
comunicacional.

a) Enfoque Legalista: este enfoque está dominado por las doctrinas jurídico-
personalista que encuentran su máximo exponente en Giuseppe Cerboni, que
perfecciono la estructura jurídico personalista de la cuentas, desarrollando un
procedimiento que llamó Logismografía (Boter, 1959). El funcionamiento de las cuentas
puede explicarse en seis axiomas. Según Seoane (1964), Cerboni enuncio su doctrina
sobre la base de seis proposiciones generales que califico de “axiomas”, a saber:

1.- Toda administración consta de una o más haciendas; y toda hacienda tiene
su propietario a quien o a quienes pertenece la materia de administrar; y no se puede
administrar sin que el propietario entre en relación con los Agente y corresponsales

2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hacho distinto de tener la

administración de la misma.

 
 56 

3.- Tener la administración de la hacienda es un hecho distinto de tener custodia

de la sustancia o de la cosa que componen la hacienda, respondiendo a ellas
materialmente.

4.- No puede crearse un deudor sin crear simultáneamente un acreedor o

viceversa.

5.- El propietario administra o no la hacienda, es, de hecho, en relación a los

agentes y corresponsales, acreedor de las sustancias de la hacienda y deudor del
pasivo de la misma.

6.- El débito y el crédito del propietario solo varía por el hecho de resultados o
por la ampliación o reducción del capital inicial aportado.

Según Cerboni, la contabilidad se lleva para servir de garantía frente a terceros y

no para recoger información. Está basado en el enfoque legalista de las
responsabilidades jurídicas de Cerboni y es el enfoque determinante en la doctrina
contable del siglo XIX.

b) Enfoque Económico: La doctrina neo-contista se presenta como

continuadora del Contismo y tiene su origen en la formulación hecha por Fabio Besta.
Esta doctrina rechaza la personificación adoptada por el Contismo clásico, y en su lugar
centra sus preocupaciones por la noción de “valor” captada y manifestada a través de
las cuentas y de los balances (Vásquez y Bongianino, 2008:35).

Las doctrinas económicas surgen a continuación del neo-Contismo en la escuela

veneciana encabezada por Besta. Este autor define las funciones de la administración
económica en tres tipos: funciones de gestión, de dirección y de control.

Gino Zappa, considerado el continuador de la obra de Fabio Besta, demostró la

necesidad de que en el estudio de la Contabilidad se debe tener muy en cuenta los
fenómenos de la administración económica de las haciendas. Zappa define a la
Economía Hacendal como “la ciencia que estudia las condiciones de existencia y las
manifestaciones de vida de las Haciendas”. Además, distingue dentro de ellas tres
aspectos: Organización, Técnica Administrativa y Contabilidad. Si bien las tres partes se

 
 57 

aplican a un mismo objeto: la hacienda, la Contabilidad no se confunde con la

organización ni con las técnicas de gestión. Pero no por eso debe dejar de ajustarse a
la organización y a la técnica de gestión propias de cada hacienda, para conseguir una
dirección y desenvolvimiento eficaz. A este respecto, Pietro Onida, uno de los más
prestigiosos discípulos de Zappa sostiene que “la unidad de la Economía Hacendal,
como ciencia, no anula la distinción entre las partes” (Daminato, 1966)

La doctrina de la Economía de la Empresa adquiere su mayor desarrollo en

Alemania (Montesinos, 1997). Algunos autores clasifican a los investigadores alemanes
en dos categorías. La escuela normativa y la escuela empírico-realista dividida en: la
corriente tecnológica y la corriente teórica. La escuela normativa expresa la tesis de una
fuente única de conocimientos basada en valores y normas de validez universal, la
doctrina empírico-realista reconoce estas bases, pero manifiesta que la economía de la
empresa debe basarse en juicios obtenidos a través de los fenómenos (Vásquez y
Bongianino, 2008). .

El profesor Eugene Schmalenbach (1873-1958) es el más importante de los

autores germanos modernos. Numerosas son las obras que ha publicado, las cuales
han tenido enorme influencia en Alemania y fuera de ella. Su obra principal es la que
lleva por título “Dynamischer Bilanz” (Balance Dinámico). Las ideas básicas de la misma
fueron expuestas por su autor en forma de sucesivos artículos publicados desde 1908
hasta 1919, y posteriormente apareció la primera edición de la obra en 1953 (Vásquez y
Bongianino, 2008:35).

Interesa sobremanera en esta corriente el pensamiento de Schmalenbach quien

es conocido en España por sus teorías en torno al concepto y función del Balance.
Distingue claramente entre el Balance patrimonial (estático) y el Balance de rédito
(dinámico). El primero está dirigido a mostrar una adecuada expresión de la situación
patrimonial en un momento dado; el segundo, orientado hacia la expresión contable de
la eficiencia económica o economicidad de la producción de la hacienda, no solamente
con relación a una explotación determinada sino con vistas a toda la economía social
(Montesinos Julve,1997).

 
 58 

Erich Schneider, recoge las ideas fundamentales sobre Economía de la Empresa

desarrolladas por Schmalenbach, Schmidt y Walb de los que se declara deudor en el
terreno doctrinal y afirma que la contabilidad no es una técnica, ni una necesidad
práctica de la vida administrativa de la empresa, ni siquiera un imprescindible método
de control. Es todo eso y algo más; es el instrumento sensible y preciso que aplicado al
plan de producción (presupuesto de la empresa), va registrando con exactitud, en cada
momento, cómo se realizan los planes del empresario, en todos los órdenes, desde el
técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas del
movimiento de los mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso
para la perfecta marcha de la empresa (Montesinos Julve, 1997).

La profundidad de las enseñanzas de la escuela alemana ha contribuido

positivamente a la construcción de una ciencia contable sólidamente fundamentada en
principios económicos.

El Patrimonialismo, tiene como máximo exponente a Vincenzo Masi, quién indica

que el objeto de la Contabilidad es el “patrimonio hacendal considerado en sus
aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo” (Vázquez y Bongianino,
2008:37).

La teoría de las causas económicas distingue dos aspectos representados por la

contabilidad: el origen o financiamiento (causa) y los efectos (activos). Leo Gomberg
(1866-1935) expone en su teoría causal que la contabilidad tiene como ley el equilibrio
entre la causa y efecto. Gomberg, escribió varias obras en francés y en alemán. Las
principales fueron: L’Economologie et son histoire (1912), Histoire critique de la théorie
des comptes (1929), Handelsbetriebslehre und Einzelwirschaftslehere (1903) y La
doctrine de la Comptabilité et les méthodes comprables (1936). Esta última obra,
publicada después de su fallecimiento por un grupo de amigos y admiradores (entre los
cuales figuraban R. Delaporte, J. Dumarchey, Ch. Penglaou, A. Berran y Col.), es la
más interesante, pues constituye la exposición global de las ideas de Gomberg (Boter,
1959). En resumen, la lectura de la obra de Gomberg es interesante, pues demuestra
que la teoría contable también puede ser explicada partiendo de las leyes físicas y con

 
 59 

representaciones geométricas. Además, demuestra el respetable y loable propósito de

elevar el rango científico de la Contabilidad.

La aparición de la Contabilidad Social exige un replanteo de la concepción

metodológica de la Contabilidad, nacida para ocuparse de problemas microeconómicos.
El campo de la Contabilidad ya no se puede restringir al campo de las unidades
económicas individuales, ni mucho menos a la empresa, sino que debe contemplar una
realidad económica mucho más amplia. Por otra parte, el desarrollo de la Contabilidad
de Gestión, con una finalidad analítica no contemplada por la contabilidad financiera
tradicional, obliga a intensificar las investigaciones en torno a los fundamentos de
nuestra disciplina.

Existen también ramas de la Contabilidad que deben integrarse en un cuerpo

coherente de doctrina. Hay que incluir, por ejemplo, la Contabilidad Pública y de las
entidades no lucrativas como una parte de la microcontabilidad. En la actualidad
muchos autores aceptan este enfoque integral de la Contabilidad Económica pudiendo
citarse entre otros a Canning, Allais, Powelson y sobre todo a Richard Mattessich
(Vázquez y Bongianino, 2008)

c) Enfoque Integral: La corriente del enfoque integral de la contabilidad

económica, exige un replanteo en cuanto a los aspectos metodológicos de la
contabilidad, dado que la misma se desarrollo para ocuparse de aspectos
esencialmente microeconómicos. Un destacado exponente es Richard Mattessich.
Mattessich (1985) enumera algunas consecuencias de esta distinción y sus
aplicaciones, mencionadas por Tua Perada (1995:133) y por García y Col., (1997:17),
entre ellas son.

• Permite identificar y tratar por separado las vertientes cognoscitiva y normativa

de nuestra disciplina, en estricta y no beligerante coexistencia, cada uno de ellos
en el ámbito en el que obtienen aplicación más adecuada.

• Permite, en consecuencia, elegir el instrumental metodológico más adecuada a

cada cuestión, según se encuentre en una u otra vertiente

 
 60 

• Caracteriza a la Contabilidad como disciplina empírica y aplicada. La

denominación de ciencia o técnica depende de la postura personal con que se
aborden estos términos.

• Hace posible que no sea necesario construir una teoría independiente y

diferente, cada vez que se utiliza un sistema contable específico en una situación
dada.

• Permite conectar entre sí los diferentes enfoques contables: comunicacional,

decisional, conductista, entre otros y, a la vez, saber en qué punto de la
epistemología contable está trabajando cada investigador.

• Inválida el intento de búsqueda de un único conjunto correcto de reglas al

construir cada sistema contable.

• Hace que un principio, valido de acuerdo con los objetivos dados, pueda dejar de
serlo si se altera esos objetivos.

• Sitúa a los principios contables en la vertiente normativa de la Contabilidad, como

reglas para la interpretación finalista de la teoría general, a la luz de objetivos
concretos.

• Implica que una regla válida en un entorno no sea lo que necesariamente en otro
diferente.

• Permite abordar adecuadamente la validación contable, a través de la elección

de los instrumentos más apropiados, cognoscitivos o teleológicos y, en definitiva,
regida por criterios de utilidad, en la construcción de sistemas contables.

• Posibilita la identificación del núcleo de acuerdo común y de las áreas de posible

desacuerdo, en la doctrina contable.

• Y finalmente, contribuye a la calificación de la contabilidad como disciplina

científica.

La idea es evitar los modelos aislados e integrarlos bajo una teoría general. Así
estarían incluidas la contabilidad pública, la de los entes no lucrativos, la contabilidad
gerencial la contabilidad social, entre otras (Vázquez y Bongianino, 2008:39).

 
 61 

d) Enfoque Formal: Es el que rige el último periodo y se da porque la

contabilidad estaba necesitada de una rigorización formal de sus enunciados. Empieza
a desarrollarse con el alemán Schneider para alcanzar su máxima expresión con
Mattessich. Culmina con la axiomatización de la contabilidad, es decir la aplicación a
esta de la teoría de conjuntos, matrices. Esta formalización se realiza sobre una
concepción económica por lo que se debería denominar enfoque económico−formal.
Por tanto este enfoque aunque la contabilidad no ha dejado de ser económica, si lo ha
hecho en el sentido de que es aplicable a fenómenos no económicos con estructura
circulatoria.

El enfoque formal de la contabilidad pueden expresarse bajo dos orientaciones:

la teoría matemática y el empeño formalizador. La teoría matemática considera que la
Contabilidad es un método de observación construido de acuerdo con los principios del
razonamiento matemático e independientemente de las características particulares del
objeto al que se aplique (Montesinos, 1978).

La formalización en Contabilidad debe contemplarse como la puesta en marcha

de una simbolización lingüística precisa, mediante la cual es posible ordenar y delimitar
claramente las ideas que se disponen, obteniendo el máximo fruto posible de las
estructuras con las que se trabaja y depurar los planteamientos. No un instrumento o un
método adecuado para la consecución de nuevos descubrimientos.

El desarrollo de la formalización en Contabilidad según Vázquez y Bongianino

(2008), se ha planteado en dos direcciones:

a) estudio del comportamiento de las magnitudes objeto de los estudios

contables, a través de modelos formalizados que manifiesten de manera precisa las
relaciones en las que aquellas intervienen.

b) investigación de las características generales de la estructura de los sistemas

contables de información, en especial aquellos que se implantan en base al método de
la doble clasificación

 
 62 

e) El Enfoque Conductista y Comunicacional: a través de los aspectos

conductistas y la concepción comunicacional encuentran su fundamento en el análisis
del comportamiento de los individuos frente a los asuntos económicos. Bajo la
perspectiva de estos enfoques, las organizaciones se entienden como coaliciones de
personas que pueden tener objetivos propios distintos al ente. Exponentes de esta
corriente son: Elton Mayo, Max Weber y Kurl Lewin y, posteriormente el enfoque
decisional de Herbert Simon, J, G, March, Richard Cyert y Col.

Ésta influencia de los aspectos sociológicos, psicológicos y divisionales dan a la

contabilidad un marco más amplio y de responsabilidad social, frente aquello análisis
que casi exclusivamente la registren a favorecer el objetivo de maximizar el beneficio.

Según Villalobos (1984:51-55), entre los aspectos conductistas y la concepción

comunicacional, destaca tres posturas principales: el enfoque sociológico, el enfoque de
la psicología social y el enfoque decisional.

El Enfoque Sociológico (Max Weber), sociólogo alemán, quien planteó a través

de sus estudios el problema de la burocracia, pero desde el punto de vista de la
organización social. Señala que se vive en un mudo de organizaciones cada vez más
grandes, y el Estado es el principal exponente.

El enfoque de la Psicología Social, desarrollado principalmente por Elton Mayo y

Kurt Lewin. George Elton Mayo, australiano, profesor de la Universidad de Harvard,
con experiencia en psicología, en 1933 publicó un libro denominado “The human
problems of an industrial civilizations”, en el enfatizó que la administración debe asumir
un nuevo papel en sus relaciones laborales y que la administración debe basarse en el
concepto sociológico del esfuerzo grupal.

En ese mismo periodo el polaco Kurt Lewis quién vivió durante muchos años en
Berlín, estudio filosofía y psicología en la Universidad de Berlín e inclusive trabajo con
los fundadores de la Teoría de la Gestalt, desarrollo la teoría dinámica de grupos. Sus
investigaciones le condujeron a concentrarse en las ventajas de la participación grupal y
el incremento de la interacción entre los miembros del grupo.

 
 63 

El Enfoque Decisional desarrollado por Chester Bernard, Herbert Smith, Herbert

Simon, entre otros. Se inicia con Bernard, en 1928 y su estudio sobre las
organizaciones como un sistema cooperativo en donde las funciones del ejecutivo son
las de mantener un equilibrio dinámico entre las necesidades de la organización y las
necesidades de los empleados; luego, Herbert Smith, en su artículo “Developing
Bussiness Leadership in Europe” publicado en 1956 señala que la Administración como
material estaba ausente de los planes de estudio de las encuellas alemanas, en el siglo
XIX, el énfasis era hacia el entrenamiento de los especialistas en finanzas y las leyes
comerciales y no en el entrenamiento de administradores; posteriormente Herbert
Simon, comienza a desafiar el pensamiento existente sobre las organizaciones y
conjuntamente con James March en 1958, escribe uno de los principales libros sobre el
tema “Organization”, tuvo como finalidad no la de construir una teoría sino de proveer
un vocabulario que permitiese la descripción del proceso administrativo.

Bajo estos enfoques, las organizaciones se entienden como coaliciones de

individuos que persiguen sus propios objetivos, los objetivos de la organización son los
de los miembros dominantes, limitados por los otros partícipes y por las condiciones
externas. Los individuos que forman parte de la organización no están motivados sólo
por circunstancias de índole económica

Su incorporación a la organización dependerá de la percepción que alcancen

sobre la forma en que las decisiones en la organización pueden influir sobre sus propios
objetivos. La conducta de los individuos y de la organización está dirigida a lograr
soluciones satisfactorias más que óptimas.

La Contabilidad no queda al margen de este cambio de orientación, y así de una

contabilidad dirigida a colaborar con la dirección en el proceso de maximización del
beneficio, pasa a concebirse como un sistema de información destinado a facilitar datos
a distintos niveles de gestión, permitiendo la toma de decisiones fundamentada. Así la
Contabilidad, debe servir como medio de comunicación, y para ello el contador debe
seleccionar, procesar y comunicar los datos relevantes para las diferentes decisiones,
adoptando una visión integral de los fenómenos observados. El enfoque contempla dos
categorías de usuarios de la información contable: los usuarios internos y los externos.

 
 64 

Los tratadistas partidarios de este enfoque (el decisional) se preocupan tanto por
qué datos deben seleccionarse y a qué proceso de elaboración deben someterse, como
por la reacción que pueden producir en los destinatarios de la información.

2.2. Aspectos Teórico-Metodológicos para una Epistemología del

Conocimiento Contable: Surgimiento, Primeras Utilizaciones y Métodos que se
Generaron
Es inexcusable precisar y fundamentar la terminología que en la actualidad
impregna los discursos teóricos, conceptuales y metodológicos acerca de la
Contabilidad, entre otros motivos, porque es frecuente encontrar el uso de
determinados términos de forma diferente, e incluso a veces contradictoria, para
referirse en unas ocasiones a enfoques epistemológicos. Hagamos una revisión
panorámica. Según Machado (2004):

El Conocimiento Contable está determinado por una estructura dinámica

en la que confluyen teorías, epistemología y doctrinas contables; los
estudios de metodologías aplicados, los conceptos y definiciones, así
como los principios contables; la técnica, los procedimientos o sistemas de
observación, medición, análisis, proyección e información contable, y las
abstracciones y sistemas de ideas subyacentes en la tradición oral y
escrita, entre otros; se concluye la presencia de estos elementos en la
contabilidad, la cual presenta de alguna forma y en cierto grado de
desarrollo, estos elementos determinantes de cientificidad.(p.13)

Por otra parte, la Contabilidad ha sido un tema fuertemente discutido entre los
tratadistas de la materia, en búsqueda de la verdad acerca de su condición como
ciencia; apoyados en la investigación y en los postulados que sustentan una verdadera
ciencia. En esta evolución se puede distinguir una concepción inicial de la contabilidad
como disciplina descriptiva cuya finalidad es interpretar y representar una realidad, sin
tomar en consideración las partes interesadas en el conocimiento de esa realidad, mas,
por otra parte, se encuentra con planteamientos que superando esa visión originaria
conciben a la contabilidad como ciencia descriptiva y normativa, llegándose a un
enfoque más sistemático de la misma, al conceptuarle como sistema de información, y

 
 65 

dentro de esta concepción contable, su consideración como ciencia aplicada.

(Horngren, 1991)

2.2.1. Aspectos Fundamentales de la Teoría Contable

a) Naturaleza de la Contabilidad

Definir el ámbito de la contabilidad no es una tarea fácil, ya que muy pocos

contables se han dedicado exclusivamente a esta labor. Uno de estos trabajos es la
Ponencia “Aproximación de la naturaleza de la Contabilidad” de profesor Danilo Ariza
(1984:26), en la cual señala que: la ausencia de bibliografías sobre dicha temática,
luego de varios años se debe reafirmar su apreciación y señalar las consecuencias
negativas que ello ha tenido para elaborar conocimientos y teoría contable.

Al orientarse la contabilidad hacia problemas que subyacen en el mundo de los

negocios se encuentra dos enfoques de la definición de la naturaleza: los juicios de
valor de los usuarios del conocimiento contable en sus expresiones técnicas, y la
realidad en la que se aplican dichas expresiones técnicas para resolver problemas.

Según esto, a la contabilidad se le ha otorgado una naturaleza matemática,

estadística, jurídica, económica y formalizada. Respecto a la naturaleza matemática de
la contabilidad se plantea, en rasgos genérales, la utilización del cálculo mercantil, la
matemática financiera o aritmética comercial en función del registro; la naturaleza
estadista también se apunta la utilización de instrumental estadístico en la función
mencionada; la vinculación a lo jurídico se fundamenta en el carácter legalista de los
registros contables; la vinculación a lo económico como campo en la que se desarrolla
la actividad empresarial; y finalmente a lo formalizado como un cuerpo general que
incube los sistemas contables.

Al reducir los dos primeros principios de la naturaleza de la contabilidad a la

utilización del instrumental de las matemáticas y de la estadística, y al concluir que los
hechos jurídicos no son otra cosa que la formalización de los hechos económicos, se
impone la naturaleza económica de la contabilidad (Ariza,1984).

 
 66 

Ariza (ob. cit), considera necesario hacer una precisión respecto a la definición
de “la naturaleza de la contabilidad”, pues pueden aparecer dos enfoques al respecto:

• Definición del campo con base en los aspectos que abarcan los estudios
resultantes de un “hacer cognoscitivo”, y

• Definición del campo con base en el tipo de medición e información resultante de

un “hacer pragmático”.

En cuanto al primero ya se han planteado los avances contables como producto

jurídico-normativo y de lo económico-administrativo. Pero es necesario darle una
identidad a la contabilidad, una autonomía como conocimiento que depende de sus
propias formalizaciones (Marco Axiomático o semi-axiomático, supuestos a asunciones,
entre otros.), y no de otra disciplina, para construir sus propias expresiones técnicas
(sistemas contables).

En cuanto a la segunda, existe un error de concebir el campo de una ciencia con

base en su instrumental para medir e informar; lo cual sería análogo a definir el campo
de la anatomía con base, en un estudio sobre el uso del estetoscopio y el diagnóstico
entregado por el médico. Sin embargo, estas formalizaciones pueden ser concebidas
como extensiones del conocimiento económico (García, 1974), la consecuencia
inmediata ha sido una rigurosa unificación de todo el campo metodológico de la
contabilidad aplicada a la economía, en el que los modelos de contabilidad empresarial
y nacional se derivan formalmente de un único modelo general para el sistema de la
circulación económica.

Como respuestas a estos planteamientos y como aporte al conocimiento

contable se hace necesario impulsar a la formalización de una ciencia autónoma que
mantengan relaciones interdisciplinarias con otras ciencias, sin caer en la dependencia
cognoscitiva. Es necesario considerar que la teoría contable, que en el pasado estuvo
incrustada en la economía y en la administración de negocios, ha perdido sus cadenas,
pero en el proceso ha perdido también bases para el desarrollo económico y la
investigación, que había sido de un estimable valor, y hasta ahora poco de importancia
se ha encontrado para reemplazarla (Wheeler, 1970).

 
 67 

b) Acerca del Objeto de la Contabilidad

En este aparte se hará una exposición sobre el objeto de estudio de la

contabilidad, previniendo el confundirlo con el objetivo de ésta (estudiar, informar y
controlar), la noción planteada se expresa en el marco de la relación sujeto-objeto del
conocimiento. Anteriormente se concebía a la contabilidad como objeto de estudio en
sí, pero es necesario analizar ya no su generalidad sino la particularidad de hechos o
fenómenos que ésta ha diario estudia y los que se encuentran inmersos en su cuerpo
de conocimiento.

La contabilidad pertenece al conjunto de las ciencias sociales por el tipo de

conocimientos que comprenden su cuerpo (sobre relaciones e interacción de grupos
sociales, sobre la actividad económica, las relaciones de poder, la pobreza, entre otras),
y por el tipo de problemas sociales que involucran la aplicación de sus técnicas a través
de diversas profesiones (Iliquidez y quiebra de entes contables, nivel de recursos y altos
niveles de pobreza, control de recursos financieros, medición, y distribución de
recursos).

La contabilidad como ciencia social comparte el objeto general o material de

estudio de este tipo de ciencia, la cual es: las relaciones de causa a efecto en el
comportamiento de los hombres en sociedad…el campo relativo a las interrelaciones
entre los hombres y sus productos (Ribes y Fernández, 1980:167).

Así mismo, la contabilidad debe tener un objeto particular o “formal” de estudio,

sobre el cual aplicará su teoría y método para aportar más conocimientos. Esto indica
que la contabilidad no debe desvincularse de disciplinas como la economía, la
sociología, la administración, entre otras, pero es necesaria que no debe ser absorbida
por estas; la ciencia a pesar de su división en continentes, constituye, en cierto sentido
un todo integrado, un sistema coherente de conocimiento (Ob Cit).

Este objeto particular se debe integrar al objeto general y contrastarse por las
vías histórica, empírica y analítica y una vez más, se ubicaría como la vía histórica-
empírica cuya base son los escritos sobre historia de contabilidad. Esta abstracción de
objeto de la contabilidad la ubica como conocimiento social y le exige a la contaduría

 
 68 

dirigirse fundamentalmente a resolver los problemas en que interviene, como dimensión

fundamental, la acumulación (producción y conservación), de riqueza a nivel de grupos
sociales (integración).

Luego de contrastarse, debe caracterizarse, para en el futuro descubrirse las

leyes que determina su presencia. Alguna de esas características según Ribes y
Fernández (1980) son:

• Es un objeto que se desgasta en función del tiempo, principalmente, lo cual

evoca el concepto de depreciación.

• Es multiexpresivo y mutable, se manifiesta de diversas formas, lo cual

evoca la concepción de cuentas

• Se adscribe a un ente contable; guarda relaciones de pertenencia con un

propietario (no necesariamente propiedad privada)

• Es transferible, por lo tanto puede cambiar de dueño, lo cual nos enfoca la

adquisición y cesión de bienes y derechos.

• Es acumulativo, lo cual indica que se produce y se conserva

• Es controlable, por lo tanto se pueden vigilar, fiscalizar e inspeccionar sus

procesos de producción y conservación.

• Es valorable, dependiendo de su contexto social, económico y cultural

(axiológico)

• Es cuantificable a partir de la abstracción que de él se haga, por lo tanto

se puede informa acerca de él.

En la discusión del objeto de la contabilidad pueden surgir otros objetos y

dar la impresión de que esta se “pierde”, pero ese es problema de toda la
ciencia y más cuando se trata de objetos lejanos (abstraídos): estas crisis
periódicas de la ciencia no constituyen crisis del objeto de estudio en
realidad, sin etapas de transición en que se reformulen paradigmas y
categorías de análisis de dichos objetos (p.167).

 
 69 

c) Concepto de Teoría

El término ‘teoría’ es altamente polisémico. El sentido etimológico del mismo está

presente en los grandes autores de la antigüedad, como Platón y Aristóteles, quienes
entienden el conocimiento en general, respectivamente, como contemplación de las
ideas o como saber contemplativo y actividad intelectual superior del hombre. Junto a
su racionalidad, la Contabilidad es también objetiva, en el sentido bungiano, de
adecuación al objeto perseguido, y en el popperiano, al admitir en las teorías contables
la contrastación intersubjetiva. De esta manera, Rivero Romero (1976), afirma que:

La Contabilidad constituye hoy una de las ciencias más definidas y

precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo
rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, la Contabilidad ocupa
una avanzada -a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos
patrimoniales- para la exploración de la sociedad contemporánea en lo
que respecta a sus fundamentos y ordenación económica. Por ello,
quedan lejos ya las fecundas fases empíricas y precientíficas y también el
período constitucional de la disciplina contable (p.25).

En un sentido general, el significado científico de esta palabra coincide con el

sentido cotidiano sólo en su carácter representacional, en cuanto que toda teoría
designa una entidad sin existencia factual (las teorías no se ven ni se sienten ni se
perciben), estrictamente limitada al mundo del pensamiento y del razonamiento. Por lo
demás y a diferencia del lenguaje ordinario, en el terreno científico sólo se considera
teórico aquello que es sistemático y socializado y, en sus usos más especializados, el
término queda restringido a los enunciados corroborables (contrastables) que forman
parte de un sistema y que, además, tienen alcance explicativo y universal (Romero,
2002).

Por tanto, la Contabilidad no pretende sino desentrañar una realidad, explicitarla

en forma veraz, no se necesita abundar en la explicación de su adecuación al primer
sentido otorgado al término objetividad.

En la época moderna, de las ciencias empíricas, una teoría es preferentemente

una teoría científica, o sea, un conjunto de enunciados-hipótesis y leyes confirmadas-

 
 70 

sobre un aspecto de la realidad que establecen entre sí relaciones de deducibilidad y

cuyas últimas afirmaciones son enunciados de observación, y cuyo concepto se
relaciona intrínsecamente con los de ley e hipótesis. Sin embargo, las teorías no se
limitan al ámbito de las ciencias empíricas sino que abarcan cualquier campo del saber
y debe decirse que, en principio, todo el conocimiento humano es teórico porque va
más allá de los simples hechos conocidos en un momento dado; también hay teorías
puramente lógicas o matemáticas. La teoría es al aspecto sustancial del conocimiento,
tanto del científico como del no científico.

d) Definición de la Teoría Contable

Las ciencias sociales se ha caracterizado por ser fundamentalmente teóricas e

interpretativas razón por la cual favorece la influencia ideología social y del científico en
la configuración misma del fenómeno a explicar (Ribes y Fernández, 1980:167). La
teoría es necesaria para fundamentar y guiar el estudio del objeto, es la teoría la que
demuestra en la configuración misma del fenómeno a explicar: “… investigación sin
teoría conduce a un viaje desorientado en un marisma de datos, interrogatorios y otros
adornos con poca esperanza de resultados significativos, en términos de un mejor
entendimiento de la contabilidad” (Wheeler, 1970:1)

Para Tua Pereda (1988):

Se entiende por teoría general de la contabilidad el conjunto de elementos y

conceptos comunes que están presentes en todos los sistemas contables
que, de este modo, se convierten en aplicaciones –es decir, manifestaciones
extraídas de la misma- de la teoría general.

La validez de las proposiciones de una teoría general se constata teniendo

en cuenta la naturaleza de la misma. Puesto que se tratara de una
descripción de los rasgos comunes existentes en todos los sistemas
contables, sus hipótesis se contrastaran verificando su presencia en todos u
cada uno de ellos (p.32)

No obstante, la teoría no debe tener solo elementos descriptivos, sino también

explicativos y predicativos, pues su función principal es explicar los hechos, la teoría es
ante todo un conocimiento hipotético que debe confrontarse con la realidad, con los

 
 71 

hechos. La tarea de teorizar en ciencias sociales se complica en razón a que “…los

hechos cambian de hoy a mañana por las mutación del propio objetos y solo porque se
hayan añadido tales o cuales descubrimientos empíricos” (Ballesteros, 1988:38-39)

De aquí se deduce qué la teoría surge a partir de la realidad y debe ser

contrastada con esta, lo cual no debe confundirse con que la teoría será una
descripción de procedimientos técnicos empleados en la práctica profesional. Respecto
a la teoría de la contabilidad se dice que difiere de otras ciencias, en que no es teórica
en lo mínimo, sin esencia y fundamentalmente practica. Se basa en la conveniencia
inmediata y en las necesidades y exigencias de la vida cotidiana (Wolf, 1984);
igualmente que no existe una teoría global de la contabilidad sino una serie de teorías
que conciernen a diversas aspectos de la disciplina (Hulzmann, 1984), y que todas esas
llamadas teorías, son enfoques personales de una problema que rebasa los aspectos
en los que ella concentran su atención (Goldberg, 1980:200)

Sin embargo, estas teorías parciales configuran un cuerpo de teorías que

muestran avances en el campo contable pese a las limitaciones mismas de las ciencias
sociales y de la contabilidad, en particular. Estos avances plantean una autonomía de la
contabilidad frente a las explicaciones de los fenómenos que afectan su objeto de
estudio y sus aportes al conocimiento universal: la contabilidad ha logrado avances
significativos en los tiempos recientes en términos de investigación y teoría. En el
pasado, el desenvolvimiento de la teoría contable había dependido altamente de
construcciones teorías en otras disciplinas, “ha habido más desarrollo en teoría contable
en las últimas décadas del siglo XX, que en los previos 500 años”. (Wheeler, 1970:1-2)

2.2.2. Primeras Utilizaciones de la Teoría Contable

A menudo la teoría contable se emplea como guía para la investigación, ayuda

para la enseñanza y como medio para la adquisición y demás conocimientos.

 
 72 

a) Usos no Directivos

Según la definición, la teoría contable explica y orienta la práctica. Sin embargo

muchos contadores creen que la teoría no orienta, que consiste en explicaciones,
definiciones, razones, justificaciones y persuasión. Y solo algunas veces en
suposiciones e hipótesis.

Según Salmonson (1971:28), los que sostienen este modo de ver tienden a
hacer hincapié en el uso de la teoría en lo siguiente:

• Explicar el porqué existe una práctica determinada: Por ejemplo, la amortización

de primas de fianza.

• Convencer de que una práctica es superior a otra: es decir, el porqué la base

acumulativa es preferible a la base de efectivo.

• justificar un enfoque particular en un caso dado: él por qué de una función debe
contabilizarse como una mancomunidad de intereses.

• Explicar el por qué se siguen prácticas aparentemente incongruentes y

contradictorias: Por ejemplo, por qué en el sistema contable de base
acumulativa el reconocimiento de un ingreso se pospone hasta la recepción del
efectivo.

• Proporcionar definiciones: enmarcar una definición de obligaciones para excluir la

comprendida en un contrato (un arrendamiento) al tiempo que se la incluye en
otro (una escritura de hipoteca).

b) Usos Orientadores

La teoría desempeña su función más importante cuando se reconocen

problemas y se proponen soluciones a los mismos “mediante una cuidadosa atención a
lo que el caso ‘debiera’ ser y no a lo el caso ‘es’ “(Moonitz, 1961:6). Paton (1943:88)
escribió que la teoría quería ayudar a orientar y evaluar la práctica, así como también
de los supuestos en los que se basa la práctica; la teoría decía debe proporcionar “un
poco de fermento a la hogaza de la práctica”.

 
 73 

Por otra parte, Chambers (1964), señala que:

Es posible construir una teoría de la contabilidad sin referirse para nada a

la práctica y que solamente si la teoría trata de lo ideal, es cuando puede
servir de orientación para novedades y mejoras en la práctica de la
tecnología con ella relacionada (p.58).

En contabilidad la teoría se utiliza del modo siguiente. Todo conjunto de papeles

y documento de trabajo de un auditor contiene posibles ajustes (algunos de ellos de
importancia muy nominal) en los libros y registros del cliente. Por ejemplo, el auditor
puede opinar que un desembolso que el cliente ha cargado a gastos debe capitalizarse.
No puede llegar a esta conclusión sin que tenga alguna teoría respecto a la naturaleza
del activo y de gastos. El hecho de que por motivos prácticos no debata este punto más
con el cliente no invalida la conclusión de incorrección teórica. Y debido a los sistemas
de tratamiento automatizado de datos, lo que hoy no es práctico quizás lo sea el día de
mañana.

Pero, debido simplemente a que la teoría ha de orientar y evaluar la práctica, no

quiere decir que esta última no haya de aceptarla. La teoría y la práctica no son,
forzosamente, incompatibles; la práctica pone a prueba la validez de la teoría. Por
ejemplo, durante la prosperidad de los últimos veinte años del siglo XX, el valor
corriente de muchos activos de empresas era superior a su costo histórico. Se
registraron muchos valores de apreciación para que diesen realidad a la teoría de que
los valores tenían mucha más significación que los costos históricos. Pero, se
produjeron abusos. Se asentaron activos basándose en pruebas inadecuadas y el
monto del aumento del valor nominal se asentó en una sola cuenta de excedentes o
como utilidad.

Según Littleton y Zimmerman (1962:98-99), se cree que estas prácticas

contribuyeron al desmoronamiento de la Bolsa de Valores ocurrido el 1929. Durante la
grave crisis del siglo, fueron muchos los activos cuyo valor nominal en el activo se
redujo al valor del mercado. Estas experiencias hicieron que, en general, los
contadores reafirmasen su creencia en el costo histórico como base adecuada para la
medición.

 
 74 

¿Qué atributos posee la teoría contable?

Manifiestamente, debe ser útil para algún fin. Pero este requisito carece de
especificidad y deja la pregunta sin contestación. Para que sea útil, la teoría contable
tiene que poseer claridad, imparcialidad, congruencia, totalidad y concordancia con las
pruebas empíricas. Difícilmente puede una estructura lógica de la teoría contable estar
constituida por proposiciones carentes de claridad y oscuras, puesto que el resultado de
ellas puede ser la falta de comprensión y la teoría ha de ayudar a que se introduzca con
precisión. Tampoco puede contener proposición alguna que constantemente produzca
datos sesgados, tal como una subestimación de la utilidad.

Además, también las proposiciones tienen que ser congruentes unas con otras
y, cuando se las aplique a circunstancias similares, tiene que dar resultados constantes,
al correr del tiempo y de acuerdo con lo esperado; las proposiciones tienen deben
completas: deben explicar y orientar todas las prácticas con ellas relacionadas. Y la
teoría relacionada con una tecnología utilitaria, tal como la contabilidad, difícilmente
puede estar divorciada de la realidad.

Así mismo, se ha sugerido que la buena teoría es universal: “que los buenos
principios contables son de aplicar en todo el mundo” (Andersen, 1962:5). Pero, ¿es en
realidad así? Se ha instado a que los principios contables deben formularse, y se les
formule, tomando en cuenta el medio económico, político y sociológico, y justamente las
naciones difieren en estos aspectos. Sin embargo, virtualmente, todas las sociedades
necesitan algún modo de medir los logros económicos. Puesto que esto cae dentro del
dominio de la contabilidad, tiene que haber, cuando menos, algunos principios
contables, de aplicación universal

c) Leyes de la Contabilidad

El estudio del objeto de la contabilidad en cuanto sus manifestaciones y

comportamientos llevan a describir con base en la teoría una serie de leyes o
relaciones constantes entre otros fenómenos. (Yuren, 1984:25). Durante todo el
proceso de desarrollo de la contabilidad, no solamente se ha tratado de establecer las
relaciones que hay entre los diferentes aspectos del objeto de estudio, sino que esas

 
 75 

proposiciones iníciales han dado lugar a hipótesis que posteriormente se han convertido
en verdaderas leyes, entre estas se pueden señalar: la ley de homogeneidad y la ley de
desarrollo e integración.

El conocimiento que posee la contabilidad es científico, por cuanto que es legal,

es sistemático, sus resultados son claros y precisos, es explicativo, es predictivo, es
comunicable, trasciende de los hechos, entonces se encuentra en constante desarrollo.
La contabilidad es predictiva, pues, sus conocimientos permiten conocer de antemano
el resultado de las operaciones a través del uso de sus especialidades como es el
presupuesto, basándose en la documentación histórica, la contabilidad posee su propia
teoría contable, la cual está construida por un sistema de saber generalizado y
sistematizado.

Por el carácter histórico y evolutivo este cuerpo teórico se trasforma y acumula

nuevos conocimientos y teorías que amplían y profundizan su capacidad de describir y
de explicar los fenómenos de su objeto. Así, pues la definición de relaciones invariables
entre fenómenos que afectan la riqueza ha sido tarea complicada y poco abordada, por
aspectos internos a la disciplina y por factores que tienen que ver con el impacto social
y político de las ciencias sociales.

Pazos (1987) señala que:

La utilidad de las ciencias sociales es evidente; sin embargo, debido a

intereses doctrinales, ideológicos, a la dificultad de comprobar de principio
y leyes en forma clara y satisfactoria para todos ya que el ser estudiado es
a la vez el que estudia (el hombre), no se ha podido establecer, en casi
ninguna de las ciencias sociales, principios generales que sean aceptados
como verdaderos en forma universal. (p.17)

Al anterior factor de dificultad se agregaría el dinamismo de los hechos y

fenómenos que invoca el estudio de las ciencias sociales y la contabilidad, en particular;
A medida que cambien rápidamente las escuelas de negocios, cambia el ambiente de la
contabilidad (Wheeler, 1970). Por todo ello es necesario entra a estudiar e investigar “la
riqueza” como objeto de la contabilidad, para determinar sus manifestaciones,
características y relaciones constantes.

 
 76 

d) Modelo del Objeto de la Contabilidad

Un modelo es una configuración ideal que representa de manera simplificada

una teoría (Wheeler 1970), esto quiere decir que el método muestra las condiciones
ideales en las que un fenómeno particular ayuda a verificar una teoría o una ley. En el
caso de la contabilidad se puede abstraer modelos matemáticos o simbólicos de la
riqueza en cuanto a producción y conservación.

Este elemento básico de toda ciencia se refiere al camino que esta sigue para
estudiar su objeto y los fenómenos que los afectan. En la disputa positivo-normativo se
hace urgente abandonar las posiciones radicales de utilizar los elementos de uno u otro
enfoque excluyendo los que no corresponde a nuestro modelo: “no deja de ser curioso
que en el debate, los positivistas usen con frecuencia argumentos normativos…
mientras que los normativistas esgrimen una concepción positivista” (Tua Pereda, 2004:
349).

Frente a esta dinámica y ante la necesidad de definir una metodología, se deben

valorar los métodos de la ciencia natural y la de la ciencia social para construir un
método adecuado de un objeto particular, en nuestro caso la riqueza. Para definir el
método se debe tener en cuenta el carácter dinámico del objeto y de los fenómenos que
lo afectan, al respecto Ballesteros (1980) señala que:

El dinamismo de una ciencia se debe a la aparición de nuevos hechos, y

esto se aplica más que nada a las ciencias sociales, cuyo mundo vería
profundamente en corto tiempo. Tropezamos así una dificultad que quizás
no esté obligando a replantear, unos pocos inesperadamente, nuestros
métodos consagrados (p.38)

La metodología es un instrumento básico para teorizar y por ello no debe

confundirse con una serie de planteamientos para llegar a la construcción de
conocimientos o para informar lo que se ha medido. Sería importante reflexionar acerca
de la medición contable y más cuando equivocadamente se cree que es lo único que
garantiza un adecuado conocimiento de la realidad u objeto de estudio.

Como elemento de análisis Goldberg (1980), plantea que:

 
 77 

La metodología no es lo mismo que la técnica y creo que algunos autores

sufren cierta confusión cuando escriben acerca de lo que llaman
‘Metodología Contable’, queriendo decir ‘procedimientos técnicos
contables’; en este punto debemos ponernos en guardia; en mi opinión
solamente en textos muy recientes se ha prestado la debida atención a la
metodología en calidad de instrumento de teorizar (p.196)

Una falla permanente detectada por los estudiosos del conocimiento contable ha
sido la ausencia de metodología para formular teorías, lo cual ha estancado la evolución
del Pensamiento Contable. La contabilidad debe apoyarse en otra disciplina que han
desarrollado instrumentos metodológicos, lo cuales según Mattessich (1988), pueden
ser: la observación, la experimentación, el análisis y la deducción, la inducción y la
generalización, las descripciones cualitativas y cuantitativas, la construcción de
modelos, así como el desarrollo de instrumentos de verificación, de comprobación, de
falsación o contrastación. Mattessich con todas sus obras constituye el mayor avance
del conocimiento de la contabilidad en nuestro tiempo, sus contribuciones a la
contabilidad desde la década de los cincuenta han estado a la vanguardia del desarrollo
epistemológico de las ciencias; desde las consideraciones de la formalización
axiomática, hasta la reconstrucción de las teorías a partir de la posición de los
estructuralistas de Balzer y Moulines (Cuadrado y Valmayor, 1999).

La sustentación de la contabilidad como una ciencia de carácter empírico, social

y positivo-normativo, permite entender la contabilidad en su dimensión cognitiva, pero
ante todo en su dimensión teleológica, orientada a fines específicos de los diferentes
entornos en los diferentes sistemas contables donde se desarrollan los mismos.
Siguiendo el lenguaje y la metodología, Mattessich (1988), formula tres programas o
tradiciones de investigación, coincide este autor con el criterio de enfoque ecléctico de
Hendricksen (1981), de programas complementarios y no excluyentes que presenta
Montesinos (1998), y las consideraciones multi-paradigmáticas de Gonzalo y Cañibano
(1995), cuando presentan los programas y subprogramas de investigación, Valmayor y
Cuadrado (1999), expresan que:

Es importante tener presente dos cuestiones: que en contabilidad como en

cualquier otra disciplina existen diferentes tradiciones de investigación que
compiten entre sí y que cada tradición constituye una red de elementos
teóricos, que de alguna forma compiten entre sí. (p.12)
 
 78 

Con lo anteriormente señalado, queda plasmada la intención de Richard

Mattessich (1988), la construcción de una teoría general, universal, polivalente y
multipropósito, que sirva de sustento teórico de todos los sistemas contables existentes
o por existir, los cuales los denominará también interpretaciones o aplicaciones
concretas de la teoría general. Es importante señalar las fases que establece
Mattessich (1988:6-15) sobre esta cuestión:

1) Observación, experimentación y diseño. Con respecto a esta primera de las

fases, es el paso previo de cualquier investigador científico-empírico, a través de la
observación directa o indirecta. La observación contable en general, así como los
propios objetivos y experimentos de la observación han de ser seleccionados en base a
elecciones subjetivas, o expresado de otra manera, intervienen juicios de valor.

2) Descripción cualitativa y cuantitativa. Una vez establecida la base de la

observación, han de ser registradas y descritas sistemáticamente en forma cualitativa y
cuantitativamente, en base a esquemas de clasificación, representaciones gráficas,
algebraicas para que a través de métodos generalizados, primordialmente inductivos,
llevar a las generalizaciones adecuadas.

3) Generalización. En este sentido cabe hacer referencia, que siendo esta fase
de la generalización el paso más crucial en la metodología científica, no se debe caer
en la consideración rigurosa que el método inductivo proceda de premisas de lo
particular hacia lo general, mientras que el método deductivo es de lo general hacia lo
particular, ya que consideramos que lo inductivo y deductivo pueden conducir a in-
ferencias de lo particular a lo particular o de lo general a más general, y esto nos lleva a
la consideración de cómo deben de ser las premisas universales o generalizadas para
poderlas considerar como científicas. Las generalizaciones que con frecuencia
encontramos en la contabilidad tradicional incluyen hipótesis sobre depreciación,
valoración, entre otros., mientras que la moderna investigación empírica contable,
muchas de estas hipótesis lo encontramos en el comportamiento de los usuarios así
como en el comportamiento del mercado, entre otras cuestiones.

 
 79 

En la mayoría de los casos el método inductivo se ha utilizado para llegar a estas

generalizaciones. Una de las cuestiones que presenta mayor grado de dificultad es lo
referente a la confirmación de premisas universales, considerando que más que tratar
de verificarlas o confirmarlas directamente es suficiente tratar de refutarlas en el sentido
del falsacionismo de Popper, en el sentido quedan superado la refutación aceptándolas
por consiguiente. Pero puede acontecer que el investigador se encuentre a la vez con
varias hipótesis confrontadas y cuestionarse cuál es la que debe de ser aceptada.

Ante esta situación es inevitable que debe recurrir a algún tipo de referencia,
como puede ser el establecer un intervalo de confianza, comprobaciones nuevas, o
cualquier otro medio estadístico.

4) Análisis. Una vez establecidos los principios o premisas universales procede

hacer los análisis y deducciones pertinentes. En determinadas circunstancias una
estructura deductiva más o menos formal, como puede ser la axiomatización de una
teoría, constituye un instrumento válido muy valioso para obtener unas premisas
básicas, o bien establecer las interrelaciones de las premisas de una teoría. De ahí, la
posible justificación del auge del empleo de las matemáticas en contabilidad, donde los
algoritmos ofrecen soluciones para los métodos deductivos y la estadística para los
inductivos.

5) Interpretación y construcción del modelo. Concluida la fase del análisis el

siguiente paso será la interpretación y construcción del modelo, donde se establezca la
coordinación entre los factores teóricos y experimentales mediante reglas de
correspondencia o el establecimiento de hipótesis. Esta fase de interpretación ha de ser
concebida como una fase específica del proceso científico, y aunque actualmente es un
hecho frecuente la construcción de modelos en las ciencias económicas, no está lo
suficientemente elaborado.

La interpretación en opinión de Mattessich (Ob Cit) debe de entenderse que

abarca o se extiende desde un nivel teórico o abstracto hasta un nivel empírico, y que
esta interpretación se suele dar mediante las reglas de correspondencia que relacionan
las nociones puramente teóricas con las nociones observacionales. A menudo una

 
 80 

interpretación específica es lo que se denomina modelo específico y él desarrollo de

todo el proceso es lo que se llama la construcción del modelo general. También, en este
nivel de interpretación, se ha de tomar una serie de decisiones importantes y de juicios
de valor. Por ejemplo: elección de objetivos específicos, construcción de modelos, entre
otros., y, por consiguiente, la interpretación pragmática se convierte para las ciencias
aplicadas en un camino apropiado para transformar un marco conceptual y descriptivo
en uno prescriptivo y orientado hacia la determinación de objetivos. Es decir, es el
puente entre la descripción (propio de las ciencias puras) hacia la prescripción
(característico de las ciencias aplicadas).

6) Comprobación y revisión. La etapa de la comprobación, bien de una hipótesis

o de una teoría completa, constituye la fase culminante de control que establece la
distinción entre una disciplina científica de un cuerpo meramente dogmático. Se
refiriere fundamentalmente a la parte analítica de las teorías empíricas existen diversos
medios para demostrar su veracidad o falsedad. En este sentido se encuentra la
postura positivista de representar la realidad mediante correspondencia caso por caso
(utilizado en nuestra disciplina por el ARB); la noción de confirmación de Carnap que
utiliza el coeficiente de confianza; el falsacionalismo de Popper; la postura de la escuela
estructuralista donde una teoría no se puede falsear en sí misma sino aceptar o
rechazar por una teoría específica, entre otros.

En la sugerencia para una base axiomática de la contabilidad, Mattessich (1988)

recomienda: Elementos de Euclides, Principios Matemáticos de Newton y Ética de
Espinoza: en su trabajo presenta tres axiomas, ocho teoremas, diecisiete definiciones y
siete requisitos, desarrollados para la ciencia contable:

Axiomas:

1. Axioma de pluralidad: siempre existirán al menos dos objetos que tengan una
propiedad en común. A la propiedad en común de estos objetos se les atribuye una
medida.

2. Axioma del doble efecto: Existe un hecho que produce aumento en la

propiedad (más exactamente, en la magnitud de la propiedad) de un objeto como

 
 81 

mínimo, y una disminución del mismo grado en la propiedad correspondiente de otro

objeto.

3. Axioma del periodo: Los sistemas de circulación y en consecuencia los

sistemas contables, se dividen en períodos de tiempo. (Los estados contables se
construyen al final de un periodo)
Teoremas:
1. Teorema de la igualdad del balance de comprobación
2. Teorema del saldo de un estado
3. Teorema de la continuidad
4. Corolario (al teorema de la continuidad)
5. Teorema de los dos estados
6. Teorema de la pluralidad
7. Teorema de la reducción de estados
8. Teorema de la consolidación
Requisitos:
1. Requisito de la entidad
2. Requisito de ligazón
3. Requisito de la unidad
4. Requisito de fluctuación de volumen
5. Requisito de la valuación
6. Requisito de la duración
7. Requisito de la especificación de estado
Definiciones:
1. Definición de una transacción
2. Definición de un sistema de circulación
3. Definición de entidad contable
4. Definición de sistema contable cerrado
5. Definición de cuenta (agregación)
6. Definición de sistema contable abierto
7. Definición de saldar
8. Definición de balance de comprobación
9. Definición del estado o relación
10. Definición de un elemento sigma
11. Definición de un elemento delta
12. Definición de una relación o estado sigma
13. Definiciones de un estado delta
14. Definición de equivalencia de saldos
15. Definición de matrices de liquidación o de cierre

 
 82 

16. Definición de matriz de apertura

17. Definición de enlace complementario

En el texto “Accounting and analytical methods” (Mattessich, 1964) reformula la

construcción de 1957 y presenta un conjunto de dieciocho premisas o hipótesis básicas
enunciadas semánticamente. Cañibano (1975: 52-60) indica que dichas obras son
mejoradas y completadas con la versión alemana de la obra publicada en 1970, en la
que introduce unos ocho términos primitivos y diecinueve supuesto básicos.

Términos Primitivos:
1. Número: elementos del cuerpo de los números reales
2. Valor: número que expresa una preferencia real o supuesta
3. Unidad monetaria: base de un sistema monetario real o ficticio
4. Intervalo de tiempo: momento del tiempo que se desea registrar
5. Objetos económicos: activo y pasivo (riqueza) perteneciente a una persona y
otra unidad económica
6. Sujetos económicos: personas físicas, jurídicas o grupos de ellas que llevan a
cabo actividades económicas
7. Conjunto: colección de objetos, sujetos o sucesos
8. Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o más conjuntos.
Supuestos Básicos: estos supuestos están debidamente explicados en
(Cañibano, 1975:53-55), en (Tua Pereda, 1983: 599-601) referencia de los mismos se
encuentra en el artículo de Táscon Fernández (1995:67-104) y en (Valmayor y
Cuadrado, 1999, 110-111), esta última obra recoge la versión de (Mattessich, 1995:84-
86) en la cual presenta veintiún postulados y que por ser la más reciente la
mencionaremos a continuación.

1. Atributo: existen atributos combinables que pertenecen a un objetivo

económico; la magnitud de tal atributo se representa con un sistema numérico.

2. Medida de tiempo: existe una secuencia relativamente pequeña –Ej. Fechas-

que se pueden ordenar, añadir y diferenciar por medio de un sistema numérico.

 
 83 

3. Objetos económicos: existen objetos cambiantes, atributos cambiantes –Ej.

Valores, cantidades- que se representan por un sistema contable.

4. Sujetos económicos: hay sujetos económicos que tienen, deben o controlan

objetos económicos, tienen preferencias y elaboran objetivos en el sistema.

5. Entidad económica: hay algunas entidades económicas, representadas por un

sistema contable.

6. Estructura: hay algunas estructuras empíricas –Ej. Jerarquía de sujetos,

objetos económicos- que reflejan las características de la entidad pertinente.

7. Principio de entrada-salida: cada transferencia de un bien económico concreto

da lugar a otro que conserva una propiedad esencial...

8. Principio de simetría: para cualquier activo (recurso económico escaso) hay un

reclamo, de propiedad o deuda, donde el valor es igual pero no idéntico con el asset
value (valor del recurso).

9. Transacciones económicas: hay un suceso empírico que cambia la

composición o estructura de la entidad y se representa por una “transacción contable”.

10. Agregación lineal: para cada cuenta (aii=1... n) en cualquier momento la

operación de sumatoria es lineal.

11. Adición de atributos del mismo tipo: suma de atributos de la misma clase.

12. Orientación del propósito: determina la finalidad hipótesis específica para la

cual se suministra los axiomas plase-holder... las especificaciones de los puntos 13 al
21, nos conducen a los medios que buscan –CoNAT- (Teoría normativo condicional)

13. Valoración: existe alguna hipótesis específica que en correspondencia con el

punto 3 asigna un valor a los objetos de una transacción contable en general.

14. Redención de deudas: existe alguna hipótesis específica regulando la

amortización de las deudas por el valor nominal, independiente de los cambios en el
nivel de precios.

 
 84 

15. Realización: Existen algunas hipótesis que determinan si una transacción

contable:

15.1. Cambia la renta corriente y por consiguiente el capital del propietario.

15.2. Cambia el valor del capital del propietario sin cambiar su renta

15.3. No cambia el capital del propietario durante el tiempo presente

16. Clasificación: existen algunas hipótesis determinando la estructura y jerarquía

de un sistema contable.

17. Entrada de datos: Existen algunas hipótesis que determinan la entrada de

datos.

18. Duración: Las hipótesis que determinan la duración del período contable

19. Relevancia: aquellas que determinan cuándo un suceso económico requiere

una transacción económica.

20. Distribución: son las que determinan la distribución del flujo de valor hacia
sub.-unidades de la entidad

21. Consolidación: son aquellas hipótesis que determinan las condiciones bajo
las cuales dos o más sistemas contables se consolidan.

En los últimos años, como una de las reacciones frente a las incoherencias y
limitaciones de las técnicas tradicionales, se han propuestos nuevos enfoques, algunos
de los cuales empiezan a tener acogida creciente. El aporte de la investigación en esta
área es importante y se ha generado un considerable esfuerzo para darle carácter
científico (Ballestero, 1988).

En la actualidad todavía no se ha alcanzado en su plenitud quedando gran

camino por recorrer aunque sea un camino arduo no por ello es imposible de alcanzar,
se deduce lógicamente que la contabilidad es descriptiva en vez de definida AICPC
(American Institute of Certified Public Accountants) en que no se establece una
delimitación rigurosa del término contabilidad, otra cuestión que la delimita es la

 
 85 

distinción bungeriana entre conceptos interpretados y conceptos no interpretados. Así,

en contabilidad se puede encontrar una serie de términos como son: Ingreso, valor,
entre otros., que no estando definidos si están interpretados.

Según Cuadrado y Valmayor (1999), es necesario que en la disciplina contable

los esfuerzos se dirijan hacia una mejor conceptualización estableciendo una serie de
conceptos generales definidos pero no-interpretados y posteriormente establece las
interpretaciones-alternativas en función de objetivos específicos en la contabilidad
moderna ya que sirve para crear los subconceptos o subteorías, teorías del concepto o
teorías generales, Mattessich (op cit) a puesto a lo largo de toda su obra: un camino
metodológico que podría guiar en la elaboración de la tan deseada teoría contable, el
énfasis en la necesidad de que la teoría contable retengan sólidas bases metodologías
y ontológicas, la necesidad del método inductivo en contabilidad junto al deductivismo
que se empleaba predominantemente en la ciencia económica pues de esta manera se
podrá tomar en consideración ciertas cuestiones como son las reglamentaciones sobre
actividad económicas, costumbres, hábitos empresariales y hasta el propio
comportamiento humano, consiguiéndose de esta manera que la contabilidad se
acerque más a la realidad.

Los aspectos más relevantes en el intento de Mattessich (Ob Cit) de clarificar los
objetivos contables a través métodos lógicos y matemáticos, se base en la valoración
como uno de los objetivos en contabilidad, mediante la utilización del pertinente método
de valoración; Los postulados son de naturaleza instrumental y flexible, utilizando la
premisas Place-Holder, la utilidad del marco reside fundamentalmente en el análisis
descriptivo de los elementos básicos del sistema contable, pues al estar basado en
transacciones, las definiciones numéricas que utilizan resultan de la mera adición de los
valores en vez de determinarlos por medio del marco axiomático.

Mattessich (1966), plantea si ésta es simplemente un conjunto de leyes y

dogmas de dirección junto con la descripción de los instrumentos que sirven para el
cumplimiento de estas leyes o aspira a ser algo más riguroso. Siguiendo a este autor,
en clara coincidencia con Braithwraite, (1965) argumentan que para analizar la medida

 
 86 

en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría

científica, deben ser objeto de consideración cuatro elementos fundamentales:

1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de la

Contabilidad.

2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables.

3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas

de transformación de Carnap.

4.- La deducción de consecuencias observables.

En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla,

pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus
cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados para Mattessich
(1966) consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores
entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes).

Así mismo, los elementos anteriormente descritos como observables constituyen

los elementos originales o primarios, no obstante lo cual, subraya el referido autor la
circunstancia de que, en contabilidad, las observaciones fácticas dependen, en realidad,
de teorías, como por ejemplo lo prueba la valoración de los objetos económicos, que
constituyen una construcción teórica más que una noción primitiva.

En relación a los objetos económicos, Mattessich (1964), realiza una distinción

entre objetos económicos reales, tales como bienes y servicios, y objetos económicos
financieros, como son los derechos. Ambas tipologías se integran en el mundo
económico en un sólo conjunto específico de elementos vinculados hacia la producción
y el consumo. De otra parte, cabría considerar al hombre como un ente natural aislado,
como agente económico colaborador de la interacción económica, en especial, en
diferentes funciones, cuya realización la efectúa integrado en unidades sociales de
distintos órdenes.

 
 87 

De esta forma, para Requena (1988), los bienes y agentes son susceptibles de
agrupación para integrarse en subconjuntos del mundo económico de forma que, bajo
la denominación de unidades económicas, constituyen el marco en donde tiene lugar tal
actividad, las cuales pueden también integrarse en unidades de orden superior e incluso
formar una sola unidad económica, fuera de la cual no existen elementos económicos.
Tales matizaciones no hacen más que corroborar el carácter difuso de la distinción
entre los conceptos de observable e inobservable. Así Mattessich (1964), reconoce que
la discriminación entre ambos constituye más una cuestión de grado que una diferencia
en sí misma.

Por su parte, en Contabilidad, las hipótesis fundamentales son aún más difíciles
de establecer que los propios hechos, dificultad que se agrava ante la circunstancia de
que, en esta disciplina las decisiones vienen, usualmente, condicionadas por los
objetivos específicos que se persigan, como lo prueba el hecho de que, en ocasiones,
mientras que ciertas hipótesis pueden resultar válidas para un determinado propósito,
para otro u otros proceden hipótesis distintas.

Aunque lo anterior puede dificultar el establecimiento de una teoría de la

Contabilidad aplicable con carácter general, también es cierto que “tales dificultades
pueden salvarse fácilmente” (Mattessich, 1966). Sería suficiente con señalar los
objetivos que correspondieran, tras lo cual, ya cabría establecer las hipótesis relevantes
que vinieran al caso, que merced a las oportunas reglas de correspondencia o
transformación, permitirán asignar contenido empírico a los enunciados teóricos.

Las hipótesis fundamentales de la Contabilidad presentan más dificultades de

precisión que los hechos observables. De ahí los diversos intentos de formular axiomas
contables, proposiciones básicas, postulados, principios, hipótesis, reglas, entre otros.
Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina
contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis fundamentales,
dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros
tantos objetivos particulares.

 
 88 

Ahora bien, se entiende que la no existencia de una base común para todo
sistema contable implicaría rechazar la concepción de una Teoría de la Contabilidad,
pero (Mattessich, op cit) “si es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas
contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una
teoría de la Contabilidad -en el sentido riguroso del término- puede existir
perfectamente. En tal circunstancia se debería formular alguna de esas proposiciones
básicas a modo de sentencias que contengan las variables que permitan enunciar
posteriores proposiciones compatibles con objetivos específicos, es decir, que permitan
insertar hipótesis empíricas orientadas”

Así mismo, Mattessich (1966), al referirse al conjunto de hipótesis que no pueden

establecerse antes de que los objetivos se hayan precisado, justifica la aparición de
algunos enunciados básicos formulados en términos de proposiciones existenciales,
cuya función sería la de reservar un lugar determinado a aquélla a la espera de la
aparición de los mencionados objetivos. Algunas de esas proposiciones existenciales
en Contabilidad pueden concretarse en las siguientes:

• Existe un conjunto de hipótesis específicas para recoger dentro de una cuenta

general las fluctuaciones en el nivel de precios.

• Existe un conjunto de hipótesis específicas para asignar valores a transacciones.

• Existe un conjunto de hipótesis específicas que describen cuando una parte de

riqueza debe considerarse como ingreso o como gasto.

Según Braithwraite (1965), una vez precisados los hechos observados por la
Contabilidad así como el auténtico alcance de sus hipótesis fundamentales, se
procederá analizar la consideración conjunta de ambos. Al mismo tiempo. Requena
(1986), confiere a la Contabilidad una configuración teórica especial, cuya razón de ser
se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente
interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido,
comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente,
se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como
reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad,

 
 89 

sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u
objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras
proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación.

El último elemento necesario a tener presente en el análisis de la caracterización

de la Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la
investigación del alcance de sus consecuencias observables. El problema que se
origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo aclarado, toda vez que como
afirma Mattessich (1966), el camino o criterio a seguir para la refutación de hipótesis
contables resulta no menos precario que los medios a utilizar para ello. Se supone que
ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la
refutación de hipótesis contables, ¿en qué momento procede rechazar la hipótesis o
teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la
palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de
invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación.

Lo explicitado anteriormente viene suponiendo una gran dificultad para la

Contabilidad, pero, no es menos cierto que también afecta a otras muchas disciplinas.
En cualquier caso -concreta el autor- ello es solamente cuestión de realizar una efectiva
distinción entre hipótesis científicas e hipótesis pragmáticas, pues mientras éstas no
pueden ser invalidadas más que por la aparición de otras hipótesis competitivas que
proporcionan un mayor rendimiento que la teoría testada, una hipótesis puramente
científica puede ser invalidada por el criterio anteriormente expuesto.

Como consecuencia de lo anterior, podría decirse, en definitiva, que si bien

existen, serios problemas respecto de la caracterización de la contabilidad como una
teoría científica, no lo es menos que, desde un punto de vista epistemológico, tales
dificultades no son insuperables (Mattessich, 1966). Siguiendo a Piedra (1995), en este
intento de caracterización científica de la Contabilidad, y desde otro punto de vista, se
puede basar en el análisis realizado en los apartados precedentes sobre los rasgos
distintivos que debe revestir un conocimiento determinado para ser tipificado como
científico: racionalidad y objetividad.

 
 90 

2.2.3. Métodos Generados en la Teoría de la Contabilidad

Dentro de los enfoques o métodos que se han usado para el desarrollo de la

teoría contable están, sin lugar a dudas, los enfoques o métodos tradicionalmente
empleados en la metodología y de características distintivas y particulares de la
contabilidad. Según Salmonson (1971), Hendricksen (1981), Romero (2002), Mantilla y
Vásquez (1997) y Sarria (2003), determinan varios enfoques que se emplean en la
teoría de la contabilidad: a) enfoque deductivo; b) enfoque inductivo; c) el enfoque ético;
d) el uso de la teoría de la comunicación; e) la aplicación de las relaciones basadas en
la conducta; f) el interés de los factores sociológicos; g) un enfoque macroeconómico; h)
el enfoque pragmático; i) los enfoques no teóricos; j) un enfoque basado en la teoría de
las cuentas. Los autores sostienen que estos enfoques no son independientes entre sí.
En general, hay que emplear más de uno, bien explícita o implícitamente, en el
desarrollo de los principios de contabilidad. Por lo tanto, las teorías desarrolladas y
estudiadas originándose un enfoque ecléctico y recurren a todos estos enfoques antes
señalados, en varios puntos. A continuación, examinaremos brevemente cada enfoque.

a) Enfoque Deductivo de la Teoría Contable

El método deductivo, también conocido como deducción, del latín “deducere”,

significa sacar o desprender. Es un procedimiento racional que consiste en llegar al
conocimiento de casos particulares a partir de conceptos universales (Pheby, 1988). Sin
duda, el deductivismo, se trata de un procedimiento que consiste en desarrollar una
teoría empezando por formular sus puntos de partida o hipótesis básicas y deduciendo
luego sus consecuencias con la ayuda de las subyacentes teorías formales

En relación con este planteamiento, para Mantilla y Vásquez (1997: 90), “el
método deductivo es el raciocinio que pasa de lo universal a lo particular, deriva
aspectos particulares de las leyes, axiomas, teorías o normas; ha sido empleado
especialmente por las disciplinas filosóficas, jurídicas, históricas y teológicas”.

 
 91 

No obstante, para Pheby (1988), la deducción es trascendental (u objetiva), si se

explica como un concepto puro, a priori se relaciona con los objetos; y empírica (o
subjetiva), si muestra cómo adquiere un concepto mediante la experiencia y la reflexión.

Van Dalen y Meyer (1981), señalan que toda explicación verdaderamente

científica tendrá la misma estructura lógica, estará basada en una ley universal y junto a
ésta, aparecen una serie de condicionantes iníciales o premisas, de las cuales se
deducen las afirmaciones sobre el fenómeno que se quiere explicar. Para obtener
conocimientos más fidedignos, agrega este autor, Aristóteles estudio el silogismo, o
racionamiento deductivo que proporciona un medio para probar la validez de una
conclusión determinada. En este sistema se parte de objetos y postulados para deducir
principios fundamentales que constituyen la base para posibles aplicaciones concretas.

Sin embargo, Hendricksen (1981:4), no aplica el método deductivo sino que

propone una metodología contable a partir del mismo. Una de las desventajas de este
método o razonamiento deductivo es que si la ley, axioma, teoría y norma es falsa, las
conclusiones derivadas de ella, pueden ser falsas también, en este orden de ideas
según Romero (2002) la aplicación del método deductivo requiere:

1) La formulación de objetivos generales y específicos de la presentación

de informes financieros; 2) Una declaración de postulados contables
concernientes al medio social, económico, político y sociológico en que
debe operar el sistema contable; 3) Un conjunto de lineamientos que
permita trazar las pautas del proceso de razonamiento; 4) Una estructura,
grupo de símbolos o marco de referencia dentro del cual pueda plantearse
las Ideas; 5) Desarrollar un conjunto de “definiciones”, esto es, emplear
unos términos definidos; 6) Enunciar los “principios generales” que deben
aplicarse en el quehacer operativo (p.52)

Para las deducciones, se utilizan las reglas de inferencia lógica y la construcción

de sistemas formales (axiomáticos, estructurales, de reescritura, algebraicos). Para las
validaciones se utilizan los análisis de consistencia, completitud e independencia.
Muchas veces ocurre que las derivaciones son controladas progresivamente mediante
el chequeo o comparación con datos empíricos agrupados en “corpus”, lo cual se
concibe como mecanismos de control empírico de la deducción.

 
 92 

El Documento Nº 1 de A.E.C.A. “Principios y Normas de Contabilidad en

España”, de 1980 con revisión posterior de 1991. Explica que su elaboración sigue una
metodología deductiva, que se inicia con la enunciación de un conjunto de postulados,
axiomas o hipótesis básicas de carácter general, de los que saldrá por inferencia
deductiva un conjunto de principios hasta desembocar, por último, en una serie de
normas particulares.

Las reglas y aplicaciones prácticas se deducen del razonamiento lógico, los

postulados y los principios deducidos lógicamente no deben sólo sustentar ni tratar de
explicar las convenciones contables ni la práctica de la contabilidad actualmente
aceptada (Sarria, 2003).

En este contexto, para Schneider (1972) señala que:

El término contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y

cálculos que se hacen en una empresa con el fin de a) ofrecer un cuadro
numérico de los hechos reales y b) disponer de una base numérica que
sirva de orientación a la gerencia (p.3).

Dentro del ámbito de América Latina, una de las experiencias de mayor riqueza
en la teoría y práctica contable es la de el Instituto Mexicano de Contadores Públicos
(1991), parte de las características de la información contable (sin hacer referencia
explícita a los objetivos), y se compone por varias clases de conceptos ordenados de
acuerdo con su jerarquía: principios, reglas particulares y criterio prudencial de
aplicación de las reglas particulares. Recientemente en investigación contable se han
hecho esfuerzos por definir los Postulados o Principios Fundamentales de la
Contabilidad (Cardona, 1989).

Romero (2002), dice que:

Es necesario establecer un sistema de principios que satisfagan las

necesidades de información en general, pero que también deje satisfecho
al usuario particular; de ahí que, la teoría contable deberá ser lo
suficientemente flexible para cubrir los diferentes requerimientos, pero al
mismo tiempo lo suficientemente rígida para lograr cierta uniformidad y
coherencia en los informes financieros destinados a los accionistas y al
público en general. Por otra parte, se identifican y clasifican como
conceptos básicos que establecen: la delimitación e identificación del ente

 
 93 

económico (entidad, realización, período contable), las bases de

cuantificación de las operaciones (valor histórico original, negocio en
marcha, dualidad económica) y la presentación de la información
financiera cuantitativa por medio de los estados financieros (revelación
suficiente). A demás, la importancia relativa y la consistencia quedan
definidas como principios que abarcan las clasificaciones anteriores por
ser requisitos generales del sistema (p.52)

Requena (1986), afirma que, dada la dificultad para contrastar empíricamente las
hipótesis básicas, se da cada vez un mayor grado de abstracción de las teorías
construidas a partir de este procedimiento, lo que conlleva la construcción de modelos
como representación simplificada de la realidad, con el consiguiente riesgo de
separación entre modelo y realidad.

Sin embargo, es preciso señalar, como apunta Pheby (1988), que existe una
clara separación entre deductivismo y los procedimientos de deducción que
habitualmente se emplean en contabilidad. La deducción, sea axiomática o matemática,
puede ser empleada para facilitar los análisis estadísticos y test de hipótesis, en cambio
el deductivismo postula que el conocimiento estadístico y empírico es transitorio; un
primer análisis deductivo puede proporcionar mejor comprensión de los fenómenos
financieros-contables. En este método se dan símbolos matemáticos a ciertas ideas y
conceptos. El marco se muestra en la forma de modelos matemáticos que utiliza el
álgebra de las matrices o lógica simbólica (Chacín, y Padrón, 1996).

Sarria (2003) señala:

La formulación de los objetivos generales básicos son distintos y no es

probable que los mismos principios y procedimientos alcancen igualmente
bien los diversos objetivos. Los objetivos, los postulados,
“constreñimientos” y marco estructural se expondrán prolijamente, no
obstante, todos ellos son esénciales al desarrollo deductivo. Los
postulados no siempre son numerosos ni complicados; pues hasta
parecen triviales u obvios. Pero, es conveniente hacerlos explícitos para
proporcionar un marco al razonamiento lógico posterior. Los
“constreñimientos” son restricciones al desarrollo de principios deducidos
de los objetivos y postulados. Estas restricciones son necesarias debido a
ciertas limitaciones del medio, particularmente las causadas por la
incertidumbre concerniente al futuro y los cambios en los medios tales
como las fluctuaciones del valor de la unidad de medición: la moneda, que
afecta al problema de la valoración monetaria, es la inestabilidad en la que

 
 94 

se encuentra inmerso el factor de homogeneización que puede proceder

aplicar en cada situación para la conversión de las unidades físicas en
unidades monetarias. Los símbolos y el marco operativo general son
necesarios para brindar un medio de comunicación de las ideas. En
contabilidad, el marco puede ser la ecuación fundamental de la
contabilidad y los estados financieros derivados de esta; en este marco,
los estados deben articularse entre sí a fin de darles uniformidad interna
(p.42)

Para Hendricksen (1981:5), en el enfoque axiomático o matemático de la teoría

de la contabilidad se encuentra un método más preciso de formular los símbolos, la
estructura y los constreñimientos. En este método se dan símbolos matemáticos a
ciertas ideas y conceptos. El marco se brinda en la forma de modelos matemáticos que
utilizan el algebra de las matrices o lógica simbólica.

Los constreñimientos pueden aplicarse en forma de expresiones matemáticas.

Por tanto partiendo de postulados básicos, pueden formularse axiomas y mediante
operaciones matemáticas, teoremas y probarlos en cuanto a lógica. Así, el método
axiomático puede proporcionar un marco útil al enfoque deductivo a la teoría de la
contabilidad (Sarria, 2003: 43)

Gómez López (2000), señala que los autores Devine (1952); Ijiri (1967) y
Mattessich (1972), han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad
como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos
conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el
objeto formal y el fin de la ciencia contable. Mientras tanto Mattessich (1972), ha
utilizado la axiomática de las ciencias formales y ha constituido sistemas de axiomas,
teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad económica con
objeto de ser tratada con rigor científico y de enunciar los principios y normas de la
ciencia de la Contabilidad. Sin duda, las hipótesis fundamentales de la Contabilidad
presentan más dificultades de precisión que los hechos observables. De ahí los
diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones básicas, postulados,
principios, hipótesis, reglas, entre otras. Se puede concluir, que esta característica
normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único

 
 95 

conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos

alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares.

Ahora bien, la no existencia de una base común para todo sistema contable
implicaría rechazar la concepción de una teoría de la contabilidad, pero si es posible
precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones
básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la Contabilidad -en el sentido
riguroso del término- puede existir perfectamente. En tal circunstancia se debería
formular alguna de esas proposiciones básicas a modo de sentencias que contengan
las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con objetivos
específicos, es decir, que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas (Mattessich,
1966).

Del mismo modo, señala Requena (1986), tal consideración conjunta de

conceptos confiere a la Contabilidad una configuración teórica especial, cuya razón de
ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la
frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha
sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que,
generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son
tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de
contabilidad, sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los
propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras
proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación. Por último, al centrarse en
el último elemento necesario a tener presente en el análisis de la caracterización de la
Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la
investigación del alcance de sus consecuencias observables.

El problema que se origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo

aclarado, afirma Mattessich (1966):

El camino o criterio a seguir para la refutación de hipótesis contables

resulta no menos precario que los medios a utilizar para ello. Supongamos
que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más
concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué

 
 96 

momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría

científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino
sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de
invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación (p. 256).

Una de las principales desventajas del método deductivo es que si cualquiera de

los postulados y premisas es falso, las conclusiones también pueden ser falsas
(Salmonson, 1971). Además, se le considera demasiado alejado de la realidad para
poder deducir principios prácticos y factibles o brindar la base de reglas también
prácticas. Pero estas críticas nacen generalmente de una mala interpretación del
propósito y sentido de la teoría no es necesario que la teoría sea esencialmente
práctica para que sea útil a la implantación de procedimientos practicables.

Sarria (2003) señala que:

El fin primordial de la teoría es proporcionar un marco o estructura para el

desarrollo de nuevas ideas y procedimientos nuevos y para contribuir a la
elección de opciones entre procedimientos alternativos. Si se cumplen
estos objetivos no es necesario que la teoría se base totalmente en
conceptos prácticos ni que se restrinja al desarrollo de procedimientos que
sean del todo practicables y prácticos en función de la tecnología actual
conocida. De hecho, muchos de los principios y procedimientos hoy
aceptados son guías generales para la acción más bien que reglas
especificas que puedan seguirse precisamente en cada caso aplicable
(p.43)

b) Enfoque Inductivo de la Teoría Contable

El procedimiento inductivo consiste en extraer conclusiones generalizadas de

observaciones y mediciones detalladas. De ahí que después de sólo unas pocas
observaciones pueden hacerse generalizaciones concernientes a todo el universo o a
un grupo de situaciones generales, sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a
confirmación o refutación posterior después de más experimentación y observación.

Para Hendricksen (1981), el procedimiento inductivo radica en

Extraer conclusiones generadas de observaciones y mediciones

detalladas. Después de sólo unas pocas observaciones, pueden hacerse
generalizaciones concernientes a todo el universo o a un grupo de

 
 97 

situaciones similares. Sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a

confirmación o refutación posterior después de la experimentación y
observación (p.6).

En consecuencia, todos los principios deducidos por inducción son, por tanto,
conceptualmente rebatibles. Así, pues mediante el proceso inductivo: “Newton pudo
observar las características del movimiento y de estas observaciones y mediciones
deducir generalizaciones o leyes de la gravitación” (Sarria, 2003:44)

Para Romero (2002:52) en el método inductivo, se parte de los fenómenos

particulares cuya incidencia forma la ley, es decir, va de lo particular a lo general o
universal. La inducción intenta obtener de los casos particulares observados una ley
general válida también para los no observados. Por otro lado, al dominio de la inducción
pertenecen las leyes de las ciencias naturales (física, química, biología), de la inferencia
estadística, de la psicología experimental y de la reciente investigación empírica
contable (Mantilla y Vásquez, 1997).

Para Gómez (2000:11), bajo este enfoque, la contabilidad también mide, para lo
cual, utilizando toda una serie de conceptos fundamentales al respecto, crea un cuerpo
de teoría que ordena tal problemática. En relación con la medición se encuentra la
valoración, ya que las magnitudes reales se presentan de una manera heterogénea, y
con el fin de homogeneizarlas, se busca un factor de conversión que permita referir
todas las magnitudes a una unidad común (Stevens, 1959).

Esta operación da lugar a la valoración. Las funciones referidas han permitido la

homogeneización de los entes que se pretenden captar, pero, sin embargo, no se
posee aún el reflejo idóneo para que la información elaborada arroje la utilidad deseada.
Es por ello por lo que la Contabilidad ha de representar la fenomenología aprehendida a
través de entes representativos o subrogados, fundamentalmente con la cuenta y el
balance, que puedan transmitir su imagen con la fidelidad necesaria.

En estas circunstancias, una vez elaboradas las leyes o principios, éstos

deberán ser comprobados y corroborados mediante el proceso lógico del método
deductivo. Dentro de sus desventajas, se encuentra que el observador pudiera estar

 
 98 

inconscientemente influido por ideas que distorsionen las relaciones y los datos que
debe observar.

No obstante, a tal propósito, la definición de contabilidad elaborada por Gonzalo

Angulo (1983):

La Contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica,

de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción,
cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una
entidad específica, realizada a través de métodos propios de captación,
medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder
comunicar a sus usuarios información objetiva, relevante y válida para la
toma de decisiones (p.107)

Según Sarria (2003):

En la contabilidad, el procedimiento inductivo comprende la realización de

observaciones de los datos financieros referentes a las empresas. Si es
posible hallar relaciones recurrentes, pueden formularse generalizaciones
y principios, de ese modo, pueden deducirse nuevas ideas y principios,
particularmente si el observador no se deja influir por los principios y
prácticas actuales (p.44)

Es pertinente subrayar aquí que la aplicación de los diversos métodos no

siempre es en forma exclusiva, sino que se combinan para lograr una mejor teoría
contable, lo que además, es sano y conveniente. Para Mantilla y Vásquez (1997:94) “los
contables emplean con frecuencia el método inductivo al generalizar las prácticas
exitosas y llevarlas a Normas Internacionales (o leyes nacionales), aunque para la
justificación de esto emplee los argumentos deductivos”. Si bien este tipo de inducción
aplicado por los contables no alcanza el rigor de la ciencia, bien puede decirse que
corresponde a una aplicación válida del método inductivo.

Para Tua Pereda (1991), este método ha tenido gran acogida sobre todo por
quienes buscan ubicarla en el conjunto de las ciencias sociales desarrollando la
investigación empírica. Aplicando la inducción a la Contabilidad, hace una
diferenciación entre inducción positiva y normativa. Señala que la inducción positiva (o
positivista) puede ser útil en los siguientes campos de la Contabilidad:

 
 99 

1. En el trabajo previo a la construcción de una teoría contable en cuanto ésta

trata de inferir rasgos comunes, asunciones básicas presentes en todos y cada uno de
los sistemas contables en presencia.

2. En la codificación de reglas, siempre y cuando en la inferencia se Incluyan

debidamente contrastadas, no sólo aquellos, sino también los objetivos o propósitos a
los que van encaminados. En la medida en que la teoría contable se haya desarrollado
en sistemas validados adecuadamente, sus premisas y propósitos pueden ser inferidos
inductivamente.

Su concepción normativa, la señala Tua Pereda (1990:18), “como alternativa

posible a la aceptación generalizada”, es decir, la elección como válida de la práctica
más extendida estriba en la combinación adecuada de mecanismos inductivos (análisis
de los hechos) y premisas normativas (hipótesis Instrumentales), en una secuencia de
tanteo de generalizaciones a partir de los que se verifica la concordancia de una
práctica existente con los propósitos perseguidos que permitiría el rechazo de las
menos adecuadas a los fines previstos.

Según Rodríguez Ariza (1992), la utilización del método inductivo queda patente
en cuanto que la Contabilidad parte de la observación de hechos, fenómenos o
realidades particulares, hechos contables susceptibles de ser captados y
representados, de tal forma que, aislándolos de otros, los capta, interpreta, mide y
valora, a través del análisis precontable.

Así, mediante el empleo de entes conceptuales adecuados, resultan susceptibles

no sólo de la utilización de los distintos sistemas contables llegándose, por sucesivas
agregaciones, a la formulación de diversos estados contables, síntesis de esa realidad
económica estudiada y máximos exponentes de esta operatoria inductiva. “la
asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas” (Stevens,
1959:25), y más concretamente Mallo (1979), dice que la medición implica un proceso
de abstracción de algún aspecto de los sucesos, fenómenos o realidades a medir, que
establece, por un principio de equivalencia una relación representativa con conjuntos

 
 100 

similares o diferentes, que suelen tener una unidad del sistema fácilmente identificable y
agregable.

Las magnitudes que se pretenden medir constituyen propiedades de los objetos,

diferenciándose fundamentalmente en función de la posibilidad de establecer escalas
de medición o reglas para la asignación de numerales.

Para Ijiri (1967), lo más importante de la medición consiste en elegir un conjunto

especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una
relación entre ellos. Se puede, pues, tomar un número y asignarlo como símbolo del
objeto en cuestión como si éste tuviera una propiedad representada por aquél que es
independiente de las propiedades que otros objetos tienen. La más importante
aplicación contable del método inductivo está en el muestreo estadístico empleado en
las pruebas selectivas de Auditoría.

Ahora bien, en la evaluación del Control Interno no siempre es posible. Y

tampoco necesario, verificar cada una de las operaciones; por ello, empleando los
conceptos de importancia relativa y riesgo probable, se realiza la revisión analítica
empleando técnicas de muestreo estadístico: de la evaluación de los datos de la
muestra se obtienen conclusiones, las cuales son consignadas en el Informe de
Auditoría (Mantilla y Vásquez, 1977).

Claro está que con la práctica generalizada de utilizar informes estándar se

genera un enorme vacío entre las conclusiones y el informe, de lo cual se deriva un
reducido carácter científico de tal práctica. Ello se obvia dejando a discrecionalidad tal
Informe u opinión: se trata de la aplicación del criterio profesional del auditor, una
práctica bastante cargada de subjetividad. Recientemente ha empezado a hablarse de
investigación empírica en Contabilidad, según Zeff (1985), en parte como reacción a los
tradicionales métodos deductivo-normativos (Legalistas, jurídicos), pero también como
búsqueda de un carácter científico, imitando el paradigma de las ciencias físico-
mecánicas y trasladando su aplicación a lo contable.

Para Mantilla y Vásquez (1997), se ha logrado bastante, sobre todo en

desarrollar aspectos prácticos de alto potencial, especialmente en lo que se ha

 
 101 

denominado Ingeniería Contable. Ésta consiste en sofisticar los métodos matemáticos

con los cuales se justifica la inducción: el contable se basa no solo en cálculos
aritméticos o estadísticos sino en el cálculo diferencial y la investigación de
operaciones.

Siguiendo a Mantilla y Vásquez (Ob Cit), señalan que en esta área falta mucho
por avanzar pero es de las más promisorias. Mayor desarrollo han tenido las
investigaciones del comportamiento de los contables a partir del análisis estadístico,
pero debe reconocerse que no se asume la problemática técnica de lo contable sino
factores síquicos, sociológicos y éticos, especialmente. Otra aplicación importante de la
inducción se da en el campo normativo de la Contaduría Pública: dada la variedad de
prácticas y técnicas, éstas se van agrupando de acuerdo con su efectividad práctica
(valor técnico - contable) y el reconocimiento (gremial o estatal).

A partir de ellos son generalizadas y elevadas al plano normativo. Esta es la

forma como se ha obtenido lo que hoy se denominan "Métodos de reconocido valor
técnico", "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)" y "Normas de
Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGA)" otro ejemplo es el de implementación de
ajustes integrales por inflación en Colombia. Se copia un modelo (chileno), se somete a
prueba y crítica, recogiendo las inquietudes y problemas en su aplicación, luego se
corrige con otra norma y vuelve nuevamente a someterse a crítica. Resulta este método
similar al de conjeturas y refutaciones de Popper (Mantilla y Vásquez, 1997).

Ciertamente estos son usos no científico de la inducción, pero si un ejemplo

correcto del empleo de ésta. Hay enormes dificultades para darle objetividad a esta
costumbre inherente a la Contaduría Pública por la manipulación del proceso de
generalización: a nivel gremial son los Comités quienes en últimas toman la decisión y a
nivel estatal el manejo político ("lobby") dado a la promulgación de las normas deja
mucho que desear, desde el punto de vista de la ciencia, claro está (Monsalve y Nieto,
1990).

Dentro de las desventajas del método inductivo, se encuentra que el observador

pudiera estar inconscientemente influido por ideas que distorsionen las relaciones y los

 
 102 

datos que debe observar (Sarria, 2003) pues, Chambres (1996a), pretendía que el
enfoque básico de la teoría de la contabilidad utiliza tanto el método deductivo como el
inductivo, pero fundamentalmente por un razonamiento lógico.

c) Enfoque Ético de la Teoría Contable

Hablar del enfoque ético de la teoría de la contabilidad es pensar no solamente

en lo que dicen los estados financieros, sino a quién se lo dicen, es decir, se refiere al
contenido de los mismos, en referencia a la Contabilidad Ética, su doctrina en términos
generales se centra en el fairness donde los conceptos de “justicia”, “verdad” y
“equidad” constituyen de lo que se denomina: Contabilidad Ética (Cuadrado y Valmayor,
1999:113).

Sin embrago, son conceptos adecuados sobre los que descansan los principios
contables, en la elaboración y presentación de los estados financieros, se refiere al
hecho de que estos informes han de servir a un variado número de errores con
intereses razonablemente distintos.

Qué sucedería en el caso de que el contador sesgara la información en favor de

los dueños de la empresa, desde luego, los propietarios saldrían beneficiados al reducir,
por ejemplo, las utilidades, pero evidentemente los trabajadores se verían lesionados al
recibir una menor cantidad como reparto de las utilidades y el fisco también se vería
dañado al no captar la cantidad correcta de impuestos sobre esa utilidad disminuida o,
en caso extremo, la determinación de una pérdida.

Uno de los primeros promotores de los conceptos éticos en la teoría contable es

R.D. Scott quien en 1941, sugirió que:

La base para determinar la práctica de la contabilidad se remonta a los

principios en que se fundamentan los organismos sociales. Sus conceptos
básicos eran: 1) los procedimientos contables tienen que dar tratamiento
equitativo a todas las partes ingresadas; 2) los informe financieros deben
declaración verdadera y exacta sin falsear los hechos; 3) los datos sobre
contabilidad deben ser equitativos, insesgados e imparciales, sin servir a
intereses especiales. A estos conceptos básicos añadió los requisitos de

 
 103 

que los principios contables se deben ser sometidos a modificaciones

continuas cuando se hagan necesarios (p.341).

Scott (Ob Cit), aboga por la idea de la equidad, justicia, e imparcialidad se

refieren a criterios que, ni los informes de contabilidad ni los estados contables están
sujetos a influencia o sesgo indebido. No deben prepararse con el objeto de satisfacer a
personas o grupo determinado alguno con detrimento de otros. Los intereses de todas
las partes deben tenerse en cuenta en el apropiado equilibrio particularmente sin
preferencia por los derechos de la dirección empresarial o los dueños de la firma que
puedan tener más influencia sobre la elección de los procedimientos de contabilidad;
enumera tres principios primordiales: la Justicia se refiera frecuentemente a la
conformidad a una norma determinada formal o informalmente como guía para el
tratamiento equitativo.

Según Cuadrado y Valmayor (1999:113), hablar de justicia es hablar de equidad;

o sea, que la información se prepare pensando en el beneficio de todos los usuarios. Se
puede decir que se busca la equidad para con los usuarios de la información financiera,
no la de los datos que se muestran en la información, considera Scott que el principio
de justicia constituye la piedra angular de la teoría y la practica contable, puesto que la
contabilidad acumulativa, la distinción entre activo y gastos, y Col. conceptos contables
fundamentales similares se basan en dicho principio.

Respeto al concepto de equidad, ha sido objetivo básico en la presentación de

los estados financieros dictaminados. El postulado de la rectitud es el que se utiliza para
sostener el principio de que: “las obligaciones (pasivo) deberán quedar reconocidas y
contabilizadas en el periodo en que se incurrió en ellas, y deberá eliminárselas en el
periodo en que deje de existir”.

Según Anderson en Salmonson (1971), un examen cuidadoso de los intereses

de la administración de la empresa, de los accionistas, de los acreedores, de los
clientes, de los trabajadores y del público indica que una presentación del pasivo y de
las obligaciones que sean correcta y justa para todos es el resultado de la aplicación de
este principio. Y la aplicación del principio exige que se contabilice y presente el pasivo
en el que se haya incurrido por un arrendamiento a largo plazo.

 
 104 

La verdad, en lo que a la contabilidad se refiere es probablemente más difícil de

definir y aplicar. Muchos tratadistas parecen utilizar el término con el significado “de
acuerdo con los hechos”, sin embargo, no todos los que se referían a la verdad en la
contabilidad tiene en consideración la misma definición de los (hechos). Se refieren a
los hechos contables como datos que son objetivos y verificables. Así pues, los costos
históricos pueden representar hechos contables, por otro lado el vocablo “verdad” se
usa con frecuencia a la valoración de activos y gastos en términos económicos
actuales, por ejemplo MacNeal (1939), declaro que los estados financieros solo
muestran la verdad cuando revelan el valor corriente del activo y las ganancias y
pérdidas acumuladas por cambios en los valores, si bien los aumentos en estos deben
llevar la denominación de realizados no realizados.

La verdad, se utiliza también para hacer referencia a proposiciones o

manifestaciones que generalmente se consideran como principios aceptados. Por
ejemplo: el reconocimiento de una ganancia en el momento de una venta de un activo
es aceptado por lo general como declaración de las condiciones reales, mientras que la
declaración de un aumento por tasación del valor de un activo antes de su venta como
utilidad ordinaria, por lo común se considera carente de veracidad.

De este modo la regla prescrita en relación con la realización de las utilidades es

La guía. Pero la veracidad de los informas financieros dependen de la validez
fundamental de las reglas y principios aceptados en que los estados se basan. Las
reglas y procedimientos vigentes brindan un cimiento inadecuado para medir la
veracidad. Durante mucho tiempo el concepto de equidad ha sido objetivo básico en la
presentación de los estados financieros dictaminados. Las forma de dictamen o
certificado del contador generalmente dice, “… en nuestra opinión los estados adjuntos
presentan equitativamente la situación financiera de la compañía y los resultados de
sus operaciones durante el ejercicio terminado en esa fecha…” (Sarriá, 2003:47)

Esta manifestación expresa la fidelidad en la presentación de las realidades de

las operaciones y situación financiera de la empresa. Al examinar el concepto de
equidad, excluyen tres subconceptos: corrección contable, revelación adecuada y
obligación de revisión o censura. Por ello, toda vez que la situación de determinar la

 
 105 

veracidad hace que la información pueda ser elaborada de manera subjetiva, se debe
procurar, una vez determinado el fin particular de la información, apegarse a las
normas, las reglas y los principios establecidos para lograr una medición objetiva de la
verdad.

Partiendo como siempre, de concepciones y pensamiento lógicos, para que los

estados financieros no sean las monstruosidades que refiere Hendricksen (1981),
acerca de los contadores que, en su esfuerzo por mostrar hechos y realidades, son
comparables con los tres ciegos que, según Confucio, describieron un elefante como si
fuera una pared, un árbol o una serpiente, debido a que uno palpó el costado, otro la
pata y otro la trompa del paquidermo.

Lo que es importante destacar en relación con este enfoque ético, es que al

presentar información financiera, la duda pudiera no estar en que resulte verdadera,
falsa, equitativa o injusta, sino que sea pertinente y lógicamente concebida, para
expresar operaciones económico-financieras, la situación financiera de la empresa sus
resultados de operación (Romero, 2002:55).

d) Enfoque de la Teoría Contable Basado en la Teoría de la Comunicación

La contabilidad puede tomar prestado con provecho de otras ciencias, a fin de

construir un marco para el desarrollo de la teoría y para evaluar los objetivos apropiados
de la contabilidad. Una de las técnicas metodológicas que ha demostrado ser útil en
otros campos es la teoría de la comunicación. Sarria (2003), sondea la teoría de la
comunicación haciendo hincapié en la necesidad de conocer la capacidad del usuario
para comprender la información que le suministra. Si bien, se ha hecho poco en cuanto
a aplicar la teoría de la comunicación a la contabilidad.

El enfoque de la teoría de la comunicación define el papel del contador como el

de un observador de los acontecimientos económicos que da cuenta de los mismos en
estados o relaciones contables para los usuarios que a su vez, actúan y crean nuevos
acontecimientos económicos.

 
 106 

Bedford y Baladouni (1972:26), sugieren una relación interesante entre la

comunicación y la contabilidad, ambos pretenden que “la contabilidad pueda
considerarse como un sistema integrado del proceso de comunicación”. Este modo de
comunicación comprende una determinación de que información concerniente a una
empresa debe recopilarse y como debe interpretarse, y la selección del mejor método
de comunicación. El sistema debe evaluarse mediante observación de los tipos de
información que necesitan los usuarios de informes de contabilidad y por la
determinación de la capacidad de los usuarios de estados contables para interpretar
apropiadamente la información.

Este método es importante, ya que no sólo se interesa por la mejor manera de

recabar la información, la determinación de qué los datos deben formar parte del
proceso de registro y la importancia en la presentación interpretación de las cifras, sino
que se enfoca también en la selección del mejor método de comunicación, pues de
nada serviría una buena información si la manera de trasmitirlo fuera inadecuada, es
decir, es básico el canal y la forma de comunicación; se dice que “de poco valdría tener
una cinta de una excelente película si nuestro medio de comunicación, la video
reproductora, estuviera defectuoso, ya que la película (información), nos llegaría
distorsionada” (Romero, 2002:55)

Un ejemplo de la aplicación del enfoque basado en la comunicación se halla en

1966 un comité de la Asociación Norteamericana de Contabilidad, A Statement of Basic
Accounting Theory, definió la contabilidad de la siguiente manera: "El proceso de
identificar, medir, comunicar información económica que permita juicios y decisiones
informados por parte de los usuarios de la información." (Hendricksen, 1981:12)

La American Accounting Asociation (AAA, 1966), tuvo un destacado papel en

esta evolución, al poner reiteradamente de manifiesto la dimensión comunicacional de
la Contabilidad, dimensión que, de acuerdo con su postura, llegó a incluir en sus
definiciones: "La principal función de la Contabilidad es acumular y comunicar
información económica, que permite juicios y decisiones informados a sus usuarios"
(Sarriá, 2003:50)

 
 107 

e) Enfoque de La Teoría Contable Basado en la Conducta

La teoría de la contabilidad puede también recurrir al estudio de las relaciones

del comportamiento según se analiza en los campos de la psicología, la sociología y la
economía (Hendricksen, 1981:12). Este enfoque también llamado Conductista o
Behaviorista, se basa en las relaciones interpersonales y del comportamiento.

En cuanto a esto, el contador público, al preparar la información financiera, debe

tener presente el efecto que tendrán los estados sobre la conducta del lector, ya que
aun cuando los procedimientos sean adecuados, las circunstancias particulares de un
determinado lector lo podrían llevar a tomar decisiones equivocadas, es decir, se debe
buscar la razón de tal efecto sobre la conducta particular del lector. Pudiera suceder lo
contrario: buscando decisiones acertadas, útiles para lograr al fin propuesto, sería
conveniente modificar los procedimientos.

En consecuencia, la bondad de una técnica o procedimiento debe de evaluarse

en relación con el comportamiento y reacciones que la misma suscite en sus usuarios,
en afirmación de A.R. Belkaoui (1981:37), a la vez que, al objeto de cumplir de la
manera más adecuada su cometido, la Contabilidad requiere del conocimiento y
comprensión de la naturaleza humana, de su motivación, de sus procesos decisorios y
de los factores que influyen en los mismos, así como en el clima y circunstancias
sociales en que se forman aquellas decisiones.

La contabilidad es un medio que suministra información para la adecuada

adopción de decisiones por parte de empresas, personas y gobiernos; un procedimiento
puede ser conceptualmente adecuado; pero, “si conduce a decisiones erróneas o a una
conducta poco deseable hay que escudriñarla cuidadosamente en busca de posibles
defectos” (Sarriá, 2003: 50)

En general lo que hace es realizar una descripción (histórica. conceptual, técnica,

entre otros), de cómo ocurren los fenómenos, generalmente de acuerdo con un marco
de interpretación previamente establecido. Dicha descripción puede ser extensa o corta,
parcializada o certificada con fuentes, detallada o general. Lo que realmente interesa es
mostrar cómo funcionan los objetos de conocimiento.

 
 108 

El campo contable puede utilizarse para describir el funcionamiento de un

sistema de información financiera: desde el proceso de registro de la transacción
mercantil hasta la toma de decisiones, pasando por la elaboración de soportes y
comprobantes, asientos en libros y producción de estados financieros. También sirve
para describir la problemática gremial de la Contaduría Pública, señalando sus aspectos
históricos, los principales hechos actuales y vislumbrar algunos fenómenos futuros, todo
lo cual puede trasladarse a reglamentaciones. De hecho, así ha sido utilizada,
generalmente para justificar una u otra de las posiciones que hay dentro de la profesión
(Mantilla y Vásquez, 1997:139)

El paso siguiente en este proceso evolutivo no podía ser otro que destacar los
aspectos conductistas implícitos en la información financiera. Tua Pereda (1983), indica
que:

La asunción básica del enfoque conductista estriba en que el principal

propósito de la Contabilidad es influenciar la acción que, a su vez,
depende del comportamiento de los receptores y elaboradores de la
información y de sus reacciones a la misma, motivo por el que se
encuentra un importante soporte en las ciencias de la conducta. El
principal cometido de este enfoque consiste, por tanto, en la identificación
de las regularidades subyacentes en el comportamiento humano y en sus
reacciones ante la información contable (p.830)

A pesar de que en muchas discusiones de la teoría de la contabilidad hay

implícito un enfoque basado en el comportamiento, por lo general este juega un papel
secundario, según Hendricksen (1981):

Thomas Prince sugirió qué los postulados motivacionales deben

representar un papel más importante en el desarrollo de la teoría de la
contabilidad, aunque esta teoría puede basarse mucho en el enfoque
pragmático y el razonamiento deductivo. En el campo de la contabilidad
gerencial ya se ha hecho una considerable cantidad de investigaciones
sobre la conducta y se ha hecho propuesto varios modelos de
comportamiento (p.13)

 
 109 

f) Enfoque Sociológico de La Teoría Contable

Este enfoque es semejante al enfoque basado en la conducta en que los

principios de contabilidad se juzgan por los efectos resultantes. Pero la meta, y no las
decisiones de los usuarios inmediatos de los datos de contabilidad, es el efecto
sociológico más amplio.

Para Sarria (2003)

El sociológico es un enfoque más basado en el bienestar que en el

comportamiento. Uno de los objetivos de la contabilidad es, por
consiguiente: la comunicación de los efectos de las operaciones de los
negocios sobre todos los grupos conexos en la sociedad, sean o no
usuarios de la información contable (p.50).

Salmonson (1971:26), reconoce que las personas están motivadas por factores
psicológicos y sociológicos lo mismo que por factores económicos, en este sentido, se
hace hincapié en el modo en que los individuos, los grupos y la sociedad resultan
influidos por decisiones basadas en datos contables

Al respecto Romero (2002) señala que:

Los informes contables no sólo se medirán por su efecto en la conducta de

los dueños o de las personas a las que van dirigidas sino que lleva sus
objetivos un poco más allá, es decir, se dirige al bienestar de la
comunidad, por supuesto que, para este tipo de enfoque, la presentación
de ejemplos se dificulta, ya que no es posible determinar cuáles principios
o procedimientos son los adecuados, a menos que los contadores posean
una idea o base que les ayude a determinar, razonablemente hablando,
qué juicios relativos al bienestar son importantes y qué tipo de información
les permitirá llegar a formar tales juicios (p.56).

Si bien es verdad que, como afirma García (1983:253), la Contabilidad

"...conserva un cierto carácter menestral, de actividad al servicio de algún señor y no al
servicio de la humanidad en general", no es menos cierto que resulta evidente la
evolución hacia la incardinación de nuestra disciplina en el marco de la responsabilidad
social de la unidad económica. La principal dificultad en cuanto este enfoque está en
que no es posible instituir principios y procedimientos adecuados a menos que los
contadores tengan una base para determinar que juicios sobre bienestar son
importantes y que información contribuirá a formar estos juicios.

 
 110 

Sarriá (2003) dice que:

Dwight Ladd en su obra Contemporary Corporate Accounting and the

Public de 1963, manifestó que el enfoque sociológico descansa en el
supuesto de que la contabilidad tiene vital papel social de presentar al
público información acerca de la extensión y los usos de las facultades de
las compañías anónimas (p.51)

Siguiendo a García (Ob Cit), lo que en un principio se concibe supeditado a un

patrimonio, amplía progresivamente el ámbito de usuarios y, consecuentemente, la
gama de intereses protegidos, hasta incluir también a la colectividad, globalmente
considerada, a la que se legítima como titular de los derechos inherentes a aquella
responsabilidad social.

Tua Pereda y Gonzalo (1986:436-437), predican que la responsabilidad social de

la unidad económica implica reconocer que en la definición del concepto de empresa
concurren, entre otras, dos notas esenciales: de un lado, que la empresa es no solo
administradora del capital de sus propietarios sino, también, de los factores de
producción que le confía la comunidad. De otro lado, y como consecuencia, que la
empresa es una coalición de intereses del más amplio tipo, que deben ser satisfechos
por igual.

La responsabilidad social de la empresa tiene su origen en el hecho de que la

empresa actúa en y para la sociedad, en un contexto frente al que ha de afrontar las
consecuencias de su actividad y el ejercicio de la potestad que la propia sociedad le
confiere.

Tua Pereda y Gonzalo (1986), señalan que:

La actuación de la unidad económica se mide en función de su

concordancia con los valores, pautas y requerimientos de la colectividad
en su conjunto. Se exige de la empresa una buena dosis de congruencia
e, incluso, de cooperación con el entorno en que se desenvuelve y, en
definitiva, se considera a la unidad económica como un subsistema del
sistema social en el que opera, de modo que actualmente se busca y se
defiende el entronque social de la empresa y su inserción en una
comunidad a cuyas aspiraciones y demandas no puede permanecer ajena
(p.437)

 
 111 

La responsabilidad social de la empresa comienza a manifestarse en formas

jurídicas y económicas, progresivamente institucionalizadas, que muestran su carácter
irreversible. Buena muestra de ello son las alteraciones en el concepto de sociedad
mercantil, en la propia definición de empresa, y en los paradigmas económicos que
rigen su actuación.

En el campo contable, a pesar de tenerse un enfoque de tipo

económico/administrativo: aún no se ha hecho, en parte por la costumbre de de asumir
prácticas estándar: ello origina que la realidad contable en el fondo no sea tratada y se
maneje la información con bastante artificialidad. De todas maneras, es interesante su
uso para una primera aproximación a las causas objetivas de las problemáticas del
universo contable donde los intereses en conflicto juegan un papel preponderante
(Mantilla y Vásquez, 1997:141).

g) Enfoque Macroeconómico de la Teoría Contable

Este enfoque, en una primera instancia se parece a los comentados

anteriormente (basado en la conducta y el sociológico), ya que uno de los objetivos de
la contabilidad es dirigir la conducta de las empresas y de los particulares. Sin embargo,
“el objetivo se dirige hacia la ejecución de las políticas económicas nacionales
especificas” (Sarria, 2003:51), lo cierto es que la evolución del concepto de Contabilidad
sustituye o complemente la función de registro con la utilidad para los usuarios en la
información financiera.

La respuesta a la pregunta ¿quiénes son esos usuarios? amplía progresivamente

la gama de posibles destinatarios de los estados contables; en este sentido, son
claramente expresivas las declaraciones de la American Accounting Asociation (AAA),
cuyas sucesivas opiniones sobre los usuarios de la Contabilidad son fiel exponente del
camino por el que ha discurrido el pensamiento contable (Hendricksen, 1981:94).

Así, en AAA (1936), parece subyacer el objetivo de la protección informativa de

acreedores e inversores; por su parte, la declaración de AAA (1941), comienza
recogiendo casi textualmente una frase de Paton y Littleton (1940), que supone incluir

 
 112 

en el ámbito contable a un mayor número de usuarios en relación con el texto anterior:

"el Comité espera que los conceptos básicos sean sometidos a continuo estudio, con la
finalidad de que los interesados por los estados financieros, tales como directivos,
inversores, miembros de cuerpos profesionales reguladores y público en general,
puedan servirse de ellos".

Otro autor, Chambers (1966:99), afirma que Contabilidad es: "un método de
cálculo monetario retrospectivo y presente, cuyo propósito es proveer una fuente
continua de información financiera, como guía para la acción futura en los mercados".

Pero si los usuarios viven y se desenvuelven dentro de una sociedad, entonces

la información suministrada por la contabilidad, al llegar a la sociedad, alcanza un nivel
macroeconómico; esto se puede entender y apreciar si se piensa en la necesidad que
se tiene de llevar una contabilidad de tipo fiscal para la presentación de las
declaraciones y pago de los impuestos y contribuir a través de ellos a alcanzar las
metas fijadas por el gobierno como políticas económicas.

En ese orden de ideas, Machado (2004), hace referencia a las teorías de la

Contabilidad Social. Una de ellas es el paradigma funcionalista de mercado, el cual
incorpora todas las teorías basadas en la teoría económica neoclásica y la teoría
clásica de gestión. Los argumentos en que se apoya para explicar la presentación de
información son aquellos relacionados con el mercado. Las nuevas responsabilidades
sociales que aparecen para la empresa, suponen el incremento de demandas
informativas, tanto desde el exterior como para como para la gestión de la entidad.
Asimismo, cuando se enfoca la utilidad de la contabilidad social a partir de información
cuantitativa, se hace imprescindible observar el sistema consolidado que posee cada
entorno, y se sabe que éste depende en gran proporción del modelo contable.

Además de considerar para que se usa en un país, en palabras de Mueller y

Meek (1999:3), “La contabilidad se ve afectada por el entorno en que opera, del mismo
modo que las naciones tienen diferentes historias, valores y sistemas políticos”

Desde ese punto de vista, la contabilidad social es definida por Machado (2004),
como una disciplina que:

 
 113 

Tiene su objeto en consolidar información recolectada desde las

operaciones microeconómicas hasta las operaciones macroeconómicas
con el objetivo principal de ser herramienta que facilita la solución de
problemas sociales que se generan en el presente estadio (p.270).

En ella se incluyen las informaciones que genera la entidad para reflejar

diversos aspectos sociales sobre los que puede impactar su actividad como son
cuestiones relativas a los empleados, la comunidad social, el medio ambiente,
cuestiones éticas, entre otras.

Por otra parte, Machado (Ob Cit) hace referencia a que la contabilidad social es
la técnica o ciencia de medición y de interpretación de las actividades y fenómenos que
son de naturaleza económica y social esencialmente. Esta permite, la presentación de
la información financiera a cerca de los costes y beneficios relativos al impacto del
comportamiento social de la empresa, además de la presentación periódica de un
informe social de la entidad basado en la ampliación de los objetivos de la contabilidad
sobre empleados, servicios a los usuarios y la prevención o reducción de la
contaminación.

Algunas de las ideas que principales que sostiene se relacionan con que el
objetivo de la información de tipo social, es ofrecer datos útiles a los accionistas y los
mercados financieros, pues la misma puede influir en la valoración de las acciones. El
usuario básico de la misma es, por lo tanto, el inversor. Los defensores de estas
posiciones consideran que no deben imponerse ningún requerimiento relativo a la
responsabilidad social de las entidades, ya que es considerado como una aplicación
incorrecta de los fondos de los accionistas. También sostiene que la maximización de la
satisfacción social, se logra a través del libre mercado.

Estos son pues, los posicionamientos tradicionales en los que el funcionamiento

del mercado es el que explica todas las actuaciones relativas a la elaboración y
presentación de diversos tipos de información, en los que la de carácter social, ocupa
un puesto cada vez más relevante. Por lo tanto, este paradigma se apoya en
justificaciones puramente económicas.

 
 114 

Para Machado (Ob Cit), la profesión contable mistifica los procesos para ejercer
el poder, basándose en los valores de la economía marginal, pues ignoran el alcance
para el que la disciplina ha sido y está siendo construida dentro de la sociedad. Los
autores radicales consideran que la contabilidad debe cambiar de una forma drástica
sus pensamientos, incorporando nuevos puntos de vista en sus informaciones. Cada
uno de estos paradigmas hace sus aportes para la aplicación de la contabilidad social, y
confluyen en que ésta muestra los resultados económicos y el impacto que genera el
proceso productivo al interior y al exterior de la empresa.

Otro aspecto importante señalado por Mueller y Meek (1999:111), es el relativo

a que para cada país, existe una mezcla única de variables locales que de manera
conjunta han influido sobre el patrón del desarrollo contable de ese país”. Según este
autor, un elemento primordial a tener en cuenta es el entorno, sirve como marco limite
que referencia la extensión de los impactos cognoscitivos y prácticos, en coherencia a
ello, así mismo “entorno específico responde al grado de flexibilidad, las características
propias y su realidad particular eso lleva a describir los siguientes aspectos.

En ese sentido, enfatiza Muller y Meek (1999), la evolución de los modelos

contables es acelerada y la distribución de los países en estos, resulta cambiante en
razón de la globalización. Los modelos son los siguientes: i) Modelo pleno Armonizado
o Estandarizado, ii) Modelo contable de transición no Autónomo y iii) Modelo Contable
Hermenéutico.

Modelo Pleno Armonizado o Estandarizado: se presenta en los países gestores

del modelo de (NIC) Normas Internacionales de Contabilidad; dueños del capital y
coordinadores de la nueva arquitectura financiera internacional: Aquí también están los
países que sin ser precursores han firmado (TLC) tratados de libre comercio y por ende
adoptaron o adaptarán el modelo, como es el caso de Venezuela, que según la
Federación de Contadores Públicos de este país, está próxima a implementar las 41
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). En ese sentido, ocurren dos
situaciones: el primer grupo de países tiene las concepciones más claras acerca de
contabilidad social, además de sistemas que permiten consolidar su información. El
segundo grupo trata de reacomodar de la imposición de prácticas ajenas a su entorno,

 
 115 

por lo cual la contabilidad social no se puede ejecutar cuando se presenta una

secuencia de fallas sistémicas.

Modelo Contable de Transición no Autónomo. De este grupo hacen parte los

países que han acogido legalmente otro modelo contable con visiones de
estandarización, es fruto del desarrollo teórico y práctico de otros escenarios. La
contabilidad social al interior de estos países es objeto de estudio publicitario, no arroja
resultados que contribuyan con el buen funcionamiento de la economía y deja sin
control la interacción del hombre con la naturaleza.

Modelo Contable Hermenéutico. Se hace referencia a los países comunistas

cuya economía es radicalmente diferente. Los gobiernos tienen todos los recursos
productivos, además poseen el control de cuanta operación económica se realice al no
poseer capital privado.

Del mismo modo, la función de la contabilidad social está ligada al desarrollo de

los paradigmas de utilización de la contabilidad. Al analizar la función Macroeconómica
y función integral de la información contable, se encuentra que los postulados dan vida
y relevancia a la contabilidad social; cuando macroeconómicamente un estado busca
herramientas que le indiquen su funcionamiento. Además, no existe una apreciación
más precisa que la presentada en un paradigma integral de la información contable,
cuando este se refiere a los puntos que son de interés primario para que la utilidad de la
información sea máxima.

h) El enfoque Pragmático de la Teoría Contable

El pragmatismo filosófico para Hendricksen (1981) esta

Marcado por las doctrinas de que el significado de las concepciones ha de

buscarse en su orientación práctica, que la función del pensamiento es
como una guía de la acción y que la verdad ha de ser probada
preeminentemente por las consecuencias de la creencia (p.15)

Para Sarria (2003) el enfoque pragmático:

 
 116 

Comprende las ideas que estén acordes con el mundo de la realidad y

encuentren utilidad en situaciones realistas. En su aplicación a la teoría de
la contabilidad, el enfoque pragmático comprende el empleo de técnicas y
procedimientos acordes con el mundo de la realidad, que brinden utilidad
a los lectores de los estados financieros; entendiéndose por utilidad, se
supone que la teoría que no tenga un uso práctico inmediato es un pobre
teoría (pp.52-53)

A pesar de que muchos autores han propuesto su calidad útil como uno de los
propósitos de la contabilidad, Matulich y Heitger (1980), han presentado una de las
mejores proposiciones para la aplicación del enfoque pragmático al desarrollo de la
contabilidad: la base principal de su desarrollo de los procedimientos de la contabilidad
sería por medio de la practica mercantil existente. Esto es, se considera a la
contabilidad como disciplina independiente que pueda desarrollarse a través de la
perfección por la experiencia.

Las afirmaciones de estos autores son, no obstante, poco representativas del

pensamiento imperante en la época en que están escritas, y sólo se justifican a la vista
del espíritu pragmático de la literatura anglosajona, más preocupada normalmente por
establecer las reglas de funcionamiento de la práctica contable que por establecer
formalizaciones teóricas, aunque no es menos cierto que un buen número de ellas
proceden de este ámbito. En efecto, es frecuente que los manuales de Contabilidad con
este origen entren directamente en el establecimiento de reglas prácticas, sin apenas
ningún planteamiento metodológico previo, a pesar de que la doctrina contable británica
y norteamericana ha contado con notables ideólogos.

Esta cuestión no ha pasado desapercibida para Goxens (1970), quien afirma,

aludiendo a la situación española del siglo XIX y comienzos del XX, que "...el
pragmatismo de los tratados ingleses influyó directamente en muchos autores, que se
preocuparon más de explicar cómo se contabiliza, que de razonar por qué debe
contabilizarse así".

Vela (1971), también alude a la misma cuestión, al afirmar que:

La construcción metodológica italiana ha parecido ser ignorada por la

generalidad de autores anglosajones y germánicos, quienes, imbuidos de
un acusado pragmatismo, han orientado sus trabajos e investigaciones

 
 117 

hacia problemas técnicos específicos, tales como el control de costes,

auditoría, análisis de estados, etc., soslayando más o menos abiertamente
los estudios de pura metodología(p.49-50).

Una de las ventajas del enfoque pragmático, es que la contabilidad sólo

desempeña una función útil. Sin embargo, dicho enfoque tiene muchas desventajas
serias, la que posiblemente sea la más obvia es que no hay una medida objetiva para
determinar ¿qué es útil?, ¿por qué? o ¿para quién? La otra desventaja es en el sentido
de que no ha sido aplicado a la contabilidad de una manera lógica, razón por la cual no
se puede decir categóricamente que sea un enfoque teórico (Salmonson, 1971).

El propio Hendricksen, (1981), parece haber estado próximo a esta postura, al

afirmar que:

El objetivo de la Contabilidad financiera es proporcionar un sistema de

información y comunicación externas, al recopilar, dar forma compacta,
interpretar y diseminar datos económicos, que den una representación
financiera de los derechos económicos y el interés relativo de los
segmentos de la economía, a fin de facilitar a esos segmentos la
formulación de juicios y la toma de medidas (p.45)

Sin embargo, el enfoque pragmático tiene otras desventajas serias. La crítica

más seria es probablemente que no existe en criterios básicos para determinar lo que
se quiere decir con “útil” ¿Para quién deben ser útiles los datos de contabilidad y para
qué propósito? La segunda crítica del enfoque pragmático es que no se ha aplicado a la
contabilidad en forma lógica y, por consiguiente, no puede decirse que es un enfoque
teórico.

i) Enfoques no Teóricos de la Contabilidad

Aunque el hincapié en uno sólo de los precedentes enfoques de la contabilidad

pueda carecer de una estructura de razonamiento lógico y por ello no ser teórico, en
casi todos los casos se han realizado esfuerzos por entrelazar los conceptos con las
estructuras teóricas mediante su combinación con otros enfoques. Sin embargo, “casi
todas las prácticas de la contabilidad han sido implantadas sin necesidad de cimiento
teórico” (Hendricksen, 1981:17)

 
 118 

Por ejemplo: el método empleado por el Instituto Norteamericano de Contadores

Públicos, antes de 1959 es que el desarrollo de principio de contabilidad se basó
principalmente en argumentos prácticos no teóricos. Se estudiaron procedimientos y
técnicas especificas y se recomendaron ciertos procedimientos a base de su utilidad sin
dependencia de una armazón general de teoría de la contabilidad que lo comprenda
todo ni la necesidad de interdependencia de los varios procedimientos recomendados
en diferentes esferas.

Sin embargo, los principios y procedimientos recomendados ganaron en

responsabilidad cuando fueron aceptados generalmente con posterioridad. Por tanto, la
prueba final de la recomendación fue la aceptación general de los procedimientos en la
práctica real que entonces se consideraban como prueba de su utilidad.

Por su dependencia de la aceptación general este enfoque práctico (conocido

frecuentemente como enfoque pragmático), conduce a una forma de “derecho
consuetudinario” en contabilidad, es decir: los principios, procedimientos y técnicas se
consideran buenos si existe precedencia para su aceptación general en un campo
dado. Además, la aceptación puede desplazarse a otro campo si puede hallarse el
mismo tipo de utilidad en el nuevo campo.

Un ejemplo se tiene en los métodos de valuación de inventarios. Durante un

tiempo se empleó el costo promedio, hasta que un grupo de empresas empezó a utilizar
el UEPS (ultimas en entrar, primeras en salir) a la cual, en sus inicios, no se le daba
gran importancia o validez, pero a medida que fue mostrando sus ventajas y su
aceptación por las empresas y contadores se hizo mayor; se convirtió en un método de
valuación generalmente aceptado, dada su aplicación práctica.

La limitación más seria y significativa es que, en determinadas situaciones, una

práctica generalmente aceptada pudiera no ser la más útil o adecuada desde la óptica
de que tal información podría no permitir llegar a una adecuada toma de decisiones.
Téngase presente que en muchas ocasiones se aceptan y se adoptan procedimientos
por el simple hecho de que son baratos o sencillos (sin tener en cuenta que lo barato

 
 119 

cuesta caro y que por cuidar los centavos se pierden los pesos), o porque en algunas
situaciones, disminuyen el pago de impuestos (Salmonson, 1971).

En conclusión, este enfoque ha sido denominado erróneamente método inductivo

o empírico. La investigación se dirige hacia el descubrimiento a que procedimientos de
contabilidad son frecuentemente usados por los contadores o los usuarios de los
estados financieros. La simple razón de que un método o procedimiento sea aceptado y
utilizado en forma general, no implica necesariamente que sea útil, lógico o bueno.

j) Enfoque Basado en la Teoría de las Cuentas

Los esfuerzos por exponer una teoría que dé explicación lógica al mecanismo de
la contabilidad por partida doble y al carácter de las relaciones de las cuentas son
probablemente las primeras formulaciones de la teoría de la contabilidad.

Según Hendricksen (1981), este enfoque se encuentra aun en los textos,

particularmente en los tratadistas europeos. El objetivo de este enfoque es, por lo
común, suministrar un medio gracias al cual todas las transacciones pueden registrase
fácilmente y sin construcciones ficticias. Se utiliza también para explicar el sistema de la
partida doble y las características básicas del activo, las participaciones, los ingresos,
los gastos y las utilidades.

La principal ventaja de este enfoque es que contribuye a permitir la comprensión

de práctica de contabilidad actual y su evolución histórica. Sin embargo, tiene la
desventaja de estar restringida por la estructura formal de la igualdad matemática de la
ecuación fundamental de la contabilidad (Activo es igual a Pasivo mas Capital) y los
conceptos incorporados a esta estructura por medios no teóricos (Salmonson, 1971).

Este enfoque se basó en el registro de las operaciones por partida doble, la cual,
como ya se vio, se conocía en el Renacimiento e incluso antes, pero a partir de Paciolo
tuvo una captación general.

El objetivo principal de este enfoque es registrar fácilmente y sin arreglos

codificaciones las transacciones realizadas por las empresas. Se parte de la naturaleza

 
 120 

de las cuentas del activo, pasivo y capital, ingresos y gastos, así rodé las utilidades o
pérdidas, anotando en un par de columnas tanto los aumentos como las disminuciones
de cada concepto involucrado en una transacción mercantil.

Su ventaja, amén de su facilidad, es que permite comprender las prácticas,

partiendo de la historia. Su desventaja radica en que, al estar basada en la igualdad
proveniente de una ecuación matemática, pudiera verse restringida a ciertos eventos
importantes que debieran registrarse, pero cuyo registro escapa a esa igualdad
(Salmonson, 1971).

k) Enfoque Ecléctico de la Teoría de la Contabilidad

Este enfoque, basado en el eclecticismo, entendido como la doctrina que tiene

como fin escoger lo mejor de otras doctrinas para lograr sus fines (de la palabra griega
eklegein que significa escoger), estudia las diversas teorías y enfoques para hacer
propuestas más acordes con las necesidades. Casi todas las teorías plenamente
desarrolladas de la contabilidad dependen de más de un enfoque. Las teorías que
intentan depender de una sola meta o enfoque por lo general son incompletas como
base lógica para formular procedimientos de contabilidad o para evaluarlos.

Los varios enfoques de las teorías no son independientes entre sí. Los enfoques
inductivo y deductivo pueden considerase como los enfoques básicos, pero pueden
emplearse para suplementarse mutuamente.

Chambers (1966), pensaba que su enfoque básico de la teoría de la contabilidad

utilizaba tanto el método deductivo como el inductivo. Por otra parte, en los estudios de
investigación sobre contabilidad dependieron mucho del enfoque deductivo, pero en
sus exposiciones están implícitos algunos de los demás objetivos.

Casi todos los demás enfoque enumerados, hacen especial hincapié en metas
especificas de la contabilidad, y por lo general no puede existir como explicaciones
completas de la teoría de la contabilidad (Sprouse y Moornitz, 1962)

 
 121 

En virtud de que ninguno de los diversos enfoques de la teoría de la contabilidad

es adecuado por sí mismo, cualquier formulación completa de alguna teoría debe
acompañarse de algún razonamiento deductivo, pero fundamentalmente por un
razonamiento lógico. Algunos autores han distinguido, con una óptica ecléctica, las dos
vertientes, científica y técnica; en postura muy próxima al intento formalizador de
Mattessich (1957, 1964), de indudable aceptación.

Conviene resaltar que prácticamente la mayoría de los métodos y diversos

enfoques son de alguna manera eclécticos, ya que necesitan unos de otros para poder
ser útiles, es decir, cualquier enfoque en particular, requiere de otro que lo auxilie para
alcanzar sus objetivos.

2.3. Corrientes en el Pensamiento Contable y su Metodología

2.3.1. Planteamientos Realizados en Épocas Anteriores.

La contabilidad como ciencia empírica y aplicada, por supuesto, con

características diferentes a las ciencias exactas y semejantes a las demás ciencias
sociales, posee dos vertientes bien delimitadas: una de origen positiva, relacionada con
la generalización de los conocimientos a partir, fundamentalmente, de la experiencia
práctica. La otra, de raíz normativa, relacionada con la interpretación de la teoría
general y derivación a partir de la misma, de reglas concretas para la acción en
correspondencia con los objetivos deseados (Borras, 1999). “En épocas anteriores esto
abocó en dos posturas extremas irreconciliables, siendo identificadas en términos
generales con el método inductivo y deductivo, respectivamente” (Cuadrado y
Valmayor, 1999:99). Malpartida (2008) sitúa en el proceso de investigación científica y
formalización de los conocimientos dos enfoques en primera instancia contrapuestos:
positivismo y normativismo.

 
 122 

a) Positivismo.

La contabilidad positivista, no es otra cosa que el corpus de conocimiento

sistematizado sobre “lo que es”. La escuela del pensamiento positivo, en términos
generales enfoca “la contabilidad de forma sistemática, basándose en una rigurosa
lógica y correspondencia empírica, poniendo el énfasis en la neutralidad, o ausencia de
juicios de valor en lo referente a los acontecimientos contables” (Cuadrado y Valmayor.
1999: 100).

Esto se visualiza claramente en los pronunciamientos contables, que se han

hecho referencia en los capítulos anteriores. Por ejemplo, una clara concepción
positivista radical es el Positive Accounting Theory (PAT) quien tiene como objeto
principal la descripción, explicación y la predicción de las prácticas contables.

Pero el problema del PAT es que tiene una definición inaceptablemente estrecha
de lo que es la evidencia, restringe los métodos de investigación empleados, e ignora la
evidencia que no está de acuerdo con los planteamientos de los investigadores
(Sterling, citado en: Cuadrado y Valmayor.1999:107).

Sin embargo, en la propia selección de las observaciones, han actuado

normativamente (a priori), quizás inconscientemente, pero eso hace que sea una visión
tubular o estrecha de la contaduría.

Cuadro Nº 1 la Contabilidad positiva tomado de Malpartida (2008:47)

 
 123 

b) Normativismo

La contabilidad normativista, se caracteriza por ser prescriptiva; es decir, “lo que

se debería ser”. Por tanto, la contabilidad normativista se encarga de la utilidad de la
información contable. Se caracteriza, por tener en sus cimientos los juicios de valor y
por ello se diferencia de la contabilidad positiva, quien rechaza el concepto de valor,
abogando en su cambio los juicios de hechos; en tanto, la contabilidad normativa como
acepta el concepto de utilidad o valor, siempre está ligado a ciertas categorías, tales
como: no debería ser, bueno, malo, eficiente, ineficiente, entre otros.

Bajo este contexto, la contabilidad normativista también engendra el principio

teleológico: “debe ser” constituyéndose éste en la esencia misma del razonamiento
normativo. La búsqueda incesante para resolver las necesidades que le plantea los
objetivos de la información contable, es un hecho valorativo puesto que debe en suma,
generar aplicaciones útiles. Parte entonces, de una simple premisa: el valor de la
información contable, ya sea para terceros, el Estado y los accionistas.

En consecuencia, este extremo del pensamiento contable se relaciona con la

ciencia aplicada, porque ambos buscan a parte de la verdad, la utilidad práctica. A decir
de Mattessich (citado por Malpartida, 2008) es una ciencia aplicada está sujeta a tintes
normativos y su objetividad se basa precisamente en la clara revelación de sus
objetivos y juicios de valor dentro de un contexto o situación específica (empero, le falta
un ingrediente adicional, sistematizarlo dentro de un modelo teorético).

Por lo tanto, se debe diferenciarlo entonces, de la ciencia básica o pura, porque

allí ya no funcionan los juicios de valor; es decir, el científico no puede estar limitado a
tintes valorativos, sino a la búsqueda de la verdad, mejor dicho a la profundización del
conocimiento sin importarle si es útil o no; en todo caso eso recaería en el técnico, pero
lo explicaremos más adelante. Veamos, como queda esquematizada la contabilidad
normativa.

 
 124 

Cuadro Nº 2 la Contabilidad Normativista, tomado de Malpartida (2008:48)

La contabilidad posee la cualidad de ser una disciplina tanto positiva como

normativa. En su aspecto positivista se refiere a la generalización y formalización de los
conocimientos de la realidad, para luego asimilarlos en la construcción de una teoría
general contable. En su aspecto normativo, intenta derivar de esa teoría general un
conjunto de reglas contables, coherentes con el objetivo definido y los resultados
pretendidos.

2.3.2. Planteamientos Realizados en Épocas Actuales

a) Desarrollo Científico de la Contabilidad

Tascon Fernández (en Bueno, Pereyra, 2008), establece, que la contabilidad es

una disciplina cuya conceptualización se ha ido formando a través de un lento proceso
de elaboración. Esta autora, aborda los paradigmas en contabilidad, indicando que la
doctrina contable ha partido de la ideas expuestas por Kuhn en “Structure of Scientific
Revolution”, para explicar la evolución de la disciplina contable, originada por la
 
 125 

investigación empírica o a priori, convirtiéndose en un punto de referencia obligatorio

para la discusión y el debate a lo largo y ancho de la cultura en general.

La tesis de Kuhn no ha sido aplicada únicamente para estudiar el proceso de

desarrollo científico de la contabilidad sino también para analizar la situación actual de
la misma (Bueno, Pereyra, 2008).

En ese sentido, sobresalen los trabajos de la American Accounting Asociation,

Belkaoui Ahmed, Butterworth y Falk Haim y Wells, solo por considerarlos importantes.
Esta descripción, por supuesto, no intenta abordar la totalidad de contribuciones
conocidas.

La American Accounting Association (1977) bajo el título Statement on

Accounting Theory and Theory Acceptance (SATTA). Es una asociación de profesores
de contabilidad, que analiza los diversos paradigmas que concurren entre sí, y
concluyen que el campo contable actual se desarrolla bajo el prisma de una disciplina
multiparadigmatica sin predominancia de alguno de ellos. Establecen una clasificación
en tres categorías de paradigmas. En primer lugar, el enfoque clásico en el que incluye
las dos orientaciones tradicionales: positivo-inductivo y normativo-deductivo. La óptica
de utilidad en segundo lugar donde quedan ubicados los modelos de decisión y los
intereses de los propios decisores. Por último, están los que intentan aplicar los medios
estadísticos ubicando al respecto la teoría del valor económico o información
económica (Bueno, Pereyra, 2008).

Cuadro Nº 3 Enfoque paradigmáticos de la AAA (1977)

 
 126 

Tascon Fernández (1995), refiere que en base a la diferenciación del programa

como resultado de un enfoque, así misma Belkaoui afirma que cada uno de estos
enfoques ha generado nuevas metodologías en intereses y ha empleado formas únicas
de examinar los problemas contables. Porque los intereses y metodologías son únicos,
cada enfoque ha adquirido atributos de un paradigma distinto, siendo la cauda de que la
contabilidad se ha convertido en una ciencia multiparadigmatica en contante estado de
crisis” agregado luego “lo enfoques para la formulación de una teoría contable…
resultan del intento de cada uno de los paradigmas por resolver problemas contables”.
Siguiendo a Belkaoui identifica los cuatro componentes básicos que identifican y
distinguen una paradigma de otro: a) una o varias obras representativas que se
consideren como prototipo o ejemplares; b) una visión determinada sobre la materia
estudiada; c) las teorías y d) los métodos e instrumentos de investigación (Bueno,
Pereyra, 2008).

A continuación se listan los paradigmas que según Tascon Fernández (Ob Cit),
diferencia el profesor Pina Martínez (1991) en la misma línea del pensamiento: a)
Paradigmas clásicos: antropológico-inductivo, del beneficio verdadero-deductivo: b)
Paradigma de utilidad en la decisión: de los modelos de decisión; de los decisores (del
comportamiento agregado y del inversor individual) del valor económico de la
información; c) paradigmas emergentes: de la teoría de la agencia: positivo de la
contabilidad; de los efectos económicos en los mercados de capitales, de la conducta
(el proceso humano de la información).

En base al paradigma, como matriz disciplinar, en tanto conjunto de ideas

compartidas por la comunidad científica. Uno de esos trabajos es de Wells (1976). Para
éste autor anglosajón, “la contabilidad ha superado, el proceso de revolución científica
en los años cuarenta, y a partir de esa época empiezan salir a la luz diversas escuelas
contables” (Wells, 1976:471-482) que explican cada uno a su modo la matriz disciplinar,
para luego convertirse en ciencia normal.

 
 127 

C i) Las generalizaciones simbólicas, representadas por el método de la

partida doble, los beneficios, la clasificaciones de activos fijos y
A circulante, el cálculo de fondo de maniobra, entre otros;
T

E
(ii) acuerdos compartidos, como los principios de realización y de
G correlación de ingresos y gastos, la noción de empresa en marcha, o
la adopción del coste como base para la valoración;
O

R
(iii) ejemplares o soluciones propuestas para la resolución de los
Í problemas planteados a la disciplina, cual son manuales del periodo.
A

Cuadro Nº 4 Matriz Disciplinar de Wells (1976).

En ese proceso, Wells, caracteriza a la contabilidad en tres categorías: i) Las

generalizaciones simbólicas, representadas por el método de la partida doble, los
beneficios, la clasificaciones de activos fijos y circulante, el cálculo de fondo de
maniobra, entre otros; (ii) acuerdos compartidos, como los principios de realización y de
correlación de ingresos y gastos, la noción de empresa en marcha, o la adopción del
coste como base para la valoración; y (iii) ejemplares o soluciones propuestas para la
resolución de los problemas planteados a la disciplina, cual son manuales del periodo.

La pérdida de capacidad de la matriz disciplinar para resolver los problemas da

lugar a una nueva revolución científica. Es decir un proceso de sustitución de una idea
por otra, estructurando, según Kuhn (citado por Malpartida, 2008), en los siguientes
pasos: i) reconocimiento de anomalías, ii) periodo de inseguridad, iii) desarrollo de ideas
alternativas, iv) identificación de escuelas de pensamiento y v) dominio de las prácticas
o ideas nuevas.

De todo lo expuesto, no es utópico decir que estas consideraciones

epistemológicas han penetrado en el pensamiento contable; afirmamos esto puesto que
existen trabajos contables enmarcados dentro de esta epistemología.

 
 128 

b) Los Programas de Investigación Aplicados a la Contabilidad

El análisis de la evolución científica de la Contabilidad ha venido enseñando que

sus planteamientos se transforman a lo largo del tiempo, y que se enfrentan a cambios
más o menos profundos, confirmando que se está ante una realidad dinámica en la que
el último destino de las teorías vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por
otras más eficientes (Gómez López, 2000).

En función de ello Gómez López (ob. Cit) afirma que en este contexto, la
metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción
racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas
constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en
términos de cambios progresivos y degenerativos.

Concluye que todo programa de investigación constituye un conjunto de reglas

heurísticas positivas y negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar.
Refiriendo que la aplicación de los planteamientos de Lakatos a la ciencia moderna han
sido desarrollados por Richard Mattesich, Leandro Cañibano Calvo y Vicente
Montesinos Julve.

1) Los Programas de Investigación de Richard Mattessich.

Para Malpartida (2008), las primeras manifestaciones de la aplicación de los

programas de Lakatos a la contabilidad, lo hace el insigne profesor radicado en cañada
Richard Mattessich. Según Malpartida (Ob Cit); Mattessich (1993:205-206), distingue
tres programas de investigación: a) Programa de investigación de Gerencia; b)
Programa de investigación de Valuación-Inversión; c) Programa de información-
estrategia

i) Programa de Investigación Gerencia. Este programa se centra en líneas

generales en los diversos aspectos relacionados con el suministro de información
necesaria para establecer una base contractual eficiente en lo referente a la
responsabilidad contable (Accountability) y su control, considerándolo, pues, como una
primera función contable, y establece en ella tres fases diferentes.

 
 129 

Primera fase: propuesta de periodización. Está constituida por consideraciones

básicas de periodización en cuanto a la asignación apropiada de los ingresos y gastos
de un determinado período, en base al precio de adquisición, identificación de los
costes e ingresos al período correspondiente, asignación de costes de depreciación de
activos en función de vida útil, principios de continuidad de la empresa, y por último la
función stewardship domina esta fase del programa. Un aspecto importante que cabe
hacer mención es que no se considera a la valoración como una función primordial de la
contabilidad; por el contrario es asunto del mercado, ya que el contable debe operar
sobre dichas funciones y no sobre opiniones. Esta fase ha cubierto la mayoría de la
practica contable, fundamentalmente hasta los años setenta, ubicado en ella Mattessich
a una serie de obras que van desde Schmalenbach a su propia obra de 1964
Accounting Analytical Methods.

Segunda fase: Propuesta original de agencia. Esta fase corresponde a la

gestación de la teoría de la agencia, caracterizándose por carácter descriptivo, con
ausencia de los factores económicos. El problema central radica en los costes, debido
al conflicto potencial de los objetivos entre el principal (propietario) y el agente
(dirección), en cuanto a las discrepancias en sus preferencias frente a compartir el
riesgo. De esta manera, el agente se motiva hasta tal punto que sus intereses coincidan
con los del principal, y además los “costes de agencias”, se reducirán al mínimo.
Consecuentemente el incremento de los costes será menor que el grado de
participación del agente en la firma, pero cuando más decrezca los incentivos
motivacionales mayores serán los costes para controlar el agente. Más por otra parte,
en el terreno de las finanzas, esta teoría de la agencia trata de analizar las motivaciones
y las relaciones originadas por ciertos cambios entre financiación interna y externa para
buscar el ratio óptimo de financiación. Cabe citar, en esta segunda fase, a Watts y
Zimmerman (1978), que siguen esta línea, poniendo el énfasis en la naturaleza positiva
de su teoría orientada fuertemente hacia fenómenos político, como es, por ejemplo, la
legislación de los estándares contables, intentando relacionar la teoría de la agencia
con la contabilidad y los costes políticos.

 
 130 

Tercera fase: propuesta agencia- información. Esta fase viene a ser el resultado
de la combinación de la fase anterior, teoría de la agencia- descriptiva y la economía de
la información. Como se ha dicho anteriormente, la teoría de la agencia (primitiva) era
descriptiva, no se relacionaba con la economía de la información, pero a medida que
aumenta la formalización de la anterior es cuando comienza la interrelación entre
ambas. El tema principal se encuentra en las relaciones contractuales y en riesgo
compartido por el principal y el agente, destacando el papel relevante que tiene el
suministro de información contable, para establecer una base contractual eficaz.

Desde esta perspectiva, cabe hacer referencia a dos tipos de contratos. Uno de
ellos es asignar al agente un salario fijo, mientras que el principal soportando el riesgo
se le atribuye el beneficio conseguido en la firma. En contraposición a esta postura, se
tiene la situación extrema de alquilar el negocio al dueño percibiendo éste una renta fija,
mientras que el directivo corre con todo el riesgo y participa del resto de la ganancia. De
todo lo anterior, como fácilmente puede deducirse, existen diversas alternativas entre
estas dos posturas extremas. Destacando una que se acerca al óptimo de Páreto
consistente en compartir el riesgo y el beneficio entre las dos partes, de acuerdo con la
clásica teoría económica de la utilidad marginal, siendo éste el objetivo principal de esta
tercera fase, en el intento de buscar un esquema de incentivos y compartir el riesgo de
una manera satisfactoria para las dos partes. Temas muy relacionados con estas
cuestiones y que han sido abundantemente tratados en la literatura contable son la
teoría de la información asimétrica y teoría contractual, constituyendo esta fase un
instrumento válido para clarificar problemas específicos.

Por último, en lo que respecta a este programa de investigación n.° 1

stewardship, cabe poner de manifiesto que en la década de los sesenta quedó relegado
a un plano inferior reforzándose el segundo programa sobre “valoración”. No obstante,
el resurgimiento que ha experimentado en los últimos tiempos, debido primordialmente
a la teoría de la agencia-información, confirma lo que ya Lakatos llegó a aseverar: que
un viejo programa de investigación podría emerger de nuevo cuando se le consideraba
como muerto. No obstante, es necesario tener en consideración que el riesgo no lo

 
 131 

soportan en exclusividad el propietario y el agente, sino que también recae sobre

inversores, acreedores y demás estamentos relacionados.

ii) Programa de Investigación: Valuación-Inversión. En términos generales,

considera como tarea primordial para la contabilidad, no es la responsabilidad contable,
propia del programa anterior, sino la valoración del activo, capital y renta con el objetivo
último que es la asignación correcta de los recursos y por tanto de las decisiones de
inversión. Mattessich establece tres fases o Theory elementos en el intento de describir
esta tradición:

Primera fase: propuesta de valor presente y valor actual. Toma en consideración

el valor actual contable, el valor de reposición: AAA (1957b), Edwards y Bell (1961),
Moonitz y Sprouse (1962), y el valor de realización: MacNeal (1939), Chambers (1966),
Sterling (1970).

Segunda fase: propuesta de riesgo o enfoque del riesgo compartido. Se basa en

la moderna teoría económica y subraya la valoración de las predicciones del mercado,
cuyo aspecto fundamental podría concretarse en la sustitución de los modelos
deterministas de valoración hacia modelos probabilísticas, introduciendo la noción de
riesgo en la valoración de los valores mobiliarios, distinguiendo entre riesgo no
sistemático (P = 1), sistemático (P > 1) y valores volátiles (P < 1), como factores
principales. Dentro de esta área, Cuadrado y Valmayor (1999), destacan los trabajos de
Markowitz (1952, 1959), Fama (1965), Sharpe (1963, 1964), Hakanson (1969b), Demski
(1973), Linincr (1965), Hakanson et al. (1982), Ohison (1990), entre otros muchos.

Tercera fase: propuesta del mercado de capitales. Es una continuación natural

de la fase previa, siendo sus premisas básicas coincidentes pero enriquecidas en este
caso por la asunción que los rendimientos de los valores poseen una distribución de
probabilidad. Gira en torno a la hipótesis del mercado eficiente y su variada gama de
interpretaciones, y se basa en la investigación contable empírico-estadístico introducido
por Ball y Brown (1968), a quien se le consideran pioneros. Son numerosas las distintas
líneas de investigación efectuadas desde este enfoque, si bien, en lo referente a los
más clásicos, Cuadrado y Valmayor (1999) cita a Beaver (1968, 1981), Gonedes y

 
 132 

Dopuch (1974), Lev y Ohison (1982).Un punto clave en el pensamiento de esta fase es
que dado un mercado eficiente, la información sobre datos contables puede inferirse
mediante la observación en las variaciones de los precios, de los valores y el volumen
de contratación ante el anuncio de nuevos datos. En opinión de Mattessich (1995),
ninguna fase de esta segunda tradición de investigación ofrece relaciones bien
formuladas para elegir el sistema óptimo contable.

iii) Programa de Investigación: Información-Estrategia. Esta tercera tradición es

más un programa que una tradición de investigación. Ofrece un marco integrador sin el
cual la disciplina contable estaría incompleta y viene a ser el camino metodológico a
seguir, independientemente de la tradición investigadora pertinente. Es un programa
orientado hacia objetivos, y se basa en la necesidad de dar a la contabilidad financiera
una orientación por objetivos en lugar de imponer limitaciones monolíticas de objetivos,
no considerando, pues, un único objetivo, y plantea la necesidad de diferentes modelos
relacionados para diferentes objetivos.

Constituye la aportación de Mattessich, y tiene como punto de partida en la

investigación la formulación de las premisas básicas en una contabilidad orientada
hacia objetivos. Prosigue el mismo autor que se puede efectuar más fácilmente en el
espíritu estructuralista de Sneed y Stegmüller, para sus aplicaciones a situaciones
específicas. Esta última tradición es concebida como una red de elementos teóricos,
que compiten unos con otros pero se basan en una misma premisa fundamental, es
decir, tienen el mismo «core» teórico. Este programa de información-investigación
estratégica equipara la búsqueda de los fundamentos contables con el pragmatismo de
Bertrand Russell. Quien abandonó la búsqueda de los fundamentos absolutos de la
ciencia para pasar a cuestionarse qué presupuestos se aceptan cuando se hace
ciencia.

Si bien, en esta tercera tradición de investigación se encuadra la mayoría de los

puntos de vista sostenidos por Mattessich, en las tres últimas décadas o más, el propio
autor no se reconoce precursor de esta tradición, sino que apunta a la obra de una larga
lista de investigadores que han tenido relación con la concepción de la contabilidad
hacia objetivos. Llegados a este punto del análisis, podría concluirse con dos rasgos

 
 133 

esenciales al respecto: la formulación de premisas básicas y el establecimiento de

hipótesis instrumentales para una serie de distintas aplicaciones, cada una de ellas
adecuada a un objetivo particular de información, desde la óptica de la relación fines
/medios. Las construcciones a priori o analíticas han sido ignoradas por las instituciones
reguladoras, así como también por investigadores contables ligados al desarrollo de la
denominada Nueva Investigación Empírica.

El desarrollo teórico y metodológico alcanzado por diversas tradiciones de

investigación anotadas, ha permitido establecer áreas de acuerdo, entre las cuales
sobresalen la articulación entre los objetivos y resultados de investigación de la
denominada Economía de la información y la formulación de teorías generales, a los
desarrollos de los efectos económicos de la norma contable y la explicación positiva de
la regulación.

Esta integración posibilita caracterizar la contabilidad como una disciplina

positiva normativa. Las aplicaciones de esta metodología a lo contable tienen algunas
dificultades debido a que el mismo Lauden no precisó los aspectos prácticos de su
pensamiento y, como se vio, su mayor mérito indica en iniciar el desarrollo de nuevas
metodologías a partir del trabajo de Kuhn.

PERSONIFICACIÓN

1.GERENCIA ENFOQUE AGENCIA

TEORÍA AGENCIA-
INFORMACIÓN
PROGRAMAS
2.VALORACIÓN/INVERS VALOR PRESENTE
DE
IÓN
INVESTIGACIÓN RIESGO COMPARTIDO

MERCADO DE CAPITAL

3.INFORMACIÓN ESTRATÉGICA

Cuadro N º 5 Programas de Investigación Contable según Richard

Mattessich (1993)

 
 134 

2) Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano Calvo

Calvo (1975), distingue los siguientes programas de investigación: legalista

(1494-1918), económico (1918-1945) y formalizado (1945-1980).

i) Programa de Investigación Legalista: donde la principal preocupación

informativa es conocer la situación patrimonial, con el fin que se garantice el
cumplimiento de las obligaciones frente a terceros, siendo su mejor representante
Giuseppe Cerboni cuyo enfoque domina la doctrina del siglo XIX; se caracteriza por la
fijación exógena de normas referidas al registro y tratamiento de la información.
Identifica los subprogramas de aceptación generalizada, el lógico y el teleológico.

ii) Programa de Investigación Económico: iniciado a finales del siglo XIX, cuando
Fabio Besta comienza a considerar como fundamento de la contabilidad su significación
económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de las haciendas;
luego de la primera guerra mundial y el proceso inflacionario, se hace necesaria una
información con autentica significación económica, apareciendo Schmalenbach con su
obre el “balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo de la ciencia contable.
Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio verdadero, de la utilidad para el
decisor y de la teoría positiva.

iii) Programa de Investigación Formalizado: caracterizado por los intentos para

encontrar los fundamentos teóricos de la contabilidad y formalizar sus enunciados de
forma rigurosa, a través de instrumentos lógicos y matemáticos, siendo Richard
Mattessich, con sus intentos de axiomatización y de formalización a través de la teoría
de conjuntos, el principal exponente.

Legalista: Donde la principal preocupación informativa es conocer la situación

patrimonial, con el fin que se garantice el cumplimiento de las
obligaciones frente a terceros, siendo su mejor representante
Giuseppe Cerboni cuyo enfoque domina la doctrina del siglo XIX; se
caracteriza por la fijación exógena de normas referidas al registro y
tratamiento de la información. Identifica los subprogramas de
aceptación generalizada, el lógico y el teleológico.

 
 135 

Económico: Iniciado a finales del siglo XIX, cuando Fabio Besta comienza a
considerar como fundamento de la contabilidad su significación
económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de
las haciendas; luego de la primera guerra mundial y el proceso
inflacionario, se hace necesaria una información con autentica
significación económica, apareciendo Schmalenbach con su obre el
“balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo de la ciencia
contable. Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio
verdadero, de la utilidad para el decisor y de la teoría positiva

Formalizado: Caracterizado por los intentos para encontrar los fundamentos

teóricos de la contabilidad y formalizar sus enunciados de forma
rigurosa, a través de instrumentos lógicos y matemáticos, siendo
Richard Mattessich, con sus intentos de axiomatización y de
formalización a través de la teoría de conjuntos, el principal
exponente

Cuadro Nº 6 Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano

Calvo (1974)

Recientemente, los profesores Gonzalo y Cañibano (1995) han profundizado en

esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias. Para ellos,
los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución
metodológica partiendo de las ideas de Kuhn, Lakatos, Stegmüller y Bunge, dada la
flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que
llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que
competían entre sí más que teorías excluyentes. Por ello, continúan, sigue siendo
posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia
contable, a los paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de
investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de
tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años setenta
en que formularon su concepto.

3) Programas de Investigación en Contabilidad de Vicente Montesinos

Julve.

Montesinos (1997) establece un paralelismo entre las diferentes corrientes

doctrinales y los diferentes programas de investigación que se han sucedido o
 
 136 

coexistido en contabilidad. Distingue: a) El programa de investigación contista; b) El

programa de investigación jurídico-personalista; c) El programa de investigación
económico; d) El programa de investigación matemático o formal; e) El programa de
investigación comunicacional; f) El programa de investigación económico-
comunicacional o integral. Estos programas de investigación se describen a
continuación:

i) El programa de Investigación Contista: polariza sus estudios sobre el

funcionamiento de las cuentas. Este instrumento, sin embargo, con ser importante, no
es el único utilizado en Contabilidad. Este programa es lo suficientemente amplio para
recoger unas posibilidades más dilatadas, de las que, por supuesto, no quedan
excluidas las cuentas.

ii) El programa de Investigación Jurídico-Personalista: presenta unos

planteamientos que hoy resultan inadecuados como fundamento de la Contabilidad. Sin
embargo, lo que de ellos resulta todavía válido, se mantiene dentro del programa. Así,
los aspectos jurídicos no quedan al margen de su consideración, aunque subordinados
a las preocupaciones de índole económica.

iii) El programa de Investigación Económico: se inicia a finales del siglo XIX,

cuando Fabio Besta comienza a considerar como fundamento de la contabilidad su
significación económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de las
haciendas; luego de la primera guerra mundial y el proceso inflacionario, se hace
necesaria una información con autentica significación económica, apareciendo
Schmalenbach con su obre el “Balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo
de la ciencia contable. Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio
verdadero, de la utilidad para el decisor y de la teoría positiva.

iv) El programa de Investigación Matemático o Formal: en tanto incluya la

Contabilidad dentro de las teorías matemáticas, debe ser rechazado. Pero, continúa
diciendo el citado profesor que cuestión diferente es la utilización de lenguajes
científicos rigurosos y formalizados, como el de la matemática, en la expresión de las
teorías contables. Así, una de las características de los actuales programas de

 
 137 

investigación en Contabilidad es el empeño formalizador. Sin embargo, esta

característica no resulta suficientemente sustantiva como para ser tomada como la nota
diferenciadora, porque incluso podrían desarrollarse los actuales programas, a un nivel
más o menos riguroso, sin utilizar el aparato matemático del que se habla. Por otro
lado, de los programas que incluye dentro del enfoque económico, destaca como más
avanzado y comprensivo el Integral que pretende reunir las ventajas y eliminar las
insuficiencias de los anteriores, ampliando su campo de observación a todas las
actividades económicas o, mejor dicho, a toda la realidad socio económica.

v) El programa de Investigación Comunicacional: viene a completar el

planteamiento económico integral, pero su desarrollo en Contabilidad se ha orientado
de forma casi exclusiva hacia el campo microeconómico, y aún en este terreno falta una
teoría satisfactoria para el caso de informes contables de tipo general, elaborados para
comunicar información a usuarios con diferentes problemas de decisión.

vi) El programa de investigación económico-comunicacional o integral.

Montesinos (Ob Cit) aconseja la conveniencia de conjugar adecuadamente los estudios
del enfoque económico integral y del comunicacional en un programa de investigación
“integral económico comunicacional”, dirigido a establecer un cuerpo de conocimientos
científicos en Contabilidad, concebida como ciencia primordialmente normativa,
ocupada de la captación, elaboración, representación, y comunicación de informaciones
relativas a la realidad socioeconómica, con vistas a facilitar la decisiones operacionales
de los distintos sujetos económicos.

Debe señalarse finalmente que al referir estas identificaciones a la disciplina

contable y, por tanto, al mismo objeto material, es probable encontrara semejanzas y
diferencias de enfoque en las tipificaciones señaladas. Sin embargo, lo que interesa es
reseñar los aspectos teórico-metodológicos del conocimiento contable, la necesidad
imperativa de la interdisciplinariedad, entendida en la primera instancia, como el
conocimiento y asimilación de diversos instrumentos metodológicos que permiten la
conformación de teorías, señalar que es un programa de investigación científica y
finalmente enumerar la utilización que de esta herramienta ha realizado la disciplina.

 
 138 

La importancia de los programas de investigación en los debates científicos que

se están dando en el ámbito contable son los que han sido identificados por la
comunidad contable. La aplicación de los planteamientos de Lakatos a la ciencia
contable moderna ha sido desarrollada en España, principalmente, por Cañibano,
Gonzalo Angulo y Montesinos.

2.4. Concepciones, Definiciones y Situación Actual de la Contabilidad a

través de su Evolución Histórica.
En la presente investigación se trata de presentar un pequeño bosquejo de lo
que ha sido la historia de la contabilidad desde sus inicios hasta nuestros días. Cómo
se ha confrontado y negado su cientificidad y de qué manera los practicantes del oficio
la han llevado a través del tiempo por el camino del tecnicismo.

Antes de entrar a definir la contabilidad se revive la polémica de los tratadistas de

la materia sobre si la misma es un oficio, un arte, una técnica o una ciencia; polémica
por lo demás que se presenta, no solo en esta disciplina sino también en otras ramas
del saber.

2.4.1. Concepciones

Entender el concepto de Contabilidad ha sido un trabajo arduo durante toda la

vida histórica del arte de llevar cuentas y registros. Son muchas, pero muchísimas, las
definiciones que hasta ahora se han dado al término Contabilidad. ¿Cuál de tantas
definiciones formuladas a lo largo de ocho milenios es la correcta? Hasta ahora que se
sepa la profesión no se ha inclinado por ninguna en especial. Significa lo anterior que la
Contabilidad hay que definirla.

Si se analizan las definiciones formuladas a través de la historia, se puede

observar claramente que ellas han sido emitidas teniendo en cuenta la época, el grado
de desarrollo de las actividades económicas de la humanidad, la perspectiva de donde
se mire, la ubicación dentro de un área del conocimiento y el desarrollo de cada región
o país. De acuerdo con la concepción del momento histórico que tenga de la
contabilidad, se dan las definiciones y se concibe mostrando el grado de desarrollo del

 
 139 

pensamiento contable. Para efectos de auscultar su naturaleza, el objetivo y su alcance

se presentan a continuación algunas posiciones importantes acerca de la concepción
de la contabilidad.

a) La Contabilidad como Oficio

En la edad antigua la contabilidad nació como un oficio. Pero era un oficio noble
que requería condiciones de honorabilidad, preparación y aceptación para ejercer el
oficio. Quienes ascendían al derecho de este oficio se llamaron Escribas, y alcanzaron
tal importancia que fueron considerados funcionarios del Estado. La literatura egipcia de
la época faraónica proporciona un curioso ejemplo de la consideración de que gozaban
los Escribas ante el público: en la célebre Sátira de los Oficios, un padre de familia
propone a su hijo que siga el oficio de Escriba y le muestra hasta qué punto supera las
profesiones manuales y anima a su hijo a que estudie en firme, para abrazar una
profesión que le permita alcanzar el bienestar y la consideración (Suarez, 2004).

Los más tempranos tratadistas de la Contabilidad, que escribieron sus obras

entre los siglos XV y XVII, probablemente no se plantearon en modo alguno la
naturaleza de la disciplina objeto de su estudio, ya que como es lógico, estaban
resueltos simplemente a exponer el mecanismo de la teneduría de libros (registros) en
la forma como se desarrollaban los negocios (Hendricksen, 1981:30).

Asuntos tales como: Comercio, Aritmética, elementos jurídicos y, en especial,

registro y, en consecuencia, también caligrafía convergen en los albores de la
contabilidad, constituyen un amalgama que habría sido calificada por los autores de
antaño como “el arte de la buena teneduría”, entendiendo esta afirmación en su sentido
más genérico de conjunto de “preceptos y reglas necesarias para hacer bien alguna
cosa”(Tua Pereda,1995:38) tal como podría haber sido aplicado al arte de la orfebrería,
al arte de la sastrería o al arte de la guerra. Sin duda que la caligrafía no era el menos
desdeñable de los elementos necesarios para el buen hacer contable, en la medida en
que resultaba imprescindible para atender la función del registro que por imperativo
legal -Ordenanzas de Bilbao- había de realizar el contador con “el aseo y limpieza
posible” (Goxens, 1984:191)

 
 140 

b) La Contabilidad como Arte

No se sabe desde cuándo y hasta cuando la contabilidad es considerada como el

arte de llevar libros. Pero era una actividad de alta consideración, casi sacerdotal con
inspiración divina. Los artistas contables se aislaban en los templos de las cuentas e
invocaban al dios Hércules para que los guiase en el trabajo contable (Caldón y
Burbano, 1989).

La contabilidad es considerada como arte hasta los inicios del siglo XX, de
acuerdo con las concepciones existentes. Observemos la siguiente definición del
Instituto Americano de Contadores (en Tua Pereda, 1995) de 1941, cuando dice:

La contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de manera

significativa y sintetizar en términos monetarios, las transacciones y
sucesos que son, al menos en parte, de carácter financiero, interpretando
sus resultados (p.22)

Esta definición se mantuvo vigente durante la primera mitad del siglo veinte
cuando tomó el significado de técnica, defendida y difundida por la escuela anglosajona.

c) La Contabilidad como Técnica

Son más frecuentes las definiciones que optan por considerar la contabilidad
como una técnica, la cual ha sido difundida ampliamente. Desde luego, considerada la
contabilidad como una actividad que surge con la misma civilización humana, no se
puede descartar el uso de su propia técnica a través de la evolución del pensamiento
contable. Lo que sucede es que tan solo recientemente ha tomado fuerza el considerar
a la contabilidad como técnica. Sirve de ejemplo, la siguiente definición del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos (IMCP, 1991) que dice:

La Contabilidad es la técnica que se utiliza para producir sistemática y

estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades
monetarias de las transacciones que realiza una unidad económica y de
ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que la afectan,
con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en
relación con dicha entidad económica(p.2)

 
 141 

Son muchas las definiciones que se han dado en este sentido y que han
predominado en las décadas de los sesenta y setenta del siglo XX, auspiciado e
impuesto por el AICPA.

Según Cuadrado y Valmayor (1992) en su obra “Organismos Contables

Americanos Emisores de Normas”: la contabilidad viene a ser en buena medida un
producto de su entorno. El medio ambiente de la contabilidad viene determinado por las
condiciones, influencias, entre otros, de carácter económico, político y normativas
legales que van a su vez evolucionando según la época, y como resultado los objetivos
y las prácticas contables se han ido adecuando a lo largo de los tiempos para hacer
frente a estas influencias cambiantes. Cuestión ésta que se detecta en la realidad de los
diversos organismos contables en los Estados Unidos, en el establecimiento del
concepto y objetivos de la contabilidad financiera.

Según el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA,1963), la

Contabilidad es “el conjunto de conocimientos y funciones referentes a la sistemática
iniciación, la comprobación de autenticidad, el registro, la clasificación, el
procesamiento, el resumen, el análisis, la interpretación y el suministro de información
confiable y significativa, relativa a las transacciones y a los acontecimientos que son, al
menos en parte, de índole financiera, requeridos para la administración y la operación
de una empresa y para la presentación de informes que deben rendirse para cumplir
con las responsabilidades derivadas de mandatos encomendados y de índole
diversa”(Grady, 1965).

A su vez, la American Accounting Association (1966), tuvo un destacado papel

en esta evolución, considera a la Contabilidad como “el proceso de identificación,
medida y comunicación de la información económica que permite obtener juicios y
decisiones para los usuarios de la información”. Esta Asociación señala que los
objetivos de la Contabilidad son los de “proveer información para los siguientes
propósitos:

 
 142 

1. Tomar decisiones concernientes al uso de recursos limitados, incluyendo la

identificación de las áreas cruciales, así como la determinación de objetivos y
metas.

2. Dirigir y controlar eficazmente los recursos humanos de una organización.

3. Mantener e informar acerca de la custodia de los recursos.

4. Facilitar funciones y controles sociales”.

El American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1971), igualmente,

en su Stament of Accounting Principles núm. 4 contiene una definición de contabilidad:

Es una actividad de servicio, cuya función es proveer información

cuantitativo principalmente de naturaleza financiera, acerca de las
entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de
decisiones económicas, al hacer elecciones racionales entre recursos de
acción alternativos” (Tua Pereda, 1995:24).

En este contexto, se encuentran definiciones como: “la función de la contabilidad

es registrar, colectar y presentar verdades económicas” (MacNeal, 1939: 295).En esta
misma línea se encuentra el profesor Vanee (1960: 3), de la Universidad de California,
para quien “la contabilidad se refiere a la técnica de los registros que permiten el control
del capital invertido y de las operaciones conexas”

Black y Champion (1961) en Cuadrado y Valmayor (1999), que afirman que:

La contabilidad es el lenguaje para comunicar los fenómenos

empresariales con manifestación financiera a todos los que tienen interés
en conocerlos e interpretarlos, concibiendo que sea un medio para
analizar y controlar dichas operaciones y para programar la acción futura,
y siguen afirmando, para ser útil, que debe de estar adaptado a las
particulares exigencias de cada empresa. Estas exigencias se derivan de
las informaciones financieras requeridas por los grupos de personas que
están directamente interesados en la gestión de la empresa (p.96)

Por su parte, Jaedicke y Sprouse (1973) en Cuadrado y Valmayor (1999) indican

que:

Es útil pensar en la contabilidad en términos de a) un sistema para reunir

datos cuantitativos —predominantemente datos financieros— y b) un
cuerpo de conocimiento, incluyendo métodos y técnicas, relativos al uso
 
 143 

de estos datos para tomar decisiones. En otras palabras, el sistema de

medición puede ser distinguido (no separado) del uso de los datos
apenados por el sistema, pero el campo de la contabilidad comprende a
ambos... la empresa necesita tener alguna clase de sistema de
información general (p.96).

Así pues, el Commite on Terminology y de la American Institute of Accouting

(1954) (AICPA) define a la contabilidad como

El arte de registrar, clasificar y sintetizar, de modo significativo y en

términos monetarios, las operaciones y los hechos que, en todo o en
parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados
obtenido(p.9)

Moonitz (1961), plasma una visión en abstracto de la contabilidad, al señalar

como funciones de la misma: 1) medir los recursos poseídos por entidades específicas;
2) refleja los derechos e intereses entre dichas entidades; 3) medir los cambios en
dichos recursos, derechos e intereses; 4) asignar los cambios a períodos específicos de
tiempo, y 5) expresar todo ello en términos monetarios; parece que subyace en estas
frases implícitamente el concepto de contabilidad.

Sprouse y Moonitz (1962: 1-10), se concibió como una continuación de la

anterior, desarrollando en forma de principios las bases iníciales sentadas por el
primero, y de las características que los propios autores indican entresacamos las
siguientes, por considerar que en ellas se encierra el concepto de contabilidad.
Conciben que la contabilidad debe de medir los recursos poseídos por las entidades y
sus cambios con independencia de cualquier tipo de consideración fiscal, política de
dividendos, entre otras, intentando cubrir las necesidades de todos los grupos de
intereses que confluyen en la empresa, tanto internos como extremos, es decir, intentan
la neutralidad de la información entre los diferentes intereses que en ella concurren.

Estos dos trabajos anteriormente descritos, junto con el Grady (1965), que viene
a ser una recopilación de toda la práctica contable que existía hasta ese momento y
tomando, además, en consideración los conceptos de contabilidad emitidos por otras
asociaciones profesionales, como puede ser la definición dada por la American
Accounting Association (1966:1), que concibe a la contabilidad como “el proceso de

 
 144 

identificar, medir y comunicar información económica que le permita a los usuarios de

ésta, emitir y tomar decisiones bien fundamentadas”; sirven de base para un nuevo
documento del AICPA (1970) a través de su comité APB, que tras cinco años de
elaboración vio la luz en 1970 y donde la contabilidad financiera era definida como
“aquella rama de la contabilidad centrada en los informes de uso general que describen
la situación financiera y los resultados de las operaciones y que se conocen como
estados financieros”, y más adelante prosigue con respecto a lo que proporcionan
dichos estados: “una historia continua, cuantificada en términos monetarios, de los
recursos económicos y las obligaciones de una empresa comercial, así como de las
actividades económicas que hacen cambiar a estos recursos y obligaciones” (Cuadrado
y Valmayor, 1999:98).

Por último, Richard Mattessich (1972: 469) que expone con claridad la transición
de la contabilidad a lo largo de la historia, y llega a afirmar que esta transición “promete
causar un gran impacto en la evolución de nuestra disciplina. Un cambio de espíritu
más que de técnicas es lo que esconde tras esta tendencia. La distinción entre lo que
yo llamo acercamiento moderno, riguroso y generalizado por un lado y el acercamiento
tradicional, vago o particularizado por el otro”.

d) La Contabilidad como Ciencia

Cuando el Fray Luca Paciolo, en 1484, formuló la teoría de la partida doble

posiblemente como una reflexión de sus observaciones y experiencias al registrar las
operaciones comerciales, no podía imaginarse la trascendencia de su aporte. Uno de
los capítulos del libro de matemáticas de Luca Paciolo fue dedicado a la contabilidad.
Con ello sistematizó la estrecha relación entre las matemáticas y la contabilidad.

Durante el Periodo Científico, diversas escuelas, representadas por destacados

autores, han dado el carácter científico a la contabilidad. Gómez López (2000:28) dice
que “hoy nadie niega el carácter científico de la contabilidad, aunque no han faltado
autores que han negado su autonomía científica, tales como Gino Zappa u otros, si
bien, actualmente sus razonamientos parecen haber quedado totalmente falsados”

 
 145 

Se atribuye a la Escuela Lombarda, liderada por Francisco Villa, ser el primero en

haber plasmado rigurosamente esta separación de la contabilidad como técnica y la
contabilidad como ciencia al haber desgajado la teneduría de libros de la verdadera
ciencia contable, considerando ésta como un conjunto de principios económicos y
administrativos, cuyo desarrollo y aplicación constituye el verdadero arte de llevar las
cuentas en los libros (Mallo, 1979).

Los escritores italianos, han utilizado con notable rigor esta distinción, que
posiblemente, aún sin querer, pone de manifiesto la separación entre praxis y teoría en
la disciplina contable (Fernández Pirla,1977), la primera escuela a considerar,
denominada Contista, tuvo como principal exponente a Francesco Marchi (1822-1917)
quien bautizo a la Contabilidad como “la ciencia de las cuentas”. Evidentemente, las
escuelas posteriores no olvidan el registro y la importancia de las cuentas, aunque
superan o prescinden de estas cuestiones como fundamento conceptual de la
Contabilidad (Tua Pereda, 1995:21).

La Escuela Toscana, cuyo máximo exponente fue Giuseppe Cerboni (1983, en

Montesinos, 1978) afirma que:

La Contabilidad es la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y

de las cuentas administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes
distintas, que tratan respectivamente: 1. Del estudio de las funciones de la
administración económica de las empresas con el fin de determinar las
leyes naturales y civiles según el cual las empresas se manifiestan y se
regulan; 2. De la organización y de la disciplina interna de las empresas; 3.
Del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos
administrativos y de su demostración en el orden tabular, y 4. Del estudio
del método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos
administrativos de la empresa, poniendo de relieve los procesos y sus
efectos específicos, jurídicos y económicos, y manteniéndolos todos
reunidos en una ecuación (p.116)

Cerboni, procuró dar a las cuentas un contenido representado por las relaciones
jurídicas entre los agentes consignatarios y corresponsales de un lado y el propietario
de otro, considerando a la hacienda en toda su extensión, en su organización y en sus
fines, le investiga las funciones, determina bajo qué criterio deben ser basadas las
diversas responsabilidades de los administradores y de los agentes y proporciona los

 
 146 

métodos y los medios con que se deben conocer, medir, computar y demostrar, los
resultados obtenidos en los diversos períodos de la vida "Hacendal". Incorpora a la
Contabilidad todo el campo de la ciencia de la administración aziendal.

La definición de Giovanni Rossi en Abbate y Col. (2000), es una de las

manifestaciones de la corriente Aziendalista.

La contabilidad es la ciencia administrativa que tiene por objeto el estudio

de los principios, de las leyes y de las teorías" de los métodos y de los
medios, según los cuales se debe racionalmente desenvolver, efectuar y
controlar la parte de la acción administrativa que tiene su base y su
instrumento necesario en el cálculo aplicado a la materia económica-
patrimonial-financiera, en función, en las haciendas económicas y que se
desenvuelve de acuerdo con los criterios de la Matemática, del Derecho
Civil, Comercial, Administrativo, de la Economía y de la Valuación y de
otras disciplinas análogas, con el fin inmediato de juzgar, demostrar,
estudiar y controlar constantemente el estado económico, jurídico y
administrativo general y particular de la materia administrable y las
resultantes especiales y generales de la propia administración, poniendo
también en evidencia, derechos, obligaciones y responsabilidades morales
y jurídicas, de las personas o personalidad propias de la hacienda, o de
las personas que en ella tuvieron una acción cualquiera (p.58).

Entre 1892 y 1910 se destacaron dos escuelas llamadas Neocontista y

Controlista, liderada Fabio Besta quien resaltó el enfoque económico de la contabilidad,
y, como creador de la Escuela Controlista, resaltó el enfoque económico de la
contabilidad. Según Besta en Goxens (1970), la Contabilidad

… desde el punto de vista técnico, estudia y enuncia las leyes del control
económico de las haciendas de cualquier naturaleza, y establece normas
oportunas para ser seguidas con el fin de que el control, así hecho, se
vuelva verdaderamente eficiente, persuasivo y completo; mientras que,
considerada desde el punto de vista práctico, es la aplicación ordenada de
las mencionadas normas (p. 33).

Por otro lado, según Vásquez y Bongianino (2008)

Con una delimitación más clara de la contabilidad en relación con la

Economía de Empresas. Besta distingue tres fases en la Administración
Hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones de la
Contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control de
la riqueza hacendal, su doctrina surge especialmente como una oposición
a la postura que personaliza las cuentas, poniendo especial énfasis en el

 
 147 

carácter económico de la disciplina contable, al centrarla en el estudio y

control de la hacienda, a través del análisis de sus diferentes valores, a
cada uno de los cuales se abre una cuenta, y no a las personas
subyacentes (p.35)

Vincenzo Masi, fundador de la Escuela que consideró a la Contabilidad como “la

ciencia del patrimonio” y que por ello se la denomino Patrimonialismo, cuyo
pensamiento puede glosarse como hace Abbate y Col. (2000), afirmando que:

La Contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos

patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de
disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de empresa. Estos
fenómenos no son jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo
económicos de empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito, pues
participan directamente de unos y Col., aunque tienen una característica y
fisonomía propias. Así, pues, la Contabilidad estudia este patrimonio en su
aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de
instrumentos y medios de manifestación patrimonial, para conocer
concretamente dicho patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya
porque tal conocimiento sea necesario a los fines de la gestión por los
datos que pueda ofrecer, ya porque pueda permitir la recopilación de
aquellos que, debidamente estudiados y comprobados, puedan servir de
norma general o particular para la gestión futura. Se manifiestan en tres
ramas: estática, dinámica y manifestación contable o escrituración (p.117)

Opuestos a esta forma de pensar, según Abbate y Col. (2000:118), existieron

autores anglosajones tales como Kester, Paton y Gray, Edward y Bell que
categorizaron a la contabilidad como disciplina técnica

Kester en su obra muy conocida “Contabilidad Teoría y Práctica” sostiene “a la

contabilidad incumbe suministrar los datos sobre la situación y el desenvolvimiento
interno; a la estadística la de las condiciones económicas generales, y también... el
problema fundamental de la contabilidad consiste en la determinación exacta del
patrimonio y sus modificaciones, sean beneficios o pérdidas”.

Paton y Gay en su “Tratado de Contabilidad” expresa: la contabilidad tiene por

finalidad reunir e interpretar los datos financieros de las entidades comerciales para
ofrecer a los administradores, inversores y demás personas y grupos interesados una
guía, lograr determinaciones justas de los derechos a la luz de las normas vigentes de

 
 148 

conducta y relación económica, y tener debidamente en cuenta las necesidades a corto

y largo plazo de la organización.

Otros autores norteamericanos han expresado opiniones semejantes cuyo

denominador es un enfoque práctico del problema, en que se hacen resaltar los
objetivos a que se dirige la actividad profesional dejando en sombra la definición de los
conceptos en que dicha actividad se basa. Pocos tratadistas anglosajones definen a la
contabilidad como una ciencia, pero aún estos autores limitan el objeto de la
contabilidad a la información de carácter monetario que debe ser presentada
fundamentalmente a terceras personas.

Hacen excepción a la literatura anglosajona dos obras. La primera: “The

economics of accountancy de John Canning (1929), quien critica duramente a los
autores contables de su tiempo y destaca la necesidad de que la economía y
contabilidad se desarrollen en íntima conexión”.

Canning, por otra parte, destaca la necesidad de que la práctica contable halle su
base en un sólido conocimiento teórico. Efectúa importantes aportes al concepto de
cómo se determina el resultado del ejercicio. También hace notar que los autores de
contabilidad no han sabido defender, ante la crítica de los economistas, la jerarquía
científica y los fundamentos lógicos de las prácticas contables utilizadas, y no han sido
capaces de elaborar una doctrina coherente que demuestre el porqué - la razón - de lo
que se hace en la práctica, y la razonabilidad de los principios y normas aplicadas
uniformemente.

La segunda obra a la que se hace referencia es “The Theory and Measurement

of Busines Income”, de Edwards y Bell (1961), donde se exponen tesis revolucionarias
referidas a la importancia del conocimiento de los costos corrientes o de reposición para
la toma de decisiones. Edwards y Bell, en contraposición con la mayoría de los autores
estadounidenses que consideran fundamental la función que cumple la contabilidad
como medio de información externa, sostiene que la mayoría de las informaciones que
facilita sirven para la gerencia pues no llegan a manos de terceros.

 
 149 

2.4.2. Situación Actual de las Definiciones de la Contabilidad

En la actualidad, el estudio de la contabilidad han surgido nuevas expectativas y
nuevos cuestionamientos sobre la orientación que se le pueda estar dando a esta
profesión a causa de los rápidos cambios económicos, tecnológicos y sociales de la
actualidad. Estas modificaciones han dado paso a nuevas formas de ver y analizar el
papel de los contadores dentro de las empresas; ya no solo como el técnico de un
proceso de recolección y generador de información, sino como un intelectual que aporta
con investigación y conocimiento, ideas que ayudarán a mejorar el funcionamiento de
las organizaciones y por ende el fundamentar una nueva técnica contable que se
adapte al nuevo orden mundial. El propósito primordial de este texto es exponer las
partes esenciales que rigen la profesión contable (la teoría y la práctica) y la importancia
que van adquiriendo dentro del ámbito histórico, ya que la dependencia de la una con la
otra forman la base para la consolidación de un sistema eficiente de información útil
para la organización.

Con lo anteriormente dicho, no se pretende excluir la práctica contable del

contexto de la contabilidad, más bien lo que se quiere es que tanto la teoría como la
práctica deben ir acompasadas, deben cohesionarse para formar un solo criterio fuerte
con el cual se pueda explicar lo mayor posible la realidad económica de las
organizaciones y que facilite la toma de decisiones.

a) Doctrina Española

De entre la doctrina española, en lo que afecta a la línea patrimonialista, según

Gómez López (2000:53-58) cabe señalar la propuesta de Emigdio Rodríguez Pita (I894-
I957), fervoroso admirador de Besta, Zappa y Masi, catedrático de la Escuela de Altos
Estudios Mercantiles de Barcelona, en su obra Ciencia de la Contabilidad (I956:36) que
le lleva a definir a “la ciencia de la Contabilidad como la que estudia leyes del equilibrio
patrimonial producido por los actos administrativos”.

Igualmente, aparece formulada por Capdevilla (1951), entendiendo que:

La contabilidad es la ciencia que deduce de la teoría económica y jurídica

el conjunto de principios que deben regular el requisito ordenado de las

 
 150 

operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio hacendal a fin de

conocer, orientar y criticar una actuación económico-administrativa (p.35).

Asimismo, las del profesor Pifarré Riera (1974), en el sentido de ciencia

económica empírica formada por un conjunto de postulados, proposiciones y leyes, que
tienen por objeto la captación, representación y medida del patrimonio, y es de uso para
el conocimiento económico y para la política económica o de ciencia económica que se
constituye por un conjunto sistemático de proposiciones, axiomas, postulados, leyes,
normas y reglas cuyo fin es la captación, representación y medida del patrimonio y de
sus variaciones para el conocimiento de las magnitudes económicas y la orientación de
la política económica de las distintas unidades económicas.

Para el profesor Rivero Romero (1976) es la medición adecuada y consiguiente

representación de las variaciones patrimoniales, y siguiendo a Masi, señala, que el
núcleo del sistema en la ciencia contable está constituido por los fenómenos
patrimoniales. Delimita la Contabilidad, frente a Masi, a la medición adecuada y
consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, entendiendo que aquí
finaliza la actuación de nuestra disciplina (Álvarez y Sáez, 1976).

Vela Pastor (1971), en este mismo sentido, define la Contabilidad como aquella
ciencia que tiene por objeto la captación y representación en términos cualitativos y
cuantitativos, mediante un ordenado conjunto de proposiciones, de la realidad
económico-patrimonial que se da en una unidad económica en el transcurso del tiempo,
con el fin de obtener el conocimiento necesario para orientar su gestión económica.

La idea de la Contabilidad como base para la toma de decisiones, dado su

carácter principal como fuente de información, es resaltado por otro grupo de
definiciones.

En este sentido, la Contabilidad se convierte, según el profesor Schneider (1960)

parece ser uno de los primeros propulsores de esta línea, afirmando, al respecto, que el
término Contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y cálculos que se
hacen en una empresa con el fin de: a) ofrecer un cuadro numérico de los hechos
reales, y b) disponer de una base numérica que sirva de orientación a la gerencia.

 
 151 

El profesor Rodríguez Robles (1975), opina que la Contabilidad no es sólo un

instrumento al servicio de la dirección del ente privado o público, sino también un medio
para la rendición de cuentas, para el conocimiento en último término desde el exterior
de la situación de la empresa, de forma tal que se convierte en una fuente de
información absolutamente necesaria para la toma de decisiones y como instrumento
de control para comprobar la forma en que dichas decisiones son ejecutadas.

Por otra parte, existen otras concepciones de nuestra disciplina que inciden de
forma integral en el conjunto de funciones y fines que afectan a la misma. En este
sentido, podemos recoger la del profesor Requena (1986), autor que conceptúa a la
Contabilidad como la “ciencia empírica que con respecto a una unidad económica, nos
permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad
económica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha unidad y su
evolución en el tiempo”.

Cañibano (1975), opina que:

La Contabilidad es la ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es el

conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en
términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante
métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a
fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras
externas y las de planificación y control internas(p.33)

Gonzalo Angulo (1983), en la misma línea que los anteriores, considera la

Contabilidad como:

Un cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza

económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y
cuantitativa, del estado y la evolución económica de una unidad
específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida,
valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar
a los usuarios una información objetiva, relevante y válida para la toma de
decisiones (p.107)

Igualmente, el profesor Calafell (1969) señala que:

Es la ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto de estudio (objeto

material), lo constituye la variada realidad económica no como realidad en
sí, sino en su aspecto de conocimiento, tanto cualitativo como cuantitativo

 
 152 

(objeto formal), mediante métodos apropiados, con el fin general de poner

de relieve dicha realidad de la manera más exacta posible y de forma que
nos muestre cuantos aspectos de la misma interesen (p.117)

Además de lo anterior, se cree oportuno dejar constancia de otras definiciones

de nuestra ciencia. En este sentido, son de significar las formuladas por los profesores:

García García (1980), quien sin una definición expresa, al ocuparse del sistema
informativo contable, lo considera como pieza de un sistema de regulación y control,
afirmando que es un canal de información en `feed-back` instrumentado con un proceso
contable de datos, cualquiera que sea la naturaleza del sistema circulatorio controlado.

Lassague (1972), que refiriéndose al ya mencionado aspecto informativo,

considera que la Contabilidad es la captación, tratamiento e interpretación de las
informaciones que interesan a la gestión de la empresa, o de una manera más general,
de una organización cualquiera.

García Martín (1968), que en un sentido descriptivo de la metodología operativa

de la Contabilidad interpreta que es la “ciencia empírica que tiene por objeto la
captación, medición, valoración, representación-coordinación, agregación e
interpretación de fenómenos circulatorios, principalmente económicos”.

b) Doctrina Suramericana

Luego de haber realizado un somero recorrido por la evolución histórica del

pensamiento contable en el mundo occidental, haciendo hincapié en la opinión de
aquellos autores qué catalogaron a la contabilidad como ciencia, resulta pertinente
conocer como opinaron sobre el tema los argentinos que tomaron idéntica línea de
pensamiento.

Según Abbate y Col., (2000:119-121) destacan, como los más representativos a

Alberto Arévalo, William Chapman, Arturo Lisdero y Carlos García Casella.

Para el profesor emérito Alberto Arévalo (1982):

Por su contenido de carácter económico la Contabilidad pertenece al

grupo de las ciencias sociales”... pero que la práctica en todos los tiempos
y lugares es fuente incesante de conocimiento, y a ello deberá recurrir
 
 153 

también quien en la contabilidad desee realizar obra fecunda y duradera.

Empero la práctica sin el auxilio de la doctrina no basta para que, urgida
por las necesidades de cada momento, dé solución racional a muchos de
sus problemas (p.134)

Según, William Chapman en Lisdero (1973):

La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de validez práctica,

comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen
racional de los hechos y actos de carácter económico financiero que
afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia ideal o
jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente
acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución
experimentada por el mismo durante un período determinado (p.29)

Por su parte Lisdero (en Chaves y Col., 1996) sostiene que:

La contabilidad es una ciencia empírica, y por lo tanto, sus conclusiones

deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la
observación de la realidad, y agrega ‘hacemos nuestra la definición de
Onida, quien considera la Contabilidad como “. la ciencia que tiende a
conocer la vida económica de la empresa mediante los procesos de
relevamiento cuantitativo, o por lo menos como ciencia de los
procedimientos de relevamientos considerados en su función de
instrumentos de conocimiento y de su interpretación del fenómeno
hacendar”.(p.16)

Para García Casella (2000:141): La contabilidad se ocupa de explicar y normar

las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de
objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección
de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas
basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación.

Fowler Newton (1992:15), define:

La Contabilidad, parte integrante del sistema de información de un ente,

es la técnica de procesamiento de datos que permite obtener información
sobre la composición y evolución del patrimonio de dicho ente, los bienes
de propiedad de terceros en poder del mismo y ciertas contingencias.
Dicha información debería ser de utilidad para facilitar las decisiones de
los administradores del ente y de los terceros que interactúan o pueden
llegar a interactuar con él, así como para permitir una eficaz vigilancia
sobre los recursos y obligaciones del ente (p.15)

 
 154 

La revisión de la doctrina argentina realizada, parece quedarse con aquellas

definiciones que consideran a la contabilidad como una técnica, entre las que se ubican
Chapman y Fowler Newton, aunque también menciona la de Arévalo y Lisdero que la
conceptualizan como ciencia

Definición de Términos Básicos

Contabilidad: es una disciplina que mediante a un proceso sistemático capacita
a los individuos, a las organizaciones y a la sociedad a proporcionar proyecciones e
información útil para el logro de sus objetivos. Mediantes este esfuerzo común se
obtiene una alta credibilidad y responsabilidad en las actuaciones y el al información.
Esta definición toma aspectos críticos importantes que debe tener una definición acorde
con el papel que desempeña el contador en la sociedad (Congreso internacional sobre
la Educación Contable, realizado en Berlín, octubre, 1977).

Historia de la Contabilidad: el estudio de la evolución del pensamiento,

prácticas e instituciones contables como respuesta a cambios del entorno y en las
necesidades sociales. También tiene en cuenta el efecto sobre el entorno de dicha
evolución (Torrado, 2002).

Historiografía. Arte de escribir historia. Estudio bibliográfico y crítico de los

escritos sobre historia y sus fuentes y de los autores que han tratado de esta materia
(Silva Otero, 1981).

Historia. (Del latín, historia) narración y exposición verdadera de los

acontecimientos pasados y cosas memorables. En sentido absoluto se toma por la
relación de los sucesos públicos y políticos de los pueblos, pero se da también ese
nombre a la de sucesos, hechos o manifestaciones de la actividad humana de cualquier
otra clase. Historia de la literatura, de la filosofía de las artes, e la medicina, de la
legislación. //2. Conjunto de los sucesos ocurridos por los historiados. Este es muy
entendido en historia, aquel no la conoce. // 3. Obra histórica compuesta por un escritor.
Las historia de Tucidides, de Tito Livio, de mariana (Seoane, 1964).

 
 155 

CAPITULO III

PROCEDIMIENTO METODOLÓGICO

3.1. Tipo de Investigación

Es una investigación documental, según la UPEL (2006:15) definida como: “…el

estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su
naturaleza, con apoyo principalmente, en trabajos previos, información y datos
divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos”.

Según Quevedo (2004), las fuentes impresas incluyen: libros, enciclopedias,

revistas, periódicos, monografías, trabajos, tesis, otros documentos. Entre las fuentes
audiovisuales se encuentran los auditivos (grabaciones sonoras, emisiones de radio),
los visuales (proyectadas: Diapositivas, Cuerpos Transparentes Opacos, laminas de
retroproyección; y no proyectadas: Mapas y Globos Terráqueos, Láminas, Carteles,
Rotafolios, Franelógrafos, Grabados, Gráficos) y las mixtas (Televisión, Montajes en
Sonovisión, Films, Video de Proyección). Entre las fuentes electrónicas se encuentras:
correo electrónico, bases de datos, revistas, libros, periódicos en línea, páginas web,
CD Roms,…

En este tipo de investigación, el conocimiento se construye a partir de la lectura,

análisis, reflexión e interpretación de documentos que proceden de materiales variados
relacionados con el tema de estudio, el contexto social, el tiempo y/o el espacio
histórico de la investigación, así como cualquier otro tipo de documentos que aporten
elementos sustanciales para abordar los fines propuestos en el presente estudio.

Así mismo, involucra un proceso de descubrimiento, donde interviene la

creatividad y originalidad del autor para explicar, analizar y/o extraer información de una
realidad que se desconocía.

De igual manera, el que realiza una investigación documental busca información,

descubre la naturaleza del problema, establece conexiones, analiza, sintetiza, reflexiona
e interpreta, para poder apropiarse de la información y convertirla en conocimiento

 
 156 

acabado y organizado según sus ideas. Es este sentido, se constituye en un ser

creador, en sus relaciones, estructura, estilo, tono, tratamiento, variedad.

3.1.1. Según su Método de Estudio o Paradigma de Investigación:

Es una indagación histórica. Su objetivo es aplicar los métodos del pensar

reflexivo a los problemas sociales, todavía sin resolver, por medio del descubrimiento
de tendencias pasadas de acontecimientos, hechos y actitudes. (Van Dalen y Meyer,
1981, Cap. 9). Ocupa un lugar importante en la investigación educacional debido a la
importancia que tiene comprender el pasado, para el progreso futuro de la educación.
Es el estudio de una época, un personaje, o un fenómeno producido por el hombre. Su
objetivo es descubrir nuevos hechos y retratarlos en una narración que establece
causas y probabilidades. Así, la indagación histórica crea un registro de lo que
aconteció y también sirve como guía para la comprensión de sucesos futuros. (Ary,
Jacobs y Razavieh, 1987:308). Esta investigación es de este tipo porque se va a
estudiar los hechos históricos de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros
días, para descubrir elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad, y a
partir de ellos elaborar pautas didácticas para que los docentes del área Contable,
mejoren la enseñanza de la misma.

3.1.2. Según el Tipo de Estudio

Según el tipo de estudio es de carácter Aplicativo o Tecnológico, ya que según

Quevedo, (2007:39) estos “se orientan a aprovechar los productos teóricos para deducir
de ellos sistemas de acción, tecnologías de cambio y control sobre los hechos de los
que se están ocupando. ¿vas a diseñar algún sistema instrumental o de acción que
mejore alguna situación deficitaria? cuyo producto final es una propuesta para
intervención material o social”.

El presente trabajo es de este tipo porque se va a deducir de los hechos

históricos de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días, elementos que

 
 157 

repercutan en la enseñanza de la contabilidad, y a partir de ellos elaborar pautas

didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

3.1.3. Según la Historia o el Tiempo de Ocurrencia de los Hechos y

Registros de la Información

Según Canales (1986:134) una investigación retroprospectiva combina el diseño

de las investigaciones retrospectivas, donde el investigador indaga sobre hechos
ocurridos en el pasado y las prospectivas, donde se registra la información según van
ocurriendo los fenómenos. Esta investigación es de este tipo porque utiliza textos sobre
la historia de la contabilidad para extraer elementos que puedan cambiar la forma de
enseñar la contabilidad en el presente.

3.1.4. Según el Período y Secuencia del Estudio.

Según Canales (1986:135) es una investigación longitudinal, ya que estudia una

o más variables a lo largo de un período, que varia según el problema en análisis puede
desarrollarse en forma periódica; usualmente la información es tomada de una muestra
a la cual se le hace el seguimiento a lo largo del período de estudio. Este trabajo es
porque analiza textos sobre contabilidad desde sus inicios hasta nuestros días, se
toman elementos a lo largo de todo el periodo que permitan proponer formas de
enseñar la contabilidad.

3.2. Diseño de la Investigación:

Es una investigación bibliográfica, que según los objetivos del estudio propuesto,
es del tipo “Estudios de Investigación Histórica, Literaria, Geográfica, Matemática u
otros”, que según Quevedo (2007:45) es un estudio propio de las especialidades de los
subprogramas, que cumplen con la característica de realizar análisis de fuentes
secundarias de manera sistemática, es decir material elaborado por otros autores, para
ampliar y profundizar el conocimiento en un área específica del conocimiento. La
presente investigación se ubica en este tipo de diseño porque en ella se realiza una
revisión crítica de la historia de la contabilidad, por lo tanto tiene el diseño estructural
siguiendo este tipo de investigación, adaptado al carácter del presente estudio.

 
 158 

3.3. Técnicas para Recabar la Información

Se entiende por técnicas el procedimiento que se utiliza para recolectar la
información. Igualmente se dice que: “…son las que permiten obtener información de
fuentes primarias y secundarias. Entre las más utilizadas están: encuestas, entrevistas,
observación, análisis de contenido y análisis de documentos”. (Brito, 1992:50).

La investigación que se pretende desarrollar esta circunscrita a la investigación

documental, donde se analizará contenidos recogidos a través de medios de
recolección, verificación, evaluación y/o análisis de los hechos históricos de la
contabilidad, para alcanzar los objetivos previstos, por lo que se aborda el pasado para
proponer pautas didácticas en la enseñanza de la contabilidad en el presente.

Como la investigación documental tiene como característica principal utilizar

fuentes de información, donde el documento escrito en cualquiera de sus formas:
documentos impresos, electrónicos y/o audiovisuales, las técnicas para manejar,
recolectar y analizar la información son imprescindibles.

Las técnicas que permiten obtener y recolectar la información de manera

sistemática pueden ser: la observación, el subrayado, el fichaje bibliográfico, las notas
de referencia bibliográfica y de ampliación de texto.

Las que permiten analizar la información pueden ser la observación de

documentos y fotografías, la presentación de resúmenes, el análisis crítico y las
técnicas de análisis de contenido.

3.3.1. Localización del Material

Dicha información se tomó de Internet, la revista DE COMPUTIS. Revista

Española de Historia de la Contabilidad (Spanish Journal of Accounting History)
publicación electrónica (http://www.decomputis.org); (http://dialnet.unirioja.es),
Biblioteca Nacional de la República Argentina (www.bn.gov.ar/). Biblioteca Nacional del
Perú (http://opac.bnp.gob.pe/).Bibliografía Nacional Mexicana y Biblioteca Nacional de
México, Catalogo Nautilo, www.cervantesvirtual.com/portal/.../catalogo;

 
 159 

http://www.dibam.cl/biblioteca_nacional/contenido.asp?id_submenu=164&id_contenido=
109&id_menu=10 .

http://www.bibliotecanacional.gov.co/,www.lablaa.or., Biblioteca de la Facultad de

Ciencias Económicas y Sociales de La Universidad de los Andes en Mérida y la
Biblioteca “Aquiles Nazoa” del Núcleo Rafael Rangel de la universidad de los Andes en
Trujillo.

3.3.2. Selección del Material

El material utilizado estuvo constituido por los Diccionarios de Contabilidad,

libros, enciclopedias y artículos científicos publicados que tratan sobre el proceso de
evolución histórica de la contabilidad; los aspectos teórico-metodológicos para una
epistemología del conocimiento contable; la naturaleza epistemológica del conocimiento
contable y las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su
evolución histórica. Específicamente se analizó las producciones de:

Alberto Arévalo (1982), Vicente Montesinos (1997). Joaquín Seoane, J. (1964)

Federico Gertz Manero (1999) Jesús Suarez Pineda (2004) Vlaemminck, J. (1991),
Ziaurriz Belzurregui, Alberto; Montuenga Ángel y Fernández Ángel (1987) para tratar los
temas sobre la evolución histórica de la contabilidad.

JorgeTuaPereda(1983;1984;1985;1986;1987;1988;1989;1990;1991;1993;1995;1
999; 2000 y 2004) para tratar los temas sobre historia de la teoría contable.

Requena, J. (1975; 1978; 1980, 1986, 1988) para el trabajo sobre la Filosofía de
la Ciencia Contable.

Leandro Cañibano Calvo (1973; 1974; 1975; 1977; 1985,1996), para tratar el
tema de teoría de contabilidad desde la perspectiva lakatoniana de los programas de
investigación. Y los textos de Gonzalo Angulo y Cañibano (1983; 1995) para investigar
sobre los Programas de Investigación en Contaduría.

 
 160 

Esteban Hernández Estévez (Hernández E. (1981; 1994; 2003; 2004; 2005)

Hernández, E y Rodríguez, G. (1988) para tratar sobre la biografía de los autores
contables.

Los trabajos de Richard Mattesich (1957; 1964; 1966; 1972; 1976; 1977; 1988;
1992; 1993; 1995; 1996) sobre la axiomatización de la teoría contable,

Los trabajos de Salmonson, S. (1971) Sarria, E. (2003) y Romero Javier (2002)

para tratar sobre los Enfoques de la Teoría Contable

Y finalmente se utilizaron los trabajos de Abbate, Electra, Mileti, Mabel y Vázquez

Claudia (2000); Álvarez Melcon, S. y Sáez Torrecilla, A. (1976; Enrique Ballesteros
(1980, 1988); Calafell Castelló, A. (1969); Elsa Daminato (1966); Enrique Fowler
Newton (1992); Fronti de García, Viegas, Chaves y Col. (1996); Carlos García Casella
(1997; 2000); Lisdero, Arturo (1973); Lluch, P. (1951); Mallo, C. (1975; 1979); Vela
Pastor, M. (1971); Vela Pastor, M., Montesinos Julve, V. y Serra Salvador, V. (1996); y
Viegas, Juan y Col. (1998); para presentar las diversas concepciones y definiciones de
la contabilidad a través de su evolución histórica.

3.3.3. Organización del Material.

Después de recolectar la información, se organizará, para su análisis,

interpretación y reflexión siguiendo el siguiente procedimiento:

Establecimiento a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva

tradicional, de elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad: sin duda
que la enseñanza de la contabilidad con la finalidad de preparar técnicos al servicio del
comercio y de la banca se ha visto impregnada por la tendencia entre actividad, arte,
técnica y ciencia

La contabilidad nace y se desarrolla como una actividad (hacer) eminentemente

vinculada a la finalidad de registro. Obviamente, la preocupación por el registro se
orienta a una única finalidad y que todavía tiene una visión muy estrecha de los

 
 161 

objetivos de las anotaciones contables. En la contabilidad de medieval, aparecen sólo

cuentas deudoras y acreedoras, porque eran los únicos hechos que se consideraban
conocer la función de registro (Vlaemincki, 1991),

Tras estas aportaciones, puede decirse que, desde los albores del periodo
científico, puede decirse que la contabilidad, es servir a fines económicos. Montesinos
(1997) incluye dentro del enfoque economico entre otras: al controlismo, hacendalismo
y patrimonialismo, la doctrina alemana.

Sin duda, en el contexto de la discusión sobre el encuadre del pensamiento

contable, desde el escenario positivista, Aguilar, Gil, Laroca y Col. (1987:9) argumentan:
la raíz histórica del desarrollo de la contabilidad a partir de la escuela positivista y
pragmática fundada en la doctrina anglosajona, incidió notoriamente en el pensamiento
contable, que se asumió fundamentalmente – como un saber hacer (Know-how), es
decir, como una técnica. Primero técnica registral, luego técnica de medición del valor y
por último técnica de la información .Esta circunstancia dificultó el proceso de
investigación, dado que, en general, se acepta que la eficiencia de las técnicas – en el
caso la contable – se constate en el uso (una técnica es lícita, es válida en función de
ser utilizada) y la contabilidad se encuentra perfectamente divulgada y justificada

Elaboración a partir de los elementos antes establecidos, pautas didácticas para

que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

 
 162 

CAPITULO IV

1. ELEMENTOS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD, QUE

REPERCUTEN EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD.

En este capítulo se presentan elementos de la historia y desarrollo de la
contabilidad que deberían ser conocidas por todos los estudiantes de la disciplina
contable, ya que su estudio es muy importante para la comprensión y apreciación
de las prácticas presentes y futuras, así como, de la estructura institucional de la
disciplina (Belkaoui, 1992).

1.1. La Contabilidad Como Doctrina:

En esta parte trataremos sucintamente los conceptos sobre contabilidad que ya

son de conocimientos generales y que son motivo fundamental de este tema. Sin
embargo, creemos que es necesario repasar estos conceptos para precisar ideas en
forma breve: entendemos que Doctrina es “el conjunto de las opiniones que de una
escuela determinada (filosófica o literaria) o de los dogmas de una religión o de una
organización política” (Sarria, 2003:36).

Las doctrinas contables se proponen dar una explicación científica respecto a

qué es la cuenta y por qué una cuenta resulta ser deudora y acreedora. Durante el
Periodo Científico (siglo XVII hasta nuestros días), diversas escuelas, representadas
por destacados autores, han dado el carácter científico a la Contabilidad.

Es común idea difundida entre el gremio contable, que la primera obra en que, de
un modo elemental y aun rudimentario, se expuso la doctrina de la partida doble fue la
publicada por fray Luca Paciolo en 1494; considerado muchas veces como una
referencia histórica única. Con el devenir de los años la contabilidad ha evolucionado
debido básicamente al progreso de los negocios y las transacciones realizadas por los
mismos. Para conocer como ha evolucionado la contabilidad, revisaremos las
siguientes doctrinas:

 
 163 

1.1.1. Doctrina Europeo – Continental:

Según Montesinos Julve (1994), la primera escuela a considerar, denominada
Contista y que abarco el periodo 1795-1845, tuvo como principal exponente a
Francesco Marchi, quien bautizo a la Contabilidad como “la ciencia de las cuentas”.
Sostiene que todas las cuentas abiertas tanto a las personas como a las cosas son al
mismo tiempo cuentas del propietario que se debería debitar o acreditar, acreditando o
debitando una de las cuentas de la empresa. De modo que la cuenta del propietario
representa la situación inversa de los totales de todas las cuentas de la empresa, por
cuyo motivo se la suprime en la práctica

a) Doctrina Francesa.

En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. Pero la situación
cambio a avanzar el siglo XVII. En la larga etapa durante la que Colbert fue ministro de
hacienda se permitió a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los nobles a efectuar
empresas comerciales. Las consecuencias económicas de este cambio de actitud
fueron muy positivas, dentro del campo de la literatura contable Francia conoció a
finales de siglo una floración de autores que colocaron a la escuela francesa de
contabilidad a la cabeza de Europa. Los tratadistas de contabilidad franceses, tan
escasos en el siglo XVI y la primera mitad del XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII
un lugar destacado sobre todos los de Europa, desplazando a los italianos -los estados
de este país se hallaban en franca decadencia económica- y a los flamencos. En el
siglo de las luces los autores franceses fueron leídos a lo largo y ancho de Europa,
conocieron múltiples ediciones de sus libros en distintos idiomas e incluso llegaron a ser
imitados por los orgullosos tratadistas italianos (Ziaurriz y Col., ob.cit)

Durante este período y en los comienzos del siglo XVIII, Francia empieza a hacer
aportes a la literatura contable, destacándose Matthieu de la Porte que en 1685 editó
"Le Guinde des Négociants et Teneurs de Livres”, obra que se mantuvo de actualidad,
reeditándose una y otra vez, durante mas de un siglo.

La postura del contista Delaporte citada por Abbate y Col., (2000):

 
 164 

La Contabilidad es la Ciencia de las cuentas, que representa los

movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones
principales y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos,
servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los
patrimonios privados o públicos. La Contabilidad llena las funciones que le
son propias por medio de las cuentas que, aisladas, responden
individualmente a sus funciones principales de clasificación y estadística, a
sus funciones accesorias de tiempo, de historia, de numeración, de
evaluación, de control y resultado, en el espacio de un ejercicio, y que,
jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas, llenan las
funciones de informes y de resultados frente a los otros organismos
directores, administrativos, financieros, técnicos, comerciales o anexos de
una empresa cualquiera (p.117)

Según Abbate y Col (ob. cit) Eugene de Fages de Latour, Quien publica en 1924
en París su obra Les concepts fondamentaux de la Comptabilité, si bien no la define
como ciencia, "... inserta la idea de Contabilidad pura, entendida como un método
universal, independiente del campo al que se aplique...". (p.118)

Montesinos, (1994:353), comentando a autores alistados en esta teoría dice que

“La Contabilidad Pura es un proceso aplicable al conocimiento de cualquier cosa que
tenga existencia física o metafísica” y también dice que: La Contabilidad Pura es un
método de observación de cualquier tipo, ya que no existe mas relaciones necesaria
entre ella y la noción de valor que entre esta misma noción y la estadística o de la
Aritmetica. El método tiene reglas, que nada deben al sujeto observado”.

b) Doctrina Italiana

Roberto Gómez López, en una investigación realizada en el año 2000, sobre

“Los fundamentos científicos y metodológicos de la ciencia contable”. Señala que “son
numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de
cientificidad”. Cerboni la considero como, “la ciencia que tiene por objeto teórico el
estudio de las leyes que gobiernan las haciendas, ya sea consideradas en sí mismas,
ya sea observándolas en relación con otras y por fin práctico las normas con las que las
haciendas deben ser organizadas, gobernadas y dirigidas para alcanzar sus fines”;
Besta, como “la Contabilidad considerada en su aspecto teórico estudia y enuncia las
leyes del contralor económico de las haciendas de toda especie, y dicta las normas

 
 165 

oportunas que deben observarse, a fin de que dicho contralor sea realmente eficaz,
completo y categórico; mientras que, considerada desde el punto de vista práctico es la
aplicación ordenada de las mencionadas normas”; Onida la definió “la ciencia que
tiende a conocer la vida economica de la empresa mediante los procesos de
relevamiento cuantitativo o por lo menos, como la ciencia de los procedimientos e
relevamiento considerados en función e instrumentos de conocimiento y de
interpretación del fenómeno aziendal”; Masi la entendió como “ciencia que estudia el
patrimonio hacendal considerado en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y
cuantitativo”; y que el fin de nuestra disciplina es el gobierno oportuno, prudente,
conveniente, de tal patrimonio en las empresas y en los entes de cualquier naturaleza,
sea en situación de constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de
transformación, cesión, fusión y de liquidación” .

c) Doctrina Alemana
Para Montesinos Julve (1994), la doctrina alemana moderna enfoca las
cuestiones contables dentro del marco de la Economía de la Empresa, sin que le resulte
fácil en muchos casos establecer fronteras entre una y otra disciplina. Schmalenbach y
Schidt trabajan a lo largo de los años treinta y cuarenta, en pro de una concepción
científica de la disciplina empresarial, partiendo para ello del principio de la
economicidad.

Schmalenbach es conocido en España por sus teorías en torno al concepto y

función del Balance. Distingue claramente entre el Balance patrimonial y el Balance de
rédito. El primero está dirigido a mostrar una adecuada expresión de la situación
patrimonial en un momento dado; el segundo, orientado hacia la expresión contable de
la eficiencia económica o economicidad de la producción de la hacienda, no solamente
con relación a una explotación determinada sino con vistas a toda la economía social.
Su preocupación fundamental se centra en la determinación y análisis de los
resultados, considerados en sus dos componentes fundamentales: los ingresos y los
gastos.

 
 166 

Esta idea implica necesariamente un desplazamiento de la atención del Estado

de Situación Patrimonial hacia la cuenta Pérdidas y Ganancias, no sólo desde el punto
de vista interno a la explotación, sino también como mecanismo de protección de los
acreedores (Montesinos Julve, 1994).

Erich Schneider recoge las ideas fundamentales sobre Economía de la Empresa

desarrolladas por Schmalenbach, Schmidt y Walb de los que se declara deudor en el
terreno doctrinal y afirma que “la contabilidad no es una técnica, ni una necesidad
práctica de la vida administrativa de la empresa, ni siquiera un imprescindible método
de control. Es todo eso y algo más; es el instrumento sensible y preciso que aplicado al
plan de producción (presupuesto de la empresa), va registrando con exactitud, en cada
momento, cómo se realizan los planes del empresario, en todos los órdenes, desde el
técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas del
movimiento de los mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso
para la perfecta marcha de la empresa (Montesinos Julve, 1994).

La profundidad de las enseñanzas de la escuela alemana ha contribuido

positivamente a la construcción de una ciencia contable sólidamente fundamentada en
principios económicos.

d) Doctrina Española
Gómez López (ob cit), señala “ varios tratadistas extranjeros, asi como todos los
españoles que consideraban la Contabilidad como ciencia y, en especial Emigdio
Rodríguez Pita (1956): “como la que estudia leyes del equilibrio patrimonial producido
por los actos administrativos”; Fernández Pirla, quién de una forma concreta dice que la
Contabilidad “con ser ciencia economica, es ciencia autónoma con leyes y principios
propios que permiten que juzguemos el análisis precontable como autentico contenido
de la Contabilidad, considerada en su dimensión científica”. Calafell (1969) señala que
“los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como
ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos
conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el

 
 167 

objeto formal y el fin de la ciencia contable (Capdevilla; Pifarré Riera; Rivero Romero,
entre otros).
Autores más de más reciente data también se pronunciaron por el carácter
científico de la Contabilidad: Cañibano (1975), opina que la Contabilidad es: “la ciencia
de naturaleza económica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de
la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos,
mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a fin
de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de
planificación y control internas”. Gonzalo Angulo (1983), dice que es: una “ciencia
empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción,
cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una unidad específica,
realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación
e interpretación, con el fin de poder comunicar a los usuarios una información objetiva,
relevante y válida para la toma de decisiones”.

1.1.2. Doctrina Americana

La preocupación económico-científica también se desarrolló en EEUU, desde
una óptica deductiva de los fundamentos de la disciplina, con Sprague (1907), Paton
(1922) y Canning (1929) pertenecientes a la denominada Escuela Neocontista
Americana, que se apoyaron, para la racionalización contable, en la lógica aristotélica-
euclidiana, como es la definición de principios y postulados para encontrar una
explicación al concepto de Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas
italianas pero con terminología y enfoque diferentes..

a) Doctrina Norteamericana
Son pocos los autores norteamericanos que se han preocupado de los aspectos
teóricos de la Contabilidad, habiéndose dedicado fundamentalmente el aspecto
práctico-metodológico y a la tecnificación de los métodos de representación y análisis,
en donde indudablemente han logrado adelantos notables.

Entre 1866 y 1896 existen intentos que pretenden conceptualizar la práctica

contable. En este sentido es de mencionar como principales representantes de la

 
 168 

Doctrina Norteamericana, a Charles E. Sprague, Roy B. Kester, William A. F. Paton,

que tanta influencia ha ejercido en los autores de habla inglesa: Gilman, Finney,
Sanders, Moore y, mas recientemente, Paul Grady que recoge la práctica convencional
y lo presenta en forma racional.

Charles E. Sprague, quién publico una serie de artículos publicados en 1907, en

su obra “The Philosophy of Accounts”. Concibe como objetivo fundamental de la
Contabilidad la determinación de la participación de los dueños, por esta razón se
afirma que esta concentrada en los pasivos y las cuestiones contables se resuelven a
favor del balance.

Roy B. Kester (1917) en su obra “Accounting Theory and Practice” (Contabilidad

Teoría y Práctica) sostiene “a la contabilidad incumbe suministrar los datos sobre la
situación y el desenvolvimiento interno; a la estadística la de las condiciones
económicas generales, y también... el problema fundamental de la contabilidad consiste
en la determinación exacta del patrimonio y sus modificaciones, sean beneficios o
pérdidas”.

No fue sino hasta 1922 cuando William A. Paton, publicó su tratado “Accounting
Theory” (1922) (Tratado de Contabilidad) sinteriza el concepto de contabilidad desde el
punto de vista de la “Teoría de la Entidad” diciendo que, en el sentido amplio: “la
contabilidad tiene por finalidad fundamental reunir e interpretar los datos financieros de
las entidades comerciales para ofrecer a los administradores, inversores y demás
personas y grupos interesados una guía, lograr determinaciones justas de los derechos
a la luz de las normas vigentes de conducta y relación económica, y tener debidamente
en cuenta las necesidades a corto y largo plazo de la organización.

Paul Grady en dos trabajos, junto con el ARS n.° 7, publicado en 1965, que
viene a ser una recopilación de toda la práctica contable que existía hasta ese momento
y tomando, además, en consideración los conceptos de contabilidad emitidos por otras
asociaciones profesionales, como puede ser la definición dada por la American
Accounting Association (AAA, 1966:1), que concibe a la contabilidad como “el proceso
de identificar, medir y comunicar información económica que le permita a los usuarios

 
 169 

de ésta, emitir y tomar decisiones bien fundamentadas”; sirven de base para un nuevo
documento del AICPA (1970: pfo. 9) a través de su comité APB, que tras cinco años de
elaboración vio la luz en 1970 y donde la contabilidad financiera era definida como
“aquella rama de la contabilidad centrada en los informes de uso general que describen
la situación financiera y los resultados de las operaciones y que se conocen como
estados financieros”, y más adelante prosigue con respecto a lo que proporcionan
dichos estados (ibídem: pfo. 41): “una historia continua, cuantificada en términos mo-
netarios, de los recursos económicos y las obligaciones de una empresa comercial, así
como de las actividades económicas que hacen cambiar a estos recursos y
obligaciones”.

Otros autores norteamericanos han expresado opiniones semejantes cuyo

denominador es un enfoque práctico del problema, en que se hacen resaltar los
objetivos a que se dirige la actividad profesional dejando en sombra la definición de los
conceptos en que dicha actividad se basa. Pocos tratadistas anglosajones definen a la
contabilidad como una ciencia, pero aún estos autores limitan el objeto de la
contabilidad a la información de carácter monetario que debe ser presentada
fundamentalmente a terceras personas.

Hacen excepción a la literatura anglosajona dos obras. La primera: “The

Economics of Accountancy” , publicada en 1929 por John Canning, quien destaca la
necesidad de que la economía y contabilidad se desarrollen en íntima conexión, por
otra parte, destaca la necesidad de que la práctica contable halle su base en un sólido
conocimiento teórico. Efectúa importantes aportes al concepto de cómo se determina el
resultado del ejercicio.

También hace notar que los autores de contabilidad no han sabido defender,
ante la crítica de los economistas, la jerarquía científica y los fundamentos lógicos de
las prácticas contables utilizadas, y no han sido capaces de elaborar una doctrina
coherente que demuestre el porque - la razón - de lo que se hace en la práctica, y la
razonabilidad de los principios y normas aplicadas uniformemente.

 
 170 

Uno de los clásicos de la contabilidad del siglo XX, el libro de Edwards y Bell
(1961) “The Theory and Measurement of Busines Income”, de donde se exponen tesis
revolucionarias referidas a la importancia del conocimiento de los costos corrientes o de
reposición para la toma de decisiones. Edwards y Bell, en contraposición con la mayoría
de los autores estadounidenses que consideran fundamental la función que cumple la
contabilidad como medio de información externa, sostiene que la mayoría de las
informaciones que facilita sirven para la gerencia pues no llegan a manos de terceros.

Se da en los Estados Unidos, especialmente en los últimos tiempos (bajo el

nombre de Contabilidad Gerencial) un reexamen de los conceptos tradicionales y
muchos autores comienzan a estudiar con sentido crítico los procedimientos contables
históricos para adaptarlos a los problemas que plantean la dirección y la gerencia de las
empresas.

En Norteamérica en el año 1929 se produjo un crack bursátil que llevó a la ruina

a grandes empresas, pese a que ésta crisis sacó a la contabilidad de la senda casi
intuitiva y puramente práctica en la que se conducía, y colocó sobre el tapete
cuestiones tales como la del costo histórico, objetividad, pero fundamentalmente
clausuró una etapa en que los aspectos metodológicos quedaron implícitos y originó un
estilo de investigación que se prolonga hasta nuestros días, llamado “programa de
investigación normativo”.

Las teorías normativas en contabilidad parten de unos enunciados valorativos

que muestran los objetivos a conseguir a través del sistema contable. El esfuerzo de la
Comisión de Principios de Contabilidad Financiera de Estados Unidos (FASB). Después
de muchos años de negociación entre la Comisión de Seguridad del Mercado de
Valores de Estados Unidos (SEC) y la Comisión de Principios Contables (APB) del
Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), en 1973, se llegó al acuerdo de
constituir una Comisión de Principios de Contabilidad Financiera (FASB) como
organismo privado e independiente que regulase las normas contables en Estados
Unidos. En efecto, el FASB emprendió subsiguientemente un extenso programa de
publicaciones y cuasi-legislación.

 
 171 

La más conocida de éstas es el “Marco Conceptual” (consistente en una serie de

principios o postulados) y el famoso Statement 33 (FASB 1979, más tarde ese conjunto
de cuasileyes se convertiría en una recomendación de carácter voluntario) sobre
ajustes contables en épocas de inflación. En general, tales instituciones como el APB,
SEC, FASB hicieron un buen trabajo en el establecimiento de rigurosas normas
contables, pero la interferencia política dificultó algunas propuestas normativas de la
SEC, y el incremento de la burocracia provocó fatales retrasos al FASB. Así, después
del caso Enron/Arthur Andersen, fue establecida una normativa más rigurosa
constituida por el Acta de la Sarbanes-Oxley (2002) por el Senado estadounidense que,
no obstante, introdujo cargas burocráticas adicionales.

Si la contabilidad se volvió más compleja, ésto no solo significó un creciente

cuerpo de normas de contabilidad y auditoría, sino también un sistema fiscal de elevada
complejidad, y una creciente necesidad de actividad consultora, principalmente de
firmas de auditoría. A esto debe añadirse un sinfín de innovaciones tecnológicas. Hoy,
una auditoría exhaustiva es impensable sin sofisticadas técnicas de muestreo y un
adecuado soporte estadístico. La teneduría de libros ya no se hace “manualmente” sino
con dispositivos electrónicos como la hoja de cálculo.

El Commite on Terminology y de la American Institute of Accounting (1953: 9)

(hoy denominada AICPA) define a la contabilidad como “el arte de registrar, clasificar y
sintetizar, de modo significativo y en términos monetarios, las operaciones y los hechos
que, en todo o en parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados
obtenidos”.

b) Doctrina Suramericana
A continuación se menciona algunos investigadores contemporáneos que en
sentido amplio, también relevantes, siempre sobre temas generales y fundamentales y
sin pretender elaborar una lista exhaustiva por lo que es probable y excusable, desde
ya se olviden algunos.

Entre ellos se incluyen Juan Alberto Arévalo (1982): “por su contenido de

carácter económico la Contabilidad pertenece al grupo de las ciencias sociales”... pero

 
 172 

que “la práctica en todos los tiempos y lugares es fuente incesante de conocimiento, y a
ello deberá recurrir también quien en la contabilidad desee realizar obra fecunda y
duradera. Empero la práctica sin el auxilio de la doctrina no basta para que, urgida por
las necesidades de cada momento, dé solución racional a muchos de sus problemas”
(pp…132-134)

William Chapman Citado por Chaves y Col., (1996)., la contabilidad es el

conjunto de postulados teóricos de validez práctica, comprobada, adoptados para el
registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter
económico financiero que afectan a las personas de existencia visible y a las de
existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios
principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución
experimentada por el mismo durante un período determinado.

Arturo Lisdero, (citado por Chaves y Col.,1996) sostiene que “la contabilidad es
una ciencia empírica, y por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse
necesariamente con la experimentación y la observación de la realidad, y agrega
‘hacemos nuestra la definición de Onida, quien considera la Contabilidad como “... la
ciencia que tiende a conocer la vida económica de la empresa mediante los procesos
de relevamiento cuantitativo, o por lo menos como ciencia de los procedimientos de
relevamientos considerados en su función de instrumentos de conocimiento y de su
interpretación del fenómeno hacendal”.

Carlos García Casella (2000:141): La contabilidad se ocupa de explicar y normar

las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de
objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección
de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas
basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación.

Enrique Fowler Newton (1992:15), define: La Contabilidad, parte integrante del

sistema de información de un ente, es la técnica de procesamiento de datos que
permite obtener información sobre la composición y evolución del patrimonio de dicho
ente, los bienes de propiedad de terceros en poder del mismo y ciertas contingencias.

 
 173 

Dicha información debería ser de utilidad para facilitar las decisiones de los
administradores del ente y de los terceros que interactúan o pueden llegar a interactuar
con él, así como para permitir una eficaz vigilancia sobre los recursos y obligaciones del
ente.

Chaves, Gonzales, Pahlen y Vásquez (1996) definen a la contabilidad como una

tecnología social. En tal sentido, puede considerarse que hay un paradigma (no estricto)
pero suficiente para considerar a la contabilidad como un campo de conocimiento
tecnológico-social. Considerar a la contabilidad como una tecnología social no impide
que sea considerada científica por el método que desarrolle. En tal sentido, tiene todas
las posibilidades, pues en las investigaciones que se desarrollan para la resolución de
problemas no hay nada que impida que se aplique criterios de la metodología científica.

Otros autores han pretendido extender la contabilidad fuera de la zona

económica propugnando una generalización de esta disciplina al margen del campo
patrimonial y económico financiero.

El brasilero Francisco D’Auría publica en 1949, en San Pablo su libro “Primeiros

Principios de Contabilidade Pura”, a través del cuál presenta su concepción de
Contabilidad Pura como un proceso aplicable al conocimiento de “cualquier cosa que
tenga existencia física o metafísica” Según D’Auría citado por Montesinos (1994, pág.
358), ".... La Contabilidad, se aplica al conocimiento de los estados y de la evolución de
los sistemas, entendidos como conjuntos armónicos, de los más simples a los más
complejos. Tales sistemas pueden ser de muy variada naturaleza; así, por ejemplo, está
el sistema económico administrativo, único objeto actual de la Contabilidad, que
pertenece al mundo social, cuyo fin es la utilidad, el sistema moral, dentro del mundo
social también, y cuyo fin es el bien; el sistema biológico, dentro del mundo físico,
dirigido a conseguir una función biológica eficiente, etc.". La principal limitación de la
concepción de D’Auría reside en la dificultad de cuantificar las diversas propiedades
que éste incluye dentro del campo de observación de la Contabilidad.

 
 174 

1.2. Definición de Contabilidad según el Programa.

a) Definición de Contabilidad. Desde la más remota antigüedad la humanidad
se ha visto precisada a llevar registro de sus actividades económicas, para lo cual se ha
ideado procedimientos, cada vez más elaborados y mejorados; los cuales han dado
origen a la contabilidad. La palabra contabilidad proviene del verbo latino “computare” lo
cual significa contar, tanto en el sentido de comparar magnitudes con la unidad de
medida, o sea “sacar cuentas”, como en el sentido de “relatar”, o “hacer historia”. En
efecto, la contabilidad de hoy día, no solo lleva la cuenta aritméticamente, sino que
también provee un relato histórico del acontecer económico-financiero de las empresas
u organizaciones.

A continuación se exponen varios conceptos de contabilidad empleados con

mayor frecuencia en el estudio de campo comercial y empresarial. Existen diversos
conceptos de contabilidad y de ellos surge la discusión sobre si la misma es un arte,
una técnica o una ciencia.

Entre esa variedad de conceptos se encuentra el enunciado por el Comité de

Terminología del Instituto Americano de Contadores Públicos, (1953: 9) (citado por
Silva, A. 2010) define la contabilidad como “el arte de registrar, clasificar y sintetizar, de
modo significativo y en términos monetarios, las operaciones y los hechos que, en todo
o en parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados obtenidos”.

Por su parte Olivo, Maldonado y Franca (2007) dicen que la contabilidad “es una
técnica en constante evolución, basada en conocimientos razonados y lógicos que tiene
como objetivo fundamental registrar y sintetizar las operaciones financieras de una
entidad e interpretar sus resultados”

Luque de Lázaro (2001), la define como “La ciencia que tiene por objeto el
estudio cualitativo y cuantitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su aspecto
estático como dinámico, con la finalidad de lograr la dirección apropiada de las riquezas
que la integran”.

 
 175 

Destaca también la definición de Catacora F. (2000), “la contabilidad es el

lenguaje que utilizan los empresarios para poder medir y presentar los resultados
obtenidos en el ejercicio económico, la situación financiera de las empresas, los
cambios en la posición financiera y/o en el flujo de efectivo.”

El Instituto Mexicano de Contadores Públicos (citado por Silva, A. 2010) emitió un

boletín A-1donde expresa que “La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza
para producir sistemática y estructuralmente información cuantitativa, expresada en
unidades monetarias, de las transacciones que realiza una entidad economica y de
ciertos eventos económicos identificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los
diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad economica”

A juicio de Silva, A. (2010), esta última definición es la que tiene mayor

aceptación en el medio de los contadores públicos. No es un concepto definitivo pues el
fenómeno económico es altamente complejo y todavía estamos lejos de haber llegado a
establecer un método de medición q lo cuantifique a entera satisfacción. Lo cierto es
que la contabilidad produce información indispensable para la administración de toda
empresa y el desarrollo del sistema económico

Se dice también que “la contabilidad es el lenguaje de los negocios y la ciencia

de la administración”. Esta definición es una de las más difundidas y cuya autoría
preferiblemente pertenece a Fernández Cepero. Es total y categórica la vigencia y
pertinencia de esta afirmación con relación al proceso de toma de decisiones, bien sea
por parte de la gerencia de la administración o por cualquier otro usuario de la
información contable

b) Usuarios de la Información Contable.

Entre los principales usuarios de la información contable están: los gerentes, los
accionistas, los proveedores, los clientes, los bancos, los trabajadores y la
administración pública.

Los gerentes necesitan evaluar la capacidad de pago, el desempeño y la gestión

en la actividad economica. A los accionistas, les interesa saber cuanto vale su

 
 176 

participación en la empresa y que rendimiento le sacan a la misma; los proveedores,

necesitan monitorear el riesgo de la empresas con las que mantienen relaciones
comerciales, es decir: cuanto le deben, como esta formalizada dicha deuda y si serán
capaces de pagarla; algunos clientes, con quienes se a firmado unos contrato de
suministro por un año o por un lapso mayor suelen solicitar la información financiera.
Además visitan varias veces las instalaciones de la empresa, quieren asegurarse de
que su proveedor sea una empresa solida, sin problemas y con capacidad suficiente
para poder cumplir su compromiso de suministro. Los bancos, al igual q los
proveedores, quieren controlar el riesgo que la empresa mantiene con ellos; mas aun
después del posible incremento de los hechos de morosidad bancaria en comparación
con periodos anteriores. Generalmente, los bancos poseen un departamento orientado
al análisis contable de sus clientes. También los trabajadores por medio de sus
representantes legales, acceden a la información contable de la empresa. Asi podrán
tener una idea sobre si peligran o no sus puestos de trabajo, o si van a cobrar la nomina
con normalidad, además de tener información veraz para la discusión de contrato
colectivo y la administración pública (agencias tributaria: Seniat, Seguro Social,
Alcaldías, entre otras) exigen información contable de la empresa vaciada en modelos
oficiales. Se basan en dicha información para obtener recursos (impuestos, tasas y
otras contribuciones) o para redistribuirlos (subvenciones y bonificaciones) en función
de la situación economica y financiera de la empresa.

c) Relación de la Contabilidad con Otras Ciencias

Como muchas disciplinas científicas que se auxilian de otras ramas del

conocimiento, la Contabilidad se relaciona con otras ciencias ya que este último término
requiere cuantificar todas las operaciones, transacciones y/o situaciones que son
susceptibles de registro y que afectan los estados financieros. La Contabilidad por
tanto, tiene relación al menos con las siguientes disciplinas: Administración, Derecho
Economía, Finanzas, Informática. La Contabilidad no solo se vincula con las disciplinas
anteriormente mencionadas, sino también con otras tales como las matemáticas,
ciencias del comportamiento, la estadística u la Ingeniería Industrial, pero esa es otra
historia. Cada una de las disciplinas nombradas anteriormente, tiene un peso específico

 
 177 

en la formación de los sistemas de información contable, veamos brevemente cada de

las relaciones que existen con la Contabilidad

La Administración, mediante los procedimientos que sugiere la buena gerencia

de las empresas, estable que uno de los objetivos de la Contabilidad es “suministrar
información” para maximizar el aprovechamiento de los recursos mediante la adecuada
distribución de los mismos. De ésta forma la Contabilidad trata de lograr una óptima
utilización de los recursos financieros, humanos y organizacionales y sus destinos, por
medio de la oportuna generación de información

Comúnmente el Derecho es definido como el conjunto de leyes, preceptos y

reglas a las que están sometidos los hombres en su aspecto social. El Contador Público
requiere conocer las normas y disposiciones que se apliquen específicamente en su
campo de actuación dado que la actividad economica se desenvuelve en un marco
legal. Por otra parte, nuestra legislación mercantil hace imperiosa la adopción de un
sistema de información contable cónsono con el ramo particular de explotación o de
actividades a que se dedique la organización:

• El Código de Comercio Venezolano, establece la obligatoriedad que tiene el

comerciante de llevar libros para el registro de las operaciones realizadas, bajo
ciertos requisitos de forma y de fondo establecido en el mismo;

• El Código Civil, norma la propiedad y su usufructo, los contratos y otras

relaciones entre personas natrales o jurídicas; el Derecho Laboral, es otra rama
del derecho vinculada con la Contabilidad, reglamenta todas las relaciones que
una empresa o patrono tiene con sus trabajadores.

• La Ley Orgánica del Trabajo, establece diferentes deberes y obligaciones para

los patronos que la Contabilidad debe registra periódicamente, una de las mas
relevantes es el derecho que adquieren los trabajadores sobre sus prestaciones
sociales, las cueles representan para la empresa una de las deudas o pasivos
mas importantes establecidas en la Ley Orgánica del Trabajo; finalmente, otra
rama del derecho relacionada con la Contabilidad, es el Derecho Tributario, el
cual regula todas las obligaciones que tienen las empresas por tributos que son

 
 178 

establecidos en diferentes Leyes. Una de las más importantes, que tienen

relación con la Contabilidad es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, otro ejemplo
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para la cuál la Contabilidad
establece los registros y tratamientos (Catacora, 2000)

La Economía, es la ciencia que se encarga del estudio de los recursos capaces

de satisfacer las necesidades colectivas. La Contabilidad precisa de la Economía
mediante la explicación de los fenómenos que suceden en los ciclos económicos,
establece los hechos susceptibles de registro por la Contabilidad (Gómez Rondón, S/F).
La Economía mediante dos ramas, la macroeconomía y la microeconomía, ayuda a
entender las operaciones que se deben registrar y que la Contabilidad debe informar
por medio de su inclusión en los estados financieros.

Las Finanzas representan otra de las disciplinas que tratan de establecer las
reglas o pautas para la óptima utilización de los recursos que posee una empresa, la
estructura de endeudamiento y de capital, y que la Contabilidad debe estar en la
capacidad de informar, sea por el uso o aplicación de esos recursos. Por esta razón, las
finanzas informan en muchos casos las decisiones que toma una empresa y tienen
incidencia en el cambio de los activos, pasivos y el patrimonio, por lo cual, toda decisión
que se tome en ele área financiera, debe estar soportada por el análisis de los estados
financieros que emite la Contabilidad, a in de evitar el riesgo que puede derivarse de
una mala decisión por información errada

No podemos pasar por alto, ni negar que el fenómeno tecnológico que ha

cambiado sustancialmente las formas y métodos de trabajo en las empresas, a lo cual
no escapa la Contabilidad. Cualquier empresa por muy pequeña que sea recurre
actualmente a la utilización, que reducen significativamente el trabajo tedioso que
generaría el control de las operaciones y tasaciones sino fuesen echo con programas
desarrollados por computadoras. Con ella se podía manejar más información y con más
rapidez, aunque sólo se limitaba a reproducir los sistemas de Contabilidad manuales.
La informática es por lo tanto, la disciplina que auxilia a la Contabilidad al poner al

 
 179 

servicio esta, todos los avances que proporciona la tecnología para el procesamiento de
la información financiera

El desarrollo de la tecnología de la Información ha favorecido enormemente los

sistemas contables, la Contabilidad que se apoya en el proceso automatizado para
general información en forma oportuna, la invención de los computadores y su posterior
aplicación a la Contabilidad; ésta fue la primera revolución en la tecnología de la
información. El siguiente paso en la evolución tecnológica corresponde al desarrollo de
la computación personal (1981). Esto generó el efecto de descentralizar el uso del
ordenador, además de servir como sistemas de información contable integrados en
base de datos. Las necesidades informativas se basaban en obtener información
financiera útil para la toma de decisiones.

La informática es hoy día, la disciplina que auxilia la Contabilidad al poner al

servicio de esta todos los avances que proporciona la tecnología para el procesamiento
de la información financiera. En la actualidad encontramos que las necesidades de
información han cambiado, ahora son, entre otras, información en tiempo real: El
Comercio Electrónico y medir Activos Intangibles para gestionar el conocimiento. Esto
llevó a que las tecnologías utilizadas fueran ahora de uso y precios cada vez más
asequibles como ordenadores en Red: Internet y Tecnología de Comunicación, lo que a
su vez llevó a la Contabilidad a responder en la forma de automatización de la captura
de datos, intercambio electrónico de documentos y a la desaparición del papel.

Desde el punto de vista de la tecnología nos encontramos en la Tercera

Revolución Informática, la de las comunicaciones, caracterizada por un ratio de una
persona con muchos ordenadores. La utilización intensiva de herramientas ligadas al
sector de las telecomunicaciones introducirá cambios importantes en muchas de las
actividades típicas del contable.

Un buen ejemplo son las aplicaciones de Internet, como el World, Wide, Web, el
correo electrónico, las listas de distribución, los boletines de noticias, el acceso remoto
a cualquier ordenador de Internet, los sistemas para transferir ficheros, la utilización de
agentes informáticos para realizar informes que combinen información interna y externa,

 
 180 

las charlas interactivas y las videoconferencias son algunas de las tecnologías con gran
impacto en las actividades típicas del contador.

2. Rol del Contador Público en la Sociedad.

Según Vlaemminck (1991:107), la profesión contable nace en el mismo instante

en que el hombre se ve precisado a establecer algún tipo de registro para controlar y
administrar mejor su patrimonio, este inicio como anotador de hechos económicos va a
dar paso posteriormente al profesional especializado que es hoy en día. Durante la
Edad Antigua la profesión contable nació como un oficio. Pero era un oficio noble que
requería condiciones de honorabilidad, preparación y aceptación para ejercerlo.
Quienes ascendían al derecho de este oficio se llamaron Escribas, y alcanzaron tal
importancia que fueron considerados funcionarios del Estado.

Por otra parte, la profesión de la escriba era una de las ocupaciones más
importantes y representadas en Mesopotamia, porque en muchas comunidades el
escriba era el único que podía leer y escribir y que conocía las leyes. Los templos, los
palacios y las empresas privadas empleaban a cientos de escribas para preparar y leer
los registros y a menudo tenían que llamarlos también para las transacciones entre
particulares, en tal forma que la demanda de sus servicios era grande. (Keister, 1979).

Ahí aprendía lectura, escritura, aritmética, derecho, preceptos morales, etc. pero
en Mesopotamia el aspirante a escriba cuando podía escribir bien, se colocaba al joven
para que se hiciera cargo de algún personaje oficial, en cuya oficina ayudaba meses
anteriores copiando cartas, circulares, documentos legales y cuentas, muchas de las
cuales al principio no entendía. Aunque paulatinamente aprendía los derechos y
obligaciones de la vida del escriba para toma su lugar en esa meticulosa profesión. El
escriba mesopotámico fue el predecesor del contador actual. Qué diferentes y, sin
embargo, desde el punto de vista funcional. Qué semejantes eran sus herramientas.
Los escribas se hacían peritos en la preparación de tablillas aunque la mayor parte de
los se preparaban totalmente. Los escribas estaban tan bien adiestrados que en la

 
 181 

actualidad aún hay miles de tabletas enteras, después de haber permitido en ruinas de
templos o de palacios durante cuatro mil años.

En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad,

tomatón la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas
mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme. Los
antiguos contadores llegaron a ser peritos en la escritura cuneiforme. (Krammer,
1954:141).

Una de las herramientas más importantes en la contabilidad mesopotámica era el

sello, que normalmente era un cilindro de piedra pequeño y labrado, que se hacía rodar
sobre las tabletas de arcilla húmeda para grabar una impresión o firmar. Normalmente
el cilindro tenía un orificio o perforación de lado a lado, que permitía que pasara un
cordel y que se colgara en el cuello. Así, el cilindro estaba disponible y servía también
como amuleto o talismán ornamental. Cada sello tenía un diseño diferente para poder
identificar al escribiente por la impresión que dejaba en la arcilla. De hecho, a menudo
el nombre del que escribía era parte de la inscripción. Normalmente, el diseño se
originaba en consideraciones religiosas, incluyendo una imagen y el nombre del dios
adorado por el que escribía, incluyendo también demonios y animales míticos. (ob.cit)

Después de escribir en la tablilla de arcilla, el escriba rodaba su sello en un

espacio que había estado libre para este o sobre la parte escrita. La impresión del sello
servía tanto para identificar al que escribía como para evitar adiciones u otras
intromisiones cuando se horneaba la tablilla. En algunas ocasiones las impresiones de
los sellos de las personas mencionadas en los registros se incluían también en las
tablillas; obviamente, la pérdida de un sello podía producir descontroles y aún el
desastre financiero proveniente del uso ilegal del sello por la persona que lo encontrara.
Por eso no resultaba sorprendente saber que cuando moría un mesopotámico, se
enterraba un sello junto con él. (Green. citado por Keister 1979)

Había algunas variantes en la mecánica de los sellos, en raras ocasiones si la

persona no poseía sello, se le permitía que imprimiera la huella de una uña de su mano
en la arcilla húmeda, como identificación. Es interesante hacer notar que los sellos

 
 182 

cilíndricos de Mesopotamia han sido encontrados en países muy remotos, lo cual hace
pensar que estos países se beneficiaron con los hallazgos mesopotámicos. (ob.cit)

Posteriormente de que el escriba había hecho su tablilla de arcilla, que se había

humedecido y suavizado los suficiente para que fácilmente recibiera una impresión,
aunque tuviera la suficiente firmeza para evitar trazos confusos y borrones, tomaba un
instrumento gráfico o “estilo”, que normalmente era una varilla larga, de una caña dura
semejante al bambú. Sin embargo, en algunas ocasiones se hacía de madera, de
hueso, de piedra o aún de metal. El instrumento tenía una extremidad obtusa y
cuadrada. Luego el escriba “tomaba la tablilla con su mano izquierda, sosteniéndola con
los dedos anular y el pulgar en un ángulo cerca de 45 grados; doblaba todos los dedos
de su mano derecha y movía el estilo hacia arriba y hacia abajo con el puño cerrado y
aplicaba el instrumento a la arcilla al torcer su mano” (Breasted, 1938:241), lo cual hacia
que el extremo cuadrado de estilo, al presionar sobre la arcilla, formara una impresión
cuneiforme de bordes triangulares.

En los monumentos egipcios se ven frecuentemente representados los

contadores oficiales tomando nota de los asuntos de la vida publica y privada, y del
trabajo ejecutado algunas veces por los israelitas oprimidos, en Palestina, bajo los
reyes se hace frecuentemente referencia a los escribas a veces eran levitas, entre los
principales oficiales del reino había uno o varios escribas encargados probablemente de
los decretos del rey y del manejo de sus rentas, reyes y aun de representarlos en los
negocios con algún embajador extranjero o con un profeta de Jehová, los escribas
también estaban unidos con el ejercito, en koyunjik, kimrud y Khorsabad, se ven
escribas asirios registrando el numero de enemigos muertos cuyas cabezas les
llevaban los soldados y la cantidad del botín capturado, Exequias empleaba a hombres
que trascribieran los registros antiguos y para escribir la tradicional oral se dice que los
escribas formaron preceptos definidos y orales la interpretación enes y opiniones de sus
predecesores, con respectos a los diferentes puntos de la ley, la gran mayoría de los
escribas eran fariseos, con los que estaban constantemente asociados con el nuevo
testamento, entre los mas celebres de estos maestros se contaban con Hillel y Sammai,
presidente y vicepresidente en el sinedrio en el reinado de Herodes el grande,

 
 183 

Durante la Edad Media, la contabilidad mantuvo su función informativa

fundamentalmente en las repúblicas italianas en virtud de los focos comerciales mas
importantes del mundo se desarrollaban en esta región geográfica. En estas repúblicas,
se comenzaron a gestar las técnicas contables muy similares a las que hoy existen

Aun cuando la sistematización, organización y cohesión del sistema contable,

tiene sus orígenes primogénitos durante parte de la edad media, en los inicios del
renacimiento, entre 1453 y la Revolución Francesa, se inicia la etapa de divulgación de
la disciplina contable producto del desarrollo de la imprenta. Es asi como Benedetto
Cotrugli Rangeo, inicia los escritos y fue el pionero de los textos de contabilidad.
Posteriormente Fray Luca Paciolo a través de la segunda reimpresión de su texto “
Summa de Aritmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita", se convierte en el
mas destacado autor de la contabilidad en su epoca.

Es a partir del siglo XVII donde comienza a surgir los centros mercantiles
profesionales independientes cuyas funciones principales consistían en verificar la
veracidad de la información contable.

A partir del siglo XIX la contabilidad sufre importantes transformaciones tales

como definiciones tales como depreciaciones, amortizaciones, reservas, fondos, entre
otros, surgimiento de los libros de mayor, la mecanización y la electrónica contable.
Surgen los costos de producción y venta y se producen los esquemas gubernamentales
en el desarrollo de la profesión.

Un resumen de la evolución de la profesión del Contador en los Estados Unidos

de Norteamérica, desde 1900 hasta 1926, fue preparado por C.E. Allen y publicado en
1927 (citado por Villalobos, 1984:95-97) de la lectura de esta articulo podemos inferir:
“en los Estados Unidos de Norteamérica, es donde se inicia la enseñanza de la
contabilidad a causa de numerosas variables que entran en juego, un de ellas es el
bloqueo económico impuesto por Inglaterra a raíz de su independencia, lo cual impulsó
el desarrollo comercial e industrial. En el campo educativo, se reconoce que como
primer antecedente de Instituciones existentes para la enseñanza de la administración,
la Escuela de Wharton de Finanzas y Comercio, fundada en 1881 por Joseph Wharton,

 
 184 

financiero y fabricante de hierro en Philadelphia, quién dono $ 100.000 a la Universidad

de Pensilvania, marca asi el inicio de la instrucción contable a nivel universitario. El
objetivo fundamental era el de enseñar las practicas mas simples de teneduría de libros,
tanto a individuos como para firmas comerciales, bancarias y manufactureras.

En el año académico 1989-1899, la Universidad de Chicago autorizo el

establecimiento de una Escuela Superior de Comercio y Política, la cual fue llamada,
posteriormente, Escuela Superior de Comercio y de Administración. Debemos
mencionar en el año 1892, la presencia de la Escuela Superior de Comercio y de
Administración en la Universidad De Nueva York, el objetivo de esa Escuela, es el de
educar a los jóvenes en la profesión contable y en los principios de la vida economica y
para 1889 la Escuela Amos Tuck en Darmount, proporciona, los primeros pasos acerca
de la evolución de la educación contable en los Estados Unidos.

En Canadá, la profesión del Contador se inicia en el año 1880 en la ciudad de

Montreal, cuando es fundada la Asociación de Contadores, a la cual le sucedió el
Instituto de Contadores, en la ciudad de Ontario en 1883. El Instituto Canadiense fue
fundado en 1902. En 1950 el Instituto recibe el nombre de The Canadian Institute of
Chartered Accountants.

Los Institutos Superiores de Comercio Alemán, se originaron en 1895. Otros

Institutos en la misma epoca se fundaros en Viena (Austria) (St. Gallen (suiza). Tres
años antes fundada la London of Economics & Political Science, con objetos muy
amplios. Las primera firma contables alemanas aparecieron a finales del siglo XIX.
Hasta 1951 la profesión contable operó a un nivel provincial, fecha en la cual fue
reformada y fundado el actual Institut der Wirtschaftpsprufer en Deutschland. Bajo la
supervisión del Ministerio de economía. Los requisitos educativos en Alemania, son
amplios y rigurosos, normalmente los contadores califican a la profesión entre las
edades de 30 y 35 años. La profesión contable disfruta de un amplio reconocimiento
social, para ingresar a la profesión el aspirante debe seguir los siguientes pasos.
Después de egresar de la universidad, se requiere alrededor de cuatro años de práctica
profesional y posteriormente una examen escrito y presentación de una tesis.

 
 185 

En Bélgica dentro de la profesión contable, existe dos grupos principales de

auditores: el Riviseursurs de banque y la Reviseurs d´Emtreprisen. Ambos protegidos
por Ley. EL primero fundado en 1935 y el segundo en 1953

En Colombia, el primer intento para organizar la profesión contable fue realizado

en 1924 conjuntamente con la fundación de la Sociedad de Contadores de Bogota.
Para 1952, fue fundado el Instituto Nacional de Contadores públicos y por decreto Nº
2.373, se le dio reconociendo legal a los contadores en el año de 1956.

En Argentina el grado de Contador Público Nacional (CPN) había sido

establecido hace en 1936, pero fue en 1945 que por decreto, las ciencias económicas
fueron reguladas. Hasta el año 1959, la carrera del contador publico estaba integrado a
la carrera de economista a la cual serbia de soporte básico. A partir de esa fecha, se
separaron las carreras de contador público y economía y fue creada la carrera de
licenciado en administración. En 1969, el Instituto Técnico de Contadores fue fundado,
teniendo como base cinco objetivos: 1) el estudio de los principios contables, 29 los
estándar para la preparación de estados financieros; 3) los procedimientos de auditoría;
4) los estándares en las opiniones de los contadores públicos y, 5) las responsabilidad
de de la practica profesional. A partir de 1971, el grado de administrador Comercial, a
sido un prerrequisito para obtener el grado de Contador publico nacional.

En Brasil fue establecida, la designación de contabilista legalmente en 1931. Los

estudios ofrecen dos cursos: el Técnico, que debe ser graduado en una Escuela
Técnica de Comercio, y el de Contador Publico, que debe ser graduado en una
Universidad. En diciembre del año 1917 en Brasil, el Instituto de Contadores Públicos
de Brasil y el Instituto de Auditores Independiente del Brasil. El cuerpo oficial en Brasil
es el Consejo Federal de Contabilidad y los Consejos Regionales, los cuales
representan tanto a los técnicos como a los contadores.

En Chile podría decirse que el primer curso de “Partida Doble” fue impartido en el
Instituto Nacional en el año 1833 por el profesor ingles Edward Neil, y cuyo objetivo
principal era la instrucción de los Comerciantes y de los empleados fiscales. La
duración del curso era de un año al comienzo pero se redujo a seis meses

 
 186 

posteriormente. En 1846, Rafael Minvelli, de nacionalidad española, estableció el

Colegio Mercantil de Santiago. En 1898, fue creado por la Sociedad de Fomento Fabril
del Instituto Técnico Comercial, el cual comenzó a funcionar en 1898, en 1914, cambio
el nombre por el de Instituto Superior de Comercio.

La enseñanza de la contabilidad a nivel universitario de la profesión, se inicio en

1924, en la Universidad Católica de Santiago, posteriormente en 1928 la Universidad
Católica de Valparaíso crea la Escuela de Comercio. Luego, en 1936 la Universidad de
Chile crea la Facultad de Economía y Comercio que durante algún tiempo otorgó el
título de Contador General, y posteriormente creó en 1959 la Escuela de Contadores
Auditores. A estas instituciones siguieron otras universidades como la de Concepción,
la Técnica del Estado, actual Universidad de Santiago, las sedes regionales de la
Universidad de Chile y Técnica del Estado. En 1958, el colegio de Contadores, fue
creado por Ley. La Sociedad Nacional de Contadores fue fundada en 1935. No existe
una norma que establezca las características que debe tener el profesional al egresar
de la carrera ni tampoco las que debe cumplir al ingreso, salvo haber cumplido
totalmente con la enseñanza media. Las Universidades Tradicionales aplican distintos
criterios de evaluación frente a la Prueba de Aptitud Académica que complementa a las
notas obtenidas en la enseñanza media. Las otras Instituciones tienen distintos
mecanismos de aceptación de sus alumnos, que usualmente consisten en pruebas
especiales de admisión, en adición a las notas obtenidas.

México no ha sido ajeno al conocimiento y uso de la contabilidad. La primera

Escuela para estudios comerciales fue fundada el 6 de Octubre de 1845, nace el
Instituto Comercial. En lo concerniente a la contabilidad como carrera se inicio en 1905.
En esta fecha la Escuela Superior de Comercio y Administración, eligió un programa
sobre Contaduría. El 25 de mayo de 1907, sustenta el examen profesional Femando
Diez Barroso, obteniendo el título de Contador de Comercio, con lo cual se convierte en
el primer Contador Público Titulado del país azteca.

En el año 1929, fue fundada la Escuela Nacional de Comercio y Administración

siendo hoy día esta institución parte de la Universidad Nacional Autónoma de México

 
 187 

(UNAM). En 1917, se estableció la Asociación de Contadores Públicos, en la ciudad de

México, posteriormente sufrió otros cambios. Para 1955 la Asociación adquirió el
nombre de Instituto mexicano de Contadores Públicos, que lleva hasta el presente. En
abril de 1959, el gobierno establece la Facultad, al emitir el decreto de creación de la
Dirección de Auditoría Fiscal Federal. En 1965, la Escuela de Comercio y
Administración de la UNAM, se convierte en Facultad, al establecer los cursos de
Maestría y Doctorado. En 1973, la Facultad de Comercio y Administración de la UNAM
cambia su denominación, para llamarse Facultad de Contaduría y Administración,
nombre más acorde con la disciplina en la actualidad. (Romero, 2003:49)

El Colegio de Contadores Públicos y Administradores Comerciales de Venezuela

fue fundado el 12 de julio de 1958, Para 1968 en la IV Asamblea Nacional de
Contadores Públicos y Administradores de Venezuela, se analizó una ponencia de
estudio para el mejoramiento y actualización de la enseñanza de la Administración
Comercial en el país, presentada por el licenciado Luis F. Rodríguez. La asamblea
acordó nombrar una comisión compuesta por los directores de las Escuelas de
Administración y Contaduría del país. Esta Comisión denominada “Comisión de
Estudios de la Enseñanza de la Administración y Contaduría Publica” debería
principalmente conducir un estudio sobre la formación de los profesionales en las
aéreas de Administración y Contaduría Publica, tanto a nivel de pregrado como de
postgrado. El crecimiento cuantitativo de programas de pregrado y postgrado no se
acompañó, necesaria ni proporcionalmente, con logros cualitativos ni disciplinares.

En Venezuela, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela

(FCCPV) fue creada en 1973 con la promulgación de la Ley de Ejercicio Profesional de
la Contaduría Pública. En 1974 con la formulación de la Ley de Ejercicio Profesional del
Contador Público, las Universidades en general, se obligan a separar las carreras de
administración de la de contaduría y se emiten los primeros títulos universitarios de
Contador Público. La Ley de Ejercicio Profesional del Contador Público (1973),
establece que se reconoce como Contador Público a las personas, que obtengan el
título académico en una Universidad conocida, como una forma de mantener el nivel
instruccional necesario para ejercer la profesión, sin embargo, esto no garantiza que la

 
 188 

carrera se trate dentro de las universidades como una ciencia. La concepción, en

general de los planes de estudios no toma en cuenta el fortalecimiento de la ciencia
sino que tienden a dar mayor importancia a la técnica contable en el proceso de
aprendizaje.

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV),

tratando de aportar soluciones, reactivó en 1998 el Comité de Educación adscrito a la
Secretaria de Estudios e Investigaciones con el objetivo de: Promover el desarrollo y la
enseñanza del conocimiento contable a través de una estrecha relación con las
Escuelas de Contaduría Pública del país y decanatos de investigación y postgrado de
las universidades nacionales; y a la par servir de órgano auxiliar de la Federación de
Contadores Públicos de Venezuela para actuar a favor de la actualización de los
profesionales de la Contaduría Pública

Este Comité de Educación actúa en forma incipiente y pareciera no tiene clara la

concepción científica de la contabilidad, por lo cual su aporte a las universidades en
este campo es prácticamente nulo. La enseñanza técnica de la contabilidad en las
universidades es fácilmente verificable. Sí se analizan los pensa de estudios se
visualiza que no se inicia al estudiante por el conocimiento de la teoría contable y cómo
generarla, sino por el aprendizaje del oficio. En el seno de la mayoría de las
universidad es la investigación en la Teoriza Contable es escasa. Las investigaciones
formales en el área no están dirigidas a la generación de conocimiento sino que se
propicia el estudio de nuevas herramientas y su aplicación directa al trabajo profesional,
así como la aplicabilidad de las declaraciones de principios de contabilidad emitidas por
la FCCPV. En este último aspecto es importante acotar, de que a pesar de que en el
Comité de Principios de Contabilidad de la FCCPV participan profesores universitarios,
la universidad como ente rector del conocimiento no se pronuncia sobre las bases
epistemológicas de los mismos o cuestiona su pertinencia, se limita cuando más a su
enseñanza dándose el caso de que ni siquiera se enseña el oficio desde la perspectiva
de la norma.

 
 189 

El rol de la Universidad a juicio de Casal y Viloria (2007) se podría enmarcar en

tres acciones:

• Reformular la manera de pensar la contabilidad y la profesión, es actividad

principal de la universidad promover las discusiones sobre el carácter científico
de la contabilidad, incorporando en los pensa el estudio de la teoría contable, su
fundamento y perspectivas.

• Abordar la construcción del conocimiento contable, los aspectos epistemológicos

que más adelante se discutirán se resuelven en el campo de la investigación
formal, por lo cual el espacio universitario se convierte en bastión fundamental
del estudio epistemológico.

• Participar en la estandarización, pero entendida como un proceso mínimo de

armonización de la práctica contable.

• La participación debe ser dirigida activamente a darle bases científicas a la

práctica de la profesión.

• Guías de acción como principios de la contabilidad: Los problemas

epistemológicos de la ciencia contable

• La Ciencia Contable, ha basado su quehacer en los denominados principios de

contabilidad de aceptación general.

• Los principios de contabilidad son guías de acción técnicas que conducen al

registro oportuno y razonable de las operaciones financieras, pero estos
principios no necesariamente constituyen el eje epistemológico de la ciencia
contable.

La FCCPV (1997:1) en el pronunciamiento Declaración de Principios de

Contabilidad Nº 0 (DPC 0), expresa que “la contabilidad debe ser considerada tanto una
actividad de servicio como un sistema de información y una disciplina descriptiva y
analítica”. Conceptos éstos contradictorios (actividad es el conjunto tareas propias a
una entidad, un sistema es la agrupación de actividades coordinadas para conformar un
todo y lograr un objetivo, y una disciplina es el cuerpo conocimientos científicos de un

 
 190 

área del saber determinada) que dejan espacio a la ambigüedad y resta fuerza a las
bases doctrinarias de la profesión.

El paradigma contable actual (teoría, métodos y normas), fue útil al desarrollo de

la ciencia hasta mediados del siglo pasado pero pareciera no lo es para el nuevo
milenio. La probable causa de la crisis en las ciencias contables percibida en el entorno
científico es que el paradigma actual se ha desequilibrado, dando mayor peso a la
técnicas y a las normas que a la propia teoría, con lo cual aplicamos métodos del siglo
XXI basándonos en una teoría del siglo XV y por ello la capacidad de dar respuestas a
problemas puntuales cada vez se reduce más.

Ante este entorno es oportuno cuestionar si la contabilidad posee un sistema de

conocimiento y un método apropiado para enfrentar los nuevos retos de la ciencia. La
respuesta a esta interrogante, es en sí misma un problema que la ciencia contable
puede resolver asumiendo una posición de investigación abierta, flexible, de
construcción y compartiendo el conocimiento, y no tratando de normarlo.

Se vislumbra a la contabilidad, como una ciencia que se niega avanzar,

encerrada en su propio circulo de experiencias inmediatas y hechos observables,
marchando en un solo sentido (técnica-tecnología), sin intenciones manifiestas de
cambiar de rumbo, con un consenso tal entre los profesionales del área dentro de un
mismo paradigma y por ello indefensa e incapaz de dar respuesta a los nuevos retos
que aparecen con más rapidez cada día.

2.2. La Contaduría Pública hoy

La formación actual del Licenciado en Contaduría Pública se halla a nivel

universitario cursándose en el país en aproximadamente diez semestres. Méndez
(2004) establece que cuando el sustantivo contador se le añade el adjetivo público,
este adquiere connotaciones muy importantes. Este adjetivo público tiene varias
explicaciones, entre las cuales se puede mencionar; proviene del hecho que ofrece sus
servicios al público en general y no a una sola persona, en oposición al término privado
que indicaría lo contrario. El Contador es público porque su responsabilidad es para con

 
 191 

el público en general, más que con el cliente que le va a pagar.

Mohn (2005) señala que la Contaduría Pública es una profesión liberal y como
tal tiene las siguientes características propias de las profesiones liberales:

• Se considera esencial para asegurar el bienestar de los miembros de la

sociedad.
• Enfatiza la importancia del servicio y el espíritu de éste.
• Establece en el código de ética, las normas y comportamientos que deben seguir
sus miembros.
• Privilegia amplios períodos de estudio, fundamentados en conocimientos
teóricos.
• Aboga por el exclusivo derecho de ofrecer sus servicios.
• Propende por la autonomía de fijar sus propios objetivos, reglas, procedimientos
y desarrollos en el campo de su quehacer.
• Asume una identidad y una cultura propia, con su propio lenguaje,
procedimientos, símbolos, hábitos, otros.
• Fomenta y preserva su prestigio profesional individual y gremial.
• Obtiene remuneraciones comparativamente altas de cara al sitio o lugar de
ejercicio.

Por su parte, Zambrano (2004) expresa que la contaduría es una profesión que
tiene una gran responsabilidad social, para sus profesionales es difícil actuar con
integridad si se tiene en cuenta que la sociedad y por ende la presión social han
cambiado de dirección. Antes, ellas impedían a muchos apartarse del buen camino, así
muchos eran honestos, porque la sociedad no les dejaba otra alternativa. Hoy se
estimulan comportamientos que antes se consideraban inaceptables. Este cambio ha
sido fruto del deseo sin fronteras de tener y poder, lo que ha hecho que los hombres de
nuestra época sacrifiquen todo.

Si el Contador Público reduce su ética profesional a lo que está socialmente

aceptado, tendrá vía libre para esta clase de indelicadezas. Por eso la ética no se
puede reducir a la dimensión puramente sociológica.
 
 192 

El Contador Público debe conocer el ordenamiento jurídico, en particular en

aquellas áreas más directamente relacionadas con su especialidad. Pero si el Contador
Público reduce su ética profesional a lo que está aceptado o tolerado por la ley,
tendremos un ejército de profesionales, que con su firma, pueden respaldar
indelicadezas y abusos contra el bien común.

Por lo tanto, se impone una ética inspirada en la dignidad de la persona que

conduzca a consensos que sean operativos en al ámbito económico, político, social.
Consensos que salvaguarden los derechos fundamentales de la persona y tutelen el
bien común. Este debe ser el marco ético para el ejercicio profesional del Contador
Público.

La disciplina que fundamenta la profesión contable es la contabilidad, la cual

tiene relación íntima con el desarrollo de cualquier país, pues la contabilidad es la
fuente primordial de información, la cual facilita la planificación macro y micro
económica, promueve la creación y colocación eficiente de capitales, genera la
confianza entre inversores y ahorradores, hace posible el correcto funcionamiento de
las instituciones y unidades económicas, impulsa el desarrollo de los mercados
capitales y constituye el motor de la actividad económica, fomentando el empleo
racional de los recursos existentes en un país.

Guédez (2006) señala que el contenido social de la disciplina contable tiene el

siguiente significado: La información contable actúa en y para la colectividad, su validez
y perfección se alcanzan en función de su concordancia con los valores, pautas y
requerimientos de la comunidad en su conjunto; en la medida en que uno de estos
requerimientos es el desarrollo, y dado que contribuye decididamente al mismo, queda
claramente puesto de manifiesto la dimensión altamente social de la contabilidad.

Lo anterior obliga a que el experto contable no sólo conozca las técnicas de

representación que utiliza en su tarea, sino que también deba poseer capacidad para
interpretar no sólo los fenómenos económicos sino todos aquellos que se desarrollan en
el entorno en el que se desenvuelve su actuación; conocer las obligaciones que se le
imponen a la información financiera, a la empresa y a la actividad económica; tener

 
 193 

amplios conocimientos de legislación; ser consciente del papel de la información en la

economía y en la sociedad actuales, para que pueda anticiparse a los requerimientos
de información; dominar técnicas cuantitativas de áreas como la econometría, la
informática, el pronóstico y de apoyo empresarial.

Según Zamorano (2004) los atributos que constituyen los valores y actitudes del
contador público son:

1. Compromiso para actuar con integridad y objetividad.

2. Ser independiente en la aplicación de las normas profesionales.
3. Conocimiento de las normas éticas de la profesión.
4. Preocupación por el interés público y sensibilidad hacia las responsabilidades
sociales.
5. Compromiso permanente hacia el aprendizaje.
6. Diagnóstico y perspectiva del campo profesional.

2.3. Perfil Profesional del Contador Público

Guedez (2006) señala que el Contador Público juega un papel decisivo en una
economía global y por lo tanto debe agitarse a esos cambios, convirtiéndose en un
administrador diestro de este proceso, capaz de determinar la necesidad y la forma de
inversión estratégica en tecnología de información y así mismo ser capaz de manejar
los riesgos inherentes. Entonces el contador debe proyectar una imagen a través de un
lenguaje, un idioma con el cual se entiende la empresa y todos los que con ella se
relacionan.

La tarea y misión del Contador Público es proveer un servicio profesional que

siempre exceda las expectativas de sus clientes y del público. Para ello es necesario
aceptar el permanente desafío con la fuerza del conocimiento y la voluntad para
alcanzar siempre el éxito. Los profesionales de la contabilidad y auditoría constituyen
factores del progreso empresarial y facilitadores de los nuevos procesos de
mejoramiento de las organizaciones.

La formación académica del Contador Público le permite el conocimiento de las

 
 194 

áreas contables, financieras y administrativas. Sus bases formativas en contabilidad,

auditoria, análisis de estados financieros, economía, presupuestos, derecho,
administración, finanzas y otras materias inherentes le facultan para ejercer como
profesional autorizado para preparar, revisar y auditar los estados financieros de
distintos tipo de entidades, cualquiera sea su naturaleza o ramo, y en la gestión o
dirección en áreas contables, de tesorería, de costos, de auditoría o de impuesto.

Méndez (2004) establece que las funciones básicas realizadas son las tituladas
en contaduría pública, inherentes a su perfil profesional y están relacionados con el
tratamiento contable, el resumen, la clasificación, el registro y la presentación de la
información financiera que se produce en el seno de una entidad, en su interrelación
con otras entidades; el examen independiente de la información financiera emitida en
entes privados o públicos; y la gestión y control en áreas contables, de impuestos, de
costos, de auditoría, así como en otras relacionadas, en organizaciones de diversa
naturaleza.

Por su parte, Guedez (2006) señala que la denominación Contador Público tiene
su origen en el carácter público, por ende social, del trabajo de este profesional.
Asimismo, el perfil del Contador Público y los requerimientos de su ámbito de actuación
profesional le permiten prestar a los usuarios otros servicios que son utilizados
internamente en forma privada en entidades de variada naturaleza o ramo.

En el ámbito interno de una entidad el Contador Público mantiene vínculos de

subordinación patronal con los dueños o directores de la organización en la cual presta
sus servicios.

En el ámbito independiente, el profesional de la contaduría pública, como auditor

externo de estados financieros o de cualquier otra información contable o financiera,
emite de pública de lo examinado. La presentación de fe pública se originó de las
garantías razonables que establece el Contador Público a los usuarios con el examen
realizado a los estados financieros y con su opinión profesional. La opinión de auditoría
general credibilidad a los interesados en la información financiera, puesto que el auditor
externo realiza su evaluación de forma imparcial y desprejuiciadas, ya que no mantiene

 
 195 

vínculos económicos de afinidad o de consanguinidad, con los propietarios o los

directivos de la entidad examinada.

El Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo

Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:9), la define como:

La teoría y práctica de la contabilidad, sus responsabilidades, normas,

aplicaciones y actividades en general, es el ofrecimiento al público de las
habilidades y conocimientos contables profesionales, consistentes
fundamentalmente en: seleccionar, registrar, procesar, interpretar, tomar
decisiones, diseñar e implementar sistemas de información contables
financieros.

A medida que han pasado los años y el aumento del desarrollo industrial del
país el ejercicio de la Contaduría Pública ha experimentado cambios a nivel funcional y
legal, manteniendo su esencia; que son todas aquellas normas y principios por las
cuales se ha regido, así como también sus objetivos y funciones fundamentales.

Por lo descrito anteriormente; cabe destacar que, no existe actividad económica

ajena al registro y afectación de las técnicas de la ciencia contable, porque desde la
actividad económica más simple hasta las transacciones económicas más complejas, la
ciencia contable aporta un gran cúmulo de conocimientos; los que se requieren para ser
aplicados por profesionales capacitados para tal fin.

El Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo

Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:12) define al
Contador Público como “como un profesional que puede ejercer en forma dependiente e
independiente, con conocimientos amplios en las áreas contables financieras, con
capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones, de orden financiero económico,
en cualquier tipo de empresa”. A su vez, la Licenciatura en Contaduría Pública puede
asociarse con: el auditar, el dictaminar, el asesorar, y el analizar e interpretar los
Estados Financieros productos de los registros.

Dicho esto, se puede entender que es un profesional capacitado para brindar

servicios y elaborar sistemas de información contables financieros, en el ejercicio
independiente de la profesión, o en los servicios prestados bajo la relación de
 
 196 

dependencia; y siguiendo todas aquellas normas y principios que le rigen. Como puede
observarse es un perfil bastante amplio que le permite al profesional resolver
problemas generales y particulares inherentes a su profesión.

2.4. Roles Desempeñados por los Licenciados en Contaduría Pública

El Contador Público debe estar capacitado para solucionar diversas situaciones

problemáticas de repercusión económica que se presentan en una organización de
cualquier naturaleza ya sea publica, privada o mixta reflejando así los resultados de su
gestión, generando y proporcionando información y asesorando en cuestiones
administrativas contables. Algunos de los campos en los que puede desarrollar sus
conocimientos este profesional son señalados en el cuadro 7:

Cuadro Nº 7. Campo Ocupacional del Profesional en Contaduría

Pública
CAMPO SUB – CAMPO
En entes no lucrativos de interés general como: la
nación, los estados, las municipalidades, los institutos
autónomos, las fundaciones, las asociaciones, En
Sector universidades y otros institutos de investigación superior
público entre otros.
En empresas, industriales - extractivas,
comerciales o de servicios, en universidades y otros
Sector
institutos de investigación superior; con fines de lucro.
privado
- Auditar y dictaminar sobre los estados
Financieros de cualquier sociedad sometida a la Ley de
Mercado de Capitales.
Ejercicio libre
- Examinar y cuantificar el riesgo de las
de la profesión
inversiones requeridas por las instituciones bancarias o
crediticias nacionales e internacionales.
- Actuar en calidad de auditor interno o externo.
- Examinar y emitir informes sobre actividades
tributarias conforme a las Leyes que rigen la materia.
- Asimismo, todas aquellas actuaciones
profesionales en las cuales se requiera la emisión de un
informe que surta efectos ante terceros.

 
 197 

Fuente: Adaptado por Edgar Morales del Proyecto Académico de la Licenciatura

en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los
Andes (1995)

El Contador Público puede ejecutar la actividad profesional, ya sea de una

manera independiente o prestar sus servicios a determinada organización. En este
sentido, el Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo
Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:3), señala que:

Se trata de crear un profesional que conozca nuestra realidad Venezolana,

con conocimientos amplios en las áreas contables financieras para que
esté preparado a los cambios que se suceden en la actualidad de nuestro
país debido a la inflación y que esté capacitado para desempañarse tanto
en las empresas públicas como privadas de cualquier ramo económico,
con capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones de orden
financiero económico, en cualquier tipo de empresas, además de ser un
cumplidor de las leyes y normas que le rigen.

Tomando en cuenta el hecho que, el campo de acción profesional del Licenciado

en Contaduría Pública se desarrolla, lo mismo en el sector privado que en el sector
público, donde quiera que exista una entidad. En el contexto de desempeño de las
áreas señaladas, es necesario que el Contador Público tenga en cuenta que no es
suficiente conocer aquellos roles profesionales que debe desempeñar; si no también
conocer los fundamentos de integridad, moral y ética.

Entre las áreas de desempeño profesional para el Contador Público se

encuentran las resumidas en el cuadro siguiente:

 
 198 

Cuadro 8. Áreas de Desempeño del Contador Público

Área Sub. área

Contabilidad - Contabilidad general y de costos

- Información financiera
- Sistemas contables en cómputo
- Contabilidad internacional
- Consultoría y asesoría
Contraloría - Control interno
- Presupuestos
- Análisis e interpretación financiera
- Consultoría y asesoría
Tesorería - Crédito y cobranzas
- Manejo, liquidez y flujo de efectivo
- Manejo de riesgos
- Consultoría y asesoría
Auditoria - Financiera; Interna operacional; Integral; De
fraudes; De sistemas; Gubernamental
- Fiscal: Ecología: Consultoría y asesoría
- Planeación fiscal financiera
Fiscal - Determinación de impuestos
Financiera - Defensa del contribuyente
- Sector público
- Elaboración de leyes y reglamentos fiscales;
- Consultoría y asesoría
Dirección - Dirección financiera; Manejo de mercados de
Financiera dinero; Manejo de capitales nacionales: Manejo de
capitales Internacionales
- Planeación financiera; Obtención de recursos;
Aplicación de recursos; Control de los recursos; Uso
eficiente de activos; Determinación de políticas financieras;
Formulación de proyectos; Evaluación de proyectos; Toma
de decisiones financieras; Finanzas públicas.
Fuente: Adaptado por Edgar Morales del Proyecto Académico de la Licenciatura
en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los
Andes (1995)

Además, el Contador Público, actúa en ambientes de globalización, lo cual

garantiza su carácter de liderazgo profesional y su actuación de acuerdo a las
exigencias éticas y de investigación, teniendo como objetivo elevar la imagen
profesional, mejorando su capacidad gerencial y logrando una calidad y excelencia

 
 199 

profesional en un entorno cada vez más competitivo, siendo final y reiteradamente un

profesional con integridad y solvencia moral e independencia de criterios.

De lo expuesto anteriormente, queda claro que el profesional de la Contaduría

Pública, juega un papel vital dentro de las organizaciones de negocios, y que para
poder cumplir cabalmente con este papel, deberá obtener el domino de una serie de
habilidades que según Romero, J. (2002:16), “son las posibilidades intelectuales y
manuales que se expresan en conocimientos, destrezas, y actitudes que se adquieren
en el proceso educativo”. Estas le permiten lograr dicho objetivo y mantener al mismo
tiempo una conducta ética evidente, con lo que incrementara su prestigio personal y el
de la profesión organizada en su conjunto.

Por consiguiente, el contador público debe estar actualizándose

constantemente púes los negocios actualmente están sujetos al fenómeno de la
globalización en donde las empresas no se pueden considerar nacionales o
transnacionales, sino internacionales y con actividades que pueden abarcar diferentes
ámbitos y espacios geográficos, razón por la cual éste debe ser un profesional con alta
capacitación en Contabilidad, Finanzas, computación, cibernética, economía,
investigación, idiomas, matemática, estadística, área legal.; para el análisis e
interpretación de las gestiones empresariales privadas, públicas y mixtas, siguiendo los
cambios de una manera dinámica, conforme a las normas y procedimientos aprobados
por la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC).

Igualmente, asevera Romero (ob.cit.: 17), “debe estar ejercitado en los principios
de solvencia moral y profesional para enaltecer los ideales que persigue toda sociedad
por la justicia, la equidad y la honradez, en todos los campos en que se desenvuelva”.
Según este autor, se necesita que la formación del Contador Público, sea
complementada con estudios matemáticos, económicos y sociales para su ubicación
real en la sociedad, pues es fundamental que posea un conjunto de conocimientos
especializados, adquiridos en un proceso educativo de nivel superior, que le brinde
bases teóricas y habilidades prácticas para analizar, tomar decisiones y resolver
problemas de gran complejidad, ya sean técnicos, humanísticos, científicos y sociales.

 
 200 

Así mismo, ser, en su desarrollo profesional, analítico, crítico, objetivo, reflexivo, abierto
a diferentes alternativas, responsable, creativo, emprendedor.

Es por ello que se requiere del Contador, una actitud de servicio que lo lleve a
producir riqueza intelectual y material para contribuir tanto al mejoramiento de la vida
social, como a la solución de la problemática profesional. Actuar ética y
responsablemente en el desempeño profesional a partir de la conciencia de que su
actividad y sus decisiones tienen consecuencia en razón de la importancia de los
asuntos que le son encomendados y de las repercusiones de sus acciones y
conocimientos.

Es importante, que el profesional de la Contaduría se esfuerce por adquirir

conocimientos y destrezas que le permitan desarrollarse en el campo laboral, además
saber establecer claras diferencias entre sus funciones y las funciones del profesional
de la Administración. Esto debido a la existencia de dualidad de funciones ocurrida a
menudo entre los profesionales de ambas disciplinas.

2.5. Aspectos Académicos

Cuadro 9: Identificación general de la Carrera Contaduría Pública

Licenciado en Contaduría Pública.

Título a obtener:
Tiempo de duración: 10 Semestres

Régimen Lectivo: Semestral.

Total U.C.: 187 Unidades de Crédito.

Total materias: 55 Asignaturas.

Fuente: Pensum de Estudio de la Carrera de Licenciatura en Contaduría Pública

del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (ULA-NURR,
1996).

Para la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Los

Andes (FACE-ULA), el egresado en Contaduría Pública será un profesional capaz de

 
 201 

organizar y dirigir los servicios de contabilidad y asesorar sobre los problemas de

contabilidad a particulares, empresas, instituciones y organismos gubernamentales.
Este profesional desarrollará habilidades de: seleccionar, procesar, registrar,
implementar sistemas de información contable financiera.

Es decir, el presente plan de estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública

debe proveer las oportunidades para que éste desarrolle las habilidades y destrezas
que lo hagan apto para desempeñarse como tal. Siendo además una persona idónea
que ejerza su profesión de forma decorosa, enalteciéndola y rodeándola de prestigio.

Cuadro 10. Plan de Estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública

Asignaturas del Plan de Contaduría Semestre
Estudios U.C Pública

Lógica Matemática X
Contabilidad Básica X
Metodología de la Investigación X I
Teoría del Conocimiento X
Ingles I X
subtotal
Matemática I 8 X
Economía I X
Contabilidad general I X II
Teoría de la Administración X
Ingles II X
Computación I X

Matemática II X
Economía II X
Contabilidad General II X III
Administración de Recursos X
Humanos
Ingles para Contadores X
Computación II X

Matemática Financiera X
Estadística Básica X
Contabilidad Superior X IV
Derecho Mercantil X
Contabilidad de Costos I X

 
 202 

Estadística Aplicada X
Algebra Matricial X
Contabilidad Computarizada X V
Derecho Laboral y Seguridad X
Social
Contabilidad de Costos II X

Fundamentos de Mercadotecnia X
Economía Empresarial X
Contabilidad Aplicada I X VI
Derecho Fiscal X
Seminario de Aspectos Legales I X
Electiva (Sociología ó Hist. X
Vnzla)
X
Pasantías Técnicas
X
Investigación Operativa X
Finanzas I X
Auditoria I X VII
Contabilidad Aplicada II X
Sistemas y procedimientos
Generales X
Seminario de Presupuesto
X
Teoría de los Sistemas X
Contabilidad Pública X
Auditoria II X VIII
Finanzas II X
Autodesarrollo.

X
Pasantía Profesional I X
Fundamentos de la Producción
X
Sistemas de Información
Contables X
Auditoria Fiscal X
Contabilidad Inflacionaria X IX
Auditoria Aplicada X
Seminario de Aspectos Legales
II X
Pasantías Profesionales II X
Proyecto de Tesis
X X

 
 203 

Tesis de Grado
Total 87 55 X
Fuente: Pensum de Estudio de la Carrera de Licenciatura en Contaduría Pública
del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (ULA-NURR,
1996).

De acuerdo el Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del

Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:12): “El
Contador Publico es un profesional que puede ejercer en forma dependiente e
independiente, con conocimientos amplios en las áreas contables financieras, con
capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones, de orden financiero económico,
en cualquier tipo de empresa”.

3. Declaraciones Técnicas

3.1. Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0.

La contabilidad, como toda ciencia, esta sustentada por una serie de principios y
preceptos principales de los cuales a su vez se deriva otros de carácter secundario. Los
principios de la contabilidad de aceptación general son un cuerpo de doctrinas
asociadas con la contabilidad, que sirven de explicación de las actividades corrientes o
actuales y como guía en la selección de convencionalismos o procedimientos aplicados
por los profesionales de la contaduría publica en el ejercicio de las actividades que le
son propias, en forma independiente de las entidades analizadas y que han sido
aceptados en forma general (Luque, 2001) y aprobados en el Directorio Nacional
Ampliado de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, realizado en la
ciudad de Porlamar (Estado Nueva Esparta) el 26 de noviembre de 1994, auscultados a
través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad.

Es abundante la cantidad de términos en la literatura contable para denominar

los conceptos y las clases de los mismos que integran dichos principios, por lo cual la
expresión principios generalmente aceptados comprende lo que en forma más precisa
se ha definido como:

 
 204 

a) Postulados o principios básicos que constituyen el fundamento para la

formulación de los principios generales.
b) Principios generales, elaborados en base a los postulados, los cuales tienden a
que la información de la contabilidad financiera logre el objetivo de ser útil para la
toma de decisiones económicas y

c) Principios aplicables a los estados financieros y a partidas o conceptos

específicos, es decir la especificación individual y concreta de estados
financieros y de las partidas específicas que lo integran.

Los Postulados o Principios Básicos: Equidad y Pertinencia

Equidad: Está vinculada con el objetivo final de los estados contables. Los
interesados en los estados financieros son muchos y muy variados y en ocasiones sus
intereses son encontrados. La información debe ser lo más justa posible y los intereses
de todas las partes tomarse en cuenta en el apropiado equilibrio. Por consiguiente los
estados financieros deben estar libres de influencia o sesgo indebido y no deben
prepararse para satisfacer a persona o grupo determinado alguno con detrimento de
otro.
Pertinencia: Exige que la información contable tenga que referirse o estar
útilmente asociada a las decisiones que tiene como propósito facilitar los resultados que
desea producir. En consecuencia es necesario concretar el tipo específico de
información requerido en los procesos de toma de decisiones por parte de los usuarios
de los estados financieros, en función de los intereses específicos de dichos usuarios y
a la actividad económica de la entidad.
Los principios generales comprenden, en sustancia, tres categorías distintas:

1) Supuestos derivados del ambiente económico:

• Entidad

• Énfasis en el aspecto económico

• Cuantificación

• Unidad de medida.

 
 205 

2) Principios que establecen la base para cuantificar las operaciones de la

entidad y los eventos económicos que la afectan:

• Valor histórico original

• Dualidad económica

• Negocio en marcha

• Realización contable

• Periodo contable.

3) Principios generales que debe reunir:

• La información objetiva

• Importancia relativa

• Comparabilidad

• Revelación suficiente

• Prudencia.

a) Entidad: Es una unidad identificable que realiza actividades

económicas, constituida por constituciones de recursos humanos, recursos
naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones
encaminadas a la consecuencia de los fines para los cuales fue creada. La
entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica, o una parte o
combinación de ellas. No está limitada a la constitución legal de las unidades que
lo componen.

b) Énfasis en el Aspecto Económico: La contabilidad financiera

enfatiza el aspecto económico de las transacciones y eventos, aún cuando la
forma legal pueda discrepar y sugerir tratamiento diferente. En consecuencia, las
transacciones y eventos deben ser considerados, registrados y revelados en
concordancia son su realidad y sentido financiero y no meramente en su forma
legal.

 
 206 

c) Cuantificación: Los datos cuantificados proporcionan una fuerte

ayuda para comunicar información económica y para tomar decisiones
relacionadas.

d) Unidad de Medida: El dinero es el común denominador de la

actividad económica y la unidad monetaria constituye una base adecuada para la
medición y análisis. En consecuencia, sin prescindir de otras unidades de
medida, la moneda es el medio más efectivo para expresar, ante las partes, los
intercambios de bienes y servicios y los efectos económicos de los eventos que
afectan a la ciudad.

e) Valor Histórico Original: Las transacciones y eventos económicos

que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que
afecten su equivalente o la estimación razonable que de ellos se haga al
momento en que se consideran realizados contablemente. Estas cifras deberán
ser modificadas en el caso de ocurrir eventos posteriores que las hagan perder
su significado, aplicando los métodos de ajuste aceptados por los principios de
contabilidad que en forma sistemática preserven la equidad y la objetividad de la
información contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el Nivel General de
Precios (Método NGP) y se aplican a todos los conceptos que integran los
estados financieros, susceptibles de ser modificados, se considerará que no ha
habido violación de este principio; si se ajustan las cifras de acuerdo con el
método que combina los cambios en el nivel general de precios con los cambios
en el nivel especifico de precios (método mixto) los resultados netos del periodo
deben coincidir con los del método NGP y sólo en este caso se considerará que
no ha habido violación al principio del valor histórico original.

f) Dualidad Económica: Para una adecuada comprensión de la

estructura de la entidad y de sus relaciones con las otras entidades, es
fundamental la presentación contable de: a) Los recursos económicos de los
cuales dispone para la realización de sus fines y b) Las fuentes de dichos
recursos.

 
 207 

g) Negocio en Marcha o Continuidad: La entidad normalmente es

considerada como un negocio en marcha, es decir, como una operación que
continuará en el futuro previsible. Se supone que la entidad no tiene intención ni
necesidad de liquidarse o reducir sustancialmente la escala de sus operaciones.
Si existiesen fundados indicios que hagan presumir razonablemente dicha
intención o necesidad. Tal situación deberá ser revelada.

h) Realización Contable: La contabilidad cuantifica, preferentemente

en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros
participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos que la
afectan. Dichas operaciones y eventos económicos deben reconocerse
oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A
tal efecto se consideran realizados para fines contables: Las transacciones de la
entidad con otros entes económicos. Las transformaciones internas que
modifiquen la estructura de los recursos o de fuentes. Los eventos económicos
externos a la entidad o derivados de las operaciones de esta, cuyo efecto puede
cuantificarse razonablemente en términos monetarios.

i) Periodo Contable: La necesidad de tomar decisiones en relación

con una entidad considerada en marcha o de existencia continua, obliga a dividir
su vida en periodos convencionales. La contabilidad financiera presenta
información acerca de la actividad económica de una entidad en esos periodos
convencionales.

j) Objetividad: Las partidas o elementos incorporados en los estados

financieros deben poseer un costo o valor que pueda ser medido con
confiabilidad. En muchos casos el costo o valor deberá ser estimulado; el uso de
estimaciones razonables es una parte esencial en la preparación y presentación
de estados financieros y no determina su confiabilidad. Sin embrago, cuando una
estimación no pueda realizarse sobre las bases razonables, tal partido no debe
reconocerse en la contabilidad y por ende en los estados financieros.

k) Importancia Relativa: La información financiera únicamente

concierne a la que es, en atención a su monto o naturaleza, suficientemente

 
 208 

significativa como para afectar las evaluaciones y decisiones económicas. Una

partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación,
valuación descripción o cualquiera de sus elementos, pudiera modificar la
decisión de algunos de los usuarios de los estados financieros.

l) Comparabilidad: Las decisiones económicas basadas en la

información financiera requieren en la mayoría de los casos, la posibilidad de
comparar la situación financiera y resultados en operación de una entidad en
periodos diferentes de su vida y con otras entidades, por consiguiente, es
necesario que las políticas contables sean aplicadas consistente y
uniformemente. La necesidad de comparabilidad no debe convertirse en un
impedimento para la introducción de mejores políticas contables,
consecuentemente cuando existan opciones más relevantes y confiables, la
entidad debe cambiar la política usada y advertirlo claramente en la información
que se presenta, indicando, indebidamente cuantificado, el efecto que dicho
cambio produce en la información financiera. Lo mismo se aplica a la
presentación de la información.

m) Revelación Suficiente: La información contable presentada en los

estados financieros debe contener en forma clara comprensible todo lo necesario
para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad; por
lo mismo, es importante que la información suministrada contenga suficientes
elementos de juicio y material básico para que las decisiones de los interesados
estén suficientemente fundados.

n) Prudencia: Las incertidumbres inevitablemente circundan muchas

transacciones y eventos económicos, lo cual obliga a reconocerlos mediante el
ejercicio de la prudencia en la preparación de los estados financieros. Cuando se
vaya a aplicar el juicio profesional para decidir en aquellos casos en que no halla
bases para elegir entre alternativas propuestas, deberá optarse por lo que menos
optimismo refleje pero observando en todo momento que la decisión sea
equitativa para los usuarios de la información contable. Sin embargo el ejercicio
de la prudencia no justifica la creación de reservas secretas u ocultas o

 
 209 

provisiones en exceso, ni realizar deliberadamente, subvaluación de activos o

ingresos o sobreestimación de pasivos o gastos.

3.2. Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública.

La profesión de la Contaduría Pública en Venezuela tiene sus bases legales en

la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, promulgada en el año 1973, y en el
Reglamente de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, decretado en 1975

Capítulo I. Disposiciones Generales

Artículo 1.El ejercicio de la profesión de contador público se regirá por las

disposiciones de esta Ley y su Reglamento.

Artículo 2. El ejercicio de la profesión de contador público no es una actividad

mercantil.

Capítulo II. Del Profesional

Artículo 3. Es contador público a los efectos de esta Ley, quien haya obtenido o
revalidado en Venezuela el título universitario de Licenciado en Contaduría Pública y
haya cumplido con el requisito exigido en el artículo 18 de esta Ley.
Igualmente lo son las personas a que se contrae el artículo 29 siempre que hayan
cumplido con los requisitos establecidos en la presente Ley.
Parágrafo Único: Los títulos de Administrador Comercial-Contador y de Contador
Público ya conferidos por las Universidades venezolanas se equiparan, a los efectos
legales, a los de Licenciado en Contaduría Pública.
Artículo 4. La denominación de contador público queda reservada para los
profesionales a quienes se refiere la presente Ley.

Artículo 5. Se considera usurpación del título a que se refiere esta Ley, además de los
casos previstos en el Código Penal, el empleo por personas distintas a las que se
contrae esta Ley, de términos, leyendas, insignias, dibujos y demás expresiones de los
cuales puede inferirse la idea del ejercicio de la contaduría pública. Constituirá un

 
 210 

agravante a los fines de este artículo, la utilización de medios de publicidad o

propaganda.

Capítulo III. Del Ejercicio Profesional

Artículo 6. Se entiende por actividad profesional de contador público, todas aquellas

actuaciones que requieran la utilización de los conocimientos de los profesionales a que
se refiere esta Ley.

Artículo 7. Los servicios profesionales del Contador Público serán requeridos en todos
los casos en que las Leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes:
a) Para auditar o examinar libros o registros de contabilidad, documentos conexos y
estados financieros de empresas legalmente establecidas en el país, así como el
dictamen sobre los mismos cuando dichos documentos sirvan a fines judiciales o
administrativos. Asimismo será necesaria la intervención de un contador público
cuando los mismos documentos sean requeridos a dichas empresas por
instituciones financieras, bancarias o crediticias, en el cumplimiento de su objeto
social;

b) Para dictaminar sobre los balances de bancos, compañías de seguros y

almacenes generales de depósito, así como los de cualquier sociedad, cuyos
títulos valores se negocien en el mercado público de capital. Estos deberán ser
publicados;

c) Para auditar o examinar los estados financieros que los institutos bancarios,
compañías de seguros, así como otras instituciones de créditos deben publicar o
presentar, de conformidad con las disposiciones legales. Igualmente para
dictaminar sobre dichos estados financieros;

d) Para actuar como peritos contables, en diligencias sobre exhibición de libros,

juicios de rendición de cuentas o avalúo de intangibles patrimoniales;

e) Para certificar estados de cuentas o balances que presenten liquidadores de

sociedades comerciales o civiles, cuyo capital sea o exceda de Bs. 500.000,00;

f) Para certificar estados de cuentas y balances producidos por síndicos de quiebra y

concurso de acreedores, así como para revisar y autorizar balances que se
utilizarán en la transformación o fusión de sociedades anónimas cuyo capital sea o

 
 211 

exceda de Bs. 500.000,00;

g) Para certificar el informe del Comisario de las sociedades de capital, exigido por el
artículo 311 del Código de Comercio, cuando sea solicitado por un número de
accionistas que represente, por lo menos la quinta parte del capital social. Cuando
la sociedad sea de la naturaleza de la prevista en los artículos 56, 62 y 70 de la
Ley de Mercado de Capitales, la certificación del informe del Comisario por un
contador público será obligatoria;

h) Para dictaminar sobre los estados financieros que deberán publicarse como
anexos a los prospectos de emisión de títulos valores destinados a ofrecerse al
público para su suscripción y que sean emitidos, conforme a la Ley de Mercado de
Capitales;

i) Para dictaminar sobre balances y estados de ganancias y pérdidas de empresas y

establecimientos públicos descentralizados, así como de fundaciones u otras
instituciones de utilidad pública.

Artículo 8. El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los

estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto
respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se
trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para
fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la
empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de
los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y
perdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado.

Artículo 9. No constituye ejercicio profesional de la contaduría pública el desempeño de

las siguientes actividades: llevar libros y registros de contabilidad; formular balances de
comprobación o estados financieros; actuar como auditor interno; preparar informes con
fines internos; preparar e instaurar sistemas de contabilidad; revisar cuentas y métodos
contables con el propósito de determinar la eficacia de los mismos.

Artículo 10. Solo los contadores públicos de nacionalidad venezolana podrán actuar en
calidad de auditores externos, cuando se trate de organismos oficiales, Institutos
Autónomos o empresas en que la Nación venezolana, Los Estados o las

 
 212 

Municipalidades tengan una participación igual o superior al 25% en la estructura de su

capital.

Artículo 11. Los contadores públicos deberán observar, en el ejercicio de las

actividades que les son propias, las siguientes normas de ética:
1. Guardar el secreto profesional, quedando en consecuencia prohibida la divulgación
de información o la presentación de evidencia alguna obtenida como consecuencia
de estas funciones, salvo ante autoridad competente y solo en los casos previstos
en otras leyes;
2. Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa, solamente
cuando no exista relación de dependencia, ni un interés directo entre ellos y la
empresa de que se trate;
3. Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa, siempre que las
auditorías hayan sido efectuadas por el propio contador público o bajo su dirección
inmediata o por otros contadores públicos colegiados en Venezuela.

Artículo 12. Cualquier contador público podrá establecer una firma u organización
profesional, asociándose con otro u otros contadores públicos, la cual podrá dedicarse
al ejercicio de actividades propias de esta profesión, de conformidad con esta Ley. La
asociación así constituida, deberá contener los nombres de los socios y tendrá carácter
civil, pero en todo caso la responsabilidad por sus actuaciones siempre estará a cargo
de los asociados, quienes necesariamente deberán estar inscritos en el Colegio
profesional de la Entidad Federal donde esté domiciliada la firma o la empresa.

Capítulo IV. De los Organismos Profesionales

Sección I. De los Colegios

Artículo 13. Los colegios de contadores públicos son corporaciones profesionales con
personería jurídica y patrimonio propio, con todos los derechos, obligaciones y
atribuciones que les señala la Ley.

Artículo 14. Son miembros de esos colegios, los contadores públicos, cuyos títulos
hayan sido debidamente inscritos en ellos.

 
 213 

Artículo 15. Son fines de los colegios de contadores públicos:

1. Velar por el estricto cumplimiento de los principios de la ética en el ejercicio de la
profesión;
2. Promover el mejoramiento profesional de sus miembros y el establecimiento de
relaciones con institutos profesionales, nacionales o extranjeros de igual índole;
3. Fomentar el estudio, divulgación y progreso de la contaduría pública y contribuir a
la realización de investigaciones y trabajos relacionados con la profesión;
4. Asesorar cuando así lo soliciten, a las Escuelas de administración comercial y
contaduría pública de las Universidades Venezolanas;
5. Estudiar los asuntos que sean sometidos a su consideración por los organismos
del Estado en las materias de su competencia y dictaminar sobre ellos;
6. Gestionar ante los órganos del Poder Público competentes, las reformas
necesarias o convenientes de los instrumentos que regulan el ejercicio de la
profesión y que consagran la autoridad de los colegios;
7. Velar por los intereses profesionales de sus miembros;
8. Promover todas las gestiones necesarias para la completa realización de los
objetivos del colegio.

Artículo 16. En las capitales de las Entidades Federales, donde el número de

contadores públicos sea o exceda de diez, se establecerá el Colegio de Contadores
Públicos en la entidad correspondiente.
En las capitales de las Entidades Federales, donde hubiere menos de diez contadores
públicos, estos se constituirán en Delegación de la Federación, bajo la dirección de un
Presidente, un Secretario y un Tesorero, salvo que en otra ciudad de la misma Entidad
Federal exista un número de profesionales que permita la constitución del Colegio.

Artículo 17. Son órganos del Colegio de Contadores Públicos; la Asamblea, la junta
Directiva, el Tribunal Disciplinario y la Contraloría. Estos órganos se regirán por el
reglamento de esta Ley y sus respectivos Estatutos.

Artículo 18. Para ejercer la profesión que regula la presente Ley, los profesionales que
a ella se refiere deberán inscribir sus títulos en el Colegio respectivo. El Colegio
asignará a esta inscripción un número, el cual deberá aparecer en todas las
actuaciones públicas del profesional.

Sección II. De la Federación

 
 214 

Artículo 19. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela estará

integrada por los Colegios de Contadores Públicos y por las Delegaciones que de ella
dependan de conformidad con la presente Ley. Tiene carácter exclusivamente
profesional y personalidad jurídica y patrimonio propio y fomentará el perfeccionamiento
moral y científico de los contadores públicos de Venezuela, promoverá la defensa de los
intereses de los Colegios y Delegaciones y procurará incrementar en la sociedad, el
conocimiento de la misión fundamental que atañe a la profesión de contador público.

Artículo 20. Es atribución de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de

Venezuela, fijar la cuota que deben pagar a sus respectivos cuerpos los inscritos y
asociados a los Colegios de Contadores Públicos y Delegaciones y es deber de los
contribuyentes satisfacerla puntualmente.

Artículo 21. La Federación tendrá su sede en la Capital de la República, pero podrá

trasladarse a cualquier otra ciudad del país, si así lo resolviere la Asamblea de la
Federación.

Artículo 22. Corresponde a la Federación de Colegios de Contadores Públicos de

Venezuela;
1. Establecer las normas de ética profesional y las medidas de disciplina que
aseguren la dignidad del ejercicio de la contaduría pública;
2. Excitar a los Colegios a tomar las medidas conducentes a realizar la mejor defensa
de los contadores públicos;
3. Ejercer una acción vigilante para preservar que las actividades que son privativas
del contador público solo sean ejercidas por los profesionales autorizados por esta
Ley;
4. Coordinar y orientar las actividades de los Colegios que la integran;
5. Procurar al contador público el mantenimiento de un nivel económico de vida,
cónsono con la satisfacción de sus necesidades materiales;
6. Poner en práctica los más adecuados medios de previsión social para asegurar el
bienestar del profesional y de sus familiares;
7. Elegir los contadores públicos que han de formar parte de la Asamblea y los
Consejos de las Facultades correspondientes de las Universidades nacionales. La
Federación designará estos representantes de la nómina que le presente el
Colegio de Contadores Públicos de la localidad donde tenga su sede la
Universidad;

 
 215 

8. Adelantar y gestionar las reformas legales y reglamentarias y dictar los

reglamentos internos que contribuyan al desarrollo y protección del ejercicio de la
profesión de contador público.

Artículo 23. Son órganos de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, la

Asamblea, el Directorio, el Tribunal Disciplinario y la Contraloría. Estos órganos se
regirán por el Reglamento de esta Ley, Estatutos y los reglamentos internos
respectivos.

Capítulo V. Del Ejercicio Ilegal y de las Sanciones

Artículo 24. Ejercen ilegalmente la profesión de contador público
1. Quienes sin poseer el título respectivo obtenido de conformidad con lo establecido
en el artículo 3o de esta Ley, se anuncien como contadores públicos y así se
atribuyan tal condición, o se ocupen de realizar actos o prestar servicios que la
presente Ley reserva a los contadores públicos;
2. Quienes habiendo obtenido el título de Contador Público, realicen actos o
gestiones propias de la profesión sin haber cumplido con los requisitos para
ejercerla legítimamente o se encuentren impedidos para ejercerla;
3. Quienes habiendo sido sancionados con la suspensión del ejercicio profesional, la
ejerzan durante el tiempo de la suspensión;
4. Quienes siendo contadores públicos presten su concurso profesional, encubran o
amparen a personas naturales o jurídicas que realicen actos de ejercicio ilegal de
la profesión.

Artículo 25. En todos los casos de ejercicio ilegal de la profesión de Contadores

Públicos, el Tribunal Disciplinario en cuya jurisdicción se haya cometido el hecho abrirá
la averiguación de oficio o a instancia de parte, levantara el expediente respectivo y
pasara copia al Fiscal del Ministerio Público, quien actuara de oficio ante los tribunales
competentes, sin perjuicio de la sanción disciplinaria a que hubiere lugar.

Artículo 26. Serán penados con multa de quinientos a cincuenta mil bolívares (Bs.
500,00 a 50.000,00);
a) Las personas que incurran en ejercicio ilegal de la profesión;
b) Los funcionarios o empleados públicos que interfieran o impidan la aplicación de la
presente Ley o no cumplan con la misma,
c) Los profesionales que incurran en violaciones a las normas de ética profesional sin

 
 216 

perjuicio de la aplicación de otras sanciones establecidas en esta Ley o de las

medidas disciplinarias que apliquen los Tribunales Disciplinarios de los Colegios;
d) Las personas que incurran en cualquier otra violación de las disposiciones
contenidas en esta Ley o sus Reglamento.
El Tribunal que conozca de la causa, aplicará las penas antes señaladas, siguiendo el
procedimiento pautado para las faltas en el Código de Enjuiciamiento Criminal. El
producto de las multas será destinado al Fisco Nacional.

Artículo 27. Son causales de suspensión del ejercicio de la contaduría pública hasta
por un año, las siguientes:
a) Haber incurrido en violación de las normas de ética profesional, cuando la
gravedad de la violación no justifique la cancelación;
b) Haber sido declarado entredicho o inhabilitado por sentencia definitivamente firme
dictada por los Tribunales competentes;
c) Las demás previstas en esta Ley y en su Reglamento.
Artículo 28. Son causales de cancelación de la inscripción en el Colegio, las siguientes:

a) Haber violado el secreto comercial de libros u otros documentos o informaciones

que hubiere obtenido en el ejercicio de la profesión;
b) Haber sido condenado por cualquiera de los delitos de que tratan los títulos I al X
del libro Segundo del Código Penal, mientras no se le hubiere rehabilitado
legalmente;
c) Haber ejercido actividades como contador público durante el tiempo de suspensión
de la inscripción;
d) Haber utilizado documentación falsa, adulterada o inexacta para obtener la
inscripción;
e) Haber violado gravemente la ética profesional, conforme al Código
correspondiente.

Capítulo VI. Disposiciones Transitorias

Artículo 29. Los Colegios están facultados para inscribir a todas aquellas personas
naturales que no hayan adquirido en Venezuela título universitario de Contador Público
o que no hayan obtenido revalida de su título en el país, que la soliciten dentro de los 12
meses siguientes a la promulgación de esta Ley, en los casos que se enumeran a
continuación:

1. Si la persona tiene mas de 7 años de ejercicio profesional como contador público

en el país y así lo demuestra de modo fehaciente, mediante la presentación de

 
 217 

evidencias que acrediten que durante ese ejercicio ha realizado, en forma

reiterada, por lo menos, una de las funciones a que se refiere el artículo 7o de esta
Ley;
2. Si la persona tiene mas de 4 y menos de 7 años de ejercicio profesional y, además
de llenar los requisitos exigidos por el numeral anterior, aprueba el examen a que
se refiere el artículo 31 de esta Ley.

Parágrafo Primero: El Colegio respectivo está obligado a dictaminar en un plazo no

mayor de 6 meses sobre las solicitudes a que se refiere este artículo.

Parágrafo Segundo: Si la solicitud fuera negada, el solicitante podrá apelar por ante el
Ministro de Educación, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fuera
dictada la providencia por el Colegio respectivo. El Ministro dispondrá lo conducente a
los fines de comprobar los méritos del solicitante y, en caso de que la documentación
comprobare la veracidad de lo afirmado por el solicitante, el citado funcionario
autorizará el ejercicio de la profesión de contador público en un plazo no mayor de tres
meses y a tal efecto ordenará al Colegio efectuar la inscripción correspondiente.

Artículo 30. Las personas a que se contrae el artículo 29 de esta Ley serán
consideradas como profesionales de la contaduría pública y deberán ejercerla conforme
a las prescripciones de la misma.

Artículo 31. A los fines a que se refiere el numeral 2) del artículo 29 el Ministerio de
Educación constituirá una comisión examinadora integrada por tres miembros, dos de
los cuales serán seleccionados por el Ministro citado de sendas ternas elaboradas por
la Federación de Contadores Públicos de Venezuela y la Escuela de Administración y
Contaduría de la Universidad Estatal más próximas a la sede del Colegio respectivo y
que el Ministro de Educación señale. Las ternas serán enviadas por los mencionados
organismos, dentro de un lapso no mayor de diez (10) días, a partir de la fecha en que
el Ministro lo solicite. El Ministro podrá rechazar las ternas presentadas y exigir nuevas
postulaciones.
Los exámenes deberán versar sobre las siguientes materias: teoría y práctica de
contabilidad, auditoria, derecho mercantil y del trabajo, legislación fiscal venezolana,
análisis de estados financieros, instalaciones de sistemas de contabilidad, finanzas de

 
 218 

los negocios, matemática financiera y presupuesto. Los interesados deberán pagar por
derecho de examen la cantidad de Bs. 500,00 mediante planilla que liquidará el Ministro
de Educación. Copia de la planilla de pago deberá ser presentada a la Comisión
Examinadora la cual realizará el examen dentro de los 90 días siguientes a la fecha de
la mencionada planilla.
Realizado el examen aquí previsto y si este fuere favorable al interesado, el Ministerio
de Educación lo autorizará a ejercer la contaduría pública dentro de los 90 días
siguientes y a este efecto le ordenará al Colegio respectivo hacer la inscripción
correspondiente.

Artículo 32. Los Colegios de Contadores Públicos enviarán al Ministerio de Educación

un registro de las inscripciones realizadas, con indicación de la fecha de inscripción,
nombre, edad, nacionalidad y dirección del Contador. Las personas que hubieren hecho
oportunamente las solicitudes a que se refieren los numerales 1) y 2) del artículo 29 de
esta Ley, podrán continuar ejerciendo la contaduría pública hasta que su caso haya sido
resuelto.
Las personas que no hayan hecho solicitud alguna sobre este mismo particular o que
no hayan aprobado el examen que le habilite para ejercer la profesión de contador
público, deberán abstenerse de su ejercicio al vencerse los plazos que concede esta
Ley para otorgar la autorización correspondiente.

3.3. Código de Ética Profesional.

Varios países han elaborado su propio Código de Ética Profesional, en el caso

de Venezuela la normativa contenida en este Código de Ética esta basada en el Código
de Ética Profesional, aprobado por la I Asamblea Nacional de la Federación de Colegios
de Contadores Públicos celebrada en la ciudad de Mérida, Estado Mérida, entre el 21 y
24 de Septiembre de 1974 y derogado por la por la Asamblea Nacional celebrada en la
ciudad de Maturín, Estado Monagas del 25 al 25 de Septiembre de 1993.

En su Preámbulo, este Código tendrá como propósito: Enunciar los principios

que debe seguir la actitud y la conducta del profesional, para el logro de elevados fines
morales, científicos y técnicos, dando al cuerpo profesional un conjunto de normas

 
 219 

éticas, para evitar comprometer el honor y la probidad del profesional. Así como
también normara la conducta del Contador Publico en general, con sus clientes, colegas
y con el gremio, y le será aplicable cualquiera la forma que revista su actitud o
especialidad, tanto con el ejercicio independiente o cuando actué como funcionario o
empleados de instituciones publicas o privadas. Se aplicaran también a los contadores
públicos que además de esta ejerzan otra profesión.

Este código tiene como propósito además de sancionar los actos lesivos a la
moral, ética y los intereses del gremio, el proporcionar el fortalecimiento de las
relaciones interpersonales del contador con sus clientes y colegas dentro de un
ambiente de respeto, amistad y armonía, sin cohibir la diligencia y laboriosidad de la
profesión.

Código de Ética Profesional Contadores Públicos de Venezuela

CAPITULO I

I DISPOSICIONES GENERALES

Artículo 1. Este Código normará la conducta del Contador Publico en relación con el
publico en general, con sus clientes, con sus colegas y le será aplicable cualquiera sea
la forma que revista su actividad o especialidad tanto en el ejercicio independiente o
cuando actué como funcionario o empleado de instituciones publicas o privadas.
Asimismo será aplicable a los Contadores públicos que además de ésta, ejerzan otras
profesiones, en las cuales, su actuación pública o privada, derive en actos lesivos a la
moral, a la ética y a los intereses del gremio de los Contadores Públicos.
Artículo 2. Tiene las siguientes obligaciones:
a) El Contador Público deberá, ofrecer a quienes preste sus servicios el
concurso de sus conocimientos, actuando con la diligencia, confiabilidad y
estricto apego a la ética.
b) El Contador Público deberá, cuando las circunstancias lo peritan, prestar
su apoyo a las instituciones del Estado para esclarecer asuntos de interés
nacional.

 
 220 

c) El Contador Público deberá mantener en forma permanente su

colaboración para el fortalecimiento de los estudios universitarios de contaduría.
d) El Contador Público que acepte realizar una actividad incompatible con el
ejercicio independiente de la profesión, deberá abstenerse en su actividad como
profesional independiente.
e) El Contador Público se abstendrá de hacer comentarios públicos o
privados que lesionen la reputación de otro Contador Público o el prestigio de la
profesión en general.
Las objeciones sobre la conducta personal o la actuación profesional con otro
contador público, deberán formularse por los medios indicados en la Ley de
Ejercicio de la Contaduría Publica y este Código de Ética.
f) El Contador Público deberá fomentará y estimulara el conocimiento mutuo
y la amistad entre colegas, para fortalecer el espíritu de confraternidad y
promover la solidaridad general
g) El Contador Público al ser admitido por en un Colegio o Delegación,
deberá prestar juramento solemne de cumplir fielmente con la Ley del Ejercicio
de la Contaduría Publica, su Reglamento, este Código de ética, y las demás
disposiciones dictadas por los organismos competentes del gremio. El Acto de
Juramentación será celebrado en la Sede Institucional del gremio.
h) El Contador Público esta obligado a denunciar ante el Tribunal
Disciplinario correspondiente, los caso de infracciones a la Ley del Ejercicio de la
Contaduría Publica, su Reglamento, este Código de ética, los estatutos del
Colegio y las demás disposiciones dictadas por los organismos competentes del
gremio

Artículo 3. El Contador Público al fijar sus honorarios deberá tener presente que la
retribución por servicios no constituye el objeto principal del ejercicio de su profesión. El
monto de esta retribución ha de estar de acuerdo con la importancia de las labores a
desarrollar, su tiempo y el que sus colaboradores destinen a esa labor, asi como el
grado de especialización requerido.

 
 221 

Artículo 4. El Contador Público no deberá contratar honorarios que dependan de los

resultados de sus servicios, ni convenir éstos por montos que desmerezcan el decoro y
valor profesional de los servicios prestados.

Artículo 5. El Contador Público no deberá aceptar comisiones o cualesquiera otras

remuneraciones sobre trabajos realizados por otras personas que él recomiende o
pagar a quienes les obtengan trabajos profesionales.

Artículo 6. El Contador Público está obligado a guardar secreto profesional y no

develar por ningún motivo los hechos, datos o circunstancias de que tenga
conocimiento ene l ejercicio de su profesión, de acuerdo a lo previsto en la Ley de
Ejercicio de la Contaduría Pública.

CAPITULO II.

DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON SU CLIENTE

Artículo 7. El Contador Público deberá celebrar con su cliente un contrato escrito, en el

cual se especifiquen las condiciones y alcances de los servicios y lo relacionado con
sus honorarios y gastos.

Artículo 8. El Contador Público no estará sujeto a la dirección y dependencia de su

contratante en cuanto al condicionamiento de su opinión profesional. Se entiende que
su contratante exige de éste la emisión de información financiera a nivel profesional, la
cual será ofrecida con entera independencia de criterio para uso y toma de decisiones
de los usuarios de sus servicios.

Articulo 9. El Contador Público que tuviere motivo profesional justificado para no

continuar atendiendo a un cliente, podrá hacerlo, pero estará obligado si el cliente lo
requiere, a suministrar los datos e informaciones para que otro Contador Público
continúe la asistencia profesional, de acuerdo a la declaración sobre Normas y
Procedimientos de Auditaría Nº 8, “Comunicación entre el Auditor Predecesor y el
Sucesor” sancionada por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela.

 
 222 

Artículo 10. El Contador Público no expresará opinión acerca de los estados

financieros sin antes haber practicado un examen de acuerdo a las Normas de Auditaría
de Aceptación General promulgadas por la Federación de Colegios de Contadores
públicos de Venezuela, o de uso generalmente seguido y/o aceptado en la profesión y
la comunidad.

Artículo 11. El Contador Público no deberá firmas informes de auditaría que no hayan
sido redactados por él o bajo su dirección. Tampoco deberá estampar su firma
autógrafa y el número de colegiación en el cuerpo de los estados financieros que
prepare, revise limitadamente o dictamine.

En todo caso, deberá expresar en un informe escrito la naturaleza del trabajo realizado,
su alcance y grado de responsabilidad que asume.

Artículo 12. El Contador Público que actúe en forma independiente no permitirá que se
utilice su nombre en relación con proyectos e informaciones financieras o estimaciones
de cualquier índole, cuya realización dependa de hechos futuros, en tal forma que
induzca a creer que el Contador Público asume la responsabilidad sobre el
cumplimiento o realización de esas estimaciones o proyectos.

Artículo 13. A fin de garantizar su criterio independiente e imparcialidad, el Contador

Público deberá abstenerse de actuar en los casos siguientes:

a. Cuando sea pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo

de afinidad del propietario o socio principal de la empresa, o de algún director,
administrador o empleado que tenga intervención importante en la dirección y la
administración de los negocios del cliente.
b. Tenga o pretenda tener alguna injerencia o vinculación económica o
propiedad total o parcial, directa o indirecta en la empresa, en un grado que
pueda afectar su libertad de criterio.
c. Hubiere desempeñado cargos de responsabilidad en aquellas instituciones
publicas o privadas, sus filiales y/o subsidiarias que requieran sus servicios

 
 223 

profesionales para dictaminar sobre estados financieros de periodos económicos

coincidentes con su permanecía en ellas.
d. Este afectado por cualquier otra circunstancia que pueda incidir
negativamente en su objetividad.

CAPITULO III

DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON EL GREMIO

Artículo 14. El Contador Público no deberá tomar la iniciativa para gestionar directa o
indirectamente trabajos de los clientes de otros Contadores Públicos; sin embargo,
podrá prestar sus servicios a quienes lo soliciten y evacuar las consultas que les
hicieren, en relación a estos u otro tipo de trabajo Profesional.

Artículo 15. Salvo en los casos regidos por la ley de Licitaciones que así lo exigieran,
El contador Público no hará ofertas en competencia para trabajos profesionales.
Considerando que las empresas solicitan varias cotizaciones, los participantes deben
concurrir con un espíritu de lealtad profesional, y evitar, bajo cualquier circunstancia,
competencia desleal.

Artículo 16. El Contador Público no deberá ofrecer trabajos directa o indirectamente a

empleados o socios de otros Contadores Públicos o de sus propios clientes, sino es
con previo conocimiento de estos .El Contador Publico que trabaje bajo relación de
dependencia, deberá comunicar con suficiente tiempo, su intención de cesar en la
actividad que esta desempeñando.

Artículo 17.Cuando un Contador Público dedicado al ejercicio independiente de la

profesión, sea llamado para prestar sus servicios como tal, deberá cerciorarse
previamente si otro Contador Público ha desempeñado los mismos servicios, en cuyo
caso, sé comunicara con el fin de determinar las causas por las cuales interrumpió las
relaciones con el cliente.

 
 224 

Artículo 18.El contador Público esta obligado respecto a los demás Contadores
Públicos, a utilizar los medios que le permitan su posición en un cargo publico o
privado, para cooperar al desenvolvimiento de las funciones de aquellos, proporcionar
su estabilidad, progreso y buen trato.

Artículo 19. Los Contadores Públicos se deben consideración y respeto mutuo. Este
trato estará alejado de cualquier perjuicio de carácter político, religioso, sexo, raza,
nacionalidad, situación económica o social. Deberá cuidar sus relaciones con sus
colegas y las instituciones que los agrupan.

Artículo 20. El Contador Público no usara las ventajas inherentes a un cargo

remunerado para competir con colegas que se dediquen al ejercicio independiente de
la profesión.

Artículo 21. El Contador Público en relación de dependencia, no debe realizar

gestiones de competencia desleal, para desplazar o sustituir a otro Contador Publico en
el cargo que desempeñe. Si el cargo se encuentra vacante, el solicitante debe
cerciorarse previamente de que la vacante se ha producido por espontánea voluntad
del colega que lo ocupa.

CAPÍTULO IV

DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON EL GREMIO

Artículo 22. El Contador Público no deberá utilizar los medios de comunicación social
para discutir los asuntos que se le encomienden. Sin embargo, puede publicar
informaciones o comentarios con fines científicos o a fines con su profesión, en diarios,
revistas o cualquier otro medio.

Artículo 23. La publicidad del Contador Público a través de los medios escritos o
audiovisuales, se limitaran a la mención de su nombre, especialidad, dirección de la
firma, teléfono y apartado postal. Todo anuncio de contenido comercial en el que se

 
 225 

prometan resultados y ventajas especiales, configurará falta grave a la ética

profesional.

Artículo 24. Queda totalmente prohibido asociar la denominación de CONTADOR

PUBLICO en anuncios para ofrecer servicios no reservados al ejercicio independiente
de la profesión de Contador Público, de acuerdo a la Ley de ejercicio de la Contaduría
Pública.

Artículo 25. El Contador Público no deberá ofrecer sus servicios profesionales

mediante circulares, boletines o por medio de contactos que no sean consecuencia de
relaciones personales.

Artículo 26. No se considera publicidad, los trabajos técnicos que elaboren los
Contadores Públicos, ni los folletos y boletines que circulen exclusivamente entre
personal y cliente.

Artículo 27. El Contador Público deberá cancelar puntualmente las cuotas ordinarias y
extraordinarias que fíjenla Federación, los Colegios e INPRECONTAD. El reiterado
incumplimiento de esta obligación, se considerara falta grave a la ética profesional.

Artículo 28. El Contador Público podrá usar los símbolos y logotipos de la Federación,
Colegio o Delegaciones de Contadores Públicos al cual pertenezca en sobres,
correspondencias y tarjetas de presentación, siempre que sean de estricto cumplimiento
e sus actividades gremiales y/o profesionales.

Las firmas de colegios (individuales o sociedad de personas) pueden emplear la frase:

Miembros del Colegio de Contadores Públicos (entidad a la cual pertenece) siempre y
cuando todos los socios sean colegiados solventes con las finanzas de su colegio e
INPRECONTAD.

Artículo 29. Para los efectos de la interpretación de la función independiente, se

considera como tal cuando su actuación no está subordinada a los órganos de dirección
o a los juicios de sus clientes.

 
 226 

Artículo 30. El Contador Público no deberá actuar como portavoz del gremio para emitir
opiniones sobre la cuales no se haya definido previamente la Federación y sean del
conocimiento de los respectivos Colegios y Delegaciones

Artículo 31. El Contador Público que cambie de domicilio o jurisdicción debe

participarlo al Colegio donde este inscrito.

CAPITULO V

INFRACCIONES

Artículo 32. La inobservancia de lo preceptuado en el presente Código de Ética

profesional constituye infracción, la cual será sancionado de acuerdo con la gravedad
de la misma. Sin perjuicio de lo expresamente tipificado como infracción en el presente
capitulo.

Artículo 33. El Contador Público, cualquiera que fuera el campo en el que actual, es
responsable de sus actos y considerado culpable de su acto de descrédito para la
profesión, si al expresar su opinión sobre el asunto que haya examinado o sobre
cualquier información de carácter profesional:

a) Encubra un hecho importante a sabiendas que es necesario manifestarlo

para que su opinión no induzca a conclusiones erradas.
b) No indique en su opinión la omisión del cliente de revelar, cualquier dato
importante en los estados financieros y notas correspondientes del cual tenga
conocimiento.
c) Incurra en negligencia al emitir el informe me correspondiente a su
trabajo, si abre observado las normas y procedimientos de auditoria de
aceptación general, exigidos de acuerdo a la circunstancias para respaldar su
trabajo profesional sobre el asunto encomendado o emita su opinión no calificada
cuando las limitaciones al alcance de su trabajo sean de tal naturaleza que le
impidan expresar tal opinión.
d) Aconseje falsear los estados financieros de sus clientes o de cualquiera
otra dependencia donde preste sus servicios.

 
 227 

Los opiniones, informes y documentos que presente el Contador Publico, deberá

contener la expresión de su juicios fundado, sin ocultar o desvirtuar los hechos
de manera que puedan inducir a error.

Artículo 34. Comete infracción grave y contraria a la dignidad profesional, el Contador

público que directamente o indirectamente, intervenga en arreglos indebidos con sus
clientes, oficinas públicas, o cualquier otro organismo, para obtener un trabajo, aceptar,
conceder subrepticia o claramente, comisiones, corretajes o recompensas.

Artículo 35. Comete infracción el Contador Publico que se vale de la función que
desempeña para conseguir directa o indirectamente beneficios que no sean producto de
su labor profesional.

Artículo 36. Asimismo comete infracción grave todo Contador Público que ofenda de
palabra o hecho a sus colegas e instituciones que los agrupan.

CAPITULO VI

SANCIONES

Artículo 37. El Contador Público que infrinja este Código de Ética será sancionado por
el Colegio de Contadores públicos del cual sea miembro

Artículo 38. Para la imposición de sanciones se tomara en cuanta la gravedad de la

infracción cometida, evaluando dicha gravedad de acuerdo con la trascendencia que la
falta tenga para el prestigio y estabilidad de la profesión de Contador Publico.

Artículo 39. Las acciones a que haya lugar, se regirán por los artículos 53, 54, 55,56 y
57 del reglamento de los Tribunales Disciplinarios de los Colegios y de la Federación

CAPITULO VII

DISPOSIONES TRANSITORIAS.

 
 228 

Artículo 40. Salvo disposiciones expresas de la ley de Ejercicio de la Contaduría

Publica, las acciones disciplinarias prescriben a los treinta y seis meses, contados
desde el día en que se perpetro el hecho o el último acto constitutivo de falta.

Artículo 41. Las normas de este Código de Ética solo podrán ser modificadas por
Asamblea Nacional de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela.

Artículo 42. El presente Código de Ética ha sido aprobado por la IX Asamblea

Nacional, cebrada en la ciudad de Porlamar, Estado Nueva Esparta, del 21 al 24 de
septiembre de 1989 y sancionado por la XI Asamblea Nacional celebrada en la ciudad
de Maturín, Estado Monagas, del 22 al 25 de septiembre de 1993 y su ultima
modificación por la Asamblea Nacional Extraordinaria celebrada en la ciudad de
Caracas Distrito Federal, del 23 al 24 de febrero de 1996. Entrará en vigencia a partir de
su publicación a través de un diario de circulación nacional. Por consiguiente, queda
derogado el Código de Ética aprobado en la VI Asamblea Nacional celebrada en la
ciudad de Caracas Distrito Federal, del 22 al 24 de septiembre de 1983, los Colegios y
Delegaciones miembros de la Federación quedan obligados a dar publicidad, divulgar y
hacer cumplir el presente Código de Ética Profesional.

4. Las Empresas Mercantiles.

Al hacer un breve recuento histórico sobre la definición de empresas, quizás la
que abarca con mayor amplitud el contenido de este vocablo; es la del tratadista francés
Courcel Senevil (Citado por Luque, 2001:81): “Toda aplicación de la actividad humana
consistente de combinar el empleo de fuerza para conseguir un fin determinado”.

Para Gómez Rondón (S/F: 1-7) la empresa es una unidad economica en el cual
se combina el capital y el trabajo para producir riquezas.

Para Olivo, Maldonado y Franca (2005:49): “La empresa es un ente económico

donde se combinan los factores productivos: persona(s), capital y trabajo. La
combinación de capital y trabajo en una actividad economica cualquiera (industria,
comercio o profesión) produce una unidad operativa dentro de la organización

 
 229 

economica de la sociedad, esto es, una empresa. La empresa es la célula de la

estructura economica-social. Su núcleo es el capital, el trabajo es el medio vital que la
alimenta). Se presenta bajo una forma jurídica y tiene un objetivo específico que puede
ser producir bienes y servicios capaces de satisfacer necesidades colectivas.

Algunas son creadas con el propósito fundamental de cumplir un fin social y en

muchas otras el objetivo principal es el lucro. La función social de la empresa a de ser
de proporcionar bienes y/o servicios, para satisfacer necesidades de la humanidad. A
cambio del esfuerzo y el riesgo que ello significa, la empresa ha de recibir como contra
partida un beneficio razonable: “en ningún caso el beneficio a de ser la finalidad misma
de la empresa” (Gómez Rondón, S/F 1-7)

4.1. Clasificación de las Empresas.

Vamos a explicar, muy brevemente, la división de las empresas, empleando a tal

efecto los criterios que pueden tener algún interés práctico para la contabilidad. Las
empresas se pueden clasificar atendiendo a diferentes factores tales como: a quien
pertenecen, que tipo de personas las forman, que actividades realizan, entre otras. De
esta manera se señala algunas de las clasificaciones más usuales e importantes:

De acuerdo a la persona titular del patrimonio:

• Públicas
• Privadas
• Mixtas
Empresas Públicas. Son aquellas cuyo patrimonio pertenece totalmente al
Estado, y tiene como objetivo fundamental producir viene o servicios para satisfacer las
necesidades colectivas de sus habitantes y no están orientadas para la obtención de
ganancias. Tienen como meta cumplir un fin social. PDVSA, Banco Central de
Venezuela, Banco Industrial de Venezuela, son ejemplos de empresas públicas.

Empresas Privadas. Son aquellas empresas industriales, comerciales de servicio

del país, cuyo patrimonio es propiedad de personas privadas, es decir, estas pueden
ser: propiedad de una persona individual, es decir, de una persona natural o física o ser
una persona colectiva o jurídica. Son instaladas con el propósito de producir bienes o
 
 230 

servicios y ofrecerlos a la venta con el objetivo fundamental de obtener ganancias o

riquezas para sus propietarios, por ejemplo: a) fundaciones, como la Fundación del
Premio Novel, la Fundación Ford; b) Las Corporaciones, que son cuerpos morales en
donde predomina un interés publico general, como por ejemplo, los Colegios de
profesionales universitarios (Médicos, Abogados, Ingenieros, Contadores Públicos,
entre otros; c) Asociaciones, que consisten en una pluralidad de personas que
persiguen un fin común, pero sin ser este el de lucro, este es el caso de Fedecamaras,
ACOINVA; d) Sociedades, que son pluralidades de personas que persiguen un fin de
lucro para sus integrantes. Estas pueden ser de dos tipos: civiles y mercantiles, según
tengan por fin o no el comercio o actividades relacionadas en forma directa con el
mismo, por lo que se rigen por normas de derecho mercantil (ver Código de Comercio)
Empresas Mixtas. Como su propio nombre lo indica, son aquellas empresas cuyo
patrimonio pertenece una parte al Estado y otra a los participantes, el porcentaje de
participación es variable; tal como era antes el Banco Central de Venezuela, VIASA,
entre otras.
De Acuerdo a su Estructura Jurídica:

Desde el punto de vista jurídico, persona es todo ente apto y capaz de ser titular
de derecho y sujeto a obligaciones. El Código Civil en su Artículo 15 clasifica a las
personas en:

• Personas Naturales

• Personas Jurídicas

Personas Naturales: de acuerdo a lo establecido en el Articulo 16 del Código

Civil, personas naturales son todos los individuos de la especie humanan. Es decir, es
un ente individual.

Personas Jurídicas: son entes abstractos o ficticios creado por la Ley. El Artículo
19 del Código Civil expresa que son personas jurídicas y por lo tanto son capaces de
obligaciones y derechos:

1. La Nación y las entidades políticas que la componen.

 
 231 

2. Las Iglesias, las Universidades y en general, todos los cuerpos o seres de

carácter publico.
3. Las asociaciones, corporaciones licitas de carácter privado.
4. Las sociedades mercantiles y civiles, las cooperativas, los sindicatos, entre
otros.
De acuerdo a la forma o personalidad jurídica que las empresas adquieren
pueden ser:

• Individuales

• Sociedades

La Empresa Individuales. Como su nombre lo indica su propietario es una sola

persona que responde solidaria e ilimitadamente por al actividad economica qué realiza.
Ejemplo: el industrial, el comerciante, el profesional.

Las sociedades. Son entes u organismos formados por dos o mas personas, que
aportan capital, trabajo y que con un objetivo previamente determinado realizan una
actividad economica.

Dentro de la clasificación de las empresas se ubican las de comercialización.

Las empresas comerciales la cuales según Silva, A (2001), están integradas por
diversos elementos personales y materiales coordinados, los cuales son intermediarios
entre productores y consumidores, encargadas de comprar los artículos a los
productores para luego venderlos a los consumidores. Dentro de esta clasificación se
haya los supermercados.

De acuerdo a la actividad que realiza

• Comerciales

• Industriales

• Servicio

Empresas Comerciales. Son todas aquellas empresas que se encargan de todas

las compras-ventas de mercancía al mayor o al detal; el producto que adquieren lo

 
 232 

venden de la misma manera sin agregarle nada. Estas empresas a su vez pueden
clasificarse en mayoristas o minoristas.

Empresas Industriales. Son aquellas empresas que traen la materia prima para
otros productos o adquieren un bien para transformarlo en otro producto que será el que
ellos lleven al mercado una vez culminado el proceso productivo; por ejemplo en los
centrales azucareros se adquiere la caña de azúcar para procesarlas y obtener el
azúcar que es el producto terminado que ellos ofrecen a la venta. Existen empresas
industriales extractivas, manufactureras y agropecuarias.

Empresas de Servicio. Son aquellas empresas que tienen como objetivo la

presentación de un servicio tales como: eléctrico, telefónico, de mantenimiento en
general, de crédito entre otras. Por ejemplo: CANTV, HIDROANDES, Los Bancos, entre
otras.

De acuerdo a su magnitud:

• Grandes

• Medianas

• Pequeñas

Esta clasificación obedece al tamaño de las empresas, sin que exista un

parámetro único para establecer las mismas. Generalmente se considera el monto del
patrimonio, el número de trabajadores, su volumen de ventas y su capacidad instalada.

5. Concepto de Sociedad.
La sociedad se gesta dentro del más amplio concepto de asociación cuyos
orígenes se confunden con el nacimiento de las primeras comunidades políticas; la
asociación ha sido definida como “colaboración voluntaria y organizada de manera
estable; de varias personas sobre un mismo objeto para fines comunes” (Loreto
Arismendi, 1964:19).El Contrato de Sociedad se define según lo dispuesto en el Artículo
1649 del Código Civil, como “aquel por el cual dos o mas personas convienen en

 
 233 

contribuir, cada uno cosa su propiedad o el uso de la cosa, o de su propia industria, la

realización de un fin económico común.”

Aun cuando la clasificación de sociedades suele hacerse desde muy diferentes

puntos de vista, las que presenta un mayor interés para fines de este estudio, es la que
atendiendo a la naturaleza de las mismas, las divide

• Civiles

• Mercantiles.
Sociedades Civiles. Agrupaciones naturales o pactadas de personas que
constituyen una distinta de cada uno de sus individuos, con el fin de cumplir, mediante
la mutua colaboración, todos o algunos de los fines de la vida.
Sociedades Mercantiles. No existe una definición precisa de lo que debe
entenderse por Sociedades Mercantiles, en el caso venezolano, se rigen por los
convenios de las partes y por las disposiciones de los Códigos de Comercio y Civil,
estando las anónimas y las de responsabilidad limitadas sujetas a la vigilancia del
Estado, a través de los órganos administrativos competentes, en lo relativo al
cumplimiento de los requisitos legales establecidos para su constitución y
funcionamiento (Articulo 200. Parágrafo único del Código de Comercio).

a) Clasificación de Sociedades Mercantiles en Venezuela.

En atención al interés que predomina para asociarse, según Olivo y Col

(2005:52), las Sociedades Mercantiles se han venido clasificando en tres grupos: de
personas, de capital y mixtas.

Sociedad de personas. Están formadas por dos o mas personas, que aportan
capital y trabajo para llevar a cabo una actividad comercial. La principal características
de las sociedades de personas es el prestigio, la confianza y la solvencia economica
que tengan las personas que la forman. Estás sociedades están representadas por las
denominadas Sociedades en Nombre Colectivo y por las comanditarias simples en
donde la invención de los socios comanditarios no está representada por acciones.

 
 234 

Las Sociedades de Capital. Son aquellas que tienen por objeto uno o más actos
de Comercio Sin perjuicio de lo establecido por las leyes especiales, las sociedades
anónimas y las de responsabilidad limitada tendrá siempre carácter mercantil,
cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dedique exclusivamente a la explotación
agrícola o pecuaria. En las Sociedades de Capital: el interés que prevalece para
asociarse, lo constituye el patrimonio, es decir, sin interesar la persona que lo aporte o
adquiera las acciones. Siendo una característica muy importante su vida estable y la
acumulación de grandes capitales mediante la captación de pequeños inversionistas;
como ejemplo podemos señalar que en el Estados Unidos, existen Compañías
Anónimas que tienen más de cien mil accionistas. La responsabilidad de los socios
está limitada al monto de las acciones suscritas, las cuales una vez canceladas, no se
tiene ninguna responsabilidad sobre las deudas de la sociedad.

Las Sociedades Mixtas: Son aquellas sociedades que presentan características

de las sociedades de personas y de la sociedad de capital. Así tenemos que en la
Sociedad de Responsabilidad Limitada el capital está dividido en cuotas de
participación, las cuales no son títulos negociables y un socio para venderlas, requiere
del consentimiento de los demás socios (característica de la sociedad de personas). La
responsabilidad de los socios se limita al valor de las cuotas de participación que han
suscrito; la muerte o inhabilitación de un socio no afecta la vida de la sociedad
(característica de la sociedad de capital)

b) Origen y Evolución de las Sociedades Mercantiles.

Las formas más conocidas que pueden adquirir las sociedades o compañías
mercantiles son las siguientes:

• Sociedad en Nombre Colectivo

• Sociedad en Comandita

• Sociedad Anónima

• Sociedad de Responsabilidad Limitada.

 
 235 

La Sociedad en Nombre Colectivo, no llego a conocerse en el derecho romano.

Nació en Italia durante la Edad Media y estaba integrada por miembros de una misma
familia, que según Antonio Brunetti 1960, citado por Laya Baquero (1976:21), “se
sentaban alrededor de la misma mesa y comían del mismo pan”, de donde provino la
expresión “compañía” (De cun-panis). En efecto, las dificultades para construir dentro
de las ciudades amuralladas, tanto por la falta de espacio como de dinero, la
repugnancia a vivir en casas de alquiler con sacrificio de la propia independencia,
obligaron, entre otras factores, a los hermanos a continuar el trafico o comercio paterno
bajo el mismo techo, destinado a tal fin su patrimonio hereditario todavía indiviso.

Mas tarde, cuando esta pequeña industria o comercio caseros se extienden y

abren tiendas y oficinas, se crea un vinculo social, ya no los entre parientes, sino
también entre compañeros de trabajo, el cual al evolucionar, permite unir fuerzas
económicas de ciertas familias para atender negocios de mayor envergadura como los
de la banca o empresas industriales lo que origina el contrato social, base de la
sociedad mercantil. Generalmente la compañía llevaba nombres de la familia que la
constituía (Bardi, Peruzzi, Alberti, Strozzi, Siena, entre otros) o el de su fundador, y la
inclusión del nombre de los socios determina la aparición dela razón social a través de
la cual la empresa adquiere su individualización y llega a la separación del patrimonio
invertido en la especulación que le sirve de objeto, del patrimonio privado de los socios,
lo que determina su autonomía y personalidad. Como los socios ejercían el comercio en
“nombre colectivo”, de allí se derivó la denominación que tienen hoy tales compañías.

El origen de las Sociedades en Comandita es tan antiguo, que algunos autores,

según Loreto Arismendi (1964) citado por Laya Baquero (1976:229), le han encontrado
similitud con la llamadas “Societates Vectigalium” encargadas de recaudar las rentas e
impuesto del Fisco, en la cual unos socios llamados “Mancipes”, que se obligaban
ilimitadamente ante el estado por la gestión de la compañía y otros denominados
“publicani” que solo respondían hasta el limite de los capitales que aportaban; pero
según opinión de otros, es de que la sociedad en comandita tuvo su origen en Italia a
finales del la Edad Media y ella se derivó o fue una trasformación de otro tipo de
sociedad nacida a comienzos del Medievo y conocida con el nombre de “Commnenda”,

 
 236 

expresión tomada de comandare, que significa encomendar o recomendar algo o

alguien.

En efecto, en este tipo de sociedad, una persona que hacia de socio capitalista,
llamada “Commendador”, daba a otra persona denominada “tractator”, “portitor” o
“portador”. Una nave. Mercancías e incluso dinero, para que emprendiera negocios en
ultramar y posteriormente en el propio continente, a fin de obtener beneficios, como los
viajes para entonces eran muy riesgosos, si la persona naufragaba o no volvía por
determinada circunstancia, el capitalista perdía el monto de la inversión; pero si
regresaba, las ganancias era, generalmente, fabulosos. El socio commnedante no
intervenía ni en la dirección ni en la administración de la empresa y su responsabilidad
se limitaba los aportes, mientras que el portador, que era que la administraba y dirigía,
respondía sin limitación.

Núñez (citado por Laya Baquero. Ob Cit), hacer referencia al hecho de que en la
Edad Media la Iglesia prohibía el préstamo a interés, el cual se consideraba como una
usura en virtud del aforismo “Pecunia non parit Pecuniam”, sustentado por Aristóteles y
recuerda, además que los nobles podían ejercer para entonces el comercio,
derivándose es de esas prohibiciones una coyuntura favorable para la aparición de la
sociedad en comandita, ya de esa manera el noble o “comendador”, Confiaba a un
comerciante (hoy comanditante) un capital representado por dinero o mercancías para
que lo destinase al comercio y distribuyéndose los beneficios, y si el negocio no salía
bien, el comendador (hoy comanditario) perdía su capital, pero no respondía con sus
bienes personales.

A los ojos de la Iglesia el beneficio que recibía el capitalista no se consideraba

un interés, sino una compensación legitima por el riesgo asumido, motivo por el cual no
constituía usura al recibirlo y por otra parte, el noble no se humillaba, porque quien
ejercía el comercio, era el comerciante, conservando aquel, el prestigio de su nobleza.

En relación a la Sociedad de Responsabilidad Limitada hay quienes siguiendo un

criterio ecléctico la clasifican como una sociedad mixta, es decir como un intermedio
entre las de capital y de personas. La existencia de este tipo de sociedad se debió a la

 
 237 

necesidad de obviar los inconvenientes que generalmente presentan las sociedades de

persona y las de capital en su forma típica, los cuales no quedaron resueltos, como
vimos, con la aparición de las en Comandita, la aparición de las SRL tuvo lugar en
Venezuela cuando se produjo la reforma del Código de Comercio, vigente a partir del 26
de julio de 1955, como afirma Núñez (citado por Laya Baquero. Ob Cit: 275), su
inclusión en el Código vino a satisfacer una verdadera necesidad, los resultados no han
correspondido, como lo dice Loreto Arismendi (citado por Laya Baquero. Ob Cit) a la
gran acogida que se esperaba tuviese.

De acuerdo con Brunetti (citado por Laya Baquero. Ob Cit:), el verdadero origen
de tales sociedades anónimas no debe buscarse en la economía italiana de la Edad
Media, ni en la “societas romana”, con la cual tampoco tiene relación, aun cuando
muchas de ellas se encuentran ya ciertas características propias, tales como el gozar
de personalidad jurídica, distinguir entre socio accionista y participe.

Coincidiendo con esta opinión Brunetti, un autor, Luzzatto, (citado por Laya
Baquero. Ob Cit:), señala que no se encuentra durante la Edad Media ninguna forma de
sociedad que pueda parangonarse con las Anónimas de los tiempos modernos, pero
que las sociedades por acción tienen no obstante su origen en ese mismo periodo
histórico en las relaciones entre el Estado y sus acreedores. El mas antigua ejemplo de
sociedad por acciones lo fue el Banco de San Giorgio, constituido en Génova en el año
1547, como consecuencia de una consolidación de la deuda publica, pero lo que vino a
crear un clima especialmente apto para el desarrollo de la sociedades por acción,
fueron los descubrimientos geográficos especialmente el de America. En efecto,
señalan los autores que el siglo XVII, la lucha por las posesiones de la colonia y por los
dominios de los mares requirió de cuantiosas medios de los cuales no disponían
suficientemente los estados, por lo cual fu necesario recurrir a la iniciativa privada, de
donde surgieron las grandes compañías comerciales en forma de corporaciones con
inmensas prerrogativas, tales como: la Compañía Inglesa de la Indias Occidentales
(1512) y la Holandesa de las Indias Occidentales (1621).

 
 238 

En Francia, a raíz de la Revolución de 1789, se disolvieron por decreto las

sociedades por acciones, pero esta prohibición duro menos de dos años, pues se hizo
ver que las sociedades anónimas eran u medio eficaz para favorecer las grandes
empresas y atraer las inversiones extranjeras al país galo. El sistema de su
reglamentación positiva fue introducida por el Código de Comercio de 1807, del cual se
dice es el creador de la sociedad anónima mercantil, en su forma moderna. En América
Latina ha ejercido gran influencia en la redacción de los Códigos de Comercio de cada
país, el código francés, pero con las adaptaciones propias al grado de progreso
alcanzado en cada uno de ellos. Según la legislación venezolana este tipo de sociedad
“siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera se sus objeto

6. Documentos Mercantiles.

Según Olivo y Col., (2005), las diferentes operaciones y transacciones

mercantiles que realiza una empresa se encuentran respaldadas por documentos
mercantiles. Estos constituyen la evidencia de que se llevó a cabo una transacción y
son la base para el registro de la misma en la contabilidad de la empresa. Los
documentos que se utilizan en las empresas son tan variados y complejos como las
propias transacciones de carácter mercantil, esa variedad de convenios, tratos
acuerdos que se hacen a diario en un negocio, es necesario que se deje una constancia
por escrito, ya que así queda de una evidencia clara, precisa de la operación realizada,
estableciendo los derechos y obligaciones que genera la operación. Aquí explicaremos
los que se utilizan con mayor frecuencia, atendiendo a la siguiente clasificación:

a) Documentos Mercantiles: Comunes o Corrientes. Son todos aquellos

documentos que sirven de base para los registros en los libros de contabilidad y la vez
probar desde el punto de vista legal la realización de una operación mercantil ".Los
Documentos Comunes o corrientes más frecuente son:

Nota de pedido interno: es un documento para solicitar bienes y servicios para

las distintas dependencias de la organización, a fin de centralizar las adquisiciones y
manejo de existencias de la organización.

 
 239 

Cotización. Este documento representa la respuesta del proveedor, como

consecuencia de la nota de pedido interna. En ella explica todas las condiciones en que
nos puede vender los artículos solicitados, es decir, precio, condiciones. La cotización
no significa ninguna obligación con el proveedor; ya que la empresa esta en la libertad
de escoger entre todas las cotizaciones aquella que presente las condiciones más
favorables y beneficiosas para la empresa”. Su Función: Constituye una evidencia de
que el pedido se realizó al proveedor, es la base para hacer la factura y aparecer la
descripción de los artículos ofrecidos.

Orden de compra. Es un documento emitido por el comprador o la empresa

compradora el cual detalla la calidad y cantidad y calidad del pedido, así como lugar y
fecha de entrega, descripción y otras especialidades.

Factura de ventas y facturas de compras. Es un documento preparado para

detallar el acto de la compra de la venta con especificaciones de los que se vende o lo
que se compra, los precios, importes y demás características. La factura no es un título
de crédito, es solo un documento que expide el vendedor, en el que aparece la cantidad
de artículos vendidos, la descripción el precio unitario y el precio total del artículo. La
factura la formula y la entrega la empresa que hizo la venta se la entrega al cliente una
vez que este haya pagado su compra. Tenemos pues que la factura le sirve a la
empresa que vende para comprobar sus ingresos, y a la empresa que compra, para
comprobar un gasto o egreso, ya que, a partir del primero de agosto de 1996, entró en
vigencia en todo el país el impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al
Mayor(ICSVM), el cual se aplicará en las distintas etapas del proceso de
comercialización de bienes y servicio: venta de mercancía, bienes muebles, importación
de bienes de servicio: restaurantes, loncherías, cafeterías, hoteles, tintorerías, servicios
contables, auditorias, jurídicos, transmisiones de radio y TV y transporte de carga, entre
otros. Función: Indica el importe a pagar a favor del proveedor.

Nota de débito comercial. Es un documento por medio del cual una persona
informa a otra haberle cargado en cuenta una cierta cantidad, por las causas que en
ella misma expresa. Suele utilizarse para cargar servicios prestados, intereses
causados o rectificación de errores.
 
 240 

Nota de crédito comercial. Es un documento por medio del cual una persona,
natural o jurídica, notifica a otro haberle abonado en cuenta una cierta cantidad, por los
cuales que ella misma expresa. Suele utilizarse para abonar servicios recibidos,
intereses causados y para la rectificación de errores. Ajuste al importe a pagar.

La Planilla de Depósito Bancario. Es un documento mercantil, en el cual se deja

constancia, en detalle, de los depósitos de dinero que una persona efectúa en una
cuenta bancaria. Suele ser un formulario impreso suministrado por el banco y, para el
caso de las cuentas corrientes, lo llena el depositante por duplicado. El cajero recibidor
sellara y firmara cada hoja del formulario y entregara el original al depositante dejando
constancia de haber recibido el depósito que se detalla en el formulario.

La Nota de Entrega: es otro documento mercantil tan usual como la factura,

tampoco es un título de crédito, pues no reúne las características propias de esto.
Todas las empresas mandan a imprimir las notas de remisión con su membrete, en ella
solamente anotan en ella la fecha el nombre y demás datos del cliente, la cantidad
unidad y descripción del artículo el precio unitario y el importe total. Debemos tener en
consideración, que la nota de entrega, igual que la factura, la formula las empresas que
efectúan la venta. En la nota de entrega se anotan los artículos vendidos y remitidos al
cliente, quien firma de conformidad al recibirlos, es en ésta en donde se basan para
hacer la factura ya que en este documento aparecen los artículos vendidos al cliente y
recibidos de conformidad, siendo estos los que deben facturarse.

El recibo, es un documento por medio del cual una persona o entidad hace
constar que ha recibido de otra un determinado valor generalmente dinero, por las
causas que el mismo se identifica. En empresas con organizaciones más exigentes los
recibos suelen hacerse por cuadriplicado o más, destinando siempre una de las copias
para el departamento de auditoria y otros interesados. Las copias suele ser de colores
diferentes para facilitar su manejo.

 
 241 

b) Documentos Negociables o de Crédito:

Son todos aquellos documentos cuya característica principal es la de poder

sustituir el dinero efectivo, ya que son susceptibles de negociación. Los títulos de
crédito son un instrumento destinado a la circulación puesto que su creación obedece a
facilitar operaciones de esta naturaleza en virtud de la confianza que inspiran los
firmantes. Estos tienen derechos que pertenecen al titular y son autónomos ya que
estos documentos de crédito tienen vida independiente de la relación jurídica que los
origino. La principal característica de los documentos negociables consiste en que, en
muchas ocasiones y por diverso motivos, sustituye al efectivo, puesto que son objeto de
negociación. Para que un documento de crédito sea negociable debe reunir los
siguientes requisitos:

• Que sea escrito y vaya firmado por su autor.

• Que contenga una firmeza u orden incondicional de pagar una cantidad de
dinero determinada.
• Que sea pagadero a su presentación o a una fecha susceptible de
determinación.
• Que sea pagadero al portador o a la orden.
Los Documentos Negociables más conocidos y de mayor uso son:
Letra de Cambio: es un título de crédito, que constituye una orden escrita,
mediante el cual una persona llamado librador, manda a pagar a su orden y/o la de otra
persona llamada beneficiario o tenedor una cantidad determinada en una cierta fecha, a
una tercera persona llamada librado, en un lugar o tiempo convenido.
El Artículo 410 del Código de Comercio establece los requisitos indispensables
que debe tener la letra de cambio:

1. La denominación de la letra de cambio inserta en el mimo texto del titulo y

expresado en el ismo idioma empleado en la redacción del documento
2. La orden pura y simple de pagar una determinada suma de dinero.
3. El nombre de que debe pagar (Librado).
4. Indicación de la fecha de vencimiento.
5. lugar, donde debe pagarse.
6. Nombre de la persona a quien cuya orden debe efectuarse el pago
(beneficiario o tomador).

 
 242 

7. La fecha y lugar donde fue emitida la letra.

8. Lugar del que gira la letra (librador)

Aceptación: Es el acto por el cual el librado se compromete a pagar la letra de

cambio a su vencimiento, esto se analiza a través de la firma del librado estampada en
la parte lateral izquierda de la letra.
Vencimiento (Artículos 441 y 445 del Código de Comercio)

Las letras de cambio pueden ser giradas:

A la vista: esto significa que el deudor debe cancelar la letra de cambio o a su

vencimiento o sea, será pagadera en el momento de su presentación.

A día fijo: en este caso se establece el día fijo de su vencimiento. Po ejemplo el

05-03-

A cierro plazo de la fecha de la letra: esta modalidad se establece con precisión a

cuantos días de la emisión hay que cancelar la letra. Por ejemplo: a los 60 días.

A cierto termino vista: se determina en el momento en que empieza a corres el

plazo, a partir de haber sido vista. Esto se determina por la fecha de aceptación o del
protesto.

Pago. (Artículos 446 y 450 del Código de Comercio), Consiste en la exhibición de

la letra de cambio o a su vencimiento para que la pague. En caso de pago parcial el
librado puede exigir que dicho pago se haga constar en la letra y que se le dé un recibo
del mismo, el portado no esta obligado a recibir un pago parcial”. (Artículos 447 del
Código de Comercio). “El portador de una letra de cambio no puede ser obligado a
recibir el pago antes del vencimiento...”. (Artículo448 del Código de Comercio) El pago
al vencimiento esta válidamente liberado.

Aval: (Artículos 438 y 439 del Código de Comercio) el Aval se refiere al acto por
el cual una persona se compromete a pagar una letra en el caso que el librado no
efectúe el pago.
Protesto (Artículos 452 del Código de Comercio): “Es un procedimiento formal
que hace un Notario Publico a solicitud del titular de un documento de crédito contra su

 
 243 

deudor, el protesto en este caso de la letra de cambio, puede ser solicitada por falta de
aceptación, o por falta de pago, este de ser sacado dentro de los dos días hábiles
siguiente al vencimiento del documento”.Un documento de crédito protestado en la
fecha correspondiente permite el embrago inmediato a los bienes del deudor, el remate
de ellos, así como el cobrar el documento, intereses y otros gasto legales. Es el acto en
que se deja constancia de la falta de aceptación o falta de pago en la letra de cambio.

Endoso (Artículo 419 del Código de Comercio) La letra de cambio es un

documento eminentemente destinado a la circulación. El titular de una letra de cambio
puede transferirlo por medio del endoso. Endosar un documento negociable significa
ceder a otra persona la propiedad del mismo. En el endosa intervienen dos personas:
• Endosante: La persona que traspasa la propiedad.
• Endosatario: El nuevo titular del documento

Prescripción (Artículos 479 y 480 del Código de Comercio): todas la acciones

derivadas de la letra de cambio contra el aceptante prescriben a los tres años contados
desde la fecha de vencimiento, las acciones del portador de la letra de cambio contra
los endosantes y el librador prescriben al año a partir de la fecha del protesto.
El Cheque: es un documento por medio del cual, el dueño de una cuenta
corriente bancaria exige al banco la entrega de una suma de dinero a favor del portador
o de una persona determinada y con cargo a dicha cuenta. Por medidas de seguridad y
otras consecuencias, las personas tanto naturales como jurídicas, prefieren depositar su
dinero en una cuenta corriente bancaria y efectuar sus pagos y retiro mediante
cheques. El cheque permite al Cuenta – corrientista disponer parcial o totalmente de
sus depósitos bancarios en la oportunidad que lo requiera.
Según el Código de Comercio Venezolano:

Articulo 490: El cheque ha de expresar la cantidad que debe pagarse, ser

fechado y estar suscrito por el librador. Puede ser al portador. Puede ser pagadero a
la vista o en un término no mayor 6 días, contados desde el de la presentación.

Articulo 491: son aplicables al cheque todas las disposiciones acerca de la letra
de cambio sobre: el endoso (Articulo 419), el aval (Articulo 438), el vencimiento y el

 
 244 

pago (Articulo 441 a 446), el protesto (Articulo 452) las acciones contra el librador y los
endosantes (Articulo 451)

Articulo 493: El poseedor del cheque que no lo presente en los lapsos

señalados y no exija el pago a su vencimiento, pierde su acción contra el que lo emitió,
si después de transcurridos los términos antes dichos, la cantidad del giro ha dejado de
ser disponible por hecho del librado”.

Articulo 494: Quien emite un cheque sin provisión de fondos o frustrarse su

pago, será penado por denuncia de la parte interesada con prisión de uno o doce
meses o con las penas por delito de estafa, previo protesto de dicho título de crédito.

Entre sus características se destacan las siguientes:

1. Es una orden de pago.

2. Contiene un serial el cual sirve para identificación, tanto de la identidad
bancaria donde se ha establecido la cuenta corriente como el número de
la cuenta del cliente.
3. Número del cheque.
4. Cantidad en número es la cifra que se ordena pagar al beneficiario.
5. Pagase a la orden de: es la orden expresa de entregar cierta cantidad de
dinero a favor de un beneficiario (persona, institución o portador).
6. La cantidad de: es la cantidad escrita en letras que se ordena pagar a la
beneficiaria.
7. Ciudad y fecha: es el lugar, día, mes y año es que se emite el cheque.
8. Firma del titular: es el espacio donde se estampa la firma autógrafa
registrada del titular de la cuenta.
9. El cheque antes de ser cobrado, depositado o traspasado debe ser
endosado por el beneficiario.
10.El cheque es un documento que cumple con la finalidad, especifica como
la que permite cantidades de dinero depositados en un banco. Entregaría
a un comerciante o cualquier otra persona, sin correr el riesgo de tenerlo
en su casa, empresa, etc.
11.A la vez que disfruta la cantidad de poder disponer de dinero, en el
momento que los requiera, ya sea parcial o totalmente como ya sabemos,
debe cubrirse todo el mecanismo de fondos de modo que hasta la más
mínima queda cubierta con el cheque, dentro de un sistema han
organizado la suma de todos los cheques de un periodo y dicho con la
suma que resulte del que se obtenga de los libros de contabilidad.

 
 245 

Pagaré: El pagaré es un documento mercantil de crédito, que constituye una

promesa incondicional escrita, por medio del cual una persona llamada suscriptor, se
obliga a pagar incondicionalmente en una fecha fijada. Esta promesa de pago es a favor
de otra persona llamada beneficiario del documento.
El Artículo 486 del Código de Comercio: entre sus características se destacan las
siguientes:

• La fecha
• La cantidad en números y letras
• Epoca de su pago.
• La persona a quien o a cuya orden debe pagarse.
• La expresión de sí el pagaré es por valor recibido y en que especie o por valor en
cuenta.

Función: El pagaré es uno de los documentos más utilizados en las operaciones

comerciales para garantizar el pago de crédito, haciéndose constar la existencia en
acuerdo en el mismo documento.

Finalidad:

Facilitar las transacciones comerciales.

Fijar con toda precisión el compromiso del deudor en lo referente a la fecha en la
cancelación, domicilio, interés, etc.

7. Hecho Contable.

En innumerables ocasiones hemos oído decir que la Contabilidad es una ciencia

cuyo objetivo fundamental consiste en estudiar los “hechos patrimoniales”. Como
aquellos que se producen en el ámbito los entes socioeconómicos (Luque, (2001:92),
en este sentido, una sencilla ojeada a la historia de la Contabilidad, permite descubrir
que efectivamente quienes sostienen dichos argumentos no se equivocan en lo
absoluto, toda vez que para dar cuenta y razón del patrimonio del ente, la contabilidad,
debe registrar todos aquellos “hechos”, que de una u otra forma afectan dicho
patrimonio.

 
 246 

Asi tenemos que: Los “hechos” de los cuales se ocupa la contabilidad se

denominan “hechos contables”, y vienen a ser todos aquellos sucesos que afectan
positiva o negativamente el patrimonio de los entes de naturaleza económica. Este
aspecto, en correlato con el objeto de estudio de la contabilidad, define al “hecho
contable” como aquella realidad omnipresente, que sirve de fuente fundamental y punto
de partida de dicha ciencia.

No obstante la omnipresencia del “hecho contable”, los estudiosos de la

contabilidad no se detienen en sus obras a fundamentar y explicar su naturaleza y
trascendencia. La mayoría de autores obvian el concepto en sus tratados, y los
operadores y académicos de la contabilidad (contadores) hacen otro tanto en su
quehacer, lo que coadyuva junto a otras tantas omisiones existentes en la actual
doctrina, para que legos y entendidos perciban a la contabilidad como una actividad
carente de todo contenido filosófico.

En el contexto del presente capítulo, ocuparnos de la definición del “hecho

económico” y del “hecho jurídico”, es una necesidad impostergable que tenemos el
privilegio de enfrentar, toda vez que por su naturaleza, el “hecho contable” se halla
íntimamente entrelazado a los antedichos conceptos. El “hecho” es pues, el aspecto
central de toda ciencia. Su validez consiste en que sirve para circunscribir el objeto de
estudio de cada disciplina científica. Por esta razón es que existen sendos conceptos de
“hecho”, como ciencias existen también. El “hecho matemático” en el campo de las
ciencias formales; el “hecho antropológico”, el “hecho económico” y el “hecho jurídico”
en las ciencias sociales, así como el “hecho químico” en las ciencias naturales, son sólo
algunos ejemplos a citar.

Para los economistas cualquier acontecimiento que tenga por origen o

consecuencia una variación de alguno de los indicadores económicos, tiene la
significación de un “hecho económico”. Por ejemplo, la actividad de un agente de bolsa,
el comportamiento de un mercado, la variación de la moneda, el nivel de la producción,
los estragos de una inundación, o la simple acumulación de frutos, hojas y tallos en

 
 247 

cualquier parte del planeta que afecte positiva o negativamente al medio ambiente,
constituye un “hecho económico”.

En el ámbito del Derecho, todo “hecho cultural” o “hecho natural” al que el

ordenamiento legal otorga una determinada trascendencia, constituye un “hecho
jurídico”. Por consiguiente, cualquier fenómeno, suceso o situación que de lugar al
nacimiento, adquisición, modificación, conservación, transmisión, o extinción de los
derechos y obligaciones de las personas, sean estas naturales o jurídicas, constituye un
“hecho jurídico”. No se consideran “hechos jurídicos”, los hechos que no afectan los
intereses de dichas personas o que afectándolos no se encuentren estos amparados
por el ordenamiento legal. En el esclavismo por ejemplo, el asesinato de un esclavo no
constituía un “hecho jurídico” porque simplemente el ordenamiento legal de la época no
reconocía la vida de los esclavos como un derecho a preservar. La celebración de
contratos, el pago de seguros, el fallecimiento de una persona, el daño que causa un
fenómeno natural a la propiedad protegida por un seguro, son algunos ejemplos de
“hechos jurídicos”, en la actualidad.

En el campo de la contabilidad, cualquier suceso puntual de carácter natural o

cultural que haga variar positiva o negativamente el patrimonio de una determinada
entidad, constituye un “hecho contable”. La venta de mercaderías, el pago de una
factura, la compra de materiales, el descubrimiento de una mina, califican como “hechos
contables”, siempre que se produzcan en el ámbito de una entidad socioeconómica y
afecten su patrimonio.

Con el fin de contribuir al desarrollo de la filosofía de la contabilidad, esbozamos

vía las siguientes líneas, la valía del “hecho contable” como unidad primordial de la
contabilidad, no sin antes, obviamente, estacionarnos para explicar el “hecho” como
realidad, su clasificación y las acepciones más conocidas del vocablo. Respecto al
primer punto, el tratadista Mario Pifarré (citado por Luque, 2001:92), nos ilustra, que “la
teoría de los hechos contables surge cundo se pasa del estudio y análisis de los
movimientos estructurales o los patrimoniales a la captación y representación de los
mismos”. Señala el autor, en su obra que “se define el hecho contable como un

 
 248 

movimiento estructural susceptible de captación, medida y representación a través de la

técnica contable”. En esta línea coincide el profesor José María Fernández Pirla (citado
por Luque, 2001:92), cuando dice, que el “hecho contable consiste en todo
acaecimiento de naturaleza jurídica o economica susceptible de ser representado o
captado contablemente porque el mismo influye en la situación hacendal”.

En la práctica común y corriente, los “hechos” a menudo son confundidos con los
“fenómenos”, los acontecimientos, las acciones o los actos. Conviene aclarar, que tanto
los actos, como las acciones, los acontecimientos y los fenómenos, son temporales,
aislados e intrascendentes. El “hecho” en cambio es genérico, universal y
omnipresente. Es el “hacer intemporal” por excelencia. Por cuya razón, “los hechos” son
considerados los objetos primarios de la praxis, que a juicio de Luque (2001:93), “…a
nuestro modo de ver, el hecho o fenómeno que le interesa a la contabilidad puede ser
no solo de origen o naturaleza jurídica o economica, sino también de índole
específicamente contable”.

Por lo expresado anteriormente, queda claro que el “hecho contable” se halla

indefectiblemente ligado a la noción de propiedad (patrimonio) y a la existencia de la
entidad socioeconómica. En consecuencia, nada que pueda ser medido en términos
económicos y ser materia de reclamación por una entidad, como propiedad suya, deja
de ser un “hecho contable”. Mas, todos aquellos “hechos” de carácter económico que
no afectan el patrimonio de una entidad de este tipo, no representan “hechos contables”
y quedan para ser calificados como “hechos económicos”, simplemente. Ejemplos de
estos hechos son las diferentes transacciones que a diario realizan las personas físicas
en procura de su propia subsistencia, hechos a los que no se les puede aplicar los
principios de contabilidad por tratarse de consumos, quedando su control dentro del
campo de las cuentas.

En este contexto, cabe afirmar que el “hecho contable” surge en el momento

mismo, en el que al ámbito de la entidad socioeconómica, convergen afectando sus
intereses, el “hecho económico” y el “hecho jurídico”. Por consiguiente, el “hecho

 
 249 

contable” entraña esencialmente a ambos hechos, sea cual fuere su origen: ya que
provengan de un “hecho natural” o en “hecho cultural”.

El proceso a través del cual se define el “hecho contable” se muestra en la

grafico siguiente:

GRAFICO Nº 1 El Hecho Contable

Fuente: adoptado de Luque de Lázaro (2001)

Como se aprecia en la figura anterior, el “hecho contable” es un “hecho puntual”

que surge de un proceso en el cual convergen una serie de hechos cuya naturaleza es
conveniente explicarla, valiéndonos de algunos ejemplos, como los siguientes:

De los ejemplos anteriormente citados, se colige que el “hecho contable” es un

“hecho” puntual, porque afecta exclusivamente el patrimonio de una determinada
entidad, llámese empresa o institución. El “hecho jurídico” en cambio, es un hecho de
carácter selectivo, por cuanto actúa sólo en el marco de la ley y dentro de los términos
que ésta prescribe; en el caso del ejemplo, actuará dentro del marco legal que norma a
los seguros. El “hecho económico” por su parte, es causal, puesto que afecta a una
amplia gama de intereses que luego influyen suficientemente en el comportamiento de
la economía en general. Finalmente, tanto el “hecho natural”, como el “hecho cultural”,

 
 250 

son hechos genéricos, porque como hemos visto en la figura y en los ejemplos, pueden
desencadenar una serie de acontecimientos de diverso orden.

8. La Ecuación Contable.
Hustcraft Stephens publico en 1735 un libro cuyo título era Italian Book-Keeping
reduced into an Articulo El sistema de Stephens es adoptado por muchos autores de
Inglaterra para explicar la “partida doble”, y casi el único que es seguido en los Estados
Unidos. Las ideas de Stephens fueron desarrolladas por James Williamson Fulton en su
obra British – Indian Book- keeping, impresa en Londres en 1800, y por F.W. Cronhelm
en su obra Double Entry by Single, Londres, 1818. En esta última, la exposición adopta
un carácter externamente matemático, con numerosas ecuaciones.

Los ingleses designan el sistema Stephens con el nombre de Ownership Theory

(“teoría patrimonial”, “teoría cuantitativa”, “teoría materialista” y “teoría matemática”).
Los norteamericanos no la dan, en general, denominación alguna. Es probable que
algunos estén plenamente convencidos de que no existe otra forma de explicar la
“partida doble”. Para la exposición de la Ownership theory nos limitaremos a extractarla
del texto de una de las obras norteamericanas mas recientes. Y a este efecto
tomaremos la obra Contabilidad Industrial de S. W. Specthrie, de la Northwestern
University (Estados Unidos).La situación patrimonial de una Empresa puede ser
expresada en la siguiente forma: Activo – pasivo = Capital. En la precedente igualdad,
los autores norteamericanos acostumbran sustituir la palabra “capital” por la de “Neto”,
para indicar que no se trata precisamente aquí de capital inicialmente desembolsado,
sino del capital real, esto es, la diferencia entre el activo real y el pasivo para con
terceros, de donde el “Neto” equivale al capital desembolsado, mas las reservas, mas
los beneficios pendientes de distribución, menos las perdidas no compensadas.

Por tanto rectificaremos la igualdad antes indicada, la cual quedara como sigue:
Activo – Pasivo = Neto. De donde podemos establecer la siguiente igualdad, que es la
fundamental de la doctrina que ahora estudiamos: Activo = Pasivo + Neto. Conviene
hacer observar que al señalar como punto de partida de la precedente igualdad se
sienta el principio de que la Empresa es un “ente” perfectamente delimitado por el
contenido de los tres términos que integran la igualdad y, por tanto, que la Empresa
 
 251 

tiene siempre, contablemente, una personalidad propia distinta de la del propietario,

principio que también se encuentra en la propia base de la doctrina de la
“personificación de cuentas”.

Como consecuencia de la actividad de la Empresa, y debido a las operaciones

mercantiles que ésta realiza, se producen modificaciones en los elementos
patrimoniales de la misma, las cuales se traducen en aumentos o en disminuciones de
uno o varios de dichos elementos patrimoniales. Es absolutamente necesario que la
Empresa conozca el importe o valor inicial de todos y cada uno de los elementos
patrimoniales, y asimismo es indispensable conocer las modificaciones y alteraciones
que posteriormente le afectaran.

Con este objeto se destina una cuenta a cada elemento patrimonial, en la cual se
registraran y anotaran el expresado valor inicial y los aumentos y disminuciones
posteriores. La cuenta es un estado dividido en dos partes: la de la izquierda se llama
debe, y la de la derecha, haber. La anotación de una partida en el debe de una cuenta
se designa con el nombre de cargar la cuenta, y la anotación en el haber se denomina
abonar. La diferencia entre el debe y haber constituye el saldo.

Por consiguiente la igualdad: Activo = Pasivo + Neto. No se presenta, en la

realidad, reducida a estos tres términos generales, sino que cada uno de ellos viene
subdividido en otros términos o cuentas que con la adecuada denominación explican las
diversas situaciones de cada grupo principal. Así, el activo estará compuesto de varias
cuentas, tales como caja, mercaderías, maquinarias, efectos a cobrar, etc.; en el pasivo
figuraran acreedores, efectos a pagar, hipotecas etc., y el neto estará representado por
capital, reservas, beneficios pendientes de distribución, etc.

Una primera regla de contabilización es la siguiente: Las cuentas que forman el

Activo inicial han de ser cargadas por los importes de los respectivos valores iníciales, y
las cuentas que componen el pasivo y el neto iníciales han de ser abonadas por dichos
importes y valores respectivos. Si llamamos a, a’, a”,…., a las cuentas que integran el
activo; p, p’, p”…, a las que componen el pasivo, y n, n’ n”,…, a las de neto, tendremos
que la igualdad fundamental: A = P + N

 
 252 

Podrá escribirse y presentarse en esta forma: a+a’+a”+…=

=p+p’+p”+…+n+n’+n”+…

El estado que reúne todas las cuentas dispuestas en la forma que acaba de
expresarse se llama balance general, y el mismo se verificara necesariamente que la
suma de todos los términos del primer miembro de la igualdad (Activo) será igual a la
suma de todos los términos del segundo miembro (Pasivo más Neto).

La segunda regla de la contabilización se refiere a las operaciones modificativas

de los elementos patrimoniales y puede enunciarse de la siguiente forma:

a) Para la cuenta de activo, los aumentos producen cargos en las cuentas

respectivas, y las disminuciones dan lugar a un abono.
b) Para las cuentas de pasivo y del neto se cargan las disminuciones y se abonan
los aumentos.
c) Para las cuentas de gastos se cargan los aumentos y se abonan las
disminuciones.
d) Para las cuentas de resultados se cargan las disminuciones y se abonan los
aumentos.
Las precedentes reglas sirven para explicar el funcionamiento de las cuentas en
relación con las operaciones ordinarias también respecto a la significación de los saldos
de cada cuenta. Establecida esta base, las operaciones de regularización y cierre son
explicadas en forma análoga a las expuestas en los tratados generales de Contabilidad.

Algunos autores norteamericanos, con el deseo de simplificar la exposición,

evitan el simbolismo pseudo matemático de formulas que parecen algebraicas y
presentan la teoría acudiendo a un simbolismo que podríamos llamar “físico” y también
“mecánico”. Así, Stephens Gilman, en su obra Principles of Accounting, editada por “La
Salle Extensión University” de Chicago en 1917, empieza explicando que el “balance”
puede representarse por una “balanza” cuyos dos platillos han de estar siempre
equilibrados.

En la obra a que nos referimos, su autor va aumentando progresivamente

el numero de las supuestas operaciones, traduciéndolas en el adecuado

 
 253 

simbolismo de la adición de platillos suplementarios, para hacer visible que la

balanza siempre queda equilibrada. Y cuando estima ya que ha sido
comprendida la teoría general de cuentas, presenta el balance de la supuesta
Empresa en la forma usual, pero de manera en que el primer ejemplo que
formula todavía aparecen en trazos débiles los dibujos de los platillos y
subplatillos de la balanza. Después continúa la exposición contable en forma
normal.

Conviene observar que la Ownership theory, presentada en esta forma,

también supone una absoluta independencia del concepto Empresa, con
separación absoluta del propietario de la misma.

Hemos demostrado que la Ownership theory, puede ser explicada en

forma matemática, pero también ha quedado demostrado que, en determinado
momento, los razonamientos matemáticos son suficientes para las exigencias de
la Contabilidad.

9. La Cuenta.

Entre las cuestiones especulativas que se relacionan con el arte de contar, pues,
desde el punto de vista etimológico, y de acuerdo al Breve Diccionario Etimológico de la
Lengua Castellana (1990), el término contabilidad proviene “de la palabra contar, que
viene del latín computare que significa calcular, derivado de putare“ (Monagas, 2005).

Desde el punto de vista histórico, una de las que ha provocado vivas

discusiones es la del origen de los números, y ha conducido a una gran cantidad de
investigaciones. Unas pocas consideraciones mostraran, sin embargo, que tales
investigaciones no pueden forzosamente dejar resuelto este problema, y se vera
claramente que, a causa de su naturaleza, no puede darse una respuesta final
definitiva. Sin embargo, unos de los campos que invita más a esta investigación es el
que se refiere a los primitivos medios de contar y de dar una expresión gráfica a la idea
de número.

 
 254 

Según Conant (1969)

Métodos de numeración hay de muchas clases y diversos. Pero uno de los

métodos más antiguos de contar que parece haber sido una idea casi
universal en todos los tiempos, es el método de contar con los dedos. Este
método es tan natural y obvio que no puede haber duda de que siempre
ha sido empleado en las tribus salvajes, desde la aparición de la especie
humana en la más remota antigüedad. Todas las investigaciones en los
pueblos primitivos no civilizados han venido a confirmar este punto de
vista, confirmación que es necesaria, a pesar de tararse de algo tan
evidente. La variedad en los métodos de numeración observados, están
grande, que casi se hace imposible una enumeración detallada de los
mismos. Encontramos que en una región se usaban palitos y cortes, en
otros guijarros y conchas, en otras simples incisiones o muecas sobre una
tarja, en otras pequeños montoncitos de semillas o huesos de frutas. Pero
detrás de todos estos métodos más o menos, estos el método universal
del uso de los dedos; el método con el que todo empezó y que nadir
encuentra conveniente abandonar por completo, a pesar de que su
civilización sea de un tipo muy desarrollada. Cualquier forma de contar,
envuelva o no el uso de los dedos, se ha de considerar, simplemente
como una ayuda en la expresión y comprensión de una idea de que la
mente no puede alcanzar, o no puede retener por si sola (pp. 23-24).

En los tiempos remotos, el hombre dibujó símbolos en las paredes de sus

cavernas usando un palo quemado o barro de diferentes colores; aparentemente
algunos de estos símbolos son números. Cuando el hombre comenzó a contar no
estaba esperando los números al final de la mano: los dedos fueron la primera
herramienta que usamos para manejarlos; una vez que aprendimos a escribir palabras,
los números pasaron de la mano a las tablillas de arcilla, los papiros o la corteza de
Picus. Aunque los números nunca se nos han escapado de la mano ni han dejado de
estar presentes entre nuestros dedos.

Según Conant (1969)

Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los números;
la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los
historiadores, arqueólogos y estudiosos del origen de la cultura humana, no
están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los números,
cuando se escribieron por vez primera y cuando se inicio la aritmética.
Como la escritura, estas actividades indican un alto grado de civilización y es

 
 255 

razonable suponer que la necesidad de los símbolos para palabras y

números se presenta en el periodo de crecimiento de las ciudades, cuando
empezaron lo negocios y el comercio, y los negocios se dedicaron a guardar
listas de impuestos y otros datos administrativos. (p.18).

La palabra cuenta era sinónima de cálculo (piedrita), pues los contables

utilizaban ábacos (tableros de contar) para realizar los cálculos de listas de inventario,
estableciendo el saldo de la cuenta de un tiempo a otro, con el objeto de constatar la
diferencia entre los dos totales. El Imperio Incaico (Colombia, Ecuador, Perú, Bolivia,
Argentina y Chile) utilizó otra modalidad de ábacos formados por cuerdas anudadas de
diversas maneras según la cantidad o el mensaje que se quisiera transmitir. Recibían el
nombre de "quipus" (Sarria, 2003) y llegaron a constituir un medio de comunicación muy
desarrollado mediante el cual las noticias de una a otra punta del imperio se transmitían
a una gran velocidad.

También los mesoamericanos mexicas, con la invención del Nepohualtzitzin, que

es un ábaco utilizado para realizar operaciones aritméticas de manera rápida. El
dispositivo, fabricado con madera, hilos y granos de maíz, también es conocido como
"computadora azteca". El uso de este dispositivo cayó en el desuso después de la
conquista de México en 1521. Las cuentas de los templos se presentaban en forma de
tablas: tablas para el personal (indicando que tal encargado ha hecho o no un servicio),
tablas de mercancías recibidas de particulares (aprovisionamiento del templo), tablas de
víveres distribuidos (entre vivos y muertos), tablas de artículos almacenados (pan,
pasteles, vino, cerveza; se hallan allí cuentas de telas, de granos, de carne, de
distribución de alimentos, de ofrendas, de remuneraciones del personal, en cantidades
medidas, los jefes recibían por encima de la medida.

A este respecto y dentro del contexto que nos es particular, nos interesa destacar
la fascinación que desde siempre ha ejercido sobre los historiadores dedicados a los
tiempos iníciales de la contabilidad tradicional, es decir, de la contabilidad por partida
doble, la conexión existente entre la partida doble y las matemáticas comerciales.

 
 256 

Los pueblos mesopotámicos utilizaban ya el ábaco para facilitar la realización de

las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas,
hasta la introducción universal de la actual numeración hindo-arábigo por Leonardo de
Pisa, mejor conocido por su apodo Fibonacci (1170-1250). Fibonacci, era hijo de
Guilielmo Bonacci quien trabajaba como representante de la casa comercial italiana
más importante de la época, en el norte de África. Es en medio de esta actividad
comercial que Leonardo de Pisa comienza a formarse como mercader y matemático en
la ciudad de Bugía (puerto al noreste de Argelia). Se conoce muy poco sobre su vida;
sin embargo, en el prefacio de uno de sus libros más importantes, el Liber Abaci,
Leonardo comenta que fue su padre quien le enseñó Aritmética y lo animó a estudiar
matemáticas.

En Bugía Fibonacci recibió este tipo de enseñanza de maestros árabes, lo cual

era, sin duda, lo mejor que podía sucederle a un joven medieval italiano que quisiera
saber matemáticas. Sé convirtió en un especialista en Aritmética y en los distintos
sistemas de numeración que se usaban entonces. Muy pronto se convenció de que el
sistema hindo-arábigo era superior a cualquiera de los que se usaban en los distintos
países que había visitado. Decidió llevar este sistema a Italia y a toda Europa de ser
posible, en donde aún se usaban los numerales romanos y el ábaco.

El estudio de las matemáticas y de formas más prácticas de aplicarlas como un

instrumento indispensable para el desarrollo del comercio le ocupó prácticamente toda
la vida. Los mercaderes italianos al principio estaban renuentes a utilizar estos nuevos
métodos pero poco a poco el sistema de numeración hindo-arábigo fue introducido en
Europa gracias, en buena medida, al trabajo de Fibonacci.

Debemos reconocer en él a uno de los primeros hombres que llevó la

matemática árabe a Europa además de poner muy en alto el nombre de la matemática
griega y darla a conocer entre los mercaderes y comerciantes, es decir sacarla de los
monasterios y el monopolio de los eruditos (Westren, 1968).

Leonardo de Pisa es el responsable de sacar de los monasterios y del monopolio

de los eruditos la matemática griega y darla a conocer entre los mercaderes y

 
 257 

comerciantes. Fue, claramente, el matemático más original y hábil de toda la época

medieval cristiana aunque sus trabajos eran demasiado difíciles para ser bien
comprendidos por sus contemporáneos. Leonardo regresó a Pisa alrededor del año
1200 y ahí escribió una gran cantidad de libros y textos sobre matemáticas.

En la época en la que vivió aún no existía la imprenta, por lo que sus libros eran
escritos a mano y las copias que de ellos circulaban también se hacían a mano. Es fácil
imaginar la pequeña cantidad de copias que podían circular en ese entonces y aunque
parezca imposible todavía hoy se conservan copias de los siguientes libros: "Liber
Abaci", escrito en 1202.

Según Westren (1968), la introducción de la notación decimal de la India a

Europa fue el acontecimiento más importante del periodo renacentista; la nombradía de
esta innovación le corresponde a Leonardo de Pisa, también llamado Fibonacci (1175-
1230) quien introdujo el algebra en Italia en 1202 en un manuscrito denominada “Liber
Abaci” (libro del ábaco) comienza presentando una idea que caracterizó tanto al
pensamiento medieval islámico como al cristiano, y es la de que la aritmética y la
geometría están conectadas y se apoyan cada una en la otra. Aparecen por primera vez
en Occidente las nueve cifras hindúes y el signo del cero.

En ese momento se utilizaban en Europa los numerales romanos y gracias a los

textos de Leonardo, los europeos conocieron y aprendieron a usar el sistema de
numeración hindo-arábigo. En este libro “introdujo la numeración arábiga en Italia y su
lenta difusión contribuyó, poco apoco, a superar la dificultad de las operaciones
aritméticas, sobre todo la multiplicación y división, encontraban con la numeración
romana” (Antonioni, 2004).

Los números hindú-arábigos y los métodos de calculo introducidos por Fibonacci

en su Liber Abaci; o tal como prescribieron las aritméticas mercantiles que impusieron el
patrón que todavía hoy es común en la enseñanza de la a contabilidad, y comenzaron
instruyendo en las cuatro reglas básicas, para pasar después a los números quebrados
y la regla de compañía, con la llegada del Renacimiento.

 
 258 

Fundamental, en este sentido, es la publicación de la obra de Luca Paciolo

“Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni, Proportionalità et Arte Maggiore” publicada
en Venecia en el año 1494 De tal modo, varias de las primeras exposiciones impresas
de este sistema contable, empezando por la primera, y más completa e influyente, la de
Luca Pacioli, de 1494, se presentaron formando parte de un contexto matemático, de
tipo mercantil fundamentalmente, fue la primera obra matemática que influyo entre sus
paginas un capitulo relativo a la contabilidad y que marcó un hito en la historia “al
romper el secreto de oficio”, celosamente guardado, dando a conocer al mundo la
génesis del “conocimiento contable” que permanecía en poder de un selecto grupo de la
sociedad: sacerdotes y monjes (Monagas, 2005).

La exposición de Benedetto Cotrugli, anterior a la de Pacioli en la redacción,

1458, aunque no en la impresión, 1573, pero en cualquier caso, mucho más breve y
rudimentaria que la de éste en lo referente a la contabilidad por partida doble, se
presentó asimismo en un contexto muy amplio. Pero no era de tipo matemático, sino de
consideraciones sobre como debía configurarse la vida profesional y familiar de un gran
mercader. (Escobedo, 2007).

Realmente, la ausencia de todo tipo de apuntes y escritos sobre contabilidad por

partida doble resulta un misterio. Tal vez las “escuelas de ábaco” desearan mantener
estas enseñanzas en el mayor secreto posible al objeto de conservar la ventaja
comparativa que sus avances en contabilidad, así como en otros instrumentos y
dispositivos mercantiles les conferían sobre el resto de mercaderes europeos.
(Escobedo, 2007)

Bien mirado, la conexión expositiva entre contabilidad y aritmética comercial en

esos primeros tiempos era totalmente lógica. Ambas eran materias que se venían
enseñando en las escuelas comerciales italianas de la época, las “escuelas de ábaco”,
adonde los mercaderes, y no sólo los italianos, enviaban a sus hijos a instruirse.
Curiosamente, mientras se han encontrado diversos manuscritos y apuntes sobre
cálculo mercantil procedentes de estas escuelas, no se ha encontrado ni uno sólo sobre
contabilidad por partida doble, a pesar de las exhaustivas búsquedas en los archivos

 
 259 

efectuadas por Fabio Besta y sus discípulos, que querían demostrar a toda costa que
Luca Pacioli había copiado su Tractatus Particularis De Computis et Scripturis de uno
de estos escritos: pues, ¿cómo era posible que un fraile franciscano hubiera compuesto
un tratado tan completo y perfecto sobre una materia técnico-comercial tan compleja?

Raymond de Roover (1937) que ha estudiado estos temas con notable acierto y
profundidad estima que estos avances e innovaciones proporcionaron a los italianos
una ventaja de unos 150 años sobre sus competidores europeos.

Estas innovaciones y adelantos fueron, precisamente, las que permitieron a los

mercaderes italianos protagonizar la llamada Revolución Comercial del siglo XIII, que
trastocó totalmente el comercio internacional de esa época. En efecto, merced a ella se
pasó del régimen de comercio itinerante organizado en torno a las ferias de Lyon, a un
sistema en el que los grandes mercaderes italianos, gracias a los avances conseguidos
en materia de seguros marítimos, de letras de cambio y demás documentos de crédito
que evitaban el transporte físico de dinero, del desarrollo de redes y establecimientos
bancarios, del hallazgo de nuevas formas de asociación mercantil, con responsabilidad
limitada por parte de algunos socios y con mayor capacidad para allegar capitales, así
como, finalmente, pero no por ello de menor importancia, del perfeccionamiento de un
método contable más sofisticado, la partida doble, que permitía controlar mejor y a
distancia los agentes y factores, pudieron dejar de acudir a las ferias.

En su lugar, abrieron sucursales en las plazas europeas más importantes y se

convirtieron en grandes señores, mercaderes sedentarios, que sin moverse de sus
despachos controlaban los mercados de toda Europa. Al faltar los comerciantes
italianos en las ferias de Lyon, llevando a vender, como antes lo hacían, las
mercaderías de Oriente y del sur de Europa, para adquirir las del norte y del centro
europeo llevadas por los mercaderes flamencos, a efectos de su distribución en su
zona, dichos mercaderes se quedaron sin posibilidades de negocio. En consecuencia,
se hundieron, junto con las ferias, y entraron en una crisis que duró cerca de un siglo.
Por el contrario, los comerciantes italianos se enriquecieron y se enseñorearon de toda
Europa. Sus riquezas dieron lugar a una especie de Renacimiento económico, del que

 
 260 

nadie habla, pero que fue el antecedente y lo que posibilitó, con su mecenazgo, el
Renacimiento cultural y artístico que todo el mundo conoce.

Sea como fuere, retomando el hilo de nuestro discurso, lo cierto es que algunos
historiadores de la contabilidad de finales del siglo XIX y comienzos del XX llegaron a la
conclusión de que la contabilidad por partida doble estaba íntimamente ligada a las
matemáticas y a los sistemas de numeración que llegaron a sostener que, mientras no
se conoció la numeración indo-arábiga, no se pudo inventar la partida doble. El corolario
inmediato de este planteamiento fue, claro está, que este método contable tuvo que
haberse originado en España, ya que este país fue el primero en Occidente en conocer
este sistema de numeración (ver Scherber, J., Compendium der Buchhaltung, 1ª parte,
Viena, 1873, I, p. 24).

No fue, sin embargo, España el país inventor de la contabilidad por partida doble,
sino Italia, como se ha comentado, hecho que hoy todos saben y reconocen. Lo que
ocurrió es que Scherber (1873) mezclaba rumores y composiciones propias con hechos
reales. Es cierto que España conoció la fabricación de papel mucho antes que cualquier
otro país de Europa (Escobedo, 2007).

En cualquier caso, según Scherber no era cierto que la numeración arábiga fuera
necesaria para llevar una contabilidad desarrollada, ni siquiera por partida doble.
Piénsese que la contabilidad es tan antigua como la Humanidad misma. No era
necesario, pues, conocer ni emplear la numeración arábiga para llevar una contabilidad
en condiciones. Ni siquiera lo era para llevar una contabilidad más compleja, por partida
doble. Más aun: a pesar de conocerse ya perfectamente este sistema de numeración,
en las columnas de cantidades de los libros de cuentas por partida doble, Diario o
Mayor, se siguieron anotando las cantidades por medio de la numeración romana hasta
entrado el siglo XVII. Sin embargo, sí se usaban los guarismos árabes para numerar las
páginas, poner las fechas, anotar las cantidades físicas de bienes comprados o
vendidos e, incluso, para consignar los importes en su obligada repetición en el cuerpo
de los asientos.

 
 261 

¿Cómo se explica, pues, que disponiendo de un sistema de numeración que

permitía unas operaciones aritméticas mucho más rápidas y sencillas, se siguiera
operando con unos números que requerían una operativa más complicada y lenta, con
la utilización del ábaco?

La respuesta es sencilla: se consideraba, y parece que acertadamente, que las

cantidades en números árabes eran más fácilmente adulterables que las expresadas en
caracteres romanos. Hasta tal punto era ello así, que en muchos lugares las
autoridades públicas prohibían el empleo de guarismos.

Esto ocurría, por ejemplo, en Venecia, se prohíbe expresamente la utilización de

las cifras arábigas en los registros contables, imponiéndose a los mercaderes la
obligación de escribir los números en caracteres romanos.

Según Smith y Ginsburg (1969):

“Los numerales romanos se utilizaban corrientemente en la teneduría de
libros en los países europeos hasta el siglo XVIII, aún cuando nuestros
numerales modernos generalmente se conocieron en Europa en fecha tan
temprana como el año 1000. En 1300 se prohibió el uso de los de los
numerales arábigos en los bancos y en los documentos comerciales. El
argumento era que se transformaban y falsificaban más fácilmente que los
numerales romanos, puesto que el 0, por ejemplo, podría convertirse en 6
o 9 por una simple raya. No obstante cuando empezaron a imprimirse
libros, se hicieron rápidamente progresos, si bien continuaron
empleándose los numerales romanos en lagunas escuelas alrededor de
1.600 y en la teneduría de libro durante un siglo después” (p.40).

Los anteriormente citados no han sido, por supuesto, los únicos historiadores de
los primeros tiempos de la Contabilidad Moderna que se han sentido inclinados a
estudiar las coincidencias en la exposición de la partida doble y de la aritmética
comercial (Escobedo, 2008).

Esta vinculación entre Contabilidad y Aritmética parece estar presente, por tanto,
en el período histórico que la doctrina ha denominado de "génesis y aparición de la
partida doble"(Montesinos,1994), extremo que puede constatarse comprobando los
títulos de libros de Contabilidad de época pretéritas: así, el Luminario di Arithmetica,

 
 262 

1525, de Giovanni Antonio Tagliente, la Practica arithmetica et mesurandi singulareis,

de Girolamo Cardano, autor del siglo XIV, o el español Suma Arithmetica práctica y de
todas Mercaderías con la orden de contadores, publicado en Valladolid en 1956 y del
que es autor Gaspar de Texeda, Doménico Manzoni, profesor de aritmética y teneduría
de libros, publica en Venecia, en 1540, su Cuaderno Doppio col suo giornale,
nuovamente composto, e Diligentísimamente Ordinato Secondo il Costume di Venetia.

El primer autor que se ocupó de la “clasificación de cuentas” con el fue el francés

Matthieu De la Porte, quien, en su obra titulada La science des Negocians et teneurs de
livres, publicada en 1685, recomienda que todas las cuentas personales se reduzcan,
en el Mayor, a las dos únicas cuentas de Diversos Deudores y de Diversos acreedores,
y enuncia una clasificación de cuentas que comprende los tres grupos siguientes:

1. º Cuentas del “Propietario” (Capital, Pérdidas y Gañanías, Gastos generales,

etc.).
2. º Cuentas de “cosas” (Caja, Mercaderías, Efectos a cobrar, Efectos a pagar,
Inmuebles, Participaciones en otros negocios, etc.).
3. º Cuentas de “personas” (Deudores diversos y Acreedores diversos).

La obra de “La science des Negocians et teneurs de livres” De la Porte tuvo

innegable influencia en la de Jean Pierre Ricard, quien en 1724 publicó una segunda
edición del tratado publicado en 1709 por su padre Samuel Ricard, en Amberes, bajo el
título de L’arte de bien teñir les livres des comptes en parties doubles á l'italienne. En
este tratado, recomienda abrir diez “cuentas generales”, a saber: Capital, Caja, Banca,
Gastos de banca, Gastos generales, Comisiones, Pérdidas y Ganancias, Mercaderías
generales, Mercaderías especiales y Balance. Los tratados publicados por Barreme
(1721) y Giraudeau (1745) insisten también en la necesidad de establecer “cuentas
generales”, aunque discutiendo cuántas y cuáles deben ser estas cuentas.

La obra maestra de Fabio Besta empezó a publicarse en 1891, pero su estudio

ha de efectuarse sobre la edición de 1909 y 1910, revisada, en vida de su autor, por sus
antiguos alumnos, ya profesores, Vittorio Alfieri y Carlo Ghindiglia y por su colega Pietro
Rigobon. Besta basándose en el estudio histórico de la cuenta y teniendo presente la
noción económica del valor, establece la definición de cuenta de la siguiente forma:

 
 263 

“Una serie de anotaciones referidas a un objeto determinado conmensurable y mutable,

efectuadas con la finalidad de registrar las condiciones y medidas de tal objeto en un
instante dado y de registrar también las mutaciones que va experimentando, para poder
dar razón del estado de este objeto en un determinado momento” (Besta vol. II, pagina
292).

Hemos de señalar desde ahora el significado detalle de que la precedente

definición encajada perfectamente con el concepto de cuenta de cosas. Para que
también pueda comprender el grupo de las llamadas cuentas personales es
indispensable hacer un esfuerzo de abstracción. Es absolutamente cierta la afirmación
de Besta de que, históricamente, el concepto de cuenta empezó refiriéndose
únicamente a unidades de cosas y que después la necesidad de coordinar y relacionar
las distintas clases de cuentas de cosas obligó a adoptar una medida común para su
valoración. Las cuentas de cosas se convierten en cuentas de valor (volumen II, pág.
299).

Las “mutaciones” que pueden experimentar las cuentas en cuanto a su valor

pueden ser):
a) Positivas: mutaciones que aumentan el Activo, y también mutaciones que
disminuyen el Pasivo.

b) Negativas: mutaciones que disminuyen el Activo y también mutaciones que

aumentan el Pasivo.

Los asientos en los libros de contabilidad tienen por objeto registrar las
mutaciones que las cuentas experimentan.

Las cuentas tienen por objeto los elementos del patrimonio, y por tanto, aun en
las cuentas que representan débitos o créditos, no se registran en ellas derechos y
obligaciones, sino las mutaciones de tales elementos, lo cual explica que en tales
anotaciones los factores principales sean los valores de cuenta. Éste es el enunciado
de la “teoría positiva” de las cuentas” (vol. II, página 400).

Dentro de las teorías de Besta no existen ni se mencionan las cuentas que los
demás tratadistas llaman personales. Situado en contra de la doctrina de la

 
 264 

personificación, Besta no admite la clasificación de cuentas personales y denomina a

éstas simplemente cuentas de débitos y de créditos, aun cuando reconoce (vol. II, pág.
328) que las cuentas personales son las cuentas por excelencia y las que dieron forma
propia a todas las cuentas. Según Besta, la nota característica de la Contabilidad es el
control de la administración de la Empresa.

Besta clasifica las cuentas (vol. II, pág. 326) en tres grupos generales a saber:

Primer grupo. Cuentas destinadas a los elementos patrimoniales, subdividido en

cuatro grupos: cuentas de bienes, cuentas de capital, cuentas de créditos y débitos y
cuentas de ejercicio (gastos generales, gastos primer establecimiento, etc.).

Segundo grupo. Cuentas derivadas, que se subdividen en: cuentas derivadas de

capital (destinadas a representar el capital inicial y que, por lo general, son una sola y
única cuenta) y cuentas de gestión (destinadas a registrar los aumentos activos y
pasivos y las disminuciones activas o pasivas).
Tercer grupo. Cuentas de orden, destinadas a tener memoria o a estadística de
determinados hechos (por ejemplo, cuentas a depósitos y a depositantes).
Para conocer, al redactar un asiento, cuáles son las cuentas deudoras y cuáles
las acreedoras, Besta establece las siguientes reglas (vol. III, pág. 54):
I. ª Se determinan ante todo, las mutaciones que la operación propuesta origina,
analizando y expresando con la debida separación las mutaciones que afectan al Activo
y las que afectan al Pasivo. Las cuentas afectadas por dichas mutaciones serán las que
integrarán el asiento.

2. ª Se determina el valor di conto, esto es, valor de cada mutación.

3. ª La suma aritmética de las mutaciones del Activo ha de ser igual a la suma de

las mutaciones del Pasivo.

Dumarchey, en su obra Théorie positive de la Comtabilité, editada en Lyon en

1933, al emprender el estudio de la noción y definición de la” cuenta”, empieza
poniendo por ejemplo a la Biología y cita a Aristóteles, Galeno y Darwin, y después de
numerosas y prolijas ecuaciones algebraicas, desde luego correctamente desarrolladas,
que la conducen a establecer cincuenta y una formulas algebraicas de Balances, llega

 
 265 

a la formulación del principio, ya establecido algunos siglos antes, de que “la cuenta que
recibe es adecuada por el crédito de la cuenta que entrega”

La obra de J. Dumarchey, constituye un trabajo meditado y bien construido cuya

lectura tiene un innegable interés científico, lo cual no quiere significar que el autor haya
acertado en todas las afirmaciones y conclusiones que establece. La teoría que
Dumarchey denomina “positiva” tiene unas características especiales que hacen algo
difícil su clasificación, puesto que se basa en la teoría económica del valor y aplica
seguidamente complejas fórmulas algebraicas. Los primeros capítulos de la obra de J.
Dumarchey tienen carácter puramente económico. Son estudiadas las relaciones entre
la Economía política y de la Contabilidad y la “teoría del valor”. Como primera
afirmación manifiesta que “el valor es la piedra angular de la Contabilidad, como lo es
también de la economía política” (Dumarchey ,1933: 53), lo cual no impide que
reconozca “la imperfección de las leyes dinámicas del valor” (ob cit: 131). Producto es
“una clase de unidades de valor variable en el espacio y en el tiempo”, y se denomina
“clase” al “conjunto de cosas que presentan un carácter común.”. Define la “cuenta”
diciendo que es “toda clase de unidades de valor”. Cuando la “cuenta” se considera en
un determinado instante, se encuentra en situación de “estado estático”. Cuando se
considera con referencia a la sucesión de diversos instantes, se encuentra en “estado
dinámico”.

Rene Edgar Delaporte, considera que la palabra “cuenta” tiene una acepción
milenaria que no es lícito intentar cambiar dándole otra significación. La cuenta, dice, ha
sido en todo tiempo aritmética, esto es, una numeración sucesiva de unidades. Fiel a
este concepto, que reputa universal e intangible, considera que la numeración sucesiva
de aumentos o entradas de unos mismos valores homogéneos constituye una cuenta
independiente “cuenta positiva” y que la numeración sucesiva de disminuciones o
salidas de los mismos valores homogéneos constituye otra cuenta también “cuenta
negativa”. La reunión de las cuentas (la positiva y la negativa) es denominada díptico
contable. Por ejemplo, según R. Delaporte, lo que en la teoría clásica se denominaría
“cuenta de caja” ha de llamarse “díptico de caja”, integrado por dos cuentas, a saber: la

 
 266 

cuenta positiva (cobros) y la cuenta negativa (pagos). Por consiguiente, considera que
existen dos cuentas de Caja (una positiva y otra negativa) reunidas en díptico.

En relación al primer código de cuentas fue publicado por Eugene Schmalenbach

(1873-1958) en su obra de 1933 que lleva por título Dynamischer Bilanz. Esta
publicación de Schmalenbach tuvo gran éxito; ya que el plan de cuentas que en ella se
desarrollo fue realizado bajo un estudio sistemático y diferenciado, dentro de la
problemática contable (Villalobos, 1984).

10. El Ejercicio Económico.

Basándose en los estudios hasta ahora realizados y en los diversos hallazgos de

antiguos libros de cuentas, no es aventurado afirmar que los comienzos de la partida
doble pueden ser situados, en cuanto al tiempo, en la segunda mitad del siglo XIII. Los
libros de Contabilidad más antiguos que hasta ahora han sido hallados son: en
Florencia, unos libros, fechados en 1335, de una casa comercial, y otros de 1368 que
contienen una contabilidad referente a una fábrica de artículos de lana; en Génova,
unos libros del año 1340; y en Venecia, unos de 1405. Los libros de Florencia (de 1335)
y los Génova (de 1340) están escritos en latín y en ellos se usa la numeración romana,
aunque algunas veces aparecen cifras arábigas. El libro de Venecia (de 1405) está
escrito en lengua vulgar, pero también con numeración romana.

La primera evidencia de un sistema completo de teneduría de libros por partida

doble fue hallada en los registros de un mercader medieval en Génova (Italia),
originados cerca del año 1340 (Sarria, 2003:69), tiene la particularidad de que era
llevada sin Diario, esto es, la partida y su contrapartida se anotaban directamente en el
libro Mayor. En éste figuran abiertas unas cuentas equivalentes a lo que ahora
llamaríamos «Mercaderías», cuyos resultados se traspasaban al final a una cuenta
especial equivalente a lo que hoy denominaríamos de «Pérdidas y Ganancias».

En casi todos estos primitivos libros, las cuentas del Mayor son llevadas por
Debe y Haber, esto es, con «separación lateral» de débitos y créditos; pero en algunos
las anotaciones se efectuaban en forma «vertical», poniendo las partidas unas debajo
 
 267 

de las otras, con o sin columna, aunque distinguiendo con una inicial o una frase los
débitos y créditos. Por lo general, el Balance inicial se escribía en el Mayor. La
determinación de «resultados» no se hacía periódicamente, sino al final de cada
operación, esto es, cuando se había efectuado la total venta de la expedición del lote de
mercaderías importadas o exportadas o al término de la fabricación y subsiguiente
venta de una partida, y por tanto no existía lo que ahora llamamos «ejercicio contable».

11. Libros de Contabilidad

Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha

permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada
hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris (Seoane, 1964). Estos "libros"
estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en tiras con las cuales formaban
diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta formar una hoja compacta que
se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas formando entramados, se prensaban
y pegaban de tal manera que el pliego obtenido tuviera forma rectangular o cuadrada.
Estas hojas iban a su vez pegadas por un borde formando, según la extensión del texto,
tiras de hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja
estaba lista, se procedía a escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en
tintas de varios colores.

El que quiera comprender la importancia que tuvo la contabilidad en Roma

durante el siglo IV antes de Cristo debe pasar por alto la Ley Paetelia Papiria,
promulgada en los años 428 a 441 (325-312 a.C.) de la fundación de Roma (753 A.C),
en la que el deudor, después de afirmar su insolvencia bajo juramento, tenía la
posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este modo su libertad. En
esta ley se admitió la comprobación del nexum, escrita por el acreedor con
consentimiento del deudor en el Codex; bastaba esto para hacer nacer la obligación
civil como si hubiese habido realmente empleo de "per aes et libram" por medio del
cobre y la balanza (Gertz Manero, 1999: 31).

La Ley formaba parte de una importante reforma del régimen del impuesto y del
crédito, promovida por Cayo Licinio Estolón, con gran firmeza, tal como no se hallará en

 
 268 

ningún otro futuro legislador, para aliviar los males del sistema económico de la época,
en que se hicieron decididos esfuerzos por remediar el conflicto social entre pobres
(plebeyos) y ricos (patricios), en especial con motivo de deudas, en que éstos, los
acreedores, cometían grandes abusos contra aquéllos, los deudores.

Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes en
forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a requerimientos del
cliente. Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados
por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra
"calcular".

Con lo expuesto resulta evidente que aun en las civilizaciones mas antiguas, se
vitalizaron con el arte de la escritura este nuevo elemento, que había sido imposible en
el mundo antiguo. A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de
oscurantismo contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento.

Durante la Edad Media, la gestión comercial y, por consiguiente, el registro y

certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental
como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante
organizaciones de la época: la Orden del Temple.

Según Hernández Esteve (2005)

Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en

Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones
desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la
administración financiera de sus inmensos recursos. Es así como al interior
de esta Orden Militar de Caballería, surgió un complejo y moderno sistema
bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el cual incluía apertura
de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas, un innovador
sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de
cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales,
etc. La administración de los inmensos depósitos realizada por los
templarios se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta
de Caballeros de la Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que
aseguró la transparencia de sus operaciones otorgando total seguridad para
los usuarios y cuentacorrentistas que confiaban sus fondos al Temple. Cada
inversionista recibía tres veces al año un riguroso detalle de sus cuentas,
estado contable que se realizaba gracias a que los frates encargados de la
 
 269 

tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas trimestral, una

especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente de los
intereses ganados y deducidos. Esta práctica hizo que el Temple
desarrollara un complejo sistema contable, con libros especialmente
diseñados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue
denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal se llevaba en el Temple de
París(pp. 93-94).

Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó

desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros estados
de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti, mantuvieron un
notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los libros de cuenta de
los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja, inventarios, etc., los
cuales eran distinguidos mediante números y colores específicos; de este modo se
tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes, etc., según fuera la materia que
contenían.

En la Edad Media, aunque el uso de los libros de de registro de comercio no era

obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos
fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin
embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una
postulación académica propiamente tal.

En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el

que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus
páginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un
hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés
del comerciante.

Antes de tener forma contable, los primitivos libros llevados por los comerciantes
de la Edad Media, tenían la forma de un diario de acontecimientos ocurridos, en el que
se entremezclan hechos comerciales, familiares y políticos. La siguiente trascripción,
enfoca el asunto mas en el aspecto de la aplicación que en el de la teoría y
complementa la anterior, aun a consta de alguna repetición: la tomamos de
Contabilidad General” de Eliseo Miro, citado por Raúl Seoane (1964)

 
 270 

Los primeros registros, se les llamaba “Ricordanze” y el comerciante

anotaba allí tanto una operación de compras o de ventas, como el
nacimiento de un hijo o el resultado de una batalla el hecho de que se
mezclaran de tal modo los acontecimientos comerciales con los familiares,
etc., esta de acuerdo con las costumbres de la época, en que no existía un
distingo marcado entre los negocios y las demás actividades de la vida
corriente.

Por el contrario los sucesos comerciales y familiares estaban íntimamente

ligados, pues los negocios se conducían en familia y el mismo hogar era la
oficina y centro de la actividad comercial. Por otra parte, los negocios de
importancia no tenían el carácter de continuidad como en nuestros tiempos.
Se fletaba un barco para un viaje comercial determinado y una vez
finiquitado el viaje y liquidado el producto del mismo quedaba determinado
el negocio hasta que se emprendiera otro.

De ahí la importancia que tenía para el comerciante los cambios políticos,

las empresas militares, los temporales y otros hechos que se ver
reflejándose los registro comerciales primitivos (p. 40).

La creación del libro Mayor es anterior a la creación del Diario, pues a los
registros previamente citados llamados “Ricordanze” no se le puede dar el nombre de
Diario sino que más bien forma una categoría en sí que los usos y costumbres
eliminados por transformación. Con todo forman ellos el punto de partida de la
contabilidad, pues al transformarse dieron origen a los primeros ejemplares del libro
mayor.

Según Seoane (1964), su evolución puede reconstruirse así:

Las anotaciones en orden cronológica de las operaciones comerciales

realizadas presentaban, como es natural, el serio inconveniente de no
reunir en el mismo lugar todas las operaciones de un mismo cliente o de un
mismo proveedor, para su fase suma y revisión, sino que estando
diseminadas por las distintas páginas del libro de acuerdo con su fecha,
exigía una recorrida minuciosa de todos los asientos para poder separarlas,
lo cual no era siempre como y práctico.

La solución obvia, dentro de los recursos y conocimientos de la época era

determinar una página independiente para cada persona con quien se
negociaba, y así se hizo. Este fue el principio rudimentario de la cuenta y el
comienzo del libro mayor (Quaderno)

Naturalmente que al separar las operaciones en páginas distintas, de

acuerdo con las personas de origen o destino, se perdía la ordenación

 
 271 

cronológica pero no había otro remedio. Entre una cosa u otra, se opto por
el mal de menor. De hecho, este cambio elimino también la anotación de
sucesos ájenos al negocio circunscribiendo su función a las anotaciones del
movimiento de valores u operaciones comerciales propiamente dichas.

La experiencia aprobó al poco tiempo que este cambio no constituía una

satisfactoria resolución. Mientras se trataba de operaciones iguales (todos
débitos o todos créditos) el nuevo sistema funcionaba bien, pero en cuanto
se empezaba a entremezclar débitos y créditos, como es natural que fuera,
se presentaba nuevamente el problema de separar unos de otros para
sumarlos y llegar a un saldo. Esto origino la idea de la cuenta vertical, es
decir, colocar en la parte superior de la hoja unas operaciones y en la parte
inferior las otras.

En algunas partes se iniciaba la página con la operación que llegaba

primero, debito o crédito, pero en otras se estableció que siempre el debito
se anotaría arriba y el crédito abajo. En los primeros libros a partida doble
hallados en Florencia, las cuentas están llevadas de esta manera. Antes de
adoptarse la cuenta bilateral se ensayaron otros procedimientos como el de
agrupar todos los débitos en las páginas de la primera mitad del libro y los
créditos en las páginas de la segunda mitad. Esta serie de ensayos
muestra como el hombre ha debido tantear en la oscuridad antes de poder
encontrar el correcto sendero de las cosas en su marcha hacia el progreso.

Cabe notar que la primera aplicación del mayor fue con respecto a las
cuentas corrientes, mucho antes que se crearan las cuentas impersonales
que complementaron el mecanismo de la partida doble. Se han hallado
libros (los de la compañía Datini en Pisa, año 1383) que tienen cuentas
bilaterales para los deudores y acreedores mientras que las cuentas
restantes de la contabilidad todavía están divididas verticalmente (pp. 40-
41).

Al desaparecer el primitivo registro “Ricordanze” para ser trasformado en el

rudimentario libro Mayor, desapareció la ventaja que significaba la ordenación
cronológica de las operaciones, pues si bien era posible localizar cualquier operación
sabiendo el nombre de la persona o cuanta afectada, no era posible sin gran trabajo e
inseguridad conocer las operaciones de un día o de un periodo determinado, por estar
ellas diseminadas en las diferentes cuentas.

Retomamos otra cita de Seoane (1964)

Es evidente que donde el movimiento comercial iba tomando volumen

apreciable, se hacia imperativo disponer de una notación cronológica de las

 
 272 

operaciones habidas para todas las consultas, averiguaciones, aclaraciones,

referencias necesarias en el trabajo y control, cotidianos.

Esta necesidad obligo ala creación del libro borrador “merodéale”, como se
llamaba, donde se anotaba las operaciones por orden de concurrencia antes
de su pase al mayor. Nótese que hasta aquí, las operaciones iban
directamente al mayor, lo cual hacía de este un espacio de borrador-mayor,
ya que no existía ningún otro medio previo.

El libro borrador o “Memorable”, se fue subdividiendo en algunos casos, por

distintas razones. Por un lado se comercializaba en aquellos tiempos con
muchas monedas diferentes, y uno de los movimientos de subdivisión del
“Memorable” era separar las operaciones de cada clase de moneda en libros
independientes. Otro motivo era separar los gastos domésticos y otros
gastos menores, a fin de llevarlos a la mayor en una sola suma. Aquí vemos
establecido ya en una época bien remota de la contabilidad, el principio de la
subdivisión del libro, que no opera ciertamente un mal recurso, dado al
problema (p.41)

La creación del “Memoriale” para llenar nuevamente la función del libro

“Ricordanze” que se había transformado en Mayor, y la creciente importancia que se iba
asignando a los libros comerciales, dio lugar a la creación del libro “Giornale” (diario a
fin de centralizar en el todas las operaciones, depuradas de errores o enmiendas y
redactadas en términos contables, es decir, con clara especificación del deudor y
acreedor para su fácil pase al “Quaderno” (mayor). Siguiendo a Seoane (1964)

El Diario más antiguo que ha podido ser encontrado, llevando las referencias
correspondientes de los folios del mayor, indicación del perfeccionamiento
alcanzado, data del año 1430 y es de una firma Andrea Barbarigo, de
Venecia. Es realmente en Venecia donde se fue mejorando la experiencia de
Génova y Florencia en materia de libros de contabilidad al punto que Italia se
llegó a conocer al método de partida doble, “Sistema Veneciano” (p. 41).

Hasta aquí nada se había escrito sobre la teoría de la contabilidad, con acepción
de un breve comentario en un libro publicado en 1473 en Venecia por un tal Benedetto
Cotrugli Raugeo, que se llamaba ”Del Comercio Perfecto” y que tocaba muy
imperfectamente el tema. Al respecto, se infiere que Cotrugli se basó en la práctica
común de los comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este
nuevo método, y en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la época
para plasmar su obra. En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe
llevar tres libros:
 
 273 

Il Quaderno (el Mayor con su índice),

Il Giornale (el diario),
Il Memoriale (el borrador).

Según el profesor checoslovaco Karl Peter Kheil (1902) citado por (Hernández,
1981). Cotrugli, establecía que del Borrador se deben transportar las partidas al libro
Diario para luego pasar del Diario al Mayor; además señala que se debe registrar en el
Diario todo el capital y que al fin de cada año se debe compilar del libro Mayor un
bilancione (balance), y que todas las cuentas de ganancias o pérdidas se deben pasar a
la cuenta del capital. La exposición de Benedetto Cotrugli, anterior a la de Pacioli en la
redacción, 1458, aunque no en la impresión, 1573, pero en cualquier caso, mucho más
breve y rudimentaria que la de éste en lo referente a la contabilidad por partida doble,
se presentó asimismo en un contexto muy amplio. Pero no era de tipo matemático, sino
de consideraciones sobre como debía configurarse la vida profesional y familiar de un
gran mercader.

Hacia falta consolidar y explicar las conquistas hechas en la contabilidad,

puntualizando y complementando los procedimientos, y esta labor la ejecuto un Monje
Franciscano, Fray Luca Paciolo, en un libro publicado en Venecia en el año 1494 que
trataba matemáticamente y que incluía un sustancial tratado de contabilidad bajo el
titulo “Tractatus XI, Particulares de Computis et Scripturis”.

El hecho de que Paciolo fuera un monje, alejado por sus hábitos de las
actividades mercantiles y dado que su libro trata tan adecuadamente del tema,
mostrando un conocimiento cabal de los problemas de Contabilidad Comercial y
exponiendo una solución tan ajustada a la practica, a motivado la suposición de que
Paciolo no escribió realmente el libro sino que alguien quizá un ex tenedor del libro o ex
comerciante plegado a la orden lo escribió para él. Pero esta suposición no parece
cierta por que Paciolo era un hombre ilustre de la época, profesor de matemáticas y
teología y secretario de Cardenales. No es verosímil que un hombre de su condición
firmara un trabajo ajeno teniendo tantos merecimientos propios.

 
 274 

Mas bien la explicación de su profundo conocimiento de la materia puede estar

en el lecho de que las ordenes religiosas de la época practicaban también el comercio,
y posiblemente Paciolo había llevado solo personalmente la contabilidad del convento a
que pertenecía, aprovechando la experiencia de unos años vividos en Venecia donde
trabajo algún tiempo de la casa de comercio de unos familiares.

Que Paciolo no fue el creador del sistema está demostrado no solo por la
anterioridad de los libros a partida doble encontrados sino porque el mismo al
comienzo de su libro dice: “Este tratado adopta el sistema usado en Venecia...” Pero no
hay duda de que su contribución a la difusión de la Contabilidad es histórica porque su
libro reúne la estructura completa de la contabilidad por Partida Doble, no solo con
explicación de los libros necesarios sino también con una exposición muy avanzada de
procedimientos tal punto que aun hoy es dable encontrar contabilidades llevadas
exactamente de acuerdo con la forma preconizada por Paciolo en lo cual no se sabe si
admirar más su espíritus vidente al preparar un trabajo muy adelantado a su época o el
espíritus conservador de quienes aun hoy siguen con el uso de métodos dejados tan
atrás por la marcha del progreso.

En su tratado, Paciolo aconseja los cuatro libros básicos de la contabilidad: La

primera se refiere al “Inventario” y la segunda a la técnica requerida para el Memorial, el
Diario y el Mayor y se denomina “Disposición”.

En la primera parte, o sea la referente al “Inventario” Paciolo señala que cuando

se desee llevar a cabo un negocio en forma correcta, se debe, en primer lugar, ser un
buen tenedor de libros y contador y , por ultimo ; tener un buen sistema de contabilidad
“pero (como se sabe) tres cosas son necesarias al máximo para quien quiera con la
debida diligencia comercial (mercanteres) de ellas la primera es la pecunia numeraria
(numerata) y mediante créditos fielmente observado… la segunda… ser buen contador
y ágil computista… la tercera disponer debidamente su negocio, a fin de que, con
brevedad y en forma definida, puede tener noticia… “. Posteriormente señala que el fin
de todo hombre de empresa es obtener una utilidad satisfactoria. (Lícita y adecuada
ganancia), para ello, el comerciante debe primero preparar su inventario. (“lo primero

 
 275 

que debe hacer es un diligente inventario… “(Berni y Cárdenas, ob.cit). El inventario

debe incluir la fecha en que fue tomado, el lugar en que se llevo a cabo y mostrar el
nombre del propietario. Observa que el inventario se debe terminar en la misma fecha
en que se inicia, lo cual demuestra que esta consciente de la tentaciones de cometer
errores, que han existido desde que el hombre fue creado. Después de que el inventario
se haya terminado, indica debe ser colocado en una caja o cofre para mantenerlo
seguro.

Queda absolutamente claro el hecho inusitado de que un Fraile Franciscano se

interese en que los aspectos de la propiedad y los derechos legales en los negocios
queden claramente mostrados. Paciolo se interesa en seguida por todos los detalles
que implica un inventario. Dice que debe registrarse primero el efectivo y los valores
que se posean, que puedan ser fácilmente extraviados. Las prendas de vestir, el
manejo de casa y otros bienes que pertenezcan al propietario; posteriormente, el
efectivo depositado con los banqueros, así como las monedas (dinero) que se les
adeuden y, por último, un registro de todas las deudas.

Al llegar a este punto, Paciolo inicia la segunda parte de su tratado, al que

denomina “Disposición”. En ella se refiere al Memorial al Diario y al Mayor. El Memorial
era en realidad lo que actualmente se conoce como Libro del Día (o “Borrador”), en el
que se registra en secuencia cronológica las transacciones mercantiles en la forma en
que se llevaron a cabo. Para llevar el registro de las diferentes monedas utilizadas
durante el siglo XV, era necesario que se redujeran a un común denominador, antes de
registrarlas en el Diario. Dicha operaciones se registraban en el “Memorial”.

Validación oficial y asientos en los libros. Paciolo nos concede la oportunidad de

ver las salvaguardas que se utilizaban para validar los asientos de un libro mercantil.
Era costumbre que antes de que se corriera ningún asiento, el comerciante presentara
sus libros al Cónsul de la ciudad en la que estaba operando. El comerciante debía
informar a este representante del gobierno que esos libros le pertenecían y que
deseaba usarlos en la forma correcta y adecuada en su negocio; que intentaba registrar
en los libros monedas específicas de uso corriente y que le proporcionaría al cónsul

 
 276 

cualquier información que solicitara. Un registro de todo lo anterior debería ser

preparado por el Estado, después de lo cual el empleado de la oficina debería escribir
en la primera página del libro del comerciante antes dicho, y posteriormente daba
testimonio de su autenticidad, autentificando los libros con el sello del Estado. Debe
mencionarse que en esta época, al igual que en los siglos anteriores, sólo proceder a
citarlo a juicio. En la época de Paciolo los comerciantes honrados llevaban un solo
juego de libros; pero “los que tenían otras intenciones” llevaban dos juegos de libros,
uno de ellos para mostrarlo al comprador y el otro para el vencedor… Existen pruebas
de que este fraude aún se comete por los sujetos grabados por impuestos, para evitar
su pago.

Al terminar las instrucciones referentes al Memorial, Paciolo señala

detalladamente los detalles que se refieren a la compra o venta de artículos. No sólo se
registraba el nombre del comprador o vendedor, así como la descripción de los artículos
con su peso, tamaño o medida y precio, compraban en efectivo, a plazo o se “trocaban”.
Siempre que se recibía o entregaba efectivo, el registro debería mostrar el tipo de
moneda y su valor convertido, lo que encaminaba adecuadamente hacía el Diario. Al
llegar a este punto, Paciolo dice que no deben correrse asientos en el Diario si no se
han registrado previamente en el Memorial.

El Diario. La alta consideración que le merecía a Paciolo la privacidad o secreto

del inventario, también se le otorga al contenido del Diario. Considerando que le había
más formalidad en la preparación de los asientos del Diario que la que se daba a los del
Memorial (o borrador) se recomendaba que los asientos del Diario fueran breves por
completos. Los asientos del Diario se insertaban bajo la fecha correspondiente, que
aparecía en la parte central de la página y no en uno de los lados, como sucedía en los
asientos del Mayor

Para tener un término o indicador que señalara un renglón de cargo y otro de

abono, Paciolo expresa que la expresión “per” en el Diario debería utilizarse para
señalar una transacción de cargo y la letra “A”, para denotar un crédito.

 
 277 

Es interesante observar que Paciolo estaba muy bien enterado con los atributos
económicos de los activos. Diferenciaba entre el efectivo y capital; el manejo de efectivo
era dinero, mientras que el capital era “todo lo que se poseía”. Aunque diera esa
impresión, no se inclinaba a considerar al efectivo como transacción crediticia. Paciolo
orientaba al contador a que buscara errores. Para verificar el hecho de que los
renglones o conceptos del Memorial habían sido traspasados al Diario, recomendaba
que se trazara una línea diagonal de derecha a izquierda en cada renglón, o en la
primera letra de cada asiento del Memorial. (El Memorial) al cual se le llama algunas
veces “Memorándum”, o “recordatorio” tiene una larga historia en la evolución de los
registros y sistemas de contabilidad (ob.cit),

El Mayor. Según Berni y Cárdenas (1962), Paciolo señalaba instrucciones

precisas para operar el Mayor- se inclinaba por un índice alfabético en el que se pusiera
el nombre de cada cuenta deudora y acreedora y que se registrara mostrando la página
correspondiente del Mayor para cada cuenta. Las operaciones que aparecían en el
Diario siempre se traspasaban al Mayor.

A Paciolo no se le pasaba por alto la incomodidad de los números romanos en

relación con la contabilidad; pero se inclinaba por su uso por el único hecho de que
“eran muy estéticos”. En el Mayor encontramos la fecha en números romanos en la
parte superior de cada cuenta, en el margen derecho o en el izquierdo.

Como el efectivo era lo primero que se asentaba en el inventario, se traspasaba

debidamente al Mayor. Este renglón se transfería del Diario al Mayor, cargando a caja y
abonado a la cuenta del capital del propietario por la cantidad equivalente. Como había
muchas transacciones, tanto en la cuenta de caja como en la del capital del propietario,
Paciolo señalaba que las cuentas deudoras deberían aparecer en la parte izquierda del
Mayor y que las acreedoras deberían estar en el lado derecho.

Para que se supiera si los asientos del Diario habían sido traspasados al Mayor,
se recomendaban que después de haber traspasado un cargo del Diario al Mayor,
debía trazarse inmediatamente una línea izquierda a derecha sobre el asiento del
Diario; pero cuando se tratara de un abono d la línea debería trazarse de derecha a

 
 278 

izquierda sobre el asiento del Diario. Además, era obligatorio indicaren el margen del
Diario, al lado de cada asiento, el número de la página del Mayor en el cual se había
traspasado el cargo, e inmediatamente debajo de este número pero sin ninguna línea
divisoria, mostrar la página del Mayor de la cual se había tomado el abono.

Cada anotación de cargo o abono en el Mayor, se incluía en el renglón final del

asiento, mostrando el número de la página de la cuenta a que pertenecía la anotación
de la contracuenta. Paciolo parecía estar satisfecho si los saldos deudores del Mayor
eran iguales a los saldos acreedores; en ese caso, el Mayor debía cerrarse.

Pero Paciolo no sólo tenía experiencia práctica, sino que también tenía
conocimiento de la vida, lo cual lo llevó a instruir a sus estudiantes a ahorrar tiempo
siempre que fuera posible. El sostiene que no había necesidad de repetir con detalle los
asientos que aparecían en el Inventario y en el Mayor, cuando su base o antecedente
estaba registrado en el Mayor. Los asientos del Mayor debían ser breves.

La cuenta de mercancías o artículos (mercaderías) se trata también con mucho

detalle. Se debería cargar la cuenta específica de mercancías al iniciarse las
actividades del comerciante, y abonarse al capital del propietario por la misma cantidad.
En lo que se refiere a personas y sociedades, aún seguimos este sistema con la misma
precisión.

El tratamiento de las cuentas con los corredores y las oficinas públicas, también
fue indicado por Paciolo. Las instrucciones cómo registrar las compras y las ventas,
también se señalaba con detalle. En lo referente a las compras, debía cargarse las
cuentas de “mercaderías” y abonarse la cuenta del vendedor. Al proceder el pago de
tales artículos, se debía cargar la cuenta del vendedor y el abono correspondiente se
haría en todo o en parte a caja, mercaderías o letras de cambio, dependiendo de la
forma de pago utilizada. Paciolo utilizaba la expresión “letras de cambio” para indicar
documentos por pagar. Si la letra había sido girada por un acreedor y posteriormente
era pagada, la cuenta de “letras” debía cargarse, la cuenta de caja o cuenta de
“banqueros” debía abonarse por una cantidad igual.

 
 279 

Las instrucciones sobre los aspectos de las ventas son muy semejantes a las
que se refieren a las compras.

El trueque era muy común en la época de Paciolo. Por este motivo, da

instrucciones específicas sobre la forma de proceder en dichas transacciones. Por
ejemplo, cuando un comerciante tuviera un excedente de jengibre y cargar su cuenta de
azúcar, debería abonar su cuenta de jengibre y cargar su cuenta de azúcar, suponiendo
que el valor de cada artículo fuera el mismo. Los detalles referentes a esta transacción
deberían asentarse en el Diario y el Memorial o Borrador. En vista de la importancia de
llevar a cabo operaciones mercantiles por medio de consorcios o sociedades al final del
siglo XV, Paciolo señalo los principios y formuló los asientos de un consorcio, los cuales
aún se utilizan.

Paciolo da instrucciones específicas en su tratado para proceder a formar una

sociedad haciendo referencia particular a la contribución de capital de los socios. Ya
fuera que en un socio apartar efectivo, propiedades o cuentas por cobrar, dichas
aportaciones se cargaban por el valor de sus contribuciones y se abonaba a la cuenta
de capital, por la misma cantidad.

La cuenta de “gastos misceláneos”, tenía también su contrapartida en la época

de Paciolo, en la que se denominaba “Cuentas de Gastos Mercantiles”. Hace años no
era recomendable tal y como es actualmente, que cada partida especifica de gastos
dispusieran de una cuenta. Un ejemplo puede mencionarse, en el que cochero, los
porteros y los que cargaban y descargaban un envió especifico, no tenia segregados
sus cargos y aplicados contra cada Articulo enviado. Tales cargos deberían registrarse
en la “Cuenta de Gastos Mercantiles”, y esta se destinaba indudablemente a varios
envíos.

La importancia de los artículos que componían el menaje de casa del

comerciante, estaba clara en la mente del mismo, y con frecuencia el retiraba de dicho
artículos ciertas cantidades para venderlo en su tienda. Consecuentemente no era raro
encontrar a un comerciante que llevara un juego de libros para su casa y otro para su

 
 280 

tienda. En los libros domestico el debería cargar a la tienda y abonar a ala cuenta de
mercadería el valor de los artículos trasladados a la tienda.

Paciolo nos enseña que la mejor práctica cuando se entregaba el dinero en

depósito a un banquero, es exigir un recibo. Esto, por los cambios que podrían surgir
dentro del personal de la casa bancaria. Con el recibo se podía retirar sin demora lo que
se había depositado al banquero; en otra forma el examen de los registros bancarios,
(que no siempre se llevaban en forma adecuada), retrasaría innecesariamente la
entrega y causaría perdidas al comerciante.

Un asiento semejante al que se hacia en la época de Paciolo cuando se

depositaba dinero con un banquero, es el que actualmente existe o se utiliza, a saber;
se carga al banquero lo que se le entregó, y que se retire o abone a la cuenta de
efectivo, alhajas u otra propiedad personal. Tales asientos se invertían cuando se
hacían retiros que afectaban estos renglones. Siempre que se hacían gastos
extraordinarios o que se recibían ingresos extraordinarios en relación con aspectos
personales, se registraban en la cuenta de capital.

Paciolo señaló con todo detalle el procedimiento contable que debe seguirse al
realizar un viaje de negocios. Sus instrucciones son prácticamente las mismas que aún
seguimos en la actualidad. El viajero ve su cuenta cargada por el efectivo que le ha sido
entregado y por el valor de los artículos que se lleva. La cuenta de caja y la cuenta de
mercancía, consecuentemente, se abonarían por las entregas hechas al viajero. Al
volver de su viaje, él regresaba los artículos que no había vendido y también entregaba
los artículos que había adquirido, así como el remanente de fondos y las cuentas de
gastos. Se suponía que todas estas partidas equilibraban las cantidades que se habían
cargado originalmente a su cuenta. La cuenta del viajero se abonaba y las cuentas de
caja y mercancías se cargaba de acuerdo con lo que regresaba. Con esto se saldaba la
cuenta del viajero.

La importancia de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (o Ganancias y Pérdidas)

no solo fue comprendida, sino utilizada por Paciolo. (Paciolo la llama “Provecho o
Daños”, o “utilidad y Daños”. (ob.cit), Su práctica terminaba con el cierre de las cuentas

 
 281 

en las Cuentas de Pérdidas y Ganancias. El llevaba a cabo esto último cargando a la

Cuenta de Pérdidas y Ganancias por la misma cantidad que aparecía como saldo
deudor en cualquier cuenta y abonando a dicha cuenta la misma suma. En igual forma,
abonaba a Pérdidas y Ganancias y cargaba las cuentas de Pérdidas y Ganancias. Por
ultimo la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se cerraba por la Cuenta Capital.

Los comerciantes no siempre cerraban sus libros al finalizar el año aunque en la

época de Paciolo esa práctica era muy socorrida. Para distinguir los asientos del nuevo
año sólo necesitaba asentar la fecha de dicho año en el margen y hacer lo mismo que
se había venido haciendo antes.

Además de las instrucciones que señalaba Paciolo, con frecuencia daba

orientaciones en relación a las prácticas mercantiles. Por ejemplo, se aconsejaba que
cuando a un comerciante se le solicitara un resumen o extracto de la cuenta de un
cliente, el comerciante debiera tomar una hoja de papel, enlistar todos los cargos en la
parte izquierda y los abonos en la parte derecha; señalando las fechas respectivas y
otros detalles. Paciolo instaba a que cada anotación en el resumen se comprobara con
el Memorial y con el Diario, así como los documentos que habían originado la
operación. En esa forma se veía que no sólo debería verificar la cuenta del Mayor, sino
que no debería haber ningún error en el resumen.

Corrección de errores. Los errores comunes que actualmente comenten los

contadores, obviamente también existían con todas las molestias implícitas en la época
de Paciolo. Para corregir dichos errores, él señalaba que la cuenta que habían sido
indebidamente cargada fuera abonada y que se cargara a la cuenta correcta. Sin
embargo, el asiento para llevar a cabo este cambio no debería pasar a través del Diario,
sino que se llevaba al Mayor. Al finalizar el año, cuando se cerraba los libros era
necesario que el comerciante quedara satisfecho de que los asientos del Diario habían
sido traspasados al Mayor. Para ello, el comerciante debería poner una marca o
anotación en el reglón revisado, y después de averiguar que la cantidad en cuestión
estaba de acuerdo con la suma que se señalaba en el Mayor, debía colocar una señal
en reglón del Mayor.

 
 282 

Si todos los asientos del Diario y del Mayor se comprobaran y se equilibraban, se

consideraba que los libros podían cerrarse. Si los libros no se equilibran o balanceaba,
se debía procederse a revisarlos hasta que se localizara el reglón o reglones
desequilibrados.

La práctica general en Italia en el siglo XV en relación con los aspectos

contables, era tener un juego nuevo de libros abiertos cada año, con una marca o señal
distintiva, como una cruz o una letra. Cualquier operación mercantil que se llevara a
cabo cuando los libros se estaban cerrando deberían registrarse en los libros del año
siguiente. Como en esa época no se reconocían los ajustes por acumulaciones,
depreciaciones y consideraciones semejantes, los libros de contabilidad d los
comerciantes del siglo XV no siempre reflejaban la verdadera situación mercantil del
comerciante.

Hemos visto antes el método de pasar o transferir una cuenta de Mayor de una
página a otra; el mismo procedimiento se usaba para cerrar y saldar los libros. Al
finalizar el año, se acostumbra traspasar las cuentas de caja, propiedades, cuentas por
cobrar y cuentas semejantes, del Mayor antiguo al nuevo. Dicho traspaso no se
registraban en el Diario. Las cuentas de gastos se cancelaban por la cuentas de
Pérdidas y Ganancias, la cual, a su vez, se traspasaba a través del Diario. Esto era con
el objeto de enlistar todas las cuentas, tanto las de saldo deudores como las de saldo
acreedores, si los totales de dicha cuentas eran iguales, podría considerarse que un
libro estaba balanceados y cerrados.

Las anotaciones contables han de escribirse en libros apropiados; pero es

indispensable interpretar ampliamente el concepto de «libro de contabilidad» como
conjunto de hojas especialmente destinado a contener una determinada clase de
anotaciones. Desde luego convendrá que estén convenientemente encuadernados,
aunque esta condición, si bien es necesaria a los efectos de la práctica, no puede
decirse lo mismo en el aspecto teórico. Cuando las leyes imponen una determinada
forma de encuadernación no ha lugar a discusión posible. No hay, científicamente,
ninguna forma de rayado especial. El «libro» no pierde su carácter aun cuando .sus
hojas estén completamente en blanco, sin rayados verticales ni aun horizontales. Los

 
 283 

rayados en los libros son muy posteriores a 1450, año en que se inventó la imprenta.
Parece que el libro rayado más antiguo que se conoce es uno existente en la «National
Library of Scotland», en Edimburgo, del año 1697, y aun el rayado es a mano. Hemos
de apresuramos a manifestar que entendemos muy conveniente la práctica del rayado
mecánico. Lo único que nos interesa hacer notar es que este detalle no es fundamental.

En los tiempos anteriores a Paciolo, el libro Mayor era, por lo general, el único
que se llevaba. El libro Diario, que empezó siendo una especie de borrador, vino des-
pués. La disposición actual del Mayor es la de destinar un folio, que puede ocupar una
sola página o bien dos, a cada cuenta, escribiendo las cantidades deudoras en la parte
lateral de la izquierda y las acreedoras a la derecha. Esta disposición, ya secular, de
derecha e izquierda, es puramente convencional. No es consubstancial con ninguna
doctrina.

Podría Modificarse invirtiendo los términos (como proponía Enrique Schreiber,

llamado Grammateus, en 1513, y también Jerónimo Cardano, en 1539), esto es,
poniendo los deudores a la derecha y los acreedores a la izquierda. Pero no sería
razonable alterar arbitrariamente una disposición por todos aceptada desde hace siglos.
Las partidas deudoras y acreedoras podrían también disponerse en forma vertical, unas
debajo de las otras, sumándolas o restándolas según tuvieran igualo distinta califica-
ción, con lo cual la cuenta siempre presentaría el saldo, o destinar una columna
especial para los saldos, en forma análoga a la adoptada por los Bancos en sus
cuentas corrientes de clientes

En el Mayor, en que se desarrolla una contabilidad por Presupuesto, es frecuente

destinar la parte superior del folio de la cuenta (cuatro o cinco líneas solamente) para
escribir los importes de la partida inicial de la consignación (de ingresos o gastos) y
para las posibles y eventuales transferencias o nuevas consignaciones. El resto del folio
queda para escribir las partidas que corresponden a la ejecución del Presupuesto.

Asientos en el Diario. Ya hemos explicado anteriormente que, cronológicamente,

el libro Diario es posterior al Mayor. En las primeras épocas, cada asiento se redactaba
como una nota de texto compacto, sin separaciones, sin distinguir adecuadamente los

 
 284 

títulos de las cuentas, y aun las cantidades quedaban como. «Sumergidas» dentro de la
total redacción. Después fue adaptándose la práctica de empezar el asiento
mencionando las cuentas y terminar con la indicación de las cantidades al final.
Constituyó un nuevo perfeccionamiento destinar un espacio en la parte lateral derecha
para escribir las cantidades, las cuales era suficiente escribir una sola vez, puesto que
entonces todos los asientos eran de «tal a tal», esto es, de una sola cuenta deudora y
una sola cuenta acreedora. No era raro encontrar en el Diario, entre los asientos de las
operaciones mercantiles, otros «asientos» en que se hacían constar hechos puramente
personales, tales como: el nacimiento de un hijo, el matrimonio de otro. Por
consiguiente, sin faltar al «clasicismo», podemos, en nuestros días, redactar en el Diario
asientos sin cantidades, limitados a consignar «hechos contables» que, de momento,
no producen cargo ni abono en cuenta alguna.

Vázquez y Bongianino (2008): En el tratado de Paciolo, los asientos del Diario

ya presentan partes distintas a saber: la cabecera, constituida por los títulos de las
cuentas, el texto o explicación, y la cantidad al margen lateral derecho. En Paciolo, la
redacción de la cabecera de los asientos se presenta según el siguiente tipo: Por Caja
a Capital

Un tratadista posterior, Alvise Casanova, en 1558, la presenta así:

Caja por Capital

Posteriormente, Simón Crisóforo, en 1609, usa la forma (que ha perdurado hasta

hoy) de:

Caja a Capital

Ludovico Flori, en 1617, fue el primer autor italiano que presentó asientos de
Diario conteniendo más de una cuenta deudora o acreedora. Estos asientos (que ahora
llamamos de compuestos, de varios a tal, de varios a varios, etc.) se denominaron
entonces asientos «complejos» y también «colectivos».

Parece que el primer autor que los formuló fue el Bávaro Valentín Mennher de
Kampten, en 1550, en una obra publicada, en francés, en Amberes. Esta clase de

 
 285 

asientos fue reproducida en 1607 por el flamenco Simón Stevin (1548-1620), y de éste
la tomó Ludovico Flori.

La presencia en un mismo asiento de varias cuentas deudoras o acreedoras

exigía separar las cantidades que a cada clase correspondían. La práctica de destinar
en el Diario la parte lateral izquierda para las cantidades deudoras y la parte lateral de-
recha o para las acreedoras tuvo su origen en el Diario ideado por Edward Thomas
Jones. También es frecuente, especialmente en el extranjero, que las dos columnas
para cantidades deudoras y acreedoras se encuentren ambas o en la parte lateral
derecha, con la conveniente separación. La costumbre de numerar correlativamente o
los asientos del Diario parece que fue enunciada por primera vez por Juan Antonio
Moschetti en su obra Dell'Universal Trattato di libri doppi, publicado en 1610 en
Venecia.

Matthieu De la Porte, en 1685 tiene el mérito de haber intentado una clasificación

racional de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas:
las cuentas "del jefe" (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas "de efectos
efectivos" (Caja, Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las cuentas "de
corresponsales". Otra peculiaridad del libro de De la Porte; el paso directo de los
asientos de los libros auxiliares al Mayor. Hasta finales del siglo XVII era costumbre
abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos
simplificadores de De la Porte consistió en la recomendación de abrir solamente una
cuenta de Diversos deudores y otra de Diversos acreedores. (Vázquez y Bongianino,
2008)

Desde Paciolo se ha procurado que e la redacción de los asientos del Diario se

distingan perfectamente los títulos de las cuentas ya poniéndolas en cabecera
separada, ya escribiéndolas en caracteres más gruesos. Algunos contables llegan a
escribirlos en tinta de otro color, lo cual estimamos excesivo e inútilmente más
entretenido.

 
 286 

Libros de Uso Específico (según el Código de Comercio vigente).

A continuación se destacará algunas de las normas inherentes a la contabilidad
(Garay, 2001), establecidas en el PARÁGRAFO 3º del Código de Comercio Venezolano
relacionados con la Contabilidad Mercantil.

Idioma Castellano:

Artículo 32. Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su

contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el Libro Diario, el Libro Mayor
y el de Inventarios. Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare
conveniente par el mayor orden y claridad de sus operaciones.

Artículo 33. - El Libro Diario y el de Inventarios no pueden ponerse en uso

sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil,
en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de la mayor categoría en la
localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en primer folio de
cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez y su
Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas
el Sello de la oficina.

Diario:

Artículo 34. - En el Libro Diario se asentarán, día por día, las operaciones
que haga el comerciante, de modo que cada partida exprese claramente quién es
el acreedor y quién es el deudor, en la negociación a que se refiere, o se
resumirán mensualmente, por lo menos, los totales de esas operaciones siempre
que, en este caso, se conserven todos los documentos que permitan comprobar
todas las operaciones, día por día.

Ejercicio anual e inventario:

Artículo 35. - Todo comerciante, al comenzar su giro y al fin de cada año,

hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes,

 
 287 

tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos,

vinculados o no a su comercio.
El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y
pérdidas; ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos,
así como cualesquiera otras obligaciones contraídas bajo condición suspensiva
con la anotación de la respectiva contrapartida.
Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el
establecimiento del comercio que se hallen presentes en su formación.

Actos prohibidos:

Articulo 36.-se prohíbe a los comerciantes:

1º.-Alterar en los asientos el orden y la fecha de las operaciones descritas

2º.-Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos.

3º.-Poner asientos al margen y hacer interlineaciones raspaduras o

enmendaduras.

4º.-Borrar los asientos o partes de ellos.

5º.-Arrancar hojas, alterar la encuadernación o foliatura y mutilar alguna

parte de los libros.

Salvar errores:

Articulo 37. – Los errores y omisiones que se cometieron al formar un

asiento se salvara en otro distinto, en la fecha en que se notare la falta.

Prueba de los asientos:

Artículo 38. - Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores
podrán hacer prueba entre comerciantes por hechos de comercio. Respecto a otra
persona que no fuere comerciante, los asientos de los libros sólo harán fe contra

 
 288 

su dueño; pero la otra parte no podrán aceptar lo favorable sin admitir también lo
adverso que ellos contengan.

Libros auxiliares: valor probatorio

Articulo 39.- Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los
comerciantes, puedan ser aprovechados en juicio por estos, han de reunir todos
los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios.

Investigaciones, prohibidas:

Articulo 40.- No se podrá hacer pesquisa de oficio por Tribunal ni autoridad

alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no libros, o si estos están o no
arreglados a las prescripciones de este Código.

Inspecciones de la contabilidad: prohibidas:

Articulo 41.- Tampoco podrá acordase de oficio ni a instancia de parte, la

manifestación y examen general de los libros de comercio, sino en los casos de
sucesión universal, comunidad de bienes, liquidación de sociedades legales o
convencionales y quiebra o atraso.

Examen de los libros por el Juez; limitaciones:

Articulo 42.- En el curso de una causa podrá el Juez ordenar, aun de oficio,
la presentación de los libros de comercio, solo para el examen y compulsa de los
que tenga relación con la cuestión que se ventila, lo cual deberá designarse previa
y determinante mente; empero no podrá obligarse al comerciante a trasladar sus
libros fuera de su oficina mercantil, pudiendo someterse el examen o compulsa, a
Juez del lugar donde se llevaren los libros.

Fuerza probatoria de los libros:

 
 289 

Articulo 43.-Si uno de los litigantes ofrece estar y pasar por lo que constare
de los libros de su contador, y éste se niega a exhibirlos sin causa suficiente a un
juicio de tribunal de Comercio, el tribunal podrá deferir el juramento a la otra parte,
o decidir la controversia por lo que resulte de los libros de éste, si fuere
comerciante y aquellos estuvieran llevados en debida forma.

Conservación de los libros; 10 años:

Artículo 44.-Los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante

diez años, a partir del último asiento de cada libro. La correspondencia recibida y
las copias de las carteas remitidas, serán clasificadas y conservadas durante diez
años.

12. Teoría de la Partida Doble (Cargo y Abono).

El tema de la naturaleza y orígenes de la contabilidad por partida doble ha sido

una de las cuestiones más debatidas y estudiadas desde los inicios del interés por
conocer la historia de la disciplina, allá por las postrimerías del siglo XIX, hasta bien
entrado el último tercio del siglo XX. Todavía hoy se siguen produciendo algunos
trabajos sobre el tema, a pesar de que la hegemonía del mundo anglosajón en materia
histórico-contable y la aparición en su seno de la "nueva historia de la contabilidad", con
su predilección por la utilización de planteamientos y teorías sociológicas para explicar
los acontecimientos, ha contribuido a quitar actualidad y prestigio a este tipo de
investigaciones de marcado carácter técnico, en las que dado el escaso desarrollo
económico de la época estudiada resulta difícil encontrar a los hechos y a su evolución
las motivaciones de búsqueda de dominio, explotación y disciplinamiento social tan en
boga hoy día, aunque realmente no dejarían de estar presentes y coactuar de una
forma u otra en buena parte de los casos, pues el deseo de autoafirmación, que se
traduce normalmente en una merma de la posición relativa de las personas del entorno,
es connatural en el género humano y no sólo desde que se descubrió la lucha de
clases.

 
 290 

En cierto sentido, es una pena que la discusión sobre la naturaleza y los

orígenes de la partida doble haya perdido actualidad, porque, a pesar de lo mucho que
se ha escrito y discutido sobre esta cuestión, lo cierto es que no se ha llegado todavía a
ninguna conclusión precisa y terminante. Falta para ello, en primer lugar, una definición
clara y terminante de la naturaleza de la partida doble, con enunciación de los requisitos
que debe necesariamente cumplir: careciendo de esta definición y de esta enunciación,
es claro que la cuestión de sus orígenes resulta inconcreta e indeterminada

A este respecto, citado por Hernández (2005) en su Articulo “Reflexiones sobre

la naturaleza y los orígenes de la contabilidad por partida doble” ha intentado reflejar
algunas preocupaciones personales en relación con la naturaleza y los orígenes de la
contabilidad por partida doble. Se trata obviamente de reflexiones y opiniones
subjetivas, que en su conjunto expresan el convencimiento de que sería conveniente
retomar esta cuestión y proceder a una reconsideración de la misma con el objeto de
revisar algunos de sus postulados y, sobre todo, el tema de la fecha de la aparición de
la partida doble. No se me oculta la seria dificultad de que los estudiosos de la materia
se avengan a revisar y, eventualmente, a modificar algunas de las nociones vigentes
durante tantos años, pero, sea lo que fuere, cree que existe una evidente necesidad de
clarificar y conciliar algunos puntos a este respecto.

Hernández (2005) señala que una de las definiciones más completas, solventes
y aceptadas de la contabilidad por partida doble fue la formulada por el francés
Raymond de Roover en su conocido artículo "Aux origines d’une technique
intellectuelle. La formation et l’expansion de la comptabilité à partie double", publicado
en el volumen IX, año 1937, de Annales d'Histoire Economique et Sociale.

Este artículo marcó el comienzo de una nueva etapa en el estudio de la historia

de la contabilidad, constituyendo la primera aproximación científica a esta disciplina. No
es casualidad que dicho trabajo apareciera en la innovadora revista de Marc Bloch y
Lucien Febvre, creada en 1929, que vino a revolucionar el objeto de estudio y la forma
de entender la historia económica y social, hasta el punto de que el enfoque
propugnado por los Annales fue llamado por su promotores "la nouvelle histoire", en un

 
 291 

anticipo de más de cincuenta años a lo que luego habría de suceder, en un campo más
restringido, con la "nueva historia de la contabilidad".

Para de Roover (1937) citado por Hernández (2005):

"la contabilidad por partida doble debe su nombre al hecho de que cada
asiento del Diario da lugar a la inscripción de dos partidas o asientos en el
libro Mayor, una de ellas al Debe y la otra al Haber. Pero, esta condición no
es suficiente por sí misma: es necesario también que el importe asentado
en el Debe sea igual que el asentado en el Haber y que todas las
cantidades estén expresadas en la misma unidad monetaria que sirva de
medida común. En consecuencia, cuando se sume el Debe y el Haber del
Libro Mayor, los totales deberán ser necesariamente iguales, si las
anotaciones han sido efectuadas con exactitud" (p.270).

La observación integral y rigurosa del principio de la dualidad de las anotaciones

en el Libro Mayor es para Roover una condición sine qua non. Si no se da, no existe
contabilidad por partida doble. No basta, por consiguiente, con que las cuentas se
presenten en dos columnas, una para el Debe y otra para el Haber. En efecto, aunque
las contabilidades por partida doble se presenten de esta manera, para averiguar si una
contabilidad está llevada por este método, “deberá comprobarse cuidadosamente que
cada partida del Debe tiene una contrapartida en el Haber y viceversa”. (Hernández,
2005:96)

Otra característica esencial de la partida doble consiste, para de Roover, en el

hecho de que el Libro Mayor contenga un juego completo de cuentas, es decir, tanto
cuentas impersonales como cuentas personales. Asimismo, para que la contabilidad
sea completa será necesario igualmente que existan cuentas de resultados que recojan
los aumentos o disminuciones de valor surgidos como consecuencia del ejercicio
comercial. Del mismo modo, deberán existir cuentas de gastos donde se anoten los que
deban realizarse en el desarrollo del comercio. Finalmente, toda empresa exige una
aportación de fondos. Por ello, será necesario abrir una cuenta de capital que
represente los capitales invertidos en el negocio, cuyo saldo constituirá la contrapartida
del excedente del Activo sobre el Pasivo.

 
 292 

En resumen, Raymond de Roover en su obra distingue a estos efectos cinco

categorías de cuentas: cuentas de personas, de valores, de gastos, de resultados y de
capital. Estas cuentas se encuentran en toda contabilidad por partida doble formando
un juego completo en el que todas las partidas se engarzan perfectamente las unas con
las otras y dan lugar al balance, que refleja el equilibrio entre el Activo y el Pasivo,
sintetizando los resultados. Añade, que el principio de dualidad no es una convención,
sino que responde a la realidad de los hechos, pues consistiendo el comercio en un
intercambio de bienes, toda prestación comporta necesariamente una contraprestación.

Mientras la partida simple, en la que sólo ciertas operaciones son contabilizadas,

no puede proporcionar más que una información parcial, el método de la partida doble
suministra una información completa. Debe destacarse que, como se habrá observado,
Raymond de Roover une indisolublemente la contabilidad por partida doble al ejercicio
del comercio: para él, la partida doble es la contabilidad de los comerciantes, una
circunstancia que no es ciertamente consustancial, como hoy día reconoce
prácticamente la generalidad de los historiadores.

Sintetizando, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, los requisitos que de

Roover (1937), considera necesarios para que una contabilidad pueda considerarse
llevada por partida doble son los siguientes:

1. Dualidad de anotaciones. Cada asiento en el Debe del Libro Mayor debe tener
una contrapartida por el mismo importe en el Haber.

2. Todos los importes asentados en el Libro Mayor deben estar expresados en la

misma unidad monetaria.

3. En consecuencia, las sumas totales del Debe y del Haber del Libro Mayor deben
ser necesariamente iguales.

4. Las cuentas del Libro Mayor se presentan divididas en dos columnas, una para el
Debe y otra para el Haber.

 
 293 

5. El Libro Mayor debe contener un juego completo de cuentas, es decir,

compuestas por cinco clases de cuentas: cuentas de personas, de valores, de
gastos, de resultados y de capital.

6. Todas las operaciones realizadas por el dueño de los libros deben ser
contabilizadas, circunstancia permitida por la existencia de estas cinco clases de
cuentas.

7. De este modo, estas cuentas, que se engarzan y encajan perfectamente unas

con otras, proporcionan una información completa sobre las actividades
comerciales del dueño de la contabilidad.

8. Las mismas dan lugar a la formación de un balance, reflejo del equilibrio entre
Activo y Pasivo y síntesis de los resultados.

Ya Fabio Besta (1922), citado por Hernández (2005) en el tomo tercero de su

monumental obra La Ragioneria, aunque sin relacionarlas formalmente, ya había hecho
referencia a algunas de estas condiciones:

1. Dualidad de las anotaciones en el Debe y en el Haber.

2. Cuentas dispuestas formalmente en dos secciones contrapuestas.

3. Una sola moneda de cuenta.

4. Referencia inexcusable a la cuenta de contrapartida.

Existencia de dos series completas de cuentas antitéticas: las cuentas de los

elementos reales, es decir, de cuentas de la primera serie como hoy día se denominan
habitualmente en Italia, y las cuentas derivadas, o de la serie segunda, que es la
denominación que se da en ese país a las cuentas de neto. La partida doble se obtiene
de la antítesis entre las cuentas de los elementos reales y las cuentas derivadas: en las
primeras las modificaciones activas se registran en el Debe y las modificaciones
pasivas en el Haber, mientras en las cuentas derivadas las mutaciones activas se
registran en el Haber y las pasivas en el Debe (Hernández, 2005:98)
Como puede apreciarse, en cierta manera de Roover alivia el carácter formal de
los requisitos previstos por Besta para que una contabilidad pudiera considerarse

 
 294 

llevada por partida doble. Pero, quien realmente los aligeró de forma considerable fue
Federigo Melis (1950) en su obra Storia della Ragioneria, En efecto, Melis, que
posteriormente logró fama y reconocimiento como historiador económico, pero que no
ejerció nunca una actividad propiamente contable, su maestro Della Penna,
inmediatamente después de que hubiera obtenido la licenciatura en la Facultad de
Economía y Comercio de la Universidad de Roma, le encargó la enseñanza de la
historia de la contabilidad.
En el desempeño de esta enseñanza Melis (1950) citado por Hernández (2005)
se propuso demostrar en su libro Storia della Ragioneria, que comenzó a escribir en
seguida, que la partida doble tuvo su origen en la Toscana, su región natal. Pero tuvo
que interrumpir sus estudios, porque fue llamado a las armas como consecuencia de la
segunda guerra mundial. Hecho prisionero y llevado a Sudáfrica, no pudo regresar a
Roma hasta 1945. Retomó entonces la enseñanza y terminó su libro, que fue publicado
en 1950, cuando apenas tenía 35 años.
Fiel a su propósito, como en la Toscana las cuentas se llevaban en un principio
por la modalidad de secciones sobrepuestas, descalificó las tesis de Besta y de
Raymond de Roover, comentando que la forma en que las cuentas estuvieran
dispuestas no determinaba en absoluto si las anotaciones estaban hechas en partida
doble o no:
Se presente la cuenta en secciones una encima de la otra, o ubicadas o
distribuidas en zonas diferentes del libro, o incluso diseminadas en libros distintos, con
tal de que estén individualizadas en su signo y en el objeto de variación..., lo esencial es
que la cuenta haya sido concebida de forma que permita la consecución del objetivo del
método (Melis 1962: 391 ss.)
Previamente había definido la partida doble diciendo que es: un método contable
que basándose en la doble consideración analítica y unitaria de la riqueza con la que
trata la hacienda, la traduce en dos series de cuentas (como derivación directa de tales
aspectos) y para cada hecho económico la expresa invariablemente en dos distintos
asientos, de igual valor y antitéticos en su signo (Debe y Haber).
Por otra parte, dado que en Florencia se utilizaban distintas clases de monedas,
también la unidad de cuenta única es para Melis un factor totalmente irrelevante: "lo que

 
 295 

cuenta no es la igualación inmediata de los valores bajo los signos contables unitarios,
sino su equivalencia".
Como en la contabilidad toscana medieval se omitía muy a menudo la referencia
a la cuenta de contrapartida, Melis sostuvo siempre que esto era un elemento
puramente formal; lo importante era que, si se buscaba, la contrapartida existiese. Pero,
al hacer esta afirmación, no paraba mientes en que una contrapartida sólo es tal si se
demuestra su conexión con la partida correspondiente, de signo contrario.
A este respecto, Melis ni siquiera consideraba necesario que la partida estuviera
asentada en el Libro Mayor con la misma fecha que la contrapartida. Es importante
recordar en este sentido, como hace Antinori, que en la Edad Media, antes del
establecimiento de la partida doble, no se hacía constar la fecha en los asientos
(Hernández, 2005: 25).
En definitiva, según Federico Melis, aparte de la dualidad de anotaciones, la
única condición verdaderamente válida para determinar la existencia de la partida
doble era la presencia de las cuentas de neto "introducidas en el método nuevo".
Todos estos planteamientos de Melis, con sus puntos débiles y sus motivaciones
interesadas, han sido muy bien explicados recientemente por Carlo Antinori (2001,
2003), uno de los grandes especialistas mundiales en Luca Pacioli y la contabilidad
medieval italiana, en sendas conferencias dictadas en España los años 2001 "Orígenes
de la Partida Doble". Comunicación presentada en el XI Congreso AECA, Madrid, 26-28
de septiembre y 2003 "Prácticas contables italianas antes de Pacioli". Conferencia en el
Curso de Verano "Pacioli y el Renacimiento", Miraflores de la Sierra, Madrid, 11-13 de
septiembre.
Para Antinori (2001), citado por Hernández (2005) la mejor forma de conocer las
reglas y requisitos de la contabilidad por partida doble es atenerse a lo que Luca Pacioli
indica en el Tractatus XI Particularis de Computis et Scripturis de su obra Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, que publicó en Venecia el año
1494 la primera exposición impresa de la contabilidad por partida doble, explicándola de
forma detallada y completa, recoge en su obra la forma en que se aplicaba y enseñaba
en el siglo XV el método de la partida doble, qué reglas debían ser observadas en su
aplicación, y a qué grado de perfección habían llegado los contables del siglo XV en su

 
 296 

desarrollo. Para Antinori, atenerse a las explicaciones de Pacioli significa establecer un

punto de referencia incontrovertible, indiscutible, que está por encima de los
chovinismos de todos los historiadores que se han ocupado de la materia.
De acuerdo con Antinori, (2001) éstas son, en síntesis, las principales reglas del
"método" aplicadas y enseñadas en Venecia en el siglo XV, con casi seguridad ya
desde los primeros años del siglo, tal y como las refleja Luca Pacioli en su Tractatus XI,
capítulo 36, folio 209 vº: Sumario de reglas y maneras de llevar un libro de mercaderes
1. Tienes que asentar en el Mayor todos los acreedores a mano derecha y
los deudores a mano izquierda.
2. Todas las partidas que pases al Mayor tienen que ser dobles, es decir, si
haces a alguien acreedor, habrás de hacer también deudor a alguien.
3. Todas las partidas, tanto las del Debe, como las del Haber, deben
contener tres cosas: día del pago, importe del pago y razón del pago.
4. El mismo día en que se escribe la partida del Debe, tiene que escribirse la
partida del Haber
5. Conviene que la columna de cantidades del Mayor se refiera siempre a la
misma moneda, aunque en el texto del asiento pueden consignarse las
monedas que realmente hubieran intervenido en la operación, bien fueran
ducados, liras, florines, escudos de oro o la moneda de que se tratase.
6. De este modo, al sacar los importes a la columna de cantidades, conviene
que vayan todos en la misma moneda en que comenzaste el Mayor.
Estas son, pues, para Antinori las auténticas condiciones que, en síntesis, debe
cumplir una contabilidad para poder ser considerada como de partida doble: las
recogidas por Luca Pacioli en su famosa obra “De las Cuentas y las Escrituras. Título
Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proporcionalita, Venecia 1494”... De la simple exposición de cuatro o cinco de las
opiniones más cualificadas sobre lo que constituye la esencia de la contabilidad por
partida doble, las del propio Pacioli (1494), de Besta (1891-1910-1922), de Roover
(1937), Federico Melis (1950; 1962) y Antinori (2001; 2003), citado por Hernández
(2005) se infiere que, como se decía al principio, la cuestión está todavía en espera de
un proceso de definición y clarificación.

 
 297 

En efecto, las condiciones y explicaciones que se proponen sobre lo que

constituye la naturaleza de la partida doble son, en realidad, una mezcla de requisitos
formales, conceptos y prácticas que se ofrecen formando un totum revolutum sin
separación de alcances y cometidos. Parece, por consiguiente, que sí caben y, aun, se
precisan ulteriores tratamientos del tema.

No es propósito de estas líneas presentar un tratamiento erudito en este sentido.

No; el objetivo es mucho más modesto y limitado. Se circunscribe, simplemente, a mi
deseo de pensar en voz alta, de expresar algunos pensamientos y reflexiones sobre el
tema que desde hace algún tiempo me vienen rondando por la cabeza y que tal vez,
pero sólo tal vez, algún día, si se formalizan y adquieren una hechura clara, puedan
presentarse con un carácter más estructurado y académico.

Siguiendo esta idea, Hernández (2005) presenta las reflexiones estructuradas en

los dos apartados: 1. Concepto de la contabilidad por partida doble; 2. Requisitos y
prácticas formales asociados a la misma.
1. Concepto de la contabilidad por partida doble. Por lo que se refiere al
concepto, parece que lo más característico de la partida doble es, efectivamente, el
hecho de que cada operación deba ser asentada en el Debe y en el Haber por el mismo
importe. Pero, como, según decía de Roover (op cit), este concepto no nace de una
convención, sino de la propia naturaleza de los hechos, no ya del comercio, como
afirmaba él, sino en general: por cada cosa que se entrega, se recibe algo a cambio,
sea material o inmaterial.
En consecuencia, este concepto es consustancial a cualquier operación
mercantil y no pudo ser ignorado por los contables ni siquiera en los tiempos más
antiguos. Los romanos conocían ya los conceptos enfrentados de Entradas y Salidas,
origen de los actuales Debe y Haber. De este modo, llevaban un libro, el Codex Accepti
et Expensi, que en un principio servía de una especie de Libro de Caja donde anotaban
los ingresos en la columna Acceptum y en la otra columna, Expensum, los gastos.
Posteriormente, este Codex Accepti et Expensi amplió su cometido, pues en él se
anotaron, por mutua convención, los créditos contra los deudores del dueño del Codex.

 
 298 

De esta práctica de formalizar por escrito, en un libro, las deudas, los

compromisos, surgieron precisamente los Contratos Litteris. Lo que importa, pues, más
que la percepción del concepto de la dualidad de anotaciones en sí por parte de los
contables, que es obvia, es saber si se hizo empleo de este concepto a efectos
contables, y en este caso, de qué manera y con qué amplitud.
Es sabido que en algunas contabilidades de la Baja Edad Media, aun
percibiéndose claramente el concepto de dualidad, el dueño de los libros era parte
integrante del juego, por lo que las operaciones en las que él resultaba afectado, su
parte no era contabilizada. Por ello, las anotaciones contables que recogían estas
operaciones no generaban asientos en los dos lados, Debe y Haber, sino solamente en
uno de ellos.
Por otra parte, mientras las cuentas de neto no son creadas e introducidas en la
contabilidad, la percepción de la dualidad de los asientos contables, aun pudiendo ser
perfecta para las cuentas que recogen los elementos patrimoniales, no tiene un alcance
completo. La introducción de las cuentas de neto en el juego contable, como reconocen
prácticamente todos los estudiosos que se han preocupado de la cuestión según hemos
visto, es, pues, lo que confiere a la partida doble su esencia, su verdadera naturaleza.
Representa un salto conceptual decisivo, como se ha comentado.
Antes de esta introducción, la contabilidad, aun con pleno uso de la dualidad de
cuentas, sólo podía y pretendía reflejar los cambios de estructura patrimonial.
Disminuían las mercancías, valga el ejemplo, y aumentaba por igual importe el dinero
poseído en efectivo. Menguaba el dinero poseído, pero también disminuía el importe de
las deudas pendientes de pago; el importe global del patrimonio seguía siendo el
mismo. Las variaciones en el montante total del patrimonio como consecuencia de la
actividad de la empresa sólo podían averiguarse una vez cerrados los libros, sacado el
balance y hecho el inventario.
Dicho sea de paso, la posibilidad de establecer balances nace precisamente de
este concepto de dualidad, aunque no tenga un alcance completo como consecuencia
de la no incorporación de las cuentas de neto. Como veremos más adelante, el
establecimiento de balances tuvo consecuencias prácticas importantes, que fueron muy
valoradas en su momento.

 
 299 

La introducción de las cuentas de neto supuso una ampliación sustancial de

horizontes, una revolución conceptual. La contabilidad ya no solamente se limitaría a
registrar y proporcionar información corriente sobre la estructura del patrimonio, es
decir, sobre su composición y distribución entre los diversos elementos que lo
conforman, sino que también informaría corrientemente de las variaciones de su
montante total, es decir, de la sustancia. Recordaremos, de pasada, que de entre los
componentes de esta sustancia o patrimonio, a Pacioli le parecía que el principal era "el
dinero en efectivo (pecunia numerata) o cualquier otro bien patrimonial reducible a
dinero, pues sin dinero o medios de pago difícilmente se puede negociar" (Pacioli 1494:
199).
Con la incorporación de las cuentas de neto o de la segunda serie, como las
llaman los italianos, el método contable es capaz de registrar cualquier operación que la
unidad económica realice y con ello se convierte en el método contable por
antonomasia, la partida doble, en el que todas las partidas y las cuentas se registran de
forma coordinada y armónica, con expresión de las relaciones que se establecen entre
ellas, formando un todo global y cerrado, donde nada queda excluido ni aislado.(ob
cit,2005:113)
No es tanto, pues, el concepto de dualidad lo que importa, como ya se indicaba,
como la aplicación que se hace de él y el alcance que se le da. Al respecto de una
contabilidad omnicomprensiva, que constituya un todo global y completo, se plantea,
por otra parte, la cuestión de si una contabilidad que no contenga más que las cuentas
operativas del negocio de un mercader, sin incluir sus propiedades privadas, mobiliario,
etc., puede ser considerada como de partida doble. Tal circunstancia no supone un
hecho hipotético e irreal, interesante sólo como un ejercicio académico. Como comenta
Antinori (2003: 13), “…en Italia había la costumbre de no incluir inmuebles, fincas y
demás bienes de este tipo en la contabilidad, pues según dice eran bienes cuyo valor
se consideraba inalterable”
En España era también habitual en algunas ocasiones que los mercaderes no
incluyeran estos bienes en su contabilidad, de forma que algún autor ha considerado
este hecho como una singularidad de la partida doble española.

 
 300 

Algunos autores consideran a este respecto que el hecho de que una

contabilidad no utilice un juego completo de cuentas la descalifica para ser considerada
como partida doble. para Hernández,(2005), el hecho de que una contabilidad no
contemple más que las cuentas propiamente operativas de un negocio o actividad no
supone un impedimento para que pueda ser considerada como partida doble, siempre
que se utilicen de la forma adecuada todas las cuentas necesarias para reflejar la
situación y marcha de este negocio o actividad. Por supuesto, mejor y más completo
sería incluir en la contabilidad todos los elementos patrimoniales poseídos por el dueño
de los libros, como hacen Luca Pacioli y Bartolomé Salvador de Solórzano en sus
ejemplos, aunque de alguna manera dichos elementos no estén involucrados en el
negocio desarrollado, aunque sí, por supuesto, dado el tipo de empresa contemplada,
afectos a sus resultados y respondiendo ante terceros. Incluso pienso que una
contabilidad que solamente contemple una actividad concreta, como puede ser el caso
del arrendamiento del abastecimiento.
En efecto, con referencia a los Libros Mayores farnesianos de la contabilidad
pública de Parma dice así Antinori (2005) citado por Hernández (2005): "El sistema
contable es parcialmente completo y permite la plena aplicación de la partida doble. A
un sistema contable se le llama ‘parcial’ cuando se refiere solamente a una parte de los
bienes que componen el patrimonio de una hacienda pública o privada. Por ejemplo, los
inmuebles (terrenos, construcciones rurales, palacios, etc.) no se incluían nunca en la
contabilidad porque se consideraba que eran valores invariables en el tiempo".

2. Requisitos y prácticas formales de la partida doble. Como se ha señalado, al

tener la contabilidad por partida doble un carácter completo, global y cerrado, cobraron
sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. De esta forma, se
estableció que los libros Diario y Mayor debían estar encuadernados, al objeto de que
no pudieran intercalarse folios nuevos ni retirarse los originales con el fin de impedir la
introducción de asientos nuevos o la desaparición de partidas anteriores. Por otra parte,
no debían dejarse folios ni espacios en blanco, de forma que no pudieran introducirse
anotaciones falseando la secuencia temporal. Los espacios en blanco que quedaran en
alguno o ambos lados de las cuentas del Libro Mayor por traspaso o cierre de las

 
 301 

mismas, debían anularse, haciéndolos inutilizables. No podían producirse tachaduras.

Los errores y equivocaciones debían salvarse de forma que el error quedara siempre
patente. Si, por ejemplo, se había pasado un asiento a una cuenta de Mayor
equivocada o a un lado erróneo, se debería corregir el error mediante un contraasiento
en el lado opuesto, explicando el motivo. Si el error hubiera sido en el texto o en algún
número en la columna de cantidades, lo mismo en el Diario que en el Mayor, se tendría
que corregir asimismo mediante la oportuna explicación o en su caso anulación por
contraasiento. Lo importante era que el error cometido fuera siempre reconocible,
aunque sus efectos se hubieran cancelado. De esta manera, los libros de cuentas por
partida doble y, sobre todo, el Libro Diario, cobraron capacidad de prueba en los juicios.
Bien es cierto que, normalmente, esta capacidad no era en favor del dueño de
los libros, sino en su contra. El peligro estribaba, pues, en que la parte litigante contraria
exigiese la presentación de los libros de cuentas de la otra parte y, si éstos no estaban
llevados de forma correcta, ejercieran prueba en contra de su dueño. He examinado
esta problemática, muy interesante, en un par de trabajos. A mi entender, la falta de
alguno de los requisitos formales que hemos enunciado, aunque pudiera afectar a la
capacidad probativa de los libros, no debería menguar normalmente su condición
contable de partida doble. Debería, sin embargo, hacerse mención de ella.

14. Registro de las Operaciones Mercantiles

Como ya he dicho en alguna que otra ocasión, la contabilidad, es decir, el arte de

tener “cuenta y razón”, es una actividad tan antigua como la propia Humanidad. Muchos
autores están de acuerdo en manifestar que, el hombre aun mucho antes de que el
hombre se iniciase en el proceso de la escritura, usaba cuentas (Villalobos 1984). El
hecho numérico de contar surge como necesidad humana hace más de cinco mil años,
son diversas las razones que explican tal acontecimiento, al respecto Hernández E.,
(2005) refiere:
Los resultados de recientes investigaciones realizadas por la arqueóloga
Denisse Schmandt-Besserat y, sobre todo, las de Hans Nissen, Peter
Damerow y Robert Englund, arqueólogos e historiadores de la antigua
Mesopotamia, permiten afirmar, que los primeros documentos escritos que
se conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones
 
 302 

en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace más de 5.000 años,

contienen tan sólo números y cuentas, sin textos ni palabras. Este hecho
hace concluir a los citados investigadores que la escritura debió de surgir, hacia
el año 3300 a.C., para satisfacer la necesidad que sentían los antiguos
habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. No
fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas
guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su
permanente constancia y cumplimiento, lo que motivó el nacimiento de la
escritura, como se creía hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de
recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos
productivos y administrativos (p.67-68)”

La investigación realizada por la arqueóloga franco-norteamericana Denisse

Schmandt-Besserat (1992) de la Universidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con
aportes propios por Richard Mattessich (2000), de la Universidad de Columbia Británica,
en Vancouver, Canadá, fueron analizados por el profesor italiano Giuseppe Galassi de
la Società di Storia de la Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede
en Roma. Se plantearon la hipótesis crucial de que el sistema contable por fichas dentro
de envolturas, ambas en arcilla, denominado por Mattessich contabilidad de los "token-
envelope", no sólo fue anterior a la representación pictográfica del lenguaje e incluso la
aritmética sino que la gran contribución de la contabilidad a la historia de la matemática
y de la escritura fue el mayor impulso que dio al cálculo abstracto y a la escritura de las
palabras. Los autores reseñados ponen especial énfasis en dos puntos:

i) Entre el 8000 y 3000 antes de nuestra era, los escribas sumerios llevaron un
sistema elaborado de contabilidad por fichas de arcilla de diferentes formas
(conos, esferas, discos y cilindros) a las que Schamandt-Besserat denominó
tokens, y a cuyo sistema de inventario el profesor Mattessich llamó contabilidad
de los 'tokens'. De esta época datan los primeros pictogramas de la contabilidad.
Cada forma representaba una mercancía diferente: una oveja, una jarra de
aceite, entre otros; para el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se
les relacionaba con una cantidad específica.

ii) Entre el 4000 y el 2000 antes de Cristo, se produjeron cambios significativos

en el arte de llevar las cuentas en el País de Sumer. En torno al 3250 a.C., las
fichas contables eran almacenadas en recipientes perecederos y luego en

 
 303 

envolturas permanentes de arcilla. Cincuenta años más tarde, hacia el 3200

A.C., la superficie de las envolturas era marcada con la huella de cada una de las
fichas contables, antes de meterlas en la envoltura y de que ésta fuera sellada.
Mattessich identifica este nuevo sistema de registro con la expresión contabilidad
de los token-envelopes (sistema contable por fichas dentro de envolturas), para
diferenciarlo del anterior y ubicar allí el origen de la escritura ideográfica y del
cálculo abstracto.

La investigaciones de Schmandt-Besserat (1992) y Mattessich (2000), han

mostrado el registro de las operaciones mercantiles cómo la de los antiguos
mesopotámicos, ya hace 8.000 años, mucho antes por consiguiente de la invención de
la escritura, llevaban las cuentas de sus bienes por medio de bolas de arcilla en las que
introducían piedrecillas a las que se asignaba un valor simbólico. Por otra parte, existe
evidencia de que la incisión en las tarjas, o palos de caña o de madera, fue quizás una
de las primeras formas de registro de las operaciones mercantiles que el hombre utilizo.
Así como también el empleo de sistemas a base de cuerdas anudadas (con diversos
nudos y varios colores) con los que los indios de Perú suplían la falta de escritura, y
daba cuenta y razón de historia y noticias, asimismo, para llevar cuentas (Mason, 1957,
citado por Villalobos, 1984).

En forma similar, otras investigaciones de arqueólogos e historiadores de la

Antigüedad especializados en la historia de Mesopotamia, tales como Kramer (1974),
comenta los textos que en buena parte él mismo ha estudiado y traducido de las
tablillas escritas en idioma sumerio, de intrincados caracteres cuneiformes, según los
cuales, entre 1902 y 1903, en la antigua ciudad-estado de Shuruppak (o Shurppaki),
cuna del Noé del país de Sumer, se descubrieron un gran número de tablillas o “textos
escolares” de la época, que se remontan a una fecha posterior al año 2500 a.C., o por
ahí, porque fue en esa época en que el sistema escolar sumerio se desarrolló.

“Se han descubierto decenas de millares de tablillas que datan de ese

período, y es casi seguro que todavía quedan decenas de centenares de
millares de ellas enterradas, esperando las excavaciones venideras. La
mayor parte de ellas son de tipo administrativo y nos permiten seguir, una

 
 304 

tras otra, todas las fases de la vida económica sumeria. Por ellas sabemos
que el número de escribas que practicaban su profesión durante ese
mismo período alcanzaba a varios millares. Había escribas subalternos y
escribas de alta categoría; escribas adscritos al servicio del rey y escribas
al servicio de los templos; escribas especializados en tal categoría
particular de la actividad burocrática; escribas, en fin, que podían ascender
mucho de categoría, hasta llegar a ser altos dignatarios del gobierno.
Al principio, la escuela sumeria daba una enseñanza profesional, es decir,
se destinaba a la formación de escribas, necesarios para la administración
pública y a las empresas mercantiles, principalmente en vistas a su
empleo en el templo y en el palacio. Este fue siempre su objetivo principal.
Pero al crecer y desarrollarse, a consecuencia sobre todo de la ampliación
de sus programas de estudio, la escuela sumeria se transformó, poco a
poco, en el centro de la cultura y el saber sumerios. En su recinto se
formaban eruditos y hombres de ciencia, instruidos en todas las formas del
saber corrientes en aquella época, tanto de índole tecnológica como
botánica, zoológica, mineralógica, geográfica, matemática, gramatical o
lingüística, y que hacían progresar luego esta clase de conocimientos. (Pp.
45-47)

Keister (1963), en su Articulo denominado “Comercial record keeping in Ancient

Mesopotamia”, nos dice que en Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar
la contabilidad pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de
arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura
conocida como cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras
tienen forma de cuña.

La escritura cuneiforme utilizada por los contadores mesopotámicos, tiene una

historia interesante. Los primeros escritores de estos pueblos en el período
Protoliterario eran de tipo pictográfico (figuras de objetos o de partes distintivas de
dichos objetos). Paulatinamente, los dibujos se redujeron a combinaciones estándares
en línea, que representaban las ideas que anteriormente requerían el dibujo completo.
Por ejemplo, el ideograma para representar una unidad, era un semicírculo, mientras
que el círculo completo representaba 10 unidades. Sin embargo, era muy difícil hacer
líneas curvas en la arcilla húmeda, por lo que casi al mismo tiempo la escritura cambió
de ideográfica (símbolos que representan ideas) a fonética (símbolos que representa
sonidos), el escriba cambio las líneas curvas por trazos cortos y rectos o sea trazos

 
 305 

cuneiformes. A partir de esta base –la cuña-, se desarrollaron miles de grafías

cuneiformes a través de cambiar la dirección, el tamaño y las combinaciones en los
trazos. (Keister 1979: 19)
Sabatino Moscati (1957), sintetizó lo expuesto al afirmar

El sistema de escritura de origen sumerio era sumamente complicado. Sus

signos evolucionaron a partir de representaciones de objetos. Este tipo de
escritura, que también fue usado por los antiguos egipcios, se llama
pictográfica, porque distingue un objeto a través de hacer un dibujo del
mismo, o de alguna de sus partes distintivas. Sin embargo, no es fácil
hacer dibujos exactos, o trazar líneas curvas en la arcilla suave; por ello
los diferentes dibujos se redujeron a combinaciones estilizadas de líneas
que representaban solamente la idea que había sido transmitida por sus
prototipos, los cuales por ello se denominaban ideogramas (p. 45).

La siguiente etapa fue el desarrollo de la escritura fonética. Sin embargo, los

valores ideográficos de los signos no desaparecieron por completo, por lo que algunos
signo pueden interpretarse ya sea en forma ideográfica o fonética, de acuerdo con su
contexto. Parece que el hombre le debe a los mesopotámicos el descubrimiento de la
escritura.

Algunas autoridades afirman categóricamente que los primeros registros de las

operaciones mercantiles escritos de los sumerios son también las formas más antiguas
de escritura formal que se conoce. Los antiguos contadores llegaron a ser peritos en la
escritura cuneiforme. A medida que aumento su pericia, el tamaño de sus trazos
cuneiforme disminuyó, hasta que llego a ser tan pequeños que resulta de lo más
ininteligible para los traductores actuales. En 1750 a.C., el escriba había llegado a ser
tan experto en la escritura cuneiforme, que podía escribir más de cuatrocientas líneas
en un espacio considerablemente menor que los dos lados de una hoja de máquina
(Kramer, 1954:141).

Parece que la contabilidad moderna la adeuda los babilonios algunos de los

sistemas de notación que aún se usa por ejemplo, la notación arábiga. Cooley, Gans,
Kline y Wahlert, (1937), sostienen que

El sistema de notación que usamos en la actualidad utiliza los numerales

llamados arábigos, y probablemente fue inventado por los hindúes y

 
 306 

perfeccionados por ellos mismos en el año 500 D.C. Los árabes

conocieron dicho sistema en el año 773 D.C. y lo llevaron a España. Por
último, Europa utilizó en el siglo XII la notación que provenía de los
hispanoárabes, los símbolos utilizados por éstos sirvieron de modelo para
los símbolos europeos: 0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. La notación arábiga se
parece mucho a otras, en que es una notación decimal y tiene el número
cero (p.20).

Historiadores de las matemáticas, han dicho que los mesopotámicos

evidentemente carecían de in símbolo estándar para el cero, aunque probablemente
tuvieran alguna idea del cero, porque con frecuencia dejaban espacios o dejaban de
escribir en lugares escogidos estratégicamente. Sostiene Dubisch, (1952:17) que

Los babilonios desde el año 1600 a.C., utilizaron el principio de posición,

el cual no fue usado por otras culturas sino hasta el año 300 D.C., tal vez
esta contribución a la contabilidad moderna sea una de las más valiosas
que realizaron los mesopotámicos. La labor del contador actual sería
mucho más complica si no tuviera el concepto de la posición en su
sistema de notación, en tal forma, que cuando viera el número 21 leyera
2+1 y no (2x1) +1. (p.17)

La escuela sumeria que, probablemente en sus comienzos, había constituido una

dependencia del templo, se transformó con el correr del tiempo, en una institución
seglar, y hasta su programa adquirió un carácter en gran parte laico. Si bien es verdad
que los alumnos diplomados de las escuelas sumerias llegaban a ser empleados como
escribas del templo o del palacio, o se ponían al servicio de los ricos y poderosos del
país, había otros que consagraban su vida a la enseñanza y el estudio. Igual que
nuestros modernos profesores de universidad, muchos de estos sabios antiguos se
ganaban la vida gracias a un salario como profesores, y consagraban sus ocios a la
investigación y a los trabajos escritos.

Otros estudios realizados al efecto, los registros comerciales más antiguos de

que se tenga conocimiento se produjeron en Babilonia alrededor de los 2600 años a.C.,
y se ha establecido que los mercaderes de ese país ordenaban a sus escribanos a que
prepararan los registros de recibos, gastos, contratos de trueques, ventas, préstamos
de dinero y otras operaciones de índole comercial, utilizando las técnicas antes
referidas. Además de los medios antes señalados usados en la Edad Antigua para

 
 307 

conservar las anotaciones contables, tenemos que también se utilizaron los llamados
cuadernos y códigos, los cuales eran fabricados utilizando de dos a diez tablillas de
madera cubiertas de cera y unidas con tiras de cuero.

Las investigaciones hechas por Nissen, Damerow y Englund (1990) que

empalman con las del investigador, también alemán Falkenstein (1994), permiten
afirmar que los primeros registros de las operaciones mercantiles escritos que se
conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres
protocuneiformes, elaboradas a finales del cuarto milenio a.C., es decir, hace más de
5.000 años, contienen tan sólo números y cuentas. Este hecho hace concluir a los
indicados investigadores que la escritura debió de surgir, hacia el año 3300 a.C., como
consecuencia precisamente de la necesidad que sentían los antiguos habitantes de
Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. A este objeto,
instrumentaron unos sistemas numéricos ad hoc que Nissen y sus colaboradores han
conseguido descifrar y explicar.

No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas

guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su
permanente constancia y cumplimiento, lo que motivó el nacimiento de la escritura,
como se creía y explicaba hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de
recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos
productivos y administrativos. A la contabilidad se debe, pues, según estos
investigadores, la invención de la escritura (Hernández, 2005).

De acuerdo con esta necesidad generalizada, los motivos y las razones por los
cuales se llevan cuentas de las operaciones mercantiles han sido desde siempre muy
variados y dispares, pero los historiadores haciendo un esfuerzo de sistematización han
procurado reducirlos a dos fundamentales y primarios: en primer lugar, la necesidad por
parte de agentes, factores y administradores de rendir cuentas de su gestión a sus
principales y, en segundo lugar, la necesidad sentida por comerciantes, empresarios y
unidades económicas en general de conocer el importe de sus créditos y obligaciones
en relación con sus deudores y acreedores, respectivamente, un conocimiento que más

 
 308 

tarde quiso extenderse a la marcha de sus actividades y de los elementos patrimoniales

en su totalidad.

En principio puede parecer que ambas motivaciones son similares e indiferentes,

pero lo cierto es que, según la motivación primaria que se quisiera satisfacer, el
desarrollo de las anotaciones contables adoptó unas características específicas, que se
fueron plasmando en dos sistemas distintos de contabilidad. (Hernández, 2005:103)

La característica esencial de este sistema de registro de las operaciones

contable es que este tipo de contabilidad de los tiempos más remotos. De este modo,
conocemos cuentas de la antigua Mesopotamia, de la China del tercer milenio antes de
Cristo, de la Grecia del siglo IV también antes de Cristo, del Egipto del siglo I de nuestra
era y de la romana de esa misma época, entre otras.

Los primeros registros de las operaciones contables conocidos aparecen en

Babilonia hacia el año 3500 a.C., constancia de ello tenemos las tablas babilónicas que
contenían registros de ingresos y egresos, salarios, intereses y transacciones de bienes
raíces. En Mesopotamia, el Código de Hammurabi (2215-2242 a.C.), exigía que un
vendedor actuando como comerciante, rindiera cuentas detalladas sobre cantidades y
precios de venta. Ninguna reclamación contractual tenia sustento legal sin dicha
rendición de cuentas.

En Egipto alrededor de 5000 a.C., los escribas, mantenían el registro de las

operaciones mercantiles sobre papel de papiro (Villalobos, 1984). El papiro fue el
elemento que permitió a los egipcios la preparación de registros de las operaciones
contables mas detallados sustentando las cuentas, de lo que hoy vendrían a ser los
anexos analíticos. Todos los bienes recibidos debían de registrarse y ser clasificados
como bienes para la venta, uso o acumulación; lo que dio origen a un sistema de control
interno por el cual el registro del destino de los bienes hecho por un funcionario debía
conciliarse con el de otro. Sin embargo la contabilidad no fue mas allá de una
descripción de bienes, los egipcios no tuvieron moneda acuñada y por lo tanto tuvieron
dificultad para reducir bienes diversos a valores comunes, lo cual hizo imposible el
desarrollo de una contabilidad sistemática.

 
 309 

La teneduría de registros se remonta al año 3.600 a.C., aproximadamente, y

algunos registros contables pueden atribuirse a los primeros periodos griego y romano y
en la Europa Medieval. Los griegos reemplazaron los "libros de registro contable"
confeccionados por rollos de papiro por el pergamino. El pergamino, como medio para
la escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se
obtenía a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba
el pelo y se pulía, fue mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los
escribanos comenzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados
Codex, en los cuales archivaban materias comunes.

Los griegos aparentemente parecerían haber estado en mejor posición para

desarrollar una contabilidad sistemática, porque tuvieron moneda acuñada. Pero en la
práctica en sus cuentas combinaban cantidades físicas y monetarias, y dentro de estas
ultimas, cantidades expresadas en monedas diferentes, acuñadas por distintas
ciudades - estado.

En forma similar, los chinos desarrollaron más la contabilidad como herramienta

de gestión. Los contadores chinos utilizaron a la contabilidad como instrumento para
evaluar la eficacia de los programas gubernamentales, siendo los pioneros en el uso de
presupuestos para la planificación y el control del gasto publico (Villalobos, 1984)

Es de asegurar que los romanos por su conocida inclinación hacia la

administración elaboraron un sistema de cuentas y asi expandieron la contabilidad.
Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por
piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra
"calcular". La ley los obligaba a llevar un registro personal de propiedades y deudas
para efecto del pago de impuestos; pero además por el hecho de que los derechos
civiles de un romano eran proporcionales a las propiedades que tenia.

En el Imperio Romano, los contadores empleaban dos tipos de registros

contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las actividades
comerciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría el nombre de
“rincordanze”), y el Codex o Tabulae Accepti et Expensi, un libro de caja, en el cual se

 
 310 

registraban periódicamente los resúmenes del borrador (ephemeris); este registro

constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es decir, razón o cuenta), de
modo tal que una página se destinaba a registrar las operaciones "Accepti" (ingresos o
débitos) y la otra para las operaciones "Expensi" (egresos o créditos). Los quipus
además fueron un sistema estadísticos y de control de tributos, dicha labor era
efectuada por los Quipucamayocs (contadores) del Imperio Inca.

La contabilidad las operaciones mercantiles como práctica reguladora de las

relaciones comerciales, solo aparece embrionariamente en la Edad Media y, en
concreto en el siglo XII; precisamente en una sociedad de intercambios limitados, en un
marco dominado todavía por una economía señorial constituida aún como la antípoda
de la economía de intercambio (Ariza, 2000).

Hacia los siglos XII y XII cuando el comercio llegó a su epoca negra, Italia
contribuyo en forma loable al desarrollo de los registros de las operaciones mercantiles
y contables (Sarria Yturregui, 2003:61). Es importante señalar que la mayoría de los
factores que dieron lugar al desarrollo de la contabilidad sistemática, presentes en las
ciudades estado italianas, en la época que apareció el sistema de partida doble,
también estuvieron presentes en la civilización inca; en consecuencia el quipu pudo
haber sido un mecanismo de partida doble.

Una breve revisión de los principales factores que a comienzo del siglo XIII
limitaban el desarrollo de los registros contables en Italia. Estos factores eran el
descendimientos da la Aritmetica, la numeración arábiga y la invención del papel. La
fuerza que ayudo a la expansión del desarrollo de las operaciones mercantiles fue la
moneda, ya que poseía un valor uniforme, lo que la situaba como medio de cambio
(Villalobos, 1984). Pese a ello, existían sin embargo muchos monasterios benedictinos
en casi toda las la regiones y empresa mercantiles en la ciudades marítimas, como
Venecia, Génova, Pisa, entre otras, qué de una forma u otra llevaban contabilidades.

Asimismo, ya en el siglo XIV se observa una creciente mejoría de la condiciones

socioeconómicas en las regiones italianas mas progresivas, con la aparición del
naciente capitalismo, que propició el desarrollo del comercio; se instalaron las primeras

 
 311 

fábricas de papel (en la región de las Marcas), mucho más asequible que el pergamino
para encuadernar los libros de cuentas (requisito consustancial de este sistema –a
diferencia del método del pliego horadado– porque la encuadernación garantizaba que
no se pudieran añadir –o eliminar– anotaciones de forma fraudulenta) y, sobre todo,
porque, definitivamente, se implantó el uso de los números arábigos en lugar de los
romanos que, como es fácil de suponer, complicaban sobremanera cualquier
multiplicación o división. La suma de estos elementos facilitó el desarrollo de los
registros contables, pero ¿dónde? En aquel tiempo, Italia no era el país que hoy
conocemos; en el siglo XIII, en la Península Itálica convivían el reino del emperador
Federico II, al sur; Roma y los Estados Pontificios, en el centro; y numerosas repúblicas
y señorías en el próspero y fragmentado norte –Siena, Florencia, Génova, Pisa,
Módena, Parma y, sobre todo, Venecia– ciudades que lograron enriquecerse a costa
del aprovisionamiento y transporte de los cruzados y al comercio con Oriente, dando
lugar al nacimiento de unos municipios libres que brillaron en todos los ámbitos, desde
el económico hasta el cultural.

En este mismo siglo comienzan a surgir contabilidades llevadas por partida

doble, llegando la evolución del método a su plenitud con la aparición de los primeros
libros Diarios de contabilidad, los de Andera Barbarigo, en 1430. En ese contexto, el
fray Luca Pacioli publicó en Venecia en 1494 su famosa “Summa di Arithmetica,
Geometrica, Proportioni et Proportionalita”. En la tercera sección "Tractatus XI,
Particularis de Computis et Scripturis" describe la partida doble y el uso de los libros
diario, mayor y de inventarios; es decir las prácticas contables de los comerciantes
venecianos, de forma que se le llegó a conocer también como el “método veneciano”. A
estos efectos, se atribuye a este autor la paternidad de la contabilidad por partida
doble.

 
 312 

CAPITULO V

PAUTAS DIDÁCTICAS PARA QUE LOS DOCENTES DEL ÁREA CONTABLE,

MEJOREN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

INTRODUCCIÓN

Existen cambios constantes y un mejoramiento continuo que incide en las áreas

educativas, todo ello con el fin de elevar la calidad de la educación, lo cual en la
actualidad es un reto, que esta relacionado con las teorías y la práctica que se
desarrolla en el proceso educativo. Al hablar de calidad, es necesario recordar que el
término proviene del latín “qualitas” que significa cualidad. Por lo tanto al decir que se
busca elevar la calidad de la educación implica que se quiere transformarla, cambiarla
radicalmente; por lo que no es simplemente un proceso cuantitativo, sino que lleva
implícito un cambio cualitativo, que se construye sobre la superación de los momentos
anteriores.

Todo ello quiere decir, que se busca transformar los fines, los medios, el proceso
mismo. Por lo tanto, es necesario que el docente cambie su rol de transmisor de
información, para compartir con sus estudiantes un proceso educativo, alcanzándose un
conjunto de críticas y creación. Es por esto que se adquiere sentido vincular la teoría y
la práctica, universidad y comunidad, docencia e investigación, así como la
interdisciplinariedad, la educación virtual, la flexibilidad del currículo y la
correspondencia de éste con las necesidades de la sociedad.

A partir de este punto de vista la didáctica en la educación, juega un papel muy

importante debido a que esta será la vía, canal o medio por el cual todo docente debe
mostrar cambios en positivo en el momento de impartir conocimientos a sus
estudiantes. El objeto de estudio de la didáctica son los fenómenos que ponen en
juego objetos de saber, de conocimiento y de comportamiento.

En consecuencia se puede advertir acerca de los cambios que deben generarse

al utilizarse una buena didáctica en la aplicación de la docencia, específicamente en

 
 313 

áreas de difícil o complicado entendimiento por parte de los estudiantes como lo son las
matemáticas, y/o la contabilidad, en este campo de la docencia juega un papel muy
importante la didáctica debido a que está directamente relacionada con la ciencia del
desarrollo de planificaciones realizadas en la enseñanza de las mismas.

La didáctica según Brousseau (1986), como ciencia no aparece como un cuerpo

que pueda estudiarse en forma secuencial, sino que abarca, desde distintos puntos de
vista, todo un campo de problemas que se refieren al “triángulo didáctico”: alumno-
saber-maestro.

Es necesario recordar que en la actualidad, las instituciones de educación

superior se enfrentan a una serie de desafíos en un mundo que cada día se transforma,
esto demanda que ellas deban revisar y actualizar la didáctica aplicada por sus
docentes así como contenidos curriculares, para poder garantizar la formación de
calidad de los futuros egresados.

En este sentido, para que dichas instituciones puedan cumplir con esta
aseveración, se requiere de profesores preparados, que no sólo sepan el contenido
científico, sino que sepan enseñar lo que necesita la sociedad, y es por ello que las
instituciones deben contar con programas de formación, actualización y mejoramiento
de sus docentes para garantizar que sus estudiantes aprendan a aprender.

Además, no hay que olvidar que muchos de los profesores no conocen el

significado de lo que es el concepto planificación, recursos, medios, procedimientos,
estrategias, fenómenos didácticos, métodos, técnicas, capacidad, y se encuentran en el
aula a docentes con una didáctica que muchas veces no es la más adecuada para una
verdadera transposición didáctica de los conocimientos contables. Puesto que ellos
dicen conocer de la didáctica y realmente no emplean nada de lo que dicen saber.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el objetivo de este estudio es el de elaborar

pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la
perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza
de la misma, delimitada espacialmente en los docentes del área Contable del Núcleo

 
 314 

Universitario Rafael Rangel de la Universidad de Los Andes, ubicado en Trujillo

municipio Pampanito estado Trujillo.

1. Origen y Fundamentación

En la actualidad, el estudio de la didáctica es necesario para que la enseñanza

sea más eficiente, es decir que se ajuste a la naturaleza y a la posibilidad del
estudiante, es por esta razón que las preocupaciones de los educadores acerca de los
estudios referidos a la didáctica son crecientes. Se está produciendo, igualmente, una
toma de conciencia en lo que concierne a la necesidad de la didáctica en la formación
del estudiante. Advirtiéndose, asimismo, un acentuado interés respecto de la formación
didáctica del profesor de cualquier nivel de enseñanza.

Desde esta perspectiva, puede decirse que en la enseñanza de la contabilidad, la

didáctica juega un papel fundamental que repercute directamente en la adquisición del
conocimiento en los estudiantes, razón por la cual el docente que imparte variados
temas en esta área debe poseer un gran dominio de los diversos métodos, técnicas y
estrategias de enseñanza que posibiliten un aprendizaje significativo, mediante
actividades que faciliten un incremento del conocimiento a través del razonamiento y
análisis de datos y procedimientos que puedan utilizarse cuando sea necesario.

Hasta no hace mucho tiempo era creencia generalizada que, para ser buen
profesor, bastaba conocer bien la disciplina para enseñarla bien. Pero es preciso, sobre
todo una conveniente formación didáctica. No es únicamente la materia lo valioso; es
preciso considerar también al estudiante y su medio físico, afectivo, cultural y social.
Claro está que, para enseñar bien, corresponde tener en cuenta las técnicas de
enseñanza adecuadas al nivel evolutivo, intereses, posibilidades y peculiaridades del
estudiante, sin olvidar que se debe tener conocimientos de base de la evolución
histórica de los conceptos e ideas de contabilidad que deben transponer
didácticamente en el aula de clase, pues estos tienen incidencias en el proceso de
enseñanza y aprendizaje, y contribuyen a lograr en los alumnos, una sólida y verdadera
educación contable.

 
 315 

En este sentido no se puede seguir esperando que los docentes sigan siendo
reactivos sino más bien proactivos, es decir que estos deben actualizarse
constantemente con la finalidad de adquirir conocimientos acerca de los nuevos
métodos de enseñanza, enfoques y estrategias didácticas para que luego puedan
aplicarlas en sus aulas de clase.

La relevancia de la propuesta radica en los beneficios que puede aportar al

estudiante, al docente y al sistema educativo a nivel superior. En primera instancia al
estudiante porque va a favorecer su aprendizaje en el área contable, puesto que la
contabilidad misma es una ciencia intensamente dinámica y que ha cambiado a lo largo
del tiempo.

En este sentido, la complejidad de la Contabilidad y de la educación sugiere que

los docentes de esta área, y no menos los agentes de ella, deban permanecer
constantemente atentos y abiertos a los cambios profundos que en muchos aspectos la
dinámica de la situación global venga exigiendo. Lo antes expuesto permite afirmar que
beneficiará al docente, ya que éste tiene la responsabilidad de brindar a los estudiantes
actividades, medios, estrategias y procedimientos que promuevan la formación de
individuos aptos para vivir, haciendo uso adecuado de acciones didácticas acordes a
estudiantes de nivel superior en el área de la contabilidad.

Es así como elaborar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia

de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área
Contable, mejoren la enseñanza de la misma y en consecuencia mejorará la calidad de
los aprendizajes de los estudiantes, ofreciendo una educación pertinente con
contenidos de aprendizaje significativos que le permita a las personas desarrollar
habilidades, valores y actitudes para superar la pobreza, mejorar su calidad de vida y
seguir aprendiendo para toda la vida.

En el mismo orden de ideas, el sistema educativo a nivel superior se beneficia

debido a que se promueve el desarrollo de la capacitación, perfeccionamiento y
profesionalización de los docentes, con el propósito de mejorar el desempeño de estas
personas ya que son el elemento dinamizador y facilitador de la calidad de los

 
 316 

aprendizajes de los estudiante, convirtiendo el logro de estos aprendizajes en el sentido

de las instituciones educativas, y además convirtiendo los problemas de los estudiantes
en oportunidades.

2. La Función Mediadora del Docente y la Intervención Educativa.

La profesión de la docencia según Pombo E., (2007) enfrenta diversos retos y

demandas. Es un clamor social que la tarea docente no se debe restringir a una mera
transmisión de información, y que para ser profesor no es suficiente dominar una
materia o disciplina. El acto de educar implica interacciones muy complejas, las cuales
involucran cuestiones simbólicas, afectivas, comunicativas, sociales, de valores, etc. De
manera, que un profesional de la docencia debe ser capaz de ayudar prepositivamente
a otros a aprender, pensar, sentir, actuar y desarrollarse como personas. Por ello, la
formación de los profesores se ha ampliado considerablemente, incursionando en
diversos ámbitos relativos a muy diferentes esferas de la actuación docente. El rol del
docente y la naturaleza interpersonal del aprendizaje.

Aunque es innegable el carácter individual y endógeno del aprendizaje escolar,

éste no solo se compone de representaciones personales, sino que se sitúa asimismo
en el plano de la actividad social y la experiencia compartida. Es evidente que el
estudiante no construye el conocimiento en solitario, sino gracias a la mediación de los
otros y en un momento y contexto cultural particular. En el ámbito de la institución
educativa, esos "otros" son, de manera sobresaliente, el docente y los compañeros de
aula. Desde diferentes perspectivas pedagógicas, al docente se le han asignado
diversos roles: el de transmisor de conocimientos, el de animador, el de supervisor o
guía del proceso de aprendizaje, e incluso el de investigador educativo.

Sin embargo, Pombo E., (2007) comenta que “la función del maestro no puede
reducirse a la de simple transmisor de la información ni a la de facilitador del
aprendizaje”, en el sentido de concretarse tan sólo a arreglar un ambiente educativo
enriquecido, esperando que los alumnos por sí solo manifiesten una actividad
autoestructurante o constructiva. El docente se constituye en un organizador y mediador
en el encuentro del alumno con el conocimiento. Es difícil llegar a un consenso acerca

 
 317 

de cuáles son los conocimientos y habilidades que un "buen profesor" debe poseer, de
acuerdo a la opción teórica y pedagógica que se tome, la visión filosófica, los valores y
los fines de la educación con los que se asuma el compromiso. Sin embargo pueden
ubicarse algunas áreas generales de competencias docentes: ¿Qué han de saber y
saber hacer los profesores? Conocer la materia a enseñar, conocer y cuestionar el
pensamiento docente, adquirir conocimiento teórico-práctico sobre la enseñanza de la
materia, crítica fundamentada en la enseñanza habitual, saber: planificar, preparar
actividades, diseñar apoyos, crear un clima favorable, enseñar estratégicamente
contenidos y habilidades de dominio, saber evaluar.

Si se trata de un profesor constructivista: Es un mediador entre el conocimiento y

el aprendizaje de sus alumnos, comparte experiencias y saberes en un proceso de
negociación o construcción conjunta del conocimiento, es un profesional reflexivo que
piensa críticamente su práctica, toma decisiones y soluciona problemas pertenecientes
al contexto de su clase, toma conciencia y analiza críticamente sus propias ideas y
creencias acerca de la enseñanza y el aprendizaje, y está dispuesto al cambio,
promueve aprendizajes significativos, que tengan sentido y sean funcionales para los
alumnos, presta una ayuda pedagógica a la diversidad de necesidades, intereses y
situaciones en que se involucran sus alumnos, establece como meta la autonomía y
autodirección del alumno, la cual apoya en un proceso gradual de transferencia de la
responsabilidad y del control de los aprendizajes.

Para Pombo E., (ob.cit.), la función central del docente consiste “en orientar y
guiar la actividad mental constructiva de sus alumnos, a quienes proporcionará una
ayuda pedagógica ajustada a su competencia”. La formación del docente debe abarcar
un plano conceptual, reflexivo y práctico. Representación y pensamiento didáctico del
profesor: su influencia en el aprendizaje. Así como las preconcepciones o teorías
implícitas del alumno son el punto de partida de su proceso de aprendizaje, también los
son para el profesor las teorías implícitas que tiene sobre la enseñanza, en la forma de
una serie de representaciones o pensamiento didáctico espontáneo o de sentido
común. El conocimiento del pensamiento didáctico del profesor es un elemento

 
 318 

insoslayable cuando se aborda un proceso de formación docente. La formación del

docente como un profesional autónomo y reflexivo.

Asimismo, Pombo E., (ob.cit.) dice que "los buenos profesores son
necesariamente autónomos en la emisión de juicios profesionales... saben que las ideas
y las personas no son de mucha utilidad real hasta que son digeridas y convertidas en
parte sustancial del propio juicio de los profesores”. El docente experto no sólo es el
que sabe más, sino quien organiza y maneja cualitativamente mejor dicho
conocimiento. Es un docente con conocimiento profesional: dinámico, estratégico,
autorregulado y reflexivo.

3. Constructivismo y Aprendizaje.

En torno a la enseñanza se han formulado incontables planteamientos. Durante

el siglo XX se han producido importantes avances en la comprensión de las variables,
las características y la naturaleza del aprendizaje. Para el constructivismo la
enseñanza no es una simple transmisión de conocimientos, es en cambio la
organización de métodos de apoyo que permitan a los alumnos construir su propio
saber. No aprendemos sólo registrando en nuestro cerebro, aprendemos construyendo
nuestra propia estructura cognitiva. Es por tanto necesario entender que esta teoría
esta fundamentada primordialmente por tres autores: Jean Piaget, Lev Vygotski, y
David P. Ausubel, quienes realizaron investigaciones en el campo de la adquisición de
conocimientos del niño.

Se considera útil comenzar el análisis de la enseñanza según la concepción

aportada por el psicólogo suizo Jean Piaget (1896 – 1980), debido a que su vasta obra
es importante no solo para la practica de la enseñanza sino también para la estructura y
organización del contenido actual de la educación. En la concepción de la educación
actual Piaget (1973), citado por Serrano de Moreno, 1999), enfatiza esencialmente en
la formación de un hombre activo, critico, reflexivo y creativo mediante la adquisición de
los instrumentos básicos para el pensamiento lógico.

 
 319 

El aprendizaje activo debe ser el eje del proceso enseñanza aprendizaje. La

actividad y participación del alumno es fundamental para el aprendizaje, pero también la
acción didáctica del docente la canaliza, orienta y facilita el natural dinamismo del
alumno para aprender). Del mismo modo Tyler (1973:66) citado por Serrano de Moreno
(1999), manifiesta que “el aprendizaje ocurre por la conducta activa del que aprende,
quién asimila lo que él mismo hace… El resorte esencial de la educación es la
experiencia y no los hacho a los cuales esta expuesto el estudiante”. Aprender por si
mismo a dominar la verdad es una meta educativa tan importante, que bien vale la pena
aceptar el riesgo de perder mucho tiempo y tener que recorrer muchos caminos
indecisos, aspecto esencial de la actividad verdadera (Piaget ob cit).

Según Vygotsky (1979) citado por Serrano de Moreno (1999), el constructivismo

“es la idea que mantiene que el individuo tanto en los aspectos cognitivos y sociales del
comportamiento como en los afectivos, su conocimiento no es copia fiel de la realidad,
sino una construcción del ser humano”. La concepción constructivista del aprendizaje
escolar se sustenta en la idea de que la finalidad de la educación es promover los
procesos de crecimiento personal del alumno en el marco de la cultura del grupo al que
pertenece. Uno de los enfoque constructivistas según Vygotsky (1979), es el “Enseñar
a pensar y actuar sobre contenidos significativos y contextuales”. El aprendizaje ocurre
solo si se satisfacen una serie de condiciones. Que el alumno sea capaz de relacionar
de manera no arbitraria y sustancial, la nueva información con los conocimientos y
experiencias previas y familiares que poseen en su estructura de conocimientos y que
tiene la disposición de aprender significativamente y que los materiales y contenidos de
aprendizaje tienen significado potencial o lógico.

El psicólogo norteamericano David Ausubel (1976) citado por Serrano de Moreno

(1999), destaca que el aprender significativamente es una característica natural del
organismo humano en su tendencia innata a formarse. El aprendizaje significativo, de
acuerdo con Roger (1969) citado por Serrano de Moreno (1999), tiene lugar
efectivamente cuando el estudiante percibe la materia como algo que tiene sentido para
sus propias metas.”, resaltando que todo nuevo conocimiento se asentará sobre el que
ya se tiene y que, por lo tanto, el conocimiento debe ser una actividad significativa para

 
 320 

la persona que aprende. Aprender, es sinónimo de comprender y, lo que se comprenda

será aquello que recuerde con mayor facilidad. (Serrano de Moreno, 1999).

Según Serrano de Moreno (1999), Ausubel considera que para que se produzca
un aprendizaje significativo es preciso que se den tres condiciones:

• Que el material de aprendizaje sea organizado, que tenga una estructura y posea
significado en sí mismo.

• Que el sujeto que debe aprender esté motivado, predispuesto a adquirir nuevos
conocimientos, que desee hacer el esfuerzo y tenga un motivo para aprender.

• Que el sujeto que debe aprender posea una estructura cognoscitiva que le
posibilite relacionar el nuevo material. (Este punto puede relacionarse con la
teoría vygotskiana, cuando sostiene que el nivel de desarrollo actual del sujeto es
el que determina que pueda o no apropiarse de las herramientas para alcanzar
su nivel de desarrollo superior)

Esto obliga al maestro a realizar una exposición organizada de contenidos,

convirtiendo al alumno en protagonista de su aprendizaje y al profesor en un facilitador
del mismo.

Teniendo en cuenta a estos autores, puede hablarse de tres tipos de

constructivismo:

1. Aquel que sostiene que el individuo puede aprender de manera autodidacta.

2. El que considera que la interacción social, favorece al aprendizaje mediante la

creación de conflictos cognitivos, que producen cambios conceptuales.

3. Aquella en donde el conocimiento no es un producto individual y que sólo se

logra el aprendizaje a través de la interacción social.

Estos elementos contribuirán a un mejor aprendizaje del conocimiento histórico

de la contabilidad, sin caer en la aplicación dogmática de estos principios, sino por el
contrario, seguir en una constante profundización de los datos y teorías que se
desarrollan al respecto, ampliando los conocimientos de la enseñanza tradicional. No se

 
 321 

trata de eliminar datos y hechos, sino de establecer una relación complementaria entre
los diversos tipos de contenidos. Los datos, deben ser recepcionados para
relacionarlos, interpretarlos y criticarlos; considerando a la información como una
necesidad del proceso de aprendizaje. Destacando que los hechos en sí, son meros
datos, pero los conceptos son elaboraciones personales

4. Educación Superior.

La Enciclopedia Interactiva Wikipedía (2009), señala que la expresión educación

superior (o enseñanza superior o estudios superiores) se refiere “al proceso, los centros
y las instituciones educacionales que están después de la educación secundaria o
media”. En ella se puede obtener una titulación superior (o título superior). Por lo
general el requisito de ingreso a cualquier centro de enseñanza superior es que se haya
completado la educación primaria y la educación secundaria antes de ingresar.

Es común que existan mecanismos de selección de los postulantes basados en

el rendimiento escolar de la secundaria o exámenes de selección. Según el país, estos
exámenes pueden ser de ámbito estatal, local o universitario. En otros sistemas, no
existe ningún tipo de selección. Cabe destacar también que cada vez más instituciones
de enseñanza superior permiten, o incluso animan, el ingreso de personas adultas sin
que hayan tenido necesariamente éxito en la educación secundaria; esto se aplica
sobre todo a las universidades abiertas.

La preparación que brinda la educación superior es de tipo profesional o

académica. Se distingue entre estudios de pregrado (carrera universitaria) y posgrado
(Máster, Especialización, Doctorado y Post doctorado) según el sistema de titulación
profesional y grados académicos. Los establecimientos de educación superior han sido
tradicionalmente las universidades, pero además se consideran otros centros
educacionales como institutos, escuelas profesionales o escuelas técnicas, centros de
formación dl profesorado, escuelas o institutos politécnicos, etc. (las denominaciones
dependen del sistema educacional del país en particular).

 
 322 

Una función importante, aparte de la enseñanza, en la educación superior son

las actividades de investigación en los distintos niveles del saber. Otra importante
función es la que corresponde a actividades de extensión, en las que se procura la
participación de la población y se vuelca hacia ella los resultados. El papel jugado por la
educación superior en la sociedad cambia según la cultura del país; por ejemplo, en
muchos países del sur de Europa se entiende que el estudiante va a la universidad para
obtener un diploma que le asegurará un buen trabajo, mientras que en varios países del
norte de Europa el período de estudios a la universidad es también un momento en el
que el estudiante aprende a ser autónomo emocional y económicamente, aprende a
mezclar con gente de diferentes orígenes, y se desarrolla como persona. En estos
países, el estudiante estudia en una ciudad más bien lejos de su pueblo natal.

Tradicionalmente, en el contexto de las aulas universitarias, el proceso de

enseñanza predominante ha sido el que contempla la función del profesor como
transmisor de contenidos y la de los alumnos como receptores pasivos del mismo que,
además, lo han de reproducir fielmente en las situaciones de exámenes parciales. La
contabilidad en su construcción disciplinar, debe orientarse hacia la definición de una
comunidad ideal de argumentación, una tradición escrita, una práctica científica y la
precisión de puntos de encuentro o relación con otras ciencias, como formas de
participación en los procesos de transformación de las ideas y del conocimiento.

En el ámbito académico universitario la enseñanza de la contabilidad puede

entonces, dar continuidad a la transmisión plana de procedimientos y técnicas como
convencionalmente se ha hecho, o contrariamente podrá protagonizar un importante
giro hacia el ahondamiento en la fundamentación epistemológica y el tratamiento
académico, reto desde el cual la reflexión, la investigación y la abstracción, resultan
claves como elementos potenciadores de una nueva comunidad y un nuevo horizonte
para el pensamiento contable.

Acerca de los grandes problemas del proceso de enseñanza de la contabilidad,

es pertinente recordar algunos aportes que sobre el particular el profesor de la
Universidad Complutense de Madrid Jorge Tua Pereda (2000) y que pueden
sintetizarse de la siguiente manera:

 
 323 

En efecto, hay dos maneras de enseñar la contabilidad. La primera,

consiste en trasmitir a los alumnos un procedimiento o norma contable,
desgranando sus recovecos, analizando su mecánica e ilustrando la
cuestión con ejemplos prácticos. Tal norma suele ser un pronunciamiento
(en ocasiones, lamentablemente estadounidense), un principio
internacional o un plan de cuentas. Con ello el alumno aprende a
contabilizar, pero no aprende contabilidad. Estará más sensibilizado por la
mecánica que por el fundamento, se orientará más al hacer que al saber.
Aplicará correctamente una norma, pero desconocerá cuestiones tan
importantes como las razones que la avalan, su conexión con la
epistemología contable o las alternativas posibles a aquella norma que,
por uno u otro motivo, han sido rechazados por la regulación. (p.19)

Este esquema profesionalizante al cual le importa más el resultado que el

proceso, relega la voluntad del saber, otorgándole a la educación un papel deformador,
en razón a que fomenta una apropiación y usufructo del saber como capital privado
para la competencia laboral (no cognoscitiva), en detrimento de un saber compartido
como producto social, cuya apropiación colectiva sea factor que contribuya a
recontextualizar el concepto de lo público, desconociendo que, la construcción y
deconstrucción de conocimiento, así como su uso público, constituye un campo de
actuación insoslayable por parte de la universidad, en momentos en donde ésta
presenta como factor de cambio, de secularización y mejoramiento continuo, capaz de
contribuir a la resolución de problemas sociales, como también a las demandas de las
profesiones y disciplinas, en medio de un contexto dominado por la “sociedad del
conocimiento” o la “sociedad del aprendizaje” (Quijano,1999:192).

Son manifiestas las dificultades para lograr que quienes deben aprender
Contabilidad realmente aprehendan los contenidos contables desde la referenciación
con su propia cotidianeidad, es decir, desde la vivencia de los mismos. De encontrarse
el reconocimiento de la un camino eficiente en ese sentido, posibilitaría: Contabilidad
como una creación tecnológica humana apta para satisfacer su aprendizaje
significativo. Comprender la necesidades reales y por ende naturaleza y fines de la
información contable referida a la gestión tanto histórica como predictiva de diferentes
tipos de organizaciones y entes y por tanto sus normas, reglas y posibilidades como
una realidad necesaria que la han convertido en el lenguaje del mundo de los negocios
(como lo opuesto al ocio), valorizaría a la Contabilidad como disciplina creativa y por

 
 324 

tanto posibilitaría un proceso de su enseñanza con iguales características. Y como

corolario, poder romper la tradicional antipatía que genera esta disciplina, derivada más
de su didáctica que de sus contenidos, sobre todo en aquellos alumnos que la tienen
incluida en los curricula a edad temprana y no constituyéndose necesariamente en
fundamento de sus centros de interés.

El conocimiento académico debiera asociarse con los conocimientos

experienciales, con los conocimientos anteriores, con los estímulos socio ambientales,
con las prácticas llevadas a cabo en las instituciones educativas o de otro tipo (Perkins,
1992). Si se interpreta a la enseñanza como la facilitación de los procesos de
construcción del aprendizaje, como un proceso dialéctico que surge en la práctica, en
situaciones y en contextos específicos, la enseñanza no puede ser comprendida sin
considerar sus interrelaciones con el sujeto alumno y la especificidad del contenido en
juego.

En relación al sujeto alumno, la enseñanza debe considerar sus saberes previos,

el contexto social en el cual está inserto, la motivación en relación al contenido a
presentar, entre otros. En cuanto al contenido en juego deberíamos entrar a definir qué
es la Contabilidad y cuáles son los contenidos que merecen ser enseñados. Según la
idea revisada, el profesor no trasmite o imparte el contenido al estudiante. El profesor
más bien instruye al estudiante sobre como adquirir el contenido a partir de sí mismo,
del texto o de otras fuentes. A medida que el estudiante se vuelve capaz de adquirir el
contenido, aprende.

En relación al conocimiento retomemos a Perkins (1992) cuando alude a que uno

de los déficits de la educación lo constituye lo que él denomina “conocimiento frágil”;
éste se presenta en diversas formas, una de ellas la denomina “conocimiento inerte”:
está allí pero no se mueve, no hace nada, el estudiante lo posee, pero está
incapacitado para aplicarlo en situaciones abiertas, resolución de problemas, entre
otros. No es cuestión de cambiar algo, de simplemente darle otra forma.

Es común que cuando se reforman planes de estudio, profesores de asignaturas

que desaparecen pasen a “dictar” las nuevas materias, y este “dictado” no difiere
substancialmente del de la materia anterior. De lo que aquí se trata es de innovar, y no
 
 325 

de re-formar. Se puede decir que el pensamiento que es necesario aplicar a este

ámbito, incluye un profundo cambio de valores. Un cambio en la intención. Por eso se
habla de creatividad. La acumulación de conocimiento no es aprender, la linealidad que
produce la causalidad (si hacemos esto más esto, pasará aquello) es cada vez menos
frecuente en las organizaciones (y en el aula). Se intenta, con estas ideas cooperar
para que las situaciones fluyan armónicamente con un cambio que les es propio. Si el
contexto es un “todo fluyente” no será necesario cambiar sino cooperar con el cambio.
No será necesario agregar ni introducir cambios ya que éstos están y la aplicación de la
creatividad consistirá en acompañarlos (Kastika, 1995)

A pesar de que la carrera de Contaduría Publica en la Universidad de los Andes

(Táchira, Mérida y Trujillo) es una de las mas jóvenes de la Facultad de Ciencias
Económicas y Sociales (FACES), cuenta con todos lo grados académicos que le
otorgan en cualquier profesión tales como Licenciatura, Especializaciones, Maestría y
Doctorado, podemos decir con orgullo que nuestra profesión ha surgido y evolucionado
gracias a hombres y mujeres que han sido capaces de aportar sus conocimientos para
general conocimiento contable. Los docentes e investigadores de la profesión contable
del Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables de la
Universidad de los Andes, en Trujillo, consciente como están de que la profesión
requiere de profesionales especializados en el área capaces de dar respuesta a las
nuevas realidades y que, además generen nuevas teorías contables, han desarrollado
sus estudios hasta el grado mas alto como es el de Doctorado en Ciencias Contables.

5. Enseñanza de la Contabilidad.

La bibliografía especializada en la enseñanza de la contabilidad es muy escasa.

En primer lugar, en su mayoría esta referida a la enseñanza de la materias comerciales;
y en segundo lugar, esta referida a un sistema educativo diferente al nuestro, por ser
textos extranjeros.

En Venezuela, se han realizado interesantes investigaciones sobre las Escuelas

de Comercio, en las que, al igual que se institucionalizan las enseñanzas de

 
 326 

contabilidad dentro de los estudios de comercio. Entre los más interesantes debemos
resaltar el trabajo de Mireya Villalobos de Nucete (1984) en el cual se realiza un análisis
de los antecedentes de los estudios mercantiles en Venezuela.

Este análisis es de gran valor y utilidad para observar nuestras raíces, nuestro
proceso de desarrollo y aportan criterios que redundan en conceptualización con
precisión la importancia de la función como administradores y contadores en el avance
del proceso económicos venezolano.

a) Creación y Auge de las Escuelas de Comercio.

La enseñanza de la contabilidad se caracterizó por contenidos de orden técnico,

capacitación y desarrollo de destrezas que garantizaran un perfil que se ajustara a los
requerimientos de las “Casas Comerciales”, sin embargo esta formación o mejor
llamada capacitación se guió básicamente por tendencias empíricas y pragmáticas,
hecho que no permitía acceder a una formación integral y a los elementos que hacen
parte de la pauta profesional que destaca la moderna esfera de las
profesiones.(Cubides y Col,1994)

En particular de Venezuela, según Villalobos (1984), para iniciar la enseñanza

de las practicas mercantiles y contables, fue organizar y dictar los llamados “Cursos de
Comercio” y “Teneduría de libros”, que dentro de los programas de estudios de las
Escuelas Federales, abarcaban las tesis necesarias para instruir a los administradores
de negocios y contabilistas que fuesen a trabajar en establecimientos comerciales,
bancarios y en la administración publica y hasta inicios del XX, desaparecidos los
Colegios Federales, comenzaron a dictarse en las “Academias de Comercio”.

En 1904, se da inicio a los estudios de administración con la creación de

Escuelas Comerciales en Ciudad Bolívar, Barquisimeto y Puerto Cabello; estos cursos
constituyen al parecer, los primeros esbozos de lo que en la enseñanza contable y
administrativa en el país, en relación a los estudios de Educación Comercial
sistematizado son considerados como pertinente al realizarse desde la primera reforma

 
 327 

del Código de Comercio en 1904, sin embargo, no fue sino hasta 1912, cuando se
crearon algunas Escuelas de Educación Comercial, para formar los profesores en
Ciencias Comerciales, en Caracas, Valencia; Barquisimeto y Maracaibo, debido a que
las ciudades tenían para aquel momento histórico la mayor población, otra de las
causas que incidieron, directamente, en que los primeros Colegios de Educación
Comercial se ubicaran en las ciudades antes descritas fue la proximidad de estas
ciudades a los puertos de intercambio comercial y marítimo: La Guaria. Puerto Cabello,
Maracaibo y Ciudad Bolívar, que se dedicaban a la importación y exportación de bienes.
En dichas ciudades operaban las principales “casas comerciales” de la época, que
requerían de personal con conocimientos comerciales, siendo estas últimas difíciles de
conseguir en nuestro medio (Villalobos, 2004).

Otros factores que restringían la necesidad de desarrollar la Educación Contable

en Venezuela. Si es cierto que el petróleo se inicia como una actividad importante en
los alrededores de 1920, el motor fundamental del Estado venezolano era el Gobierno
Federal, antes que la Industria Petrolera se desarrollara, la Hacienda venezolana era
manejada por los presidentes de turno y sus seguidores políticos. Dos tipos de
profesionales tenían acceso directo a los cargos directivos de los ministerios,
gobernaciones, servicios públicos y oficinas gubernamentales y estadales: en primer
lugar, los militares y por otro lado los abogados, profesión ya universitaria, de prestigio y
raigambre, que les aseguraba el conocimiento del Estado, sus poderes y sus tribunas,
los que, por su formación, suplían o cubrían las necesidades administrativas del
entonces.

b) Nacimiento de las Facultades y Escuelas de Contaduría Pública

En los Estados Unidos de Norteamérica, es donde se inicia la enseñanza de la

contabilidad a causa de numerosas variables que entran en juego, un de ellas es el
bloqueo económico impuesto por Inglaterra a raíz de su independencia, lo cual impulsó
el desarrollo comercial e industrial. En el campo educativo, se reconoce que como
primer antecedente de Instituciones existentes para la enseñanza de la administración,

 
 328 

la Escuela de Wharton de Finanzas y Comercio, fundada en 1881 por Joseph Wharton,

financiero y fabricante de hierro en Philadelphia, quién dono $ 100.000 a la Universidad
de Pensilvania, marca asi el inicio de la instrucción contable a nivel universitario. El
objetivo fundamental era el de enseñar las practicas mas simples de teneduría de libros,
tanto a individuos como para firmas comerciales, bancarias y manufactureras.

En el año académico 1989-1899, la Universidad de Chicago autorizo el

establecimiento de una Escuela Superior de Comercio y Política, la cual fue llamada,
posteriormente, Escuela Superior de Comercio y de Administración. Debemos
mencionar en el año 1892, la presencia de la Escuela Superior de Comercio y de
Administración en la Universidad De Nueva York, el objetivo de esa Escuela, es el de
educar a los jóvenes en la profesión contable y en los principios de la vida economica y
para 1889 la Escuela Amos Tuck en Darmount, proporciona, los primeros pasos acerca
de la evolución de la educación contable en los Estados Unidos.

Es necesario reiterar que a partir de la entrada en vigencia del primer Código de

Comercio, cuando surge y comienzan los estudios universitarios de Administración en
Venezuela, la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales se inicio como Escuela libre
de Ciencias Económicas el 17 de noviembre de 1938, es quizás el referente más
cercano del proceso de enseñanza sistemática, formal e institucional de la profesión
contable (Villalobos, 1984).

En ese mismo año, se crean los cursos libres de Economía en Caracas el

Instituto de Administración Comercial y de Hacienda y la Universidad Central de
Venezuela, bajo cuyos programas se cobijan las teorías y los conceptos administrativos,
sujetos a las ideas y teorías económicas.

Los antecedentes de la Contaduría Pública como profesión liberal, se remontan a

1944, ello implicó el surgir de nuevos horizontes para la enseñanza de la contabilidad y
para la configuración de modelos de formación de profesionales contables. Otro factor
importante era el legislativo y normativo, cuando en Venezuela se sanciona el Código
de Comercio en 1955, que hasta hoy rige las obligaciones de los comerciantes en sus

 
 329 

operaciones mercantiles y los actos de comercio, aunque sean ejecutados por no

comerciantes.

Con la reforma de este Código, se observa un fuerte incremento de la producción

e ingresos contabilizados en el país. El Código de Comercio vino a establecer las
normas que la práctica y el desarrollo de la actividad económica, comercial y legal
requerían para la adecuación de la nación a normas de universal conocimiento y
aplicación: el Código de Comercio fue un hecho que, para la época de su puesta en
ejecución, propicio e impulso un sinnúmero de leyes, creación de organismos,
ministerios, negocios, actividades que se plasmaron en la modernización de la nación
venezolana su economía y sus instituciones.

Gracias a las reformas del Código de Comercio en 1955, se crearon en algunas

universidades carreras relacionadas con la Educación Comercial. Con la aparición del
petróleo, y su explotación, en el país, se llevaban registros pero no del todo confiables,
ya que para ese entonces no había mecanismos reguladores que colocaran estándares
y obligaciones que cumplir, que fuesen de carácter publico, ya que las leyes existentes
eran extranjeras, o algunas consideradas herméticas porque se encontraban solo al
alcance de un pequeño grupo, el mas elitesco (poder ejecutivo), pero no en su totalidad.
(Márquez, 2010)

Poco, a poco este se fue iniciando y desarrollando, en áreas especificas de la

administración, ya se impartía como base de carreras contables en el país, esto
ocasionó la apertura académica en las principales universidades; aunado a esto la
incorporación de la renta petrolera, la inversión de empresas extranjeras, facilitó la
divulgación y propagación de las leyes económicas ya establecidas.

En Venezuela, la enseñanza formal de las ciencias contables se inicia a

mediados del siglo XX, cuando en 1957 la Universidad Central de Venezuela ofrece los
estudios en Administración, mención Contaduría Pública. Históricamente, este momento
se enmarca con la llegada de las empresas transnacionales petroleras al país, las
cuales tenían la necesidad de contar con personal capacitado en el área.

 
 330 

Según www.ula.ve, la hoy denominada Universidad de los Andes, (ULA), ubicada

en la ciudad de Mérida, capital del Estado que lleva el mismo nombre, tuvo sus
orígenes en el año 1785, en fecha 29 de marzo, cuando el Obispo de Mérida, Fray Juan
Ramos de Lora, fundó una Casa de Estudios que, elevada luego a Seminario (cuyo
nombre fue el de Real Colegio Seminario de San Buenaventura de Mérida), habría de
convertirse en Instituto Universitario. El 21 de septiembre de 1810 la Superior Junta
Gubernativa de la provincia expidió el decreto de creación de la Real Universidad de
San Buenaventura de Mérida de los Caballeros, concediéndole la Seminario la gracia
de Universidad, con todos los privilegios de la de Caracas y con la facultad de conferir
“Todos los grados menores y mayores en Filosofía, Medicina, Derecho Civil y Canónigo
y en Teología”. Permaneció como Instituto Eclesiástico hasta 1832, cuando fue
secularizada por el Gobierno, presidido por el General José Antonio Páez.

El nombre que hoy lleva esta Universidad le fue dado en 1883 y lo conserva
desde entonces, salvo un breve periodo entre 1904 y 1905 en que se le designo con el
de Universidad Occidental. Actualmente la ULA en una universidad nacional autónoma,
comprende los tres estados andinos, además de las extensiones en las ciudades de
Guanare, Valle la Pascua y Barinas. La Estructura académica de la ULA esta
constituida por diez facultades y dos núcleos. Cada una de las facultades esta integrada
por escuelas, las que a su vez se subdividen en departamentos, dependiendo de las
disciplinas afines en un área de conocimiento en particular.

El 19 de enero 1968 fue oficializada en reunión del Consejo Nacional de

Universidades (CNU), la Licenciatura en Administración y se establece la Escuela de
Administración en la Universidad de Los Andes. (U.L.A.) adscrita a la Facultad de
Ciencias Económicas y Sociales (FACES). La decisión de crear una carrera técnica en
Administración, respondía a las exigencias del sector privado, a las aspiraciones
estudiantiles, a la necesidad de estrechar vínculos entre la Universidad y la región y la
obligación moral de ésta para con su área de influencia, justificándose la creación de
una Escuela de Administración, encaminada a formar un profesional apto para
desempeñarse como mando intermedio de las empresas grandes o como ejecutivos de
las pequeñas y medianas. cuyos fines fueron los siguientes: Formar técnicos a nivel

 
 331 

medio que puedan dirigir las pequeñas y medianas empresas, o bien ocupar cargos
administrativos intermedios en las empresas de mayor dimensión; que sean
competentes administradores en las especialidades que requiere la región por ejemplo,
técnicos en turismo, empresas agropecuarias, bancos, hoteles entre otros. Mediante
resolución del Consejo Universitario (C.U) de la U.L.A.

La Escuela de Administración y Contaduría Pública tiene como objetivo formar

Licenciados en Administración y Contaduría Publica, esta escuela esta dividida por los
Departamentos de Empresas y de Contabilidad y Finanzas. El Departamento de
Contabilidad y Finanzas esta integrado por las cátedras de Contabilidad General,
Contabilidad Superior, Contabilidad de Costos, Contabilidad Especializada, Auditoria y
Administración Financiera. Cuanta con importantes institutos, centros y laboratorios de
investigación, que sumado a la productividad académica de sus autores, sitúa a la
Universidad entre las instituciones de educación superior más importantes del país. La
ULA cuenta además, con un considerable numero de importantes servicios y programas
de apoyo a su comunidad, entre los cueles se pueden mencionar los servicios
bibliotecarios, los de comedor universitario, transporte, asistencia medico-odontológica,
residencias estudiantiles, becas y ayudas económicas para pregrado postgrado,
programa de estimulo al investigador y/o grupos, entre otros.

Los Núcleos Universitarios se crean con el propósito de formar centros pilotos de

carácter experimental para colaborar, mediante la formación profesional, la
investigación y la extensión, con el proceso de conformar el sistema Regional
Universitario de los Andes, que finalmente contribuya a elevar los índices de desarrollo
de su área de influencia

La estructura académica de los núcleos esta integrada solo por departamentos.

Además de la docencia de pregrado, los núcleos cuentan con investigación y postgrado.

En 1966 el Núcleo Universitario en Táchira (Hoy Núcleo Pedro Rincón Gutiérrez)

da inicio a sus actividades docentes, en la ciudad de san Cristóbal, como escuela de
educación de pendiente de la facultad de humanidades y educación, y solo fue hasta

 
 332 

1976 cuando se decreto como Núcleo Universitario bajo el rectorado del Dr. Ramón
Vicente Casanova

En 1972 el Consejo Universitario de la Universidad de los Andes suscribe el

decreto que crea oficialmente el Núcleo Universitario para el estado Trujillo. El Núcleo
se inicio con la designación de Núcleo Universitario del estado Trujillo (NUT), pero ha
raíz del centenario del natalicio del sabio trujillano Rafael Rangel celebrado el 25 de
abril de 1977, el Consejo universitario emitió un decreto mediante el cual reconoce al
científico trujillano y resuelve dar al NUT el nombre de Núcleo Universitario Rafael
Rangel (NURR).

Como se explicó anteriormente, la estructura académica de los núcleos esta

integrada solo por departamentos. El Departamento de Ciencias Económicas,
Administrativas y Contables del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de
los Andes (ULA), dirigida por un jefe de departamento que se encarga de planificar,
organizar u coordinar todas las actividades, a fin de logar el buen funcionamiento de la
misma. El Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables esta
constituido por cuatro grandes áreas de conocimientos: Contable, Estadística,
Administración y Economía “… integrada por uno o más profesores que tienen a su
cargo la enseñanza o la investigación de una determinada asignatura (Art. 69. Ley de
Universidades), cada una tiene una coordinación para el funcionamiento de las
diferentes asignaturas que la integran y podrá prestar servicios a otros departamentos y
facultades.

La asignatura Contabilidad Básica esta adscrita al área Contable para la carrera

Licenciatura en Administración, Contaduría Pública y Ciclo Básico de Economía según
el pensum de estudios de las carreras antes descritas. Según el articulo 68 de la Ley de
Universidades (1970) “… las labores docentes de cada Facultad serán realizadas a
través de las Escuelas que la integran. Por su especial naturaleza, a cada Escuela
corresponde enseñar e investigar un grupo de disciplinas fundamentales y afines dentro
de una rama de la ciencia o de la cultura”.

 
 333 

Forman parte del Área Contable los profesores que hayan ingresado por
concurso de credenciales o de oposición, quienes no solo se dedican con la actividades
que involucran el proceso Docencia, sino también Investigación y Extensión vinculada
con el área de conocimiento, igualmente a la presenta fecha, la planta profesoral esta
compuesta por 23 profesores la mayoría Contadores Públicos, con estudios de cuarto
nivel, lo que representa una fortaleza académica. Además, son parte de esta cátedra
los estudiantes que por concurso obtienen el cargo de preparadores y contribuyen con
el distado de dos horas prácticas a la semana por sección, en la signatura Contabilidad
I.

A través de este apartado se dará un vistazo a las actividades mas relevantes

que se realizan dentro del Área Contable. De acuerdo al objetivo de este capitulo es
elaborar pautas didácticas para que los docentes del área contable, mejoren la
enseñanza de la contabilidad, nuestro interés se orienta hacia la enseñanza de
Contabilidad I. ¿Qué se hace dentro del Área Contable? Para darle un vistazo a lo que
se hace dentro del Área Contable, allí se realizan numerosas actividades que se
realizan cotidianamente para lograr el propósito, de esta Unidad Académica: unas
relacionadas con el funcionamiento del área y otras vinculadas con el proceso
enseñanza-aprendizaje, con investigación, extensión (algunas veces) y formación
académica y profesional de sus miembros de acuerdo con la Ley de Universidades
(1970).

En cuanto al funcionamiento normal del Área Contable: Constantemente se

realizan reuniones para tratar aspectos propios del área, como evaluaciones de los
resultados de cada semestre, aprobación de año sabático de los profesores que
cumplen con los requisitos exigidos por el Estatuto de Personal Docente y de
Investigación (EPDI), reestructuración de los programas de las asignaturas adscritas al
área, aprobación del dictado de las asignaturas en el curso intensivo, aprobación de
anteproyectos y trabajos de ascenso, según solicitud de la Jefatura del Departamento
de Ciencias económicas, Administrativas y Contables (DCEAyC), entre otras.

 
 334 

Como el proceso de Enseñanza Aprendizaje es el pilar fundamental del

rendimiento académico del DCEAyC, nuestra propuesta es que los profesores del Área
Contable mejoren la enseñanza de la contabilidad, implementando estrategias
metodológicas para hacer amena y dinámica la enseñanza de la contabilidad,
reforzando al mismo tiempo el aprendizaje de los estudiantes. Estas estrategias
metodológicas son acciones, técnicas, procedimientos, instrumentos y actividades que
se deben planificar para llevar a efecto la ejecución de los programas de las asignaturas
(García y Ruiz, 1997).

La enseñanza “es el conjunto de acciones ejecutadas por el profesor universitario

encaminadas a. estimular, dirigir y controlar, por medio de técnicas adecuadas, el
aprendizaje de los alumnos en función de las características de las asignaturas y de los
objetivos previstos” (Vázquez y López, 1997:13)

El proceso enseñanza aprendizaje se da cuando existe interacción entre el

alumno y el profesor. El punto central del proceso es el alumno y la planificación esta
condicionada por las características propias de la signatura, las normativas
institucionales y los objetivos de la carrera que conllevan al logro del perfil profesional
(Vázquez y López, 1997)

Por tanto, en el proceso de enseñanza de la contabilidad, además de las clases

presenciales, momento en el que los estudiantes y el docente analizan aspectos
teóricos, intercambian, ideas, plantean y resuelven ejercicios, mediante la solución de
casos prácticos, elaboración de monografías, realización de trabajos en grupo sobre
tópicos especiales, control de lecturas presentación de videos, realización de eventos
especiales: conferencia, seminarios, foros, entre otros., utilización de multimedia como
instrumento didáctico interactivo y de otras herramientas tecnológicas, como las
paginas wed (Silva, s/f)

En este sentido, Quintero (2004), destaca que

“… diversos estudios e investigaciones en el campo educativo, han
señalado claramente que se debe utilizar nuevas formas para el dictado
de clases en el ámbito superior, con el fin de despertar en el estudiantado
el interés por la creatividad y la dedicación al estudio de tal manera de

 
 335 

formar profesionales que sean capaces de resolver problemas ante

situaciones difíciles y contribuyan de manera activa al desarrollo del país”
(p.3)

Se aprende con la acción, con la práctica; el poder socializador de la acción y de

la práctica puede más que los contenidos que se enseñan, afirman García y Ruiz
(1997). Esa nueva forma de enseñar, debería ser practicada para el caso de
Contabilidad, con el firme propósito de estimular el animo y el entusiasmo de los
alumnos para nuestro caso Enseñanza de la contabilidad), la aplicación de los
conocimientos teóricos a la practica pues de lo contrario, no hay aprendizaje, el
mejoramiento del rendimiento estudiantil (disminuir el numero de reprobados) y la
consolidación del aprendizaje, ya que al poco tiempo se olvida lo aprendido.

En cuanto a la investigación: esta no se descuida dentro del Área Contable.

Según Casal (2007)
“La docencia de calidad se fundamenta en una investigación permanente,
la cual, en su esencia, busca la verdad, basada en una realidad
circundante. Es necesario que el docente universitario, para ejercer la
investigación, se forma, especialice y este en continua actualización en el
área de conociendo d su competencia” (p.11)

Como los profesores están comprometidos con la investigación, también

coordinan líneas de investigación, son miembros activos de grupos de investigación,
tutores de tesistas de pregrado (Trabajo especial de grado) y postgrado, representantes
de comisiones ante el Consejo de desarrollo Científico, Humanístico y tecnológico
(CDCHT), además de ser responsables de proyectos de investigación y publicación de
artículos científicos.

También generan material de apoyo útil para los estudiantes, como textos,
problemarios, guías, material instruccional. Asi como la asistencia de eventos científicos
nacionales e internacionales con ponencias para su presentación, resultado de las
investigaciones realizadas. Estos productos, al igual que el diseño de cualquier
programa de asignatura, requieren investigación, porque es indispensable el dominio
del área o de la materia que se imparte y con base en ello se plantean hipótesis,

 
 336 

objetivos respecto del conociendo, habilidades y destrezas que se desea logren los
alumnos al finalizar el curso.

En cuanto a formación profesional y académica: cabe señalar que, para mejorar

la calidad de la enseñanza de la Educación Superior, debe existir la consecuente
formación profesional y académica, sin estar sujeto solo a la investigación ni la
realización de estudios de postgrado, “… toda vez que un excelente investigador no
necesariamente puede ser un buen profesor” (Ruiz y Rojas, 2001:22). Por ello, los
docentes del Área Contable no dejen de lado este aspecto, ya que además de la
asistencia a cursos talleres, seminarios, entre otros, también se han formado en
programas de Actualización Docente, promovido por la ULA, y el Programa de
Formación de Tutores, para mejorar la actividad tutorial con los tesistas. Aparte de las
actividades mencionadas, los docentes del Área Contable también imparten docencia a
nivel de postgrado y realizan actividades en cargos de dirección y jefaturas de
departamento. Finalmente, como conclusión previa tenemos que a pesar de las
dificultades y limitaciones se cumple a cabalidad con las responsabilidades asumidas
por los miembros del área contable, el cual no es otro que la docencia y la formación
profesional y académica en el Área Contable del Departamento de Ciencia Económicas,
Administrativas y Contables de la ULA en Trujillo.

En la Universidad del Zulia, los estudios de Administración y Contaduría Publica

se iniciaron en 1958, primero como un curso preparatorio de seis meses en la llamada
Escuela Libre de Administración Comercial, y, ese mismo año, fue nombrada una
comisión encargada de un proyecto, en base al cual, fueron creadas las Escuelas de
Administración y Contaduría, ese mismo año. La primera promoción egreso en el año
1962.

La Escuela de Administración Comercial y Contaduría publica de la Universidad

de Carabobo inicio sus actividades docentes en octubre de 1958, adscrita a la Facultad
de Derecho. Posteriormente la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales, en el año
1960, pasó a ser una dependencia de esta Facultad a partir de 1961.

 
 337 

La Universidad Santa María inicio sus actividades docente el 13 de octubre de

1953 con las Facultades de Derecho, Economía y Farmacia. Los estudios de
Contaduría Publica se iniciaron en 1958 y los de Administración, en 1962.

La Universidad Católica Andrés Bello se inauguro el 24 de octubre de 1953, con

las Facultades de Derecho e Ingeniería Civil, la Facultad de Ciencias Económicas y
Sociales inicio sus actividades en 1955, y la primera promoción de Administradores y
Contadores termino sus estudios en 1961 con un total de trece administradores y
treinticinco contadores.

La Universidad Simón Rodríguez fue creada el 14 de enero de 1974, con la

finalidad de desarrollar experiencias en el campo de la Educación Superior, que
permitirán confrontar parte de la problemática educativa nacional. En su informe inicial,
se recomienda al CNU la aprobación de las carreras de Administración y educación,
Desde entonces la Universidad sería el espacio que albergaría y generaría las
dinámicas educativas contables.

En 1966, comienzan el Instituto de Estudios Superiores de Administración

(IESA), y, en 1968 surge la primera promoción de Máster en Administración. El IESA es
un centro de estudios de postgrado dedicado a la enseñanza e investigación en
Administración Pública y Empresarial.

Para 1968 en la IV Asamblea Nacional de Contadores Públicos y

Administradores de Venezuela, se analizo una ponencia de estudio para el
mejoramiento y actualización de la enseñanza de la Administración Comercial en el
país, presentada por el licenciado Luis F. Rodríguez. La asamblea acordó nombrar una
comisión compuesta por los directores de las Escuelas de Administración y Contaduría
del país. Esta Comisión denominada “Comisión de Estudios de la Enseñanza de la
Administración y Contaduría Publica” debería principalmente conducir un estudio sobre
la formación de los profesionales en las aéreas de Administración y Contaduría Publica,
tanto a nivel de pregrado como de postgrado. El crecimiento cuantitativo de programas
de pregrado y postgrado no se acompañó, necesaria ni proporcionalmente, con logros
cualitativos ni disciplinares.

 
 338 

c) La Enseñanza de la Contabilidad y sus Amenazas

Jack Araujo Ensuncho (2000) en su articulo “Educación Superior y Contaduría
Publica”, examina particularmente las variables o factores que afectan la calidad de la
docencia en el campo contable. Entre las cuales se pueden citar:

• Calidad del profesor

• Ayudas para la enseñanza

• Énfasis en la contabilidad técnica

• Planes de estudios estáticos

• Inexistencia de centros de investigación

• Metodóloga de la enseñanza.

Calidad del profesor: debido a la falta de incentivos, salarios dignos recursos

para la docencia, las universidades no pueden contar con verdaderos docentes para la
enseñanza contable: tienen que utilizar profesores ocupados en múltiples quehaceres,
sin dedicación exclusiva a las actividades docentes de investigación y extensión.
Adicionalmente, los gobiernos han mostrado un deficiente apoyo a la calidad de la
enseñanza en el área contable; además, poco se estimula las facultades y escuelas de
docentes que promuevan la renovación profesoral.

Ayudas para la enseñanza: las revistas, textos, talleres y documentos de apoyo

son deficientes. Las bibliotecas son deficientes en la actualización de dichos recursos y
la mayoría de docentes no están preparados para inducir a sus estudiantes a un uso
permanente; este aspecto general disculpas para la administración de las
Universidades por la baja consulta. Además, no siempre se toma en cuanta con
literatura nacional e internacional actualizada.

Énfasis en la contabilidad técnica: la contabilidad todavía es enseñada como una

habilidad técnica más que como una disciplina científica. En las discusiones del saber
contable se utilizan pobres metodologías que poco a poco menoscaban el status de
contadores que se forma. El estudiante debe aprender a pensar en su propia disciplina,

 
 339 

en procura de que la enseñanza haga énfasis en los aspectos conceptuales y procesos

de razonamiento lógico, antes que en la pragmática contable.

Planes de estudio estáticos: tradicionalmente, las universidades han

confeccionado sus planes de estudio y en los contenidos de las asignaturas. Estos
tienen hoy en día como características el ser: inflexibles, informativos, presenciales,
estructurados con muchas materias no esenciales, muy intenso en sus horarios y
propuestos por semestres definidos. Esto implica que cuando cambien las condiciones
del momento en que se diseñó al plan, tenga que recurrirse a una reforma,
encontrándose casos en que se debe utilizar al mismo tiempo varios currículos.
“Creemos que a esto hay que darle un vuelco”: En lugar a de lo anterior, debe
trabajarse bajo la perspectiva de un plan de estudios flexible, productores de
conocimiento, pocas materias pero necesarias, semipresenciales, administrado en
forma descentralizada por las facultades, escuelas.

Inexistencia de Centros de Investigación: la unidades administrativas creadas en

la universidades bajo la denominación de Centros de Investigación y/o grupos de
Investigación que a menudo no reúnen verdaderos requisitos y no plantan soluciones al
problema de la relación docencia - investigación, la gestación de trabajos y
consolidación de Líneas de Investigación en la enseñanza de la contabilidad aun están
por verse en las Facultades de Contaduría.

Metodología de la Enseñanza de la contabilidad: No obstante lo anterior, una de

las grandes preocupaciones en la enseñanza de la contabilidad es la escasa variedad
en la aplicación de métodos y técnicas que conduzcan al fin principal de una formación
integral (ética y de calidad) que interactué con propiedad en el contexto de la realidad
exacta, natural, social, económica humana o cultura que la requiera (Araujo, 2000). A
ese respecto Imídeo G Nerici (1990), en su obra “Metodología de la Enseñanza”
describe varios métodos de trabajo qué podrían hacer mejor la docencia de la ciencia
contable, entre las cuales podemos citar: método expositivo, método de la lectura
dirigida, método de proyecto, método de la técnicas de caso, método de tareas
dirigidas, métodos de la fichas de estudio, método de la enseñanza por medio de

 
 340 

instrucción, método de investigación, método de discusión, método de debate, método

de la enseñanza en grupo, método del estudio dirigido, método del simposio, método
del panel, método de la entrevista, el método de la mesa redonda, método del
seminario, el método del foro y método de la intrusión programada. Esta en todos
nosotros como docentes no sólo el uso de una metodología diversificada sino también
asegurar el cumplimento de los objetivos de fondo que hemos planteado.

6. La Contabilidad en la Educación Superior.

Celaya Figueroa y Aceves López en un articulo publicado (2005), sobre “El

Enfoque de Competencias en la Docencia”, señalan que los cambios que se han
vendido sucediendo en el mundo generalmente a partir de 1980, e inclusive desde
antes, se ha caracterizado por ser cada vez mas rápidos y por exigir menos tiempo de
respuesta ante ellos. Sin duda, un análisis de los requerimientos profesionales para
insertase exitosamente en el nuevo mercado laboral-profesional conlleva a reconocer
en el proceso formativo la etapa donde se construyan la cualidades para los futuros
profesionales.

La Contaduría Pública, como las demás profesiones inmersa en esta era de la

globalización y de la información, ha de buscar nuevas maneras de formar a sus
egresados con miras a que se inserten exitosamente en el mercado laboral. De la
misma forma, los cambios generados desde mediados del siglo XX han desembocado
en nuevos marcos conceptuales a través de los cuales el mundo se rige.

La economía mundial y en la formación de nuevos bloques políticos, así como el

incremento en las comunicaciones y la información tecnológica, propician un mercado
abierto y sin barreras en un periodo de tiempo comparativamente corto. Ante este
entorno, los contadores públicos, no deben quedarse atrás en la era de la globalización
y en la generación de conocimientos, lo cual representa un reto y un desafío constante:
el de estar educados para poder tomar mejores decisiones en los nuevos mercados
hipercompetitivos.

 
 341 

El mundo en constante cambio requiere también que los contadores aceleren el

ritmo para que no se queden rezagados y obsoletos en sus conocimientos. El
profesional, para obtener éxito, debe poseer una educación integral; esto quiere decir
que no sólo ha de tener conocimientos académicos, sino también valores humanos y
éticos.

En cuanto al requerimiento de la globalización en las temáticas contables, se

pretende implementar un lenguaje común para todos los usuarios de la información
financiera y por ello según Cedillo (2002), citado por Celaya y Aceves (2005), el nuevo
reto que se enfrenta el contador público en el siglo XXI exige capacidad profesional con
un vasto conocimiento de los problemas de su entorno, y requiere que este capacitado
para usar los instrumentos tecnológicos, además de principios éticos y morales bien
arraigados, capacidad de liderazgo, creatividad, la utilización de estrategias,
responsabilidad social y también un gran espíritu investigativo, como cualidad inherente
para enfrentar los desafíos propios de su profesión.

Es por ello que existe una preocupación mundial respecto a la calidad de la

información que los contadores públicos generan, esto no sólo tiene que ver con las
normas contables y de auditoria, sino también con la formación académica y ética de
los profesionales en ciencias contables.

Según Celaya y Aceves (2005), los mismos elementos que caracterizan el

fenómeno de la globalización y la era de la información, obligan a que todas las áreas
del quehacer humano replanteen sus premisas básicas. Por lo pronto, a partir de la
década de 1980, los gobiernos, los grupos directivos, los intelectuales y los mass
media, junto a organismos internacionales como la Organización de la Naciones Unidas
para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO, siglas en ingles), indica la visión
hacia donde debe orientarse la educación en general: hacia la excelencia en la calidad.

Pero no hay que desconocer que de todos estos argumentos a favor de la

internacionalización de la educación contable, han generado algunas diferencias o
controversias en aquellos doctrinarios que tienen alguna afinidad con las ideas
nacionalistas, los cuales exponen la tesis de una profesión contable más local regida

 
 342 

por la doctrina regional. Estás referencias en su conjunto están orientadas a sensibilizar

los diferentes entes públicos y privados que tienen alguna relación con la educación
contable.

7. La Normalización Contable Internacional.

Vale la pena recordar en este punto un principio planteado en el Informe de la

Comisión Internacional sobre el desarrollo de la educación establecida por la
Organización de la Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura
(OREALC-UNESCO/CEPAL, 1992):

“La educación debe poder ser impartida y adquirida por una multitud de
medios, ya que lo importante no es saber que camino ha seguido el sujeto,
sino lo que ha aprendido y adquirido”. Acerca de la formación por enzima
de la capacitación para obtener un profesional integral, el informe de la
UNESCO citado incluye el siguiente principio: En lo concerniente a la
preparación para el trabajo y para la vida activa, la educación debe tener
por finalidad no sólo formar a los jóvenes para el ejercicio de un oficio
determinado, sino, sobre todo, ponerles en situación de adaptarse a tareas
diferentes y perfeccionarse sin cesar a medida que evolucionan la formas
de producción y las condiciones de trabajo: debe tenderse asi a optimizar
la movilidad y a facilitar la reconversión profesional.

No obstante lo anterior, una de las grandes preocupaciones en la enseñanza de

la contabilidad es la escasa variedad en la aplicación de métodos y técnicas que
conduzcan al fin principal de una formación integral (ética y de calidad) que interactué
con propiedad en el contexto de la realidad exacta, natural, social, económica humana o
cultura que la requiera (Araujo, 2000).

En el informe la OREALC-UNESCO/CEPAL (1992) de la Comisión Internacional

sobre la Educación para el Siglo XXI, se señalan cuatro pilares de la educación:

• Aprender a conocer, es decir adquirir los instrumentos de la comprensión.

• Aprender a hacer, para poder influir sobre su propio entorno.

• Aprender a vivir juntos, para participar y cooperar con los demás.

 
 343 

• Aprender a ser, proceso inclusor de elementos de los tres puntos anteriores,

poseer autonomía y capacidad de juicio.

Las conclusiones y exigencias son aplicables a todo el ámbito de la Educación

Superior y por consiguiente a la enseñanza de la contabilidad a nivel superior.
Éticamente, el contador publico que trabaja como docente debe ser capaz de fomentar
en sus alumnos el espíritu investigativo, creativo y dinámico de acorde a los nuevos
tiempos, en este sentido, el docente universitario es fundamentalmente facilitador del
aprendizaje significativo y que debe presentar competencia en el conocimiento profundo
de su disciplina no basta, ya que es necesario "querer enseñar", es decir tener un gran
nivel de motivación para la docencia. (Celaya, 2001).

En el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP, 2000:19), con la

creación del CINIF se ha dotado a la profesión contable de un enorme potencial de
investigación y análisis de la normativa contable internacional que se capitaliza en su
Código de Ética, en lo referente acerca del Contador publico en la docencia, es asi
como se establece que debe:

1) orientar a sus alumnos para que actúen de acuerdo a la normas de ética

profesional;
2) mantenerse actualizado;
3) dar a sus alumnos un trato digno y respetuoso;
4) cuidar el secreto profesional en el manejo de casos reales;
5) abstenerse de hacer comentarios negativos sobre los alumnos, catedráticos u
otros contadores públicos y
6) mantenerse una posición de independencia mental y espíritu crítico.

De la misma forma, la AAA, citado por Celaya Aceves (2005:43), señala que:
El contador publico debe 1) fomentar el aprendizaje y desarrollo de
habilidades profesionales en sus alumnos; 2) desarrollar en los
estudiantes la valoración ética y profesionalismo asi como la
especialización técnica; 3) crear un ambiente de clase libres de prejuicios
y que promueva la honestidad y el desarrollo personal; 4) insistir en la
excelencia al mismo tiempo que trata a sus alumnos con dignidad, y 5)
mantener su competencia profesional, entre otras obligaciones (p.43)
 
 344 

En este sentido, los métodos de enseñanza de contabilidad a nivel superior debe

ser revisados cuando la sociedad empieza a demandar nuevos modos metodológicos
destinados a mejorara la formación, estos nuevos modelos deben: 1) centrar la
formación los programas en el estudiante y no en el profesor; 2) otorgar importancia al
aprendizaje significativo en lugar de la enseñanza memorístico; 3) ofrecer a los
estudiantes elementos para la reflexión y condiciones para el entrenamiento en la
resolución de problemas; 4) crear una ambiente de aprendizaje que empuje a los
estudiantes en el camino de la autoformación,;5) prescribir los exámenes repetitivos que
evalúan la capacidad de memoria por otras evaluaciones mas completas que integren
conocimientos, habilidades y actitudes, teniendo en cuenta que la sociedades demanda
de preferencia profesionales con estudios de ciclo corto y amplio bagaje cultural
generalista para distintos cargos directivos, siempre que tengan una buena formación y
capacidad analítica, gran receptividad e independencia (Moore, 1999:1455)

8. Propuesta de los Organismos Internacionales

Según Villalobos (1984), la profesión contable es la profesión mejor organizada

del mundo. No sólo existen Asociaciones de Contadores en todos los países, sino que
existen organizaciones regionales de contadores en cada una de las principales áreas
del globo.

En América tenemos, por supuesto, a la Asociación Interamericana de

Contabilidad (IAC) fundada en San Juan (Puerto Rico), el 17 de mayo de 1949; El
international Accouting Standars Commite (IASB por su nombre en ingles), fue fundado,
el 29 de junio de 1973, por común acuerdo de los siguiente cuerpos contables, siendo
los miembros fundadores: the Institute of Chartered Accountants de Australia, The
Canadian Institute of Chartered Accountants of Canadá, Ordre des Experts Comptables
et des Comptables de Francia, Institut der Wirtschaftpsprufer in Deutschland de
Alemania Occidental, The japanese Institute of Certific Public Accountants de Japón,
Instituto Mexicano de Contadores Públicos de México, Neerlandés Institut van
Registrarancourtants de Holanda, The Institute of Chartered Accountants in Wales and

 
 345 

England de Gran Bretaña, The Institute of Chartered Accountants of Ireland en Irlanda y

American Institute of Certific Public Accountants de Estados Unidos de America.

La Internacional Federation of Accountans (IFAC), se organizo en1977, su labor

esta dirigida: establecer y armonizar los estándares contables, aspectos éticos,
contabilidad gerencial, educación, investigaciones técnicas y organizar eventos
internacionales cada cinco años. En Europa cuenta con la Federation Des Experts
Comptables Européens (fundada en 1951) , es conocida como el cuerpo mas activo,
tienen profesionales en diez y siete países europeo, y una secretaria permanente en
Múnich. La actuación del Comité cubre: auditoria y prácticas contables, regulación
profesional, sistemas de impuestos. Las actuaciones del subcomité son: promover las
investigaciones y publicaciones, influenciar en los cuerpos profesionales y
gubernamentales en las áreas antes mencionadas.

La Asociación Española de Contabilidad y Administración (AECA), con una

amplia representación de las disciplinas de las ciencias económicas, realiza una
trascendental tarea de investigación, promoción, difusión, intercambio, análisis y apoyo
a la emisión de normativa y discusión de temas relacionados a la economía, finanzas,
administración y contabilidad de las organizaciones en general, privadas y publicas, con
y sin fines de lucro, grandes, pequeñas y medianas , nacionales e internacionales. Y
Asia y la cuenca del Pacifico tienen a la Confederation of Asian and Pacific Accountants
(CAPA). De todas estas la AIC es la más antigua.

La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) fundada en 1949, fecha en

la que se inauguró la I Conferencia Interamericana de Contabilidad. Con asistencia de
168 delegados de catorce países. La Asociación Interamericana de Contabilidad fue
incorporada en 1974 bajos las leyes del Estado Libre Asociado de Puerto Rico. Desde
1949 hasta 1974, esta Asociación existió con el nombre de Conferencia Interamericana
de Contabilidad (CIC). En julio de 1992, la AIC, Inc. Fue incorporada como corporación
sin fines de lucro en Florida (Estados Unidos de Norteamérica).

 
 346 

Logros de la primera Conferencia Interamericana de Contabilidad: Instituir el 17

de mayo, como el Día del Contador de las Américas, celebración que se conmemora
hoy prácticamente en todos los países Americanos y los siguientes objetivos:

1. Desarrollar la fraternidad entre los Contadores Públicos de las Américas.

2. Establecer bases fundamentales como requisitos mínimos para ejercer la

profesión de la contabilidad en las Américas.

3. Estudiar y discutir las prácticas y procedimientos de la contabilidad en relación

con el comercio.

4. Lograr unificación de la terminología en la ciencia de la contabilidad.

5. Conseguir la unificación de los métodos de enseñanza.

6. Difundir la orientación técnica de la profesión de la contabilidad.

7. Organizar una Asociación Interamericana de Contabilidad con fines de

reciprocidad de los profesionales de la Américas.

Los Objetivos iníciales se centraron en ideas de:

1. Fraternidad
2. Conocimiento mutuo
3. Intercambio de experiencias
4. Contribuir a mejorar la enseñanza de la contabilidad
5. Mejorar las prácticas contables y desarrollar su sustento doctrinario tratando de
alcanzar cierto grado de uniformidad.

Desde 1949 hasta la fecha no han faltado aspirantes a ser sede de Conferencias,
actualmente es preciso estar en lista de espera para el otorgamiento de las sedes. La
historia de la AIC, es la historia de la profesión contable en América, nadie, mejor que
Juan Ángel Gil, contador puertorriqueño de raíces venezolanas, para narrar los
orígenes de la Conferencia Interamericana de Contabilidad y la posterior creación de la
AIC en 1974, han transcurrido 36 años de celebrar Conferencias Interamericana en
donde nace la idea de crear una asociación sin fines de lucro con vida indefinida. En el
acta # 2 del 10 de septiembre 1974 queda constancia de la aprobación por parte de la
 
 347 

Junta de Presidentes de los Estatutos de la Asociación Interamericana de Contabilidad.

“En Esa fecha y hora (2:30 p.m.) nació la Asociación Interamericana e Contabilidad, la
ocasión se revistió de importancia al dedicársela a nuestro querido Compañero y
Consejero, Juan Ángel Gil, padre indiscutible de la organización y uno de sus máximos
colaboradores durante sus 36 años de existencia.” El primer presidente fue Dr. Luis M.
Matheu, primer Vicepresidente Dr. Ibere Wilson.
Sus actividades se rigen por Estatutos, su forma de gobierno de manera
piramidal, con el flujo de poder de abajo hacia arriba.
El gobierno se conforma así:

1. Los países miembros, cada país nombra un delegado o representante ante la

AIC. En los casos en que existen dos o más organismos profesionales en un
país, se nombra un Comité de Coordinación Nacional de cuyo seno sale el
nombramiento del Delegado.

2. La Asamblea de delegados llamada Junta de Directores, representa la autoridad

máxima de la Asociación y debe reunirse por lo menos una vez cada dos años,
con motivo de la Conferencia Interamericana de Contabilidad.

3. Comité Ejecutivo, en reunión bianual los Directores eligen siete de sus miembros
para conformar dicho comité, el cual dirigirá el gobierno de la Asociación hasta la
próxima Asamblea. El Comité Ejecutivo elige a su vez un Presidente y un
Vicepresidente. Los miembros del Comité Ejecutivo pueden ser reelegidos una
vez, los Estatutos no contemplan la reelección del Presidente, quien, una vez
terminado su período, se convierte en el octavo miembro del próximo Comité
Ejecutivo, sin voto.

4. Adherentes individuales y Adherentes Institucionales: Lo Adherentes Individuales

y Adherentes Institucionales no forman parte del gobierno de la AIC y les
proporciona la oportunidad de contribuir al mantenimiento de la AIC, existen
beneficios en la forma de publicaciones gratis, reconocimiento oficial y
descuentos en eventos interamericanos.

 
 348 

La AIC tiene un sin número de actividades, todas encaminadas hacia los

objetivos que le dieron origen como Asociación y como Conferencia. Su evento cumbre
es la Conferencia Interamericana de Contabilidad bianual. Este sigue el foro por
excelencia para el intercambio de experiencias, ideas y conocimientos contables en el
continente americano. Ningún otro evento tiene el poder de convocatoria entre
contadores con que cuenta las Conferencias. Las mismas son cada vez con mayor
fuerza, el vehículo por excelencia para el intercambio “sincero y fraternal convivencia”
de los contadores americanos.

Las Conferencias Interamericanas de Contabilidad son el evento cumbre de la

profesión en el Continente Americano. Los Seminarios Regionales Interamericanos de
Contabilidad son eventos de menos duración y alcance geográfico que las
Conferencias. Estos se celebran hasta tres veces al año en distintos países y tratan
temas propios de la región, por lo que sus participantes son de países vecinos al país
sede. Su asistencia varía de 200 a 500 participantes, que normalmente incluyen el
Comité Ejecutivo de la Asociación.

Los Seminarios han logrado llevar la internacionalidad de la profesión a

contadores que nunca han podido asistir a las Conferencias, alcanzando así una
significativa porción del universo de contadores que antes solo oían hablar o leían de la
AIC.

Los Cursos Interamericanos de Alta Gerencia son eventos que al recibirlos hoy
repercutirá mañana, o largo plazo en lo que seremos, tanto a nivel personal como
empresarial. La inestabilidad económica, política y social de nuestros países parece
obstaculizar y hasta negar una planeación estratégica. Todo lo contrario. La planeación
estratégica reduce los riesgos y contrarresta la incertidumbre. El contexto
latinoamericano de crisis y cambios bruscos demanda el establecimiento de estrategias,
justo ahora cuando la apertura de fronteras y mercados, se impone con el componente
ante monopólico y antisubsidio de la competitividad y de la calidad total. La capacidad
de asistencia en estos Cursos de Alta Gerencia es de 50 personas.

 
 349 

La AIC mantiene once comisiones técnicas permanentes, a saber: Investigación

Contable, Auditoría, Educación, Gobierno, Administración y Finanzas, Ética y Ejercicio
Profesional, Integración Económica y Fiscal, Auditoria Interna, Gestión Integral de
Pequeñas y Medianas Organizaciones, Sistemas y Tecnología de Información,
Comisión de Control y Comisión de Certificación Profesional. Estas comisiones son
dirigidas por profesionales destacados en cada área, oriundos de distintos países. Sus
objetivos son duales. Por una parte, las comisiones buscan analizar e investigar la
problemática en torno a sus respectivas áreas en nuestro continente. Por otro lado, las
comisiones tienen la encomienda de difundir, explicar y ofrecer orientación sobre los
pronunciamientos de la profesión a nivel internacional.

Los dos objetivos básicos de las Comisiones se manifiestan cada dos años en
las Conferencias Interamericanas de Contabilidad. Son ellas las que asesoran a las
Comisiones Organizadoras de las Conferencias en la estructuración del temario y en la
preparación general de todos los aspectos técnicos del evento.

La AIC ha establecido distintos reconocimientos oficiales para distinguir a los

contadores americanos. Los contadores que hayan asistido a cuatro conferencias
Interamericana de Contabilidad son investidos con el titulo de “Contadores Veteranos”
de la AIC aquellos que han asistido a ocho Conferencias llevan el titulo de “Contadores
Vitalicios”. Ambos casos son certificados por sus correspondientes diplomas. El premio
“Roberto Casas Alatriste” se otorga al autor del mejor trabajo presentado en cada
Conferencia Interamericana de Contabilidad. Este premio, que se documenta con un
certificado más un monto de dinero, es otorgado por el presidente de las delegaciones
de los países representados en las Conferencia, tras escuchar las recomendaciones del
Comité Técnico de la Conferencia y de un Comité Ad.Hoc.

El Diploma de Honor al Mérito Profesional es otorgado por la AIC a aquellos

contadores que hayan tenido una actuación destacada en el desarrollo y
ennoblecimiento de la profesión contable. La Asociación otorga un Diploma al año para
cada país miembro. Los Contadores así distinguidos son nominados por sus
respectivos organismos nacionales de la AIC. El máximo honor conferido por la

 
 350 

Asociación Interamericana de Contabilidad es el título de Contador Benemérito de la

Américas. El mismo se otorga a una sola persona en ocasión de cada Conferencia
Interamericana de Contabilidad. El otorgamiento de este galardón resulta del
cumplimiento por parte del receptor de determinados requisitos y antecedente de
calidad profesional. Los galardonados son personas de larga trayectoria profesional,
quienes han efectuado una intensa y destacada labor a favor de la realización de los
objetivos de la AIC y representan un verdadero modelo de lo que esta organización
aspira en lo referente a la capacidad técnica, ética profesional y virtudes personales con
proyección de las mismas hacia otros países de la región.

En resumen, la Asociación Interamericana de Contabilidad es hoy el organismo

gremial de contadores por excelencia, la única y verdadera representante de la
profesión contable organizada en el continente americano con una membrecía de 27
organismos en 23 países que a su vez representan más de 1.000.000 contadores. El
futuro que esta trazando la AIC tiene una vertiente dentro del objetivo de la
globalización; integrar a los estudiantes a la profesión organizada. El Contador
Benemérito de las Américas y expresidente de la AIC Luis María Matheu (de Argentina)
ha expresado esta inquietud al decir “La AIC debe promover, con todo énfasis, el
acercamiento de las nuevas generaciones. Los jóvenes deben traernos sus inquietudes,
y nosotros debemos trasladarles nuestras experiencias y la conjugación de ambos
esfuerzos, promover la investigación y el perfeccionamiento de la contabilidad en todos
sus aspectos”. Finalmente Juan Ángel Gil, fundador y también Contador Benemérito de
las Américas dice, “Hace falta vincular al estudiante con la profesión militante”, y “Lo
mejor en el futuro”.

9. Dirección de la Educación Contable Internacional

Carson y Veiras, en una ponencia presentada en 2005 a la XXVI Jornadas

Universitarias de Contabilidad, sobre “la Formación del Contador Público, Normas
Internacionales de Educación: Capacitación permanente del contador en la docencia, la
investigación y el ejercicio profesional” comenzaban planteando que no hay duda de la

 
 351 

importancia de participar en los procesos de armonización contable, aportando ideas

para el desarrollo de modelos apropiados, de acuerdo con las generalidades propuestas
por organismos profesionales a nivel internacional tales como la Conferencia de las
Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNTAD por sus siglas en ingles), la
Organización Mundial del Comercio (OMC) y la Federación Internacional de Contadores
Públicos (IFAC), como una forma de mantener actualizados los planes de estudios de
Contaduría.

a) Plan de Estudios de Contaduría la Conferencia de las Naciones Unidas

sobre Comercio y Desarrollo (UNTAD).

A continuación, los autores refiere que la UNTAD, ha contribuido en diseñar una

norma para la cualificación de los contadores profesionales la cual debe servir como
base de referencia para los propósitos internacionales y que sirvan a los
emprendedores de tales propósitos para actuar en el contexto de una economía global.

La UNTAD creado en 1964 es el órgano principal de la Asamblea General de la

ONU en el estudio integrado del comercio y el desarrollo y las cuestiones conexas en
las esferas de las inversiones, las finanzas, la tecnología, el fomento de las empresas y
el desarrollo sostenible. Además busca ampliar las oportunidades de comercio,
inversión y desarrollo en los países en desarrollo, además de ayudarlos a resolver los
problemas derivados de la mundialización y a integrarse en la economía global en
igualdad de condiciones.

Para cumplir su mandato la UNTAD actúa como un foro de deliberaciones

intergubernamentales que recibe el aporte de las consultas con expertos, así como de
diversos intercambios de experiencias, y que apunta a la creación de consenso,
también lleva a cabo investigaciones, analiza políticas y reúne datos para las
deliberaciones entre los expertos y los representantes de los gobiernos.

La UNTAD y la OMC han unido fuerzas para tratar de mejorar el funcionamiento

del sistema de comercio multilateral. En abril de 2003, ambas organizaciones firmaron

 
 352 

un Memorando de Entendimiento en el que se establece su colaboración y la

celebración de consultas en relación con las actividades de asistencia técnica, así como
la realización de estudios conjuntos sobre cuestiones seleccionadas. La UNTAD y la
OMC tienen un trato frecuente, y a menudo los mismos representantes de los gobiernos
asisten a los procesos intergubernamentales de ambas organizaciones.

El Centro de Comercio Internacional (CCI) copatrocinado por la UNTAD y la

OMC y se ocupa de los aspectos operacionales y empresariales del desarrollo del
comercio, particularmente de la promoción del comercio. A diferencia de la asistencia
técnica de la UNTAD, que está destinada principalmente a los gobiernos, la asistencia
técnica del CCI se centra fundamentalmente en ayudar a las empresas de los países en
desarrollo. La UNTAD y la OMC están representadas en el Grupo Consultivo Mixto que
supervisa la labor del CCI, y la UNTAD mantiene varias actividades conjuntas de
asistencia técnica con este organismo.

El Banco Mundial (B.M) y la UNTAD colaboran en la ejecución de algunos

programas de asistencia técnica y fomento de la capacidad. La secretaría de la UNTAD,
a través del programa SIGADE de gestión de la deuda, también participa activamente
en el Equipo de Tareas interinstitucional sobre estadísticas financieras, que preside el
FMI. Los tres organismos colaboran asimismo en la organización de seminarios. La
UNTAD asiste a las reuniones bianuales del FMI y el Banco Mundial, y ambas
instituciones participan en las reuniones intergubernamentales de la UNTAD.

Dentro de la UNTAD funcionan varias comisiones entre ella la Comisión de la

Inversión, la Tecnología y las Cuestiones Financieras Conexas, y de la cual depende el
Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de
Contabilidad y Presentación de Informes de la ONU (ISAR), un conjunto de
personalidades académicas, especialistas y el sector privado que realizan valiosos
aportes técnicos.

Dentro de los objetivos de la UNTAD y del Grupo de Trabajo Intergubernamental

de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes

 
 353 

(ISAR) es fortalecer la profesión contable en todo el mundo con el fin de crear una
profesión mundial capaz de ofrecer sus servicios a través de las fronteras nacionales.

La UNTAD, en el marco del 16º periodo de sesiones (Ginebra, febrero de 1999)

en busca del objetivo mencionado diseño una directiva (norma de referencia) para la
cualificación de los contadores profesionales que sirva como criterio de referencia para
las calificaciones nacionales y que permita a los poseedores de estas calificaciones
actuar en el contexto de una economía mundial. Para este trabajo se ha consultado a
diversas instituciones relacionadas con la profesión contable entre las que se destaca la
Federación Internacional de Contadores (IFAC).

Esta directiva trata de cubrir el interés de la comunidad internacional y tiene el fin

de promover la armonización mundial de los requisitos de calificación profesional de los
contadores. La idea es que esta armonización permita reducir las grandes diferencias
que existen en los sistemas nacionales de educación y facilite el comercio
transfronterizo de servicios de contabilidad.

La UNTAD plantea que “aunque ya existen normas internacionales para el

suministro de servicios de contabilidad, no hay normas mundiales aplicables a los
suministradores de estos servicios”. Y esta directiva está en conjunción con la
armonización de normas de contabilidad y auditoria que se está desarrollando en todo
el mundo.

La intención de la directiva es el tratamiento de los siguientes temas:

a) conocimientos y aptitudes generales;

b) programa de estudios detallado para la formación profesional (técnica);
c) exámenes profesionales;
d) experiencia práctica;
e) formación profesional continua; y
f) un sistema de certificación.

El Grupo de Trabajo resalto la importancia de dos temas, uno “la elaboración de

un programa de estudio mundial”, tema que la UNTAD ya tiene elaborado y el otro “la

 
 354 

preparación de un criterio de referencia para las calificaciones profesionales” que

estimo se había convertido en una cuestión urgente, teniendo en cuenta los progresos
realizados en cuestiones de contabilidad por la Organización Mundial del Comercio
(OMC). Referido a este último tema el grupo se basó en gran medida en los trabajos del
Comité de Educación (EDCOM) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC).

Los acontecimientos recientes han confirmado la necesidad de esta directiva. La

OMC ha avanzado significativamente sobre la necesidad de tener requisitos y
procedimientos de calificación y normas técnicas de contabilidad y auditoria pero no
indica con detalle cuáles deben ser, únicamente indican que los requisitos no deben
constituir obstáculos innecesarios al comercio.

En realidad la tarea de elaborar normas sobre los requisitos para ser un contador
profesional no corresponde a la OMC, por lo que la preparación de estas normas por
parte la UNTAD contribuiría a la labor de la OMC.

Esta claro que las crisis financieras recientes sacaron a la luz algunas
deficiencias en los sistemas de contabilidad y auditoria, contribuyendo aun más a la
presión internacional de utilizar normas internacionales y mejorar la transparencia y la
fiabilidad de la contabilidad y los informes financieros. Pero al logro de dicho objetivo no
se llega solo con la utilización de normas internacionales sino también con la
preparación de contadores profesionales calificados.

La globalización ha afectado a los contadores quienes deben estar preparados

para operar en distintos mercados. En la mayoría de los casos los estudios del contador
limitaron su conocimiento a sus propias normas nacionales y a sus propios
procedimientos de adopción de normas. La realidad enfrenta a los contadores con
normas de distintos países o normas internacionales que deberá aplicar según la
empresa en la que trabaje lo que implica nuevos conocimientos y la necesidad de una
nueva calificación que permita traspasar las fronteras nacionales. Los contadores de
países en desarrollo tropiezan con la dificultad de que sus calificaciones locales no son
reconocidas en el extranjero, y las empresas transnacionales y organismos
internacionales establecidos en sus países recurren a estudios y contadores

 
 355 

extranjeros. La adopción de un criterio de referencia sobre las calificaciones permitiría a

los países en desarrollo compararlas con las de otros países y si no responden al
criterio de referencia, es claro que habría que adoptar medidas correctivas.

Esta directiva de la UNTAD se divide en tres secciones: una descripción de los

componentes de un sistema para la calificación de contadores profesionales; una
descripción de los sistemas de certificación; y recomendaciones.

En 1999, la UNTAD presento un modelo de plan de estudios que facilite a la

comunidad internacional una descripción de las incumbencias de cuestiones técnicas
que un estudiante debe dominar para ser un contador profesional. Indicando que este
plan de estudios forma parte de la directiva analizada anteriormente y que servía de
referencia para las calificaciones de los contadores profesionales que, en caso de
seguirse, les permita desempeñar mejor sus funciones y prestar mejores servicios a la
economía mundial.

Este plan de estudios tiene por finalidad servir de orientación para el contenido
técnico de la formación contable profesional. Menciona que este plan de estudios es
simplemente un punto de partida para los países que quieran armonizar su sistema
educativo con el fin de que responda a los requisitos mundiales. Explica que cada país
que adopte el plan de estudios y elabore los programas correspondientes ha de
determinar el tiempo que debe dedicarse a cada módulo, y adaptar su contenido a las
necesidades nacionales.

Como en el caso anterior este documento de la UNTAD no hace más que tomar
muchos de los conceptos que sobre este mismo tema desarrolla el Comité de
Educación del IFAC a través de distintas normas.

En setiembre de 2003, en el marco del 20º periodo de sesiones del Grupo de

Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y
Presentación de Informes y teniendo en cuenta la necesidad de revisar periódicamente
el modelo de plan de estudio para mantenerlo actualizado la UNTAD presento un nuevo
informe con la versión revisada del modelo de plan de estudio.

 
 356 

En el ámbito mas amplio de America toda, corresponde tener presente la labor

de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y direccionada por la Federación
Internacional de Contadores (IFAC), la cual ha generado unas las fuentes bibliográficas
conceptualizadas en términos favorables a está discusión como: la contabilidad en
globalización, la libre circulación de los servicios profesionales, el logro de un contador
de clase mundial, la formación de un contador de talla mundial; entre otras (Cardona y
Zapata, 2006: 224).

b) El Modelo Contable del IFAC

El organismo emisor internacional de norma contables, el IASB, tiene una

dilatada historia y bien ganada reputación a lo largo de casi treinta y siete años de
existencia. nació en octubre de 1973,bajo las siglas IASC (International Accountants
Standard Committee) y, por acuerdo establecido entre institutos profesionales de
Alemania Occidental, Canadá, Francia, Holanda, Irlanda,, Japón, México, Reino Unido y
Estados Unidos de America, paso a denominarse tal y como hoy se conoce. Entre
1983 y 2001, lo miembros del IASB fueron todos los institutos que agrupan a la
profesión contable en la practica totalidad de los países del mundo, que también eran
miembros de la International Federation of Accountants (IFAC)

Su objetivo es el de ayudar a coordinar a nivel internacional la profesión

contable. Para 1980 estaba integrada por cincuenta y ocho países, siendo los miembros
fundadores: Australia, Canadá, Francia, Alemania Occidental, Japón, México, Holanda,
Gran Bretaña, Irlanda, Brasil, Dinamarca, India, Nueva Zelandia, Nigeria y Filipinas.
Esta integrada por 140 miembros plenos, correspondientes a 110 países, 18 miembros
asociados de 16 países y 4 afiliados de 3 países. Declara que su misión es servir al
interés publico, fortaleciendo la profesión mundial de los contadores, promover la
armonización contable estableciendo normas de alta calidad. Para la consecución de
sus objetivos ha creado los siguientes comités:

IAASB (Comité Internacional de Auditoria y Normas de Aseguramiento)

• Comité de Cumplimiento

 
 357 

• Comité de ética
• Comité del IASB
• Comité transnacional de auditores
• PAIB (comité de contadores profesionales en negocios)
• Comité del sector publico
• Grupos de trabajos especiales
• Comité de Educación
Este último elabora normas, guías, papeles de discusión y otros documentos
acerca de educación, precalificación y de entrenamiento de contadores y desarrollo
profesional continuo. Se emiten tres tipos de textos:

- International Education Standards (IES), expresan los puntos de referencia que

son esperados en la formación y el desarrollo constante del contador público.
- International Education Guidelnes (IEG). son pautas o guías que interpretan,
ilustran, aclaran, o se explayan sobre las IES.
- International Education Discussion Papers (IEP). explican, revisan, analizan o
critican temas de educación.

Obligación de los miembros del IFAC:

- Trabajar para implantar las International Education Standards

- Incorporar en sus requisitos de habilitación profesional normas de educación y
capacitación basadas en las IES
- Persuadir a los responsables de la educación y habilitación profesional a su
aplicación

Misión, Objetivos y Términos de Referencia:

1) Misión del IFAC: servir al interés público, fortaleciendo la profesión mundial de
los contadores, promover la armonización contable estableciendo normas de alta
calidad.

 
 358 

2) Objetivos del Comité de Educación: desarrollar normas, guías y papeles de

discusión sobre pre-calificación y entrenamiento de contadores profesionales en el
marco del proceso de educación profesional continua.
3) Los miembros del Comité de Educación son designados para un término
inicial de tres años y se renuevan anualmente por tercios. Cada miembro representado
en el Comité tiene un voto.
4) Los organismos miembros del IFAC adhieren a la misión enunciada y se
comprometen a promover la difusión y aplicación de estas normas.

Ante cualquier fenómeno armonizador en el ámbito internacional, lo primero que

hay que delimitar con claridad es el modelo objeto de aceptación con carácter general.
A este respecto, las Normas de Educación Internacionales para los Contadores
Profesionales establecen los elementos esenciales (por ejemplo, temáticas, materias,
métodos y técnicas) que se espera tengan los programas de formación de profesionales
para su reconocimiento internacional.

Estas Normas no pueden establecerse de manera autoritaria pasando por alto

las cuestiones locales. El Comité es consciente de la amplia diversidad de culturas,
idiomas, y los sistemas educativos, legales, y sociales en los países de los organismos
miembros y de la variedad de funciones realizada por contadores. Por consiguiente,
cada miembro debe determinar los requisitos detallados de pre-calificación, formación
profesional y educación continua. Las Normas de Educación Internacionales para los
Contadores Profesionales sólo pretenden establecer los elementos esenciales en que
deben fundarse esos programas para todos los contadores profesionales.

El Comité de Educación reconoce que algunos miembros del IFAC están sujetos
a regulaciones establecidas por las autoridades legales dentro de sus jurisdicciones.
Las Normas de Educación internacionales para los Contadores Profesionales no
pueden desconocer los requisitos o restricciones legales de cada estado. Sin embargo,
los integrantes del IFAC deben considerar las Normas (y las prácticas recomendada en
las Pautas) en el desarrollo de sus programas de educación. También están obligados
a aconsejar a quienes legislan y regulas sobre la materia a tener en consideración las

 
 359 

Normas de Educación Internacionales y Pautas para los Contadores Profesionales e

intentando en la medida de lo posible armonizar las normas locales con esas Normas y
Pautas.

El idioma ingles es el aceptado en las declaraciones publicadas por el Comité de

Educación. Los miembros del IFAC están autorizados a preparar las traducciones en el
idioma de sus propios países. Estas traducciones deben indicar el nombre del
organismo que preparó la traducción y que es una traducción del texto aceptado. En
caso de controversias del texto el idioma inglés prevalecerá.

Para el logro de su misión, el Comité de Educación ha desarrollado cuatro

estrategias importantes. Ellas son:

• Comprender las necesidades actuales y futuras de los usuarios de servicios

profesionales y sus implicancias en la educación contable;
• Desarrollar normas, guías y otras formas de colaboración, asistencia, consejo y
ayuda para los miembros del IFAC;
• Ser consciente de los problemas de aplicación; y
• Promover la educación para los contadores profesionales.

Las Funciones de Declaraciones de Comité de Educación

Las publicaciones del Comité deben cumplir las siguientes funciones:

• Prescribir “las buenas prácticas”;

• Proporcionar una guía para la interpretación, discusión, ilustración, ejemplos de
aplicación, que ayuden establecer entre los miembros “las buenas prácticas,” y
• Discutir, promover o facilitar el debate de las cuestiones de la educación.

Para el análisis de los problemas deben atenderse a:

• La naturaleza del problema;

• Su nivel de importancia;
• El nivel de detalle de acuerdo con;

 
 360 

• El grado de satisfacción esperado; y

• El grado de madurez alcanzado por un problema.

Los Tipos de Declaraciones de Comité de Educación

Existen tres tipos de Declaraciones

1) Normas de Educación Internacionales para Contadores Profesionales (IES)

2) Pautas de Educación Internacionales para Contadores Profesionales (IEG)
3) Papeles de discusión sobre educación para Contadores Profesionales (IEP)
Los tres tipos de declaración reflejan, en el orden descendente, la naturaleza
obligatoria de las publicaciones.
En el Marco Conceptual se definen además términos utilizados en las
Declaraciones como así también se explica el proceso consultivo para la elaboración de
sus propuestas

c) IES. Introducción

La introducción es el documento que plantea las cuestiones de fondo sobre el

propósito, alcance y desarrollo de las IES. También explica el alcance de problemas
cubiertos en las normas y discute la manera en que las mismas pueden adoptarse y
aplicarse a los programas de educación de los países cuyas asociaciones son
miembros del IFAC. Adicionalmente proporciona un comentario sobre los distintos
métodos de enseñanza y expresa la necesidad de integrar la educación teórica con la
experiencia practica y desarrollar un aprendizaje continuo durante toda la vida
profesional. Las normas o estándares internacionales de educación para contadores
públicos (IES), son normas generalmente aceptadas sobre la “buena practica” en
educación y desarrollo de los contadores públicos. Aunque acepta que las IES no
pueden obligar su utilización en los distintos países y reconoce que tienen preeminencia
las leyes y regulaciones locales, espera que todas las asociaciones miembros del IFAC
ejerzan la presión necesaria para que las mismas sean adoptadas.

 
 361 

Origen. La meta de la educación de contadores es generar profesionales

competentes, capaces de hacer una contribución positiva, durante toda su vida, a la
profesión y a la sociedad en la que trabajan. Ante los cambios continuos que enfrenta la
profesión, es esencial que los contadores públicos desarrollen y mantengan una actitud
de aprender a aprender para mantener su capacidad profesional. Aprender a aprender
implica desarrollar habilidades y estrategias que le ayuden al individuo a aprender más
efectivamente. El contador debe ser un profesional con conocimientos técnicos,
habilidades, valores y ética profesional con capacidad de adaptarse a los cambios y
continuar aprendiendo toda su vida. La profesión contable internacional esta trabajando
permanentemente en el desarrollo de un conjunto de normas internacionales de
información financiera y auditoria, y las IES complementan este cuerpo de normas
técnicas y profesionales.

La importancia de la educación contable. Debido a los cambios significativos que

se producen en las distintas culturas y en la economía mundial, los contadores públicos
del presente deben ser expertos técnicos, con excelentes habilidades de comunicación
y ser capaces de satisfacer las necesidades de presentación de informes en la nueva
economía del conocimiento. En las últimas décadas, el cambio rápido ha sido la
característica principal del entorno en el cual trabajan los contadores. Las presiones
para el cambio provienen de muchas fuentes, incluyendo la globalización, tecnologías
de la información y de las comunicaciones. Entonces además de adquirir conocimientos
y habilidades técnico-contables, los contadores necesitan habilidades que les permitan
ser cuando se lo requiera, analistas financieros, comunicadores, negociadores,
administradores y asesores de negocios. Es que ahora se espera que los contadores
sirvan a las necesidades, no solo de inversionistas y acreedores sino también a muchos
otros usuarios de información financiera y no-financiera.

Las empresas están generando acuerdos y transacciones cada vez más

complejas. El riesgo se ha vuelto más importante. La tecnología de la información sigue
avanzando rápidamente e Internet ha revolucionado las comunicaciones globales. El
intercambio y el comercio se han vuelto más transnacionales. En muchos países la

 
 362 

privatización se ha convertido en una tendencia importante. Ha crecido la preocupación

por el medio ambiente y por el desarrollo sustentable.

Esta realidad presenta a los contadores un desafió para mantener su

competencia y no queda otra posibilidad que afrontar (o enfrentar) esos desafíos. Es
responsabilidad de las asociaciones miembro del IFAC asegurar que los profesionales
estén preparados para satisfacer plenamente sus responsabilidades.

Los medios a través de los cuales los individuos desarrollan y mantienen la

competencia son a través de la educación y de la experiencia practica, seguido por un
desarrollo profesional continuo.

El enfoque tradicional de la enseñanza donde se enfatiza la “transferencia de

conocimiento”, con aprendizaje definido, no es suficiente. Un programa de educación
contable y de experiencia práctica requiere dar creciente énfasis al conjunto de
conocimientos profesionales, pero también a las habilidades profesionales, valores,
ética y actitudes profesionales, amplias y suficientes que permitan la adaptación al
cambio constante.

Alcance de las International Education Standards. Las International Education

Standards (IES) para los Contadores Profesionales, también conocidas como Normas
Internacionales de Educación Contable (NIE), son “buenas prácticas” generalmente
aceptadas en la educación y el desarrollo de los Contadores profesionales. Estas
Normas son el punto de referencia o comparación que los miembros cumplen para
continuar con su desarrollo profesional. Estas Normas establecen los elementos
esenciales (por ejemplo, temáticas, materias, métodos y técnicas)

Las NIE no pueden, legalmente, contradecir las leyes o regulaciones locales; sin
embargo, pueden otorgar una referencia para informar a los reguladores acerca de la
buenas prácticas generalmente aceptadas. Normas de Educación Internacionales
describen los requisitos de aprendizaje y desarrollo de los Contadores profesionales
con los siguientes principios:

 
 363 

NIE 1. Requisitos de Ingreso al Programa de Educación Profesional en

Contabilidad: Indica cuáles son los requisitos que los miembros del IFAC deberán
considerar para el ingreso a un programa de educación contable y de experiencia
práctica. Efectúa algunos comentarios respecto a como medir el nivel de calificación al
momento de dicho ingreso. Su propósito es que los alumnos que se capaciten para ser
contadores tengan una formación que les permita contar con una posibilidad de éxito en
sus estudios de calificación y en el período de experiencia práctica. El aspirante a
ingresar al “Programa de Educación y Experiencia en Contabilidad” debe poseer un
nivel de educación que le permita la adquisición de las capacidades (conocimientos,
habilidades y valores profesionales) requeridos para un profesional contable. Se
requiere como mínimo los requisitos equivalentes para la admisión en una carrera de
grado universitario. El punto de partida de un programa de educación profesional puede
variar, en algunos casos aparecen como estudios de postgrado, en otros casos luego
de la escuela secundaria o en algún nivel intermedio de la carrera de grado. En
Venezuela la formación es responsabilidad de las facultades y Escuelas de Contaduría
de las universidades Nacionales.

NIE 2. Contenido de los Programas de Educación Contable Profesional:

Prescribe el conocimiento contable profesional que deben tener los contadores
públicos. Define tres áreas claves: Contabilidad y finanzas, organización y negocios, y
tecnologías de información (TI).

Contabilidad y el Conocimiento Contable relacionado: Constituye la base técnica

fundamental de la carrera, la curricula debe modificarse continuamente con el fin de
responder a los cambios que se generan y reclaman los cambios en la economía y los
mercados. Los contenidos podrán modificarse, agregando cuestiones de acuerdo al
contexto donde se desarrolla cada programa.

Los principales tópicos son:

• Historia de la contabilidad y del pensamiento contable.

• Contabilidad básica y preparación de estados contables.
• Contabilidad financiera avanzada.
• Normas contables nacionales e internacionales

 
 364 

• Reportes financieros avanzados.

• Contabilidad gerencial, costos, presupuestos, control de calidad, benchmarking,
información para el planeamiento, la toma de decisiones y el control.
• Impuestos y/o tributos.
• Leyes comerciales y de los negocios.
• Auditoria y aseguramiento, análisis de riesgos, detección de fraudes.
• Normas de auditoria nacionales e internacionales
• Conceptos avanzados de auditoria.
• Finanzas, administración financiera, mercados nacionales e internacionales,
derivados.
• Ética y responsabilidad profesional.
• Contabilidad de entes gubernamentales.
• Contabilidad de entes sin fines de lucro.
• Medición de performances no financieras.
• Normas que regulan la profesión.

Conocimiento organizacional y de los negocios: Trata sobre el contexto donde el

contador desarrolla su actividad. El conocimiento de los negocios, las actividades de los
gobiernos y de los entes sin fines de lucro es esencial para los contadores. Incluye el
conocimiento acerca de la organización, financiación y administración de los negocios y
el ambiente en que operan.
Los principales tópicos son:
• Macro y Microeconomía.
• Métodos cuantitativos y estadísticos para los negocios.
• Políticas generales de negocios y estructuras organizacionales básicas.
• Funciones y prácticas de administración.
• Comportamiento organizacional.
• Marketing en el negocio.
• Negocios internacionales y globalización.
• Operaciones y estrategia de la dirección.
• Ética en los negocios.
• Ambiente en el que se desarrollan los negocios, incluyendo el marco legal,
político, técnico, internacional y cultural.
• Las relaciones humanas en la organización, dinámica de grupos, relaciones
interpersonales, creatividad y cambio en las organizaciones.
• Project managment, managment estratégico, teoría de la decisión.

 
 365 

Tecnología de la Información (TI): La tecnología de la información ha

transformado el rol del contador público. Este no sólo utiliza la información del sistema,
sino que tiene un lugar importante en el control, evaluación y diseño de los sistemas.
La temática a tratar incluye:
• Evaluación de sistemas aplicables a los negocios y la contabilidad.
• Aplicaciones a los negocios y la contabilidad.
• Herramientas de Internet, conocimientos para acceder y recuperar información
de las bases de datos, manejo de programas y de planillas de cálculo
Los conocimientos sobre tecnología de información pueden adquirirse de
diversas formas, a través de cursos separados o integrados con materias de
administración y contabilidad. También puede adquirirse a través de la aplicación en la
resolución de casos prácticos.

NIE 3. Habilidades Profesionales: La norma prescribe el conjunto de habilidades

fuera del conocimiento contable y comercial que tendrán que tener los candidatos a ser
contadores profesionales. Estas habilidades pueden ser desarrolladas durante el
programa de educación y son parte del juego de capacidades que necesitarán los
contadores profesionales para demostrar su competencia. Las habilidades apropiadas
le permiten al contador hacer uso exitoso del conocimiento adquirido en la educación
general. Algunas habilidades están implícitamente contenidas dentro del programa de
educación, pero otras deberán adquirirlas a través de la práctica o de otras actividades
de aprendizaje donde se desarrollen estas habilidades. Durante el estudio de grado se
puede estudiar el enfoque, que se continuará desarrollando en etapas posteriores. El
desarrollo de algunas habilidades puede darle al contador un toque más competitivo en
el mercado y pueden serles útiles a lo largo de su carrera

Habilidades Profesionales: la Norma defina a las habilidades como la capacidad

que faculta al profesional para usar los conocimientos obtenidos, clasificándolas en
habilidades intelectuales (de resolución de problemas), habilidades técnicas,
habilidades interpersonales (o de trabajo en grupo, habilidades de comunicación y
habilidades de gestión de organizaciones y negocios.

 
 366 

Habilidades Intelectuales: Las habilidades intelectuales le permiten al contador

resolver problemas, hacer análisis en situaciones complejas y tomar decisiones
correctas. Se dividen en seis niveles: el conocimiento, la comprensión, la aplicación, el
análisis, la síntesis y la evaluación. Ejemplos de algunas de ellas son las siguientes: la
habilidad para localizar, obtener, organizar, comprender información, la capacidad de
inquirir, investigar, aplicando la lógica, el razonamiento y desarrollando el análisis crítico
y la capacidad de resolver situaciones nuevas y cambiantes.

Habilidades Técnicas: Consiste en habilidades generales. Incluye la capacidad

de:

• Realizar aplicaciones matemáticas y estadísticas.

• Modelizar sistemas decisionales y análisis de riesgos.
• Elaborar informes.
• Evaluar situaciones.
• Conocer las leyes y normas.

Habilidades Personales: Se refieren a las actitudes y conductas de los

contadores. Incluye:
• Iniciativa, autoaprendizaje.
• Capacidad de seleccionar y asignar prioridades con recursos escasos y organizar
trabajos en tiempos limitados.
• Capacidad de anticiparse y adaptarse al cambio
• Consideración y valorización de las implicancias éticas y las responsabilidades
profesionales de las decisiones.
• Escepticismo profesional.

Habilidades Interpersonales y de Comunicación: Son las habilidades que le

permiten al contador trabajar con otros para el bien de la organización, recibiendo y
transmitiendo información, emitiendo juicios y tomando decisiones eficaces.
Incluye:

 
 367 

• Capacidad de integración y de trabajar en equipos.

• Capacidad de interactuar con culturas diversas.
• Condiciones de negociar, generar acuerdos y proponer soluciones.
• Posibilidad de transmitir formal o informalmente, de manera oral o escrita, sus
puntos de vista y el producto de su labor.
• Capacidad de comprender, leer y escuchar, en otras lenguas.

Habilidades en la organización y los negocios: Estas habilidades le permiten al

contador trabajar con otros, particularmente en grupos, influir en ellos, organizar y
delegar tareas, motivar y desarrollar gente y evitar y resolver conflictos. Incluye:
• Capacidad de liderazgo.
• Capacidad de conducir, delegar, motivar, enseñar.
• Capacidad de planear, administrar recursos humanos y tomar decisiones.
• Posibilidad de discernir y juzgar de manera profesional.

La Educación General. Una educación general amplia puede contribuir

significativamente a la adquisición de habilidades profesionales. Es esa educación la
que debe animar a aprender toda la vida y proporcionar los fundamentos para formar al
profesional. Esa formación general debe proveer a los contadores de los siguientes
conocimientos:
• Entender la evolución de ideas y acontecimientos a través de la historia, en las
diferentes culturas, en el mundo de hoy y en una perspectiva internacional.
• Conocer los aspectos básicos de la conducta humana
• Conocimientos de las ideas y cuestiones generales así como de las diferentes
fuerzas económicas, políticas y sociales en el mundo.
• Capacidad para realizar investigaciones, proceder a conocimientos lógicos-
abstractos y comprender los juicios críticos.
• Experiencia en la formulación de juicios de valor
• Capacidad para apreciar el arte, la literatura y las ciencias.
• Conciencia de los valores personales y sociales y del proceso de investigación y
reflexión.
 
 368 

NIE 4. Valores Profesionales, Ética y Actitudes: La norma prescribe los valores

profesionales, éticos y las actitudes que los contadores profesionales deben adquirir
durante el programa de educación. En la formación del contador es esencial que se
tengan en cuenta todos los elementos necesarios para ejercer la profesión de modo que
sean útiles y reconocidos. En la vida profesional donde el contador se relaciona
permanentemente con todos los actores que conforman el entorno en el cual se
desenvuelve como colegas, otros profesionales, clientes, etc., se de en términos de
honestidad e integridad para así mostrar la credibilidad y confiabilidad de la información
que surge del resultado de las actividades realizadas. El contador es responsable por
los documentos, la información y los estados financieros realizados por él por eso es
necesario que se desenvuelva bajo un marco de principios de ética profesional. Los
programas de educación deben resaltar las normas éticas, analizando los eslabones de
la conducta ética y explorando en la experiencia de los fracasos corporativos y el
fraude. Se le debe dar el énfasis necesario para que los estudiantes distingan los
valores profesionales y en forma temprana desarrollen una conducta ética

Los Valores Profesionales, la Ética y las Actitudes: El programa de educación de

los contadores deberá tener un marco de valores profesionales y éticos que le permita
emitir un juicio acertado y actuar de manera ética, que redunde en interés de la
sociedad y de la profesión. Estos valores deben estar incluidos en los códigos de ética
locales que por supuesto deben estar en concordancia con el código de ética del IFAC.
Los atributos que, colectivamente, representan los valores y actitudes de los contadores
profesionales y que deben estar en los programas de educación deben generar
compromiso con:

• El interés público y sensibilidad hacia la responsabilidad social,

• El crecimiento profesional continuo y el aprendizaje durante toda la vida;
• La confianza, responsabilidad, puntualidad, cortesía y respeto; y
• Las leyes y normas.

 
 369 

Como mínimo los programas de educación deben incluir los siguientes temas
relacionados con el aprendizaje de los valores profesionales y éticos:

• La naturaleza de la ética
• Los principios éticos fundamentales de integridad, objetividad, el compromiso a la
competencia profesional y la confidencialidad;
• La conducta profesional y el acatamiento de las normas técnicas;
• Los conceptos de independencia, escepticismo y responsabilidad;
• La ética y la profesión;
• La responsabilidad social;
• Las consecuencias de la conducta inmoral sobre el individuo, la profesión y la
sociedad;
• La ética respecto de los negocios y la buena administración;
• La ética y el contador profesional: los conflictos de interés, dilemas éticos y su
resolución, los actos que deben ser denunciados.

Los educadores deben trabajar estos valores desde el inicio de la carrera y

durante todo el transcurso de la misma. Se deben trabajar ejemplos y situaciones donde
se pongan en discusión los comportamientos a adoptar frente a conductas corporativas
delictivas o fraudulentas. Es importante que los educadores transmitan sus experiencias
personales. Para la capacitación puede incluirse distintas propuestas como:
• Medios audiovisuales.
• Role playing.
• Análisis de situaciones reales que involucren situaciones éticamente conflictivas.
• Estudio de casos.
• Lectura y análisis de leyes y pronunciamientos.
• Seminarios invitando a personalidades con experiencia en corporaciones
públicas o privadas o entidades profesionales.

El Aprendizaje de los Valores Profesionales y Éticos en el Trabajo. La conducta

ética apropiada es tan importante como la competencia técnica. Es importante que los
estudiantes y los jóvenes graduados reconozcan la importancia de los valores
 
 370 

profesionales y éticos en su trabajo. Estos temas se deberán discutir mientras se hace

la experiencia práctica. Esas discusiones deberán tratar las implicancias éticas
potenciales, por ejemplo en los siguientes conflictos de interés relacionados con:
• Los contadores y las responsabilidades en el trabajo y las responsabilidades
profesionales;
• La confidencialidad de la información y los límites de esa confiabilidad;
• Las distintas maneras en que los contadores pueden enfrentar conflictos de
interés.

NIE 5. Requisitos de Experiencia Práctica: Esta norma prescribe la experiencia

práctica que se deberá tener antes de calificar como contadores profesionales. El
objetivo es asegurar que al momento de tener la habilitación profesional los contadores
hayan conseguido una experiencia práctica apropiada. La experiencia práctica adquirida
trabajando junto a profesionales, además del conocimiento adquirido a través del
programa de educación es necesaria antes de presentarse al público como contadores
profesionales. El equilibrio entre la experiencia práctica y el estudio académico puede
cambiar de un país a otro. Los países miembros del IFAC deben regular los requisitos
de experiencia práctica que deberán cumplir los contadores para asegurar su
competencia.

Los Requisitos de Experiencia Prácticos. El periodo de experiencia práctica

realizado por los contadores debe ser parte del programa anterior a la calificación como
contador profesional. Este periodo debe ser importante en cuanto a su extensión y debe
permitirle a los futuros contadores demostrar que tiene el conocimiento profesional, las
habilidades profesionales y los valores profesionales para realizar su trabajo con la
competencia profesional que se le exige. El periodo de experiencia práctica debe ser
como mínimo tres años. Un estudio de postgrado con una fuerte aplicación de
contabilidad práctica puede reemplazar hasta doce meses del requisito de experiencia.
El objetivo es que los contadores profesionales sean competentes a través de una
combinación de educación general, educación profesional y experiencia practica. Para
reunir el requisito de “experiencia práctica” no solo es necesario que transcurra el
tiempo de la práctica, deberán además demostrar las competencias logradas.

 
 371 

La experiencia practica se puede lograr junto con el programa de estudio o

después de concluidos los estudios.

La experiencia práctica sirve para desarrollar competencias:

• Reforzando su comprensión de las organizaciones, la administración de los

negocios y las relaciones de trabajo;
• Pudiendo relacionar el trabajo contable con otras funciones y actividades de los
negocios;
• Dándose cuenta del ambiente y el contexto en que se desarrolla su trabajo;
• Aplicando los valores profesionales apropiados y la ética en la practica, en
situaciones de la vida real;
• Teniendo la oportunidad de trabajar con distintos niveles de responsabilidad.

Supervisión y Control. Esta experiencia práctica debe ser monitoreada por un

tutor y es necesario para su eficacia que la entidad profesional reguladora, el tutor, el
empleador y el alumno trabajen juntos en el programa y su resultado mutuamente
beneficioso para el alumno y el empleador. Los supervisores o tutores recurrirán a
informes escritos u orales para evaluar la experiencia práctica ganada por el estudiante.
Los pasos que se pueden tomar para lograr la experiencia apropiada incluyen:
• Establecer un sistema supervisado que informe sobre la experiencia practica
obtenida;
• Tener una guía detallada de los empleadores, tutores y alumnos, respecto del
programa, sus papeles y responsabilidades;
• Establecer un mecanismo para la aprobación de los empleadores convenientes a
la experiencia practica de los alumnos;
• Evaluar y aprobar el lugar donde se desarrollara la experiencia práctica;
• Evaluar la experiencia practica que se gano a partir de informes escritos y orales
de los alumnos supervisados;
• Certificar que los alumnos han logrado las competencias;
• Emprender un estudio periódico de las competencias requeridas a los contadores
para asegurar que la experiencia práctica ganada es pertinente y apropiada.

 
 372 

NIE 6. Evaluación de las Capacidades y de las Competencia Profesional: La

norma establece que los miembros del IFAC son responsables de implementar
procedimientos de evaluación apropiados para la habilitación profesional. En la
evaluación de la competencia profesional, los candidatos deben poder demostrar que:

• Tienen un conocimiento sólido de las materias de programas de estudio.

• Son capaces de aplicar los conocimientos técnicos de forma analítica, y práctica.
• Pueden extraer de las diversas materias los conocimientos necesarios para
resolver múltiples problemas.
• Pueden identificar la información pertinente para resolver un problema
determinado, y distinguir los datos pertinentes de los datos irrelevantes.
• Son capaces en situaciones complejas de identificar los problemas y catalogarlos
por el orden en que deben ser abordados.
• Son capaces de reconocer que pueden haber soluciones alternativas y la
importancia del juicio discrecional para resolver estos casos.
• Son capaces de integrar diversas esferas de conocimientos y aptitudes.
• Pueden comunicarse efectivamente con el usuario, formulando a tal efecto
recomendaciones realistas de manera concisa y lógica.
• Son conscientes de los requisitos éticos de la profesión.

Los métodos de evaluación son múltiples y entre otras cosas dependen de:

• Localización geográfica
• Recursos disponibles en general y en especial los educativos
• Numero de candidatos a ser testados y sus antecedentes; y
• Oportunidades de entrenamiento
• Se pueden utilizar técnicas de evaluación grupal, oral, test objetivos, etc.

La evaluación debe realizarse con un nivel de dificultad adecuado para

contadores profesionales para preservar la confianza y credibilidad.

 
 373 

NIE 7. Desarrollo Profesional Continuo: La norma establece la capacitación

profesional continua y obligatoria para todos los contadores profesionales. Es necesario
que los profesionales en ciencias contables asuman el compromiso de seguir
aprendiendo toda su vida. Deben actualizar sus conocimientos sobre los asuntos
cotidianos, incluida la economía local y la mundial, y en particular sobre las novedades
en materia de contabilidad y auditoria. Debe estar atento a los cambios financieros y
tecnológicos que constituyen importantes factores de internacionalización de la
economía.

Obligaciones. Enuncia que los organismos miembros del IFAC deben:

• Fomentar la capacitación continua entre los contadores públicos
• Generar oportunidades y recursos con el fin de facilitar el acceso a programas
de educación
• Establecer patrones para desarrollar y mantener la capacidad profesional
necesaria para proteger el interés público
• Monitorear el mantenimiento de la capacidad profesional de los contadores
públicos.

Esta norma aclara que la responsabilidad de mantener la competencia

profesional involucra a todos los contadores públicos con el fin de proporcionar servicios
de la alta calidad a los clientes y otros usuarios. Este estándar prescribe que los
organismos que integran la IFAC deben establecer como requisito como fin de asegurar
la calidad de los servicios profesionales la participación de sus miembros en programas
de educación continua. Este estándar introduce los conceptos de continuar el desarrollo
profesional con actividades que deben proveer resultados relevantes, comprobables y
mensurables.

Un principio fundamental del código de ética del IFAC es que los contadores
públicos tienen el deber de continuar su educación para mantener el conocimiento
profesional y las habilidades en el nivel requerido para asegurarse de que sus clientes
reciban un servicio profesional competente. El conocimiento que un contador debe tener

 
 374 

para funcionar con eficacia en la industria, comercio, la educación y el sector público

continúa ampliándose y cambiando de manera constante Los contadores públicos y
sus asociaciones profesionales están sujetos a un escrutinio sin precedente sobre la
calidad de su trabajo. Estas presiones se aplican a los contadores profesionales en los
sectores privados y públicos. Además, la búsqueda de la competitividad en la
economía mundial ha puesto un foco más intenso en el papel y las responsabilidades
de contables profesionales.

Relevancia. Los programas de educación continua deben proveer a los

profesionales conocimientos, actitudes, habilidades y valores éticos de acuerdo a la
relevancia que tiene la responsabilidad profesional de su actividad presente y futura.
Los organismos que integran el IFAC pueden prescribir programas específicos o
adicionales para los miembros que trabajan en áreas de alta especialización o riesgo y
en áreas de interés público.

Medición. El aprendizaje debe poder medirse en términos del esfuerzo o del

tiempo empleado, o a través de otros métodos que mida la capacidad alcanzada o
desarrollada.

Verificación. Este estándar se basa en el principio que cierta porción de las

actividades del proceso de aprendizaje deben ser objetos de comprobación. Esto
significa que lo aprendido puede ser verificado de manera objetiva por una autoridad
competente. Los contadores públicos son responsables de conservar la
documentación relacionada con su participación en programas de educación continua
la que puede ser requerida por los organismos miembros del IFAC.

Aproximación a los Programas de Educación Continúa. El objetivo de estos

programas es asistir a los contadores públicos a desarrollar su capacidad profesional
para proporcionar servicios de la alta calidad atendiendo al interés público de los
mismos. Establece tres formas de aproximación:

• Basada en el in-put: Requiere que el profesional realice 120 horas de

capacitación cada tres años de las cuales no menos de 60 (no menos de 20

 
 375 

horas por año) deben ser verificables. Se pueden utilizar esquemas alternativos
como por ejemplo sobre la base de créditos.
• Basada en el out-put: Requiere que los profesionales demuestren periódicamente
el mantenimiento de sus competencias y desarrollo profesional a través de
evaluaciones objetivas propuestas por los organismos miembros.
• Abordaje combinado: Podrán combinarse las técnicas o adoptar alguna por
sectores o por temáticas, etc.

Monitoreo. Los miembros del IFAC deben establecer un proceso sistemático

para supervisar si los contadores cumplen los requisitos de la educación continua y
prever sanciones para quienes no lo cumplen. Se puede identificar aquellos tienen
mayores responsabilidades por desempeñar su actividad en áreas o lugares de mayor
riesgo para en estos casos hacer un control más riguroso.

10. Didáctica.

Según el Diccionario Larousse (1999) la didáctica “es lo que está relacionado

con la enseñanza, lo que se quiere enseñar y más ampliamente, propio, adecuado para
enseñar o instruir”. Para Juan Amos Komenkis (1657) “es el arte de enseñar”, lo que
significaría: el conjunto de medios y procedimientos que tienden a hacer conocer, a
saber algo, generalmente una ciencia, una lengua o un arte. Entonces la didáctica es el
conjunto de las técnicas que sirven a la enseñanza, por oposición al acto de enseñar en
sí. Designa una actividad originar: “La intervención, la descripción, el estudio, la
producción, la difusión y el control de nuevos medios para la enseñanza: los curricula,
los objetivos, los medios de evaluación, los materiales, los manuales, los programas
computarizados, los libros de formación, entre otros”. (Actes de l´université d´ été,
1988).

Asimismo, la palabra didáctica deriva del griego didaktikè ("enseñar") y se define

como la disciplina científico-pedagógica que tiene como objeto de estudio los procesos
y elementos existentes en la materia en sí y el aprendizaje. Es, por tanto, la parte de la

 
 376 

pedagogía que se ocupa de los sistemas y métodos prácticos de enseñanza destinados

a plasmar en la realidad las directrices de las teorías pedagógicas. Muy vinculada con
otras disciplinas pedagógicas como, por ejemplo, la organización escolar y la
orientación educativa, la didáctica pretende fundamentar y regular los procesos de
enseñanza y aprendizaje.

La didáctica se puede entender como pura técnica o ciencia aplicada y como

teoría o ciencia básica de la instrucción, educación o formación. Los diferentes modelos
didácticos pueden ser modelos teóricos (descriptivos, explicativos, predictivos) o
modelos tecnológicos (prescriptivos, normativos). Así también se distinguen dos tipos
de actividades de la didáctica: la didáctica acción y la didáctica declaración, que se
describirán a continuación siguiendo las ideas de Brousseau (1994) en Quevedo (2005).

10.1. Didáctica Acción.

En los inicios de sus investigaciones, Brousseau (1994) citado por Quevedo

(1997) afirma que “la didáctica acción reúne las actividades que buscan enseñar un
conocimiento “determinado”, por ejemplo, la fabricación de un software didáctico”. En
ella, se encuentra la descripción de la actividad de enseñanza con fines de informar “el
cómo se hace”; por ejemplo, un libro del docente, pertenece a la didáctica acción
porque es para enseñar, aunque no responde directa, ni indirectamente, ya que es
destinado al docente.

La Didáctica Acción, abarca: la acción didáctica “directa”; en el sentido que las

decisiones de la enseñanza transitan hacia el alumno por un intermediario, no implica
necesariamente la presencia del docente cerca del alumno, ya que puede realizarse por
intermedio de un producto o de un material “didáctico”. La acción “indirecta” en el caso
contrario, es decir, comprende frecuentemente aunque no obligatoriamente, medios de
gerenciar una decisión, por ejemplo, una descripción más o menos precisa de la acción
didáctica, en la medida en que ella busca hacer, producir o reproducir una actividad de
enseñanza: la metodología clásica, los curricula, los programas, entre otros.

 
 377 

Incluye también la descripción metodológica, porque no se apoya sobre un

conocimiento sobre la Didáctica del Saber; pero en la medida que la metodología se
desarrolla, se busca una “cientifización de las ideologías de los profesores” es decir,
hacer científico, lo que los profesores piensan que es útil para gerenciar la enseñanza y
que forma parte del objeto de un pequeño estudio científico para apoyar la selección de
enseñar una cosa u otra, en función de su experiencia como docentes, y todas sus
ideologías.

Esto es lo que frecuentemente se consigue en los trabajos de Gagné, donde se

toma una idea, por ejemplo: en un texto que se va a entregar a los alumnos: ¿qué hay
que tomar en cuenta?, ¿qué es necesario subrayar?, ¿es necesario colocar los títulos?
Estas formas de enseñar son ideas de los profesores que creen que con una u otra
cosa los alumnos pueden aprender más. Otros piensan, que es mejor utilizar
retroproyectores o guías para los alumnos, así, se puede imaginar un estudio científico
para decidir colocar o no algo en clase, sin analizar el fenómeno, sino teniendo presente
la necesidad del docente. Este tipo de acciones son las que son incluidas en este
aspecto.

Por otra parte, la noción de estados en el aprendizaje de los alumnos, que no

resisten bien ningún análisis teórico es un ejemplo, pues es corriente para los
profesores, tratar de dar definiciones, demostrar habilidades y capacidad de aprender,
(estos son conceptos -ad hoc- fabricados por ellos), pero sin los estudios de teoría; ya
que, en este caso, la teoría no es sino una prolongación de las concepciones
profesionales de los docentes.

Entonces, cuando el docente trata de explicar la diferencia entre el alumno que

ha encontrado la respuesta a una situación planteada, y el que no la ha encontrado,
diciendo: éste tiene la capacidad de responder y el otro no la tiene; si se acepta esta
explicación, se ha fabricado la capacidad que se necesitaba y todo lo que se haga o
diga, serán explicaciones en vano. Esto muestra una prolongación de la ideología de los
profesores: el profesor dice: el alumno X no es capaz de hacer el ejercicio, de resolver

 
 378 

el problema. Entonces el profesor se ha inventado un término: “la capacidad”, la cual

trata de medir, en sus alumnos.

Esto muestra, que si el profesor no da explicaciones a la aparición de lo que

sucede y que él llama “capacidad”, está incurriendo en un falso discurso científico, ya
que éste no tiene valor, ni interés científico, no prueba nada y es solamente un discurso
normativo. Es por ello, que se hace necesario, separar esta cientifización de las
ideologías de los profesores; ya que, un discurso del profesor, que no se apoye sobre
una investigación racional, científica, justificable, es de la didáctica acción.

Así mismo, Brousseau (1996), explica que desde el momento que no hay acción
del profesor, cuando no se ven métodos, sino libros, declaraciones, materiales,
programas de currículum, evaluaciones de resultados, en fin, medios de enseñanza,
también la crítica de libros, (en la medida en que no se apoya en un sistema de
referencia, sino en la opinión de la gente), son actividades de la didáctica acción en la
enseñanza, y es lo que todo el mundo conoce tradicionalmente como Didáctica”.

10.2. Didáctica Declaración.

Igualmente, Brousseau (ob.cit), señala que la didáctica declaración “reúne las

actividades que buscan principalmente explicar los fenómenos de la enseñanza”. En
este sentido, engloba los trabajos de investigación a propósito de la enseñanza de un
conocimiento. Su carácter científico es debido a que ya sea la metodología del estudio,
o ya sea el objeto del estudio, y a veces los dos a la vez, son tomados prestados a un
dominio o una disciplina bien conocida: frecuentemente la Psicología, la Sociología o la
Lingüística, así como también la Lógica, las Matemáticas o la Epistemología, y la
motivación.

Esta rama comprende: la Metodología de la Investigación, es decir, las

actividades reflexivas que son testigo del real esfuerzo de hacer científica la Didáctica,
en ese sentido hay creación de conceptos especiales. La Didáctica Declaración sobre la
enseñanza es la que nos dice lo que se hace, tal como son los métodos, aunque no
toma la responsabilidad de decir lo que es bueno y/o lo que es malo. Se hace una
 
 379 

declaración sobre la enseñanza según se tome con ambición científica o no teniendo en

cuenta la misión, la visión y la filosofía que posee el docente.

Se trata de declaraciones sobre la actividad de enseñanza específica de un

conocimiento que se apoya sobre la opinión de las acciones directas, indirectas sobre
los medios de enseñanza, es decir explica una ideología sobre la Enseñanza de un
conocimiento (las Matemáticas, la Contabilidad, entre otras, se justifica en los
comentarios de los programas la selección de tal o cual método de enseñanza por
razones no dichas y que no tienen la pretensión de ser científicas. Entonces, se le toma
como medios de actuar sobre la enseñanza.

11. Estrategia.

La Enciclopedia Interactiva Wikipedia (2009), señala que el término estrategia

“ha sido asociado tradicionalmente, al arte militar, a la política y a la economía”. No
obstante, el vocablo estrategia proviene del griego stratégia, de stratégos, general, que
significa el arte de dirigir (M. De Toro, 1968 y P. Foulquié, 1967), plan de acción
ordenado a un fin determinado, destreza, habilidad para dirigir un asunto (F. Alvero,
1976). Con respecto a su sinonimia está relacionado con los términos pericia, táctica,
maniobra, destreza y habilidad (F. Sainz de Robles, 1978). O sea, que el significado de
estrategia permite concebirla en otras esferas de la actividad del hombre no menos
importantes que las usadas regularmente.

a) Estrategia Didáctica.

Díaz Barriga y Hernández (1998), exponen que:

Los principales presupuestos teóricos planteados en el análisis de las

estrategias propias del proceso pedagógico son aplicables al proceso de
enseñanza-aprendizaje, si consideramos a este último como proceso
pedagógico específico, pero es precisamente en el campo de la
enseñanza y el aprendizaje donde se emplean la mayor variedad de
términos para designar las responsabilidad del docente y la tarea del
estudiante.

 
 380 

En la literatura se pueden encontrar las denominaciones siguientes: estrategias

de enseñanza, estrategias de aprendizaje, estrategias cognitivas, estrategias
metodológicas y estrategias didácticas. Independientemente de las diferencias en la
nomenclatura tienen un objetivo común que es perfeccionar el proceso de enseñanza-
aprendizaje que en el ámbito universitario se traduce en desarrollar las potencialidades
de los futuros profesionales, a través de un proceso donde aprendan a pensar, a
participar activa, reflexiva y creadoramente.

Para R. Sierra (2002), “en las últimas décadas se ha ido incrementando el

número de especialistas que justifican con diversas razones la necesidad de estudiar e
investigar sobre las estrategias entre ellas están: El crecimiento vertiginoso de la
información.

Las prácticas educacionales diferentes como resultado del desarrollo social

alcanzado, las posibilidades del conocimiento humano inagotables que hace
prácticamente imposible satisfacer las necesidades cada vez más crecientes del
hombre. La personalización del aprendizaje. El mejoramiento del clima afectivo del aula.
El decremento en el uso de estrategias y habilidades del buen razonar por parte de los
alumnos, entre otros.

Los aspectos anteriormente señalados tienen una connotación especial en las

aulas universitarias y obligan a una reflexión de esta problemática, que implica retomar
el criterio inicial donde se clarifica que el proceso pedagógico es de dirección, y a su
vez, la dirección pedagógica presupone la interrelación entre el proceso pedagógico y el
proceso de enseñanza-aprendizaje, teniendo en cuenta sus componentes y etapas por
la que transcurre.

A partir de la misión de las altas casas de estudio, hoy nadie parece poner en
duda la importancia de la adecuada aplicación de estrategias en el proceso de
enseñanza-aprendizaje universitario. La educación superior para responder a las
necesidades y exigencias sociales debe concebir estrategias potencialmente sólidas,
orientadas a los diferentes tipos de contenido, los cuales se derivan de los cuatro

 
 381 

componentes de la cultura (conocimientos, habilidades, experiencias de la actividad

creadora y normas de relación con el mundo y con las otras personas), que organizados
didáctica y metodológicamente y teniendo en cuenta las particularidades de la
personalidad, se integran a la formación profesional del estudiante universitario.

Asimismo, Díaz Barriga y Hernández (1998), la valoración crítica de los

diferentes términos planteados inicialmente llevan a las consideraciones siguientes:

Lo metodológico es siempre de naturaleza didáctica por lo que se

presupone la denominación de estrategia metodológica. Lo cognitivo
alude a un tipo de contenido y este a su vez es una de las categorías
didácticas, por lo que resulta limitada la clasificación de estrategias
cognitivas para el proceso de enseñanza-aprendizaje. La enseñanza es la
principal tarea del profesor, pero siempre estará al servicio del
aprendizaje, en otras palabras, enseñar es dejar aprender, las acciones
del docente condicionarán fundamentalmente las acciones del estudiante,
es por ello que enfocar estrategias de enseñanza como algo
independiente de las estrategias de aprendizaje significa concebir una
dicotomía que es contraria a la dinámica del proceso de enseñanza-
aprendizaje.

No obstante, la literatura psicopedagógica alude predominantemente a

estrategias de aprendizaje, denominación que cobró mayor relevancia a partir de 1980
con los nuevos enfoques del proceso de enseñanza-aprendizaje y la concepción del
estudiante como sujeto protagónico en este proceso. Con diferentes matices el término
estrategia de aprendizaje se considera como medio para enfrentarse con éxito a las
situaciones de aprendizaje.

Celorio, R (2002), afirma que las Estrategias Didácticas “son reglas de tipo lógico
psicológicas y comprenden tanto los procesos de asimilación como los de
descubrimiento y creación”. El estudio y análisis de las estrategias de aprendizaje
distinguen dos tendencias fundamentales:

1. La que tiende a describir, con más o menos éxito y riqueza de análisis, un

número mayor de técnicas de estudio sin entrar en demasiadas aclaraciones
teóricas o conceptuales, basándose fundamentalmente en como estudiar.

 
 382 

2. En la que cobran importancia los procesos internos que tienen lugar en el

sujeto que estudia y aprende que en la técnica propiamente dicha y que se
podían encuadrar como procesos de autorregulación y metacognición. La
valoración de estas técnicas permite significar:

La aplicación de estrategias de aprendizaje depende de un dominio adecuado de

técnicas básicas que se alcanzan con un nivel de madurez en el estudio que se va
logrando paulatinamente bajo la orientación del docente. Existe cierta dependencia e
independencia a la vez entre las técnicas de estudio y las técnicas de aprendizaje. Las
primeras son reconocidas por algunos estudiosos del tema como microestrategias, pero
las estrategias de aprendizajes deben basarse en la metacognición, son las encargadas
de establecer los parámetros de una tarea, localizar los errores, determinar métodos de
intervención más adecuados, controlar su aplicación y tomar decisiones a partir de los
resultados obtenidos.

Resulta prácticamente imposible aplicar cualquier estrategia de aprendizaje sin el

respaldo de diferentes técnicas de estudio, procedimientos y habilidades, es evidente su
complementariedad. El aprendizaje contemporáneo considera esencial para su
materialización las estrategias que el profesor utilice para enseñar a sus estudiantes en
las que propicie el cuestionamiento, la actitud de búsqueda, el procesamiento de la
información. El desarrollo de un pensamiento crítico y creativo y la solución de
problemas profesionales.

El análisis efectuado refuerza nuestro criterio y permite adscribirnos al término

estrategia didáctica que presupone enfocar el cómo se enseña y cómo aprende el
alumno, ya que son las dos partes que integran el proceso de enseñanza-aprendizaje.
En tal sentido las estrategias didácticas no se limitan a los métodos y formas con los
que se enseña sino al repertorio de procedimientos técnicas y habilidades que tienen
los estudiantes para aprender, es una concepción más consecuente con las tendencias
actuales.

Por otra parte, en las últimas décadas el concepto de aprender a aprender, que
tanto ha atraído la atención y preocupación de psicólogos, pedagogos, directivos e

 
 383 

investigadores en el campo de la Pedagogía, presupone también enseñar a aprender,

es decir, no queda solo en el aprendizaje, tiene necesariamente que haber un
condicionamiento mutuo, a la vez que se reconoce una relativa independencia. La
concepción del aprendizaje más como un proceso que como un resultado refleja la
necesidad de una atención sistemática al cómo se enseña.

Los profesores, expertos e investigadores señalan como causa del fracaso

escolar la carencia de estrategias de aprendizaje, las cuales son susceptibles de ser
enseñadas y entrenadas a través del proceso de enseñanza-aprendizaje. Este enfoque
permite expresar de manera concreta las relaciones de la enseñanza y del aprendizaje
en la concepción de la estrategia, lo cual no significa identificar ambos procesos sino
evidenciar sus interrelaciones.

Del mismo modo Zabala (2000), afirma que “el principal desastre didáctico
ocurrido en la enseñanza ha sido el independizar el proceso de enseñar y el de
aprender, con esa distribución de funciones no es posible que las cosas funcionen
bien”. Todo el análisis realizado permite enfocar la enseñanza como un proceso de
orientación del aprendizaje del futuro profesional donde se crean las condiciones para
que él se apropie de los conocimientos, desarrolle habilidades y forme valores que le
permitan actuar de forma independiente, comprometida y creadora, de esta forma las
universidades cumplen con el desafío que se les plantea de preparar para la vida
profesional.

Las estrategias didácticas según Barriga y Hernández (1998), deberán:

- Organizar el trabajo de los estudiantes en grupos o equipos para facilitar el

intercambio, la colaboración y donde el papel del docente sea fundamentalmente
de orientador del aprendizaje.

- Plantear objetivos de aprendizaje, concientizados por los estudiantes, en

correspondencia con sus necesidades, intereses y motivaciones, vinculados con
los problemas propios de sus futuras esferas de actuación profesional.

 
 384 

- Crear las condiciones para favorecer el aprendizaje de los estudiantes,

definiendo las condiciones, interacciones entre los alumnos y el profesor,
contenidos del currículum, materiales didácticos, entre otros.

- Enseñar y entrenar a los estudiantes en procedimientos mediadores que

favorezcan su aprendizaje, tales como: mapas conceptuales, toma de apuntes
relacionales, esquemas, gráficos, entre otros.

- Enfrentar a los estudiantes con tareas de carácter profesional, a la solución de

problemas, montaje de carpetas de trabajo, microinvestigaciones que propicien
un enfoque interdisciplinario e impliquen el desarrollo de habilidades.

- Tener en cuenta en la dinámica del proceso de enseñanza-aprendizaje el nivel

de desarrollo de los estudiantes, lo que presupone estrategias diferenciadas y
flexibles.

- Incluir mecanismos de control y evaluación a través de una diversidad de

técnicas con un carácter procesal.

b) Estrategias Didácticas para la Enseñanza de la Contabilidad a Nivel

Superior.

Díaz Barriga y Hernández (2000), exponen que “diversas estrategias de

enseñanza pueden incluirse antes (preinstruccionales), durante (coinstruccionales) o
después (posinstruccionales) de un contenido curricular específico”. Estos hacen una
clasificación de las estrategias precisamente basándose en el momento de uso y
presentación. Las estrategias preinstruccionales por lo general preparan y alertan al
estudiante en relación a qué y cómo va a aprender (activación de conocimientos y
experiencias previas pertinentes), y le permiten ubicarse en el contexto del aprendizaje
pertinente.

• Algunas de las estrategias preinstruccionales típicas son: los objetivos y el

organizador previo.

 
 385 

• Las estrategias coinstruccionales apoyan los contenidos curriculares durante el

proceso mismo de enseñanza o de la lectura del texto de enseñanza. Cubre
funciones como: detección de la información principal, conceptualización de
contenidos, delimitación de la organización, estructura e interrelaciones entre
dichos contenidos, y mantenimiento de la atención y motivación. Aquí pueden
incluirse estrategias como: ilustraciones, redes semánticas, mapas conceptuales
y analogías y otras.

• Las estrategias postinstruccionales se presentan después del contenido que se

ha de aprender, y permiten al estudiante formar una visión sintética, integradora
e incluso crítica del material. En otros casos le permiten valorar su propio
aprendizaje.

Según Díaz Barriga y Hernández (2000), algunas de las estrategias

postinstruccionales más reconocidas son: preguntas intercaladas, resúmenes finales,
redes semánticas, mapas conceptuales. Ahora bien, uno de los objetivos más
valorados y perseguidos dentro de la educación a través de la historia, es la de enseñar
a los estudiantes a que se vuelvan aprendices autónomos, independientes y
autorregulados, capaces de aprender a aprender. Aprender de una manera estratégica
implica que el estudiante: Controle sus procesos de aprendizaje. Se dé cuenta de lo que
hace. Capte las exigencias de la tarea y responda consecuentemente. Planifique y
examine sus propias realizaciones, pudiendo identificar aciertos y dificultades. Emplee
estrategias de estudios pertinentes para cada situación, valore los logros obtenidos y
corrija sus errores así pues, en lo que respecta a las estrategias de aprendizaje en
términos generales, una gran parte de las definiciones coinciden en los siguientes
puntos:

- Son procedimientos.

- Pueden incluir varias técnicas, operaciones o actividades

específicas.

- Persiguen un propósito determinado: el aprendizaje y la solución de

problemas académicos y/o aquellos otros aspectos vinculados con ellos.

 
 386 

- Son más que los "hábitos de estudio" porque se realizan

flexiblemente.

- Pueden ser abiertas (públicas) o reservadas (privadas).

- Son instrumentos socioculturales aprendidos en contextos de

interacción con alguien que sabe más. La ejecución de las estrategias de
aprendizaje ocurre en asocio con otros tipos de recursos y procesos cognitivos
de que dispone cualquier estudiante.

12. La Planificación Educativa.

El sentido de la planificación es: por qué y para qué planificar. Según Ander Egg.
(2006) expone que se llama planificación al instrumento con el que los docentes
organizan su práctica educativa, articulando el conjunto de contenidos, opciones
metodológicas, estrategias educativas, textos y materiales para secuenciar las
actividades que han de realizar.

Toda situación de enseñanza está condicionada por la inmediatez y la

imprevisibilidad, comentan Edelstein, G y Coria, A (1995) por lo que la planificación
permite: por un lado, reducir el nivel de incertidumbre y, por otro, anticipar lo que
sucederá en el desarrollo de la clase, otorgando rigurosidad y coherencia a la tarea
pedagógica en el marco de un programa.

Habitualmente, la planificación funciona como una exigencia formal. En este

sentido se la reduce a un mero instrumento burocrático, y se la despoja de su función
primordial, que es la de guía organizadora y estructuradora de la práctica.

13. Técnicas de Enseñanza.

La descripción de algunas técnicas de enseñanza, según Acherandio (1998)

vienen dadas por: definición, procedimientos, aplicaciones y la técnica como tal. Entre
estas se encuentran: la conferencia o exposición, el panel, la mesa redonda, la lectura
comentada, la institución programada, seminario de investigación, estudios de casos,

 
 387 

foros, cine, teatro y discoforo, lluvia de ideas, discusión dirigida, juegos de papeles y
experiencia estructurada pertenecen también como técnicas de enseñanzas que son
importantes dependiendo del propósito con que deben ser utilizadas. Cada técnica de
enseñanza incluye: una breve definición, los procedimientos y aplicación

13.1. Descripción de Técnicas de Enseñanza

a) Conferencia.
Concepto. Es una técnica explosiva centrada en el instructor, y consiste en
proporcionar información al grupo, al tiempo que se limita la participación de éste. La
conferencia es una de las técnicas más eficientes para comunicar hechos,
generalizaciones, términos, principios y teorías, permite proporcionar instrucciones o
explicaciones de manera óptima.

Procedimientos

1. Preparación de la conferencia, considerando aspectos tales como: Tiempo, Tema,

Justificación y Auditorio.
2. Desarrollo de la conferencia, lo que incluye una introducción, la exposición de la
tesis, apoyada con ejemplos, demostraciones o ilustraciones; un periodo de
preguntas, y finalmente la síntesis del tema propuesto

Aplicación

1. Para proporcionar información a grupos numerosos.

2. Para concentrar información en un tiempo limitado.
3. Para transmitir información de expertos.
4. Para complementar a otras técnicas didácticas en la exposición de teorías que no
exceda de 20 minutos.

b) Panel.
Concepto. Como en el caso de la Mesa Redonda y el Simposio, en el Panel se
reúnen varias personas para exponer sus ideas sobre un determinado tema ante un
auditorio. La diferencia, empero, consiste en que en el Panel dichos expertos no

 
 388 

“exponen”, no “hacen uso de la palabra”, no actúan como “oradores”, sino que dialogan
o conversan, entre sí el tema propuesto, desde sus particulares puntos de vista y
especialización, pues cada uno es experto en una parte del tema general. En el Panel,
la conversación es básicamente informal, pero con todo, debe seguir un desarrollo
coherente, razonado, objetivo, sin derivar en disquisiciones ajenas o alejadas del tema,
ni en apreciaciones demasiado personales.

Procedimientos

1. El instructor introduce el tema.

2. El instructor es el que debe presentar a los expositores.
3. El instructor determina el orden de las exposiciones y actúa como moderador.
4. Al finalizar las exposiciones, el moderador invita al grupo a hacer preguntas para
reafirmar algún aspecto del tema.

5. El instructor solicita a los expositores que cada un proponga una conclusión

alrededor del tema

Aplicación

1. Para transmitir información a grupos numerosos.

2. Para lograr una visión interdisciplinaria en un tema específico.
3. Para lograr síntesis en poco tiempo.
4. Para complementar otras técnicas al utilizarse como un medio para interesar a los
participantes

c) Mesa Redonda.
Concepto. Consiste en dos equipos de personas que exponen sucesivamente
un tema contradictorio o divergente ante un auditorio, el que escucha atentamente la
síntesis final del coordinador en los puntos de vista coincidentes y los divergentes,
hasta ahí termina la mesa redonda, pueden haber preguntas aclaratorias, pero no

 
 389 

convertirse en debate. Es decir, es una discusión de un tema por un grupo de expertos

ante un auditorio con la ayuda de un moderador.

Procedimientos

1. El instructor introduce el tema y explica la mecánica de la mesa redonda.

2. El instructor define un aspecto del tema para su discusión y actúa como
moderador.
3. El instructor fomenta la discusión al hacer preguntas o solicitar puntos de vista.
4. Cada vez que lo considere necesario, el instructor elabora una síntesis de la
discusión.

Aplicación

1. Para explorar un tema ante grupos numerosos.

2. Para sugerir puntos de vista diferentes aun grupo.
3. Para proporcionar hechos y opiniones sobre problemas en discusión.
4. Para ayudar al grupo a enfrentar un problema polémico.

d) Lectura Comentada.
Concepto. Consiste en dejar a los participantes leer un documento y que lo
comenten con la dirección del instructor. Como variante de esta práctica se puede usar
el debate, cuya mecánica es semejante

Procedimientos

1. El instructor fija un tema.

2. El instructor selecciona el documento, lo reproduce y lo distribuye a los
participantes.
3. El instructor solicita a uno o varios participantes que lean el documento.
4. El instructor interrumpe cuando considere apropiado para hacer comentarios o
pedirlos a los participantes.
5. Al final de la lectura se formulan conclusiones

 
 390 

Aplicación

1. Para profundizar en los aspectos teóricos de un tema.

2. Para conocer puntos de vista de autores relevantes.
3. Para generar en grupos pequeños la habilidad para analizar y sintetizar la
información
4. Como complemento de otras técnicas, para inducir al grupo a una mayor
participación.

e) Institución Programada.

Concepto. Es una técnica individualizada por medio de materiales que permiten

que el participante dirija su aprendizaje a su propio ritmo, gracias a la retroalimentación
constante de respuestas correctas

Procedimientos

1. El instructor prepara el paquete de instrucción, programada en pequeños

módulos.
2. Los materiales incluyen las instrucciones claras y precisas para el desarrollo de
todas y cada una de las actividades.
3. Cada módulo incluye el procedimiento de autoevaluación.
4. Puede combinarse con programas audiovisuales.
5. El instructor verifica el aprendizaje por medio de una evaluación global

Aplicación

1. Para análisis financiero.

2. Para aprendizaje de conceptos.
3. Para aprendizaje de procedimientos.

 
 391 

f) Seminario.
Concepto. Es una técnica grupal de investigación de pequeño o gran grupo,
dividido en subgrupos que planean, ejecutan, compendian, informan y evalúan en
sesiones planificadas de trabajo una o dos veces a la semana; en donde todos
colaboran investigando en las fuentes primarias de consulta para que el trabajo terminal
surja de todos los participantes. El seminario inicial al estudiante en la metodología de
la investigación, ya que sólo investigando problemas reales, se aprende a investigar,
luego hay que comunicar los resultados encontrados para construir nuevos
conocimientos.

Procedimientos

1. El instructor elabora un listado de temas y los pone a consideración del grupo.

2. Los participantes se inscriben en el tema que desean investigar, formando
grupos con un número similar de personas.
3. Se fija un periodo de investigación y se elabora un calendario de exposiciones.
4. Después de cada exposición el instructor califica y complementa los temas, en
caso necesario.
5. Se destina un lapso para preguntas, respuestas y conclusiones

Aplicación

1. Para subdividir en forma participativa a un grupo numeroso.

2. Para procesar material abundante en un tiempo limitado.
3. Para aprovechar los recursos del grupo.
4. La aplicación de esta técnica se ha deformado por su uso indiscriminado en
grupos inmaduros, que carecen de habilidades para la investigación y/o
exposición. Se trata de sustituir la responsabilidad del instructor en la
preparación y conducción del programa

g) Estudio de Caso.

 
 392 

Concepto. Es una técnica que se centra en los participantes, al propiciar una

reflexión o juicio crítico alrededor de un hecho real o ficticio que previamente les fue
descrito o ilustrado. El caso puede ser presentado como un documento breve o
extenso, en forma de lectura, película o grabación.

Procedimientos

1. El instructor prepara un caso que corresponda al contenido y objetivos del

programa.
2. El instructor presenta al caso al grupo.
3. Se inicia el análisis del caso en forma individual o en pequeños grupos.
4. El instructor conduce una discusión sobre las opiniones de los participantes y las
enriquece.
5. El grupo elabora conclusiones en forma individual o en grupos pequeños, un
reporte sobre el caso expuesto.

Aplicación

1. Para propiciar al análisis e intercambio de ideas.

2. Para enfatizar y desarrollar habilidades en aspectos prácticos de la enseñanza.
3. Para examinar diferentes soluciones ante un mismo caso.
4. Para propiciar la participación y la responsabilidad de las personas en su propio
aprendizaje

h) Foro.
Concepto. Nombre que recuerda las grandes asambleas romanas-tienen
oportunidad de participar todos los presentes en una reunión, organizada para tratar o
exponer un tema o problema determinado. Suele realizarse a continuación de una
actividad de interés general observada por el auditorio: la proyección de una película,
una representación teatral, una conferencia, clase o experimento, demostraciones, etc.
También puede constituir la parte final de una Mesa redonda, Simposio, Panel, y otras
técnicas grupales, llamándose así: Panel Foro, Foro debate, etc.

 
 393 

Procedimientos

1. El instructor informa al grupo el tema, hecho o problema que se va a discutir.

2. El instructor formula al grupo una pregunta concreta referida al tema.
3. El instructor invita al grupo a exponer sus opiniones.
4. El instructor cede el uso de la palabra.
5. Al agotarse un aspecto, el instructor formula nuevas preguntas.
6. El instructor sintetiza las ideas expuestas.
7. El instructor obtiene conclusiones generales.
8. El instructor evalúa el proceso desarrollado

Aplicación

1. Para incrementar la información sobre un tema.

2. Para analizar información a través de la discusión grupal.
3. Para favorecer un clima de apertura y confianza que invite al grupo a expresar
sus opiniones.
4. Para desarrollar una actitud participativa en un grupo.

i) Cine, Teatro y Discoforo.

Concepto. Es una variante del foro, donde se realiza la discusión sobre un tema,
hecho o problema escuchado y/o visto de un medio de comunicación masiva (disco,
teatro, película, etc.). Una película cinematográfica (también denominada filme) se
presentan en pantalla durante muchos años, la película en formato de 35 mm era la
única que se empleaba para el cine educacional.

No obstante, desde épocas recientes se están reproduciendo mayor número de

películas en formato DVD. Un disco (o Compact Disk en un objeto redondo y chato de
plástico, que se moldea de un disco original que produce vibraciones sonoras que se
transfieren por medio de un reproductor (DVD) estos, a su vez, pasan a un parlante que
convierte la energía eléctrica en sonido. Los discos se deben tratar con cuidado

 
 394 

especiales para asegurar la larga vida y preservar su buena calidad. Para ello se
observan las siguientes sugerencias. Tome el disco por los lados exteriores, asegúrese
de mantener la superficie del disco libre de impurezas que se adhieren a él debido a la
electricidad estática, un paño es el mejor elemento de limpieza y finalmente guarde el
CD en el sobre protector.

Como las películas son algo costosas, es necesario adquirir copias en las
cinematecas que sirven de fuente a muchos educadores. Una de las trabas principales
par el uso extensivo de las películas ha sido el incomodo y confuso aparato que se
pone ante la vista del educador, también ha contribuido a esto el hecho de que, por lo
general, se tenga que compartir el proyector con otros docentes. Otros maestros
sostienen que las películas disponibles no son adecuadas para su materia o para el
nivel en que enseñan; estas limitaciones han impedido el uso óptimo de las películas o
films.

En la actualidad los educadores prefieres las películas en formato CD, ya que es

mas fácil de adquirir, poco costosa (comparadas con las de 35 mm), mas común y
simple de usar. Los bajos costos han hecho que sean mas asequibles, de este modo,
aliviar el problema. Los docentes poseen en la actualidad una selección considerable de
títulos sobre temas determinados, como las películas de desenlace abierto, que
permiten comentarios por parte del docente y del alumno.

Procedimientos

1. El instructor explica las características del medio empleado.

2. El instructor presenta el medio (película, audio, filmina, obra teatral, etc.).
3. El instructor revisa, junto con el grupo los aciertos y errores en el medio
presentado, considerando aspectos técnico y de contenido.
4. El instructor realiza preguntas enfocadas a relacionar el medio con el contenido
del curso.
5. El instructor invita a los participantes a exponer sus aprendizajes sobre el tema.
6. El instructor resume las conclusiones de los participantes.

 
 395 

Aplicación

1. Analizar retrospectivamente los mensajes enviados por los medios de

comunicación.
2. Como complemento de otras técnicas, para apoyar temas expuestos durante un
curso

j) Lluvia de ideas.
Concepto. Es una técnica que permite la libre expresión de las ideas de los
participantes sin las restricciones o limitaciones con el propósito de producir el mayor
número de datos, opiniones y soluciones obre algún tema

Procedimientos

1. El instructor define el tema.

2. El instructor explica los propósitos y la mecánica que se va a utilizar.
3. Se nombra un secretario que anota las ideas que surjan del grupo.
4. Los participantes expresan libre y espontáneamente las ideas que se les van
ocurriendo en relación con el tema.
5. Las ideas se analizan y se agrupan en conjuntos afines.
6. El grupo elabora una síntesis de las ideas expuestas y obtiene conclusiones.

Aplicación

1. Para fomentar el pensamiento creativo.

2. Para fomentar el juicio crítico expresado en un ambiente de libertad.
3. Para promover la búsqueda de soluciones distintas.
4. Para facilitar la participación de las personas con autonomía y originalidad.
5. Complemento de otras técnicas, como Estudio de Casos y Lectura Comentada

k) Discusión Dirigida.
Concepto. Consiste en un intercambio de ideas y opiniones entre los integrantes
de un grupo relativamente pequeño, acerca de un tema específico con un método y una

 
 396 

estructura en la que se mezclan la comunicación formal y las expresiones espontáneas

de los participantes.

Procedimientos

1. El instructor plantea al problema o pregunta.

2. Divide el grupo en pequeños grupos, por afinidad entre los participantes o al
azar.
3. En cada subgrupo los participantes nombran un secretario.
4. El instructor especifica el producto al que debe llegar cada subgrupo.
5. El instructor propone el procedimiento a seguir, o indican a los participantes que
los determinen ellos mismos.
6. Cada subgrupo se aboca a la tarea específica.
7. Cada subgrupo, a través del secretario expone sus conclusiones al grupo total.
8. Se obtiene conclusiones grupales.

Aplicación

1. Para propiciar la interacción entre los participantes.

2. Para estimular la participación a través de una tarea.
3. Para ayudar a las personas a expresar sus ideas y sentimientos ante los demás.
4. Para facilitar la comunicación interpersonal y grupal en forma ordenada.
5. Para propiciar la discusión, análisis y síntesis a partir de la experiencia del grupo.

l) Juego de Papeles.

Concepto. En esta técnica algunos participantes asumen un papel diferente al

de su propia identidad, para representar un problema real o hipotético con el objeto de
que pueda ser comprendido y analizado por el grupo.

Procedimientos

1. El instructor prepara el enunciado del problema, y los papeles que representarán.

 
 397 

2. El instructor explica al grupo el propósito y la mecánica del juego de papeles.

3. El instructor solicita tantos voluntarios como papeles deban representarse.
4. La distribución de los papeles entre los voluntarios puede ser por sorteo, por
asignación del instructor o por consenso de los participantes. El resto del grupo
recibe instrucciones para actuar como observadores.
5. El instructor presenta el problema y fija un tiempo para la representación.
6. Los voluntarios representan el problema de acuerdo a sus papeles sin
interferencia de los observadores.
7. Al finalizar la representación, el instructor pide al grupo sus reflexiones y
comentarios sobre lo ocurrido.
8. El instructor apoya la representación, con alguna teoría alusiva al problema.

Aplicación

1. Para facilitar el aprendizaje a través de la simulación de un hecho real.

2. Para fomentar la participación del grupo en la solución de problemas.
3. Para lograr una mayor comprensión a través de una vivencia de los participantes
en una situación determinada.
4. Para que los participantes analicen su propio comportamiento frente al problema
en cuestión.
5. Para que los participantes reciban retroalimentación del propio grupo.

m) Experiencia Estructurada.

Concepto. Es una técnica en la cual los participantes realizan una serie de

actividades previamente diseñadas, cuyo propósito es destacar los principales
elementos de un tema o aspecto del programa. Es importante destacar que hay una
gran confusión entre la experiencia estructurada y las llamadas "Dinámicas de grupo",
conviene aclarar que la dinámica grupal existe en todo momento como consecuencia
del comportamiento de las personas y de su interacción en el grupo, con independencia
de la técnica que se emplee.

 
 398 

Procedimientos

1. El instructor diseña o selecciona la experiencia apropiada para enfatizar el tema.

2. El instructor prepara los materiales o instrumentos necesarios para la
experiencia.
3. El instructor explica al grupo la mecánica de la experiencia estructurada.
4. El instructor conduce al grupo a lo largo de la experiencia.
5. Al finalizar la experiencia, solicita al grupo los comentarios y reflexiones sobre el
tema.
6. El grupo destaca lo aprendido en la experiencia.
7. El instructor apoya el aprendizaje del grupo con la exposición de alguna teoría
relacionada con la experiencia.

Aplicación

1. Para destacar el valor de la experiencia en el aprendizaje.

2. Para facilitar la comprensión de temas polémicos a partir de la vivencia de los
participantes.
3. Para demostrar que el aprendizaje puede ser agradable.
4. Para facilitar la manifestación y comprensión de emociones y sentimientos, en
una estructura que proteja a las personas.
5. La aplicación de esta técnica se ha desvirtuado al utilizarla sin propósitos claros,
utilizándola como un simple juego en el cual ni la conducción ni la reflexión son
adecuados.

14. Recursos en el Proceso de Enseñanza y Aprendizaje.

Los recursos en el proceso de enseñanza y aprendizaje para Quevedo (2004),

“Son todos aquellos elementos que utiliza el docente para facilitar el aprendizaje en sus
alumnos, no son valiosos en sí mismos, sino como medios para lograr lo propuesto en
el aula de clase”. Estos recursos según Quevedo (2004), se utilizan para manipular,
ejemplificar, ejercitar, enumerar, explicar, investigar, experimentar, observar, etc.
Información en el proceso de enseñanza-aprendizaje. Los recursos se clasifican en:

 
 399 

Recurso Humano (Profesor, Alumno, Observador) y en Recurso Materiales (Básicos de

Trabajo, Informativo y Audiovisual). Estos deben ser seleccionados por los docentes
tomando en cuenta de los alumnos sus habilidades, la edad, el nivel de estudio y sus
intereses.

Medios Manipulativos. Estos medios serían el conjunto de recursos y materiales

que se caracterizarían por ofrecer a los sujetos un modo de representación del
conocimiento de naturaleza en activa. Es decir, la modalidad de experiencia de
aprendizaje que posibilitan estos medios es contingente, sólo que la misma debe venir
regulada intencionalmente bajo un contexto de enseñanza. Sin embargo es preciso
establecer dos subcategorías de medios manipulativos con el fin de estudiarlos. los
objetos y recursos reales: serían todo el conjunto de materiales que por sí mismos no
codifican o representan una realidad más allá de sí, pero que bajo un contexto de
enseñanza son susceptibles de provocar aprendizaje en la medida que sean utilizados
con dichos propósitos.

Asimismo dentro de los medios manipulativos existiría otra categoría de

materiales cuya propiedad es provocar aprendizaje a través de una experiencia en
activa, pero que se diferencia de los anteriores en que éstos sí representan y codifican
una realidad que los trasciende como meros objetos. Dentro de esta categoría se
incluirían: los bloques lógicos, regletas, figuras geométricas y demás material lógico-
matemático, los juegos y juguetes

Medios textuales esta categoría incluye todos los recursos que emplean
principalmente los códigos verbales como sistema simbólico predominante. En su
mayor parte son los materiales que están producidos por algún tipo de mecanismo de
impresión. Aunque hoy en día, el significado de "texto" transciende más allá del mero
soporte físico del papel, para incluir también al tubo de rayos catódicos (textos en
pantallas de ordenador).

Sin embargo, referirnos aquí como medios textuales a los materiales que
impresos en papel representan el conocimiento a través de códigos verbales. Por

 
 400 

supuesto este tipo de medios también posibilitan la combinación verbo-icónica

predominante en la mayoría de los textos educativos actuales.

Sin embargo dentro de los medios textuales cabe realizar una doble clasificación
en función de los destinatarios de dichos medios. Se refiere a medios textuales
orientados al profesor que incluyen aquellos recursos elaborados con el fin de explicar y
orientar a los profesores cómo desarrollar programas o proyectos curriculares, y medios
textuales orientados al alumno que persiguen ofrecer algún tipo de experiencia que
posibilite el aprendizaje de éstos.

En la categoría de medios textuales incluimos los siguientes recursos: Material

orientado al profesor: guías del profesor o didácticas, guías curriculares, otros
materiales de apoyo curricular. Material orientado al alumno: libros de texto y material
de lecto-escritura otros materiales textuales

Medios Audiovisuales, son todo ese conjunto de recursos que

predominantemente codifican sus mensajes a través de representaciones icónicas a
través de un soporte eléctrico. La imagen es la principal modalidad simbólica a través
de la cual presentan el conocimiento. En este sentido, es necesario también clasificar
estos tipos de medios en imágenes fijas e imágenes en movimiento. El atributo del
movimiento en las imágenes es suficientemente potente como para marcar diferencias
notables en la sintaxis y estructuración simbólica en estos medios por lo que se hace
necesario subdividir los medios icónicos en las dos subcategorías citadas. En función
de ello los medios que pudieran ser integrados aquí son:

Medios de imagen fija: retroproyector de transparencias proyector de

diapositivas, la pizarra el cartel, comic medios de imagen en movimiento: el proyector
de películas, la televisión y el vídeo.

Medios auditivos: son aquellos recursos y materiales que emplean el sonido

como la modalidad de codificación predominante. La música, la palabra oral, los
sonidos reales de la naturaleza, las onomatopeyas,..., representan los códigos más

 
 401 

habituales a través de los cuales se presentan los mensajes en estos medios. Los
recursos que incluimos aquí son los siguientes: el cassette, el tocadiscos, la radio

Medios informáticos: este conjunto de recursos, representativos de las

denominadas "nuevas tecnologías", se caracterizan porque posibilitan internamente
desarrollar, utilizar y combinar indistintamente cualquier modalidad de codificación
simbólica de la información. Los códigos verbales, icónicos fijos o en movimiento, el
sonido son susceptibles de ser empleados en los sistemas informáticos. El medio por
excelencia que se incluye en esta categoría es el computador. Sin embargo, hoy en día
la evolución de la informática es tan acelerada que el ordenador como hardware
(teclado, pantalla, unidad central, impresora) no representa la totalidad de posibilidades
de la informática. Por lo que aquí tenemos que incluir lo que se denomina como
sistemas digitales que incluyen medios como la videoconferencia, el CD-ROM, la
realidad virtual, y los distintos servicios de internet: www, correo electrónico, chats, etc.

14.1. Recurso Humano

Este aspecto es relevante para el ejercicio docente ya que da a conocer los

nuevos métodos, técnicas y herramientas que enriquecerán el desarrollo docente y
quizá facilitarán su desempeño en el aula. Todo esto con el fin de ayudar al aprendizaje
significativo de los alumnos y en consecuencia mejorar los niveles de aprobación y la
eficiencia terminal de la carrera de contador público.

El estudiante es, sin lugar a dudas, el eje central del proceso de enseñanza
aprendizaje. En dicho proceso, el profesor deberá desempeñar eficazmente la función
de facilitador del aprendizaje. Para lograr dicho objetivo, utilizará diferentes estrategias
que ayuden al estudiante a tener éxito en el salón de clases y en su carrera profesional.
La enseñanza de la contabilidad a nivel universitaria, presupone el dominio de un
conjunto de conocimientos, y la utilización de formas didácticas: procedimientos,
métodos y técnicas, para que dichos conocimientos puedan ser enseñados. Es así, que
la enseñanza universitaria, exige al profesor el conocimiento de las teorías y estrategias
didácticas que le permitan enriquecer el proceso de enseñanza-aprendizaje,
estimulando la motivación de los alumnos. Además, el esfuerzo del profesor requerirá

 
 402 

centrarse mas allá de sus conocimientos, en lo que se denomina la “dinámica del aula”,
haciendo que la misma facilite y mejore los canales de comunicación entre el docente y
el alumno.

El profesor es agente de la innovación. Formará a través de la innovación. Pocas

dudas existen sobre la necesidad de formar al profesor y al pedagogo para mejorar la
calidad de a enseñanza, para optimizar el proceso educativo, para innovar,
introduciendo cambios valiosos que comportan formación personal y desarrollo
institucional o social. Menos frecuente es recurrir a los procesos de investigación e
innovación como estrategia formativa”. (De la torre 1994)

La tarea del docente, no es ya la de presentar una información cerrada y

estructurada, sino ofrecer al estudiante una visión amplia y las fuentes apropiadas para
que comprenda su realidad, se cuestione sus bases y decida por sí mismo el itinerario
de valoración e interpretación de los procesos y concepciones del saber universitario. El
aprendizaje comienza con el modo de planificar el trabajo en clase, llevando a que cada
estudiante, al inicio del curso, establezca sus metas y los logros que quiere alcanzar. es
fundamental que el docente, ayude en dicha etapa de planificación, estableciendo
“metas alcanzables”, dado que si se proponen metas muy altas, en la medida que no se
alcancen, puede dar lugar a frustraciones.la tarea del docente, será la de reflexionar
junto con el estudiante sobre lo realizado y darle la opción de co-decidir las soluciones a
los problemas planteados

El alumno es otro elemento a considerar en el proceso de la enseñanza

universitaria, es necesario advertir los presupuestos que poseen los estudiantes sobre
el saber, la enseñanza y las disciplinas que estudian. Los estudiantes son siempre
protagonistas, junto con el profesor, de la actividad docente y del proceso de
aprendizaje. El estudiante, construye el saber profesional partiendo de sus experiencias
y vivencias, asumiendo el reto de aprender a aprender, de manera individual o con sus
compañeros, pero entendiendo su desarrollo personal como un proceso que no es fácil
y que él mismo asumirá las consecuencias de su accionar, sea este bueno o regular. El
estudiante, según Medina (1988), de esta manera descubre en su iniciativa y

 
 403 

responsabilidad compartida, las bases para construir su futuro y el de la institución en la

que se forma.

Existen diversas formas para clasificar los recursos didácticos y/o de medios
audio-visuales.

Recursos Auditivos: los recursos auditivos apelan a la atención de la audición, se

compone por elementos de símbolos de lenguaje oral y los analógicos. Tienen como
finalidad despertar atención, contribuir a la retención de las imágenes visuales, facilitar
la enseñanza por medio de sonidos, ayudar a la formación de imágenes adecuadas,
hacer que la enseñanza sea más objetiva.

Recursos Visuales: los recursos visuales son los que apelan a la visión y sus
elementos visuales se caracterizan por ser: elementos digitales, escritos y analógicos.

Apoyos de Instrucción: son los recursos que el instructor emplea para presentar
un tema y que apoyan o ilustran la exposición de este. Sus requisitos son:

Que tenga un propósito definido.

Que realmente sirva para apoyar este propósito.

Materiales para el Participante: son aquellos que se entregan al participante para

que este los emplee a lo largo del evento. Este material también es elegido, diseñado y
elaborado por el instructor o diseñador del curso. Pueden clasificarse en:

Material de lectura y consulta.

Material de trabajo.

Este material esta constituido por todos los textos que el participante usará para
la lectura de síntesis o discusión practicada durante las sesiones de estudio.

 
 404 

14.2. La Selección y el Uso de los Medios y Recursos Educacionales para la

Enseñanza de la Contabilidad

Uno de los componentes fundamentales del proceso enseñanza – aprendizaje de

la contabilidad es la selección de los medios y recursos educacionales. No existe
ningún medio que en si mismo sea mejor que otro para enseñar. Por lo tanto, se
escogerá el medio que mejor establezca dichas condiciones. Con el propósito de
conseguir que en la enseñanza exista una selección mejor y mas creativa de los medios
y recursos para el cumplimiento de fines específicos claramente expresados y la
selección de los medios para concretar efectivamente el proceso enseñanza
aprendizaje. Haremos referencia a tres medios audiovisuales que más se ajustan a la
enseñanza de la contabilidad, como son: el pizarrón el rotafolio y el proyector (Video
Bean)

a) El Pizarrón.
 

Según De Mattos (1976)

Es uno de los medios audiovisuales más antiguos utilizados por el profesor

para presentar símbolos verbales y visuales; permite consignar
espontáneamente las ideas básicas mediante cuadro sinóptico, esquemas,
resúmenes, entre otros y se ha llegado a afirmar que: las ilustraciones
hechas en el pizarrón en el transcurso de la clase, por el profesor
razonablemente competente, producen resultados superiores a los obtenidos
mediante películas de instrucción y colección de láminas murales.
No hay aula que no cuente con un pizarrón, seria difícil describirla sin tan
apreciado medio, pues a tres de él permite materializar el pensamiento, y tan
así, que hasta se ha llagado a estimar que la mejor clase es aquella en que
se gasta mas tiza. “Un pedazo de tiza bien aprovechada vale mas que dos
toneladas de teorías (p.185).

El empleo del pizarrón debe formar parte integral del proceso de enseñanza-
aprendizaje, y si se le utiliza en el momento oportuno, sé puede afirmar que en manos
de un buen profesor, el pizarrón adquiere vida, transformándose en un valiosísimo
auxiliar de comunicación.

 
 405 

El buen uso del pizarrón le permite al profesor simplificar su tarea docente, al

poder presentar en forma directa, breve y simple los contenidos de la materia que de
otra manera conlleva a un doble esfuerzo y bajo rendimiento estudiantil.

Ventajas:

• Es económico y de fácil manejo

• Se adapta a cualquier sistema de enseñanza
• Despierta el interés y la atención de los estudiantes
• Permite presentar mayor cantidad de información.
• Se pueden borrar los errores.
• Los estudiantes pueden participar conjuntamente con el profesor en la
consignación del contenido.
• Permite consignar ideas básicas de la exposición.

Ubicación: El pizarrón se ubica frente a los estudiantes. En cuanto a su altura se

recomienda que su borde inferior debe estar a la altura de la vista de los estudiantes
qué se encuentra sentados en la ultima fila, aproximadamente a una 85- 90 centímetros
de piso.

Tamaño: El tamaño del pizarrón esta en relación directa con: la dimisión del aula,
el número de los estudiantes y el contenido programático. La dimensión aproximada de
3 metros de longitud es adecuada para grupos de 60 personas.

Color: Considerando el color como factor determinante es los medios

audiovisuales, se recomienda que al seleccionar el color del pizarrón contraste con el
color de la tiza o delos marcadores que se van a utilizar para que tanto el texto como las
ilustraciones sean visibles a los estudiantes.

Uso:

• Sintetizar la exposición del profesor.

• Demostrar conceptos abstractos de difícil asimilación.
• Desmostar aspectos básicos de la exposición.
• Desarrollar ejercicios y problemas prácticos.
 
 406 

Limitaciones:

• Al no planificar el trabajo en el pizarrón, se pueden cometer omisiones o errores.

• Su poder visual es bajo en aulas grandes.
• Las esquematizaciones utilizadas en el pizarrón pueden conducir a conceptos
erróneos, si los estudiantes no comprenden que son abstracciones sintetizadas.
• La falta de habilidad en el uso del pizarrón, conlleva a decaer la motivación.

Sugerencias para la utilización del Pizarrón

1. Planificar el trabajo a realizar en el pizarrón para evitar improvisaciones que

dañen la presentación del profesor.
2. Borrar o hacer borrar todo lo escrito en el pizarrón antes de comenzar la
clase, para evitar que los estudiantes se distraigan
3. Escribir en el pizarrón en forma clara y precisa el titulo del contenido a
desarrollar en clase
4. Desarrollar un punto o idea del tema cada vez que lo use, evitando asi
confusiones y distracciones de los estudiantes.
5. Desarrollar el trabajo en el pizarrón en forma lógica y ordenada.
6. Escribir en forma legible y visible, que permita a los estudiantes sentados en
la última fila leer con facilidad
7. Dar tiempo a los estudiantes para que copien el contenido del pizarrón.
8. Al escribir en el pizarrón no debe hablar
9. Dejar espacios para las informaciones adicionales
10. No remarcar palabras, borre y vuelva a escribir la palabra o frase.
11. Estimular a los estudiantes a trabajar en el pizarrón
12. Evitar informaciones innecesarias.
13. Utilizar tiza o marcadores de colores para destacar ideas y para hacer
ilustraciones.
14. Escribir de manera clara y legible. Escribir para los estudiantes y no para el
profesor.
15. Evitar los reflejos de la luz o del sol que impidan ver lo escrito en el pizarrón
(utilice cortinas en las ventanas).

 
 407 

16. No debe borrar con la mano sino con el borrador. Borrar en forma pausada y
de arriba hacia abajo
17. Consignar las ideas básicas del contenido
18. Utilizar el puntero para señalar el contenido consignado en el pizarrón.
19. Al explicar lo escrito en el pizarrón, colóquese a un lado para no obstaculizar
a los estudiantes.
20. Ilustrar las ideas. Los dibujos deben ser claros y sencillos
21. Al terminar la clase borre lo escrito en el pizarrón, para dejarlo preparado al
siguiente profesor.

b) El Rotafolio

El Rotafolio es uno de los medios audiovisuales qué consiste en una selección

de hojas, sujetas en su parte superior pro un soporte de madera para su exhibición y es
un excelente medio audiovisual para ser utilizado en las clases expositivitas y
disertaciones, pues permite consignar por adelantado todas la información ilustrada y
sinterizada. (Mattos, 1976)

El material básico para el rotafolio son las láminas ordenadas consecutivamente.

Toda lámina en si, es un valioso material de uso directo elaborado en papel bond con
ilustraciones a base de textos cortos y dibujos sencillos y legibles

Para elaborar las láminas del rotafolio es necesario tener en cuenta los
siguientes elementos:

1. El Texto: es el conjunto de palabras que permite trasmitir el mensaje, las letras

deben ser:

• Breves y cortas.
• De trazos elegibles y sencillos.
• De tamaño adecuado al grupo de estudiantes.
• De colores claros y vivos, y
• Faciliten la lectura

 
 408 

2. Las Ilustraciones son: dibujos que ayudan a comprender lo dichos con

palabras, los mismos deben ser:
• Sencillos y legibles.
• De tamaño adecuado al grupo de estudiantes y
• Guarden relación con el texto

3. La Composición: viene a ser la combinación adecuada tanto del texto como de

la ilustración par a logar una presentación expresiva, agradable y legible

Para la elaboración de los textos e ilustraciones en las láminas del rotafolio

debemos tener presente lo siguiente pasos:

• Determinar la idea a expresar,

• Bosquejo en papel los textos e ilustración par a cada lámina del rotafolio-
• Haga un esbozo tamaño natural a fin de estudiar y guardar las proposiciones del
bosquejo.
• Determine el color y orden.

Ventajas:

• Despierta el interés y la atención de los estudiantes

• La presencia de sus mensajes permite la consulta de los estudiantes.
• Se adapta a cualquier sistema de enseñanza.
• Permite planificar y preparar el material con anticipación
• Estimula la observación
• Fácil manejo y es económico.

Ubicación: Ubicar el rotafolio en un sitio en donde pueda ser visible por todos los
estudiantes. En cuanto a su altura se recomienda que su borde inferior deba estar a la
altura de vista de los estudiantes qué se encuentra sentados en la última fila.

De utilizarse conjuntamente con otros medios su ubicación dependerá:

• De las dimensiones del aula.
• El numero de estudiantes.
• La ubicación de otros medios audiovisuales.
• La iluminación del aula.

 
 409 

• Del tipo de rotafolio.

Tamaño: La dimensión del rotafolio depende de las dimensiones de las laminas,

y estas pueden ser de dos tamaños principalmente: pliego (66 a 96 Cm). Estas
dimensiones determinan que el rotafolio es un material apropiado para grupos
pequeños y grandes.

Color: Se recomienda el uso de láminas de papel bond a color, para despertar el

interés y la atención de los estudiantes. Debemos seleccionar y combinar los colores e
las laminas con el color de los marcadores. El uso adecuado de los colores permite
resaltar detalles o ideas básicas, títulos, subtítulos, gráficos y esquemas.

Uso:

• Ilustrar contenidos que guardar una secuencia lógica

• Destacar ideas básicas de la exposición del profesor.
• Complementar demostraciones e ilustrar disertaciones.
• Elaborar gráficos.
• Realizar esquemas, formulas, definiciones, conceptos, diagramas.

Limitaciones:

• Por las dimensiones del rotafolio, es adecuado para grupos pequeños y grandes.
• La elaboración de láminas requiere de habilidad y de técnicas específicas.
• Su uso continuo produce cansancio y se pierde el interés y la atención de los
estudiantes.
• Se requiere de habilidad par su uso.

Sugerencias para la Utilización del Rotafolio

• Colocar el rotafolio frente a los estudiantes.

• Mantener el rotafolio tapado antes de uso utilización.
• Se recomienda colocar una hoja de papel en blanco por cada hoja ilustrada, para
evitar que los estudiantes se distraigan con ele contenido consignado en cada
lámina mientras el profesor explica un punto determinado.

 
 410 

• Rotar cada lámina después de su explicación. Usa el puntero para señalara el

contenido de la lamina.

c) Computador y Proyector

Desde hace varias décadas proyector y la computadora se han convertido en

elementos comunes. Es uno de los medios audiovisuales qué proyecta una imagen en
una pantalla, de allí el nombre retroproyector. Es decir, su juego de lente permita que la
luz pase a través de de la trasparencia (generalmente en acetato o plástico).

El objetivo del proyector esta diseñado de manera tal que se pueda colocar el
aparato al frente de la habitación que se prepara para ser utilizada en un proyector y se
coloca al frente del público proyecte perpendicularmente hacia delante. En algunos
ámbitos educacionales, el proyector se ha convertido en un excelente sustituto de la
pizarra

Ventajas:

• Se adapta a cualquier tipo de enseñanza.

• Despierta el interés y la atención de los estudiantes
• Permite planificar y presentar la materia con anticipación.
• Produce imágenes oscureciendo el aula, por lo tanto, los alumnos y el profesor
se ven mutuamente
• Permite que el profesor controle a sus alumnos con la vista mientras lo opera
estar frente a los estudiantes
• La presencia de sus mensajes permite la consulta de los estudiantes.
• Estimula la observación

Ubicación: La ubicación del Video Bean debe colocarse sobre una mesa o
escritorio de modo que la proyección forme un ángulo en donde pueda ser visible por
todos los estudiantes en el aula, de manera que los estudiantes puedan observar el
contenido reflejado en la pantalla.

 
 411 

En cuanto a su altura se recomienda que deba estar a la altura de vista de los

estudiantes qué se encuentra sentados en la última fila.
Se coloca la pantalla de frente a los estudiantes, el profesor trabaja sentado
frente al computador y a los estudiantes si producir interferencias
La imagen proyectada dependerá:
• De las dimensiones del aula.
• El numero de estudiantes.
• La ubicación de otros medios audiovisuales.
• La iluminación del aula.

Uso:

• Presentar ilustraciones de la exposición del profesor.

• Ilustrar contenidos que guardar una secuencia lógica
• Demostrar gráficamente un proceso.
• Presentar ejercicios de difícil comprensión
• Presentar partes significativas de contenidos que guardan secuencia lógica
• Elaborar gráficos.
• Realizar esquemas, formulas, definiciones, conceptos, diagramas.

Limitaciones:

• Requiere instalaciones eléctricas para su uso

• Es adecuado para grupos pequeños y grandes.
• Requiere de habilidad y de técnicas específicas para la elaboración de láminas.
• El tiempo de proyección es breve en comparación con otros medios
audiovisuales.
• Se requiere de habilidad par su uso.

Sugerencias para la Utilización

• Comprobar si hay toma de corriente eléctrica en el aula y si tiene corriente

eléctrica.
• Enchufar, prender y centrar la imagen de la pantalla.

 
 412 

• Coloque las laminas en orden

• Utilizar un puntero electrónico para señalar su contenido de la trasparencia.

15. El Papel de las Tecnologías en la Enseñanza de la Contabilidad.

Según Silva (S/F: 43-45), los novedosos adelantos de la informática son un

excelente aliado para el proceso enseñanza-aprendizaje. Esta moderna tecnología
permite que el estudiante alcance individualmente sus aprendizajes mediante la
utilización de sistemas multimedia, que consiste en un método, basado en
computadora, que sirve para presentar información a través del empleo de mas de un
medio de comunicación, como textos, gráficos, sonido y animación en tres dimensiones,
y en el uso se destaca la interactividad. Su propósito es la de incorporación de todos los
diferentes medios para presentar al usuario la información de manera artística y en
forma agradable

La utilización de aplicaciones multimedia representa uno de los temas de moda

en la investigación relacionada con la utilización de los avances en la tecnología de la
información en la enseñanza universitaria.

El Sistema Multimedia es un medio instruccional de novedosa importancia en la

educación, el mismo interacciona con la unidad CD-ROM a través de la utilización de
programas en Discos Compactos (CD) para consultas como enciclopedias generales y
especializadas, atlas geográficos, cursos de idiomas, entre otros. El Sistema
Multimedia proporciona numerosas facilidades para el aprendizaje individual. Mediante
esta tecnología el usuario puede realizar diversas actividades de aprendizaje y revisar
temas de interés, tales como:

1. Observar en enciclopedias con animación las explicaciones del mundo físico,

químico y biológico.

2. Construir representaciones comerciales y publicaciones que incluyan efectos de

sonido, música, gráficos complejos, animaciones, video y texto.

3. Explorar su creatividad musical grabando y editando piezas musicales a través

del computador.

 
 413 

4. Agregar sonidos a determinados archivos de áreas.

5. Crear presentaciones interactivas a bajo costo.

6. Crear efectos y animación en tercera dimensión, realizados con un alto poder

visual y real.

7. Captar imágenes de videos periféricos tales como DVD, e incluso manipule

animaciones realizadas en tercera dimensión.

Otro fabuloso adelanto de la tecnología es el Sistema Internet. Este es un

sistema de redes de computación ligados entre si, con alcance mundial, que facilita
servicios de comunicación de datos como registro remoto, trasferencia de archivos,
correo electrónico y grupo de noticias. Internet es una forma de conectar las redes de
computación existentes que amplia e gran medida el alcance de cada sistema
participante con este sistema, el estudiante usuario, desde su vasa o institución
educativa tiene acceso a las bibliotecas mas importantes del mundo y otros centros de
su interés, pudiéndose hacer consultas e intercambios de información con estudiantes y
determinadas personas e o instituciones, asi como participar en video-conferencias sin
portar las distancias geográficas.

Donoso y Jiménez (1995) puso de manifiesto que la utilización de Correo

Electrónico como medio de comunicación entre los estudiantes y entre éstos y el
profesor ha supuesto una experiencia de gran interés. La idea consistió en utilizar el
coreo electrónico para la resolución de consultas puntuales de los estudiantes, la
transmisión de algunos de los materiales que iban a ser objeto de discusión en el
desarrollo de las clases y la recepción de algunas tareas encomendadas a los
asistentes al curso.

En una línea similar, Larrinaga (1994) llama la atención sobre la enseñanza de la

contabilidad. Evidentemente, la utilización de una herramienta de este tipo no está
exenta de problemas. Por una parte, su incorporación es imposible en universidades
que no cuentan con la infraestructura apropiada. Por otra, su empleo es poco
recomendable en el caso de grupos con un número elevado de estudiantes, ya que el

 
 414 

profesor se puede ver desbordado por una enorme cantidad de mensajes a los cuales
le será imposible contestar regularmente; ello llevaría a los estudiantes a desistir de la
utilización del correo como medio de comunicación. Además, es imprescindible
establecer unas normas de utilización que garanticen el buen funcionamiento del curso.
Finalmente, requieren un esfuerzo importante por parte del profesor, dado que es
necesario atender con prontitud las consultas de los estudiantes, al tiempo que hacen
necesario un conocimiento mínimo de la herramienta por parte de éstos.

A pesar de ello, el correo electrónico facilita notablemente la comunicación entre

los estudiantes y entre éstos y el profesor. Por una parte, permite transmitir a los
estudiantes noticias y materiales que habrían de ser utilizados en el curso de
contabilidad. Por otra, permite a los estudiantes realizar consultas puntuales al profesor
y a sus compañeros. Todo ello facilita la creación de un buen ambiente en la clase y
contribuyó a incrementar la participación de los estudiantes en las discusiones, de
acuerdo con las opiniones manifestadas por éstos en los cuestionarios que
cumplimentaron al final del curso.

El docente moderno debe asimilar esta realidad y entender que la informática es

en educación un valiosísimo recurso para el aprendizaje, por lo tanto, debe estar atento
a las innovaciones y su aplicación al campo educativo y precisar de qué manera puede
utilizarla en su lugar de trabajo, teniendo en cuenta los recursos disponibles en la
Institución.

16. Procedimientos en la Enseñanza.

Quevedo (2004), expone que es el “Modo, forma y orden que utiliza el docente
en una situación de enseñanza y aprendizaje, para proveer información o facilitar su
comprensión”.

Los procedimientos son los eslabones del método. Mientras el método está
directamente relacionado con el objetivo, el procedimiento lo hace con las condiciones
en que se desarrolla el proceso. El método está conformado por procedimientos. El

 
 415 

primero depende de la intención a alcanzar y el segundo del contexto en que se

desarrolla.

17. Método de Enseñanza:

Salkid (1998), afirma que “Es el conjunto de momentos y técnicas lógicamente

coordinados para dirigir el aprendizaje del alumno hacia determinados objetivos. El
método es quien da sentido de unidad a todos los pasos de la enseñanza y del
aprendizaje y como principal ni en lo que atañe a la presentación de la materia y a la
elaboración de la misma”.

Clasificación de los Métodos de Enseñanza. Existe una clasificación general de

los métodos de enseñanza, tomando en consideración una serie de aspectos, algunos
de los cuales están implícitos en la propia organización de la escuela. Estos aspectos
realzan las posiciones del profesor, del alumno, de la disciplina y de la organización
escolar en el proceso educativo. Los aspectos tenidos en cuenta son: en cuanto a la
forma de razonamiento, coordinación de la materia, concretización de la enseñanza,
sistematización de la materia, actividades del alumno, globalización de los
conocimientos, relación del profesor con el alumno, aceptación de lo que enseñado y
trabajo del alumno.

a) Los métodos en cuanto a la forma de razonamiento

Método Deductivo: El profesor presenta conceptos, principios o definiciones o

afirmaciones de las que se van extrayendo conclusiones y consecuencias, o se
examinan casos particulares sobre la base de las afirmaciones generales presentadas.
Los métodos deductivos son los que tradicionalmente más se utilizan en la enseñanza.
Sin embargo, no se debe olvidar que para el aprendizaje de estrategias cognoscitivas,
creación o síntesis conceptual, son los menos adecuados. El método deductivo es muy
válido cuando los conceptos, definiciones, fórmulas o leyes y principios ya están muy
asimilados por el alumno, pues a partir de ellos se generan las ‘deducciones’. Evita
trabajo y ahorra tiempo.

 
 416 

Método Inductivo: se presentan casos particulares y se sugiere a los estudiantes

que descubran el principio general que los rige. El Inductivo es un método que requiere
la participación de los estudiantes. Si embargo, este método pierde eficacia cuando el
docente presenta los casos particulares y realiza las generalizaciones o inducciones. Es
importante destacar que el buen uso del método exige que sean los estudiantes
quienes realicen la inducción.

Método Analógico o comparativo: se utiliza la analogía cuando se presentan

datos o caso particulares que permitan establecer comparaciones y llegar a
conclusiones por semejanzas. Algunos autores la definen como la inducción imperfecta
porque permite llegar a una conclusión yendo de lo particular a lo general en virtud de
una semejanza.

Método Analítico o Comparativo: implica la separación de un todo en las distintas

partes o elementos que lo integran, con el fin de estudiarlos y comprenderlos mejor.
Según este método para lograr la comprensión de u hecho o fenómeno es necesario
distinguir y conocer sus elementos.

Método Sintético: consiste en estudiar los hechos o fenómenos partiendo de sus

elementos constitutivos avanzando progresivamente hasta llegar al todo, es decir, el
hecho o fenómeno estudiado.

b) Los Métodos en Cuanto a las Actividades Externas del Alumno.

Método Pasivo: el docente realiza todas las actividades durante el desarrollo de

la clase y los alumnos permanecen en una actitud pasiva recibiendo y aceptando sin
discusión los conocimientos suministrados por el profesor, mediante la utilización
constante de: dictados, memorizaciones de lecturas, exposiciones dogmaticas, estudio
obligatorio de respuesta a algunos cuestionarios.

Método Activo: Cuando se cuenta con la participación del alumno y el mismo

método y sus actividades son las que logran la motivación del alumno. Todas las
técnicas de enseñanza pueden convertirse en activas mientras el profesor se convierte
en el orientador del aprendizaje. Es decir, se fundamenta en la práctica, en la

 
 417 

participación activa del estudiante y busca que el aprendizaje se convierta en una

agradable experiencia, convirtiendo al docente en guía del proceso enseñanza-
aprendizaje y no en un transmisor del saber

c) Los Métodos en Cuanto a la Aceptación de lo Enseñado

Método dogmático: Impone al alumno sin discusión lo que el profesor enseña, en
la suposición de que eso es la verdad. Es aprender antes que comprender.

Método heurístico o de descubrimiento (del griego heurisko: enseñar): Antes

comprender que fijar de memoria, antes descubrir que aceptar como verdad. El profesor
presenta los elementos del aprendizaje para que el alumno descubra, con la finalidad
de que el estudiante investigue, reflexione y elabore conclusiones lógica, razonadas y
argumentadas.la aplicación de este método, brinda al estudiante la oportunidad de
diferir y solicitar la ampliación y justificación de lo que se le plantea.

d) Los Métodos en Cuanto a la Forma de Comunicar la Información:

Comunicación Directa: es el método por excelencia para trasmitir información de
primera mano, es decir para familiarizar al grupo con un tema nuevo o para motivar,
pero nunca para adquirir aprendizaje significativo.la utilización de este método tiene
como fin ultimo, presentar informaciones nuevas y orientar y motivar actividades para la
comprensión y aplicación de los conocimientos aprendidos

Interacción Docente-Estudiante: es el método donde se establece una

comunicación bidireccional entre el estudiante y el profesor. Ambos participan para
planificar, hablar reflexionar y aprender.la interacción puede darse: docente con un
alumno y docente con todo el grupo de alumnos, esta última se da cotidianamente para
orientar la actividad independiente y de grupo. Es una conversación entre el docente y
el alumno, en el cual puede haber preguntas, respuestas, reflexiones, juegos,
adivinanzas, entre otras.

La Comunicación Grupal: es un método que permite activar la participación,

puesto que enriquece la experiencia, facilita la compresión de conocimientos, contribuye
al desarrollo del pensamiento creativo, facilita la interacción estudiante-profesor,
estudiante-grupo, grupo-docente y contribuye a inhibiciones para expresarse oralmente.
 
 418 

La comunicación grupal puede lograse mediante la aplicación de diferentes técnicas,

para lo cual es necesario organizar a los alumnos en grupos, que permitan una mejor
comunicación, participación e intercambio de ideas y opiniones.

e) Los Métodos en Cuanto a Sistematización de Conocimientos

Método Globalizado: Cuando a partir de un centro de interés, las clases se
desarrollan abarcando un grupo de áreas, asignaturas o temas de acuerdo con las
necesidades. Lo importante no son las asignaturas sino el tema que se trata. Cuando
son varios los profesores que rotan o apoyan en su especialidad se denomina
Interdisciplinar. En su momento, en este mismo texto, se explica minuciosamente la
estrategia trasversal y las posibilidades de uso en las aulas.

Método Especializado: Cuando las áreas, temas o asignaturas se tratan

independientemente. Mediante este método la asignatura se presentan aisladas sin
ninguna interacción, de esta manera cada docente es autónomo e independiente en
realización de actividades.

18. Medios Educativos.

Según Hamen (2007), “Son la aplicación de los principios metodológicos y
tecnológicos en la construcción y diseño de materiales de apoyo a la docencia, la
capacitación y la asesoría a los docentes en la producción de materiales académicos.
Estos materiales, en el mediano plazo configurarán bancos de conocimientos y
mediadores del aprendizaje, patrimonio y memoria de las diferentes unidades
académicas”.

Según Blázquez y Col (1994), los medios de enseñanza comprenden tres fases
muy relacionadas entre sí para las que se requiere de la capacitación didáctica -
metodológica del alumno y del docente al ser éste el que dirige el proceso pedagógico,
ellas son: selección, diseño y utilización.

Selección de los Medios Educativos. Como lo indica su nombre, es en esta fase

donde se decide el medio o conjunto de ellos que resulten factibles para los propósitos

 
 419 

a alcanzar. Resulta necesario tener en cuenta para ello algunos requisitos didácticos,
tales como: características del maestro y los alumnos; objetivo, contenido y métodos;
condiciones materiales existentes y/o a crear y dominio del lenguaje del medio. Todos
estos requisitos deben verse en sistema para lograr una correcta selección, sin
embargo, el conocimiento profundo de las posibilidades y limitaciones de cada medio a
partir de los códigos que esta emplea constituye un elemento que todo maestro debe
dominar y por tanto capacitarse en este sentido.

Diseño de los Medios Educativos. Esta fase comprende la elaboración de

aquellos medios donde interviene el maestro y los alumnos haciendo uso de las
combinaciones pertinentes de los diferentes códigos a emplear: Forma, Color, Tamaño,
Letras, Relación figura-fondo. Márgenes, Indicadores, entre otros.

Utilización de los Medios Educativos. Comprende aquellos aspectos del manejo

del medio que el maestro y los alumnos deben tener en cuenta en el momento de su
utilización. Entre ellos podemos mencionar:

Momento de su empleo

• Lugar de colocacion
• Tiempo de permanencia o exposición
• Elementos a emplear para concentrar la atención del alumno
• Relación palabra – imagen

Funciones de los Medios de Enseñanza. Al considerar los medios de

enseñanza como el principal componente del proceso de enseñanza –aprendizaje es
necesario destacar las funciones primordiales que tienen:

• Favorecer en los alumnos la formación de la concepción materialista del mundo

• Convertir a los estudiantes en participantes directos del proceso de aprendizaje.
• Aumentar la efectividad en la transmisión de los conocimientos optimizando el
proceso docente educativo.
• Servir de punto de partida para el análisis y comprensión de la esencia de
fenómenos complejos.

 
 420 

• Actuar como movilizadores y revitalizadores de la atención.

• Relacionar en la enseñanza la teoría con la práctica y a la vez solucionar la
cuestión acerca de la sistematicidad.

Clasificación de los medios según sus funciones didácticas

• Medios de transmisión de la información: Tienen como función la

transmisión sobre los contenidos del plan de estudios, donde la participación
directa del profesor en la dirección del proceso, ocupa un plano destacado, sin
olvidar la participación activa del estudiante.
• Medios de experimentación escolar: Estos medios están destinados
a comprobar en qué medida está siendo efectivo el aprendizaje y en líneas
generales son de uso individual o colectivo. Van desde las sencillas tarjetas de
control hasta los modernos equipos electrónicos de control del aprendizaje.
• Medios de programación de la enseñanza: Estos están
básicamente constituidos por las modernas máquinas de enseñar y los
dispositivos programadores.
• Medios de simulación del aprendizaje: Son muy utilizados en la
enseñanza profesional y superior debido a sus características, que permiten
imitar situaciones dadas, realizar reiteradamente determinadas operaciones y
lograr un autocontrol inmediato. A estos medios se les llama generalmente
entrenadores.
• Relevancia de los Medios de Enseñanza. Para Blázquez y Col
(1994), los medios de enseñanza adquieren una relevancia especial porque de
ello se vale el docente para organizar el proceso enseñanza - aprendizaje.
Introducir medios en la clase es enriquecerla; mejorar las posibilidades
comunicativas entre el profesor y el alumno y fundamentalmente contribuir a
activar los procesos lógicos del pensamiento para que los alumnos puedan
establecer más claramente las propiedades de los objetos, hechos y fenómenos
de la realidad.

 
 421 

19. Material Didáctico.

El material didáctico se refiere según Maduell (1983), “aquellos medios y

recursos que facilitan la enseñanza y el aprendizaje, dentro de un contexto educativo,
estimulando la función de los sentidos para acceder de manera fácil a la adquisición de
conceptos habilidades, actitudes o destrezas”.

Según Lucia López Portillo Farriols (1989), existen 3 tipos de material didáctico:

1.- Material oral: el cual incluye lecturas y grabaciones que utilice el profesor para
presentar a sus alumnos cierta información (lo cual no es muy recomendable en niños
pequeños).

2.- Material Visual y de observación: en el que se encuentran objetos, modelos,

diagramas, tablas, graficas, historietas, carteles, mapas, dibujos, transparencias,
películas y material televisivo o audio visual.

3.- Juegos: Estos generan un ambiente de relajación y diversión y bien pueden

emplearse en la didáctica de la enseñanza y reforzar el aprendizaje. Para ello debe
cumplir con ciertos requisitos.

20. Términos Básicos

A continuación se definen los términos básicos relacionados con el desarrollo de

esta investigación, sobre la cuales se hicieron referencia en el marco teórico y que
servirán para facilitar la comprensión del trabajo.

Aprendizaje: es el proceso mediante el cual un sujeto adquiere destrezas o

habilidades prácticas, incorpora contenidos informáticos o adopta nuevas estrategias de
conocimiento y/o acción. (Fernández de Silva ,2000).

Aprendizaje Significativo: Es aquel que conduce a la creación de estructuras

de conocimiento mediante la relación sustantiva entre la nueva información y las ideas
previas de los estudiantes. (Díaz y Hernández (2002).

 
 422 

Conocimientos Previos: Son los que el alumno ya posee acerca de los temas
que va a abordar en el aula, por lo general son incompletos o equívocos, sin embargo,
necesarios para iniciar cualquier proceso de aprendizaje significativo. (Presas y Pino
1998 en Fernández de Silva ,2000).

Currículo: conjunto interrelacionado de conceptos, proposiciones y normas,

estructurando en forma anticipada a acciones que se quiere organizar; en otras
palabras, es una construcción conceptual destinada a conducir acciones que hacen
posible introducir ajustes o modificaciones al plan. (Arnaz, 1981:9)

Enseñanza: Es un proceso de ayuda que se va ajustando en función de cómo

ocurre el progreso en la actividad constructiva de los alumnos. Es decir, la enseñanza
es un proceso que pretende apoyar el logro de aprendizajes significativos. (Díaz y
Hernández, 2002)

Estrategia: del griego estrategos es un término tomado del vocabulario militar: a

lo largo de los siglos, los ejércitos han desarrollado estrategias para alcanzar objetivos
militares. La estrategia ha sido incorporado al quehacer de muchas actividades
humanas, significa arte de combinar o dirigir ciertas operaciones (Quillet, 1971). Para
otros autores como Koontz y O´Donnell (1976:875): las estrategias son programas
generales de acción y despliegue de esfuerzos y recursos para alcanzar objetivos de
una organización y sus cambios, uso y disposición de recursos, determinación d e
objetivos básicos a lo largo de una empresa y la adopción de acción, así como
asignación de los recursos necesarios para obtener un objetivo determinado. Es una
gama de alternativas y opciones para producir intervenciones pedagógicas
intencionales, es decir, opciones que los maestros y las maestras pueden poner en
práctica con el propósito de garantizar aprendizaje escolares significativos, utilizando
materiales adecuados para trabajar contenidos bien seleccionados. (Mata, 2006 en
Fernández de Silva ,2000)

Estrategias de Aprendizaje: Es un procedimiento (conjunto de pasos o

habilidades), que un alumno adquiere y emplea de forma intencional como instrumento

 
 423 

flexible para aprender significativamente y solucionar problemas y demandas

académicas. (Díaz y Hernández, 2003).

Estrategias de Enseñanza: Son procedimientos que el agente de enseñanza

utiliza en forma reflexiva y flexible para promover el logro de aprendizajes significativos
en los alumnos. (Díaz y Hernández ,2003).

Estrategias Metodológicas: Son maneras que se plantean, formulan o se

implementan para que los alumnos a través de ellas, expresen sus pensamientos y
desarrollen actividades orientadas a la construcción del aprendizaje. (Presas y Pino,
1998, en Fernández de Silva ,2000).

Grafico de Gantt. En concepto de los Gráficos de Henry Gantt fue publicado en

1922 en el libro de Wallace Clark “the Gantt Chart. A Working tool of management”
dicho libro tenia por objeto mostrar la teoría como la aplicación de sus métodos gráficos
(Diagrama) para describir los planes y hacer posible un mejor control administrativo.
Acentuó la importancia del tiempo y el costo al planear y controlar el trabajo (Villalobos,
1984).

Método: del griego meta que significa “a lo largo” (Quillet, 1971) y dos qué
significa “camino”, el método es el modo o manera de proceder o hacer algo para
(Ander-Egg, 2006), el método es el camino a seguir mediante una serie de operaciones,
reglas y procedimientos fijados de antemano de manera voluntaria y reflexiva, aptas
para alcanzar el resultado propuesto, es decir, para alcanzar algún fin.

Perfil profesional: descripción de la características que se requieren del

profesional para abarcar y solucionar las necesidades sociales. Este profesional se
formara después de haber participado en el sistema de instrucción. (Arnaz, 1981:9)

Planeación Educativa: proceso que busca prever diversos futuros en relación

con los procesos educativos; especifica fines, objetivos y metas, que permite la
definición de cursos de acción y, a partir de estos, determina los recursos y estrategias
mas apropiados para logara su realización. (Llanera, Mcginn, Fernández y Álvarez
(1981:432)

 
 424 

Programa de estudio: representan los elementos constitutivos del plan

curricular, y describen un conjunto de actividades de enseñanza-aprendizaje,
estructuradas de tal forma que conduzcan al estudiante a alcanzar los objetivos de un
curso. (De Ibarrola, 1978b)

Recursos Didácticos: Instrumento o medios físicos que son utilizados en el

desarrollo de actividades académicas para captar una mayor atención y facilitar la
comprensión de lo expuesto. (Fernández de Silva ,2000).

Recursos: Son múltiples medios y vías que facilitan el logro de los objetivos y a
la vez son estímulos que favorecen la participación activa de los educandos.
(Fernández de Silva ,2000).

Técnicas: Son las que constituyen herramientas individuales, grupales que

facilitan la sistematización y procesamientos de los aspectos cognoscitivos, afectivos y
motores implicados en los objetivos propuestos. Es decir; son los procedimientos que
se adoptan para orientar las actividades del docente y el alumno e indican cómo se va
a realizar el proceso de enseñanza-aprendizaje. (Fernández de Silva, 2000).

Objetivos de la Propuesta

Objetivo General
Elaborar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la
contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable,
mejoren la enseñanza de la misma

Objetivos Específicos

• Establecer para la creación de las pautas didácticas, los elementos de la historia

de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar.

• Describir para la conformación de las pautas didácticas, los conocimientos

teórico-prácticos sobre los elementos de la historia de la contabilidad desde la
perspectiva tradicional que se van a utilizar.

 
 425 

• Desarrollar las pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la

contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área
Contable, mejoren la enseñanza de la misma

• Promover en los docentes del Área Contable el uso de las pautas didácticas, que
fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde
la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma

Las Metas

A través de esta propuesta de pautas didácticas para que los docentes del área
Contable, mejoren la enseñanza de la misma se desea que el autor del presente trabajo
logre:
• El establecimiento de los elementos de la historia de la contabilidad desde la
perspectiva tradicional que se van a utilizar para la creación de las pautas
didácticas.

• La descripción de los conocimientos teórico-prácticos sobre los elementos de la

historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar,
para la conformación de las pautas didácticas,

• El desarrollo de las pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de

la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área
Contable, mejoren la enseñanza de la misma

• La promoción en los docentes del Área Contable del uso de las pautas
didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la
contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de
la misma

 
 426 

Localización Física y Cobertura Espacial

Esta propuesta será implementada inicialmente, en las instalaciones de la

Universidad de los Andes en el Núcleo Universitario Rafael Rangel del municipio
Trujillo, Estado Trujillo y se espera que se extienda a los docentes de contabilidad de
otras instituciones de educación superior del Estado.

Destinatario o Beneficiarios

Los beneficiarios van a ser de forma directa los docentes del Área Contable de la
Universidad de los Andes en el Núcleo Universitario Rafael Rangel del municipio
Trujillo, Estado Trujillo, y de forma indirecta los estudiantes de toda la institución que
cursan las asignaturas del área contable.

Actividades

En la enseñanza de la contabilidad al seguir el programa, existen contenidos en

cada tema que es en la actualidad el resultado de un proceso de evolución histórica, por
lo tanto, en el capítulo anterior después de recolectar la información, se establecieron a
través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, algunos
elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad:

A partir de los elementos establecidos en el capítulo anterior, se elaboran pautas

didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

 
 427 

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD DEL ZULIA
FACULTAD DE HUMANIDADES Y EDUCACIÓN
DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS
PROGRAMA DE DOCTORADO EN CIENCIAS HUMANAS

PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

Autor: MSc. Edgar Morales Aguilar

Tutor: Dra. Blanca Quevedo

 
 428 

“LA DIDÁCTICA HA DE PERMITIR EN EL ALUMNO EL PLACER DE

ENTENDER Y NO EL SACRIFICIO DE ADIVINAR” Miriam Heller (1995) El Arte de
Enseñar con todo el Cerebro. Editorial Biosfera, Caracas

 
 429 

PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

Introducción

La planificación es una tarea fundamental que debe realizar todo buen docente,
en el desempeño de su labor pedagógica dentro del aula, si desea alcanzar una
eficiente instrucción didáctica. Todo programa docente tiene como finalidad contribuir al
desarrollo del estudiante, realizando con el un cambio favorable en cuanto a sus
actitudes, conocimientos manera de pensar. Este cambio debe producirse en virtud de
los esfuerzos del que aprende mientras aprende. La actividad del docente sólo es un
medio para lograr ese propósito. Su responsabilidad consiste en estructurar
experiencias que conduzcan a los cambios específicos que se deseen, así como en
motivar y estimular al estudiante para que aprenda.

En esta sección se incluye una planeación didáctica del programa a manera de

sugerencia a partir de los elementos de la Historia de la contabilidad: 1) definición de
contabilidad, usuarios de la información contable, relación de de la contabilidad con
otras ciencias;2) rol del contador público en la sociedad;3) principios de contabilidad
generalmente aceptados, código de comercio , ley del ejercicio de la contaduría pública
y código de ética profesional; 4) la empresa: clasificación de las empresas, sociedades
civiles y mercantiles, diferentes formas de las sociedades mercantiles y el contrato de
sociedad o registro de comercio; 5) documentos mercantiles: clasificación de los
documentos mercantiles; 6) hecho contable; 7) la ecuación contable; 8) la cuenta; 9) el
ejercicio económico; 10) libros de contabilidad: libros de uso obligatorio y requisitos
legales; 11) la teoría de la partida doble (cargo y abono) y 12) registro de las
operaciones mercantiles. Para facilitarle al docente la pesada tarea que muchas veces
significa elaborar la programación académica de sus cursos para cada periodo, la
planificación didáctica aquí incorporada es solo una sugerencia; el docente puede
complementarla, ampliarla y ajustarla a las características particulares de sus cursos.
Asimismo, este documento contiene información actualizada para continuar
facilitando a los estudiantes de Educación Superior, en el área Contable y en las
menciones de Contaduría pública, aquellos elementos de historia de contabilidad que
necesitan, sobre todo aquellos que se inician en el estudio de esta ciencia.

 
 430 

Por lo general, el programa de Contabilidad General de la carrera Contaduría

Publica del Departamento de Ciencias Económicas Administrativas y Contables de la
Universidad de los Andes en Trujillo Núcleo Rafael Rangel comprende tres objetivos
generales donde se exponen los conceptos, principios y procedimientos básicos de la
información contable, mediante el análisis de teorías relacionadas a objeto de:

I. Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su

aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable,
mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

II. Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones
mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente.

III. Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad

produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del
proceso de cierre contable de una entidad.

Cada objetivo general se inicia con el elemento histórico, la formulación de los

objetivos específicos y enunciado de los contenidos académicos sugeridos para
presentar de manera sencilla, la respectiva información del tema planteado, así como
un conjunto de actividades que refuerzan la compresión de cada aspecto tratado.

Para cada contenido conceptual se proponen una guía de actividades, la cual

contiene una serie de procedimientos que los profesores y los estudiantes deben
realizar para reforzar el aprendizaje. Esto le permite al estudiante cotejar sus propios
resultados con los del texto y verificar la veracidad de su trabajo.

Los pautas didácticas aquí mostrados son un modelo genérico que el autor de
esta obra ofrece a sus colegas. En este sentido, cada profesor que lo utilice puede
desarrollar su trabajo guiándose por ellos, y podrá ajustarlos a las necesidades
particulares de su cargo, su escuela, sus recursos, su enfoque pedagógico, las
competencias didácticas programadas según el nivel del curso o cualquier otra variable
que interviene en el proceso dentro de su propia comunidad educativa.

 
 431 

Por lo tanto, esta propuesta será de gran utilidad para los estudiantes que
cursan esta asignatura, y, para los docentes, un recurso instruccional pertinente y
actualizado, que les ayudara alcanzar el cabal cumplimiento del proceso didáctico en el
área de formación profesional.

Estrategias de Enseñanza y Aprendizaje

Los contenidos del programa de Contabilidad General de la carrera
Contaduría Publica del Departamento de Ciencias Económicas Administrativas y
Contables de la Universidad de los Andes en Trujillo Núcleo Rafael Rangel se
desarrollan empleando el modelo inductivo, el cual contempla las siguientes etapas:

Introducción: se presentará los objetivos de aprendizaje; final abierto: se

organizará a los estudiantes en grupos de aprendizaje y con el apoyo de material
didáctico se orientará el análisis de los contenidos;

Convergencia: se llevará a cabo una discusión guiada por el profesor-

facilitador que incluye la formulación de preguntas que contribuyen a la
construcción del conocimiento, llevando a los estudiantes a establecer opiniones
sustentadas en criterios propios, respecto a los contenidos analizados;

Cierre: se hará una revisión de todos los contenidos, con el fin de reforzar
los conocimientos y aclarar dudas suscitadas y la aplicación: se solicitará a los
estudiantes que elaboren conclusiones respecto a los contenidos analizados.

Adicionalmente, se aplicará el modelo de enseñanza directa, que contempla

las siguientes fases:

Introducción: se presentará a los estudiantes los objetivos y contenidos a

desarrollar durante el proceso de aprendizaje, y se elaborará un diagnóstico sobre
los conocimientos previos que éstos poseen respecto a los temas;

Presentación: El facilitador presentará los contenidos utilizando la técnica

de presentación y ejemplificación, estableciendo los lineamientos necesarios que
rigen la práctica contable;

 
 432 

Práctica guiada: se le suministrará a los estudiantes una guía de ejercicios,

que bajo la orientación del facilitador serán desarrollarlos en grupos de trabajo
durante las horas de clase;

Práctica Independiente: se le proporcionará a los estudiantes, ejercicios

para que sean desarrollados de manera independiente en jornadas extras a las
horas de clase. Una vez realizados los ejercicios, el facilitador aclarará dudas y
llevará a cabo el proceso de retroalimentación.

Estrategias de Aprendizaje Sugeridas: debate y discusión en pequeños

grupos, técnicas de comprensión de lectura, resumen y síntesis, mapas
conceptuales, resolución de problemas.

Recursos: pizarrón, marcadores, computadora portátil (Lap top), video

beam, normativa contable vigente.

 
 433 

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad,

la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan
origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico -
legal.

Elemento histórico: la contabilidad como doctrina.

Objetivo especifico: Reconocer Contenido conceptual:
el significado de la contabilidad y su 1.Definición de Contabilidad según:
evolución en el tiempo, mediante el a) Commite on Terminology y de la
análisis exhaustivo de teorías American Institute of Accounting
expuestas por autores sugeridos. b)Instituto Mexicano de Contadores
Públicos
c)Olivo, Maldonado y Francia
d)Luque de Lázaro
2. Importancia de la Contabilidad.
3. Objetivos de la Contabilidad.
4. Teneduría de Libros.
5. Definición y diferencias con la
Contabilidad.
Guía de actividades:
1. Organizar los alumnos en grupos de trabajo
2. Entregar material de apoyo bibliográfico en el cual se presenten los
diferentes enfoques con los cuales se pueden abordar la contabilidad, y
donde además se presenten los objetivos que sustentan la contabilidad
como arte, ciencia y técnica
3. Orientar a los alumnos para leer con atención el material de apoyo.
4. Explicar la definición de contabilidad, mediante el análisis exhaustivo de
doctrinas expuestas y autores sugeridos
5. Defina la contabilidad y explique el contenido de patrimonio
6. Explicar la Importancia de la contabilidad.
7. Objetivos de la Contabilidad.
8. Formule preguntas relacionadas con las definiciones de teneduría de libros
y de contabilidad estudiadas.
9. Pídales que establezcan comparaciones entre teneduría de libros y de
contabilidad

 
 434 

10. Discuta las semejanzas y las diferencias entre teneduría de libros y de

contabilidad
11. Guíe a los alumnos que concluyan que la teneduría de libros es una parte
de contabilidad
12. Procure que los alumnos anoten en el cuaderno el cuadro sinóptico que
resuma la diferencias y semejanzas entre teneduría de libros y de
contabilidad Teneduría de Libros.
13. Definición y diferencias con la Contabilidad
14. Intercambien ideas
15. Concreten conclusiones

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la

normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen
al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

Elemento histórico: Origen y evolución de la profesión del Contador

Objetivo especifico: Reconocer el Contenido conceptual: Rol del
significado de la contabilidad y su Contador Público en la Sociedad.
evolución en el tiempo, mediante el
análisis exhaustivo de teorías
expuestas por autores sugeridos.
Guía de actividades:
1. Organizar los alumnos en grupos de trabajo

2. Orientar a los alumnos para leer con atención el material de apoyo.

3. Entregar material de apoyo bibliográfico en el cual se presenten los

diferentes conceptos, principios y doctrinas, tanto a nivel medio como a
nivel superior, a la creación de carreras profesionales en el campo de la
contabilidad, y donde además se presenten los objetivos que sustentan la
carrera de contabilidad a nivel de la educación media, diversificada y
profesional. En el nivel superior en ciertos colegios e institutos
universitarios.

4. Entre las actividades que realiza un contador público en el ejercicio de la

 
 435 

profesión esta las siguientes:

a) Manejo de la administración de una empresa.
b) Manejo de la parte administrativa, gerenciando los departamentos de
contabilidad y finanzas.
c) Elaboración de estados financieros.
d) Elaboración de auditorias
e) Determinar la situación financiera en la que se encuentra la empresa.
f) Recomendaciones a la gerencia sobre aspectos que los auditores creen
necesario reforzar.
g) Alertar sobre los riesgos a que esta expuesta una empresa.
h) Sugerencia en la utilización de los recursos efectivos, mostrando el origen
y la aplicación del dinero
i) Manejo de los sistemas de presupuesto
j) Manejos de todo lo relativo a impuestos sobre la renta, impuestos
municipales, patente de industria y comercio y demás regulaciones de tipo
impositivo legal.
k) Intercambien ideas
l) Concreten conclusiones

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la

normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen
al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad:

Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro
medio.
Objetivo específico: Analizar la Contenido conceptual: Declaración de
normativa contable que rige el campo Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC-
de aplicación de la contabilidad. 0).
Guía de actividades:
Es recomendable que el docente proporcione a los alumnos material que ilustre
los principios que sustentan la actividad contable.

A fin de iniciar el desarrollo de las actividades, se sugiere al docente:

 
 436 

1. Organizar a los alumnos en pequeños grupos. Para facilitar la lectura y el

análisis del material sugerido.

2. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material
leído, en el cual se distingan cada principio que mas se destaquen en el
sistema contable.

3. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de

comparar sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que
intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios
y elaborar conclusiones.

4. Entregar material de apoyo bibliográfico. La DPC-0

5. Antes de entrar a analizar los principios, debe hacer una breve explicación
sobre ciertas hipótesis:
• Hipótesis de la Unidad operativa o entidad económica
• Hipótesis del Negocio en marcha
• Hipótesis de la Estabilidad monetaria
6. Una vez analizada estas tres hipótesis fundamentales pasa a examinar
brevemente los principios básicos de contabilidad.

7. Explique en que consiste cada uno de los principios de Contabilidad

Generalmente Aceptados
• Entidad
• Énfasis en el aspecto económico
• Cuantificación
• Unidad de medida
• Valor histórico
• Dualidad económica
• Continuidad o Negocio en marcha
• Periodo contable
• Objetividad
• Importancia relativa

 
 437 

• Comparabilidad
• Relevancia suficiente
• Prudencia

8. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las
cuáles llegaron

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la

normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al
hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad:

Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro
medio
Objetivo especifico: Analizar la Contendo Conceptual: Código
normativa contable que rige el campo de Comercio.
de aplicación de la contabilidad.
Guía de actividades:
1. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y
análisis de los documentos.

2. Entregar material de apoyo bibliográfico

3. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material
leído, en el cual se distingan los principios que mas se destaquen en el
sistema contable.

4. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de

compara sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que
intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y
elaborar conclusiones.

5. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las
cuáles llegaron

 
 438 

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la

normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen
al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad:

Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro
medio
Objetivo especifico: Analizar la Contenido conceptual:
normativa contable que rige el campo Ley del Ejercicio de la Contaduría
de aplicación de la contabilidad. Publica.
Reglamento de la Ley de Ejercicio de la
Contaduría Pública
Código de Ética Profesional
Guía de actividades:
1. Es recomendable que el decente proporcione a los alumnos material que
ilustre los principios que sustentan la actividad contable. A fin de iniciar el
desarrollo de las actividades, se sugiere al docente: explique como ha sido
la evolución del profesional de la contabilidad

2. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y

análisis de los documentos:

• Ley del Ejercicio de la Contaduría Publica y su Reglamento;

• Código de Ética Profesional

3. Entregar material de apoyo bibliográfico

4. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material
leído, en el cual se distingan los principios que mas se destaquen en el
sistema contable.

5. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de

compara sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que
intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios
y elaborar conclusiones.

6. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las
cuáles llegaron

 
 439 

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: Transacciones mercantiles

Objetivo especifico: Definir la Contenido conceptual:
transacción mercantil, a través de la Transacciones mercantiles y su efecto
discusión de casos reales. sobre el equilibrio de la ecuación
patrimonial

Guía de actividades:
1. Asigne lectura del material seleccionado.
2. Desarrolle la clase y vaya leyendo con los estudiantes el material indicado.
3. Terminada la lectura, promueve una discusión del material estudiado,
destacando los aspectos mas importantes del tema
4. Elabore un cuadro sinóptico sobre la clasificación de las transacciones
comerciales: permutativas, modificativas y mixtas
• Transacciones Permutativas:
a) Dentro de un mismo elemento
b) Entre diferentes elementos
• Transacciones Modificativas:
a) Propias (de origen operacional)
b) Impropias (las origina el titular del patrimonio)
• Transacciones Mixtas:
a) Aumentativos
b) Diminutivos
5. Muestre con ilustraciones los siete hechos contables mas frecuentes:
a) Aumento de un activo; aumento de un pasivo
b) Aumento de un activo; aumento de capital
c) Aumento de un activo; disminución de otro activo
d) Disminución de un pasivo; disminución de un activo
e) Disminución de un pasivo; aumento de otro pasivo
f) Disminución de un pasivo; aumento de una cuenta de capital
g) Disminución de capital; disminución de un activo.
6. Y pida a los estudiantes que digan a que tipo de hecho contable

 
 440 

corresponde cada ilustración observada y que propongan ejercicios.

7. Aclare dudas que muestren los estudiantes.
8. Refuerce el aprendizaje con ejemplos.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: la empresa mercantil

Objetivo especifico: Aplicar Contenido conceptual: Las empresas
correctamente los principios que rigen mercantiles desde el punto de vista de
el registro de las operaciones su estructura jurídica.
mercantiles en el ámbito de las ciencias
contables y la normativa legal vigente.
Guía de Actividades:
1. Asigne lectura del material seleccionado

2. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y

análisis del material seleccionado.

3. Entregar material de apoyo bibliográfico sobre Clases de Empresas y vaya

leyendo conjuntamente con los estudiantes el material indicado sobre la
clasificación de las empresas de acuerdo:
A su patrimonio:
• Publicas
• Privadas
• Mixtas
A su forma jurídica:
• Individuales
• Sociedades.
A la actividad que realiza:
• Industriales
• Comerciales
• Servicio.
A su magnitud:

 
 441 

• Grandes
• Medianas
• Pequeñas

4. Solicite la elaboración de un cuadro sinóptico donde se clasifiquen y

señalen ejemplos de empresas industriales, comerciales y de servicio,
públicas y privadas Indique a los alumnos que copien en sus cuadernos las
conclusiones a las cuáles llegaron

5. Una vez concluida la lectura, promueva una discusión del material

estudiado entre los distintos sub-grupos con la finalidad de comparar sus
conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que intercambien
información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y elaborar
conclusiones.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: Documentos mercantiles

Objetivo especifico: Aplicar las Contenido conceptual: Documentos
normas de legibilidad, exactitud y mercantiles. Concepto. Clasificación de
precisión en la elaboración y llenado de los documentos mercantiles. Necesidad
los formularios del control de la documentación mercantil.
administrativo y contable de uso más Documentos de crédito. Operaciones
común que se originan en las empresas de endoso y descuento. Documentos
mercantiles (Documentos Mercantiles) de crédito dados al cobro
Guía de actividades:
1. Motive a los alumnos para que narren lo que sucede cuando se hace una
transacción mercantil, donde se origine un documento y la negociación del
mismo. Por ejemplo, una factura.

2. Describa la clasificación de los documentos mercantiles: comunes,

corrientes o no negociables y los negociables. Discuta con los alumnos
semejanzas y diferencias

 
 442 

3. Describa las características de los documentos no negociables y los

negociables. Discuta con los alumnos semejanzas y diferencias

4. Solicite la elaboración de una lista de documentos comunes o corrientes,

tales como la factura, la orden de compra, las notas de debito y crédito,
entre otros.

5. Muestre el documento, formule preguntas sobre la posibilidad de

transferirlo. Insista en el por que. Relaciónelo con otros documentos no
susceptibles de negociación. Discuta el significado de los términos
negociables y no negociables

6. Formule variados ejemplos donde se manejen otros documentos, tales

como la letra de cambio, el pagaré. Compare con otros donde se firman o
aceptan recibos, vales, entre oros. Establezca comparaciones, muestre
documentos en láminas y permita que los alumnos determinen las
características de forma, que tienen cada uno de los documentos.

7. Comente los aspectos legales, relacionados con los documentos

negociables contenidos en el Código de Comercio

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: La Ecuación Contable

Objetivo especifico: Analizar la Contenido conceptual: La Ecuación
ecuación contable y los cambios en los Contable. Concepto. Componentes de
elementos que las conforman, mediante la Ecuación Contable. Cambios en los
el estudio de las transacciones elementos que conforman la ecuación
mercantiles. contable.
Guía de actividades:
1. Explique el Concepto Jurídico - económico del patrimonio y señale como
está integrado: derechos y obligaciones.

2. Explique la clasificación jurídica de los derechos, cite ejemplos

 
 443 

3. Demuestre como surge la Ecuación Contable: A = P + C

4. Estimule a los estudiantes para que citen ejemplos de Bienes (activos) y

Obligaciones (pasivos).

5. Escriba en el pizarrón los ejemplos propuestos y cite ejemplos.

6. Agrupe los ejemplos que corresponden al rubro activo para determinar su

monto; de igual modo, proceda con ejemplos que correspondan al rubro de
pasivo.

7. Aplicar la ecuación patrimonial para determinar el patrimonio neto.

Organice la forma tabular que demuestre el total del Activo el total del
pasivo y el total de patrimonio neto

8. Presente la ecuación de resultados: R = I – E

9. Explique en que consisten el ingreso y los egresos, asi como sus efectos
en la ecuación patrimonial compuesta

10. Componentes de la Ecuación patrimonial Compuesta: A = P +C +I - E

Organizar a los estudiantes en equipos de trabajo
11. Demuestre ala obtención de la ecuación patrimonial ampliad integrado. A =
P + C +I – E.
12. Entregar material de ejercicios en el cual se presenta los elementos de la
ecuación patrimonial simple y compuesta.
13. Presente un ejemplo modelo para demostrar, en el pizarrón, el
mantenimiento de la ecuación cuando se trata de una empresa con
inventario periódico
14. Asigne a los estudiantes la elaboración de varios ejercicios.
15. Proponga que los estudiantes conformen grupos de trabajo de tres o
cuatro personas, para que realicen los ejercicios asignados.
16. Los estudiantes analizan en grupo cada hecho contable, y en sus
cuadernos, cada uno va haciendo las correspondientes anotaciones.

 
 444 

17. Un estudiante pasa al pizarrón a copiar el ejercicio resuelto.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: la cuenta desde el punto de vista contable

Objetivo especifico: Estudiar la cuenta Contenido conceptual: La cuenta.
como elemento básico de la Concepto. Partes que integran la
contabilidad, a través del análisis de cuenta. Clasificación de las cuentas.
transacciones mercantiles comunes Conceptualización de cada una de las
Cuentas. Naturaleza de las cuentas
Guía de actividades:
1. Repace los elementos que conforman la ecuación patrimonial ampliada.
Escribirlas en el pizarrón.
2. Enuncie el objetivo a los estudiantes.
3. Explique ¿Qué es la Cuenta?
4. Partes que la integran
• Nombre
• Debe o débitos
• Haber o créditos
• Saldo. La diferencia entre los débitos y los créditos
5. Presente los criterios para la clasificación de las cuentas y explíquelas:
6. Concepto y clasificación de Cuentas Reales: activo, pasivo y capital
7. Concepto y clasificación de Cuentas Nomínales: ingresos y egresos
8. Concepto y clasificación de Cuentas de Valoración
9. Concepto y clasificación de Cuentas de Orden
10. Promueva la participación de los estudiantes para que citen ejemplos de
cuentas que correspondan a cada uno de los criterios de sub clasificación,
con el propósito de elaborar un cuadro sinóptico.
11. Promueva ejercicios de aplicación práctica mediante un listado de cuentas
para que el alumno proceda a su clasificación

 
 445 

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: El ejercicio económico.

Objetivo especifico: registrar las Contenido conceptual:
transacciones comerciales en los Libros El ejercicio económico.
Contables
Guía de actividades:
1. Repace las funciones básicas de la contabilidad.

2. Enuncie el objetivo a los estudiantes.

3. Explique ¿Qué es el periodo contable?

4. Presente los criterios para la clasificación de los periodos contables según

el artículo 35 del Código de Comercio

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: los Libros de Contabilidad

Objetivo especifico: Registro de las Contenido conceptual: Registro de las
operaciones mercantiles atendiendo a transacciones comerciales en los Libros
la teoría del cargo y del abono en los de Contabilidad.
libros principales (Diario-Mayor- Libros de uso obligatorio
Inventario) y de uso específico según el Libro Diario.
Código de Comercio. Libro Mayor.
Libros de Inventario.
Guía de actividades:
1. Muestre un diagrama del ciclo contable y explíquelo
2. Asigne la lectura de los artículos 32 al 36 del Código de Comercio referidos
a los libros obligatorios: Diario, Mayor e Inventarío.
3. Propicie en los estudiantes una discusión sobre el proceso de registrar las
operaciones en los libros de contabilidad de acuerdo con las exigencias
legales. Explique, con un esquema elaborado en el pizarrón o en una
lamina, la clasificación de los libros de de contabilidad

 
 446 

4. Presente un diseño del Libro Diario y demuestre su enunciado, importancia

y finalidad en el proceso contable
5. Exponga las ventajas y desventajas que se le atribuyen al Libro Diario
General.
6. Explique la forma, el uso y manejo del Libro Diario General de dos
columnas.
7. Explique la composición de cada columna del Libro Diario General
8. Para el manejo del Libro Diario se deben observar ciertas reglas a fines de
su correcta manipulación:
8.1. En la columna Fecha se anota el año en la parte superior, no es
necesario repetirlo en el mismo folio a menos que cambie el año. El
mes debajo, en la línea inmediata; el día en la misma línea del mes.
8.2. Para el registro del número de orden de la operación, se hace lo
siguiente: entre cada operación se deja una línea para anotar el numero
correlativo correspondiente a cada asiento
8.3.Para el registro de las cuentas se utiliza la columna Cuenta y explicación y
se procede de la siguiente manera:
El nombre de la cuenta deudora
El nombre de la cuenta acreedora
8.4.Referencias
8.5.Para registrar el importe de las operaciones se procede así: en la columna
del Debe para los débitos o cargos y el monto acreedor o abono en la columna
del Haber
8.6. Para el concepto se procede de la siguiente manera: haga una breve
explicación resumida de la transacción que dio origen al asiento.
9. Repace las disposiciones legales para el uso y manejo del Libros de
registro contable previstos en el art 32 del Código de Comercio-
10. Muestre a los estudiantes un modelo del Libro Diario General, discuta con
los estudiantes sobre sus partes.
11. Demuestre con ilustraciones el procediendo a seguir para el registro de los
asientos en el Libro Diario General.

 
 447 

12. Defina Mayor General, enunciado, finalidad en el proceso contable

13. Exponga las ventajas y desventajas que se le atribuyen al Libro Mayor
General.
14. Explique el uso y manejo del Libro Mayor.
15. Explique la composición columnar del Libro Mayor.
16. Explique las disposiciones legales para el uso y manejo del Libros de
registro contable previstos en el Código de Comercio-
17. Muestre a los estudiantes un modelo del Libro Mayor.
18. Demuestre con ilustraciones que todos los asientos registrados en el Libro
Diario se deben pasar a la página o folio correspondiente de cuenta de
Libro Mayor General.
19. Para el manejo del Libro Mayor se recomienda seguir cuidadosamente las
siguientes instrucciones:
19.1.Se recomienda pasar los cargos y abonos en el orden en que
aparecen en el Libro Diario
19.2.Comience con el primer cargo que aparece en el Libro Diario y abra
la correspondiente cuenta en el Libro Mayor
19.3.Abra o localice la cuenta en el mayor y proceda a registrar la
información correspondiente:
• El nombre y el número de la cuenta se escriben en la parte superior
• Fecha del registro.
• Breve Explicación de la operación que causa o el motivo que origino el
movimiento de la cuenta.
• El monto en bolívares del cargo o abono
• Saldo de la cuenta; el saldo de obtiene por la diferencia debe-Haber
• Número del asiento o folio del Libro Mayor de donde procede el registro,
con el fin de facilitar su futura localización; en la columna Referencia.
19.4.Al terminar el registro de cada pase al Libro Mayor, anote en la
columna referencia de Libro Diarios la página o folio del Mayor en qué se ha
asentado cada cuenta
19.5. Al terminar cada pases al Mayor, revise la columna de referencia del

 
 448 

libro Diario para comprobar que cada cuenta ha sido pasada. Esta práctica evitara
incurrir en frecuentes errores de omisión con respectos a algún pase.
20. Demuestre con ilustraciones el procedimiento a seguir para el traslado de
los saldos de los libros Diario al Mayor. Los estudiantes siguen la
demostración, elaborando, en sus cuadernos de contabilidad, los asientos
de ilustración
21. Asigne y supervise ejercicios para fiar el aprendizaje relativo al
procedimiento de traslado del Diario General al Mayor.
22. Con los saldos reflejados en el Mayor, demuestre con ilustraciones el
procedimiento a seguir para la elaboración del balance de comprobación,
denostando la igualdad aritmética: suma de cargos = suma de abonos.los
Los estudiantes siguen la demostración, elaborando, en sus cuadernos de
contabilidad, los asientos de ilustración,
23. Se recomienda utilizar un mismo ejercicio corto y sencillo para la
demostración de los asientos Diario, pases al mayor y balance de
Comprobación.
24. Asigne y supervise varios ejercicios para reforzar habilidades en el proceso
de registro y verificación de la igualdad aritmética de saldos.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.
Elemento histórico: los Libros de Contabilidad
Objetivo específico: Identificar los Contenido conceptual:
libros de contabilidad: libros principales, Libros Auxiliares.
auxiliares y de uso específico según el Diario Auxiliar de entradas de efectivo
Código de Comercio. Diario Auxiliar de salidas de efectivo
Diario Auxiliar de compras de
mercancías a crédito
Diario Auxiliar de ventas de mercancías
a crédito
Necesidad del establecimiento de los
Mayores auxiliares.
Mayor auxiliar de cuentas por cobrar.

 
 449 

Mayor auxiliar de cuentas por pagar

Guía de actividades:
Oriente a los estudiantes para que estos se:
1. Organicen en grupo.
2. Intercambien ideas relacionadas con la lectura de Libros de Diario y
Mayores especiales.
3. Infieran, de la exposición y las lecturas efectuadas: que el propósito de
estos libros es descongestionar los libros principales y librarlos del alto
volumen de registros, para facilitar el uso de la información en que el ellos
se asienta y cuáles son las bases para el uso de los diarios auxiliares;
cuales son las ventajas que se derivan de este procedimiento: es
necesario recordar que la utilización de estos libros auxiliares no excluye el
uso de los Libros Diario y Mayor General.
4. Realice una exposición en la cual describa:
• La importancia que tiene para la actividad contable el uso del Diario
entradas de efectivo y su forma de operar.
• La importancia que tiene para la actividad contable el uso del Diario
salidas de efectivo y su forma de operar.
• Destaque la importancia que tiene para la actividad contable, el uso del
Diario auxiliar de compras a crédito.
• Explique detalladamente el procedimiento para realizar el pase de
operaciones en los diarios auxiliares de compras a crédito y relaciónelo
con el mayor auxiliar de cuentas por pagar.
• Realice una breve descripción en la cual se destaque la importancia que
tienen las transacciones comérciales, el Diario auxiliar de ventas a
crédito.
• Explique en forma detallada cuales son los procedimientos y las técnicas
que deben tomarse en cuenta para el registro de información en los libros
auxiliares.
• Todos los registros elaborados en el diario auxiliar auxiliares de compra y
ventas a crédito deben ser trasladados a los respectivos mayores

 
 450 

auxiliares de cuentas por pagar y cuentas por cobrar.

5. Elaborar en la pizarra un ejercicio de ejemplo con el objeto de que los
estudiantes observen que al finalizar un tiempo determinado, se hace un
corte de cuentas en los diarios auxiliares para luego elaborar el Asiento-
resumen en el Diario General. Del mismo modo se procede con el libro
auxiliar de salidas de caja
6. Seleccione otros ejercicios y suminístreselos a los estudiantes.
7. Solicite a los estudiantes que resuelvan en el aula y corríjalos en clase
para que detecten posibles errores en el procedimiento
8. Oriéntelos para que autoevalúen la actividad realizada y evalúen a sus
compañeros
9. Corrija los ejercicios en clase para que los estudiantes corrijan sus errores.
10. Suministre nuevos ejercicios para que los estudiantes practiquen, se
evalúen y coevaluen.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las
operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa
legal vigente.

Elemento histórico: Teoría de la Partida Doble

Objetivo especifico: Deducir los Contenido conceptual: Teoría de la
principios y reglas de la Teoría del Partida Doble (cargo y abono). Análisis
Cargo y del Abono, tomando en de las transacciones mercantiles y
consideración las variaciones que hechos contables a los fines de
presentan las cuentas y su posterior registro. Equilibrio entre el cargo y el
aplicación en el registro de las abono.
operaciones comerciales en los libros
principales y auxiliares.
Guía de actividades:
1. Defina la Teoría del Cargo y del Abono

2. Explique los efectos que persigue la teoría del cargo y del abono sobre la
ecuación patrimonial

 
 451 

3. Demuestre con ilustraciones que todas las transacciones comerciales

afectan de alguna manera los elementos básicos de la ecuación
patrimonial. En cada registro de esa transacciones se aplica la teoría del
cargo y del abono para lo cual es posible establecer las siguientes reglas
fundamentales:
A todo aumento del activo corresponde:
• Un aumento del pasivo;
• Un aumento en el capital;
• Una disminución de otro activo;
A toda disminución del pasivo corresponde
• Una disminución de un activo;
• Un aumento en otro pasivo;
• Un aumento del capital.
A toda disminución del capital corresponde:
• Una disminución en un activo;
• Un aumento en un pasivo;
• Un aumento del capital mismo.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el

sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a
través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad.

Elemento histórico: Estados Financieros

Objetivo especifico: Identificar el Contenido conceptual: Balance de
conjunto de pasos necesarios en el Comprobación. Concepto. Clasificación
proceso de cierre contable de una del Balance de Comprobación
empresa, a través de la resolución de
ejercicios prácticos.
Guía de actividades:
1. Ilustre mediante una exposición el proceso de cierre

2. En primer lugar se cancelan las cuentas del Costo de Ventas y que tienen
saldo deudor para ello se utilizara una cuenta transitoria denominada

 
 452 

Costo de Ventas

3. Posteriormente, en el segundo asiento de eliminan las cuentas que afectan

al costo de ventas y que tiene saldo acreedor, adicionalmente se registra el
inventario final de mercancías.

4. En el tercer asiento se procede a cerrar todas las cuentas de Egresos,

incluyendo el saldo de la cuenta transitoria Costo de Ventas y las cuentas
compensatorias que disminuye a las ventas.

5. El total de las cuentas acreditas será cargado a una nueva cuenta

transitoria denominada “Ganancias y Perdidas”

6. En el próximo asiento se cancelaran todas las cuentas de Ingresos

utilizando la misma cuenta transitoria.

7. El saldo de la cuenta “Ganancias y Pérdidas” se debe trasferir al

Patrimonio.

8. Si existe cuenta personal debe también eliminarse para reflejar el

incremento neto del Patrimonio

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el

sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a
través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad.

Elemento histórico: Hoja de trabajo

Objetivo especifico: Elaboración de la Contenido conceptual: Hoja de
hoja de trabajo sencilla. trabajo sencilla. Concepto.
Utilidad de la hoja de trabajo sencilla
como herramienta contable.
Guía de actividades:
1. Utilice una técnica socializada, por ejemplo un “lluvias de ideas”, con el
objeto de que los alumnos intercambien opiniones acerca del contenido de
este objetivo, al mismo tiempo le den pautas para que tenga una idea
global acerca de cual es el conocimiento y las experiencias de los alumnos
en relación con este tema.

 
 453 

2. Complemente la información que manejan los alumnos, acerca de cual es

la importancia que tiene la hoja de trabajo en el proceso contable

3. Presente y explique en que consiste una hoja de trabajo simple:

-¿Cuál es el concepto o definición de la hoja de trabajo?

-¿Cómo es su estructura?

-¿Cuál es su importancia en el proceso contable?

-¿Cuándo se usa? ¿Por qué? ¿Por qué es un instrumento final del ciclo
contable? estas y otras interrogantes que el docente considere
convenientes y oportunas.

4. Demuestre en el pizarrón o laminas de proyección, la estructura de hoja de

trabajo y como se usa:

5. Explique en forma detallada y paso a paso cada una de las columnas y

hágalo en este orden:
5.1. En la columna reservada para los títulos de cuentas, se anota cada una
de las cuentas que conforman en Balance de Comprobación; el
monto de cada cuenta se registra en la sección Balance de
Comprobación; los saldos deudores se anotan en la columna
izquierda (debe) y los saldos acreedores se anotan en la columna
derecha (haber). Terminados los registros del paso anterior, se
procede a totalizar nuevamente los saldos deudores y acreedores para
verificar la igualdad de ambas sumas.
5.2. Una vez verificada la igualdad matemática de los saldos del Balance
de Comprobación, se procede a clasificar las cuentas nominales y
reales.
5.3. Una vez establecido el Balance de Comprobación, ya estamos en
condiciones de comenzar a distribuir el saldo de cada una de las
cuentas en las columnas que corresponda, es decir, las que
corresponda al Costo de Ventas.
5.4. En esta sección se colocara el monto de las siguientes cuentas: al
debe: el inventario inicial de mercancías, las compras y los gastos de
compras y al haber: las devoluciones rebajas en compras y el inventario
final de mercancías.
5.5. De esta manera los renglones que van al costo de ventas quedarían

 
 454 

así en la Hoja de trabajo. Explique en que consiste el calculo del costo

de la mercancía vendida: deduzca la formula del costo de venta y
escríbala en el pizarrón: CV = II + C - IF
5.6. Establecida esta forma del costo de ventas, este monto se pasa
entonces al debe de la columna pérdidas y ganancias de la Hoja de
trabajo.
5.7. En la sección Perdidas y ganancia se colocaran las siguientes cuentas
5.8. En la columna del debe todos los gastos y en la columna de haber
todos los ingresos, al terminar se calcula los resultados, si el total del
deber es mayor al del haber se producirá una perdida, si por el contario
sería una ganancia.
5.9. .Explique y luego demuestre el procedimiento para establecer la utilidad
o perdida del ejercitico en la hoja de trabajo
5.10. Al concluir la fase de perdidas y ganancias se procede a trasladar los
saldos de las cuentas reales a la sección del balance general,
teniendo especial cuidado en registra los activos en la columna
izquierda de la sección y los pasivos y el capital en la columna derecha
de la misma, la hoja de trabajo concluye con la totalización de cada una
de las columnas de la sección del balance general. La suma de este
último par de columnas será igual; mantenimiento así el equilibrio
contable: A = P + C,
6. Obtenga conclusiones a través de los resultados presentados.

7. Formule preguntas para ubicar los estudiantes en el “cierre de las

Cuentas”

8. Explique la naturaleza de las cuentas nomínales y exponga las razones por

las cuales se deben trasladar sus saldos al capital, utilizando la cuenta
puente “perdidas y ganancias”

9. Presenta la hoja de trabajo del objetivo anterior y muestre las cuentas que
deben cerrarse.

10. Utilice las cuentas T para demostrar el procedimiento de cierre.

11. Oriente a los alumnos para que realicen los asientos de cierre en el Libro
Diario y efectúen los pases al Libro Mayor.

12. Explique y demuestre el procediendo para cerrar las cuentas Perdidas y

ganancias.

 
 455 

13. Seleccione un nuevo ejercicio y oriente a los alumnos para que lo

desarrollen.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el

sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a
través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad.

Elemento histórico: Estados Financieros

Objetivo específico: Elaborar los Contenido conceptual: Balance
Estados Financieros: Balance General General y Estado de Resultados.
y Estado de Resultados, con la Concepto. Utilidad del Balance General
información que resulte de la resolución y Estado de Resultados para la toma de
de ejercicios prácticos. decisiones. Estructura del Balance
General y Estado de Resultados.
Guía de actividades:
1. A manera de incentivación, presente una simulación de una empresa que
se dedica a la compra-venta de artículos cualquiera.

2. Presenta un estado de pérdidas y Ganancias y un Balance General

sencillo. Haga énfasis en los resultados del ejercicio y la necesidad de
presentar los estados financieros.

3. Muestre modelos de estados financieros de diferentes tipos de empresas.

4. Presente en láminas o trasparencias esquemas de los estados financieros

y discuta sobre la estructura de los mismos.

5. Explique detalladamente cada una de las cuentas que conforman el

estado de pérdidas y Ganancias y el balance general.

6. Explique y demuestre de donde se obtiene la información para elaborar los

estados financieros (estado de pérdidas y Ganancias y balance general).

7. Muestre la hoja de trabajo desarrollada en clases anteriores y,

conjuntamente con los estudiantes elabores los estados financieros.

8. Asigna prácticas de repaso acerca de la clasificación de las cuentas y

 
 456 

confección de estados financieros.

9. Exija letra legible y números exactos.

10. Corrija y retroalimente.

11. Siguiera a los estudiantes que archiven los estados financieros elaborados.

12. Obtenga conclusiones, conjuntamente con los alumnos, acerca del ciclo
contable, desde que se inicia una operación hasta que se presentan los
estados financieros.

13. Haga énfasis en el principio de contabilidad de la empresa en marcha y

explique por qué el balance general del final del ejercicio es el balance
general para iniciar el nuevo ejercicio.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el

sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a
través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad.
Elemento histórico: Asientos de cierre
Objetivo especifico: Identificar el Contenido conceptual: Asientos de
conjunto de pasos necesarios en el cierre
proceso de cierre contable de una
empresa, a través de la resolución de
ejercicios prácticos.
Guía de actividades:
1. Una vez terminada la hoja de trabajo, el siguiente paso del ciclo contable
consiste en cerrar las cuentas nominales (Egresos e ingresos).

2. A fin de ilustrar el procedimiento de los asientos de cierre, tomaremos

como fuente de datos la hoja de trabajo.
3. La hoja de trabajo refleja los saldos de las cuentas nominales; se
recomienda iniciar el proceso de cierre con la información contenida en la
columna de egresos, para ello se procede a cargar la cuenta provisional
pérdidas y ganancias el monto total de la columna de egresos y abonar

 
 457 

cada una de las cuentas allí reflejadas.

4. El siguiente asiento en el libro diario será cerrar las cuentas de ingresos,
para ellos se procederá a cargar cada una de las cuentas de ingresos
cuyos montos están anotados en la columna ingresos; sé abona contra la
cuenta provisional perdidas y ganancias con el monto total de la columna
de ingresos allí reflejadas.
5. Terminados los respectivos traslados al Libro mayor, se observara que
todas las cuentas nominales (egreso e ingreso) quedaran con saldo cero
por haber transferido sus montos s la cuenta-resumen pérdidas y
ganancias, este saldo representa el resultado obtenido durante el ejercicio
económico, de haber sido un saldo deudor, el monto representaría las
perdidas habidas o por el contrario de haber sido un saldo acreedor, el
monto representaría las ganancias.
6. De esta manera, todas las cuentas nominales quedan cerradas y el
resultado económico obtenido durante el periodo fiscal aparcera registrado
en los libros. Terminado este proceso de pos cierre, adema de verificar la
exactitud del proceso de cierre, es importante por cuanto la información allí
contenida sirve de base para realizar los asientos de apertura del próximo
ejercicio económico.

 
 458 

La promoción en los docentes del área contable del uso de las pautas didácticas,
que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la
perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma

Existe un primer momento de incentivar la participación, así como despertar el

interés de los docentes del área contable por todo lo relacionado con el uso de las
pautas didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la
contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la
misma.
De igual manera, luego de motivar y crear la necesidad de recibir información, se
requiere comunicar una serie de hechos y datos relacionados con la planificación de
estas actividades extra cátedra.
Para ello, se planifican reuniones con el fin de formar a los docentes de manera
teórico – práctica en estrategias que generen aprendizaje de los elementos de la
historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la
enseñanza de la misma.
Para finalmente lograr que los docentes del Área Contable de La Universidad de
los Andes Núcleo Rafael Rangel utilicen planifiquen diseñen estrategias que generen la
enseñanza de de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva
tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma las operaciones básicas con
fracciones

 
 459 

CAPITULO VI

CONSIDERACIONES FINALES

A la luz de los planteamientos se han respondido las interrogantes realizadas al

inicio del presente trabajo

¿Cuál es el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus

orígenes hasta nuestros días?

La historia es un eterno devenir; los sucesos y etapas del pasado retornan a sus
principios. Estas regresiones tienen su propia identidad, su propio origen, y a pesar de
su parecido con los hechos anteriores, los hechos presentes, deben ser enfrentados de
acuerdo con las características que les son inherentes Al estudiar el pasado se advierte
que el conocimiento contable progreso a la par de la evolución de la humanidad. Por
ello, tuvo avances, estancamientos y progresos que acompañaron la evolución de la
sociedad. En este sentido tenemos que rastrear en el pasado, si queremos conocer la
razón de los actuales procedimientos y predecir los futuros. La contabilidad se ha
desarrollado desde el registro de transacciones mas primitivas realizadas sobre piedras,
madera u otros materiales, hasta ser en la actualidad una de las disciplinas proveedoras
de información esencial en un mundo altamente complejo.

La mayor parte de los historiadores coinciden en remarcar cuatro grandes

períodos:

Dentro del período de arte empírico, a su vez distingue: la contabilidad elemental

y tosca de los orígenes prehistóricos, anterior a toda constancia histórica; la
contabilidad escrita, pero no obstante en lenguaje rudimentario y poco elaborado,
materializada en un principio mediante anotaciones en planchas, tablillas, papiros,
pergaminos, quipus, entre otras; la contabilidad empírica, más elaborada, que alcanza
un grado de perfección en las grandes culturas de la antigüedad como la egipcia, inca,
griega, romana, china, asiria. Pudieron haberse dado otras condiciones, pero no todas
como sucedió en Italia en el siglo XV a raíz del comercio genovés y veneciano.

 
 460 

El segundo periodo denominado Clásico comienza en 1202, año en el que se

conoce el “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa y se extiende hasta 1494. el
“Liber Abaci” incluye aspectos referidos a la teneduría de libros y entre otras cuestiones,
propone la utilización de cifras arábigas en reemplazo de las romanas que eran las
utilizadas hasta ese momento sin embargo, las cifras romanas seguirán utilizándose
has finales del siglo XVIII. Durante este periodo se desarrolló la partida simple, la que
posteriormente se trasformo en partida doble. Ese desarrollo se debió
fundamentalmente al crecimiento de la actividad comercial, tal como fuera expuesto en
párrafos precedentes.

El tercer período de divulgación del Arte, comienza con la obra de Luca Paciolo
“Suma de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita”, en 1494 hasta 1700, y
a partir de esta fecha se siguió en el orden doctrinal y teórico un camino seguro que
desembocaría en un período científico.

El período científico de la contabilidad, se inicia a finales del siglo XIX, en el que

destacan fundamentalmente dos escuelas: la italiana, en la primera etapa del período,
encontrándose entre sus máximos representantes Cerboni, Besta, Masi y Zappa, y la
escuela americana, que adquiere importancia, con las obras de Sprague, Paton y
Canning, que al igual que las escuelas italianas pero con terminología y enfoque
diferentes.

Debemos señalar, que frente a estos periodos que intentan marcar la evolución
cronológica de la contabilidad, existen autores que mencionan una evolución conceptual
o de las ideas: enfoque legalista, enfoque económico y enfoque formal que no
necesariamente coinciden temporalmente con los periodos señalados.

Con todo lo expuesto anteriormente, podría decirse que el pensamiento contable

ha ido evolucionando paralelamente a los cambios sociológicos y económicos, y
actualmente las tendencias actuales en la investigación contable están produciéndose
en varias direcciones al mismo tiempo, así los profesionales contables deben mostrarse
predispuestos a nuevas ideas y reconocer que la teoría general contable no está
completamente elaborada, cuestión ésta a la que se hará referencia en seguida.

 
 461 

¿Cuál es la naturaleza epistemológica del conocimiento contable?

El estudio de la Teoría Contable y los conceptos contables es necesario para

establecer los fundamentos básicos de las materias y tener así el insumo
indispensables que hará profundizar en otras aéreas contables y orienten la acción de
la contabilidad. La gran masa de las proposiciones corrientemente aceptadas se ha
generalizado partiendo de la práctica contable y todavía debe formulárselas dentro de
un cuerpo total de teoría. La mayoría de estas proposiciones han logrado aceptación
debido a la creencia de que su ejecución en la práctica habría de producir información
para algunos objetivos en gran parte no enunciados.

Salmonson (1971), Hendricksen (1981), Romero (2002), Mantilla y Vásquez

(1997) y Sarria (2003), determinan varios enfoques que se emplean en la teoría de la
contabilidad: a) enfoque deductivo; b) enfoque inductivo; c) el enfoque ético; d) el uso
de la teoría de la comunicación; e) la aplicación de las relaciones basadas en la
conducta; f) el interés de los factores sociológicos; g) un enfoque macroeconómico; h) el
enfoque pragmático; i) los enfoques no teóricos; j) un enfoque basado en la teoría de
las cuentas. Los autores sostienen que estos enfoques no son independientes entre sí.
En general, hay que emplear más de uno, bien explícita o implícitamente, en el
desarrollo de los principios de contabilidad. Por lo tanto, las teorías desarrolladas y
estudiadas originándose un enfoque ecléctico y recurren a todos estos enfoques antes
señalados, en varios puntos.

A continuación, resumimos brevemente cada enfoque:

• Los atributos esenciales del enfoque deductivo de teoría son una enunciación
clara de los objetivos y postulados y principios para llegar a reglas útiles y
aplicaciones prácticas en Contabilidad.
• El enfoque inductivo se basa en una cuidadosa observación de los datos
financieros engendrados en la corriente de recursos económicos que entran y
salen de una empresa y de ellas se elaboran generalizaciones o conclusiones
generales.

 
 462 

• El enfoque Ético, norma básica de la contabilidad de los principios sociales

fundamentales de justicia, verdad, y rectitud.
• El enfoque de la teoría de la comunicación define el papel del contador como el
de un observador de los acontecimientos económicos que da cuenta de los
mismos en estados o relaciones contables para los usuarios.
• El enfoque conductista (behaviorista), reconoce la toma de decisiones en
Contabilidad se relaciona directamente con el comportamiento.
• El enfoque sociológico hace hincapié en el modo en que existe relación entre el
bienestar social del grupo y comunicación contable.

La totalidad de los usos de la teoría contable quedan resumidos en los conceptos

de que la teoría es para que oriente y explique la práctica. La teoría contable tiene que
ser útil y, para que sea útil, ha de tener claridad, imparcialidad, congruencia, totalidad y
concordancia con las pruebas empíricas, así, como universalidad.

La distinción entre teoría general y sus aplicaciones pone de manifiesto que, en

la teoría contable son posibles los planteamientos positivos y normativos (Tua Pereda,
1995). La teoría contable posee dos vertientes bien delimitadas: una de origen positiva,
relacionada con la generalización de los conocimientos a partir, fundamentalmente, de
la experiencia práctica. Aquí es donde se sitúa la teoría general, que contiene los
rasgos esenciales y comunes de todos los sistemas contables posibles a partir de
hipótesis principales o axiomas. Otra, de raíz normativista, relacionada con la
interpretación de la teoría general y derivación a partir de la misma, de reglas concretas
para la acción en correspondencia con los objetivos deseados. En esta vertiente se
encuentra la construcción de diferentes sistemas contables en función de los fines
específicos que pretenda cada uno de ellos. Luego, en el proceso de investigación
científica y formalización de los conocimientos se siguen dos enfoques, en primera
instancia contrapuestos: positivo y normativo; la contabilidad es a la vez positiva y
normativa: positiva en la construcción de su teoría general, normativa en el diseño de
sistemas contables concretos. Estas dos reflexiones dan una orientación muy
convincente en cuanto a lo importante que es la investigación contable para cubrir

 
 463 

tantos vacíos que no tienen respuesta alguna, y deben ser estudiados en lo sucesivo
(Borras, 1999:23).

Hoy la ‘teoría contable’ (o mejor teorías contables) está conformada por distintos
cuerpos de doctrina, cuyos marcos conceptuales se apoyan en criterios interesantes de
la moderna socioepistemología que oscilan entre las concepciones de ‘paradigmas’ de
Thomas Samuel Kuhn y las ‘programas de investigación’ de Irme Lakatos. Los puntos
de vista de Kuhn han tenido una gran representación, incluso en la literatura contable,
tanto por parte de autores como Belkaoui y Wells como por ciertos organismos
contables la Asociación Americana de Contabilidad (AAA), bajo el titulo Statement on
Accounting Theory and Theory Acceptance (SATTA). esta Asociación de profesores de
contabilidad, analiza la realidad contable bajo un visión eminentemente Kuhniana,
donde analiza los diversos enfoques (paradigmas) a lo largo de la historia hasta los
momentos presentes; para ello establece una clasificación en tres categorías: en primer
lugar, el enfoque ‘clásico’ como el positivo-inductivo y normativo deductivo; la óptica de
la ‘utilidad de la decisión’ en segundo lugar, donde quedan ubicados los modelos de
decisión y los intereses de los propios decisores: individual y de mercado; por ultimo,
los medios estadísticos, ubicando al respecto la teoría de valor económico o de la
información económica.

En línea con lo expuesto en el capitulo III, al tratar las bases filosóficas y

metodológicas de la ciencia contable, es en este aspecto donde tiene cabida el
concepto de ‘programas de investigación’ de Lakatos de quien Leandro Cañibano
(1975:23-54), infiere tres programas de investigación contable: el jurídico, el económico
y el formalizado. Según Malpartida (2008), en un ámbito más general, los ‘programas de
investigación contable encuentran una feliz aplicación en el ámbito contable, gracias a
los trabajos de Richard Mattessich (1988:273-291): 1) programa de gerencia, 2)
programa de valoración e inversión y 3) programa de información estratégica.

¿Cómo fueron los orígenes matemáticos de la contabilidad?

Definir los orígenes matemáticos de la contabilidad no es una tarea fácil, ya que

muy pocos contables se han dedicado exclusivamente a esta labor. Aunque la

 
 464 

expresión “Algebra del Derecho” aplicada a la contabilidad es relativamente reciente

(Paul Garnier, 1947, citado por Tua Pereda, 1995), en la cual señala que: “no cabe
duda de que la contabilidad se adscribieron a ámbitos próximos a la matemática y, en
especial, a la aritmética comercial”. No podía ser de otro modo, si tenemos en cuenta la
utilidad de ambas disciplinas en el campo de los negocios; las dos servían al
comerciante que, estaba obligado a hacer numerosos y complejos cálculos, con la
utilización abundante de las cuatro reglas, procediendo, lógicamente, al registro
ordenado y adecuado del resultado de tales operaciones y en consecuencia, la
separación entre cálculo comercial y contabilidad, en una primera etapa es muy difusa,
al considerarse ambas como disciplinas instrumentales al servicio de una todavía tosca
actividad mercantil, que sin duda no necesitaba de herramientas mas complejas.

Se ha acotado en anteriores planteamientos que la contabilidad es una ciencia

de vieja data, se remonta al año 1494 cuando Fray Luca Paciolo rompe con un secreto
bien guardado y publica su obra escribió “Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni,
Proportionalità et Arte Maggiore”, exponiendo en treinta y seis capítulos la descripción
de métodos contables avanzados para la época (Casal,2007:18).

La Summa… es la principal enciclopedia que sobre aritmética comercial nos ha

llegado. Es uno de los primeros libros escritos en la imprenta y en lenguaje popular; lo
que lo hace incunable (libro raro, una pieza de museo), pero para los contadores
importa sobre manera los capítulos que versan sobre la contabilidad comercial a la
usanza de Venecia. (Ariza, 2000:118)

Se parte entonces, de conceptos fundamentales consolidados cuando Luca

Paciolo publica “De Computis Et Escripturi”, en el que describe el razonamiento que
sustenta la teoría del conocimiento contable, y que con el correr del tiempo sería
conocido con el nombre de la partida doble. Sobre estas bases teóricas, la contabilidad
por el método de la Partida Doble, depende de una formulación matemática y su
aplicación.

La Summa… impresa en 1494 en Venecia, comprende cinco partes principales:

la primera y la más importante y extensa se ocupa de aritmética y álgebra, la segunda

 
 465 

aplicación de ambas a la práctica comercial, la tercera de teneduría de libros, la cuarta

de los distintos sistemas monetarios y la quinta considera la geometría pura y aplicada.
Es el primer tratado considera los números perfectos e imperfectos, su naturaleza, los
sistemas de numeración decimal, las progresiones aritméticas y geométricas, trata de
las fracciones y de las operaciones que con ellas se hacen, cómo se puede simplificar y
buscar el máximo común divisor, la teoría de las proporciones, que rige a todas las
cosas, la importancia de la proporción de la medicina, las proporciones en la mecánica,
mezcla de colores, arquitectura, proporciones en el arte militar, considera las diferentes
operaciones con los polinomios, ecuaciones de grado superior, inferior y de cuarto
grado, exponencial (Vlaemminck ,1991:107)

La Summa…, puede considerase como el origen de la escuela matemática

italiana, se considera a Paciolo “el más grande matemático y uno de los mayores genios
del siglo XV” (Melis, 1950:621). nada tiene de extraño, que la obra de Pacioli, lo fuera
fundamentalmente de matemáticas, porque incluía una sección sobre teneduría de
libros, concepción que evidentemente, procedía de épocas anteriores, como lo pone de
manifiesto el título del primer tratado de cierta importancia en el que se alude a la
Contabilidad, el Liber Abaci, de Leonardo Fibonacci, referentes a las discusiones sobre
teneduría de libros e interés compuesto, y a la convergencia de utilizar guarismo
arábigos, en lugar de cifras romanas (Roover,1955).

Hatfield (1979) al examinar la interpretación del Tractatus Particularis de

Computis et Scripturis de Paciolo, resultara ser un tratado fundamental de matemáticas,
(en especial de álgebra y aritmética), en el cual solo incluyera algunas sesiones que se
aplicarían en épocas posteriores para el desarrollo del comercio. La obra del monje
franciscano, “Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni, Proportionalità et Arte
Maggiore” no es un tratado de contabilidad. “De hecho parece que la Summa de
Paciolo publicada en Venecia en el año 1494, fue la primera obra de matemáticas que
incluyo entre sus paginas un capitulo relativo a la contabilidad iniciativa que tuvo
abundantes imitadores” (Hernández, 1995:165)

 
 466 

Littleton (1979) dice, que la contabilidad por el método de partida doble,

depende de una formulación matemática y su aplicación .Paciolo, estableció en su
tratado de matemáticas las bases de toda la teoría contable que versan sobre
contabilidad comercial a la usanza de Venecia, que amplía la información de las
prácticas comerciales; “la partida doble” como fundamento teórico-metodológico de la
disciplina que aún rige.

Dentro de la vinculación contabilidad y aritmética comercial se encuentran según

Melis (Citado por Biondi 1950), la siguiente nota cronológica de bibliografía contable,
limitándose al período 1494-1677; una constelación de obras tales como:

• Summa de la Art de Arismetica de San Climent (es el primer libro de matemáticas

impreso en España).

• Aritmética Mercantil, publicada en catalán publicada en el año1482. El Tratado

Subtilisimo de Arismetica (1512) de fray Juan de Ortega (fue la más importante
de las aritméticas mercantiles publicadas por un español).

• Luminario di Arithmetica, 1525, de Giovanni Antonio Tagliente, la Practica

Arithmetica et Mesurandi Singulareis, de Girolamo Cardano (Es la única obra de
contabilidad que ha sido publicada en latín).

• Summa Arithmetica Práctica y de todas Mercaderías con la orden de contadores,

publicado en Valladolid en 1556 por Gaspar de Texeda.

Hasta finales del siglo XVI no se acabaría comprendiendo la importancia del

desarrollo decimal para facilitar los cálculos aproximados con números racionales e
irracionales. El impulsor del invento fue Simón Stevin (1548-1620) de Brujas, que
escribió un libro en flamenco titulado “The thiende” (algo así como el arte decimal),
aparecido en 1585, donde explicaba el procedimiento (Belzurregui, 1997). También
podría señalarse a H. Stephens, como el verdadero iniciador pues en 1735 publico el
estudio del sistema italiano clásico, redujo a la expresión Activo = Pasivo + Capital.
También quedo explicado que las obras de W. Fulton (1800) y F. Cronhelm (1818),

 
 467 

sobre la base de las teorías de Stephens, presentan un más acusado carácter externo
matemático.

Giuseppe Forni, autor del Trattato teorico-practico di scrittura doppia (1790) y del
Corso d'instruzcione diaria (1814) fue el primero en utilizar fórmulas algebraicas Forni
en sus obras usa las letras del alfabeto como símbolos de la partidas numéricas y de
las cuentas, con las cuales sus explicaciones se presentan en forma que, a lo menos
externamente, podía calificarse de matemática, debido a esta circunstancia, se
considera a Forni como el precursor de los que podemos denominar “Escuela
Matemática”.

Mitre publicó en 1817 la obra Nouvean Systeme de tenue de livres, en la que se

desarrolla una teoría de contabilidad algebraica. Hay otra obra con el mismo carácter
del autor ruso H. Posov, Tomsk, 1888; Rossi, publico en 1895 la obra Tratatto Della
unitá teoretica dei metodi di scrittura doppia, y en 1901 la teoría matemática Della
scritura doppia italiana. En dichas obras, Rossi explica que: la cuenta puede
considerase como elemento matemática sobre la cual pueden considerase operaciones
de calculo, por cuanto formaba de dos series entidades homogéneas, aunque de
significado opuesto y de signo contrario entre si, esto es, una parte positiva y otra
negativa, anotada en las dos partes en que la cuenta esta dividida” Toda la teoría
matemática de Rossi (1895) esta basada en la igualdad: A – P = C; En la cual A
representa el activo, P el pasivo para con terceros y C el patrimonio neto. Según Rossi,
todas las modificaciones que experimenta el patrimonio de un Empresa como
consecuencia de las operaciones que realiza, pueden quedar representadas por
ecuaciones, citando en el plano matemático, Rossi procede a efectuar, cuando así lo
exige su teoría, sumas, restas, multiplicaciones, divisiones, elevaciones a potencias,
con las cuentas. E. Leautey y E. Guilbaut en su obra la Science des comptes (1899),
establecen que la contabilidad es una ciencia matemática.

Hay algunos autores que exponen la teoría contable acudiendo a formulas

matemáticas. Constituye un ejemplo el trabajo del profesor Richard Mattessich
publicado en la revista Norteamericana Accounting Research, cuya traducción

 
 468 

española bajo el titulo de Hacia una Fundamentación General Axiomática de la Ciencia

Contable y con el subtitulo de Introducción a la Formula Matricial de los Sistemas
Contables, publicada en el numero del mes de abril de 1958 de la revista técnica
económica, de Madrid (Boter, 1959:106 y ss.).

El trabajo de Mattessich esta correctamente desarrollado bajo el punto de vista

matemático. Dicho trabajo sirve, indiscutiblemente para demostrar que la contabilidad
también puede ser explicada sirviéndose de todo aquel imponente aparato algebraico.
En la sugerencia para una base axiomática de la contabilidad, Mattessich (1957)
recomienda: Elementos de Euclides, Principios matemáticos de Newton y Ética de
Espinoza: se presentan tres axiomas, ocho teoremas, diecisiete definiciones y siete
requisitos, desarrollados para la ciencia contable (Cuadrado y Valmayor, 1999).

¿Cuáles son las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a

través de su evolución histórica?

La Contabilidad ha sido un tema fuertemente discutido entre los tratadistas de la

materia, en búsqueda de la verdad acerca de su condición como ciencia; apoyados en
la investigación y en los postulados que sustentan una verdadera ciencia. Por lo tanto,
existe un importante número de definiciones que intentan caracterizar a la contabilidad.
Ellas están influidas por la posición doctrinaria de sus autores en cuanto a considerar a
la contabilidad como ciencia, arte, técnica o tecnología.

Analizando el carácter y los objetivos de la contabilidad parece evidente que son

inadecuadas las definiciones que le asigna la categoría de arte, ya que la actividad
artística es principalmente creativa, librada a la imaginación del autor, sin reglas ni
límites prefijados.

En general las tendencias dominantes son las corrientes pragmáticas y

científicas, que corresponde a la doctrina anglosajona y a la europea continental,
respectivamente. En la mayoría de los casos, la doctrina anglosajona considera a la
contabilidad como una técnica por medio de la cual la información economica de una

 
 469 

empresa es tomada en cuanta y presentada a sus usuarios. Esta doctrina resuelve los
casos que se presentan y para ello establece principios o normas que conduzcan a su
resolución práctica, aunque dicho cuerpo de normas no resulte perfectamente
articulado. En cambio, la doctrina europea continental se inclina por considerar a la
contabilidad como una ciencia que estudia a las haciendas y su patrimonio. Así
encontramos autores que consideran a la contabilidad como la ciencia del control
económico, como la administración económica de las haciendas y como la ciencia del
patrimonio.

La doctrina sudamericana, parece quedarse con aquellas definiciones que

consideran a la contabilidad como técnica, entre las que se ubican Chapman y Fowler
Newton, aunque también menciona las de Arévalo y Lisdero que la conceptualizan
como Ciencia. En los últimos tiempos ha ganado aceptación general, Chaves,
Gonzales, Pahlen y Vásquez (1997) definen a la contabilidad como una tecnología
social.

Al hacer una revisión de las aportaciones de algunos autores sobre la

justificación de la contabilidad como ciencia, se tiene que para Boter (1959) la
contabilidad es una ciencia, pero por su propia naturaleza, no puede ser incluida en el
grupo de las ciencias puras, sino parte del grupo de las ciencias aplicadas. Para el
referido autor, asi como la contabilidad es una ciencia, también es indiscutible que no
es una ciencia todo lo que esta situado dentro del ámbito de la contabilidad.

Luque de Lázaro (2001:26), enfoca su estudio, en el concepto de ciencia, para

poder entender si la contabilidad es ciencia, arte o técnica. Para el autor, ciencia es el
conjunto de conocimientos razonados, con objeto, finalidad y metodología propia.
Entonces, si la contabilidad tienen un contenido propio, es decir, un objeto, finalidad y a
su vez posee una metodología definida, no queda duda de considerar la misma como
autentica ciencia, ya que el objeto de una ciencia es simplemente un determinado
orden de hechos individualizados y, al existir el conjunto de conocimientos que estudia
estos hechos, ya se esta en presencia de una ciencia. Con base a lo antes expuesto,
sostiene que “la contabilidad es la ciencia que tiene por objeto el estudio cualitativo y

 
 470 

cuantitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su aspecto estático como dinámico,

con la finalidad de lograr la dirección apropiada de las riquezas que la integra”. Este
criterio patrimonialista es compartido, con mas o menos variantes por autores como
Vincenzo Masi, Francisco D’Auría, Antonio Lopes de Sa, Fernández Pirla y otros.

¿Cuáles elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva

tradicional, repercuten en la enseñanza de la contabilidad?

Para definir la contabilidad estamos obligados a revivir una vieja polémica de los
tratadistas de la materia sobre si la misma es una ciencia, un arte o una técnica,
polémica por lo demás que se presenta, no solo en la contabilidad sino también en
otras ramas del saber como la pedagogía.

Definición de Contabilidad. A través de la historia se ha venido repitiendo y

mejorando los procedimientos y podemos decir que las nuevas realidades económicas,
políticas impositivas, las aperturas internacionales o globalización y la complejidad
actual del mundo de los negocios, ha dado lugar a una contabilidad, cada vez más
compleja, perfeccionada y especializada, una contabilidad cada vez más exigente. Por
otra aparte, la legislación mercantil e impositiva venezolana hace imperiosa la adopción
de un sistema de contabilidad cónsono con el ramo particular de explotación o de
actividades a que se dedique la organización. Ahora bien, si tiene la contabilidad un
contenido propio, es decir, un objeto y una finalidad y a su vez una metodología
definida, no queda la menos duda de considerarla como una ciencia que tiene por
objeto el estudio del patrimonio de la empresa.

Rol del Contador Público en la Sociedad. A través del breve recuento histórico
que hicimos en el Capitulo IV se habrá podido observar que la profesión del contador
nació en el mismo instante en que el hombre se vio precisado a establecer algún tipo de
registro para controlar y administrar mejor su patrimonio.

El contador antiguo mediante curiosas técnicas registraba en voluminosos libros

las distintas operaciones de la empresa, comienza a convertirse en el individuo que
mejor conoce la misma, pues el registros histórico en cifras arábigas conlleva también

 
 471 

un conocimiento de todas las fases de la empresa y de las actividades que la misma

desarrolla. La formación actual del Licenciado en Contaduría Publica se halla a nivel
universitario cursándose en diez semestres aproximadamente.

Relación de de la Contabilidad con otras ciencias. Resulta difícil precisar

cuales son las fronteras de cada disciplina, por ello es frecuente observar como la
contabilidad se mezcla y combina con otras disciplinas como el Derecho: el contador
requiere conocer las normas y disposiciones que se aplica específicamente en su
campo de actuación dado que la actividad economica se desenvuelve en un marco
legal.

En efecto, el Derecho Mercantil regula la actividad comercial; la contabilidad se

encarga desde el registro hasta la interpretación de esas actividades; en el Derecho
Civil se contempla las normas que regulan la propiedad y su usufructo, los contratos y
otras relaciones entre personas naturales o jurídicas; el Derecho Laboral, reglamenta
los deberes y derechos de los trabajadores, la contabilidad cuantifica tales derechos:
prestaciones sociales, vacaciones, utilidades derivados del contrato de trabajo, mientras
que el Derecho Fiscal, determina las contribuciones, gravámenes y desgravámenes,
sobre todo los beneficios o utilidades, la contabilidad cuantifica los impuestos a pagar
de las personas como de las empresas.

El contador público es un profesional universitario con conocimientos

interdisciplinarios que lo capacitan para dar fe pública de los hechos contables. La
importancia de esta profesión esta respaldada por el servicio que ésta presta a la
sociedad al suministra información para que diferentes usuarios tomen decisiones con
base en tal información. El área de actuación con la que mayormente se identifica es la
Auditoria, asi mismo, presta sus servicios básicos de contabilidad, asesoría financiera,
fiscal, costos, contabilidad especializada, planificación de sistemas de contabilidad,
docencia e investigación.

La profesión de contaduría en cada país, debe ir desarrollando una serie de

reglas, norma y acuerdos que pueden ser usados de manera obligatoria por los
contadores de un determinado país. Estos conceptos básicos de obligatoria

 
 472 

observancia, están dirigidos a los registros, a la cuantificación de las operaciones

mercantiles y la presentación de los estados financieros. Este grupo de métodos y
normas conforman los Principios de Contabilidad de un país en particular.

Debe quedar claro que nos se trata de leyes de una nación, sino de acuerdos,
que una vez que la práctica y las condiciones tanto legales, económicas como las
contables lo convierten de aceptación general, se hacen de obligatorio cumplimiento, lo
anterior deviene de la influencia de la legislación norteamericana (APB, FASB, entre
otras) y mexicana (IMCP) en materia contable, sobre el resto de los países de
Latinoamérica.

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En Venezuela, quien

tiene autoridad para emitir pronunciamientos en materia de normas y principios es la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, (FCCPV), quien por
medio de la Comisión de Principios Contables, tiene la potestad de acuerdo a la Ley del
Ejercicio de la Contaduría Publica velara por su estricta aplicación por parte de los
contadores, por lo tanto, los principios y declaraciones emitidas por este organismo, son
de obligatorio cumplimiento para la práctica profesional en Venezuela, en el año 1997,
fue emitida la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC-0), referida a
“Normas básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General”, en la DPC-0 l se
señalan las normas básicas, conceptos teóricos y criterios específicos en la preparación
y presentación de los estados financieros.

Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública. La profesión del contador en

Venezuela se rige por la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública y su Reglamento la
cual debe ser estudiada cuidadosamente por los estudiantes de Contaduría Publica.

Código de Ética Profesional. Desde un punto de vista Deontológico, la

profesión contable ha generado un Código de Ética Profesional o moral profesional. En
él se han definido algunos principios éticos para el ejercicio de la profesión de Contador,
algunos de los cuales pueden ser sintetizados en el siguiente esquema: a) Todo
Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con preparación y
calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio libre e imparcial, guardar el

 
 473 

secreto profesional y rechazar aquellas tareas que no cumplan con los cánones morales
y legales; b) Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y
colaboradores, fomentando la formación y el desarrollo profesional de ellos; al mismo
tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta, velando por
la óptima preparación, actualización y competencia profesional tanto personal como de
sus colaboradores; c) El Contador tiene el deber ante la profesión de dignificar la
imagen profesional a base de calidad y mantenimiento de las más altas normas
profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusión de los conocimientos
propios de la profesión, colaborando con las instituciones profesionales y participando
en la docencia e investigación ad hoc. Profesionalmente la actitud del Contador ha de
estar caracterizada por la mas absoluta imparcialidad y, en general, ha de obedecer al
“Código de Ética Profesional” de la Federación Venezolana de Contadores Públicos

Código de Comercio. En Venezuela, la Legislación Mercantil establece la

obligatoriedad del uso del libro Diario, el libro Mayor y el libro de inventarios,
adicionalmente expresa que deberán ser llevados en idioma castellano (Art. 32). En
mismo Código, señala: en el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por
día las operaciones que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter
y circunstancias de cada una de ellas (Art. 34). Artículo 36: Se prohíbe a los
comerciantes: 1º Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas;
2º Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos; 3º Hacer
interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos; 4º Borrar los
asientos o partes de ellos; 5º Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y
mutilar alguna parte de los libros. Los errores y omisiones que se cometieren al formar
un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta. (Art. 37); los
libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez años, a partir del último
asiento en el diario (Art. 44)

La empresa El estudiante de Contaduría Publica debe saber que la función

social de la empresa ha de ser la de proporcionar bienes y/o servicios, para satisfacer
necesidades de la humanidad. A cambio del esfuerzo y el riesgo de que ello signifique;
en ningún caso el beneficio ha de ser la finalidad misma de la empresa.

 
 474 

El contrato de sociedad o registro de comercio. El Contrato de Sociedad se

define según lo dispuesto en el aquel por el cual dos o mas personas convienen en
contribuir, cada uno cosa su propiedad o el uso de la cosa, o de su propia industria, la
realización de un fin económico común.”(Artículo 1649 del Código Civil.

Diferentes formas de las sociedades mercantiles. Las formas más conocidas

que pueden adquirir las sociedades o compañías mercantiles son las siguientes:
Sociedad en Nombre Colectivo, Sociedad en Comandita, Sociedad Anónima y por
ultimo la Sociedad de Responsabilidad Limitada.

Documentos mercantiles. Las diferentes operaciones y transacciones

mercantiles que realiza una empresa se encuentran respaldadas por documentos
mercantiles. Estos constituyen la evidencia de que se llevó a cabo una transacción y
son la base para el registro de la misma en la contabilidad de la empresa. Aquí
explicaremos los que se utilizan con mayor frecuencia, atendiendo a la siguiente
clasificación común o corriente y negociable. Los primeros, son todos aquellos
documentos que sirven de base para los registros en los libros de contabilidad y la vez
probar desde el punto de vista legal la realización de una operación mercantil. Mientras
que los negociables, son todos aquellos documentos cuya característica principal es la
de poder sustituir el dinero efectivo, ya que son susceptibles de negociación. La
principal característica de los documentos negociables consiste en que, en muchas
ocasiones y por diverso motivos, sustituye al efectivo, puesto que son objeto de
negociación

La Ecuación Contable. Matemáticamente podemos expresar la Ecuación

fundamental de la Contabilidad, es como sigue: Activos = Pasivos + Capital. El equilibrio
que muestra esta ecuación en todo momento es tan perfecto que se asemeja al de una
balanza de precisión; en la cual se colocan pesas iguales en cada una de sus brazos,
de allí que, al estado financiero que lo muestra se le suele llamar Balance General.

La cuenta. Partiendo de la evolución histórica del concepto de cuenta: al

clasificar las diferentes transacciones posibles de una organización, se agrupan
aquellas de características similares, viniendo a constituir las cuentas, de esa manera

 
 475 

se abre una cuenta para cada tipo de operación de que se desee controlar por
separado. Una vez asignado un nombre a una cuenta no se debe cambiar durante el
periodo económico. Las cuentas se llevan con el fin de recoger las alteraciones que se
producen en los elementos de Activo, Pasivo y Capital. Debe procurarse que el nombre
que se asigne sea explicito y representativo de los conceptos que registra la cuenta.
Cada operación afectara por lo menos a dos cuentas, debido a que cada una tendrá
una causa y un efecto.

El ejercicio económico. Es conveniente señalar que el periodo contable o

ejercicio económico, como también se le conoce, es el espacio de tiempo comprendido
en el resumen financiero que se prepara para determinar los resultados que ha obtenido
la empresa. En otras palabras, es el lapso de tiempo que escoge la empresa para
presentar sus estados financieros y poder determinas en consecuencia los resultados
habidos. El hecho de que algunas normas legales fijen un ejercicio económico
determinado a las empresas, no obsta para que las mismas puedan fijar internamente
periodos menores para el mejor análisis de sus operaciones. Por ejemplo, el Código de
Comercio, en su articulo 35 señala la obligación en que están los mismos de hacer al
comenzar sus giro y al fin de cada años. Para las Compañías Anónimas, el Código es
mas preciso el señalar que “cada seis meses formaran los administradores un estado
sumario de la situación activa y pasiva de la compañía y lo pondrán a disposición de los
comisarios” (Art. 265) Para las Compañías de Responsabilidad Limitada, el legislador
fue claro al indicar que “los administradores están obligados a formar, en el plazo de
tres meses, contados a partir del ejercicio social…, se entenderá que el ejercicio
termina del 31 de diciembre de cada año” (Art. 329)

Libros de Contabilidad. El Libro Diario, como lo indica su nombre, este libro

recoge las operaciones mercantiles en riguroso orden cronológico y viene a ser el libro
de entrada de los acontecimientos en la contabilidad de la empresa; es decir. El primer
registro formal, que se efectúa, de las operaciones del negocio, mientras que El Libro
Mayor, en cambio hace una clasificación de la operaciones que anteriormente el Libro
Diario en que van sucediendo, por cuentas, en folios separados; para facilitar la
interpretación de los hechos contables en forma resumida.

 
 476 

El Libro Mayor es otro de los libros obligatorios, cuya importancia redice en su

función analítica y de selección. Si en todos lo pases de los asientos del Diario al Mayor
se observa la igualdad matemática de que la suma de los cargos igualen a los totales
de los abonos. A esta igualdad, por estar representar una situación de equilibrio entre
cargos y abonos, se le llama Balance de Comprobación.

El equilibrio matemático, indica que ha de mantenerse, indefectiblemente, en

cada operación que se registre en los Libros de Contabilidad de cualquier empresa: ello
da origen al principio de la Partida Doble, por medio del cual se puede decir que “no hay
deudor si acreedor, y acreedor sin deudor”.

La Teoría de la Partida Doble (cargo y abono). Los elementos se reconocen

como esenciales en la formación de la partida doble; si alguno de ellos no hubiera
existido, su aparición hubiera sido problemática. Si el capital o la propiedad no hubieran
estado presentes, no habría nada que registrar en libros. Sin dinero, el comercio sería
solamente un trueque; sin crédito, cada transacción se terminaría al momento de
efectuarse; sin comercio, la necesidad de registro financieros no iría más allá del
aspecto impositivo gubernamental. Si la escritura o la aritmética estuvieran ausentes, no
existiría el vehículo de la contabilidad. Estos los elementos sin los cuales no podría
existir la contabilidad por partida doble estos elementos constituyen en la parte la
materia que necesita ser reprocesada, es decir, quedar afectada a cambios lucrativos
de artículos y servicios a crédito y por la otra, proporcionan un lenguaje por medio del
cual pueden expresarse los cambios materiales que se encuentran bajo observación
activa y de control; es decir, el dinero como medio de cambio; la aritmética para calcular
valores, precios, utilidades, etc. y las escrituras como medio de preparación de los
registros permanentes.

Registro de las Operaciones Mercantiles. El uso de los libros de comercio no

era obligatorio ni estaba normado o regulado hasta la Edad Media, en la práctica se
hizo corriente que éstos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los
comerciantes. Sin embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban
a nivel de una postulación académica propiamente tal.

 
 477 

En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el

que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus
páginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un
hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés
del comerciante. durante la poca medieval, la gestión comercial y, por consiguiente, el
registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo
trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante
organizaciones de la época: la Orden del Temple, los templarios, a fin de poder
autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las
numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la
administración financiera de sus inmensos recursos. Tras la extinción de la Orden del
Temple, el registro contable continuó desarrollándose gracias a los comerciantes de
Florencia, Venecia, Milán y otros estados de la península itálica, mantuvieron un notable
sistema de registros contables secretos, Paciolo marcó un hito en la historia “al romper
el secreto de oficio” que tan celosamente se tenía, al dar a conocer al mundo “el
conocimiento contable”, que permanecía en poder de un selecto grupo de la sociedad,
sacerdotes en un comienzo, escribas después. El nuevo método de partida doble
permitía anotar las cuentas mediante su inscripción en secciones contrapuestas, o sea,
divididas lateralmente, con la referencia constante de las contrapartidas en todas las
anotaciones.

¿Cuáles pautas didácticas se pueden generar de los elementos antes

señalados, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la
misma?

Durante el siglo XX se han producido importantes avances en la comprensión de

las variables, las características y la naturaleza del aprendizaje. Para el constructivismo
la enseñanza, es en cambio la organización de métodos de apoyo que permitan a los
alumnos construir su propio saber. Es por tanto necesario entender que esta teoría esta
fundamentada primordialmente por tres autores: Jean Piaget, Lev Vygotsky, y David P.
Ausubel.

 
 478 

En la investigación se asume el concepto de didáctica como la didáctica “es lo

que está relacionado con la enseñanza, lo que se quiere enseñar y más ampliamente,
propio, adecuado para enseñar o instruir” (ver Diccionario Larousse, 1999) lo que
significaría: el conjunto de medios y procedimientos que tienden a hacer conocer, a
saber algo, generalmente una ciencia, una lengua o un arte. Entonces la didáctica es el
conjunto de las técnicas que sirven a la enseñanza, por oposición al acto de enseñar en
sí. Asimismo, la didáctica se define como la disciplina científico-pedagógica que tiene
como objeto de estudio los procesos y elementos existentes en la materia en sí y el
aprendizaje, por tanto, la didáctica pretende fundamentar y regular los procesos de
enseñanza-aprendizaje. Así también se distinguen dos tipos de actividades de la
didáctica: la didáctica acción y la didáctica declaración: la primera, reúne las actividades
que buscan enseñar un conocimiento “determinado”, Igualmente, la segunda; reúne las
actividades que buscan principalmente explicar los fenómenos de la enseñanza.

Es una realidad que un número importante de los docentes están situados en el

paradigma de la escuela tradicional, en donde la memorización y el uso de reglas y
técnicas se sobreponen a la reflexión y a la crítica en el aprendizaje. La enseñanza de
la materia de contabilidad general es un ejemplo, en la que la que la instrumentación del
proceso de enseñanza- aprendizaje se realiza normalmente bajo la escuela
mencionada, lo que no es ajeno al proceso mismo de la estructuración de la
contabilidad, sin embargo detrás de las reglas y las técnicas propias de la materia
subyacen razonamientos lógicos para ser instrumentada con una didáctica reflexiva.

Sin embargo, para que un docente forme alumnos reflexivos, críticos y

transformadores, es necesario que él mismo se haya formado en la misma línea, pero la
realidad ha mostrado lo contrario, normalmente el aula no ha sido el laboratorio de
experimentación que debería ser. El docente debe aprovechar este espacio para
iniciarse como investigador. ¿De qué manera?

Para empezar, es indispensable que la comunidad docente en todos los niveles

educativos tenga una formación continua en el ámbito educativo para que pueda

 
 479 

distinguir claramente todas las aristas que su actividad requiere vislumbrar, para formar
alumnos reflexivos y críticos.

El docente debe iniciarse en la investigación al interior del aula con un juicio

crítico hacia los programas de estudio y a la bibliografía que utiliza, adaptando los
contenidos, con los cambios necesarios para la generación de una estrategia didáctica
reflexiva, crítica y participativa que permita a los alumnos construir un aprendizaje
también reflexivo y crítico.

En el aula el docente debe interpretar la postura, la gesticulación, el enfado o el

bienestar que muestren los alumnos, descifrar si están comprendiendo o teniendo
dudas, para actuar en consecuencia.

Posteriormente y con ese entrenamiento el docente podrá ir escalando otros

niveles de investigación, produciendo artículos, participando en foros o escribiendo
libros La pegunta sigue latente: ¿Por qué no se hace investigación didáctica?

Asi mismo, un modelo de enseñanza es un plan estructurado que puede usarse

para configurar un curriculum, para diseñar materiales de enseñanza y para orientar la
enseñanza en las aulas. Puesto que no existe ningún modelo capaz de hacer frente a
todos los tipos y estilos de aprendizaje, no debemos limitarnos a un modelo único, por
atractivo que sea a primera vista. Enseñar desde una perspectiva muy general, es
comunicar algún conocimiento, habilidad o experiencia a alguien con el fin de que lo
aprenda, empleando para ello un conjunto de métodos, estrategias y técnicas. Una de
las formas de hacer significativo el proceso de enseñanza aprendizaje de la contabilidad
mediante la planificación detallada de un conjunto de métodos, técnica y recursos de
enseñanza para la presentación de la información teórica de forma real en el mundo
empresarial.

Los objetivos primordiales del cambio educativo están en lograr en los alumnos
un desarrollo amplio y profundo del conocimiento, además del desarrollo de las
habilidades, actitudes y valores.

 
 480 

El docente es el principal actor en la transformación que ha iniciado el proceso

del rediseño y en su desarrollo es donde se sustenta el cambio en el modelo educativo.
Las habilidades para utilizar adecuadamente estrategias y técnicas didácticas son un
aspecto fundamental en ese desarrollo. Para que este cambio tenga efecto, en la
práctica se requiere que los profesores conozcan y dominen diversas estrategias y
técnicas didácticas, además del uso eficiente de las telecomunicaciones y los recursos
de información. Además del conocimiento de los diferentes recursos didácticos para el
trabajo con sus alumnos, el docente debe conocer y saber aplicar los criterios para
seleccionar la estrategia o técnica más adecuada para su curso. Incluso tener la
posibilidad de adaptar o crear y documentar sus propias estrategias y técnicas
didácticas. Esta investigación provee información sobre los criterios señalados, además
de indicaciones para documentar las técnicas didácticas que los profesores ya utilizan.
Se espera que el material aquí difundido sea de utilidad al docente y le invite a
adentrarse en el proceso de innovar y aplicar métodos, estrategias y técnicas didácticas
que le permitan cumplir con el cometido de sus cursos.

Según Ezequiel Ander Egg. (2006) llama planificación al instrumento con el que
los docentes organizan su práctica educativa, articulando el conjunto de contenidos,
opciones metodológicas, estrategias educativas, textos y materiales para secuenciar las
actividades que han de realizar.

Dentro del proceso de enseñanza-aprendizaje, muchas veces se utilizan

conceptos de manera indiscriminada, o bien, con cierta flexibilidad, lo cual trae como
consecuencia confusiones y malos entendidos en el momento de seleccionar
actividades para llevarlas a la práctica. Por lo anterior, es importante plantear algunas
distinciones que ayudaron a establecer marcos de referencia más definidos sobre estos
conceptos.

Antes de plantear una definición del concepto de estrategia se debe hacer una
primera distinción con relación al término de método, éste se utiliza con frecuencia
referido determinado orden sistemático establecido para ejecutar alguna acción o para

 
 481 

conducir una operación y se supone que para hacerlo ha sido necesario un trabajo de
razonamiento.

El método considerado como procedimiento, como un orden razonado de actuar

sirve de guía de una actividad.

Es común que se acuda al término método para designar aquellos procesos

ordenados de acciones que se fundamentan en alguna área del conocimiento, o bien
modelos de orden filosófico, psicológico, de carácter ideológico, etc. Por lo anterior, es
factible hablar entonces de método clínico, de método Montessori, de método de
enseñanza activo, etc.

Se puede decir que con base en un método se parte de una determinada postura
para razonar y decidir el camino concreto que habrá de seguirse para llegar a una meta
propuesta. Los esos que se dan en el camino elegido no son en ningún modo
arbitrarios, han pasado por un proceso de razonamiento y se sostienen en un orden
lógico fundamentado.

El término método se utiliza de modo común en la filosofía, en el proceso de

investigación científica y también se usa para hacer referencia a la manera práctica y
concreta de aplicar el pensamiento, es decir para definir y designar los pasos que se
han de seguir para conducir a una interpretación de la realidad. El concepto de método
también ha sido muy utilizado en el ámbito pedagógico con ese mismo nombre, o bien
con el nombre equivalente de estrategia didáctica (Gimeno, 1986).

Sin embargo, el concepto de método en un sentido estricto debería reservarse a

los procedimientos que obedecen a algún criterio o principio ordenador de un curso de
acciones. En cuanto al orden que se debe seguir en un proceso, es preferible usar el
término método cuando se hace referencia a pautas, orientaciones, guías de la
investigación o de la adquisición de conocimientos que estén bien definidos.

Por otra parte en cuanto al concepto de estrategia, vale la pena hacer referencia
al significado que el término tenía en su ámbito original, es decir el contexto militar entre
los militares griegos, tenía un significado preciso: se refería a la actividad del estratega,

 
 482 

es decir, del general del ejército. El estratega proyectaba, ordenaba y las operaciones
militares y se esperaba que lo hiciese con la habilidad suficiente como para llevar a sus
tropas a cumplir sus objetivos.

La estrategia es primeramente una guía de acción, en el sentido de que la

orienta en la obtención de ciertos resultados. La estrategia da sentido y coordinación a
todo lo que se hace para llegar a la meta. Mientras se pone en práctica la estrategia,
todas las acciones tienen un sentido, una orientación. La estrategia debe estar
fundamentada en un método. La estrategia es un sistema de planificación aplicado a un
conjunto articulado de acciones, permite conseguir un objetivo, sirve para obtener
determinados resultados. De manera que no se puede hablar de que se usan
estrategias cuando no hay una meta hacia donde se orienten las acciones. A diferencia
del método, la estrategia es flexible y puede tomar forma con base en las metas a
donde se quiere llegar.

Una estrategia según G. Avanzini (1998) resulta siempre de la correlación y de la

conjunción de tres componentes, el primero, y más importante, es proporcionado por las
finalidades que caracterizan al tipo de persona, de sociedad y de cultura, que una
institución educativa se esfuerza por cumplir y alcanzar. Esto último hace referencia a la
misión de la institución.

El segundo componente procede de la manera en que percibimos la estructura

lógica de las diversas materias y sus contenidos. Se considera que los conocimientos
que se deben adquirir de cada una presentan dificultades variables. Los cursos,
contenidos y conocimientos que conforman el proceso educativo tienen influencia en la
definición de la estrategia.

El tercero es la concepción que se tiene del alumno y de su actitud con respecto

al trabajo escolar. En la definición de una estrategia es fundamental tener clara la
disposición de los alumnos al aprendizaje, su edad y por tanto, sus posibilidades de
orden cognitivo.

 
 483 

Una estrategia es, en un sentido estricto, un procedimiento organizado,

formalizado y orientado a la obtención de una meta claramente establecida. Su
aplicación en la práctica diaria requiere del perfeccionamiento de procedimientos y de
técnicas cuya lección detallada y diseño son responsabilidad del docente.

La estrategia didáctica hace alusión a una planificación del proceso de

enseñanza-aprendizaje, Lo anterior lleva implícito una gama de decisiones que el
profesor debe tomar, de manera consciente y reflexiva, con relación a las técnicas y
actividades que puede utilizar para llegar a las metas de su curso.

La estrategia didáctica es el conjunto de procedimientos, apoyados en técnicas

de enseñanza, que tienen por objeto llevar a buen término la acción didáctica, es decir,
alcanzar los objetivos de aprendizaje.

Finalmente, con relación al concepto de técnica, ésta es considerada como un

procedimiento didáctico que se presta a ayudar a realizar una parte del aprendizaje que
se persigue con la estrategia. Técnica didáctica es también un procedimiento lógico y
con fundamento psicológico destinado a orientar el aprendizaje del alumno, lo puntual
de la técnica es que ésta inciden un sector específico o en una fase del curso o tema
que se imparte, como la presentación al inicio del curso, el análisis de contenidos, la
síntesis o la crítica del mismo. La técnica didáctica es el recurso particular de que se
vale el docente para llevar a efecto los propósitos planeados desde la estrategia.

En su aplicación, la estrategia puede hacer uso de una serie de técnicas para

conseguir los objetivos que persigue. La técnica se limita más bien a la orientación del
aprendizaje en áreas delimitadas del curso, mientras que la estrategia abarca aspectos
más generales del curso o de un proceso de formación completo.

Las técnicas son procedimientos que buscan obtener eficazmente, a través de

una secuencia determinada de pasos o comportamientos, uno o varios productos
precisos. Determinan de manera ordenada la forma de llevar a cabo un proceso, sus
pasos definen claramente cómo ha de ser guiado el curso de las acciones para
conseguir los objetivos propuestos.

 
 484 

Dentro del proceso de una técnica, puede haber diferentes actividades

necesarias para la consecución de los resultados pretendidos por la técnica, estas
actividades son aún más parciales y específicas que la técnica. Pueden variar según el
tipo de técnica o el tipo de grupo con el que se trabaja. Las actividades pueden ser
aisladas y estar definidas por las necesidades de aprendizaje del grupo.

La descripción de algunas técnicas de enseñanza, según Acherandio (1998)

vienen dadas por: definición, procedimientos, aplicaciones y la técnica como tal. Entre
estas se encuentran: la conferencia o exposición, el panel, la mesa redonda, la lectura
comentada, la institución programada, seminario de investigación, estudios de casos,
foros, cine, teatro y discoforo, lluvia de ideas, discusión dirigida, juegos de papeles y
experiencia estructurada pertenecen también como técnicas de enseñanzas que son
importantes dependiendo del propósito con que deben ser utilizadas. Cada técnica de
enseñanza incluye: una breve definición, los procedimientos y aplicación

Los recursos en el proceso de enseñanza- aprendizaje, son todos aquellos

elementos que utiliza el docente para facilitar el aprendizaje en sus alumnos, no son
valiosos en sí mismos, sino como medios para lograr lo propuesto en el aula de clase”.
Estos recursos según Quevedo (2004), se utilizan para manipular, ejemplificar, ejercitar,
enumerar, explicar, investigar, experimentar, observar, etc. Información en el proceso
de enseñanza-aprendizaje. Los recursos se clasifican en: Recurso Humano (Profesor,
Alumno, Observador)

El Profesor es el principal actor en la transformación que ha iniciado el proceso

del rediseño y en su desarrollo es donde se sustenta el cambio en el modelo educativo.
Las habilidades para utilizar adecuadamente estrategias y técnicas didácticas son un
aspecto fundamental en ese desarrollo. Para que este cambio tenga efecto, en la
práctica se requiere que los profesores conozcan y dominen diversas estrategias y
técnicas didácticas, además del uso eficiente de las telecomunicaciones y los recursos
de información.

El estudiante es, sin lugar a dudas, el eje central del proceso de enseñanza-
aprendizaje. En dicho proceso, el profesor deberá desempeñar eficazmente la función

 
 485 

de facilitador del aprendizaje. Para lograr dicho objetivo, utilizará diferentes estrategias
que ayuden al estudiante a tener éxito en el salón de clases y en su carrera profesional
y en Recurso Materiales (Básicos de Trabajo, Informativo y Audiovisual). Estos deben
ser seleccionados por los docentes tomando en cuenta de los alumnos sus habilidades,
la edad, el nivel de estudio y sus intereses.

Finalmente para concluir, el profesor universitario debe esforzarse en el diseño

de las mejores estrategias metodológicas con las cuales desempeñar su función
docente, dado que tiene la gran responsabilidad de perfilar al profesional del futuro, en
el estudiante que actualmente está en las aulas de clase, en un profesional competente,
capaz de impulsar el desarrollo económico y social del país.

 
 486 

REFERENCIAS

Abbate, E., Mileti M. y Vázquez C. (2000) La necesidad de investigar en

Contabilidad. INVENIO Universidad del Centro Educativo latinoamericano, Rosario
Argentina año/vol. 3 núm. 4-5, pp. 115-124

Actes de l’université d’été. (1988). Didactique des Mathématiques et formation

des maîtres à l’école élèmentaire, Orléans. Francia: IREM de Orléans.

Acherandio, L (1998). Iniciación a la Práctica de la Investigación. Guatemala.

Publicaciones Guatemala.

Aguilar, Gil, Laroca y Col., (1987): El método cualitativo de investigación aplicado

a la Contabilidad. Revista de Investigación Contable. Teuken. Universidad Nacional de
La Patagonia. IV Trim. 1987

Álvarez y Sáez (1976) Contabilidad General, Confederación Española de Cajas

de Ahorros, Madrid.

Álvarez (2002), Tutoriando Trabajos de Grado. Orientaciones para Proyecto de

Aplicación. Mimeo. Caracas. UPEL

Álvarez, H. (2001) Desarrollos teóricos en contabilidad. Revista Ambiente

Empresarial Universidad del Quindío núm. 1, febrero-julio

Álvarez, J., y López, D. (1981) Conceptualización Doctrinal de la Contabilidad, En

Técnica Contable. Vol. XXXIII, núm. 392, agosto-septiembre.

Álvarez, S. y Sáez, A. (1976). Contabilidad General, Confederación Española de

Cajas de Ahorros, Madrid.

American Accounting Association. (1936). A tentative statement of Accounting

Principles. Affecting Corporate Reports. The Accounting Review

American Accounting Association (1957). Accounting and reporting standards for

corporate financial Statements and Supplements. The Abacus Riview, Julio.

American Accounting Association (1966.) A Statement of Basic Accounting

Theory. . The Accounting Review, Evanston, Illinois.

American Accounting Association (1977) A statement on accounting theory and

theory acceptance (SATTA), The Accounting Review, Evanston, Illinois.

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1941), The Basic

Concept and Accounting Principles Underlying Financial statement of business
enterprises. Statement num 4. APB. Accounting Review. Nueva York

 
 487 

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1954) Committees on

Accounting Procedure and Terminology, Accounting Research and Terminology
Bulletins, editions definitive. Nueva York:

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1961) Accounting

terminology bulletin, num. 1 Nueva York

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1963) Committee on

Auditing Procedure, Auditing Standards and Procedures, Statements on Auditing
Procedures num. 33 Nueva York

Ander, Egg (2006). Métodos y Técnicas de la Investigación Social. Buenos Aires.

Editorial Lumen. Vol. 3.

Andersen, A. (1962) Accounting and Reporting Problems of the Accounting

Profession, Arthur Andersen & Co., Chicago

Antinori, C. (2001) "Orígenes de la Partida Doble". Comunicación presentada en

el XI Congreso AECA, Madrid, 26-28 de septiembre.

Antinori, C. (2003) "Prácticas contables italianas antes de Pacioli". Conferencia

en el Curso de Verano "Pacioli y el Renacimiento", Miraflores de la Sierra, Madrid, 11-
13 de septiembre.

Antinori, C. (2004) " la Contabilità pratica prima di Luca Pacioli: origine della
Partita Doppia DE COMPUTIS Revista Española de Historia de la Contabilidad: Nº
1.diciembre 2004

Antinori, C. (2005) "Contabilidades públicas estatales en Italia a finales del

Medioevo y comienzos de la Edad Moderna". Comunicación presentada en el V
Encuentro de Trabajo de Historia de la Contabilidad: Cervantes y la Real Hacienda,
Toledo, 20-22 de abril.

Arévalo, A. (1982) Elementos de Contabilidad General. Macchi. Buenos Aires.

Ariza, D. (1984) Enfoque critico de los modelos de contabilidad social. En Revista

LEGIS del contador, núm. 2 abril-mayo, Bogotá.

Ariza, D. (2000) “Las Relaciones de Producción y la Partida Doble”. En: Revista

Legis del Contador, núm. 2, 97-132. Bogotá.

Ary, D., Jacobs, L y Razavieh, A. (1987): Introducción a la Investigación

Pedagógica. Nueva Editorial internacional, México.

Ballesteros, E. (1980). El encuentro de las Ciencias Sociales. Alianza. Madrid.

Ballesteros, E. (1988) Teoría y Estructura de la Nueva Contabilidad. Alianza

Universidad, Madrid.
 
 488 

Barreme, B. F. (1721) Traite des parties doublés, Lion.

Bedford N. y Baladount, V. (1972). A Communication Theory Approach to

Accountancy, the Accounting Review, Vol. 37.

Belkaoui, A.R. (1981) Accounting Theory, Academic Press Limited, New York.

Belkaoui, A.R. (1992) Accounting Theory, Academia, Harcourt Brace Jovanovich

Press Limited, New York elkaoui, A.R. (1996) Accounting a multiparadigmátic science,
Quorum

Berni, G. y Cárdenas, R. (1962) Tratado de las Cuentas y de la Escritura.

Universidad Autónoma de Nuevo León. Monterrey, México,

Besta, F. (1909). Corso di Ragionería, Dottor Francesco Vallardi, Milán.

Besta, F. (1922) La Ragioneria, Vol. III. Ed. Vallard, Milán.

Besta, F. (1940) Corso di Ragionería, Dottor Francesco Vallardi, Milán.

Blazquez, F. y Col, (1994)."Un estudio sobre la integración de los medios y

recursos tecnológicos en la Escuela". Sevilla: Alfar. Obtenido de
"http://www.ecured.cu/index.php/Los_medios_de_ense%C3%B1anza"

Borras, F. (1999) La contabilidad como ciencia: Fundamentos y Principios.

Actualidad Contable, Revista Ulandina de la Facultad de Ciencias Económicas y
Sociales, Vol.2 núm. 1. Mérida, Venezuela.

Boter, F (1959). Las Doctrinas Contables. Editorial Juventud. España.

Braithwraite, R. B. (1965). La explicación científica, Tecnos, Madrid.

Breasted, (1916) The physical processes of Writing in the Early Orient and their
relation to the origin of the Alphabet, The American journal of Semitic languages and
literatures, Vol. XXXII, Nº 4. Citado por Keister (1979) La Mecánica de la Contabilidad
Mesopotámica En Estudios Contemporáneos Sobre La Evolución del pensamiento
Contable. Dickenson, Primera Edición California Los Angeles

Brito, J. (1992) Como se labora un tesis, Caracas CENDES-UCV

Brougchbey (1957) Historia de los Faraones, citado por Seoane Raúl en su obra
Diccionario de Contabilidad y Ciencias Afines, Vol. III

Brousseau, Guy (1986). Fundamentos y Métodos de la Didáctica de la

Matemática. Trabajo de Grado. Facultad de Matemáticas, Universidad de Córdoba.

 
 489 

Brousseau, Guy (1994) L’enseignant dans la théorie des situations didactiques.

Clermont-Ferrand. Francia. Contribution a la VIIIème École d’Été de Didactique des
Mathématiques, IREM de Clermont-Ferrand

Bueno Pereira, C. (2008) Exploraciones preliminares y reflexiones preparatorias

al inicio de la institucionalización de un proceso de investigación científica. III Jornadas
universitarias Internacionales de Contabilidad del 5 al 7 de noviembre. Universidad de la
república. Montevideo Uruguay.

Butterworth, J Y Falk, H. (1982) The mythological Implications of a Corptractual

theory of accounting, Universidad of British Columbia, Ontario.

Calafell, A. (1969): Apuntes de Introducción a la Contabilidad, Departamento de

Contabilidad de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad
Autónoma, Madrid.

Caldón, A. y Burbano, J. (1989). Compilación del texto “Historia y Doctrina de la

Contabilidad” de Joseph Vlaemminck, y del texto Contabilidad: Análisis Histórico de su
Objeto y Método de Jorge Enrique Burbano. Recopilación y adaptación elaborada por
Álvaro Caldón Ramírez y Jorge Burbano. Material impreso para ser utilizado en la
cátedra de Teoría Contable, Universidad del Valle.

Canales, F (1986) Metodología de la Investigación: Manual para el desarrollo de

personal de salud, Limusa, México

Canning, J. (1929) The economics of accountancy. Ronald Press, New York

Cañibano, L. (1973), El concepto de Contabilidad como un programa de

investigación, Revista Española de Financiación y Contabilidad, enero-marzo.

Cañibano, L. (1974). El Concepto de Contabilidad como un Programa de

Investigación. Revista Española de Financiación y Contabilidad, enero-marzo.

Cañibano, L. (1975). Teoría Actual de la Contabilidad. ICE: Madrid

Cañibano, L. (1977) Teoría Actual de la Contabilidad. Ed. ICE, Madrid,

Cañibano, L (1996) Teoría Actual de la Contabilidad. En Revista de Investigación

Contable TEUKEN Nº 6. Universidad de la Patagonia, Argentina

Cañibano, L., y Tua Pereda, J. (1985). “Naturaleza y Filosofía de los Principio

Contables”. En Revista Española de Financiación y Contabilidad. núm. 47.

Capdevilla Lluch (1951) Apuntes de Contabilidad de la Empresa. Facultad de

Cinecis Economicas y Empresariles, Barlenoa

Cardona, J. (1989). Estructura Básica de la Contabilidad para Colombia. Revista

Contaduría. Universidad de Antioquia, Medellín.

 
 490 

Cardona, J.y Zapata (2006). Estructura Básica de la Contabilidad para Colombia.

Revista Contaduría. Universidad de Antioquia, Medellín.

Carmona, S. (2004) “Accounting History Research and its Diffusion in and

International Context”. En: Accounting History, 9(3), pp.7-23.

Carson, J.D. y Veiras, A. (2005) Capacitación permanente del contador en la

docencia, investigación y ejercicio profesional. Ponencia presentada en la XXVI
Jornadas universitarias de contabilidad, san Isidro octubre 2005

Casal, R y Viloria, N. (2007).La Corriente Positiva y su Influencia en la Ciencia

Contable. En Revista Actualidad Contable FACES, año 5, núm. 5 enero-junio Mérida.
Venezuela.

Catacora, F. (2000) Sistemas y Procedimientos Contables. Caracas: McGraw Hill

Interamericana de Venezuela, S.A

Celorio, R (2002). Bibliografía Básica sobre Educación para el Desarrollo y

Universidad. Madrid. Editorial Morata.

Centro de Formación P. Joaquín. (1998) La Reforma Curricular vista por los

Docentes. Revista Movimiento Pedagógico. Maracaibo.

CEPAL-ORLEALC-UNESCO (1992): Educación y conocimiento: eje de la

transformación productiva con equidad. Nations Unites, Santiago de Chile, 1992.

Chacín, M. y Padrón, J. (1996). Acerca del “método” investigación-docencia,

temas para seminario. Caracas: Publicaciones del Decanato de Postgrado USR.

Chaves, O; Chyrikins, H; Dealecsandris, R; Pahlen Acuña, J. y Viegas J.C.

(1996) “Teoría Contable”. Ediciones Macchi, Buenos Aires.

Cigdem Solas y Sinan Ayhan (2007): The Historical Evolution of Accounting in

China: the effects of culture. De Computis Revista Española de Historia de la
Contabilidad Spanish Journal of Accounting History. No. 7 Diciembre 2007

Cipolla, C. (1994) El Gobierno de la moneda, Critica, México

Cirigliano, G.F.J., y Villaverde, A. (1985). Dinámica de grupos y educación.

Fundamentos y técnicas (17ª ed.). Argentina: Humanitas.

Código Civil de Venezuela Ediciones Legis S.A. Caracas

Código de Ética del profesional de la Contaduría Pública

Conant (1969) El arte de contar. Grijalbo. ENCICLOPEDIA SIGMA. Ediciones

Grijalbo. Tomo IV, México.

 
 491 

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial

Extraordinaria 30 de Diciembre de 1999. Caracas-Venezuela.

Cooley, Gans, Kline y Wahlert, (1937). Introduction to mathematics, Houghton

Miffin Company, New York.

CRESALC/UNESCO (1998). Plan de acción para l a t r a n s f o r m a c i ó n d e l

a
Educación superior en América Latina y El Caribe. ONU.

Croix, G. (1956) Greek and Roman Accounting in A.C. Littleton Studies in the
history of Accounting, Boston.

Cuadrado Ebrero, A. (1992) Organismos Contables Americanos Emisores de

Norma. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, Madrid.

Cuadrado A. y L. Valmayor. (1999). Metodología de la Investigación Contable.

Mc Graw Hill. Madrid.

Cubides, H. y Col. (1991): Historia de la Contaduría Pública en Colombia, Siglo

XX. Ed. Universidad Central, Bogotá.

D’Auría, F. (1949) Primeiros Principios de Contabilidade Pura. Universidad de

Sao Paulo.

Daminato, E. (1966): Apuntes de Contabilidad General Tomo I, Ateneo

Universitario de Ciencias Económicas. Buenos Aires.

De Roover, R. (1937): "Aux origines d'une technique intellectuelle: La formation et

l'expansion de la comptabilité à partie double", en Annales d'Histoire Economique et
Sociale, vol. IX.

De Roover, R. (1955): "New Perspectives on the History of Accounting". The

Accounting Review. July

De Toro y P. Foulquié (1968). Estrategias Educativas y Didácticas en la

Educación Superior. Infodidáctica, Blogspot.

Del Castillo, D. (1522) Tratado de cuentas hecho por el licenciado….natural de la

ciudad de Molina. En el que contiene que cosa es cuentas: y a quien: y como an de dar
la cuenta los tutores y Col. administradores de bienes ajenos. Burgos

Díaz Barriga y Hernández, G. (1998). Estrategias de Enseñanza para la

Promoción de Aprendizajes Significativos. México. Editorial McGraw Hill.
Interamericana Editores

 
 492 

Díaz Barriga, F. Y Hernández, G (2000). Estrategias Docentes para un

Aprendizaje Significativo: Una Intervención Constructiva. México: Mac. Graw Hill.
Interamericana

Díaz Barriga y Hernández, G. (2002). Docente del Siglo XXI, como Desarrollo de
una Práctica Docente Competitiva. Colombia. Editorial McGraw Hill.

Diccionario Larousse (1999)

Dubisch, R. (1952) The Nature of Number, the Ronald Press Company, new Cork

Edelstein, C. (1995). Imágenes e Imaginación, Iniciación a la Docencia. Rio de la

Plata. Editorial Kapelusz

Edwards y Bell (1961) “The Theory and Measurement of Busines Income

Enciclopedia Interactiva Wikipedía (2009)

Enciclopedia Sigma (1969) El Mundo de la Matemáticas, 6 tomos, Grijalbo, S.A.

Barcelona

Engberg, R. (1940) the Dawn of Civilization, Chicago II

Escobedo J. (2008) “A summa of arithmetic prior to that of Luca Pacioli: the

‘Suma de la Art de Arismetica’ by Francesch Sanct Climent, Barcelona, 1482”. De
Computis Revista Española de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of
Accounting History No. 8 Junio 2008

F. Sainz de Robles (1978). Estrategias Educativas y Didácticas en la Educación

Superior. Málaga España.

Falkenstein, A. (1964) Keilschriftforschung und Alte Geschichte Vorderasiens,

Leiden: E. J. Brill.

FCCPV (1999) Declaración de Principios de Contabilidad y Procedimientos de

Auditoria de Venezuela y Otras Publicaciones Técnicas. Tomo I. Fondo Editorial del
Contador Publico

FCCPV (1996). Código de Ética Profesional Contadores Públicos de Venezuela.

Publicaciones Legales y Reglamentarias (PLR-3). Fondo Editorial del Contador Público
venezolano, Caracas, Venezuela

Fernández, E. (2001) Comunicación educativa. Editorial Pueblo y Educación. La

Habana.

Fernández Pirla, J. M. (1977). Teoría Económica de la Contabilidad. ICE, Madrid.

 
 493 

Fernández de Silva, I. O. (2001). Diccionario de Investigación Holística. Sociedad

Interamericana de investigación Holística (SYPAL), Instituto Universitario de tecnología
Caripito. Monagas

Fourastie, J. (1957) La Contabilité. Press Universitaries de France, Paris.

Fowler Newton, E. (1992): Contabilidad Básica. Ediciones Macchi, Buenos Aires

Fowler Newton, E. (1991): Cuestiones Contables Fundamentales. Ediciones

Macchi, Buenos Aires

Franco, R. (1985) Desarrollo de la Educación Contable en Colombia, En:

Reflexiones contables Talleres Antenas. Armenia.

Freire, P (2004) Pedagogía del Oprimido, siglo XXI, México

Fronti de García, Viegas, Chaves y Col. (1996) Contabilidad presente y futuro.

Macchi, Buenos Aires

Garay, J. (2001) Código de Comercio-Anotado, CIAFRE, Caracas

García Casella, C. (1997) Enfoque multiparadigmatico de la contabilidad.

Modelos, sistemas y prácticas deducibles para diversos contextos. Proyecto de
investigación U.B.A. Buenos Aires.

García Casella, C. (2000) Trabajo presentado a las 3as. Jornadas Rioplatenses

de Profesores de Práctica Profesional realizadas en la Universidad de Morón –
República Argentina – Junio de 2000

García García, M. (1968) “La Contabilidad: una metodología científica”, Revista

de Economía, núm. 101, abril, Madrid.

García García, M. (1990). La nueva contabilidad basada en el Análisis

Circulatorio. En Ponencia Primer Encuentro Colombiano de Investigación de la Ciencia
Contable, FIDESC, Bogotá.

García García, M. (1974) “Contabilidad General: Introducción al Análisis

Circulatorio de la Realidad Economica”. Escuela Superior de Cajas de Ahorros de
C.E.C.A., Madrid

García García, M. (1983) El paradigma de la partida doble en las ciencias

contables. Revista Española de Financiación y Contabilidad, nº 12-13, Madrid.

García García, C. (1980), De la vieja a la nueva Contabilidad. Una transformación

en la Ciencia Contable, necesaria y ya realizada en el dominio de la Teoría".
Comunicación presentada al I Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad.
Valencia, 29 Nov.- 1 Dic.

 
 494 

García, N. y Col. (1997) Métodos y Enfoques utilizados en la Investigación

Contable. Trabajo de Investigación. Rio Cuarto, Córdoba

Gertz Manero, F. (1999). Evolución de la contabilidad, ensayo histórico. Trillas.

México.

Goldberg, L. (1980). Varieties of Accounting Theory, University of Florida Press.

Gómez López, R. (2000) La Ciencia Contable: fundamentos científicos y

metodológicos. eumet@net. UNED de Málaga. España.

Gómez Ocampo, V. M. (1995): Dilemas de equidad, selectividad y calidad en la

educación secundaria y superior, Universidad Nacional, Facultad de Ciencias Humanas,
Serie Cuadernos de Trabajo.

Gómez, M. (1990). Teoría Critica y Educación, en Revista Argumentos Núm. 24

al 27, Universidad Nacional, Bogotá.

Gómez Rondón, F. (s/f) Contabilidad I: Teoría y Práctica. Ediciones FRAGOR,

Caracas

Gonseth, F. (1936) Les mathematiques et la realitè. Press Universitaires de

France. París

Gonzalo Angulo (1983), Memoria sobre Concepto, Método, fuentes y Pro-grama

de Teoría de la Contabilidad. Universidad Autónoma de Madrid.

Gonzalo, J.A, y Cañibano, L. (1995). Los Programas de Investigación en

Contabilidad, Ponencia presentada a las I Jornadas de Trabajo sobre Teoría de la
Contabilidad, ASEPUC, Cádiz, febrero.

Gonzalo, J.A. (1983). Memoria sobre Concepto, Método, Fuentes y Programas

de la Teoría Contable. Universidad Autónoma de Madrid.

Goodspeed, G. (1912) a History of Babylonian and Assyrian, Charles Scribner’s

Sons, New York

Goxens Duch, A. (1970): Enciclopedia de Contabilidad y Administración de

empresas. Madrid Giner. Tomo I pág. 34. Citado por Tua Pereda, Jorge (1995) lecturas
e investigación contable. Medellín, Colombia. CIJF, p.133

Goxens, A. (1984): "La Contabilidad, aquí, entre 1801 y 1950". Incluido en el libro
de lecturas Décimo Aniversario del Plan General de Contabilidad. Instituto de
Planificación Contable, Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid.

Grady, P. (1965) Inventario de los principios de contabilidad generalmente

aceptados, American Institute of Certified Public Accountants, versión castellana
Instituto Mejicano de Contadores Públicos.
 
 495 

Green, W. (1979) Breve Resumen de la Vida de Luca Pacioli y de su Libro

Titulado “Summa de Arithmetica, Geometría Proportioni et Proportionalita" Estudios
Contemporáneos sobre la evolución del pensamiento contable. Dickenson. Los
Angeles. Primera Edición en Castellano.

Guédez, (2006). Ética y práctica de la responsabilidad social empresarial.

Editorial. Planeta. Caracas, Venezuela.

Hakanson, N.H. (1969), Normative accounting theory and the theory of decision,
International Journal of Accounting Education and Research, primavera.

Hanen (2007). Medios y Materiales Educativos. Universidad Nacional Pedro Ruiz

Gallo.

Hatfield, H. R. (1979): Defensa de la contabilidad. Este texto hace parte del

primer capítulo del libro: “Estudios contemporáneos sobre la evolución del pensamiento
contable”; compilación elaborada por Michael Chatfield – de la Universidad de
Californiana los Ángeles. Ediciones Contables y Administrativas S.A. México.

Hendricksen, E. (1981.) Teoría de la Contabilidad, UTEHA, México. Versión

original en lengua inglesa de 1970

Hermann, F (1940) Contabilidad Científica. Selección Contable, Buenos Aires

Hernández E. (1981) Historia de la contabilidad y los primeros tiempos de la

partida doble en España. Revista Técnica Economica. Número extraordinario con
motivo del Centenario del Colegio Central de Titulares Mercantiles. Tomo I, Madrid

Hernández E. (1982) Contribución al Estudio de la Historiografía Contable en

España. Revista Española de Financiación y Contabilidad .Vol. X. Núm. 34, Madrid.

Hernández E. (1983) Tras las huellas de Bartolomé Salvador de Solórzano,

autor del primer tratado español de contabilidad por partida doble (Madrid, 1590). En la
Revista Derecho Mercantil. Vol. 16, núm. 1

Hernández Esteve, Esteban (1987) "Una operación municipal de compra de

cereales. Libros de caja y manual de compra del pan del Ayuntamiento de Medina de
Rioseco (1540)", en Moneda y Crédito, núm. 181, 1987. La versión original de este
trabajo, en inglés, con el título "A Municipal Purchase of Corn. Bread Ledger and
Journal of the Town Council of Medina de Rioseco (1540)", fue presentada en el Fourth
International Congress of Accounting Historians, Pisa, 23 a 27 de agosto de 1984. Una
versión algo resumida de este trabajo está publicada en los Proceedings of the
Congress, Pisa, 1984.

Hernández, E y Rodríguez, G. (1988) Vida y obra de Luca Pacioli. Revista

Contaduría y Administración., núm. 156, Sep. – Oct. UNAM: México

 
 496 

Hernández Esteve, Esteban (1992) Benedetto Cotrugli, precursor de Pacioli en la

exposición de la Partida Doble. Cuadernos de Estudios Empresariales, Nº 87-99,
Madrid.

Hernández E. (1993) Comentarios sobre puntos oscuros de dudosa

interpretación de Tratado de Computis et Scriptitus de Luca Pacioli. Tesis al XVI
Congreso de la EAA, Finlandia

Hernández Esteve, Esteban (1994a): Estudio Introductorio sobre la Vida de Luca

Pacioli, Madrid: AECA.

Hernández E. (1994b) Comentarios sobre puntos oscuros de dudosa

interpretación de tratado de Computis et Scriptitus de Luca Paciolo. Revista Contaduría
Universal de Antioquía núm. 29, Medellín

Hernández E. (1994) Luca Pacioli: De las Cuentas y las Escrituras. Título

Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalità, Venecia. Estudio introductorio, traducción y notas por Estaban
Hernández Esteve, con una reproducción fotográfica del original, Madrid, Asociación
Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

Hernández E. (1995). “Una Suma de Aritmética Anterior a la De Luca Pacioli: La

“suma de Arismetica de Francesch Sanct Climent” (Barcelona, 1482). En: Revista
Contaduría-Universidad de Antioquia núm. 26-27, Facultad de Ciencias Económicas-
Departamento de Contaduría.

Hernández, E. (1997) "Los libros de cuentas en la jurisdicción mercantil privativa.

Un contable ante los Tribunales: el pleito de Gregorio French contra Antonio Matheu en
el Consulado de Comercio de Barcelona, años 1764- 1766". Trabajo presentado en el
IX Congreso AECA, celebrado en Salamanca los días 25, 26 y 27 de septiembre de
1997 y publicado en las Actas del Congreso.

Hernández E. (2003) Historia de la Contabilidad. En la Revista Libros. Madrid

Hernández E. (2004a) Comentarios sobre algunos puntos de dudosa

interpretación al tratado de Computis et Scripturis de Luca Pacioli. En la Revista
Contaduría Universidad de Antioquia nº 29. Medellín

Hernández, E. (2004b) Estudio introductorio, introducción y traducción del Título

Noveno, Tratado XI, De las Cuentas y las Escrituras de la Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalita de Luca Pacioli. , publicada luego en De
Computis. Revista Española de Historia de la Contabilidad (Spanish Journal of
Accounting History) AECA, Madrid.

Hernández, E. (2005) Reflexiones sobre la naturaleza y orígenes de la

contabilidad por partida doble, Pecvnia, 1, pp.93-124.

 
 497 

Hollis, R. y Col., (1937) Introduction to Mathematics, Houghton Company, New

cork

Horngren, Ch. (1991) Contabilidad Financiera. Mc Graw Hill, México.

Hulzmann, O. (1984) Perspectivas de la Teoria de Investigacion Contable.

Trabajo presentado al IX Simposio se conatudia. Universidad de Manizales

IFAC (1998): Information Technology in the Accounting Curriculum.

IFAC (1990): Una estructura conceptual estratégica para la educación en la

profesión contable en el año 2000 y siguientes. Traducción de la Facultad de
Contaduría Pública de la Universidad Autónoma de Bucaramanga.

Ijiri, Y. (1967). The Foundation on Accounting Measurement. New Jersey:

Prentice Hall.

Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1991) Principios de Contabilidad

Generalmente Aceptados, México.

Jones, T. (1956) Bookkeeping in Ancient Sumer, Archeology. Vol. 9. Nº 1, citado

por Keister (1979) La Mecánica de la Contabilidad Mesopotámica En Estudios
Contemporáneos Sobre La Evolución del pensamiento Contable. Dickenson, Primera
Edición California Los Angeles

Karspinski, L. (1911) la Historia de los números, Taylor & Francis, Ltd. London.

Keister, O. (1979) La Mecánica de la Contabilidad Mesopotámica En Estudios

Contemporáneos Sobre La Evolución del pensamiento Contable. Dickenson, Primera
Edición California Los Angeles

Kester, Roy (1917) Accounting Theory and Practice

Kheil, K. (1902) Benedetto Cotrugli. Ein beitrag zur geschicchete der

Cuchhaltung, Viena.

Kheil, K. (1906) “Benedetto Cotrugli. Ein beitrag zur geschicchete der

Cuchhaltung” (pp.22 y ss.)

Kieso, D. Y Weygandt, J. (1991). Contabilidad Intermedia. LIMUSA. México

King, L. (1898) the letters and inscriptions of Hammurabi, Vol.1 luzac, London

Kohler, E. (1976). Diccionario para Contadores. UTEHA: México

Komensky, J. (1657). Didáctica Magna. México. Editorial Porrúa, 1era ed.

Krammer, S. (1954). Four Fists in man’s Recorded History, Archeology, Vol. Nº 3-

7 Page BROS
 
 498 

Kramer, S. (1974) La Historia empieza en Sumer. Primicias históricas recogidas

en tablillas. Traducción del original inglés, From de Tablets of Sumer, de Jaime Elías.
Círculo de Lectores. Barcelona, España, 1974. Pp. 45-47.

Kuhn, T.S. (1971). The structures of scientific revolutions, University of Chicago

Press. Existe traducción de Agustín Contin en Fondo de cultura Economica en 1984,
que incluye la posdata de Kuhn de 1969.

Ladd, D. R. (1963) Contemporary Corporate Accounting and the Public

(Homewood, III.: Richard D. Irwin, Inc.; el enfoque behaviorista se encuenta en Thomas
R. Prince, Extensions of the Boundaries of Accounting Theory South-Western
Publishing Company, Cincinnati.

Lassague, P. (1972) Gestion de l’emterprise et Comptabilité, Dellos, Paris.

Laya Baquero, J. (1976) Aspectos jurídicos y contables de las Sociedades

Mercantiles en Venezuela, Maracaibo.

Lazo, Ó. (1975): Código de Comercio de Venezuela. Legis. Caracas

Legenderfer, H. (1973) A Conceptual Framework for Financial Information

System. The Accounting Review, April.

Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública y su Reglamento. (1973).Gaceta

Oficial Nº 30.273 de 5 de diciembre de 1973 y Gaceta Oficial Nº 30.167 de 6 de febrero
de 1995. Caracas.

Lisdero, A. (1973) El concepto de balance en la doctrina contable. Macchi,

Buenos Aires

Littleton A. C., y Zimmerman, V. (1962). Accounting Theory: Continuity and

Change . Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, N. J.

Littleton, A. C. (1961). Essays on Accounting University of Illinois, Urbana Illinois

Press.

Littleton, A.C. (1979) Los Antecedentes de la Contabilidad por partida doble.

Estudios Contemporáneos Sobre La Evolución del pensamiento Contable. Dickenson,
Primera Edición California Los Ángeles

Lluch, P. (1951): Introducción a la Teoría General de la Contabilidad, Lux,

Barcelona.

Loreto Arismendi, J. (1994) tratado de Sociedades Civiles y mercantiles. Ariel,

Barcelona

 
 499 

Luque, E. (2001) Introducción al Estudio de la Contabilidad. Tomo I, Curso

Universitario de Contabilidad General, Caracas. Venezuela

Machado, M. (2004) Dimensiones de la Contabilidad Social. En Revista

Internacional Legis de contabilidad y Auditoría, num17, Ene-Marzo.

MacNeal, K. (1939) Behavioral studies of audit. Decision Making, on Journal of

accounting Literature, Spring

Mallo, C. (1979a). Función de la Contabilidad actual de la empresa, En Revista

Española de Financiación y Contabilidad, Derecho Financiero, nº 12-13. Madrid.

Mallo, C. (1979b) Contabilidad Analítica. Costes, Rendimientos, Precios y

Resultados, Instituto de Planificación Contable, Ministerio de Hacienda, Instituto de
Planificación Contable. Madrid.

Malpartida, D. (2008) Aportes de la Epistemología en la Autovigilancia del

Conocimiento Contable. XII Congreso Nacional de Docentes Universitarios de las
Facultades de Ciencias Económicas y Financieras. Lima.

Mancera, R. (1973) Breve historia de la profesión de Contador Publico en

México. En Revista Contaduría Pública. Vol. III, núm. 12, julio

Mantilla, A. y Vásquez, C. (1997). Conocimiento, Metodología e Investigación

Contable. Roesca. Bogotá

Márquez H. (2010) “Historia de la Contabilidad (Teneduría De Libros) de

Venezuela Periodo 1830-1930” (Trabajo de grado presentado como requisito para
optar al título de Magister Scientarium en Historia) en la Universidad Centroccidental
Lisandro Alvarado Universidad Pedagógica Experimental Libertador Programa
Interinstitucional de Maestría en Historia Instituto Pedagógico de Barquisimeto “Luís
Beltrán Prieto Figueroa” Edo Lara, Venezuela

Masi, V (1975). La Ragioneria nelt’eta medievale. Tamari Editore, Bologna

Mattesich, R. (1957) “Toward a General and Axiomatic Foundation of

Accountancy” which and introduction to the matrix formulation of accounting systems,
Accounting Research vol. 8. Version castellana en Revista Técnica Contable abril 1958.

Mattessich, R. (1964). Accounting and Analytical Methods. Richard Irwin-

Homewood Illinois reprinted in the Accounting Classics Series. Houston, Tex

Mattessich, R. (1966) The impact of electronic data processing and management

Science upon theory, Prentice hall, Inc. Inglewood Cliff

Mattessich, R. (1972) Methodological preconditions and problems of a general

theory of accounting. The Accounting Review, Vol. XLVII, núm. 3

 
 500 

Mattessich, R. (1973) Recientes perfeccionamientos en la presentación de los

sistemas contables. Revista Española de Financiación y Contabilidad, núm. 4 enero-
abril. Madrid

Mattessich, R (1976).Normative vs. positive systems: on the relation between

normatively, teleology, and mentalist aspects, Proceeding of the 8th International
Congress of Cybernetic. Houston.

Mattessich, R.(1977a) "Prehistoric accounting and the problem of representation:

an archeological evidence of the Middle East from 8,000 B.C. to 3,000 B.C.", en The
Accounting Historians Journal, vol. 14, núm. 2.

Mattessich, R (1977b). Accounting and Analytical Methods. R.D. Irwin,

Homewood. Illinois

Mattessich, R. (1985) Methodological preconditions and problems of a general

theory of accounting. The Accounting Review, Vol. Nº XLVII

Mattessich, R. (1988a). Un examen científico aplicado a una estructura

metodológica. Revista de Investigación Contable TEUKEN, núm. 3, Universidad de la
Patagonia. Argentina.

Mattessich, R. (1988b) "Wittgenstein and archeological evidence of

representation and data processing from 8000 B.C. to 3000 B.C.", en Ota Weinberger,
P. Koller and A. Schramm (eds.): Philosophy of Law, Politics and Society, Hölder,
Pichler-Tempsky.

Mattessich, R. (1989): “Accounting and the Input-Output Principle in the

Prehistoric and Ancient World”, Abacus, Vol. 25, No. 2: 78 -84.

Mattessich, R. (1992) Modern Accounting Research: History survey and Guide,

Canadian Certificate General Accountants: Research Foundation Vancouver.

Mattessich, R. (1993) Paradigms, research traditions and theory nets of

accounting, en Philosophical perspectives on accounting, Edited by M. j: Munford y K.
Peasnell, Routledge, Canada

Mattessich, R. (1994) "Archeology of accounting and Schmandt-Bess rat’s

contribution", en Accounting, Business and Financial History, vol. 4, núm. 1.

Mattessich, R. (1995). Critique of accounting, Examination of the Foundations

and Normative Structure of an Applied Discipline Wets Port CT, Quorum Books

Mattessich, R (1996).Normative vs. positive systems: on the relation between

normatively, teleology, and mentalist aspects, Proceeding of the 8th International
Congress of Cybernetic. Houston.

 
 501 

Mattessich, Richard (1997) "Aspects of Early Accounting Systems (after 3000

B.C.) and their Relation to Our Time". Comunicación presentada en el 7th World

Mattessich, R.(1998): “Recent Insights into Mesopotamian Accounting of the 3RD

Millennium B.C. – Successor to Toquen A ccounting”, The Accounting Historians
Journal, Vol. 25, No. 1 (June): 1-27.

Mattessich, R.(2000) "Prehistoric accounting and the problem of representation:

an archeological evidence of the Middle East from 8,000 B.C. to 3,000 B.C.", en The
Accounting Historians Journal, vol. 14, núm. 2

Mattessich, Richard y Giuseppe Galassi (2000) History of the spreads heet: From
matrix accounting to budget simulation and computerization, citado por Hernández
Esteve (2005), Accounting and history--A selection of the papers presented at the 8th
World Congress of Accounting, Madrid: Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas--Ediciones Gráficas Ortega: pp.203-232.

Mattos, A. (1976) Compendio de Didáctica General. Kapelusz, Buenos Aires

Matulich, S., y Heitger, l.T. (1980). Financial Accounting, McGraw HILL, New York

Medina,A. (1988) Analisis de las experiencias formativas de los profesores.

Publicaciones Universidad de Sevilla.

Melis, F. (1950) Storia della Ragioneria, edit. Zuffi.Bolonia

Melis, F. (1962) Aspetti della vita economica medievale, Edit Monte Dei
Paschisiena.Siena

Méndez, (2004). Responsabilidad social empresarial de empresarios y empresas

en Venezuela en el siglo XX.

Mohn, R. (2005). La responsabilidad social del empresario. Galaxia Gutenberg.

Círculos de lectores de España.

Monagas, D. (2005). El Conocimiento Contable. Revista Actualidad Contable

FACES, año 8, núm. 11, julio-diciembre, Mérida. Venezuela

Monsalve y Nieto, 1990). La formulación de información contable desde un punto

de vista epistemológico: la inducción. En ponencia primer encuentro Colombiano de
investigación de la ciencia contable. FIDESC, Bogotá

Montesinos Julve, V. (1978), Formación histórica, corriente doctrinales y

programa de investigación de la Contabilidad, en Revista Técnica Contable, vol.
30.p.353

 
 502 

Montesinos Julve, V. (1994). Recopilación de artículos publicados en la Revista

Técnica Contable (España), efectuada en una publicación de la Cátedra Contabilidad
Superior de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires.

Montesinos, V. (1997). Recopilación de los artículos publicados en la Revista

Técnica Contable (España), efectuada en una publicación de la Cátedra de Contabilidad
Superior de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires.

Moonitz, M. (1961). The Basic Postulates of Accounting. Accounting Research

Study (ARS) num 1 American Institute of Certified Public Accountants, Nueva York.

Moonitz, M. y Sprouse, R. (1962) an attentive set of broad accounting principles

for business enterprises; AICPA (ARS) num 1 y 3, New York.

Mora, C (2008). Valores como enfoque Gerencial. [Documento en línea]

Disponible en: http://www.gestiopolis.com/canales8/ger/el-concepto-de-gerencia-que-
semaneja-en-las-universidades-venezolanas.htm [Fecha de consulta: Julio 2009]

Moscati, S. (1957) Ancient Semitic Civilization, Page Bros, London

Mueller, G. y Meek, H. (1999) Contabilidad y Responsabilidad Social. Revista

Internacional LEGIS de Contabilidad y Auditoria, núm. 21. Bogotá

Maduell (1983). Importancia del Uso del Material Didáctico en el Aula. Editorial
Mercosoft. Consultores.

Napier, C. J. (2002): “Research Directions in Accounting History”, British

Accounting History, Vol.21, No. 2: 237-254.

Nissen, Hans J., Peter Damerow y Robert K. Englund (1990) Archaic

Bookkeeping. Writing and Techniques of Economic Administration in the Ancient Near
East, Chicago y Londres: The University of Chicago Press, 1993.

Norton, B., y Balandouini Vahe (1962) A Communications Theory

Approach to Accountancy, The Accounting Review, Nueva York

Olivo de Latouche, M, Maldonado, R y Franca L. (2005) Fundamentos de

Contabilidad financiera, Clemente Editores, Valencia, Carabobo

Onida P. (1947) Le discipline Económico-Aziendali oggetto e método. Guiffre,

Italia. P, 25

Pacioli, L. (1494) De las Cuentas y las Escrituras. Título Noveno, Tratado XI de

su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, Venecia 1494.
Estudio introductorio, traducción y notas por Esteban Hernández Esteve. Madrid:
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

 
 503 

Pacioli, L. (1962) Tratado de Cuentas y de la Escritura. Traducción, adaptación y

anotaciones de Giorgio Berni. Monterrey, México

Pacioli, Luca (1494) De las Cuentas y las Escrituras. Título Noveno, Tratado XI
de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, Venecia 1494.
Estudio introductorio, traducción y notas por Esteban Hernández Esteve. Madrid:
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

Paton, W., y Littleton, A.C. (1940) An introduction to corporate Accounting

Standards. Monograph, nº 3 American Accounting Associations, Chicago

Paton, W. (1922) Accounting Theory. American Accounting Associations,

Chicago

Pazos, (1987) Estudios de filosofía y metodológica de la ciencia contable,

Alianza, Madrid.

Peasnell, K.V. (1978). Statements of accounting theory and theory acceptance: a

review article, Accounting and Business Research.

Pheby, J. (1988): Methodology and Economics. Ed. Macmillan Press LTD,

Lenders.

Piedra, F. (1995). Proyecto Docente para el Concurso al Cuerpo de Catedráticos

de Universidad del Área de Economía Financiera y Contabilidad, Las Palmas de Gran
Canaria.

Pietra, A. (1586): Indirizzo degli economi o sia ordinatissima instruttione da

regolatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio, Mantua.

Pirafe Riera, M. (1974) apuntes de Teoría Contable Curso 1960

Portillo Farriols, L. (1989). La Importancia del Uso de Material Didáctico en el

Aula. Editorial Mercosoft Consultores.

Pombo, E. (2007). La Función Mediadora del Docente y la Interacción Educativa.

San José, U.Y. Revista Electrónica Reducativa.

Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo

Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:9),

Quesnot, L. (1921-1974). Administración Financiera, Labor, Barcelona.

Quevedo, B. (2000) La reforma curricular del nivel de Educación Básica y los

docentes que la aplican: del corpus a la praxis. Maracaibo. Conferencia presentada en
el III Congreso Venezolano de Educación Matemática y el III Encuentro de Educación

 
 504 

Matemática de la Región Zuliana. (III COVEM ) Universidad del Zulia. Del 11 al 15 de

octubre.

Quevedo, B. (2004) Estrategias Innovadoras para facilitar el aprendizaje de las

matemáticas. Valera. Decanato de Investigación y Postgrado. Universidad Valle del
Momboy Mimeo

Quevedo, B. (2004) Inquietudes de los docentes sobre la implantación de la

reforma curricular del nivel de Educación básica. Caracas. Conferencia presentada en
la V Jornada de Educación Matemática, del 21 al 24 de noviembre.

Quevedo, B (2005). La Teoría de Situaciones Didácticas y el Constructivismo.

Trujillo. Mimeografiado. Universidad Valle del Momboy.

Quevedo, B. (2007) Orientaciones para a elaboración de Trabajos de Ascenso,

Trabajos Especiales de Grado, Trabajos de Grado y Tesis Doctorales. UVM, Valera,
Venezuela

Quevedo, B. (2010) El conocimiento de la historia de las matemáticas y sus

implicaciones didácticas. Ponencia presentada en la IX Jornada Centro Occidental de
Educación Matemática. Del 10 al 12 de marzo

Quijano, Olver y Col. (2002). Del hacer al saber. Universidad del Cauca.
Popayán.

Quintero, M. (2004) Multimedia sistemas de Costos por Procesos. Universidad de

los Andes, Merida-Venezuela

Requena, J. M. (1975), Fundamentación de la Contabilidad como cuerpo de

teoría Incluido en Estudios Monográficos de Contabilidad y de Economía de la
Empresa, en homenaje al profesor José María Fernández Pirla. ICE, Madrid.

Requena, J. M. (1986) Epistemología de la Contabilidad como Teoría Científica,

Universitas Malacitana, Málaga.

Requena, J. M. (1987) La Filosofía de la Ciencia y la Contabilidad: Reflexiones,

En la Contabilidad en España en la Segunda Mitad del Siglo XX, Revista Técnica
Contable, vol. extraordinario, Madrid.

Requena, J.M. (1988). La homogeneización de magnitudes en la ciencia de la

Contabilidad, I.C.E., Madrid.

 
 505 

Requena, J.M. (1989). La Filosofía de la Ciencia y la Contabilidad: Reflexiones,

En la Contabilidad en España en la Segunda Mitad del Siglo XX, Revista Técnica
Contable, vol. extraordinario, Madrid.

Ribes y Col. (1980). Enseñanza, Ejercicio e Investigación de la psicología. Trillas,

México.

Rivero Romero (1995a) Un ensayo sobre la evolución de la contabilidad hasta el

siglo XV, CUNEF. Sevilla

Rivero Romero, J. (1969). Memoria Docente. Madrid

Rivero Romero, J. (1976). La Contabilidad como Ciencia, Revista Técnica del

Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, abril-junio. Madrid

Gómez López, R. (2000) “Los fundamentos científicos y metodológicos de la

ciencia contable”.

Rocha, A. (1565) Compendio y breve instrucción por tener libros de cuentas,

deudas y mercaduria. Muy provechoso par mercaderes, y toda gente de negocio.
Traducido de francés en castellano, Barcelona

Rodríguez Ariza, L. (1992): Proyecto Docente para el Concurso al Cuerpo de

Catedráticos de Universidad del Área de Economía Financiera y Contabilidad, Granada.

Rodríguez Pita, E. (1956). Ciencia de la Contabilidad, Barcelona.

Rodríguez Robles (1975) Actualidad del Tema Contable, En Revista Española de

Financiación y Contabilidad, nº 12 y 13, Abril-septiembre.

Rodríguez, L., Paredes F., Zambrano, G., Montilla, T., García O., Núñez, I. (1995)
Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública.

Romero, Javier. (2002) Principios de Contabilidad. México: Mc Graw Hill

Interamericana Editores, S.A. de C. V

Roover, Raymond de (1937) "Aux origines d’une technique intellectuelle. La

formation et l’expansion de la comptabilité à partie double", en Annales d'Histoire
Economique et Sociale, vol. IX.

Salkid (1998). Introducción al Proceso de la Investigación. Editorial Prentice

Hall.

Salmonson, R. (1971) Teoría básica de la Contabilidad Financiera, Herrero Hnos.

S.A. México.

Sampson, A. (1981) Los bancos y la crisis mundial, Grijalbo. México.

 
 506 

Sarria Yturregui, E. (2003). Teoría y Doctrinas Contables, Universidad Inca

Garcilaso de la Vega, Lima.

Schmalenbach, E. (1953). El Balance Dinámico, Instituto de Censores Jurados

de Cuentas de España, Madrid.

Schmandt-Besserat, D. (1983) "Tokens and Counting", en Biblical Archeologist,

Spring. Austin, TX: University of Texas Press.

Schmandt-Besserat, D. (1992): Before Writing, Vol. I: From counting to cuneiform;

Vol. II: A catalogue of Near Eastern tokens, Austin, TX: University of Texas Press.

Schneider, E. (1960) Contabilidad Industrial, Ed. Aguilar, Madrid.

Schneider, E. (1972) La definición de ciencia economica por Robbins. Una

crítica. Revista Española de Economía, Madrid.

Scott, R.D. (1941). The basis for accounting principles, The Accounting Review,
December.

Seoane, J. (1964) Diccionario de Contabilidad, Organización, Administración,

Control y Ciencias Afines. Tomo V, Selección Contable. Buenos Aires.

Serrano de Moreno. M. (1999) El Proceso de Enseñanza-Aprendizaje. Consejo

de Publicaciones. Universidad de los Andes. Mérida Venezuela

Sierra Bravo, R. (2002) Técnicas de Investigación Social. Madrid: Tecnos. ed

revisada y ampliada

Silva, j. A. (s/f) Didáctica de la Contabilidad I. Co-Bo, Caracas

Silva, j. A. (2010) Fundamentos de Contabilidad I. Co-Bo, Caracas

Silva Otero, A. (1978) Introducción al Estudio de la Historia Economica. FACES-

UCV, Caracas

Silva. (1997). El ejercicio ético de las profesiones. Revista de la Universidad de

La Salle No.25 de Noviembre de 1997. Santa Fe de Bogotá, D.C., Colombia.

Smith y Ginsburg (1969), (1969) De los numerales y de los numerales al cálculo.

ENCICLOPEDIA SIGMA. Ediciones Grijalbo. Tomo IV, México.

Solórzano, S. (1565) Libro de caxa y manual de cuentas de mercaderes y otras

personas con la declaración dellas, Madrid.

Sprague, C.E. (1907) The Philosophy of Accounts, New York, Ronald Press

 
 507 

Sprouse, R., y Moonitz, M. (1962) A Tentative set of broad accounting principles

for business enterprises. American Institute Of Certified Public Accountants. Accounting
Research Studies (ARS) num 3, New York.pp.55

Sterling, R.R. (1970). Theory of the Measurement of Enterprise Income, The

University Press of Kansas.

Stevens, S. (1959) Measurements, definitions and theories, West C. Churchman

and Philbour retouch, John Wiley and Sons, Inc. New York

Suarez Pineda, J. (2004) Iniciación a la teoría contable: propedéutica a la

epistemología contable, disponible en
http://atenea.unicauca.edu.co/gcuellar/momentos.htm (Consulta el 25 de Enero 2009).

Suarez Pineda, J. (2009) Momentos estelares de la contabilidad, disponible en

http://atenea.unicauca.edu.co/gcuellar/momentos.htm (Consulta el 25 de Enero 2009).

Táscon Fernández, M. (1995). La contabilidad como disciplina científica. Revista

Contaduría Universidad de Antioquia. No 26 y 27 (marzo-septiembre. 1995).

Texeda, G. (1546) Suma de arithmetica practica y de todas las mercaderías con

la orden de contadores. Valladolid.

Torrado, M. (2002) Nuevos paradigmas en la Investigación en la Historia de la

Contabilidad. Revista de Contabilidad de la Universidad de Sevilla.vol 3, núm. 6, julio-
diciembre.

Tua Pereda, J. (1983) Principios y Normas de contabilidad. Historia, Metodología

y entorno de la regulación contable, Instituto de Planificación Contable, Madrid.

Tua Pereda, J. (1988). Evolución de la contabilidad a través de sus conceptos.

En Revista Contaduría Universidad de Antioquia” núm. 13 CFACES, Dpto. de
Contaduría, Medellín.

Tua Pereda (1990). Algunas implicaciones del paradigma de utilidad en la

disciplina contable. Revista Contaduría Universidad de Antioquia.num 16.

Tua Pereda, J. (1991). La Investigación Empírica en Contabilidad. La hipótesis

de eficiencia del mercado. Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, Ministerio de
Economía y Hacienda, Madrid.

Tua Pereda, J. (1995a). Evolución del concepto de contabilidad a través de sus

definiciones. Revista Contaduría. Universidad de Antioquia, núm. 13.

Tua Pereda, Jorge (1995b) Lecturas e investigación contable. Medellín,

Colombia. CIJF, p.133

 
 508 

Tua Pereda, J. (1999). Una reflexión personal en torno a la docencia de la

contabilidad. Trabajo presentado en el III Congreso Interamericano del Área Contable.
San Juan de Puerto Rico.

Tua Pereda, Jorge (s/f). Pacioli, La Partida Doble Y El Renacimiento. Pecvnia,

pp.47 – 128.

Tua Pereda, J. (2000). Principios Contables versus hipótesis básicas. Incluido en

El Marco Conceptual para la Información Financiera. Análisis y comentarios. A.E.C.A.

Tua, Pereda, J. (2004). Evolución y situación actual del pensamiento contable, en

Revista internacional de Contaduría y Auditoria.num 20.octubre.diciembre.

ULA_ NURR (1995) El Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría

Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes

UNCTAD (1999): Plan de estudios mundial para la formación de profesionales

contables. Informe de la Secretaría de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre
Comercio y Desarrollo.

UNESCO/ICFES (1995): Documento sobre políticas para el cambio y el

desarrollo de la educación superior. Santafé de Bogotá D.C.: ICFES, mayo de 1995.

UNESCO-ORLEALC (1995): Hacia una nueva etapa de desarrollo educativo.

Separata. Naciones Unidas, La Habana, Cuba.

Universidad de Los Andes (2005). Breve Reseña Histórica (Documento en

Línea). Disponible: http://www.ula.com.ve.[2006, Noviembre, 25]

Universidad de Los Andes (2006). Contaduría Pública. [Página Web en línea].

Disponible en http://www.ula/ve/informacion/historia_breve.http [consulta 2010,
Noviembre, 25]

UPEL (2006) Manual de Trabajos de Grado de Maestría y Tesis Doctorales

Vicerrectorado de Investigación y Posgrado. Instituto de Investigaciones Educativas,
Caracas

Van Dalen, D. y Meyer, W. (1981). Manual de técnica de la investigación

educacional, Piados, Barcelona

Vásquez, F (2005). Oficio de maestro. Pontificia Universidad Javeriana. Facultad

de Educación. Bogotá, D.C.

Vázquez, R. y Bongianino de Salgado, C. (2008): “Principios de Teoría

Contable”. Aplicación Tributaria S.A. Colección de Contabilidad y de Administración.
Buenos Aires.

 
 509 

Vela Pastor, M. (1971). Sistemas Contables, Revista Técnicas Contables,

España febrero.

Vela, J. (1996). Algunas reflexiones en torno al marco conceptual para la

información financiera. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC.

Vela, M., y Col. (1996). Manual de Contabilidad, Barcelona.

Viegas, J. y Col. (1998) Teoría Contable. Macchi, Buenos Aires.

Vygotsky, L. (1979). El Desarrollo de los Procesos Psicológicos Superiores,

Grijalbo. México.

Villalobos de Nucete, M. (1984) Administración y Contaduría Disciplinas en

transición. Venezuela. Un caso de estudio Faces UCV, Caracas

Vlaemminck, J. (1991). Historias y Doctrinas de la Contabilidad. Versión

española, revisada y ampliada por José Ma González. Ejes. Barcelona.

Watts, R.L., Y Zimmerman, J.L (1978).Towards a positive theory of the

determination of accounting standards, the Accountings Review. January.

Wells, M. (1976). A Revolution in Accounting Though. Accounting Review, vol. 51

Vancouver.

Westren, (1969) El mundo de la matemáticas, ENCICLOPEDIA SIGMA.

Ediciones Grijalbo. Tomo IV, México.

Wheeler, J. (1970). Perspectivas de la Teoría y la Investigación Contable. Index,

Madrid.

Yuren, M. (1984) Leyes, Teoría Modelos. Editorial Trillas. México.

Zabala, A (2000) los enfoques didácticos. Editorial Grao, Barcelona

Zabala, A. y Arnau, L. (2007). Cómo aprender y enseñar competencias.

Barcelona: Graó.

Zambrano, E (2007). El Valor de la Ética para Alcanzar la Excelencia en la

Gerencia Universitaria. Revista NEGOTIUM / Ciencias Gerenciales Egilde Zambrano
van Beverhoudt Año 3 / Nº 8 / Noviembre 2007.

Zamorano, E. (2004). Ética Profesional del Contador Público.

Zeff, S. (1985). Evolución de la Teoría Contable la Investigación Empírica. En

Revista Contaduría, Universidad de Antioquia Nº 6. Medellín.

 
 510 

Ziaurriz B., y Col (1987) Historia de la Contabilidad, tomo I, Cap., 2 Biblioteca

Práctica de contabilidad (IX tomos). Contabilidad General I Cultural, S.A. de Ediciones.
Madrid