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Legge 3-2012

Crisi da sovraindebitamento
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il fisco
Sommario

Approfondimento
Accertamento
Aspetti critici della recente proposta di legge riguardante l’invito al contraddittorio
endoprocedimentale
di Mauro Beghin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4007
Pace fiscale: un intervento organico con qualche ‘‘pecca’’
di Maurizio Leo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4017
La definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento
di Saverio Capolupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4021
IVA
Semplificazioni in tema di fatturazione e altre novità IVA
di Alessandro Mastromatteo e Benedetto Santacroce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4029
Riscossione
Al via la ‘‘terza edizione’’ della rottamazione delle cartelle
di Luigi Lovecchio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4033
Reati tributari
La configurabilità dell’associazione per delinquere nei delitti fiscali
di Gianfranco Antico e Massimo Conigliaro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4039
Processo tributario
Processo tributario cartaceo e telematico: due binari paralleli con nodo di scambio,
o anche no ...
di Ferdinando M. Spina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4047
Fiscalità internazionale
Dividendi esteri e criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata
di Gian Marco Committeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4058
Privacy
Nuova normativa sulla privacy: prima applicazione ‘‘flessibile’’ delle disposizioni
sanzionatorie
di Valerio Vallefuoco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4063

Giurisprudenza
Corte di Cassazione
Dichiarazioni - Imposte sui redditi - Modalità di presentazione - Prova della avvenuta pre-
sentazione - Comunicazione dell’Agenzia delle entrate attestante l’avvenuto ricevimento -
Necessità - Prova fornita con altri mezzi - Risultanze del c.d. cassetto fiscale - Insufficienza
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Bruschetta, Est. Nonno - Ord. n. 24435 del 20 marzo 2018, dep. il 5
ottobre 2018) con commento di Marco Denaro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4071
Accertamento - Accertamento induttivo - Cessione di immobili - Contestazione di vendita a
prezzi superiori rispetto a quelli dichiarati in atti - Dichiarazioni di terzi - Utilizzabilità
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Campanile, Est. Federici - Sent. n. 25476 dell’11 luglio 2018, dep. il
12 ottobre 2018) con commento di Fabio Gallio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4075

il fisco 42/2018 4005


il fisco
Sommario

IVA - Operazioni esenti - Prestazione di trasporto - Offerta di servizi alla clientela trasporta-
ta con finalità turistico-ricreativa - Accessorietà delle prestazioni - Esclusione - Imponibilità
IVA - Legittimità
(CASSAZIONE, Sez. III pen., Pres. Cavallo, Est. Di Nicola - Sent. n. 46715 del 28 marzo 2018, dep. il
15 ottobre 2018) con commento di Marco Peirolo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4079
Accertamento - Accertamento integrativo - Nuovi elementi - Necessità - Ulteriore fattura
non considerata nell’accertamento originario - Irrilevanza - Rivalutazione di elementi già va-
lutati - Inammissibilità
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Petitti, Est. Oliva - Sent. n. 26191 del 14 giugno 2018, dep. il 18 otto-
bre 2018) con commento di Alessandro Borgoglio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4084
Processo tributario - Disconoscimento di scrittura privata prodotta in giudizio - Sospensio-
ne del processo - Necessità
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Greco, Est. Dell’Orfano - Sent. n. 26402 del 16 gennaio 2018, dep. il
19 ottobre 2018) con commento di Antonino Russo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4087
Commissioni tributarie
Imposta di registro - Riscossione dell’imposta - Registrazione a debito di sentenza - Concre-
to accertamento di reato - Irrilevanza - Astratta configurabilità - Sufficienza - Riferibilità del
reato a una o più delle parti in causa - Necessità
(COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Reggio Emilia, Sez. II, Pres. ed Est. Montanari -
Sent. n. 179 del 18 settembre 2018, dep. il 21 settembre 2018) con commento di Stefano Baruzzi. . 4092
Rassegna della settimana
a cura di Alessandro Borgoglio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4095

INDICE CRONOLOGICO
Corte di Cassazione
n. 24435 del 20.03.2018, dep. il 5.10.2018 (Sez. trib.) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4071
n. 25476 dell’11.07.2018, dep. il 12.10.2018 (Sez. trib.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4075
n. 46715 del 28.03.2018, dep. il 15.10.2018 (Sez. III pen.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4079
n. 26191 del 14.06.2018, dep. il 18.10.2018 (Sez. trib.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4084
n. 26402 del 16.01.2018, dep. il 19.10.2018 (Sez. trib.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4087
Commissioni tributarie
Reggio Emilia, n. 179 del 18.09.2018, dep. il 21.09.2018 (Sez. II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4092

Per la consultazione della normativa, della prassi e della giurisprudenza tributaria citate
nel presente fascicolo si rinvia alla banca dati fisconline

4006 il fisco 42/2018


Sinergie Grafiche srl

Approfondimento
Accertamento

Aspetti critici della recente proposta


di legge riguardante l’invito
al contraddittorio endoprocedimentale
di Mauro Beghin (*)

La proposta di Legge n. 1074, presentata alla Camera dei Deputati il 6 agosto 2018, recante disposizioni
per la semplificazione fiscale, prevede l’introduzione dell’obbligo di invito al contraddittorio endoprocedi-
mentale per alcuni procedimenti di controllo fiscale, da attuare in via preventiva rispetto alla formazione
dell’atto impositivo. Si tratta di una previsione che rischia, se approvata, di generare ingiustificate dispari-
tà di trattamento e di moltiplicare, in modo formalistico, gli atti dell’istruttoria, in difetto di qualsivoglia
coordinamento con l’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente. Sembrano inoltre accentuarsi le pre-
clusioni probatorie, estendendole anche a situazioni nelle quali al contribuente non siano state inoltrate ri-
chieste circostanziate.

1. Per arrivare subito al centro delle spese sostenute, quali, per esempio, quelle
del problema sopportate per ristoranti, alberghi, cinema,
Immaginiamo che, nel corso degli anni, un con- club, piscine, palestre, viaggi in Italia e all’este-
tribuente italiano si sia reso responsabile di ro. In virtù dell’accesso domiciliare, i funzionari
un’evasione tributaria attraverso una plurima, possono altresı̀ svolgere controlli nel salotto e
omessa dichiarazione di redditi derivanti dal nella camera da letto del contribuente, con
possesso di immobili. Per esempio - e si tratta apertura di cassetti a cassepanche, di borse e di
di un caso assai frequente nella realtà - si imma- armadi. La tutela della privacy lascia il campo
gini che il contribuente non abbia dichiarato i all’interesse pubblico al contrasto all’evasione fi-
canoni di locazione. Ipotizziamo altresı̀ che, per scale.
dimostrare l’esistenza della suddetta evasione, Ecco, allora, la domanda potente: secondo Voi,
l’Amministrazione finanziaria decida di avviare che state leggendo questo articolo, il nostro ipo-
un’attività istruttoria consistente nell’esame dei tetico contribuente avrà diritto al contraddit-
conti correnti bancari e nell’accesso presso l’abi- torio con i funzionari dell’Ufficio impositore?
tazione del suddetto contribuente. L’Amministrazione finanziaria avrà l’obbligo di
I funzionari chiedono agli istituti di credito co- confrontarsi sugli elementi acquisiti attraverso
pia della documentazione riguardante i rapporti il controllo bancario e in occasione dell’accesso
intrattenuti; esaminano i singoli versamenti ed i domiciliare, ponendo domande al contribuente
singoli prelevamenti; acquisiscono, per ragioni e interloquendo con lui? E l’attività ispettiva do-
di servizio, informazioni sulla vita privata del- vrà o non dovrà concludersi con l’elevazione di
l’asserito evasore, indugiando sulla tipologia un processo verbale di constatazione (quindi,

(*) Professore ordinario di Diritto tributario nell’Università


di Padova.

il fisco 42/2018 4007


Sinergie Grafiche srl

Approfondimento
Accertamento

con un atto pubblico), con possibilità, da parte mento, l’instaurazione del contraddittorio tra
dello stesso contribuente, di ragionare sulla Fisco e contribuente.
consistenza dei rilievi formulati a suo carico ed La conclusione sarebbe stata diversa qualora si
eventualmente di presentare, nei termini di leg- fosse trattato di evasione riguardante un tributo
ge, osservazioni e richieste? armonizzato, come, per esempio, l’IVA o l’impo-
La risposta è scontata e, se vogliamo, laconica: sta di registro applicabile sulle operazioni di
in questo momento, stando al diritto vivente, il raccolta del capitale. Qui l’obbligo generalizzato
diritto al contraddittorio non c’è. del contraddittorio mette radici nell’art. 41 della
Infatti, la nostra giurisprudenza, nel distinguere Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Euro-
tra tributi armonizzati e tributi non armonizza- pea e trova altresı̀ conferma nella giurispruden-
ti, ha ritenuto che per questi ultimi, i quali non za della Corte di Giustizia (2).
respirano il vento del diritto comunitario, non
esista un obbligo generalizzato, in capo al- 2. Come uscire da questa impasse?
l’Amministrazione finanziaria, di attivare il con-
traddittorio procedimentale (1). Ha altresı̀ sta- Una soluzione, per la verità, ci sarebbe. Si tratta
tuito che l’art. 12, comma 7, dello Statuto dei di- di una soluzione semplice, a portata di mano e,
ritti del contribuente non esprime una clausola tutto sommato, poco costosa, perché incentrata
generale in tema di contraddittorio, trattandosi sull’impiego di una disposizione già presente
di disposizione deputata a regolare i diritti del nel nostro ordinamento giuridico anche se, per
contribuente nei soli casi in cui gli accessi ri- ragioni imperscrutabili, spesso trascurata.
guardino “locali destinati all’esercizio di attività Ci stiamo riferendo all’art. 24 della Legge 7 gen-
commerciali, industriali, agricole, artistiche o naio 1929, n. 4, il quale stabilisce che le viola-
professionali”. Ciò in ragione del fatto che si zioni delle norme contenute in leggi finanziarie
tratterebbe di verifiche connotate dalla intro- siano contestate attraverso un processo verbale.
missione nei luoghi di pertinenza del contri- Dalla formulazione letterale della disposizione
buente. Da qui la distinzione, pure propugnata si capisce che il legislatore si riferisce all’atto
dalla giurisprudenza, tra verifiche a tavolino, pubblico che oggi identifichiamo con l’espres-
per la loro struttura poco invasive, e verifiche sione “processo verbale di constatazione”. Re-
esterne presso locali aziendali o professionali, petita iuvant.
più invasive per i contribuenti che sono costret- L’art. 24 cit. esprime una regola procedimentale
ti a subirle. a larghissimo spettro, perfettamente rispettosa
Il lettore faccia attenzione alle parole che abbia- del principio di uguaglianza, perché riferibile a
mo utilizzato. Abbiamo detto che manca un ob- qualsiasi violazione tributaria, senza distin-
bligo “generalizzato” al contraddittorio. Posso- zione tra imposte armonizzate e imposte non
no tuttavia esistere, qua e là nell’ordinamento, armonizzate e senza separazione tra controlli
obblighi specifici. Questi obblighi nascono at- effettuati a tavolino e controlli effettuati fuori
traverso disposizioni di legge, le quali, in rela- dall’ufficio, vale a dire presso il contribuente o
zione ad un certo tributo oppure in relazione ad presso terzi (per esempio, presso banche o pres-
una determinata metodologia accertativa, im- so i familiari del contribuente, oppure presso i
pongono che l’Amministrazione si confronti suoi soci).
con il contribuente. Per esempio, in tema di Il testuale riferimento alla “contestazione” la-
abuso del diritto, di studi di settore oppure nei scia intendere che l’art. 24 cit. riguarda violazio-
casi in cui si proceda mediante l’applicazione ni riscontrate in occasione della conclusione
del c.d. redditometro. dell’attività ispettiva. Soltanto al termine di que-
Nel ritornare all’esempio proposto all’inizio di st’ultima attività, dopo che siano state raccolte
questo paragrafo, si può senz’altro concludere le prove dell’evasione, l’Ufficio finanziario potrà
nel senso che le imposte sul reddito non entra- contestare l’illecito.
no nel novero dei tributi armonizzati e che se- Movendo da qui, e senza avventurarsi in voli
gnatamente, con riferimento ai controlli sui ca- pindarici, è agevole saldare l’art. 24 cit. con l’art.
noni di locazione asseritamente non dichiarati, 12, comma 7, Legge n. 212/2000, rendendo in
le disposizioni non impongono, in questo mo- questo modo obbligatorio il contraddittorio.

(1) Fondamentale in questo senso - e tranchant - Cass., matica, di recente, P. Pistone, Diritto tributario europeo, Tori-
SS.UU., 9 dicembre 2015, n. 24823. no, pag. 100 e ss.
(2) Tra le tante, CGE, causa C-349/07, Sopropè. Su questa te-

4008 il fisco 42/2018


Sinergie Grafiche srl

Approfondimento
Accertamento

Qui stiamo parlando di contraddittorio inteso sia uniformemente applicato dagli Uffici impo-
come confronto tra Amministrazione e contri- sitori e per quale ragione, quindi, risulti talvolta
buente, da collocare nell’arco temporale che in- difficoltoso, se non improponibile, il prospetta-
tercorre tra la conclusione della verifica e la for- to collegamento tra quest’ultima disposizione e
mazione dell’eventuale provvedimento impositi- l’art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000.
vo. È però chiaro che il suddetto confronto po- Confessiamo di non disporre di risposta convin-
trebbe avvenire anche nel corso della verifica, a cente.
mano a mano che i problemi si manifestano e Forse si tratta di semplice inerzia da parte di
prima ancora, dunque, che siano formulati i ri- questo o di quel funzionario di fronte a una di-
lievi. Di ciò diremo tra poco. sposizione (l’art. 24 cit.) introdotta nel nostro
Il contraddittorio non va pertanto confuso con ordinamento giuridico in un momento storico
la verbalizzazione degli incontri tra i funziona- particolare, quando l’IRPEF, l’IRES e l’IVA non
ri e i contribuenti, né si riduce a questo. Le ver- esistevano e quando i tributaristi si confronta-
balizzazioni rappresentano passaggi fondamen- vano su tributi ben diversi (per esempio, quello
tali nelle dinamiche di confronto tra le parti. dell’imposta di ricchezza mobile).
Ma non devono essere verbalizzazioni generi- Forse c’è il convincimento che si tratti di dispo-
che. Ci vuole precisione. sizione superata in occasione della riforma del
Le verbalizzazioni generiche, infatti, costitui-
1971. Riforma, questa, che non si è limitata a ri-
scono un formidabile viatico per il sostanziale
disegnare l’assetto dei tributi diretti e indiretti,
aggiramento del contraddittorio, come potrebbe
ma che si è spinta anche sul terreno procedi-
succedere qualora l’Ufficio fiscale, dopo aver
mentale, come dimostra l’articolato normativo
contestato un puntuale fatto di evasione e dopo
del D.P.R. n. 600/1973. Lo dimostrano altresı̀ le
aver ricevuto puntuali spiegazioni da parte del-
l’interessato, si limitasse a registrare che il con- disposizioni sui controlli e sui provvedimenti
tribuente “contesta l’operato dell’Amministra- impositivi contenute nel Decreto istitutivo dell’I-
zione finanziaria” oppure che lo stesso contri- VA (D.P.R. n. 633/1972).
buente “non condivide l’operato dell’Ufficio im- La scarsa applicazione dell’art. 24 della Legge n.
positore”. Qui saremmo al cospetto di verbaliz- 4/1929 è dunque avvolta nel più fitto mistero,
zazioni inutili, perché, loro tramite, il giudice perché non ci risulta che tale articolo sia stato
non è nella condizione di stabilire se per davve- espressamente abrogato. In modo corretto, la
ro il funzionario abbia tenuto conto delle infor- Guardia di Finanza lo richiama con una certa
mazioni che il contribuente gli ha offerto. frequenza nei propri verbali. Nemmeno ci risul-
La conclusione del nostro ragionamento è dun- ta che possa essersi quel fenomeno giuridico
que abbastanza semplice e può essere compen- che noi chiamiamo “abrogazione per incompa-
diata nei termini che seguono: a) tutti i controlli tibilità” con qualche disposizione successiva
fiscali che si chiudano con una contestazione ri- che, in questo momento, non riusciamo nem-
chiedono un processo verbale, in virtù dell’art. meno a mettere a fuoco.
24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4; b) il proces- In questo contesto, un intervento di maquillage
so verbale di constatazione, che completa l’atti- normativo sarebbe ideale nella prospettiva di
vità istruttoria, fa scattare le garanzie previste rinvigorire gli animi.
dall’art. 12, ultimo comma, della Statuto dei di- Basterebbe una disposizione di questo tenore,
ritti del contribuente; c) per conseguenza, dopo costruita su due commi.
la consegna del verbale e prima che gli sia noti- Primo comma: “1. Nell’art. 12 della Legge 27 lu-
ficato un qualsiasi provvedimento impositivo, il glio 2000, n. 212 è inserito il seguente comma:
contribuente ha il diritto di presentare una me- ‘8. Le violazioni delle norme tributarie devono
moria all’Ufficio impositore, allo scopo di essere essere constatate mediante il processo verbale
sentito circa i rilievi formulati a suo carico ed di cui al comma 7”.
altresı̀ allo scopo di evitare, se possibile, la noti- Secondo comma: “2. L’art. 24 della Legge 7 gen-
fica dell’atto impositivo. naio 1929, n. 4 è abrogato”.
Questo intervento normativo avrebbe non sola-
3. L’importanza del coordinamento mente il pregio di ringiovanire la regola conte-
tra l’art. 4, Legge n. 4/1929 e l’art. 12, nuta nell’art. 24 della Legge del 1929, che ades-
comma 7, Legge n. 212/2000 so si troverebbe all’interno dello Statuto dei di-
Possiamo immaginare lo stato d’animo e le os- ritti del contribuente, ma anche quello di assi-
servazioni del lettore più attento. curare un più stretto coordinamento tra l’ob-
In effetti, il citato lettore si starà chiedendo per bligo di verbalizzazione dei rilievi e l’art. 12,
quale ragione l’art. 24 della Legge n. 4/1929 non comma 7, dello citato Statuto.

il fisco 42/2018 4009


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Tale coordinamento determinerebbe un imme- tata alla Camera dei Deputati il 6 agosto 2018.
diato superamento dei problemi evidenziati al- La proposta riguarda “Disposizioni per la sem-
l’inizio di questo scritto e, in particolare, elimi- plificazione fiscale, il sostegno delle attività eco-
nerebbe qualsiasi profilo di disparità di tratta- nomiche e delle famiglie e il contrasto all’eva-
mento tra tributi armonizzati e tributi non ar- sione fiscale”.
monizzati, senza distinzione tra verifiche “a ta- L’art. 11, che per comodità riproduciamo in no-
volino” e verifiche “presso il contribuente”. Sia- ta (3), è dedicato all’“Introduzione dell’obbligo
mo infatti dell’avviso che il diritto al contraddit- di invito al contraddittorio endoprocedimenta-
torio (che è una esplicazione del diritto di dife- le” e muove da una prima, fondamentale indica-
sa) non possa essere attivato a singhiozzo, in ra- zione: non si possono emettere atti impositivi se
gione del luogo nel quale è esercitata l’attività tali atti non siano stati preceduti dalla notifica
istruttoria (nella sede del contribuente piuttosto di “un preventivo invito al contribuente”.
che a tavolino), bensı̀ con continuità ed in ra- Questa notifica è prevista a pena di nullità del
gione della natura dell’attività svolta. Se si tratta provvedimento amministrativo.
di attività che può portare - e di solito le cose Chiediamo al lettore di soffermarsi sul dato let-
stanno proprio in questi termini - alla formazio- terale. Si è stabilito, appunto, che “prima di
emettere qualunque avviso di accertamento nei
ne di un provvedimento impositivo, il contrad-
riguardi dei contribuenti (...), l’Ufficio proce-
dittorio “deve” esse attivato.
dente dell’Agenzia delle entrate, a pena di nulli-
tà dell’atto impositivo, notifica un preventivo in-
4. La proposta di legge
vito al contribuente”.
Nello schema di ragionamento sin qui illustrato Declinata in questi termini, la disposizione rea-
si inserisce la proposta di Legge n. 1074, presen- lizza un significativo - ma incomprensibile - re-

(3) Art. 11 (Introduzione dell’obbligo di invito al contraddit- nire elementi di valutazione e di prova a proprio favore, com-
torio endoprocedimentale). parendo presso l’Ufficio o depositando documenti o memorie
1. Prima di emettere qualunque avviso di accertamento nei scritte, l’Ufficio può concludere l’attività istruttoria ed emettere
riguardi dei contribuenti, fuori dei casi previsti dall’art. 41-bis l’atto impositivo.
del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, 6. Decorso il termine di cui al comma 5, l’invito di cui al
n. 600, e dall’art. 54, quarto comma, del Decreto del Presidente comma 1, se contenente l’indicazione delle maggiori imposte,
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l’Ufficio procedente ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti nonché dei mo-
dell’Agenzia delle entrate, a pena di nullità dell’atto impositivo, tivi che hanno dato luogo alla loro determinazione, produce gli
notifica un preventivo invito al contribuente. effetti propri dell’avviso di accertamento esecutivo previsto dal-
2. Nell’invito di cui al comma 1, nella forma sia di avviso di l’art. 42 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settem-
avvio del procedimento che di avviso di conclusione della fase bre 1973, n. 600, dall’art. 56 del Decreto del Presidente della
istruttoria svolta d’ufficio, sono comunque indicati: Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dall’art. 25 del Decreto le-
a) i periodi d’imposta ai quali si riferisce l’accertamento, ove gislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Resta salva l’applicazione
si tratti di tributo periodico; delle disposizioni in materia di ravvedimento, di cui all’art. 13,
b) gli elementi a disposizione dell’Ufficio per la determina- comma 1, del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, fi-
zione dei maggiori imponibili; no alla scadenza del termine di cui al primo periodo del pre-
c) il termine assegnato, non inferiore a quindici e non supe- sente comma.
riore a quarantacinque giorni, per la produzione di documenti 7. Nel caso di avvio della fase del contraddittorio si osserva-
e memorie scritte o per la comparizione presso la sede dell’Uf- no le seguenti regole procedurali:
ficio al fine dell’instaurazione del contraddittorio orale. a) l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate attesta, mediante la re-
3. Il contribuente può partecipare al procedimento instaura- dazione di processi verbali, le deduzioni e i documenti prodotti
to, secondo i termini e le modalità indicati nell’invito di cui al dal contribuente nonché gli esiti degli incontri svolti in con-
comma 1, ferma restando la facoltà di esibire e di allegare traddittorio;
qualsiasi elemento ritenuto utile ai fini della veritiera e corretta b) il subprocedimento termina in ogni caso decorsi novanta
determinazione degli imponibili. giorni dalla data di notifica dell’invito di cui al comma 1, senza
4. Non possono essere presi in considerazione a favore del possibilità di proroga;
contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa c) durante il periodo previsto dal comma 5 sono sospesi tut-
e contenziosa, le notizie e i dati non addotti né, se puntualmen- ti i termini di decadenza per ambedue le parti;
te richiesti nell’invito di cui al comma 1, gli atti, i documenti, i d) se l’Ufficio ritiene di disattendere, in tutto o in parte, le
libri e i registri non esibiti o non trasmessi all’Ufficio dal con- ragioni esposte dal contribuente, deve darne giustificazione
tribuente medesimo a seguito dell’invito. È fatta salva la facoltà nella motivazione del successivo avviso di accertamento;
del contribuente di depositare, allegandoli all’atto introduttivo e) è precluso al contribuente il ricorso all’istituto dell’accer-
del giudizio di primo grado in sede contenziosa, gli atti, i docu- tamento con adesione disciplinato dal Decreto legislativo 19
menti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi, fornendo giugno 1997, n. 218.
prova di non aver potuto adempiere alle richieste dell’Ufficio Per un primo commento critico alla proposta di legge, cfr.
per causa a lui non imputabile. F. Tundo, “L’invito al contraddittorio in un recente progetto di
5. Decorsi sessanta giorni dalla data di notifica dell’invito di legge: quali conseguenze per il contribuente?”, in Corr. Trib., n.
cui al comma 1 senza che il contribuente si sia attivato per for- 39/2018, pag. 2963.

4010 il fisco 42/2018


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stringimento del proprio campo di applicazio- Quanto all’avvio dei controlli, l’art. 12, comma
ne, perché le espressioni “Agenzia delle entrate” 2, della Legge n. 212/2000 prevede che, all’inizio
e “avviso di accertamento” hanno, nel nostro della verifica, il contribuente sia informato delle
linguaggio, un significato molto preciso. Stiamo ragioni che la hanno giustificata, dell’oggetto,
parlando di atti provenienti da un soggetto ben dei diritti del contribuente e cosı̀ via. È chiaro
individuato e dotati di una inequivocabile quali- che queste informazioni non possono essere re-
ficazione giuridica. se in forma orale, cosicché si può pensare - ma
Quale sarà pertanto la sorte dei provvedimenti questo aspetto non viene esplicitato nell’art. 11,
impositivi diversi dagli avvisi di accertamen- comma 2, della proposta di legge - che, per i
to (per esempio, un avviso di liquidazione)? E controlli i quali si svolgano presso il contribuen-
quale sarà la disciplina applicabile ai provvedi- te, il verbale di primo accesso potrebbe sovrap-
menti impositivi che non siano stati emessi dal- porsi all’invito di cui all’art. 11, comma 2, della
l’Agenzia delle entrate bensı̀ da enti pubblici ter- proposta. Ciò potrebbe valere anche per gli ac-
ritoriali oppure dall’Agenzia delle dogane? cessi presso terzi, come ad esempio le banche e
Ci sembra che, su questo punto, il testo dell’art. gli studi professionali. In questo primo atto si
11 cit. contrasti con le dichiarazioni contenute condenserebbero pertanto le indicazioni richie-
nella premessa della proposta di legge, stando ste dallo Statuto dei diritti del contribuente e
alle quali la disposizione “mira a introdurre il quelle riportate nell’art. 11, comma 2, della pro-
contraddittorio tra il contribuente e l’Ufficio fi- posta di legge.
nanziario come fase endoprocedimentale ob- Per i controlli che si svolgono presso gli Uffici
bligatoria in tutti i procedimenti di controllo dell’Amministrazione finanziaria, invece, l’invi-
fiscale, da attuare in via preventiva rispetto alla to potrebbe assumere una consistenza diversa,
formazione dell’atto impositivo” (p. 3 della pro- nel rispetto della disposizione (ci riferiamo sem-
posta di legge). Qui non si parla di Agenzia delle pre all’art. 11, comma 2, della proposta di legge)
che indica il suo contenuto minimale.
entrate e nemmeno ci sono riferimenti all’avviso
Segnaliamo che l’art. 12 dello Statuto del contri-
di accertamento. Manca, in altre parole, un’indi-
buente non prevede che, in sede di primo acces-
cazione in senso restrittivo sul piano dei sogget-
so, siano indicati gli “elementi a disposizione
ti o sul piano della tipologia di atti cui l’invito al
dell’Ufficio per la determinazione dei maggiori
contraddittorio dovrebbe riferirsi. Al contrario,
imponibili”. Tali elementi, invece, dovrebbero
l’espressione “tutti i procedimenti” è inequivo-
figurare nell’invito riguardante l’avvio dei con-
cabile. E qualora la disposizione dovesse mante-
trolli. Non riusciamo a capire come sia possibile
nere, al momento della trasformazione in legge, indicare, in avvio dell’indagine, gli elementi a
siffatta struttura, certamente non si potrebbe carico del contribuente che invece dovrebbero
giustificare l’esistenza di procedimenti di serie essere acquisiti dall’Amministrazione finanzia-
A, per i quali esiste il diritto al contraddittorio, ria proprio attraverso l’attività ispettiva. C’è
e di procedimenti di serie B, per il quale tale di- qualcosa che non torna.
ritto non esiste. L’art. 11, comma 2, lett. c) della proposta di leg-
L’art. 11, comma 2, della proposta di legge sta- ge fa poi riferimento a un termine, decorrente
bilisce altresı̀, non senza ambiguità, che l’invito dalla notifica dell’invito, “non inferiore a quin-
assuma la forma “sia di avviso di avvio del pro- dici e non superiore a quarantacinque giorni,
cedimento che di avviso di conclusione della per la produzione di documenti e memorie
fase istruttoria svolta d’ufficio”. scritte o per la comparizione presso la sede del-
C’è un capo e c’è una coda. Si sta parlando di l’Ufficio al fine dell’instaurazione del contrad-
due atti cronologicamente distinti: il primo fun- dittorio orale”.
zionale a far sapere al contribuente che è stato Siamo disorientati. Da una parte, se l’intenzione
avviato, a suo carico, un procedimento di con- è di riferirsi all’invito iniziale, non comprendia-
trollo; il secondo, invece, funzionale a fargli co- mo come si possa chiedere al contribuente l’esi-
noscere che l’attività ispettiva si è conclusa e bizione di documentazione o di memorie “al
che l’Ufficio ha a disposizione elementi idonei buio”, dato che non dovrebbero esserci, in quel-
alla determinazione di maggiori imponibili (art. la fase, rilievi già abbozzati. Qualora con il pri-
11, comma 2, lett. b). mo invito l’Ufficio riuscisse ad abbozzare un ri-
Su questo punto è indispensabile un coordina- lievo, ciò confermerebbe lo svolgimento, in pre-
mento con l’art. 12 dello Statuto dei diritti del cedenza, altra attività istruttoria, per la quale
contribuente, che peraltro non viene mai espli- sarebbe stato necessario un ulteriore invito
citamente preso in considerazione dalla propo- (sic!). A meno che non si voglia sostenere che,
sta di legge. con il semplice avvio dei controlli, il contri-

il fisco 42/2018 4011


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buente sia costretto a porre in secondo piano le mento impositivo a suo carico. E di questa dia-
esigenze difensive e sia altresı̀ costretto a pro- lettica deve rimanere traccia.
durre all’Amministrazione finanziaria tutti gli Un funzionario zelante potrebbe annotare tutte
elementi che potrebbero essere utilizzati, com- le domande rivolte al contribuente e tutte le ri-
presi quelli per lui sfavorevoli. Siffatta regola sposte ottenute; elencare i documenti prodotti
sarebbe incostituzionale per violazione dell’art. ed argomentarne l’impatto degli stessi docu-
24 della Carta. E non è necessario soffermarsi menti sui potenziali rilievi; prendere posizione
sul punto. su di una circolare, su questa o quella risoluzio-
Dall’altra parte, se l’art. 11, comma 2, lett. c), ne oppure su di un’importante sentenza e, arri-
della proposta di legge va riferito all’invito con vato a questo punto, tirare le fila del discorso.
il quale si conclude l’attività istruttoria, non ci è Un ottimo lavoro, utile alle parti e prezioso per
del tutto chiaro come quest’ultimo si coordini il giudice, il quale, nell’eventualità in cui si arri-
con l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contri- vi al processo, potrà rendersi conto di come è
buente, stando al quale, dalla data di chiusura avvenuto il confronto tra i sostenitori della linea
delle indagini, il soggetto sottoposto al controllo accusatoria e i difensori.
dispone di un termine di sessanta giorni (non di Diversamente, un funzionario frettoloso potreb-
un termine variabile da quindici a quarantacin- be concludere l’incontro sostenendo, in modo
que giorni) per presentare osservazioni e richie- stringato, che “il contribuente non ha fornito
ste. elementi idonei a modificare la linea di accusa”.
C’è da riflettere anche sulla sezione dell’art. 11, Anche questa è una verbalizzazione. E nessuno
comma 2, lett. c), stando alla quale l’Ammini- potrebbe alzare il dito e avanzare obbiezioni al-
strazione finanziaria può assegnare un termine la luce della lettera dell’art. 11, comma 7, lett.
non inferiore a 15 giorni e non superiore a 45 a), della proposta di legge. Infatti, la forma sa-
giorni per la comparizione del contribuente rebbe rispettata, mentre nella sostanza nessuno
“presso la sede dell’Ufficio al fine dell’instaura- sarebbe in grado di capire se le parti si siano
zione del contraddittorio orale”. per davvero confrontate sugli elementi clou del-
Il contraddittorio orale va benissimo perché è la verifica.
snello e semplifica il confronto tra Fisco e con- I commi 3 e 4 dell’art. 11 della proposta di legge
tribuente. Ma è un contraddittorio struttural- ci sembrano per certi aspetti inutili e, per altri,
mente limitato, che necessita pur sempre di una in contrasto con il diritto di difesa.
verbalizzazione. Nessuno ha mai dubitato della possibilità del
È pertanto da condividere, su di un piano gene- contribuente di “partecipare al procedimento
rale, la previsione di cui all’art. 11, comma 7, instaurato” nei suoi confronti. Inoltre, il contri-
lett. a), della proposta di legge, secondo la qua- buente è sempre libero di determinarsi quanto
le, “nel caso di avvio della fase del contradditto- all’impostazione della propria linea difensiva ed
rio (...) l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate atte- è sempre libero di collaborare o non collaborare
sta, mediante la redazione di processi verbali all’attività istruttoria, stante il principio nemo
(...) gli esiti degli incontri svolti (...)”. Fin qui, tenetur se detegere. Allo stesso modo, nessuno ha
nulla di nuovo sotto il sole, perché il contri- mai seriamente dubitato della facoltà per il con-
buente anche oggi ha diritto alla verbalizzazio- tribuente, nella fase amministrativa, di “esibire
ne degli incontri che si svolgono nel corso della e di allegare qualsiasi elemento ritenuto utile
verifica. ai fini della veritiera e corretta determinazione
Tuttavia, insistiamo su questo aspetto, perché a degli imponibili”.
nostro avviso quella disposizione dovrà essere Ma il punto è proprio questo. Quale documenta-
letta in una chiave particolare. Vale a dire in zione dovrà esibire il contribuente? La doman-
modo da evitare che il diritto al contraddittorio da non è né banale né peregrina, dato che nella
sia banalizzato attraverso verbalizzazioni rispet- prima parte del comma 4 si afferma che “non
tose della forma ma vuote nella sostanza. possono essere presi in considerazione a favore
Serve concretezza, nel senso che il contradditto- del contribuente, ai fini dell’accertamento in se-
rio va ricondotto alla sua naturale dimensione, de amministrativa e contenziosa, le notizie e i
che non è meramente quantitativa, vale a dire dati non addotti”. Non addotti a seguito di for-
calata sul numero degli incontri effettuati o sul male richiesta oppure non “spontaneamente”
numero dei processi verbali che sono stati re- addotti? Non vorremmo che, attraverso questa
datti, bensı̀ qualitativa: l’Amministrazione deve disposizione, il legislatore stia immaginando un
esplicitare la propria linea accusatoria e il con- obbligo generalizzato per il contribuente di sco-
tribuente deve essere nella condizione di potersi prire in sede istruttoria gli elementi che sono
difendere prima che sia formato il provvedi- nella sua disponibilità, anche se tali elementi

4012 il fisco 42/2018


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non abbiano formato oggetto di una precisa ri- la verifica. Durante la verifica, perché è questo
chiesta dell’Amministrazione finanziaria. Il let- lo spazio cronologico nel quale nascono i pro-
tore osservi, in effetti, che di “richieste puntua- blemi e germogliano i rilievi.
li” si parla solamente nella seconda parte del- Il confronto tra Fisco e contribuente abbinato
l’art. 11, comma 4, dove si fa riferimento agli at- alla consegna del processo verbale di constata-
ti, ai documenti, ai libri e ai registri non esibiti zione è un confronto che potremmo definire, da
o non trasmessi a seguito dell’invito. Per i sup- un certo punto di vista, tardivo. Ciò non tanto
porti documentali da ultimo richiamati (atti, per ragioni giuridiche, quanto per ragioni prag-
documenti, libri e registri) la preclusione proba- matiche. Chi ha maturato un po’ di esperienza
toria scatta a fronte di un diniego di esibizione sul campo sa bene quanto sia difficile, una volta
o di trasmissione quale risposta ad una richie- che il processo verbale di constatazione sia sta-
sta analitica dell’Agenzia delle entrate. Per con- to consegnato al contribuente, ottenerne l’archi-
tro, la preclusione riguardante le notizie e i dati viazione totale o anche parziale.
non addotti parrebbe attivarsi indipendente- Non vorremmo, invece, che l’art. 11, comma 5,
mente dalla previa, circostanziata richiesta dei della proposta di legge fosse letto in chiave di
funzionari. Ma cosa ha a che vedere tutto ciò mero automatismo, rispondente non più ad una
con il diritto al contraddittorio? logica impositiva, bensı̀ ad una logica sanziona-
Si arriva in questo modo ai punti più complicati toria.
dell’art. 11 della proposta di legge, che ritrovia- Infatti, il provvedimento impositivo giammai
mo nei commi 5 e 6. Qui il legislatore prende in potrebbe rappresentare l’ineluttabile conseguen-
considerazione il caso del contribuente che, in- za della mancata partecipazione del contri-
vitato al contraddittorio, decida di non prender- buente al contraddittorio. Deve essere, invece,
vi parte. l’atto conclusivo di un’istruttoria nel corso della
Il comma 5 stabilisce che, decorsi sessanta gior- quale siano state raccolte le prove dell’evasione.
ni dall’invito “di cui al comma 1” senza che il Pertanto, nella prospettiva della formazione del-
contribuente si sia attivato, “l’Ufficio può con- l’avviso di accertamento, può essere del tutto ir-
cludere l’attività istruttoria ed emettere l’atto rilevante che il contribuente si sia confrontato o
impositivo”. Nel comma 1, peraltro, gli inviti so- meno con l’Amministrazione finanziaria. La de-
no due: il primo riguarda l’avvio delle indagini, cisione circa il comportamento da tenere duran-
mentre il secondo riguarda la loro conclusione. te lo svolgimento della verifica spetta al sogget-
Quanto al primo invito, non vediamo come al to che subisce l’esercizio dei poteri istruttori, al
contribuente si possa chiedere, già in questa fa- quale non si potrà chiedere di partecipare, sol-
se, di fornire “elementi di valutazione e di tanto per amor di spirito collaborativo, alla ri-
prova a proprio favore”, dato che i controlli, cerca e alla formazione delle prove dell’illecito.
appunto, stanno per iniziare. Prove, dunque, contro sé stesso.
Quanto al secondo invito, vale ciò che abbiamo In conclusione: di fronte a un contribuente
scritto sopra. Qualora l’Amministrazione finan- non collaborativo, l’Amministrazione finanzia-
ziaria comunichi la conclusione dell’indagine, il ria potrà emettere l’avviso di accertamento a
contribuente dispone di sessanta giorni di condizione che, nonostante la mancata parteci-
tempo per presentare osservazioni e richieste. pazione del contribuente al contraddittorio, es-
E questo termine è fissato dall’art. 12, comma sa riesca a dimostrare l’esistenza dell’evasione.
7, dello Statuto. È chiaro che, decorso tale ter- In assenza di prove, oppure al cospetto di prove
mine, l’Ufficio può emettere tutti gli accerta- insufficienti, il processo verbale di constatazio-
menti che vuole. L’art. 11, comma 5, della pro- ne va archiviato.
posta di legge, pertanto, duplica una regola da Ed eccoci al comma 6 dell’art. 11 della proposta
tempo esistente nel nostro ordinamento. Nessu- di legge.
na novità, dunque. Abbiamo detto che il contribuente chiamato al
Qui ci sarebbe stato lo spazio per un ripensa- contraddittorio, il quale non si sia attivato nei
mento dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei sessanta giorni successivi alla notifica dell’invi-
diritti del contribuente. Certamente: disposizio- to, potrà essere accertato. Tuttavia, la notifica
ne che è espressione di princı̀pi di civiltà giuri- del provvedimento impositivo non è necessaria
dica, ma che presenta un inconveniente non tra- qualora l’invito, a fronte del quale il contribuen-
scurabile. Infatti, prevede l’intervento del contri- te sia rimasto inerte contenga l’indicazione di
buente soltanto dopo la consegna del processo alcuni degli elementi che, tipicamente, esprimo-
verbale di constatazione, mentre non dice nulla no la struttura dei provvedimenti impositivi:
su ciò che può fare il contribuente e ciò che de- le maggiori imposte, le ritenute, i contributi, le
ve fare l’Amministrazione finanziaria durante sanzioni, gli interessi e finanche i motivi che

il fisco 42/2018 4013


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hanno portato l’Ufficio impositore alla formula- per contro svolgere l’attività istruttoria secondo
zione della richiesta fiscale. Non c’è un riferi- schemi identici a quelli adottati dall’Agenzia
mento ai maggiori imponibili rispetto al dichia- delle entrate. La Guardia di Finanza è infatti le-
rato. Nemmeno le addizionali sono richiamate. gittimata a svolgere attività di controllo ai fini
In questo caso, stando all’art. 11, comma 6, l’in- tributari con gli stessi poteri della suddetta
vito produce gli effetti propri dell’avviso di ac- Agenzia, pur non essendo dotata della potestà
certamento esecutivo (c’è un richiamo all’art. di accertamento. Si tenga a mente che la Guar-
42 del D.P.R. n. 600/1973, all’art. 56 del D.P.R. dia di Finanza può rilevare illeciti fiscali, ma
n. 633/1972 e all’art. 25 del D.Lgs. n. 472/1997). non può chiedere di pagare maggiori imposte e
Riteniamo che l’invito al quale si riferisce il non può irrogare sanzioni amministrative tribu-
comma qui sopra citato sia quello da notificare tarie. Nemmeno le spetta il compito di procede-
alla chiusura della verifica, dato che l’invito ri- re al controllo formale delle dichiarazioni tribu-
guardante l’avvio dei controlli non dovrebbe es- tarie.
sere in grado di quantificare la ricchezza sot- Desta pertanto perplessità la disposizione in
tratta a tassazione, di quantificare l’imposta esame (art. 11, comma 6, proposta di legge),
evasa e di determinare le corrispondenti sanzio- giacché, suo tramite, la Guardia di Finanza, do-
ni. vendo essere equiparata all’Agenzia delle entra-
La ratio dell’art. 11, comma 6, della proposta di te, finirebbe per generare veri e propri provvedi-
legge è molto chiara e la si potrebbe condensare menti per effetto del decorso del tempo cui sia
nel seguente quesito: per quale ragione l’Ammi- associata l’inerzia del contribuente. Intendiamo-
nistrazione finanziaria, che ha già impiegato le ci: il legislatore può stabilire che, da oggi in
proprie risorse per lo svolgimento dell’attività avanti, la Guardia di Finanza generi atti imposi-
istruttoria, dovrebbe investire altre risorse nella tivi. È libero di farlo. Ma deve mettere in conto
composizione di un atto impositivo avente il un problema: la genesi di un sistema fiscale nel
medesimo contenuto dell’invito? In altri termi- quale il potere accertativo si concentra simulta-
ni: perché investire tempo e denaro per produr- neamente in capo a soggetti diversi, con eviden-
re un provvedimento che esprimerebbe, come ti complicazioni sul fronte del coordinamento
in una fotocopia, il medesimo contenuto del delle attività e della potenziale moltiplicazione
processo verbale di constatazione? degli atti.
In effetti, non v’è ragione per imporre un simile
comportamento. Da qui, appunto, la peculiare 5. Conclusioni e auspici
conformazione dell’art. 11, comma 6, cit., che
tende ad evitare duplicazioni di attività e proli- Ci auguriamo che l’art. 11 della proposta di leg-
ferazioni di costi. ge non veda mai la luce e che esso rimanga in
Ci siano tuttavia consentite due osservazioni. quello spazio indefinito e fantastico destinato
Primo. È opportuno che la verifica sul conte- ad accogliere le creature giuridiche mai nate.
nuto dell’invito (quanto alla determinazione Infatti, si tratta di un articolato normativo che,
delle maggiori imposte, delle sanzioni, degli in- se trasformato in legge:
teressi, eccetera) non sia affidata al contribuen- a) genererebbe disparità di trattamento tra i
te. Non gli si trasferisca questa responsabilità. controlli effettuati dall’Agenzia delle entrate, i
Non tutti i contribuenti sono esperti di diritto controlli effettuati da altre Agenzie e quelli ef-
tributario, cosicché è opportuno, proprio in no- fettuati dalla Guardia di Finanza o da enti pub-
me del principio di buona fede, che sia la stessa blici territoriali;
Amministrazione finanziaria a dichiarare, in oc- b) quale conseguenza di ciò che abbiamo rileva-
casione della formulazione dell’invito, che si to al punto a), genererebbe un’ingiustificata di-
tratta di un atto suscettibile di trasformarsi in sparità di trattamento nell’applicazione dei
un provvedimento impositivo a fronte di una si- tributi;
tuazione di inerzia del contribuente. Crediamo c) moltiplicherebbe in modo irragionevole gli
che una regola siffatta potrebbe evitare molte si- atti deputati alla formalizzazione dell’istrut-
tuazioni di definitività del provvedimento impo- toria (inviti per l’avvio del controllo; inviti per
sitivo dipendenti dalla mancata impugnazione la conclusione del controllo) in difetto di qualsi-
dell’atto. Situazioni, come sappiamo, imbaraz- voglia coordinamento con l’art. 12 dello Statuto
zanti. dei diritti del contribuente;
Secondo. Rimane da affrontare il nodo costitui- d) accentuerebbe le preclusioni probatorie,
to dall’applicazione di tale disposizione da parte estendendole anche a situazioni nelle quali al
della Guardia di Finanza. Quest’ultima non contribuente non siano state inoltrate richieste
può essere relegata in un cantuccio e che deve circostanziate;

4014 il fisco 42/2018


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Accertamento

e) introdurrebbe una singolare fattispecie di Non si deve temere il cambiamento. Ma ciò ad


conversione di un atto pubblico in altro atto una condizione, che è più propriamente un au-
pubblico, con inviti che si trasformerebbero in spicio: che per davvero tale cambiamento sem-
atti impositivi, senza considerare le esigenze - plifichi e snellisca l’azione amministrativa, con-
sempre più frequenti nella realtà - di coordina- ferisca maggiore concretezza al diritto di difesa
mento tra attività amministrativa degli Uffici fi- del contribuente e, tutto sommato, gli renda un
scali e attività amministrativa della Guardia di po’ più lieta la vita. Con un po’ di relativismo,
Finanza. s’intende.

il fisco 42/2018 4015


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Accertamento

Decreto fiscale

Pace fiscale: un intervento organico


con qualche “pecca”
di Maurizio Leo (*)

Con il D.L. n. 119/2018 si apre la stagione della “pacificazione fiscale”, prevista in modo organico con dif-
ferenti procedure di sanatoria esperibili in tutte le fasi del rapporto tributario. Il legislatore, traendo spunto
anche da esperienze precedenti, cerca di fare meglio e rendere gli strumenti di definizione più completi e
intelligenti. Il progetto, certo organico, poteva essere più ampio e prevedere anche la possibilità di regola-
rizzare gli omessi versamenti e le violazioni di carattere meramente formale non consistenti in minori ver-
samenti di imposte, magari da attuarsi con il versamento di una somma a forfait. Forse in sede di conver-
sione il Decreto migliorerà e si “irrobustirà” e fare pace con il Fisco sarà ancora più facile. Poi, però, è as-
solutamente necessario che parta una vera e definitiva ridefinizione del rapporto Fisco-contribuente che
comprenda anche una seria riforma del contenzioso tributario. Altrimenti, si continuerà sempre a litigare,
non foss’altro che per poter poi fare pace, magari in cambio di qualche forte sconto.

1. Premessa struire in futuro un migliore rapporto Fisco-


L’entrata in vigore, dopo un “faticoso” percorso contribuente.
politico, del D.L. n. 119/2018 apre la stagione Nel provvedimento, tra l’altro, si dà attuazione
della “pacificazione fiscale”, una strategia an- alla c.d. pace fiscale, individuando un articolato
nunciata in campagna elettorale e ribadita nel set di regole utili per il contribuente che intenda
c.d. contratto di governo. Qualche numero ci regolarizzare la propria posizione fiscale sia
aiuterà a comprendere il perché di questo prov- nella fase procedimentale che in quella conten-
vedimento: il valore dei crediti erariali non an- ziosa. In effetti, se un pregio ha il Decreto è
cora riscossi è, ad oggi, di 871 miliardi di euro quello di rappresentare un intervento “organi-
e il numero delle liti pendenti è pari a 462.000 co”, che prende in considerazione le varie fasi
circa. La Corte di cassazione, per cosı̀ dire l’ulti- del “rapporto tributario” e, in corrispondenza di
mo giudice tributario, è intasata da contenziosi ciascuna, individua specifiche regole di defini-
fiscali: si stima che la metà dei contenziosi “ci-
zione. In questo senso, si tratta di un passo in
vili” siano di natura tributaria e che questa per-
avanti rispetto a quanto fatto nella precedente
centuale sia destinata ad incrementarsi fino ai
due terzi. Insomma, l’ordinamento italiano ha Legislatura, nella quale gli interventi realizzati
non pochi problemi sia sul versante dell’effica- erano stati spesso parziali perché limitati ad al-
cia della riscossione che su quello, altrettanto cune specifiche situazioni; si pensi alla rottama-
rilevante, dell’efficienza della giustizia tributa- zione dei ruoli che non era accompagnata da
ria. L’obiettivo perseguito nel Decreto legge è, analoghi interventi riguardanti altre fasi del
quindi, quello di creare le pre-condizioni per co- rapporto tra Fisco e contribuenti (circostanza,

(*) Professore ordinario della Scuola nazionale dell’ammi-


nistrazione - Partner Studio Leo Libroia e Associati.

il fisco 42/2018 4017


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Accertamento

questa, che ha determinato la necessità di dar Una ulteriore e rilevante critica che è possibile
corso alla rottamazione delle liti pendenti). muovere riguarda la impossibilità di sanare gli
Ciò detto, il minimo comune denominatore del- omessi versamenti (sia quelli già oggetto di av-
le varie ipotesi di sanatoria è quello di prevede- viso bonario sia quelli non ancora rilevati), at-
re il versamento integrale delle maggiori im- traverso il versamento del dovuto esclusivamen-
poste e la non applicazione delle relative san- te in termini di imposte. È evidente, in questo
zioni (e interessi). La scelta di disapplicare le caso, l’errore in cui è incorso il legislatore che
sanzioni non è nuova e, anzi, trae origine evi- applica un beneficio cosı̀ rilevante quale la eli-
dentemente da quanto fatto, in passato, in tema minazione delle sanzioni pressoché a tutti i con-
di rottamazione delle cartelle, seppur, come det- tribuenti, tranne che a quelli forse più meritevo-
to, in un quadro meno organico. La pace fiscale, li: coloro che hanno dichiarato tutto all’Erario,
in ogni caso, si articola in diversi procedimenti, ma non hanno proceduto ai correlativi versa-
distinti a seconda della specifica fase extra-pro- menti, magari per difficoltà finanziarie. Oltre
cessuale o endo-processuale in cui ci si trova. ad essere un assurdo sul piano tecnico-giuridi-
Ma andiamo con ordine. co, si tratta di un’ingiustizia bella e buona!

2. Definizione dei PVC 3. Rottamazione delle cartelle


e degli avvisi di accertamento
La pace fiscale si estenderà (art. 3) anche a chi
Un primo tassello è rappresentato dalla possibi- intende definire i carichi affidati all’Agente della
lità (artt. 1 e 2) di definire i processi verbali di riscossione, grazie all’ennesima (per esattezza la
constatazione e gli avvisi di accertamento. In terza) edizione della c.d. rottamazione delle car-
questo caso, il meccanismo prescelto è quello telle. In particolare, sarà possibile sanare tutti
del “prendere o lasciare”. In sostanza, sarà pos- gli affidamenti trasmessi dal 2000 al 2017,
sibile accedere alla sanatoria “solo” accettando con la conseguenza che rientreranno, nel peri-
il quantum (contestato o accertato) in termini metro della definizione agevolata, anche i “cari-
di imposte, ma ottenendo, in cambio, la disap- chi” affidati nell’ultima parte dello scorso anno.
plicazione degli accessori. La scelta fatta ap- Ciò che rende più appetibile la rottamazione-ter
pare, però, poco condivisibile. Probabilmente è la tempistica dei pagamenti, molto più ampia;
sarebbe stato preferibile immaginare un mecca- si prevede, infatti, un orizzonte quinquennale
nismo più “intelligente”, con una doppia opzio- per il pagamento del quantum dovuto e si stabi-
ne: o prestare acquiescenza alla pretesa erariale lisce la possibilità di corrispondere due rate an-
senza applicazione delle sanzioni o, nel caso di nuali per un massimo di dieci (con scadenza il
raggiungimento di un accordo con l’Ufficio nel- 31 luglio e il 30 novembre di ciascun anno).
l’ambito del (codificato) istituto dell’accerta- Ma come si conciliano i rapporti tra la rottama-
mento con adesione, pagamento delle “giuste” zione-ter e le prime due versioni?
imposte (quelle definite tali di concerto con l’A- Per i soggetti che non hanno mai aderito alle
genzia delle entrate, appunto) e disapplicazione precedenti rottamazioni o che sono decaduti
delle sanzioni. Una critica va mossa, poi, a una dalla prima non sembrano emergere particolari
specifica disposizione contenuta nella procedu- problematiche per l’ammissione alla nuova sa-
ra di definizione degli accertamenti, quella che natoria. Diversamente, per i debitori che hanno
prevede la possibilità di disapplicare le sanzioni presentato istanza per la rottamazione-bis, la
unicamente in relazione agli atti di accerta- situazione si complica e occorrerà tenere conto
mento con adesione sottoscritti entro la data di una serie di variabili. In questo senso sarà de-
di entrata in vigore del Decreto stesso. La nor-
cisivo che l’Agenzia delle entrate fornisca, per
ma appare, in ogni caso, criticabile perché sa-
tempo, i necessari chiarimenti.
rebbe stato possibile trattare tutti i contribuenti
allo stesso modo, sia quelli che avevano avuto
4. Definizione delle liti pendenti
la fortuna (è proprio il caso di dirlo!) di sotto-
scrivere un atto di adesione il giorno prima del- Torna anche la definizione delle liti pendenti
l’entrata in vigore del Decreto, sia quelli che (art. 6), con l’obiettivo, secondo la relazione tec-
non avevano avuto analoga sorte. Più logico, in nica, di recuperare circa 500 milioni di euro. La
effetti, sarebbe stato estendere la disapplicazio- precedente versione della norma, tuttavia, aveva
ne delle sanzioni a tutti i procedimenti di ade- un evidente limite nella mancata considerazio-
sione relativi ad atti istruttori - PVC, inviti al ne degli esiti intermedi del giudizio, con la con-
contraddittorio ovvero avvisi di accertamento - seguenza che il contribuente che volesse acce-
già notificati alla data di entrata in vigore del dere alla sanatoria doveva sempre pagare tutto
Decreto. quanto richiesto dagli Uffici nell’avviso di accer-

4018 il fisco 42/2018


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Accertamento

tamento che aveva dato origine al contenzioso. 6. Giudizio complessivo sul provvedimento
Ciò malgrado si fosse in presenza di un giudizio
Il giudizio complessivo sul provvedimento è po-
positivo innanzi alla Commissione tributaria
sitivo perché si tratta di un intervento organi-
provinciale o, addirittura, innanzi alla Commis-
co che, come detto, estende, in un quadro arti-
sione tributaria regionale. In questo senso il De-
colato e ampio, la sanatoria a tutte le fasi del
creto fiscale adotta una soluzione ben più “in-
rapporto tributario. In effetti, il legislatore,
telligente”. L’incentivo ad aderire, infatti, è rap-
traendo spunto anche da esperienze precedenti,
presentato dalla possibilità di “chiudere” pagan-
cerca di fare meglio e rendere gli strumenti di
do la metà del valore della lite, se soccomben-
definizione più completi e intelligenti.
te è il Fisco in primo grado, e il 20%, se analoga
Certo il provvedimento non è esente da critiche.
situazione si riproduce in secondo grado. In-
Più di tutto, la mancata previsione della possibi-
somma, lo stralcio non interviene “alla cieca”
lità di regolarizzare anche gli omessi versa-
ma, opportunamente, tenendo conto del giudi-
menti “grida vendetta”. In generale, però, un di-
zio di un soggetto terzo e indipendente: il giudi-
fetto del Decreto è forse una scarsa “ambizio-
ce tributario. D’altra parte, in questi casi, in as-
ne”. Il progetto, certo organico, poteva essere
senza della sanatoria e in caso di conferma del
più ampio, quantomeno in tema di liti potenzia-
giudizio, lo Stato non incasserebbe nulla! Altro
li dove probabilmente si sarebbe potuto imma-
elemento di forza della rottamazione delle liti
ginare di innestare, per un certo lasso di tempo,
consiste nella tempistica di pagamento, anche
un ulteriore vantaggio per le procedure di defla-
in questo caso estesa a 5 anni.
zione. Si sarebbe aperta, in quel caso, una anco-
Tuttavia, non manca qualche dubbio applicati-
ra più rilevante stagione di pacificazione fiscale,
vo. Ad esempio, la norma non individua con
inducendo al contenzioso solo i pochi che non
esattezza quale sia il corretto comportamento
fossero riusciti ad arrivare a una definizione
da tenere nei casi (frequenti) di soccombenza
con l’Amministrazione finanziaria.
parziale. La soluzione che appare più ragione-
In ogni caso nel Decreto fiscale manca qualcosa
vole, però, è quella di applicare le riduzioni uni-
che probabilmente era il caso di inserire e c’è
camente per la parte del valore della controver-
qualcosa di troppo. Mi spiego meglio.
sia in relazione alla quale l’Agenzia sia risultata
Il Decreto non prevede la possibilità di effettua-
soccombente.
re una sanatoria delle violazioni di carattere
meramente formale non consistenti in minori
5. Dichiarazione integrativa speciale
versamenti di imposte, magari da attuarsi con il
Non mancano, da ultimo, le disposizioni in ma- versamento di una somma a forfait. Si trattereb-
teria di dichiarazione integrativa speciale (art. be di un intervento di completamento che con-
9). Si tratta della normativa più discussa sul sentirebbe di estendere la sanatoria anche a ir-
piano politico, prevedendosi la possibilità di regolarità minori che comunque hanno gene-
una integrazione degli imponibili nei limiti di rato confusione e litigiosità. Allo stesso tempo,
100.000 euro annui e con il plafond del 30% di non sembra condivisibile la previsione, pure
quanto già dichiarato. In tale caso, verrà appli- contenuta nel Decreto (art. 1, comma 9), secon-
cata una imposta sostitutiva del 20%. Come do cui i termini di accertamento vengono pro-
noto, si tratta di una scelta fortemente criticata. rogati per due anni. Non si vede, però, che
Qualcuno si è spinto a dire che mai si era vista senso abbia una disposizione di questo tipo, che
una cosa del genere. Per la verità, si era visto appare, anzi, un assoluto fuor d’opera.
ben di peggio. In questo caso, viene offerta la Forse in sede di conversione il Decreto miglio-
possibilità di presentare una dichiarazione inte- rerà e si “irrobustirà” e fare pace con il Fisco sa-
grativa, senza pregiudizio per l’ulteriore attività rà ancora più facile. Poi, però, è assolutamente
accertatrice degli Uffici; in precedenza, si erano necessario che parta una vera e definitiva ridefi-
visti ai condoni “a tutto tondo”, nei quali dichia- nizione del rapporto Fisco-contribuente che
rando un po’ di più rispetto a quanto già dichia- comprenda anche una seria riforma del con-
rato si otteneva la salvaguardia da ogni ulteriore tenzioso tributario. Altrimenti, si continuerà
problema fiscale e penale. Ciò detto, viene, pe- sempre a litigare, non foss’altro che per poter
rò, da pensare che le limitazioni poste sono tali poi fare pace, magari in cambio di qualche forte
e tante che ben difficilmente la disposizione sconto.
produrrà rilevanti effetti, quantomeno sul piano
del recupero di gettito.

il fisco 42/2018 4019


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Accertamento

Decreto fiscale

La definizione agevolata degli atti


del procedimento di accertamento
di Saverio Capolupo (*)

La definizione agevolata prevista all’art. 2 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 interessa tutti gli atti con i qua-
li l’Agenzia delle entrate porta a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, an-
che a livello di mero preavviso, senza necessariamente attendere che detta pretesa si vesta della forma
autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili. L’agevolazione è consentita a condi-
zione che gli atti impositivi non siano già stati impugnati e non siano decorsi i termini per la loro impu-
gnazione dinanzi al giudice tributario. Gli effetti della definizione si realizzano con il versamento in unica
soluzione ovvero della prima rata dell’importo dovuto costituito dalle sole imposte richieste senza appli-
cazione di sanzioni, interessi e accessori.

1. Premessa dimenti che quasi tutti i precedenti Governi


hanno adottato nell’unica ottica di recuperare
Dopo tante discussioni, polemiche, modifiche,
promesse, anticipazioni e annunci il provvedi- risorse finalizzate a soddisfare gli impegni elet-
mento in materia tributaria, meglio noto come torali, a prescindere dai relativi effetti sul siste-
“Pace fiscale” (qualificazione ambiziosa che, ma economico, sui rapporti Fisco e contribuenti
tuttavia, dovrà essere verificata alla luce dei ri- e, soprattutto, di attuazione dei principi costitu-
sultati che saranno conseguiti), ha assunto una zionali di uguaglianza e capacità contributiva.
formulazione definitiva, almeno ai fini della Anzi, senza possibilità di smentite, si è di fronte
pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, in attesa all’ennesimo provvedimento di “definizione
delle modifiche nel corso del procedimento par- agevolata” del controverso rapporto Fisco -
lamentare di conversione in legge che si prean- contribuente, una vera e propria mortificazione
nunciano, peraltro, rilevanti. per alcune categorie di contribuenti ed, in parti-
Come dimostrano chiaramente le discussioni colare, per i lavoratori dipendenti (del settore
seguite alla divulgazione della prima versione pubblico e di quello privato) che scontano una
dello schema di Decreto legge, è di tutta eviden- pressione fiscale altissima.
za che, al di là della qualificazione giuridica, il Il Decreto si caratterizza, comunque, con pecu-
provvedimento è più finalizzato ad acquisire liarità che, se da un lato sono frutto di un’impo-
consensi che non al conseguimento di una effet- stazione coerente con le promesse di almeno
tiva inversione di tendenza nell’ambito dei rap- una delle attuali compagini governative; dall’al-
porti Fisco e contribuenti. tro, presentano, sul piano generale, alcune evi-
Si può obiettare, e a ragione, che il Decreto leg- denti contraddizioni che fanno dubitare forte-
ge approvato dal Governo rispecchia esattamen- mente della positività, almeno nei termini atte-
te, nelle forme e nei contenuti, analoghi provve- si, dei risultati.

(*) Professore a contratto di Diritto tributario presso l’Uni-


versità degli Studi di Cassino. Consigliere di Stato.

il fisco 42/2018 4021


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Accertamento

In sostanza, i provvedimenti di definizione age- giurisprudenza in ordine alla corretta perimetra-


volata, al di là delle qualificazioni ad effetto che zione dell’elenco contenuto nell’indicato art. 19.
vengono attribuite di volta in volta, si caratteriz- In particolare, stante la formulazione dell’art.
zano per una coincidenza di interessi tra le esi- 19 del D.Lgs. n. 546/1992 l’elencazione ivi con-
genze di gettito dell’erario e quello di risparmio, tenuta riveste, secondo l’orientamento maggio-
non solo finanziario, dei contribuenti. ritario sia della dottrina sia della giurispruden-
Conseguentemente, il successo dell’iniziativa za, un chiaro carattere tassativo. Trattasi, pe-
governativa resta fortemente condizionato dalla raltro, di un principio ormai consolidato, sia in
capacità di individuare un punto di comune in- dottrina sia in giurisprudenza, formatosi con ri-
teresse che, da un lato, consenta al Governo di ferimento alla natura degli atti indicati nell’art.
pianificare spese (di investimento o di consu- 19 del D.Lgs. n. 546/1992.
mo) che saranno effettivamente finanziate; dal- In merito è stato osservato da autorevole dottrina
l’altro, ai contribuenti di chiudere, con apprez- che “la norma in commento è stata, ed è tuttora,
zabile risparmio d’imposta rispetto alle pretese oggetto di persistenti fraintendimenti interpreta-
iniziali, il rapporto con il Fisco. tivi, in quanto erroneamente focalizzata sulla
Questo principio elementare, laddove disatteso semplicistica alternativa fra il ravvisare nell’elen-
sarò certamente deludente sul piano dei risulta- co in essa contenuto una enumerazione tassativa-
ti (in quanto poco incentivante per i contribuen- mente prestabilita (numerus clausus), o nell’attri-
ti che in qualche occasione rischiano anche una buire ad esso una valenza meramente esemplifi-
sorta di autodenuncia) ovvero un successo in cativa, di atti autonomamente impugnabili” (1).
termini di entrate ma particolarmente vantag- In ogni caso, l’attenuazione del principio di tas-
gioso per gli evasori. In entrambi i casi sarebbe- satività ha consentito, di fatto, di superare il ca-
ro inevitabili talune riflessioni, in differenti none dettato dal comma 3 della medesima nor-
comparti, con particolare riferimento all’attua- ma secondo cui “gli atti diversi da quelli indicati
zione di taluni principi costituzionali. non sono impugnabili autonomamente. Ognuno
degli atti autonomamente impugnabili può es-
2. Atti di accertamento definibili sere impugnato solo per vizi propri. La manca-
ta notificazione di atti autonomamente impu-
Il comma 1 dell’art. 2 del D.L. 23 ottobre 2018, gnabili, adottati precedentemente all’atto notifi-
n. 119 considera “gli avvisi di accertamento, cato, ne consente l’impugnazione unitamente a
gli avvisi di rettifica e di liquidazione e gli atti quest’ ultimo”.
di recupero notificati”. In via generale, secondo l’orientamento della
Come prima considerazione va evidenziato che Corte di cassazione in tema di contenzioso tri-
la richiamata formulazione si discosta netta- butario, l’elencazione degli atti impugnabili
mente da quella contenuta nell’art. 19 del D. contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,
Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in materia di atti art. 19 ha natura tassativa, ma non preclude la
impugnabili. facoltà di impugnare anche altri atti, ove con
Il mancato richiamo a quest’ultima disposizione gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza
in parte è giustificato dal fatto che alcuni atti del contribuente una ben individuata pretesa
costituiscono oggetto di un’autonoma disciplina tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e
ai fini della definizione agevolata (ruolo e car- giuridiche, siccome è possibile un’interpretazio-
tella di pagamento; avviso di mora; provvedi- ne estensiva delle disposizioni in materia in os-
mento che irroga le sanzioni) mentre altri sono sequio alle norme costituzionali di tutela del
al di fuori della relativa area operativa (iscrizio- contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon an-
ne di ipoteca sugli immobili; atti relativi alle damento dell’Amministrazione (art. 97 Cost.),
operazioni catastali; fermo di beni mobili regi- ed in considerazione dell’allargamento della
strati; rigetto di domande di definizione agevo- giurisdizione tributaria operato con la Legge 28
lata di rapporti tributari; rifiuto espresso o taci- dicembre 2001, n. 448.
to della restituzione di tributi; sanzioni pecunia- Ciò comporta la facoltà di ricorrere al giudice
rie e interessi o altri accessori non dovuti, ecc.). tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente
Restano, però, alcuni interrogativi che vanno impositore che, con l’esplicitazione delle con-
chiariti alla luce anche dell’orientamento della crete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sor-

(1) C. Glendi, “Atti impugnabili e oggetto del ricorso”, in rio breve alle leggi del processo tributario, in C. Consolo - C.
Dir. prat. trib., n. 6/2017, pag. 2746; R. Schiavolin, Commenta- Glendi (a cura di), III ed., Padova, 2012, pag. 257.

4022 il fisco 42/2018


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Accertamento

reggono, porti, comunque, a conoscenza del dua presupposti ed effetti, tale indirizzo non
contribuente una ben individuata pretesa tribu- può essere seguito. Se ai fini della impugnazio-
taria, senza necessità di attendere che la stessa, ne degli atti di cui all’art. 19 si deve convenire
ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo che “in linea di massima nella sfera del contri-
adempimento cui è “naturaliste” preordinato, si buente si possono produrre solo gli effetti nega-
vesta della forma autoritativa di uno degli atti tivi previsti dalla legge per il tipo di atto posto
dichiarati espressamente impugnabili dall’art. in essere per cui l’elencazione degli atti impu-
19, D.Lgs. n. 546/1992 citato. gnabili che si ritrova nell’art. 19 del D.Lgs. n.
Sorge, infatti, in capo al contribuente destinata- 546/1992 è tassativa e che non c’è la necessità di
rio il diritto ad invocare una tutela giurisdizio- approntare una tutela giurisdizionale per atti di-
nale, comunque, di controllo della legittimità versi, che comunque sarebbero inidonei a pro-
sostanziale della pretesa impositiva e/o dei con- durre effetti negativi significativi nella sfera del
nessi accessori vantati dall’ente pubblico. contribuente” (4), si è dell’avviso che, ai fini in
La mancata impugnazione da parte del contri- esame, la conclusione debba essere diversa.
buente di un atto non espressamente indicato D’altra parte, nello stesso senso è orientata la dot-
dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 citato non deter- trina, sia pure con posizioni diverse, a volte criti-
mina, in ogni caso, la non impugnabilità (e cioè che, secondo cui l’elencazione degli “atti impu-
la cristallizzazione) di quella pretesa, che va gnabili”, contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n.
successivamente reiterata in uno degli atti tipici 546/1992, pur dovendosi considerare tassativa, va
previsti dall’art. 19 (2). interpretata in senso estensivo, da ciò derivando-
Secondo la Suprema Corte, pertanto, “ai fini si il generale riconoscimento della facoltà di ri-
dell’accesso alla giurisdizione tributaria debbo- correre al giudice tributario contro tutti gli atti
no essere qualificati come avvisi di accertamen- emessi dagli enti impositori, che, con l’esplicita-
to o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti zione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche,
con cui l’Amministrazione comunica al contri- che li sorreggono, portino comunque a conoscen-
buente una pretesa ormai definita; ancorché ta- za del contribuente una ben individuata pretesa
le comunicazione si concluda non con una for- tributaria, senza necessariamente attendere che
male intimazione di pagamento ... bensı̀ con un detta pretesa, ove non sia previamente raggiunto
invito ‘bonario’ a versare quanto dovuto” (3). lo scopo dello spontaneo adempimento cui è na-
Pare di poter affermare, però, che almeno sul turaliter preordinata, si rivesta delle forme autori-
piano concettuale “atto di recupero” ed “atto tative di uno degli atti dichiarati espressamente
di contestazione” o, comunque, di “richiesta di impugnabili dall’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992,
pagamento” di una determinata somma non sorgendo, infatti, in capo al contribuente stesso
possano essere considerati equipollenti. l’interesse ex art. 100 c.p.c. a chiarire, con pro-
Sarebbe stato più semplice e di immediata let- nuncia idonea ad acquisire effetti non più modifi-
tura il ricorso alle espressioni utilizzate dalla cabili, la sua posizione al riguardo e perciò ad in-
giurisprudenza, di merito e di legittimità, per vocare un controllo in via giurisdizionale della le-
perimetrare compiutamente l’area operativa gittimità sostanziale del potere impositivo, fermo
dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 in quanto, l’at- restando però che, in caso di mancata impugna-
to di recupero sembrerebbe supporre la notifica zione da parte del contribuente di un atto non
di una pretesa già definita. espressamente indicato dal citato art. 19, non si
E non vi è dubbio che debba essere questa la determina la non impugnabilità, e cioè la “cristal-
chiave di lettura per delimitare compiutamente lizzazione” di quella pretesa, successivamente rei-
gli atti definibili. terata in uno degli atti specificamente indicati
Per quanto interessa in questa sede, pertanto, dall’art. 19, contro i quali il contribuente sarà
pur riconoscendo che il diritto tributario è ca- onerato di ricorrere nei termini decadenziali nor-
ratterizzato, tra l’altro, dalla tipicità degli atti mativamente previsti (5).
che un ente impositore può porre in essere poi- In conclusione, come rilevato, e senza pretesa
ché ogni atto è espressione dell’esercizio di un di essere esaustivi, rientrano nell’area operativa
potere assegnato da una norma, che ne indivi- dell’art. 2 del D.L. n. 119/2018, oltre al tradizio-

(2) Si veda Cass., SS.UU. civ., 18 aprile 2016, n. 7665; Id., 27 (4) Cass. 28 gennaio 2005, n. 1791.
giugno 2018, n. 16962 e i numerosi precedenti ivi richiamati. (5) C. Glendi, “Atti impugnabili e oggetto del ricorso”, in
(3) Cass., SS.UU., 24 aprile 2007, n. 16293, rv. 598267 più Dir. prat. trib., 2017.
volte confermata successivamente.

il fisco 42/2018 4023


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nale avviso di accertamento e di liquidazione “costituiscono ... un invito a fornire eventuali


del tributo: dati o elementi non considerati o valutati erro-
- l’avviso di rettifica e di maggiore imposta di neamente nella liquidazione dei tributi”. Quin-
registro, l’avviso di rettifica e di liquidazione di, manifestano una volontà impositiva ancora
della maggiore imposta; in itinere e non formalizzata in un atto cancella-
- l’atto di accertamento e liquidazione d’ufficio bile solo in via di autotutela (o attraverso l’inter-
dell’imposta di successione (6); vento del giudice).
- gli avvisi di rettifica delle dichiarazioni delle Ai fini dell’accesso alla tutela giurisdizionale in-
persone fisiche, delle persone fisiche obbligate nanzi ai giudici tributari, invece, è stato ritenuto
alla tenuta delle scritture contabili, dei soggetti essenziale che il tenore dell’atto manifesti - ciò
diversi dalle persone fisiche, tra i quali in specie che non si verifica con i c.d. avvisi bonari - una
quelli che operano in regime di trasparenza ex pretesa tributaria compiuta e non condizionata,
art. 5; ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pa-
- gli avvisi di rettifica dei soggetti aderenti al gare spontaneamente per evitare spese ulteriori.
regime consolidato (7); In conformità al richiamato orientamento, ad
- l’accertamento d’ufficio (8); avviso dell’Agenzia delle entrate, “sono qualifi-
- gli accertamenti parziali art. 41-bis per le im- cabili come avvisi di accertamento o liquidazio-
poste sui redditi; ne, impugnabili ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre
- gli accertamenti integrativi (art. 43, comma 1992, n. 546, art. 19 tutti quegli atti con cui
3 del D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente per l’I- l’Amministrazione comunica al contribuente
VA e per le imposte sui redditi), senza contare una pretesa tributaria ormai definita, ancorché
particolari avvisi singolarmente specificati, ecc. tale comunicazione non si concluda con una
Per quanto riguarda l’IVA è stata dettata un’au- formale intimazione di pagamento ... bensı̀ con
tonoma disciplina. un invito bonario a versare quanto dovuto”.
Un discorso a parte meritano gli avvisi bonari. Si ritiene per contro, anche nell’ottica di un’inter-
L’art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 pretazione costituzionalmente orientata, che pos-
prevede che quando dai controlli automatici ese- sano essere definiti tutti quegli atti, compresi i ci-
guiti emerge un risultato diverso rispetto a quello tati avvisi bonari, dai quali, sia pure a titolo preli-
indicato nella dichiarazione, l’esito della liquida- minare, l’Amministrazione notifichi al contri-
zione è comunicato al contribuente o al sostituto buente, anche a livello di mero preavviso, una ri-
d’imposta per evitare la reiterazione di errori e chiesta di versamento di una maggiore imposta.
per consentire la regolarizzazione degli aspetti
formali. Qualora a seguito della comunicazione 3. Rilevanza della notifica
il contribuente o il sostituto d’imposta rilevi even-
tuali dati o elementi non considerati o valutati er- Come innanzi evidenziato, la giurisprudenza
roneamente nella liquidazione dei tributi, lo stes- maggioritaria sopra richiamata, ammettendo
so può fornire i chiarimenti necessari all’Ammini- l’autonoma ed immediata impugnabilità di
strazione finanziaria entro i trenta giorni succes- qualsivoglia atto porti comunque legittimamen-
sivi al ricevimento della comunicazione. te a conoscenza del contribuente una ben indi-
Analoga disposizione è contenuta in materia di viduata pretesa tributaria (prescindendo dal fat-
IVA nell’indicato art. 54-bis, comma 3, del to che tale atto sia direttamente rivolto al con-
D.P.R. n. 633/1972. tribuente e si manifesti in forma autoritativa,
Ai fini della definizione o meno di tali atti deve quindi, a fortiori, prescindendo dal fatto che es-
ritenersi irrilevante sia la posizione assunta a so risulti notificato al medesimo contribuente)
suo tempo dall’Agenzia delle entratesia dalla attraversa (di fatto superandola) la questione
giurisprudenza di legittimità (9). della natura recettizia dell’atto amministrati-
Invero, è stato ritenuto, facendo leva anche sul- vo e della sua impugnabilità solo a seguito della
l’art. 6, comma 5, della Legge 27 luglio 2000, n. notifica al contribuente.
212, che le predette comunicazioni (c.d. avvisi La data della notifica e la puntuale osservanza
bonari) non sono immediatamente impugnabili della procedura risultano determinanti ai fini in
innanzi alle Commissioni tributarie, in quanto esame in quanto la norma pone due condizioni:

(6) Artt. 34 e 35 del D.Lgs. n. 346/1990. (8) Regolato dall’art. 41 dello stesso D.P.R. n. 600/1973.
(7) Sequenzialmente previsti dagli artt. 38, 39, 40, primo (9) Cass., SS.UU., 24 luglio 2007, n. 16293; Id., 26 luglio
comma, 40, secondo comma, e 40-bis del D.P.R. n. 600/1973. 2007, n. 16428.

4024 il fisco 42/2018


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gli atti impositivi non devono essere stati già E indubbiamente la natura recettizia degli atti
impugnati e non devono essere decorsi i termini tributari rende inapplicabile l’istituto della “pie-
per la loro impugnazione dinanzi al giudice tri- na conoscenza” ai fini del decorso del termine
butario. di impugnazione, essendo l’inammissibilità del-
Il tema della natura giuridica degli atti impositi- l’utilizzo di strumenti alternativi o surrogatori
vi e loro incidenza ai fini della decorrenza dei al fine di provocare aliunde l’effetto di cono-
termini per l’esercizio dei diritti difensivi risale scenza una delle più rilevanti conseguenze con-
a tempi lontani. nesse alla natura recettizia dell’atto, onde l’o-
In merito, la giurisprudenza di legittimità ritie- messa comunicazione, nei modi di legge, del
ne che, in conformità con la previsione letterale provvedimento recettizio (nella specie l’atto tri-
dell’art. 1334 c.c. - ai sensi del quale gli atti uni- butario) comporta il mancato decorso dei ter-
laterali producono effetto dal momento in cui mini di impugnativa e impedisce che l’atto di-
pervengono a conoscenza della persona alla venti inoppugnabile, con pregiudizio per la sta-
quale sono destinati -, la notificazione è una bilità dei relativi effetti (11).
mera condizione di efficacia, non un elemento La recettizietà è, essenzialmente, posta a presi-
costitutivo dell’atto amministrativo di imposi- dio e tutela dei destinatari dell’atto, impedendo
zione tributaria, cosicché il vizio (ovvero l’inesi- che l’atto recettizio, in quanto negativamente
stenza) di tale notificazione è irrilevante ove es- incidente sulla sfera patrimoniale del contri-
sa abbia raggiunto lo scopo per avere il destina- buente, possa produrre i suoi effetti prima che
tario impugnato l’atto in data antecedente alla siano scaduti i termini per impugnare, termini
scadenza del termine fissato dalla legge per l’e- da calcolare a decorrere dalla conoscenza
sercizio del potere impositivo (10). dell’atto, che non può essere ritenuta se non a
seguito dell’avvenuto espletamento del procedi-
La natura non processuale dell’atto impositivo
mento all’uopo previsto dalla legge.
non osterebbe, quindi, all’applicazione di istituti
Sennonché, la medesima giurisprudenza ha an-
appartenenti al diritto processuale - essendovi
che rilevato che, se è vero che non è sufficiente
in proposito espresso richiamo nella disciplina
la prova della “piena conoscenza” dell’atto ai fi-
tributaria - e quindi all’applicazione del regime
ni della decorrenza dei suddetti termini ma è
delle nullità e delle sanatorie dettato per gli atti
necessaria una comunicazione effettuata nei
processuali, con la conseguenza che l’impugna-
modi previsti dalla legge, è anche vero che ciò
zione dell’atto impositivo da parte del contri- non può impedire l’impugnabilità dell’atto (del
buente produce l’effetto di sanare la nullità della quale il contribuente sia venuto “comunque” a
relativa notificazione per raggiungimento del- conoscenza) ma soltanto, appunto, la decorren-
lo scopo dell’atto ex art. 156 c.p.c., sanatoria za dei relativi termini di impugnazione in dan-
operante solo se il conseguimento dello scopo no del contribuente, distinzione che risulta ben
avvenga prima della scadenza del termine di de- chiara nella giurisprudenza secondo la quale
cadenza - previsto dalle singole leggi d’imposta - l’ammissibilità di una tutela “anticipata” non
per l’esercizio del potere impositivo. comporta l’onere bensı̀ solo la facoltà dell’impu-
A differenza del diritto amministrativo - ove, gnazione, il cui mancato esercizio non determi-
prima dell’emanazione della Legge n. 15/2005, na alcuna conseguenza sfavorevole in ordine
con la quale è stato introdotto l’art. 21-bis della alla possibilità di contestare successivamente,
Legge 7 agosto 1990, n. 241, era assolutamente in ipotesi dopo la notifica di un atto “tipico”, la
pacifica l’inapplicabilità della regola generale pretesa della quale il contribuente sia venuto a
dettata dall’art. 1334 c.c. - gli atti tributari, in ra- conoscenza.
gione della indubbia incidenza sul patrimonio La riportata conclusione, elaborata con riferi-
del destinatario, sono invece da sempre consi- mento al ricorso in sede giurisdizionale, deve
derati atti recettizi. senz’altro essere utilizzata ai fini in esame, se
In tali atti, pertanto, le misure di partecipazione non altro per coerenza con la ratio e le finalità
sono elementi costitutivi dell’efficacia giuridica, del provvedimento.
per cui l’effetto giuridico non decorre dalla data Ne consegue - ove si ritenga che (sempre nell’ot-
di adozione del provvedimento, ma dalla data di tica di una lettura costituzionalmente orientata
avvenuta comunicazione dello stesso. dell’ultima parte del D.Lgs. n. 546/1992 citato,

(10) Cass., Sez. trib., 24 aprile 2015, n. 8374, rv. 635171. (11) Cass., SS.UU. civ., 2 ottobre 2015, n. 19704.

il fisco 42/2018 4025


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art. 19, comma 3) l’impugnabilità dell’atto Non rilevano ai fini in esame, per contro, le ri-
precedente non notificato unitamente all’at- sposte fornite dall’Agenzia delle entrate sia agli
to successivo notificato ivi prevista non costi- interpelli finalizzati ad acquisire un parere sul-
tuisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità la corretta interpretazione, rispetto al caso con-
della notifica di un atto del quale il destinatario creto, delle norme di natura tributaria (interpel-
sia comunque legittimamente venuto a cono- lo ordinario) o sulla preventiva qualificazione di
scenza la possibilità di procedere alla definizio- atti, fatti o negozi, a carattere potenzialmente
ne agevolata anche sulla base di un atto non no- elusivo sia degli interpelli diretti ad ottenere la
tificato nelle forme rituali previste. valutazione da parte dell’Agenzia, in relazione
Pertanto, non è esclusa la facoltà del medesimo alla fattispecie prospettata nell’istanza, circa la
di far valere in sede giurisdizionale, appena avu- ricorrenza dei presupposti per l’applicazione di
tane conoscenza, la suddetta invalidità che, im- uno specifico regime tributario o per la disap-
pedendo la conoscenza dell’atto, e quindi la rela- plicazione di disposizioni tributarie volte a pre-
tiva impugnazione, ha prodotto l’avanzamento venire comportamenti elusivi.
del procedimento di imposizione e riscossione. Invero, come sostenuto a suo tempo dall’Agen-
In sostanza, non vi sono motivi validi per esclu- zia delle entrate, il comune denominatore fra le
dere che il contribuente possa (o, meglio debba) due categorie di interpello è rappresentato dalla
definire la sua posizione con il Fisco anche sul- circostanza che entrambe sono espressione di
la base del contenuto del primo atto senza che una attività di indirizzo e di interpretazione del-
tale scelta possa incidere, fermo restando la sus- l’Agenzia; in nessuna delle due ipotesi la rispo-
sistenza anche degli altri presupposti, sulla vali- sta dell’Amministrazione determina effetti vin-
dità dell’agevolazione stessa. colanti nei confronti del contribuente, che resta
In altri termini, se ai fini della giurisdizione il libero di disattenderla (13).
giudice di legittimità riconosce la sussistenza di
Per completezza, si ricorda che, ai fini della de-
un interesse del contribuente a contrastare il
correnza dei termini di cui all’art. 21, comma
più tempestivamente possibile la pretesa fiscale,
1 del D.Lgs. n. 546/1992 - che fissa per la propo-
specie nell’ipotesi in cui il danno potrebbe dive-
sizione del ricorso al giudice tributario un ter-
nire in certa misura non più reversibile se non
mine di decadenza di sessanta giorni dalla noti-
in termini risarcitori, alla medesima conclusio-
fica dell’atto impugnato - occorre richiamare
ne occorre pervenire ai fini della definizione
agevolata prevista dal Decreto legge in esame. due importanti principi.
Occorre convenire, allora, con la giurisprudenza Invero, secondo il consolidato orientamento
di legittimità, trasferendo le sue conclusioni al della giurisprudenza, il rispetto del suddetto ter-
caso specifico, che una diversa lettura della nor- mine costituisce condizione dell’azione d’impu-
ma in esame (nel senso che la definizione di un gnazione e pertanto, secondo i principi generali
atto non notificato possa avvenire sempre e sol- in materia di esercizio di azioni sottoposte a ter-
tanto in presenza di un atto successivo notifica- mini di decadenza, grava sul ricorrente l’onere
to) comporterebbe un’abnorme ed ingiustificata di provare la tempestività del proprio ricor-
disparità tra i soggetti del rapporto tributario. so (14) il che implica che, anche ai fini della ve-
Peraltro, a differenza di quanto avviene per le rifica dell’intervenuta decadenza quale presup-
notifiche degli atti processuali (valutate imme- posto per poter accedere alla definizione agevo-
diatamente dal giudice nel processo e, se non lata, il relativo onere grava sull’interessato.
valide e tempestive, prive di alcun effetto in Per contro, trova applicazione la sospensione
danno del destinatario), l’invalidità delle notifi- dei termini feriali di cui all’art. 1 della Legge 7
che degli atti impositivi produce come unico ef- ottobre 1969, n. 742 secondo cui il decorso dei
fetto immediato l’impossibilità per il destinata- termini processuali relativi alle giurisdizioni or-
rio di conoscere l’atto e quindi di promuovere il dinarie ed a quelle amministrative è sospeso di
controllo giurisdizionale sul medesimo, e non diritto dal 1˚ al 31 agosto di ciascun anno, e ri-
interrompe il procedimento di imposizione e ri- prende a decorrere dalla fine del periodo di so-
scossione avviato dall’Amministrazione, proce- spensione. Ove il decorso abbia inizio durante il
dimento che potrebbe, pertanto, proseguire in- periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito
disturbato fino alla sua conclusione (12). alla fine di detto periodo.

(12) Cass., Sez. trib., 11 maggio 2018, n. 11471, rv. 648076- (13) Agenzia delle entrate, circolare 3 marzo 2009, n. 7/E.
01. (14) Cass., Sez. trib., ord. 15 giugno 2018, n. 15869.

4026 il fisco 42/2018


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4. Procedura di definizione agevolata resta che eseguire l’accordo, versando quanto


da esso risulta essendo normativamente esclusa
Ai sensi del D.L. n. 119/2018 i contribuenti inte-
la possibilità d’impugnare un simile accordo e,
ressati possono definire gli atti impositivi con il
a maggior ragione, quella d’impugnare l’atto im-
pagamento delle somme complessivamente do-
positivo oggetto della transazione; esso conser-
vute per le sole imposte, senza le sanzioni, gli
va efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, finché
interessi e gli eventuali accessori, entro trenta
giorni dalla data di entrata in vigore del Decreto non sia stata “perfezionata” la procedura, ossia
legge o, se più ampio, entro il termine fissato non sia stata interamente eseguita l’obbligazio-
per la presentazione del ricorso alla Commissio- ne scaturente dal concordato (15).
ne tributaria provinciale che residua dopo la da- Si è, pertanto, in presenza di un vero e proprio
ta di entrata in vigore del medesimo Decreto. vantaggio che si concretizza con il risparmio di
Con riferimento, invece, alle somme dovute a ti- una somma pari all’importo delle sanzioni
tolo di maggiori imposte, ritenute, contributi a (di norma di modesto imposto) e degli interessi
seguito degli inviti in materia di accertamento nonché degli eventuali accessori atteso che
con adesione e di conciliazione giudiziale con- neanche l’Ufficio poteva modificare l’entità del-
tenute negli inviti degli Uffici, su istanza del l’obbligazione definita.
contribuente o dell’Ufficio, notificati entro la È innegabile, quindi, che tra le ipotesi di agevo-
data di entrata del 24 ottobre 2018, gli atti di ac- lazione previste quella dell’accertamento con
certamento possono essere definiti con il paga- adesione risulta, di fatto, la più conveniente ove
mento delle somme complessivamente dovute si consideri che, secondo un’esperienza consoli-
per le sole imposte, senza le sanzioni, gli inte- data, tale procedura, per sua stessa natura, de-
ressi e gli eventuali accessori, entro trenta gior- termina una riduzione, variabile a seconda della
ni dalla predetta data. fattispecie di volta in volta esaminata, comun-
Per quanto concerne l’accertamento con ade- que significativa rispetto alla pretesa iniziale del
sione l’agevolazione riguarda gli accertamenti Fisco.
con adesione per i quali il contribuente, alla da- In ogni caso, l’IVA è liquidata applicando, sui
ta del 24 ottobre 2018, non ha ancora provvedu- maggiori componenti positivi di reddito rilevan-
to a versare l’unica rata ovvero la prima rata. ti ai fini della stessa, l’aliquota media risultante
Quantunque il richiamato presupposto possa dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazio-
apparire discriminante, essendo lasciato il van- ni imponibili, diminuita di quella relativa alle
taggio ad un mero parametro temporale (la data cessioni di beni ammortizzabili e di quella con-
di entrata in vigore del Decreto legge), per co- siderata detraibile forfettariamente in relazione
stante giurisprudenza detto accertamento ha ca- ai singoli regimi speciali adottati, e il volume
rattere intangibile, di talché dopo la sottoscri- d’affari incrementato delle operazioni non sog-
zione il contribuente può soltanto perfezionare gette ad imposta e di quelle per le quali non sus-
l’atto con i dovuti pagamenti, ma non anche siste l’obbligo di dichiarazione.
contestarne il contenuto. Possono formare oggetto della definizione an-
L’accordo endoprocedimentale tra Amministra- che le fattispecie rilevanti ai soli fini IVA.
zione finanziaria e contribuente, peraltro, ha in- Può essere oggetto di definizione anche la de-
dubbia valenza di atto pubblico, di talché una terminazione sintetica del reddito complessivo
volta reso definitivo, in quanto non soggetto ad netto.
impugnazione, non è né integrabile né modifi- L’art. 2 del Decreto legge richiama anche i tri-
cabile e produce le obbligazioni concordate che buti indicati nell’art. 1, comma 2, del Decreto le-
sono sostitutive di quelle nascenti dall’atto im- gislativo n. 218/1997, cioè l’accertamento con
positivo originario. adesione delle imposte sulle successioni e dona-
Tale atto, pertanto, non avendo natura privati- zioni, di registro, ipotecaria, catastale e comu-
stica, nemmeno è soggetto all’applicabilità delle nale.
categorie dei vizi della volontà e delle conse- Ai fini della definizione agevolata rilevano gli
guenti annullabilità previste dal Codice civile. accertamenti sottoscritti entro il 24 ottobre
Ne consegue che, una volta definito l’accerta- 2018, e possono essere perfezionati con il paga-
mento con adesione, mediante la fissazione an- mento della somma dovuta ovvero con la rateiz-
che del quantum debeatur, al contribuente non zazione.

(15) Cass., Sez. trib., 30 aprile 2009, n. 1008.

il fisco 42/2018 4027


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In quest’ultimo caso, le somme dovute possono porti o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa do-
essere versate in un massimo di venti rate tri- ganale comune e altri dazi fissati o da fissare da
mestrali di pari importo. L’importo della prima parte delle istituzioni dell’Unione sugli scambi
rata è versato entro venti giorni decorrenti dalla con Paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che
predetta data. rientrano nell’ambito di applicazione del tratta-
Le rate successive alla prima devono essere ver- to, ormai scaduto, che istituisce la Comunità
sate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre. europea del carbone e dell’acciaio, nonché con-
Sull’importo di dette rate sono dovuti gli inte- tributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’orga-
ressi calcolati dal giorno successivo al termine nizzazione comune dei mercati nel settore dello
di versamento della prima rata. zucchero - il debitore è tenuto a corrispondere,
La definizione si perfeziona con il versamento in aggiunta alle somme di cui sopra, a decorrere
delle somme in unica soluzione o della prima dal 1˚ maggio 2016, gli interessi di mora dalla
rata entro i termini innanzi richiamati in con- data di scadenza del termine prescritto fino alla
formità a quanto previsto in materia di accerta- data del pagamento, fermo restando che le
mento con adesione. autorità doganali possono rinunciare ad appli-
Al riguardo, l’art. 2, comma 4, del Decreto legge care un interesse di mora quando è stabilito,
chiarisce, che “in caso di mancato perfeziona- sulla base di una valutazione documentata della
mento non si producono gli effetti del presente situazione del debitore, che tale onere potrebbe
articolo e il competente Ufficio prosegue le or- provocare gravi difficoltà di carattere economi-
dinarie attività relative a ciascuno dei procedi- co o sociale ovvero rinunciare ad applicare un
menti di cui ai commi 1, 2 e 3”. interesse di mora se l’importo per ciascuna è in-
In altri termini, se il contribuente non procede feriore a 10 euro (17).
al versamento non può invocare gli effetti dell’a- Al riguardo, per gli Stati membri la cui moneta
gevolazione, circostanza del tutto ovvia. è l’euro, il tasso di interesse di mora è pari al
Semmai, desta forte perplessità, alla luce anche tasso di interesse pubblicato nella Gazzetta Uffi-
delle negative esperienze del passato, il non ciale dell’Unione Europea, serie C, che la Banca
aver ancorato il perfezionamento della procedu- centrale europea ha applicato alle sue operazio-
ra al versamento di tutte le rate. È pur vero che ni di rifinanziamento principali il primo giorno
il mancato versamento determina l’iscrizione a del mese della scadenza, maggiorato di due
ruolo, ma è altrettanto innegabile che, per i punti percentuali.
contribuenti insolvibili, si corre il rischio di im- Per completezza si precisa che sono esclusi dal-
plementare la già rilevantissima entità dei credi- la definizione gli atti emessi nell’ambito della
ti non riscuotibili per insolvenza. procedura di collaborazione volontaria di cui
Sul piano formale è stato previsto che, entro all’art. 5-quater del D.L. 28 giugno 1990, n. 167,
dieci giorni dal versamento dell’intero importo convertito, con modificazioni, dalla Legge 4
o di quello della prima rata, il contribuente fac- agosto 1990, n. 227.
cia pervenire all’Ufficio la quietanza dell’avve- Infine, è stato previsto che la definizione perfe-
nuto pagamento. zionata dal coobbligato giova in favore degli al-
Le somme dovute per effetto della definizione tri condebitori in applicazione di un principio
agevolata non possono essere utilizzate dai con- di carattere generale.
tribuenti in compensazione di eventuali crediti Va da sé, che una visione più completa della
spettanti in materia di imposte, di contributi al- portata della definizione agevolata degli atti del
l’INPS e di altri crediti vantati nei confronti del- procedimento di accertamento sarò possibile
lo Stato, delle Regioni e degli enti previdenziali, una volta noti i provvedimenti che il Direttore
risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce pe- dell’Agenzia delle entrate, di concerto con il Di-
riodiche. rettore dell’Agenzia delle dogane e dei monopo-
Limitatamente ai debiti relativi alle risorse pro- li, adotterà per l’attuazione del procedimento
prie tradizionali (16) - costituite da prelievi, pre- agevolativo. In tal senso, il Decreto legge gli
mi, importi supplementari o compensativi, im- conferisce un’espressa delega.

(16) Cfr. art. 2, paragrafo 1, lett. a), della Decisione (17) Reg. CE 9 ottobre 2013, n. 952/2013 - del Parlamento
2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014 rela- Europeo e del Consiglio del 9 ottobre 2013 che istituisce il Co-
tiva al sistema delle risorse proprie dell’Unione Europea. dice doganale dell’Unione.

4028 il fisco 42/2018


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IVA

Decreto fiscale

Semplificazioni in tema di fatturazione


e altre novità IVA
di Alessandro Mastromatteo (*) e Benedetto Santacroce (**)

Con il D.L. n. 119/2018 sono state introdotte una serie di misure in tema di semplificazione, intervenendo
direttamente nel corpo del D.P.R. n. 633/1972 circa i termini di emissione delle fatture, di registrazione
degli acquisti e vendite e di detrazione dell’imposta. Parallelamente sono state apportate alcune modifi-
che al D.Lgs. n. 127/2015 relativo agli obblighi di fatturazione elettronica e di trasmissione telematica dei
corrispettivi eliminando ovvero attenuando al 20% le sanzioni irrogabili in caso di ritardata emissione di
fatture elettroniche e introducendo un obbligo di trasmissione dei corrispettivi. La fattura immediata po-
trà inoltre essere emessa entro 10 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione.

1. Premessa la detrazione dell’imposta. Altra modifica rela-


Nessun differimento dell’obbligo generalizzato tiva alla fatturazione elettronica consiste nell’al-
di fatturazione elettronica dal prossimo 1˚ lineamento del testo normativo alla definizione
gennaio 2019 con, per il primo semestre 2019, del perimetro applicativo dell’obbligo richiama-
non applicabilità delle sanzioni o loro appli- to dalla Decisione di esecuzione UE 2018/593
cazione in misura ridotta a seconda di quando del 16 aprile 2018 con cui l’Italia è stata autoriz-
il documento in formato elettronico viene emes- zata a derogare agli artt. 218 e 232 della Diretti-
so rispetto alla liquidazione periodica IVA, e av- va 2006/112/UE: come era stato anticipato in
vio obbligatorio della memorizzazione elettroni- via interpretativa dall’Agenzia delle entrate con
ca e trasmissione telematica dei corrispettivi la circolare n. 13/E del 2 luglio 2018, esclusi dal-
da luglio 2019 per i contribuenti con volume l’obbligo sono i soggetti identificati. Le opera-
d’affari superiore a 400.000 euro e dal 1˚ gen- zioni da documentare con fattura elettronica ri-
naio 2020 per tutti. Queste alcune delle novità sultano quindi essere tutte quelle intercorse tra
introdotte dal D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (in
soggetti residenti e stabiliti nel territorio dello
G.U. n. 247 del 23 ottobre 2018). Accanto a tali
Stato, con esclusione espressa dei soggetti iden-
misure ce ne sono numerose altre che sono in-
tervenute direttamente nella disciplina IVA det- tificati direttamente o indirettamente tramite
tata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e consi- un rappresentante fiscale. Sempre in tema di
stenti nella previsione di modifiche alla data di IVA, con l’art. 20 del D.L. n. 119/2018 l’istituto
emissione della fattura immediata, di regi- del gruppo IVA è stato esteso ai Gruppi Banca-
strazione degli acquisti e delle vendite nonché, ri Cooperativi, i quali potranno quindi esercita-
con un intervento nel corpo del D.P.R. 23 marzo re la relativa opzione per la costituzione del
1998, n. 100, in tema di esercizio del diritto al- gruppo IVA.

(*) Avvocato in Roma - Partner Studio Legale Tributario versità telematica Niccolò Cusano di Roma - Studio Legale Tri-
Santacroce & Associati. butario Santacroce & Associati.
(**) Avvocato in Roma e Milano - Professore presso l’Uni-

il fisco 42/2018 4029


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Approfondimento
IVA

2. Fattura elettronica e sanzioni ne nella misura del 20% laddove l’operatore


mensile, nel caso richiamato, emetta fattura
L’art. 10 del Decreto legge fiscale interviene di-
elettronica il 17 febbraio e quindi entro la li-
rettamente nel corpo dell’art. 1, comma 6, del
quidazione successiva a quella relativa al mo-
D.Lgs. n. 127 del 5 agosto 2015, e in particolare
mento di esigibilità.
quindi sugli aspetti sanzionatori collegati alla
tardiva emissione della fattura elettronica. Più
nel dettaglio, la norma attenua, per il primo se- 3. Emissione ed effettuazione
mestre del periodo d’imposta 2019 gli effetti delle operazioni
sanzionatori quando la fattura elettronica è Con l’art. 11 del Decreto n. 119/2018 si intervie-
emessa anche se tardivamente. La disposizione ne invece con una misura di semplificazione in
persegue un duplice obiettivo: da un lato quello tema di emissione delle fatture. La norma, a
di non differire ulteriormente l’entrata in vigore valenza generale non limitata quindi unica-
dell’obbligo fissata dal 1˚ gennaio 2019; dall’al- mente alle fatture elettroniche, troverà applica-
tro mira a ridurre gli effetti negativi dei possibi- zione alle sole fatture immediate emesse dal
li ritardi nell’adeguamento dei sistemi infor- 1˚ luglio 2019 in avanti. Più precisamente, vie-
matici tenuto conto anche delle modifiche, di ne modificato il primo periodo dell’art. 21,
cui meglio infra, circa il momento di emissione comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, prevedendo
della fattura immediata come disciplinato dal che l’emissione delle fatture, immediate, possa
novellato art. 21, comma 4, primo periodo del avvenire entro dieci giorni dall’effettuazione
D.P.R. n. 633/1972. delle operazioni che le stesse documentano.
Per il primo semestre 2019, non si appliche- Nulla cambia in ogni caso quanto all’esigibilità
ranno infatti sanzioni in caso di tardiva emis- dell’imposta e alla conseguente liquidazione.
sione effettuata entro il termine di liquidazione Occorrerà infatti indicare, e in ciò consiste l’ul-
dell’IVA di periodo o comunque le sanzioni sa- teriore integrazione apportata, tra i dati obbli-
ranno ridotte al 20% se la fattura, emessa tar- gatori quanto previsto dalla nuova lett. g-bis)
divamente, parteciperà alla liquidazione perio- dell’art. 21, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972, e
dica del mese o trimestre successivo. Le san- cioè la data di effettuazione dell’operazione
zioni sono quelle disciplinate dall’art. 6 del quando diversa dalla data di emissione. In altri
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e irrogate, in termini chi si avvale della possibilità di emette-
capo al cedente/prestatore ai sensi del comma re la fattura in una data diversa dalla data di
1, in caso di violazione degli obblighi relativi effettuazione dell’operazione, ne deve dare evi-
alla documentazione, registrazione ed indivi- denza nel documento stesso. Mentre in caso di
duazione delle operazioni soggette a IVA, e emissione coincidente con la data di effettua-
cioè in misura compresa fra il novanta e il cen- zione dell’operazione, non occorrerà tale indi-
tottanta per cento dell’imposta relativa all’im- cazione. Sono quindi riconosciuti tempi più
ponibile non correttamente documentato o re- lunghi per la gestione delle fatture immediate
gistrato e, in capo al cessionario/committente con possibilità di emetterle entro 10 giorni dal-
ai sensi del comma 8, con sanzione ammini- l’effettuazione dell’operazione, mentre nulla
strativa pari al cento per cento dell’imposta cambia relativamente al processo di gestione
non correttamente documentata. Le sanzioni, delle fatture differite.
dal 1˚ gennaio al 30 giugno 2019, non si appli- Quindi se l’operazione è effettuata in data 1˚ lu-
cheranno quindi se la fattura elettronica viene glio 2019 e il cedente/prestatore emette la fattu-
emessa entro il termine di liquidazione relativo ra il 5 luglio, la stessa deve contenere anche la
al momento di effettuazione dell’operazione.
data del 1˚ luglio. Se al contrario la fattura viene
Le stesse sanzioni si applicheranno invece nel-
emessa il 1˚ luglio la fattura non riporterà altra
la misura del 20% se la fattura elettronica è
data, oltre quella di emissione. La nuova regola,
emessa entro il termine di liquidazione del pe-
come ricordato, è di tipo generale e riguarda sia
riodo successivo a quello di effettuazione del-
la fattura elettronica che la fattura cartacea la
l’operazione. Ad esempio, nessuna sanzione sa-
quale continuerà, ad esempio, ad essere emessa
rà applicata ad un contribuente mensile il qua-
nei confronti dei clienti esteri.
le, in relazione ad una operazione che è stata
effettuata a gennaio 2019, emette una fattura
4. Registrazione acquisti e vendite
elettronica immediata il 15 febbraio, e quindi
entro il termine di liquidazione periodica in In ottica di semplificazione, con gli artt. 12 e 13
scadenza il 16 febbraio: ciò in quanto l’IVA do- si modificano rispettivamente gli artt. 23 e 25
vuta ha concorso correttamente alla liquidazio- del D.P.R. n. 633/1972 in materia di registri IVA
ne di periodo. Si applicherà invece una sanzio- vendite e acquisti.

4030 il fisco 42/2018


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IVA

Quanto al registro IVA vendite, il Decreto fi- l’emissione della fattura e dei tempi di reca-
scale modifica i termini di registrazione sta- pito della fattura elettronica, la quale potrebbe
biliti dall’art. 23, superando l’attuale termine di essere recapitata al cessionario/committente
15 giorni dalla data di emissione della fattura e oltre il periodo in cui l’imposta diventa esigibi-
fissando invece al 15 del mese successivo a le, la norma consente a cessionari e commit-
quello di effettuazione dell’operazione il termi- tenti di esercitare, entro il giorno 16 di cia-
ne entro cui annotare le fatture emesse. Ciò scun mese, il diritto alla detrazione dell’IVA
consentirà di liquidare correttamente l’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e an-
a debito di periodo, anche tenuto conto della notati entro il 15 del mese successivo a quello
possibilità, a decorrere dal 1˚ luglio 2019, di di effettuazione dell’operazione, fatta eccezio-
emettere fatture immediate entro 10 giorni dal- ne per i documenti di acquisto relativi ad ope-
la data di effettuazione dell’operazione. Resta razioni effettuate nell’anno precedente. Unica
confermata invece per le fatture “differite” - condizione richiesta è che la fattura sia stata
ex art. 21, comma 4, lett. a), del Decreto IVA - recapitata entro i termini di liquidazione e sia
la registrazione entro il quindicesimo giorno stata debitamente registrata. Questa possibilità
del mese successivo a quello della consegna o di detrazione “differita” non sarà invece am-
spedizione dei beni, consentendo di fatto lo messa per le operazioni effettuate in un anno
slittamento dell’esigibilità dell’imposta. Si mo- d’imposta le cui fatture di acquisto siano rice-
dificano quindi i termini di registrazione: in vute nell’anno successivo: l’IVA dovrà in questa
particolare sia quelle c.d. immediate, quelle ipotesi essere detratta nell’anno di ricezione
“differite/riepilogative” di cui all’art. 21, com- del documento. L’attuale normativa prevede in-
ma 4, terzo periodo, lett. a), quelle emesse per vece che l’IVA possa essere detratta, previa re-
documentare prestazioni di servizi rese verso gistrazione della fattura, nella liquidazione re-
soggetti stabiliti nell’Unione Europea (lett. c), lativa al mese in cui la fattura stessa è stata ri-
ed infine quelle emesse per documentare le cevuta.
prestazioni di servizi rese a soggetti extra-UE o
ricevute dai medesimi (lett. d), devono essere 6. Obbligo per i corrispettivi telematici
annotate entro il giorno 15 del mese successivo
L’art. 17 del D.L. n. 119/2018 modifica l’art. 2
a quello di effettuazione dell’operazione. Resta
del D.Lgs. n. 127/2015 prevedendo, in luogo del-
ferma l’eccezione prevista per le operazioni di
l’attuale opzione, l’obbligo di memorizzazione
“cessione di beni effettuate dal cessionario nei
e trasmissione telematica dei corrispettivi
confronti di un soggetto terzo per il tramite del
dal 1˚ luglio 2019 per i soggetti con volume d’af-
proprio cedente” (lett. b): le fatture emesse en-
fari superiore a 400.000 euro e dal 1˚ gennaio
tro il mese successivo a quello della consegna
2020 per tutti gli altri, con possibilità di avvio
o spedizione dei beni devono essere registrate
graduale in ragione della tipologia di attività
entro il 15 del mese successivo al mese di emis-
esercitata e del livello di connettività web della
sione e con riferimento al medesimo mese,
zona territoriale in cui si opera. Il regime opzio-
consentendo di fatto lo slittamento dell’esigibi-
nale resta in vigore, per il periodo di imposta
lità dell’imposta.
2019, per i contribuenti che abbiano esercitato
Quanto invece al registro IVA acquisti, la no-
l’opzione entro il 31 dicembre 2018.
vella interviene nel corpo dell’art. 25 abrogando
La trasmissione dei dati dei corrispettivi, oltre a
l’obbligo di numerazione progressiva delle fattu-
far venire meno l’obbligo di tenuta del relativo
re passive. Tale adempimento risulta infatti
registro di cui all’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972,
automaticamente assolto per le fatture elettro-
completa e semplifica il processo di certificazio-
niche inviate tramite SdI.
ne fiscale, avviato a decorrere dal prossimo 1˚
gennaio 2019 con l’obbligo generalizzato di fat-
5. Detrazione IVA turazione elettronica. L’adempimento potrà es-
L’art. 14 del Decreto n. 119/2018 interviene nel sere realizzato avvalendosi dei Registratori Te-
corpo dell’art. 1, comma 1, del D.P.R. 23 marzo lematici - RT, ovvero di appositi strumenti
1998, n. 100 al fine di evitare che il cessiona- hardware e software, i cui modelli siano stati
rio/committente subisca il pregiudizio finan- approvati dall’Agenzia delle entrate. Le regole
ziario derivante dal rinvio della detrazione in operative sono quelle dettate dal Provvedimento
quanto vincolata, prima delle modifiche, alla direttoriale del 28 ottobre 2016 e già utilizzate
previa registrazione della fattura di cui è in da chi ha esercitato l’opzione per la trasmissio-
possesso, nella liquidazione relativa al mese in ne. Viene inoltre riconosciuta un’agevolazione
cui la fattura stessa è stata ricevuta. Tenuto finanziaria in misura pari al 50% della spesa
perciò conto dei nuovi termini concessi per sostenuta, per un massimo di 250 euro in caso

il fisco 42/2018 4031


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IVA

di acquisto di un registratore telematico e di 50 di accertamento, ad oggi subordinata anche al-


euro in caso di adattamento degli attuali regi- l’esercizio dell’opzione in caso di operatori che
stratori di cassa: il contributo viene anticipato certifichino le vendite anche con corrispettivi,
dal fornitore sotto forma di sconto e a questo opererà al verificarsi dell’unica condizione se-
rimborsato come credito di imposta di pari condo cui tutti i pagamenti, effettuati e ricevuti,
importo da utilizzare in compensazione. oltre i 500 euro devono avvenire con strumenti
Con l’avvio dell’obbligo di invio dei corrispettivi, tracciabili.
la riduzione di due anni dei termini ordinari

4032 il fisco 42/2018


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Riscossione

Decreto fiscale

Al via la “terza edizione”


della rottamazione delle cartelle
di Luigi Lovecchio (*)

La “terza edizione” della rottamazione degli affidamenti eseguiti all’agente della riscossione, introdotta
dal D.L. n. 119/2018, mutua la disciplina prevista con le due precedenti versioni, ma si prospetta ancora
più conveniente poiché il periodo di estinzione del debito rottamato passa a cinque anni. La rottamazione
ter include tutti gli affidamenti effettuati dall’inizio del 2000 fino alla fine del 2017, allargando pertanto
l’arco temporale interessato all’ultimo trimestre dello scorso anno, rimasto estraneo rispetto alle prece-
denti previsioni. Per i soggetti che avevano chiesto l’accesso alle definizioni pregresse sono fatti salvi gli
effetti delle procedure già perfezionate.

1. Premessa del 2000 alla fine del 2017, allargando pertan-


to l’arco temporale interessato all’ultimo trime-
Con l’emanazione dell’art. 3, D.L. n. 119/2018,
stre dello scorso anno, rimasto estraneo rispetto
entrato in vigore il 24 ottobre 2018, è stata in-
alle previsioni di cui all’art. 1, D.L. n. 148/2017.
trodotta la terza versione della rottamazione de-
Ai fini della verifica del rispetto del suddetto pe-
gli affidamenti eseguiti all’agente della riscos-
riodo temporale si deve guardare alla data di ef-
sione, nel periodo dal 1˚ gennaio 2000 al 31 di-
fettiva trasmissione del flusso telematico di rife-
cembre 2017. La definizione in esame segue e
rimento, a prescindere dalla data di presa in ca-
mutua le precedenti due versioni (1), ma se ne
rico dello stesso da parte dell’agente della ri-
differenzia sensibilmente sotto il profilo della
scossione (2). Le entrate interessate sono le stes-
individuazione del periodo di estinzione del de-
se delle precedenti edizioni. Ne consegue che la
bito rottamato, che passa a cinque anni. Ciò, da
regola è che sono definibili tutte le entrate,
un lato, rende molto più appetibile la sanatoria
con le eccezioni tassativamente previste nella
in esame, dall’altro pone un problema di equità
norma. Queste riguardano in particolare: a) le
rispetto ai soggetti che avevano chiesto l’accesso
somme derivanti dal recupero degli aiuti di Sta-
alle definizioni pregresse. Quest’ultimo aspetto
to; b) i crediti derivanti da pronunce di condan-
è stato preso in esame dalla novella in commen-
na della Corte dei conti; c) le sanzioni di carat-
to, facendo ovviamente salvi gli effetti delle pro-
tere penale; d) le sanzioni diverse da quelle fi-
cedure già perfezionate.
scali e contributive. Un elemento fortemente in-
novativo rispetto al passato riguarda le entrate
2. Ambito oggettivo
che costituiscono risorse proprie dell’UE (3),
La rottamazione ter, come sopra anticipato, in- per le quali è disposta una specifica procedura
clude tutti gli affidamenti effettuati dall’inizio nell’art. 5 del medesimo Decreto. Ne consegue

(*) Docente a contratto di Diritto tributario avanzato presso con l’art. 1, D.L. n. 148/2017.
l’Università Roma Tre e Dottore commercialista in Bari. (2) Cosı̀ la circolare n. 2/E/2017 dell’Agenzia delle entrate.
(1) Approvate rispettivamente con l’art. 6, D.L. n. 193/2016 e (3) Dazi, accise e IVA all’importazione.

il fisco 42/2018 4033


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Riscossione

che possono beneficiare della sanatoria tanto linea di continuità con il passato, il perfeziona-
entrate tributarie che extra tributarie. Al fine di mento della definizione si ottiene solo con il
individuare i carichi definibili, l’Agenzia delle puntuale e integrale versamento di tutti gli
entrate - Riscossione mette a disposizione degli importi di legge. In caso di decadenza, non solo
interessati i dati utili presso i propri sportelli si ripristina il debito originario, ma il debito re-
nonché sull’apposita area dedicata del sito isti- siduo non può più essere rateizzato. A quest’ul-
tuzionale. timo riguardo, si segnala che non è stata ripro-
posta la previsione secondo cui il divieto di suc-
3. Vantaggio dell’adesione cessiva rateazione non opera allorquando la do-
Se si perfeziona la definizione si ottiene l’azze- manda è presentata a meno di 60 giorni dalla ri-
ramento totale di sanzioni e interessi di mo- cezione della cartella di pagamento. Trattandosi
ra. Restano invece dovuti: a) la sorte capitale; di affidamenti effettuati alla fine dello scorso
b) gli interessi affidati all’agente della riscossio- anno è indubbiamente difficile (6) che nell’ulti-
ne (4); c) le spese esecutive e di notifica della mo trimestre del 2018 le relative cartelle siano
cartella; d) l’aggio calcolato sulle somme dovute state notificate solo di recente.
a titolo di sorte capitale e interessi. Nel caso in In ogni caso, va adeguatamente rimarcato co-
cui l’importo affidato sia solo a titolo di sanzio- me, a differenza del passato, a prescindere dalla
ni, la rottamazione comporta il sostanziale an- data di notifica della cartella, la penalizzazione
nullamento dell’intera pretesa. Con riferimento del divieto di ulteriore rateazione vale sempre,
alle multe stradali, il risparmio è costituito dagli in qualsiasi ipotesi di decadenza dalla procedu-
interessi di mora. Dall’ammontare da pagare ra.
non sono deducibili le somme versate a titolo di Una ulteriore innovazione è la previsione, appa-
sanzioni, interessi di mora e interessi da dilazio- rentemente del tutto autonoma, a mente della
ne. quale “le somme relative ai debiti definibili,
versate a qualsiasi titolo, anche anteriormente
4. Accesso e perfezionamento alla definizione, restano definitivamente acqui-
della procedura site e non sono rimborsabili”. La portata di
La sanatoria è richiesta con la trasmissione di questa disposizione richiede dei chiarimenti, so-
un’istanza conforme al modello che l’Agenzia prattutto con riferimento all’esatto significato
delle entrate - Riscossione deve approntare en- da attribuire alla locuzione “anche anteriormen-
tro 20 giorni dall’entrata in vigore del Decreto. te alla definizione”. Si ritiene che il riferimento
Il termine per la trasmissione della domanda è corretto debba intendersi al “perfezionamento
il 30 aprile 2019. Detta istanza può sempre es- della definizione”, non potendosi in alcun modo
sere integrata o, si ritiene (5), revocata entro la ammettere una lettura volta a ricomprendere
medesima data. nell’ambito della norma in esame anche le som-
Il pagamento può avvenire in un numero mas- me pagate prima della stessa richiesta di acces-
simo di 10 rate, con due rate annuali scadenti so, in ipotesi, mai presentata. Se non ci si in-
il 31 luglio e il 30 novembre di ogni anno. Il pe- ganna, dunque, la disposizione di specie sembra
riodo di dilazione è dunque di 5 anni, molto più affermare il criterio di diritto, per vero, molto
lungo rispetto a quello riferito alle precedenti rilevante in forza del quale tutto ciò che si paga
edizioni della definizione agevolata. A partire dopo la trasmissione dell’istanza di sanatoria
dal 1˚ agosto 2019, sono dovuti gli interessi del non è mai ripetibile, anche se la procedura per
2% annuo. Il numero di rate è indicato nella do- qualsiasi motivo non dovesse andare a buon fi-
manda del debitore. Anche questa rottamazione ne. La prescrizione appare particolarmente insi-
è su liquidazione d’ufficio, e non su autoliquida- diosa soprattutto in presenza di importi in con-
zione. Le somme rivenienti dall’applicazione testazione o contestabili, per i quali dunque tut-
dei criteri di legge sono infatti liquidate in una ti i pagamenti effettuati medio tempore nelle
apposita comunicazione inviata dall’agente del- more del perfezionamento della rottamazione
la riscossione entro il 30 giugno 2019. In piena ter risulteranno non rimborsabili (7).

(4) Di regola si tratta degli interessi di ritardata iscrizione a (6) Ma non impossibile.
ruolo. (7) Anche in ipotesi di autotutela dell’ente creditore? Sem-
(5) In analogia con le indicazioni date dall’Ader in occasione brerebbe di sı̀, a stretto rigore.
delle precedenti rottamazioni.

4034 il fisco 42/2018


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5. Rapporti con procedure esecutive ca amministrazione, il versamento non può es-


pendenti sere sospeso dall’Ader, ai sensi dell’art. 48-bis,
D.P.R. n. 602/1973; 2) ugualmente, all’atto della
L’entrata in vigore della disciplina in commento
erogazione di un credito d’imposta da parte del-
non comporta una moratoria automatica delle
l’Agenzia delle entrate il beneficiario non potrà
procedure esecutive e cautelari. A tale scopo,
vedersi pignorare il credito, in forza della proce-
occorre la presentazione dell’istanza che de-
dura di cui all’art. 28-ter, D.P.R. n. 602/1973 (9).
termina ope legis l’inibitoria di qualsiasi nuova
procedura cautelare o esecutiva nonché il bloc-
6. Modalità di pagamento
co delle procedure esecutive in corso, con la
sola eccezione di quelle che sono giunte al pri- Nulla è cambiato invece con riguardo alle mo-
mo incanto con esito positivo. dalità di pagamento che potrà avvenire: a) me-
In proposito, si riscontra una sensibile variazio- diante domiciliazione in conto corrente ban-
ne rispetto alle formulazioni precedenti. Si ri- cario; b) mediante bollettini precompilati; c)
corda, al riguardo, che erano fatti salvi anche i presso gli Uffici dell’agente della riscossione.
casi in cui, per effetto dell’avvenuta notifica di In quest’ultima tipologia rientra anche la facoltà
un pignoramento presso terzi, il credito fosse di utilizzare in compensazione i crediti certifi-
stato già assegnato al creditore pignoratizio. cati verso la Pubblica amministrazione, a titolo
Nell’ipotesi del pignoramento “esattoriale” (8), di appalti, forniture, somministrazioni e presta-
era stato in particolare precisato da Equitalia, zioni professionali, secondo le regole stabilite
prima, e dall’Ader, poi, che qualora il terzo pi- dal Decreto delle Finanze del 24 settembre
gnorato si fosse già dichiarato debitore del sog- 2014, a prescindere dalla data di maturazione
getto iscritto a ruolo, si sarebbe verificata l’asse- del credito.
gnazione ope legis del credito, con l’effetto che
la procedura sarebbe in ogni caso proseguita 7. Dilazioni pregresse
anche dopo la trasmissione della domanda di L’esistenza di dilazioni precedenti scadute non
sanatoria. Era stato ulteriormente ritenuto che è in alcun modo di ostacolo all’accesso alla sa-
l’attività esecutiva sarebbe ugualmente prose- natoria né sono previste condizioni di ammissi-
guita con riferimento ai crediti di futura matu- bilità rappresentate dal ripianamento dei debiti
razione, quali ad esempio le quote stipendiali e pregressi. In sostanza, eventuali piani di rientro
i canoni di locazione. A parziale temperamento precedenti, sia in corso sia scaduti, sono irrile-
di tale rigore, in occasione di un incontro con la vanti ai fini in esame. È inoltre precisato che,
stampa specializzata l’Ader aveva infine chiarito una volta presentata la domanda di rottamazio-
che gli importi acquisiti tramite le attività ese- ne, sono sospese tutte le rate relative a dilazioni
cutive non avrebbero comunque potuto eccede- in corso fino alla scadenza della prima o unica
re il quantum derivante dalla rottamazione, con rata (10). La novella infine stabilisce che “alla
l’effetto che l’eccedenza incassata, decurtata ov- data del 31 luglio 2019 le dilazioni sospese sono
viamente di eventuali altri debiti verso l’agente automaticamente revocate e non possono essere
della riscossione, avrebbe dovuto essere restitui- accordate nuove dilazioni ai sensi dell’art. 19,
ta al debitore. Nulla di tutto ciò pare mutuabile D.P.R. n. 602/1973”. Anche su questo punto il
nella rottamazione ter. Ne dovrebbe conseguire distacco dall’assetto precedente sembra sensibi-
che la trasmissione della domanda interrompe le. Vale invero ricordare che in precedenza era
anche il pignoramento presso terzi, atteso che stabilito che la revoca dei piani di rientro in es-
l’unica eccezione espressamente contemplata è sere si verificava solo con il pagamento della
quella del pignoramento mobiliare con avvenu- prima rata, di tal che a tale scadenza il debitore
to incanto con esito positivo. Un altro effetto era posto di fronte a un bivio: a) pagare e quindi
dell’istanza è quello di rendere il debitore non non solo decadere dalla rateazione pregressa
più moroso nei riguardi dell’agente della riscos- ma anche perdere per sempre il diritto ad otte-
sione, con una duplice conseguenza: 1) in caso nere un nuovo piano di rientro, in caso di ab-
di pagamento di crediti da parte di una Pubbli- bandono della procedura agevolata; b) non pa-

(8) Regolato negli artt. 72-bis e seguenti, D.P.R. n. 602/1973. rottamazione ter, come più volte confermato ufficialmente nel
(9) Si è però dell’avviso che ciò non impedisca al contri- recente passato.
buente di avvalersi comunque della compensazione volontaria (10) Ovverosia il 31 luglio 2019.
del credito d’imposta richiesto a rimborso con il debito per la

il fisco 42/2018 4035


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gare e riattivare la dilazione originaria, suddivi- 9. Rottamazioni precedenti


dendo le somme residue nel numero di rate non
La parte più critica della rottamazione ter è
pagate del piano iniziale. Con la formulazione
quella che attiene ai rapporti con le due edizio-
odierna invece si collega la revoca ope legis della ni precedenti della definizione agevolata. Fermo
dilazione precedente al mero decorso della sca- ovviamente il libero accesso alla nuova sanato-
denza del 31 luglio 2019, senza che apparente- ria con riferimento ai carichi mai inclusi prima
mente rilevi il fatto dell’intervenuto versamento. in istanze di definizione, relativamente ai cari-
Se cosı̀ è come appare, però, non è chiaro in chi già indicati in precedenti domande, occorre
quali casi sia possibile riattivare la dilazione so- distinguere quelle presentate entro il 21 aprile
spesa alla data di trasmissione della domanda, a 2017 (12) da quelle presentate entro la fine dello
meno che non si ipotizzi la possibilità di ritrat- scorso mese di maggio (13). Con riferimento al-
tare l’istanza di definizione agevolata. le prime, la novella consente la riammissione ai
benefici di legge qualunque sia la causa della
8. Controversie pendenti decadenza dalla sanatoria del 2016 e senza con-
È ammessa la sanatoria anche dei carichi in dizioni di sorta. L’ampia facoltà di accesso si
contenzioso. In tale eventualità, con la compila- giustifica, come chiarito in apertura, con l’esi-
zione della dichiarazione occorre assumere genza di tener conto dei ristretti limiti tempora-
l’impegno a rinunciare ai giudizi. L’effettiva li della prima rottamazione rispetto a quelli
estinzione della controversia (11) tuttavia è odierni, molto più ampi, e dunque con la neces-
espressamente subordinata al perfezionamento sità di riequilibrio delle posizioni dei debitori.
della definizione agevolata. Ciò accade, come Se si passa invece alla rottamazione bis, biso-
detto, solo dopo l’integrale e puntuale versa- gna ricordare innanzitutto che questa riguarda-
mento degli importi dovuti. Sempre in tema va tre diverse fattispecie: a) carichi ante 2017
non inclusi nella prima rottamazione, senza ra-
di contenzioso, si stabilisce per la prima volta
te scadute a fine 2016; b) carichi affidati dal 1˚
che i giudizi in corso possano essere sospesi
gennaio al 30 settembre 2017; c) carichi ante
con la presentazione dell’istanza di sanatoria.
2017 inclusi nella prima definizione con istanza
Se poi il contribuente non completa la defini-
rigettata per non aver pagato tutte le rate scadu-
zione, il giudice riattiva la controversia su se-
te a fine 2016, riferite a dilazioni in essere alla
gnalazione di una qualsiasi delle parti. Ai fini
data del 24 ottobre 2016, nonché carichi ante
della definizione dei carichi in contenzioso, è 2017 mai rottamati con rate di dilazioni pre-
sufficiente che vi sia un affidamento all’agente gresse scadute a fine 2016. Per le prime due ipo-
della riscossione alla data del 31 dicembre tesi, l’accesso alla rottamazione ter è consentito
2017, essendo tecnicamente irrilevanti eventuali a condizione che le rate scadute a fine luglio,
pronunce intervenute medio tempore. Tuttavia, settembre e ottobre vengano pagate entro il 7
poiché non sono mai rimborsabili o recuperabi- dicembre, senza maggiorazioni di sorta. Si trat-
li le somme pagate a titolo di sanzioni e interes- ta dunque di una vera e propria remissione in
si di mora, se il debitore ha già versato l’intera termini che consente, non solo di far salva la
cifra in contestazione non vi è alcun interesse a rottamazione bis, ma anche di fruire dei benefi-
richiedere la rottamazione. In linea di principio, ci dell’attuale definizione agevolata. In tale
se il debitore non perfeziona la sanatoria non si eventualità, infatti, il residuo, corrispondente al-
verifica l’estinzione del giudizio e dunque le la rate originariamente scadenti a novembre
sentenze rese medio tempore dovrebbero conser- 2018 e febbraio 2019, viene dilazionato in cin-
vare efficacia. Tuttavia, la piena esecutività del- que anni, alle scadenze ordinarie (14), con mag-
le sentenze appare in questo caso ostacolata giorazione degli interessi dello 0,3% annuo. L’a-
dalla previsione recata nell’art. 3, comma 9, gente della riscossione, una volta rispettato l’o-
D.L. n. 119/2018, innanzi commentata, che pre- nere del pagamento del 7 dicembre, comunica
scrive l’irripetibilità delle somme pagate nelle al debitore, entro il 30 giugno 2019, l’importo
more della definizione. Il punto, però, richiede- delle rate dovute. Il suddetto termine del 7 di-
rà degli approfondimenti. cembre appare quindi dirimente: se il debitore

(11) Si tratta di una cessazione della materia del contendere, (13) Ai sensi dell’art. 1, D.L. n. 148/2017.
con compensazione delle spese. (14) E cioè luglio e novembre di ciascun anno.
(12) Ai sensi dell’art. 6, D.L. n. 193/2016.

4036 il fisco 42/2018


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Approfondimento
Riscossione

non paga entro questa data, la definizione bis interessi per ritardata iscrizione a ruolo e san-
decade, non si è ammessi alla rottamazione ter zioni. Ne deriva che non si tiene conto né degli
e si perde il diritto a dilazionare ulteriormente interessi di mora né di quelli da dilazione ai fini
le somme residue. della verifica del rispetto del tetto di legge. L’az-
Nell’ipotesi sub c), invece, il debitore avrebbe zeramento ben potrebbe riguardare una plurali-
dovuto versare l’intero importo delle rate scadu- tà di partite intestate al medesimo soggetto che,
te a fine 2016 entro la fine di luglio scorso. In nel loro complesso, superano i 1.000 euro, atte-
mancanza, non poteva accedere alla rottama- so che tale limitazione quantitativa è di caratte-
zione bis. Se vi è stata omissione da parte del re oggettivo, e non soggettivo. Ciò che rileva, va-
debitore, è oggi possibile chiedere la rottama- le ribadire, è l’importo residuo da pagare, a pre-
zione ter, senza condizioni di sorta, alle medesi- scindere dall’entità del debito originario. L’an-
me regole della generalità dei debitori. nullamento avviene ope legis alla data del 31 di-
cembre 2018 e riguarda, a stretto rigore, la tota-
10. Stralcio dei mini ruoli lità delle partite, anche quelle ancora in conten-
La nuova rottamazione è accompagnata da una zioso, stante l’assenza di specifiche indicazioni
misura di “pulizia” del magazzino ruoli dell’a- legislative. Per effetto di tale disposizione, tutte
gente della riscossione che consiste nel totale le somme già versate sono definitivamente ac-
azzeramento di taluni carichi. Si tratta in par- quisite (15) mentre quelle versate dopo il 24
ticolare degli affidamenti eseguiti dal 1˚ gennaio ottobre 2018, una volta dedotti altri importi
2000 al 31 dicembre 2010, relativi a carichi che, eventualmente dovuti dal debitore, sono rim-
singolarmente considerati, recano un importo borsate dall’agente della riscossione. La norma
residuo non superiore a 1.000 euro, tenendo non vale per i debiti che costituiscono risorse
conto di quanto dovuto a titolo di sorte capitale, proprie UE nonché per l’IVA all’importazione.

(15) Anche se per avventura, per l’appunto, le stesse fossero


state ritenute non dovute da un giudice.

il fisco 42/2018 4037


Codice di Procedura Civile
COM M E N TA R I O

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Codice di procedura civile e di alcune delle principali leggi complementari. I contributi, ad opera di
valenti esperti di diritto processuale civile, sono strutturati per temi ed aggiornati alla più recente
giurisprudenza, di legittimità e di merito (da ultimo, Cass. S.U. n. 27199/2017, sulla formulazione dell’atto
d’appello; Cass. S.U. n. 10709/2017, in materia di prove). Il Codice offre una ricostruzione analitica delle
questioni processuali più rilevanti e frequenti. Particolare attenzione è riservata alle peculiarità del
processo civile telematico e alle importanti riforme legislative in tema di:
• immigrazione (L. n. 46/2017);
• lavoro autonomo (L. n. 81/2017);
• competenza del giudice di pace (D.lgs. n. 116/2017).
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Approfondimento
Reati tributari

La configurabilità dell’associazione
per delinquere nei delitti fiscali
di Gianfranco Antico e Massimo Conigliaro

Le nuove Direttive emanate dalla Guardia di Finanza, con la circolare n. 1/2018, si sono occupate, fra l’al-
tro, nell’ambito dell’individuazione dell’autore del reato, del concorso di persone e della configurabilità
dell’associazione per delinquere nei delitti fiscali, dei sodalizi criminali finalizzati alla frode. È noto che sia
per i delitti dichiarativi che per quelli riscossivi, la responsabilità penale non può che essere ascritta al ti-
tolare della qualifica formale, oppure, per gli enti, alle persone fisiche munite dei relativi poteri di rappre-
sentanza. E tuttavia il soggetto che esercita in via continuativa e in modo significativo i poteri riconducibi-
li alle qualifiche o funzioni dell’amministratore di diritto sempre più spesso viene attratto nella figura del-
l’amministratore di fatto; diverse e non prive di risvolti meritevoli di attenzione sono altresì le ipotesi di
concorso - anche del professionista - nei reati tributari nonché di associazione a delinquere. Gli spunti di
interesse emersi inducono ad approfondire le diverse problematiche ancora aperte e la nuova giurispru-
denza che si sta formando sulla questione.

1. Premessa La Guardia di Finanza, nella circolare n.


1/2018 (1), evidenzia in proposito che rivestono,
In un contesto generale caratterizzato da pro-
quindi, crescente significatività, sia l’approccio
fondi cambiamenti nel sistema fiscale nel suo
investigativo ed i connessi strumenti adottati ai
complesso, diventano sempre più di importanza fini della ricerca, sia l’assicurazione di idonei ri-
strategica le investigazioni condotte ai fini del- scontri probatori, quali:
l’acquisizione di elementi probatori di irregola- - perquisizioni e sequestri probatori, secondo
rità fiscale e ai fini dell’individuazione di fonti le modalità declinate dagli artt. 247 e seguenti
di prova di responsabilità penali, sia con riferi- del c.p.p., nonché al sequestro probatorio di cui
mento ai reati tributari, sia con riguardo ad al- agli artt. 252 e seguenti del codice di rito;
tre fattispecie criminose a sfondo economico-fi- - intercettazioni, previste e disciplinate dagli
nanziario. artt. 266 c.p.p. e seguenti (2);

(1) Parte II, capitolo 3, par. 4. bile per il proseguimento delle indagini. In pratica, possono es-
(2) Detto strumento può consistere in acquisizioni di con- sere legittimamente disposte le intercettazioni per i reati di cui
versazioni o telecomunicazioni telefoniche (condotte attraver- al D.Lgs. n. 74/2000 di: dichiarazione fraudolenta mediante
so il telefono o mediante altre forme) e di colloqui tra presenti uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.
(c.d. intercettazioni ambientali). Ai sensi dell’art. 266-bis c.p.p., 2); dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3);
inoltre, sono consentite le intercettazioni del flusso di comuni- emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesisten-
cazioni relative a sistemi informatici o telematici. L’art. 266 del ti (art. 8); occultamento o distruzione di documenti contabili
codice di rito stabilisce, in via generale, che l’intercettazione è (art. 10); indebite compensazioni mediante utilizzo di crediti
ammessa nei procedimenti relativi a delitti non colposi per i inesistenti (art. 10-quater, comma 2); sottrazione fraudolenta al
quali è prevista la pena (edittale) dell’ergastolo o della reclusio- pagamento di imposte nell’ipotesi aggravata (art. 11, comma 1,
ne superiore nel massimo a cinque anni, in caso di gravi indizi secondo periodo); falso nella transazione fiscale nell’ipotesi ag-
di reato e la stessa deve porsi come assolutamente indispensa- gravata (art. 11, comma 2, secondo periodo).

il fisco 42/2018 4039


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Reati tributari

- accertamenti bancari e fiduciari, ex artt. 32, qualifica formale, ossia al contribuente/perso-


comma 1, nn. 2) e 7), e 33 del D.P.R. n. na fisica, oppure, per gli enti, alle persone fisi-
600/1973, e artt. 51, comma 2, nn. 2) e 7), e 52 che munite dei relativi poteri di rappresentan-
del D.P.R. n. 633/1972, che consentono di trac- za.
ciare i flussi finanziari ed acquisire informazio- La Guardia di Finanza - nel manuale sui con-
ni sulla titolarità e sull’ammontare dei rapporti trolli diramato attraverso la circolare n. 1/2018 -
finanziari nella disponibilità dell’indagato o di rileva che dall’esame testuale dell’art. 1 del
terzi (3); D.Lgs. n. 74/2000 si desume che il soggetto atti-
- altri strumenti: oltre alla possibilità di proce- vo del reato tributario viene punito anche se la
dere al sequestro probatorio in ambito europeo,
sua volontà è diretta a procurare benefici fiscali
al fine dell’accertamento di reati tributari è pos-
a terzi, fermo restando la rilevanza del rappor-
sibile acquisire elementi probatori localizzati ol-
tre i confini nazionali, ricorrendo anche alla to organico tra amministratori ed enti dagli
collaborazione internazionale in materia giudi- stessi rappresentati.
ziaria (4). L’intraneus, tuttavia, non esclude l’extraneus, ov-
vero il soggetto che esercita in via continuativa
2. Autore del reato e in modo significativo i poteri riconducibili alle
qualifiche o funzioni dell’amministratore di di-
Ad eccezione dei reati di emissione di fatture
ritto, parificando cosı̀ gli amministratori di fatto
per operazioni inesistenti e di distruzione delle
a quelli di diritto formalmente investiti della ca-
scritture contabili, tutte le altre ipotesi delit-
tuose sono considerate reati propri, nonostan- rica (5).
te la loro generica formulazione, atteso che I giudici di legittimità, con riferimento ai reati
possono essere commessi solo dai soggetti che omissivi propri, commessi in nome e per conto
rivestono la qualità che li pone in diretta corre- degli enti collettivi, hanno sempre individuato
lazione con determinati adempimenti di carat- nell’amministratore di fatto l’autore principale
tere fiscale. della condotta e, quindi, il soggetto attivo del
In via generale, sia per i delitti dichiarativi che reato (intraneus), relegando il prestanome (ex-
per quelli riscossivi, la responsabilità penale traneus) al rango di concorrente, per non avere
non può che essere ascritta al titolare della egli impedito l’evento (6).

(3) Come rilevato nel corpo della circolare n. 1/2018 della tore penale. L’attività di cooperazione e, nello specifico, la ro-
G.d.F., al fine di rintracciare le cose da sottoporre a sequestro gatoria all’estero di cui all’art. 727 c.p.p. deve essere posta in
o per accertare altre circostanze utili alle indagini, l’Autorità essere con le rituali modalità previste da tale strumento, pena
Giudiziaria può anche esaminare, attraverso un apposito de- l’inutilizzabilità, ex art. 729 c.p.p., dei documenti o dei mezzi
creto di esibizione emesso ai sensi dell’art. 248, comma 2, di prova acquisiti.
c.p.p., atti, documenti e corrispondenza presso banche, proce- (5) In caso di omessa presentazione della dichiarazione,
dendo, in caso di rifiuto, a perquisizione ed eventualmente a quantunque il soggetto attivo del reato omissivo in questione
sequestro ex art. 255 c.p.p. “Sebbene i citati articoli si riferisca- possa essere unicamente colui il quale è tenuto a presentare il
no testualmente solo alle banche, le modalità dagli stessi previ- modello dichiarativo ai fini delle imposte sui redditi o dell’IVA,
ste possono essere adottate anche presso altri operatori finan- per le persone giuridiche individuabile nel rappresentante lega-
ziari nell’ambito di indagini nei confronti di soggetti indiziati le, è comunque necessario dare attuazione al menzionato prin-
di appartenenza ad associazioni di tipo mafioso, ai sensi del- cipio di effettività del diritto penale, valorizzando la figura del-
l’art. 1, comma 6, della Legge 19 marzo 1990, n. 55. Al di fuori l’amministratore di fatto, in concreto gestore dell’entità giuridi-
di questa particolare tipologia di indagini, la documentazione ca (Cass., Sez. III, 10 giugno 2011, n. 23425, richiamata da
presso imprese, società ed enti di ogni tipo può comunque es- Cass., Sez. III, 24 settembre 2015, n. 38780).
sere acquisita dall’Autorità Giudiziaria per effetto dell’art. 248 (6) Del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai
c.p.p., comma 1, che prevede la generale possibilità di richiede- fini delle imposte dirette o IVA, l’amministratore di fatto ri-
re la consegna di una cosa determinata prima di procedere a sponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo del-
perquisizione. Sempre in tema, ai sensi del successivo art. 256, la gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter com-
commi 1 e 2, c.p.p., è possibile acquisire presso le società fidu- piere l’azione dovuta, mentre l’amministratore di diritto, quale
ciarie, anche in originale se cosı̀ è ordinato dall’Autorità Giudi- mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso, a condi-
ziaria, gli atti e i documenti contenuti nel fascicolo afferente al zione che abbia agito con il fine specifico di evadere le imposte
mandato fiduciario, anche in deroga allo specifico segreto”. sui redditi o l’IVA, ovvero di consentire l’evasione fiscale di ter-
(4) Il fondamento giuridico di tale ultimo strumento risiede zi. Sono queste le conclusioni raggiunte dalla Corte di cassa-
nelle specifiche convenzioni bilaterali stipulate dall’Italia, non- zione nella sentenza n. 1590 del 16 gennaio 2018. La stessa
ché nelle disposizioni del codice di rito in tema di rapporti giu- Cassazione, Sez. penale, con la sentenza n. 18924 del 20 gen-
risdizionali con Autorità di altri Paesi, di cui agli artt. 696 naio 2017, ha affermato che il prestanome risponde insieme al-
c.p.p. e seguenti. In tale contesto, obiettiva rilevanza va ricono- l’amministratore di fatto dei reati tributari, posti in essere da
sciuta alle commissioni rogatorie internazionali, che costitui- quest’ultimo, salvo che non dimostri di essere privo di qualun-
scono la principale forma di assistenza per via ufficiale nel set- que potere o possibilità di ingerenza nella gestione dell’impre-

4040 il fisco 42/2018


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Reati tributari

Secondo tale orientamento, l’amministratore 3. Concorso di persone


di diritto, in virtù della sua posizione di garan-
Il concorso di persone (8) si sostanzia in qua-
zia in seno all’impresa (ex art. 2392 c.c.), rispon-
lunque forma di partecipazione all’altrui con-
de quantomeno a titolo di dolo eventuale, aven-
dotta criminosa, attraverso un contributo ap-
do omesso di vigilare e, dunque, avendo accet-
prezzabile alla commissione del reato, in tut-
tato il rischio che l’amministratore di fatto com-
te o anche solo in alcune delle fasi ideative, or-
mettesse l’illecito penale.
L’equiparazione dell’amministratore di fatto a ganizzative o esecutive.
quello di diritto è stato recepito dal legislatore La Guardia di Finanza, nella circolare n.
in occasione della riforma del diritto societario, 1/2018, legge la giurisprudenza che si è formata,
prevedendo che, per i reati societari, al soggetto rilevando che la struttura della fattispecie di
formalmente investito della qualifica o titolare concorso di persone postula la sussistenza con-
della funzione prevista dalla legge sia equipara- giunta dei seguenti requisiti: “pluralità di con-
to chi eserciti in materia continuativa i poteri correnti; realizzazione di un fatto reato; apporto
previsti dalla legge (art. 2639 c.c.). di un contributo materiale o morale (psicologi-
È pur vero però che, in virtù del principio di co) apprezzabile da parte di ciascun concorren-
effettività della condotta che caratterizza il di- te, idoneo per la realizzazione, con giudizio di
ritto penale dell’economia, in base al quale oc- prognosi postuma, anche di una soltanto delle
corre guardare alla realtà sostanziale, la giuri- fasi dell’attività criminosa; connessione causale
sprudenza di legittimità ha evidenziato la neces- tra gli atti del concorso e l’evento; sussistenza
sità di prendere in considerazione, ai fini della dell’elemento soggettivo, ossia la coscienza e la
ricerca della responsabilità per i reati propri, le volontà di realizzare l’evento di cooperare nel-
funzioni concretamente svolte, individuando l’illecito” (9).
chi eserciti in via continuativa e in modo signi- Se sotto il profilo oggettivo è necessario sussista
ficativo i poteri riconducibili alle qualifiche o un nesso causale tra gli atti dei singoli concor-
funzioni dell’amministratore di diritto. In mate- renti e l’evento, sul piano soggettivo, invece, è
ria penal-tributaria, la Suprema Corte ha sanci- richiesta la consapevolezza di ciascuno in ordi-
to che, in caso di omessa presentazione della ne al collegamento finalistico esistente tra i con-
dichiarazione, quantunque il soggetto attivo tributi apportati dai singoli.
del reato omissivo in questione possa essere Particolare attenzione viene dedicata dalle
unicamente colui il quale è tenuto a presentare Fiamme gialle al c.d. concorso morale, ipotiz-
il modello dichiarativo ai fini delle imposte sui zabile allorquando chi vi è obbligato abbia
redditi o dell’IVA, per le persone giuridiche indi- omesso di presentare la dichiarazione perché
viduabile nel rappresentante legale, è comunque istigato o rafforzato nelle sue intenzioni, ovve-
necessario dare attuazione al menzionato prin- ro abbia agito in attuazione di un accordo in-
cipio di effettività del diritto penale, valorizzan- tercorso con altri soggetti (10). Oggetto dell’i-
do la figura dell’amministratore di fatto, in con- stigazione o dell’accordo deve essere la viola-
creto gestore dell’entità giuridica (7). zione dell’obbligo, in modo che l’omissione,

sa. I massimi giudici hanno affermato, “muovendo dal criterio (7) Cosı̀ Cass., Sez. III, 10 giugno 2011, n. 23425, richiamata
funzionalistico in forza del quale il dato fattuale della gestione da Cass., Sez. III, 24 settembre 2015, n. 38780.
sociale deve prevalere sulla qualifica formalmente rivestita, l’ir- (8) Ai sensi dell’art. 110 c.p., “quando più persone concorro-
rilevanza dell’etichetta per privilegiare il concreto espletamento no nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per
della funzione e la conseguente equiparazione degli ammini- questo stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti”.
stratori di fatto a quelli formalmente investiti della carica, la (9) La Corte di cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza
quale trova conferma anche sul piano normativo nell’art. 2639 n. 31 del 22 novembre 2000 (richiamata dalla pronuncia della
c.c. che dispone per i reati societari previsti dal codice civile seconda Sezione penale n. 18745 del 29 aprile 2013), ha chiari-
l’equiparazione al soggetto formalmente investito della qualifi- to che il concorso di persone, sul piano soggettivo, non richie-
ca o titolare della funzione prevista dalla legge di chi esercita de un previo accordo, ritenendo sufficiente soltanto la coscien-
in materia continuativa e significativa i poteri tipici inerenti al- za unilaterale del contributo fornito all’altrui condotta. Tale
la qualifica o funzione”. Tale norma, sebbene dettata in mate- consapevolezza “può manifestarsi indifferentemente o come
ria di reati societari, “è stata ritenuta la codificazione di un previo concerto o come intesa istantanea ovvero come sempli-
principio generale applicabile ad altri settori penali dell’ordina- ce adesione all’opera di un altro che rimane ignaro”. La man-
mento, cosı̀ come in campo civile e tributario, la qual viene in canza del previo concerto non condiziona, dunque, la configu-
tal modo ad incidere non solo sulla configurabilità del concor- rabilità del concorso di persone nel reato, essendo idonea l’in-
so dell’amministratore di fatto nei reati commissivi, ma anche tesa, anche spontanea, intervenuta nel corso dell’esecuzione
in quelli omissivi propri, nel senso che autore principale del del fatto criminoso.
reato è proprio l’amministratore di fatto”. (10) In merito, la Corte di cassazione, con sentenza del 30

il fisco 42/2018 4041


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Reati tributari

una volta perfezionata dall’autore materiale, 2014 (12), osserva che nel concorso di persone
possa essere soggettivamente attribuibile all’a- continuato l’accordo è finalizzato alla consuma-
zione di ciascuno dei correi che l’abbia prevista zione di uno o più reati determinati e si esauri-
e voluta come conseguenza della propria azio- sce con essi; e si manifesta in maniera acciden-
ne istigatrice o di rafforzamento dell’altrui pro- tale ed occasionale e, al limite, è ispirato al me-
posito o dell’accordo preso. Non integra con- desimo disegno criminoso. Con il delitto di as-
corso morale il non aver impedito la consuma- sociazione per delinquere, invece, l’accordo
zione del reato. resta autonomo rispetto alle particolari intese
Il concorso, quindi, deve avere ad oggetto “la che danno luogo alla consumazione dei singoli
specifica omissione, non le condotte che l’han- reati. “In altri termini, esso prescinde dalla
no preceduta, che rilevano solo in quanto da es- commissione dei singoli reati ed il pactum scele-
se possa desumersi, oltre ogni ragionevole dub- ris è connotato da una struttura più o meno
bio, la prova dell’accordo criminoso”. Con la complessa e dalla predisposizione di mezzi ne-
conseguenza che non è possibile ritenere sussi- cessari all’attuazione del programma comune a
stente il concorso nel reato omissivo proprio tutti gli associati. Il vincolo associativo permane
per aver posto in essere condotte antecedenti al- tra gli autori, ciascuno dei quali ha consapevo-
la scadenza del termine di presentazione della lezza di essere associato all’attuazione del citato
dichiarazione fiscale che non avrebbero rilevan- programma”.
za penale rilevanza neanche se poste in essere Ricordiamo che in materia di reati tributari, l’i-
dall’autore principale del reato (11). stituto del concorso di persone trova una pecu-
Si configura il concorso anomalo, ex art. 116 liare disciplina derogatoria all’art. 110 del co-
c.p., laddove l’agente, pur non avendo in concre- dice penale nell’art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, se-
to previsto il fatto più grave, avrebbe potuto condo cui l’emittente di fatture o altri docu-
rappresentarselo come sviluppo logicamente menti per operazioni inesistenti e chi concor-
prevedibile dell’azione convenuta, facendo uso re con il medesimo non è punibile a titolo di
della dovuta diligenza in relazione a tutte le cir- concorso nel reato previsto dall’art. 2; e chi si
costanze del caso concreto. avvale di fatture o altri documenti per operazio-
Il concorso di persone si differenzia dalla conni- ni inesistenti e chi concorre con il medesimo
venza non punibile, che si atteggia come conte- non è punibile a titolo di concorso nel reato pre-
gno passivo, senza che venga arrecato alcun visto dall’art. 8.
contributo alla commissione del delitto.
In via di principio, occorre altresı̀, distinguere il 4. Associazione per delinquere
concorso di persone dal reato di matrice asso- Le fattispecie più pericolose di frodi fiscali
ciativa. Sul punto, la Guardia di Finanza, in for- hanno ad oggetto una pluralità di condotte ille-
za del pensiero espresso dalla Corte di cassazio- cite, che si perfezionano attraverso il contributo
ne nella sentenza n. 933 del 13 gennaio prestato, a vario titolo, da più soggetti, pur se

ottobre 2015, n. 43809, ha analizzato i profili del concorso di tiva si è espressa la Suprema Corte laddove ha riconosciuto la
persone nel delitto di omessa dichiarazione. Trattandosi di rea- responsabilità penale, a titolo di concorso, dell’ex amministra-
to omissivo proprio, istantaneo e unisussistente, posto in esse- tore dimessosi tre giorni prima della presentazione della di-
re da persona qualificata (intraneus), le condotte che precedo- chiarazione annuale da parte dalla relativa società (Cass., Sez.
no il momento di commissione del reato sono estranee alla fat- III, 24 marzo 2017, n. 14497). Cfr. anche Cass., Sez. III pen.,
tispecie tipica e non hanno alcuna rilevanza, neppure ai fini di sent. n. 39230 del 30 agosto 2018, secondo cui l’amministratore
un eventuale tentativo (ex art. 6 del D.Lgs. n. 74/2000). appena nominato risponde del reato di omessa dichiarazione
(11) Considerazioni analoghe sono state formulate dagli Er- anche per gli anni in cui vi era un diverso rappresentate legale.
mellini, con riguardo al delitto di dichiarazione fraudolenta, (12) L’elemento distintivo tra i due istituti è stato individua-
nella sentenza n. 21025 depositata il 21 maggio 2015, secondo to dalla Suprema Corte “nel carattere dell’accordo criminoso
cui la mera realizzazione di atti preparatori e prodromici ri- che nel concorso di persone nel reato continuato si concretizza
spetto alla presentazione della dichiarazione (quali la predispo- in via meramente occasionale ed accidentale, essendo diretto
sizione delle scritture contabili e l’annotazione nelle stesse di alla commissione di uno o più reati - anche nell’ambito di un
false fatture), anche se funzionali alla commissione del reato medesimo disegno criminoso - con la realizzazione dei quali si
proprio, non può essere equiparata alla condotta tipica. Rispet- esaurisce l’accordo e cessa ogni motivo di allarme sociale,
to a tale delitto (di mera condotta, di natura istantanea e di mentre nel reato associativo risulta diretto all’attuazione di un
danno), è configurabile, nondimeno, il concorso in capo a chi, più vasto programma criminoso, per la commissione di una se-
pur essendo estraneo e non ricoprendo cariche nella società a rie indeterminata di delitti, con la permanenza di un vincolo
cui si riferisce la dichiarazione, abbia in qualsiasi modo istiga- associativo tra i partecipanti, anche indipendentemente e al di
to o determinato il soggetto, tenuto alla presentazione della fuori dell’effettiva commissione dei singoli reati programma-
stessa, a realizzare l’azione tipica. Sulla stessa linea interpreta- ta”.

4042 il fisco 42/2018


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Approfondimento
Reati tributari

non sempre è agevole definire il contributo di associativa, ovvero per rafforzarne o consolidar-
ciascuno al programma criminale e stabilire se ne la struttura organizzativa”.
l’apporto fornito sia di tipo concorsuale ovvero La contestazione di un vincolo associativo ge-
associativo (la G.d.F. porta l’esempio emblema- nera, inoltre, rilevanti implicazioni in punto di
tico delle c.d. frodi carosello). sequestrabilità/confiscabilità del prezzo o
La circolare n. 1/2018 offre una definizione di del profitto dei reati tributari in capo all’ente.
associazione per delinquere: “si sostanzia nel- Se la normativa in tema di responsabilità ammi-
l’accettazione, da parte di almeno tre persone, nistrativa degli enti, ex D.Lgs. 8 giugno 2001, n.
di una disponibilità e di un impegno permanen- 231, non contempla le fattispecie penal-tributa-
ti a svolgere determinati compiti, al fine di rea- rie quali reati presupposto, la Legge 15 luglio
lizzare un programma di fatti delittuosi. È suffi- 2009, n. 94, ha inserito l’associazione per delin-
ciente che tale adesione dia vita ad un organi- quere tra i reati di cui alla Sezione III del citato
smo plurisoggettivo in grado di esprimere una Decreto legislativo, cosı̀ consentendo l’applica-
volontà autonoma rispetto a quella dei singoli e zione della relativa disciplina. “Ne deriva che,
di svolgere una condotta collettiva, sintesi delle ove tale fattispecie sia commessa da persone
condotte individuali. Non è necessaria, di con-
che rivestano funzioni (apicali) di rappresentan-
tro, una complessa e specifica organizzazione
za, amministrazione o direzione, anche di fatto,
di mezzi, perfetta in tutte le sue strutturazioni e
dell’ente o da soggetti loro ‘subordinati’, nell’in-
nei ruoli di ciascun associato” (13).
teresse o a vantaggio dell’ente stesso, e ricorra-
Se per la configurabilità dell’associazione non
occorre che le mansioni di ciascun partecipante no le ulteriori condizioni previste dallo stesso
siano definite sin dall’inizio, essendo sufficiente articolato normativo (artt. 6 e 7), potrà essere
che ciascun associato apporti un contributo ap- chiamato a risponderne anche il soggetto giuri-
prezzabile alla perpetrazione di tutti o alcuni dico”.
reati fine, nella consapevolezza dello scopo del Con la sentenza n. 18374/2013, risolvendo un
sodalizio, sul piano probatorio, il contributo re- contrasto giurisprudenziale originatosi in seno
cato va valutato in maniera puntuale. alla stessa Corte, le Sezioni Unite si sono espres-
Le Fiamme gialle ritengono configurabile un se circa l’applicabilità dell’aggravante della
concorso di persone da parte di soggetti diversi transnazionalità (14) all’associazione per delin-
dagli associati: “è il caso del concorrente ‘ester- quere. La circostanza aggravante ad effetto spe-
no’ che, sebbene estraneo alla vita e alle dinami- ciale della transnazionalità prevista dall’art. 4
che dell’associazione, fornisca comunque un della Legge n. 146/2006 risulta applicabile, in
proprio personale contributo, ad esempio per sintesi, al reato associativo, sempre che il grup-
consentire al sodalizio di superare le difficoltà po criminale organizzato transnazionale non
esistenti per il regolare svolgimento della vita coincida con l’associazione stessa (15).

(13) In sintesi, vincolo associativo tendenzialmente perma- nella parte in cui evoca il contributo causale, lascia chiaramen-
nente, o comunque stabile, destinato a durare; indeterminatez- te intendere che presupposto indefettibile della sua applicazio-
za del programma criminoso, esteso ad una pluralità indefinita ne è la mancanza di immedesimazione, richiedendo, piuttosto,
di condotte illecite; esistenza di una struttura organizzativa che associazione per delinquere e gruppo criminale organizza-
idonea a realizzare gli obiettivi criminosi fissati. to si pongano come entità o realtà organizzative affatto diver-
(14) La Legge 16 marzo 2006, n. 146 definisce, all’art. 3, la se. La locuzione ‘dare contributo’ postula, infatti, ‘alterità’ o di-
nozione di reato transnazionale. Questo ricorre quando un de- versità tra i soggetti interessati, ossia tra il soggetto agente (il
litto, nel quale risulti coinvolto un gruppo criminale organizza- gruppo organizzato) e realtà plurisoggettiva (trattandosi, ap-
to, sia punito con la pena della reclusione non inferiore nel punto, di aggregazione delinquenziale) beneficiaria dell’appor-
massimo a quattro anni e sia commesso, alternativamente: in to”. In altre parole, osserva la G.d.F. nella più volte citata circo-
più di uno Stato; in uno Stato, ma una parte sostanziale della lare n. 1/2018, le locuzioni “associazione per delinquere” e
sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo avvenga “gruppo criminale organizzato” non esprimono “entità omoge-
in un altro Stato; in uno Stato, ma in esso sia implicato un nee e sovrapponibili, talché, laddove le due condotte associati-
gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali ve coincidano sul piano strutturale e funzionale, dando luogo
in più di uno Stato; in uno Stato ma abbia effetti sostanziali in ad un’unica associazione transnazionale, la speciale aggravante
un altro Stato. A mente del successivo art. 4, inoltre, i delitti - di cui all’art. 4 della legge in esame non risulta applicabile; vi-
sempre con pena edittale non inferiore, nel massimo, a quattro ceversa, nel caso in cui gli associati o parte di essi realizzino il
anni di reclusione - per la commissione dei quali abbia dato il fatto reato a prescindere da qualsiasi contributo esterno, sarà
suo contributo un gruppo criminale organizzato impegnato in possibile che a tale condotta se ne affianchi un’altra, consisten-
attività criminali in più di uno Stato, soggiacciono ad una pena te nel contributo di un autonomo gruppo criminale, al fine di
aumentata da un terzo alla metà. estendere le potenzialità del sodalizio in campo internaziona-
(15) In particolare, i giudici di legittimità hanno avuto modo le”.
di evidenziare che “la formulazione normativa dell’aggravante,

il fisco 42/2018 4043


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Reati tributari

5. Concorso del professionista Parimenti importante per la comprensione di


nei reati tributari tale distinzione è la valutazione della richiesta
proveniente dal cliente in base alla quale:
Oltre agli aspetti relativi alla speciale circostan-
za aggravante disciplinata dal comma 3 dell’art. - non si è in presenza di un “modello” se il pro-
13-bis del D.Lgs. n. 74/2000, applicabile al pro- fessionista esamina e risponde allo specifico
fessionista e all’intermediario finanziario con- quesito prospettato dal cliente;
corrente nei reati tributari commessi nell’eserci- - si è invece in presenza di un “modello” se è lo
zio di attività di consulenza fiscale, attraverso stesso professionista ad offrire il prodotto auto-
l’elaborazione o la commercializzazione di nomamente, senza dunque preventivamente es-
modelli di evasione fiscale (16), particolare at- sere stato posto di fronte ad una specifica e con-
tenzione la G.d.F. dedica agli eventuali riflessi creta situazione.
sanzionatori ricadenti in capo al professionista Con riguardo al profilo soggettivo, per la confi-
che fornisca un contributo determinante nella gurabilità del concorso nei reati a dolo specifico
commissione degli illeciti fiscali penalmente ri- è sufficiente che la finalità specifica venga per-
levanti (17). seguita da almeno uno dei concorrenti (19).
Secondo autorevole dottrina (18), l’aggravante Il professionista potrà essere chiamato a rispon-
può applicarsi anche se il prodotto ceduto - pe- dere, ad esempio, quale intraneus, laddove, oltre
raltro a contenuto intellettuale e non meramen- ad aver predisposto e trasmesso la dichiarazio-
te commerciale - non sia simile ad altri in un ne tributaria, l’abbia sottoscritta come rappre-
numero indeterminato di applicazioni; ma, co- sentante negoziale del soggetto passivo. Ciò
munque, con l’importante precisazione che non vale anche in mancanza di qualsiasi coinvolgi-
si tratti di un parere isolato o relativo a clienti mento del cliente, ferma restando la possibilità
inquadrabili nella stessa situazione, bensı̀ di un di un suo concorso eventuale nel reato commes-
vero e proprio “modello”, strutturalmente de- so dal professionista (20).
stinato ad essere applicato in una serie di casi Né l’affidamento ad un professionista dell’inca-
dello stesso tipo, altrimenti non si tratterebbe di rico di predisporre e presentare le dichiara-
un quid a destinazione indeterminata ed inde- zioni fiscali penalmente rilevanti solleva il
terminabile. contribuente dall’assolvimento degli obblighi

(16) Il comma 3 dell’art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000, come le”. Nella fattispecie in esame, afferma la Corte, “il tribunale
riformulato dal D.Lgs. n. 158/2015, prevede una circostanza ag- aveva rilevato che il professionista, anche in proprio, si era av-
gravante ad effetto speciale - aumento della pena fino alla metà valso del medesimo sistema di indebita compensazione utiliz-
- nei confronti di professionisti o intermediari bancari o finan- zato per le società e l’aveva poi utilizzato per i clienti. Non si
ziari che concorrono nei reati attraverso l’elaborazione o la era comportato da consulente fiscale che, nell’ambito della pro-
commercializzazione di modelli di evasione fiscale, cosı̀ con- pria attività, fornisce suggerimenti alle società assistite ma,
templando una punizione rafforzata in presenza di un contri- partecipando in pieno alle operazioni illecite, invece, ne aveva
buto concorsuale “qualificato” determinante per la commissio- assunto il ruolo di regista e aveva ideato lo schema dell’indebi-
ne del reato fiscale. In tema di reati tributari, ai fini della confi- ta compensazione, tramite F24, di crediti inesistenti, con la fi-
gurabilità dell’aggravante nel caso in cui il reato è commesso nalità di omettere i versamenti IVA dovuti. Né questi risulta es-
dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale sere riuscito a fornire prova della sua estraneità ai fatti conte-
svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o stati, anche perché sarebbe stato piuttosto difficile per il mede-
bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di simo dimostrare un suo ruolo non attivo nella vicenda, sia per-
modelli di evasione fiscale, è richiesta una particolare modalità ché curando la contabilità di certo era a conoscenza dei crediti
della condotta, ovverosia la serialità che, se pur non prevista dal momento della formazione fino al loro utilizzo, sia perché
espressamente nella norma, è desumibile dalla locuzione utiliz- la compilazione ‘tecnica’ e la trasmissione del modello F24 era-
zata - elaborazione o commercializzazione di modelli di eva- no adempimenti eseguiti dal consulente”.
sione -, rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività del- (18) Cfr. I. Caraccioli, “La nuova aggravante a carico dei
la condotta incriminata (cfr. Cass., Sez. III, n. 1999 del 18 gen- professionisti per i ‘modelli di evasione fiscale’”, in il fisco, n.
naio 2018). 29/2016, pag. 2840.
(17) Cfr. Cass., Sez. III pen., n. 1999 del 18 gennaio 2018 - (19) Cass., Sez. III, 11 maggio 2015, n. 19335.
che prende avvio dalla contestazione ad un consulente fiscale (20) A carico di quest’ultimo possono essere altresı̀ ravvisa-
del reato di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater, bili ulteriori reati a sfondo economico-finanziario connessi a
del D.Lgs. n. 74/2000, che ha ritenuto responsabile in concorso quelli fiscali. Si pensi, ad esempio, al riciclaggio del profitto di
il consulente fiscale, per la violazione commessa dal cliente, una frode fiscale attuata dal proprio assistito (ipotizzando la
“quando sia l’ispiratore della frode, ed anche se per avventura mancanza del concorso del professionista nel reato presuppo-
solo il cliente abbia beneficiato della frode. Pertanto, la respon- sto), ovvero all’appropriazione indebita aggravata in relazione
sabilità penale del commercialista a titolo di concorso di perso- al mancato versamento di somme affidate dai clienti o in caso
ne nel reato sussiste solo in caso di dolo. La condotta dolosa rifiuto di restituzione dei libri sociali e delle scritture contabili,
da parte del consulente consiste infatti nell’essere consapevole omettendo contestualmente di presentare la dichiarazione fi-
e cosciente del fatto che sta ponendo in essere una frode fisca- scale (Cass., Sez. II, 5 ottobre 2015, n. 39881).

4044 il fisco 42/2018


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Reati tributari

tributari, non potendosi assegnare tout court pica (22). Allo stesso modo risponde, quale
alla delega valenza esimente rispetto al delitto concorrente nel reato di utilizzo di fatture per
omissivo (21). Risulta certamente configurabile operazioni inesistenti, secondo un’interpreta-
il concorso del professionista laddove, verifi- zione rigorosa della giurisprudenza, il consu-
catisi i presupposti sopra descritti, egli, seppur lente fiscale che, ancorché consapevole del fat-
a ciò delegato, non abbia adempiuto all’obbligo to che una fattura abbia tali caratteristiche, re-
di presentazione della dichiarazione. Sul punto diga ugualmente la dichiarazione dei reddi-
va segnalato che la circolare n. 1/2018 della ti (23).
G.d.F. rileva che “se la mancata presentazione Per quanto attiene, invece, ai reati tributari di-
della dichiarazione stessa sia stata determinata versi da quelli di natura dichiarativa, la Su-
dall’inganno del consulente, potrebbe ravvi- prema Corte ha ribadito che risponde di concor-
sarsi a suo carico un’ipotesi di punibilità quale so nel reato di emissione di fatture per opera-
‘autore mediato’ ai sensi dell’art. 48 c.p., con zioni inesistenti il professionista che suggerisca
esclusione della sanzione in capo al contri- ai propri clienti di utilizzare tali documenti per
buente”. abbattere il carico fiscale (24).
Rispetto al delitto di dichiarazione mendace Si segnala infine che se con riferimento al pecu-
è configurabile il concorso in capo al consulen- liare ruolo ricoperto dal commercialista rispet-
te tributario che, pur essendo estraneo e non to all’obbligazione tributaria propria del contri-
ricoprendo cariche nella società a cui si riferi- buente-cliente, la giurisprudenza si è occupata
sce la dichiarazione, andando oltre i propri do- più volte, nel contesto penale tributario, dei rap-
veri deontologici, abbia in qualsiasi modo isti- porti sussistenti tra il primo ed il proprio assisti-
gato o determinato il soggetto tenuto alla pre- to (25), nondimeno, può emergere il concorso di
sentazione della stessa a realizzare l’azione ti- altre figure professionali, quali, a titolo esem-

(21) Cfr. Cass., Sez. IV, 5 maggio 2016, n. 18845, e Id., Sez. quando esse hanno ad oggetto fatti da loro conosciuti in ragio-
III, 18 settembre 2013, n. 38335. Appare, ancora, particolar- ne, per quanto ora interessa, della loro professione, siffatta di-
mente interessante la recente ordinanza della Cassazione - n. sposizione deve essere intesa, conformemente alle condivise in-
11832 del giugno 2016 - dove gli Ermellini, dopo aver confer- dicazioni interpretative rivenienti da questa Corte, nel senso
mato che “gli obblighi tributari relativi alla presentazione della che il divieto in questione è posto a tutela dei soggetti indicati
dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non pos- nell’art. 200, comma primo, cod. proc. pen. e dell’esercizio del-
sono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero la loro funzione professionale, ancorché non formalizzato in
affidamento delle relative incombenze ad un professionista, ri- un mandato fiduciario, purché detto esercizio sia causa della
chiedendosi altresı̀ anche un’attività di controllo e di vigilanza conoscenza del fatto, ben potendo un libero professionista ve-
sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto nire a conoscenza, in ragione della sua professione, di fatti re-
a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, lativi ad un soggetto dal quale non sia stato formalmente inca-
finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell’incari- ricato di alcun mandato professionale. Ne consegue che detto
co ricevuto (Cass. n. 12472/2010; Cass. n. 27712/2013)”, hanno divieto sussiste ed è operativo quando le conversazioni o le co-
affermato che “l’affidamento a un commercialista del mandato municazioni intercettate siano pertinenti all’attività professio-
a trasmettere per via telematica la dichiarazione alla compe- nale svolta dai soggetti indicati nell’art. 200, comma primo,
tente Agenzia delle Entrate non esonera il soggetto obbligato cod. proc. pen. e riguardino, di conseguenza, fatti conosciuti in
alla dichiarazione fiscale dal dovere di vigilare affinché tale ragione della professione da questi esercitata (Cass., Sez. V
mandato sia puntualmente adempiuto. Pertanto, rilevando ai pen., 19 aprile 2013, n. 17979)”. Come, infatti, la Corte ha ulte-
fini dell’irrogazione delle sanzioni amministrative per violazio- riormente precisato, in materia di intercettazioni, il divieto di
ne di norme tributarie la coscienza e volontà, il contribuente utilizzazione stabilito dall’art. 271, comma secondo, c.p.p.,
ha l’obbligo di presentare correttamente e fedelmente la dichia- “non sussiste quando le conversazioni o le comunicazioni in-
razione, di redigerla in modo fedele e di fare i versamenti do- tercettate non siano pertinenti all’attività professionale svolta
vuti in base ad essa e quando si rivolga a un intermediario abi- dalle persone indicate nell’art. 200, comma primo, cod. proc.
litato per la compilazione e la trasmissione - ovvero per la sola pen., e non riguardino di conseguenza fatti conosciuti per ra-
trasmissione - telematica del modello, è suo preciso obbligo gione della professione dalle stesse esercitata (Cass., Sez. VI
quello di far sı̀ che la dichiarazione sia correttamente e fedel- pen., 5 maggio 2015, n. 18638; Id., Sez. VI pen., 18 gennaio
mente compilata e tempestivamente presentata - cfr. Cass. n. 2008, n. 2951)”. Nel caso di specie, “le intercettazioni eseguite,
13068/2011 e Id. n. 27712/2013”. lungi dal riguardare l’attività professionale svolta dal commer-
(22) Cass., Sez. III, 16 giugno 2015, n. 24967. cialista dell’indagato e riferita alla cura degli interessi patrimo-
(23) Cass., Sez. III, 11 maggio 2015, n. 19335. niali di quest’ultimo, avevano ad oggetto un’attività in sé illeci-
(24) Cass., Sez. III, 28 aprile 2016, n. 17418. ta, tale evidentemente da esulare rispetto ai limiti dello svolgi-
(25) La Sezione penale della Corte di cassazione, con la sen- mento di un incarico professionale, il quale presuppone, ove
tenza n. 14007 depositata il 26 marzo 2018, ha ritenuto utiliz- non si voglia cadere nell’insanabile contraddizione logica di ri-
zabili le intercettazioni del commercialista che consiglia opera- tenere tutelato dall’ordinamento lo svolgimento di un’attività
zioni illecite. “sebbene l’art. 271, comma 2, cod. proc. pen. pre- criminosa, la piena liceità della condotta tenuta. Poiché, inve-
veda espressamente, fra i divieti di utilizzazione, quello concer- ce, nel caso che interessa i contenuti delle intercettazioni in
nente le intercettazioni relative alle conversazioni o comunica- questione erano afferenti alle indicazioni fornite dal R. al C.
zioni delle persone di cui all’art. 200, comma 1, cod. proc. pen., sulle modalità di perpetrazione del delitto in provvisoria conte-

il fisco 42/2018 4045


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Reati tributari

plificativo, notai (26), ragionieri, avvocati tribu- no concorrere nel reato proprio tributario in
taristi, consulenti fiscali in generale, che al pari qualità di extranei, ai sensi del più volte citato
di altri soggetti diversi dal contribuente, posso- art. 110 c.p.

stazione, è di tutta evidenza come esse, essendo indubbiamente dove sia stato consapevole del carattere simulato o fraudolento
esuberanti rispetto al corretto esercizio di un incarico profes- degli atti stessi, della potenziale sussistenza di un debito tribu-
sionale o, comunque, esulando rispetto ai limiti della lecita at- tario a carico del disponente ed abbia avuto, nel contempo,
tività professionale, non possano essere protette dalle guarenti- l’intenzione di contribuire con la propria condotta alla realiz-
gie di cui all’art. 271, comma 2, cod. proc. pen.”. zazione dell’evento criminoso e, quindi, far proprio il fine ille-
(26) Un notaio che intervenga nella stipulazione di atti simu- cito dell’autore (in tal senso, cfr. Consiglio nazionale del nota-
lati o fraudolenti finalizzati alla sottrazione di beni alla riscos- riato - studio n. 149-2012/C del 15 marzo 2012).
sione di imposte potrà essere considerato corresponsabile lad-

4046 il fisco 42/2018


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Processo tributario

Processo tributario cartaceo


e telematico: due binari paralleli
con nodo di scambio, o anche no ...
di Ferdinando M. Spina (*)

Fintanto che vige il principio della facoltatività del Processo Tributario Telematico sono possibili casi di
“sovrapposizione” dello stesso con le ordinarie modalità cartacee. Alla luce di tali convivenze si impongo-
no riflessioni in merito alla liceità-ammissibilità delle stesse, tanto per rispetto della normativa di riferi-
mento, quanto per salvaguardare i principi del contraddittorio e del diritto di difesa.

1. Premessa le Commissioni tributarie presenti sul territorio


nazionale con possibilità (ma non ancora alcun
L’introduzione del Processo Tributario Telema-
obbligo) di utilizzo secondo la scelta meramen-
tico (c.d. PTT) rientra nel processo di moderniz-
te facoltativa operata dalle (melius una delle,
zazione e digitalizzazione della giustizia, già vd. infra) parti processuali.
precedentemente avviato nell’ambito del proces- Il D.L. n. 119/2018 pone fine al vigente sistema
so civile (1), al fine di ottimizzare l’automazione opzionale e stabilisce la definitiva obbligatorietà
dei flussi informativi e documentali nell’ambito del PTT con effetto e riferimento ai giudizi in-
del processo tributario mediante l’utilizzo del- staurati, in primo e secondo grado, con atti no-
l’informatica e della telematica (2). tificati a partire dal 1˚ luglio 2019 (3).
A conclusione di un processo a tappe, iniziato Invero, a causa della specialità della giurisdizio-
già dal 1˚ dicembre 2015, con effetto dal 15 lu- ne tributaria e della normativa che regola il pro-
glio 2017 il PTT è attivo con riferimento a tutte cesso tributario (4) con l’introduzione del PTT il

(*) LLM, Dottore commercialista in Foggia, Studio CAPES ideatori, il sistema informativo della giustizia tributaria è stato
& Associati. progettato e realizzato ex novo, avendo ben presenti le incon-
(1) Cfr. M. Villani - F. Attanasi, “Processo Tributario Tele- gruenze già verificatesi con l’adozione del processo civile tele-
matico: ambiti applicativi e vincoli per la controparte”, in Il matico, che hanno dato luogo, come noto, ad osservazioni
Tributo, n. 43/2018, pag. 38. piuttosto critiche”. M. Mecacci, “Deposito telematico di docu-
(2) Vd. Regolamento PTT, Decreto Ministero dell’Economia menti, memorie illustrative e motivi aggiunti”, in Processo Tri-
e delle Finanze 23 dicembre 2013, n. 163, art. 1, lett. q). butario Telematico, Le Guide Il Fisco, Wolters Kluwer, osserva
(3) Cfr. art. 16 del D.L. n. 119/2018 per cui, allo Stato, l’uti- che “il sistema informatico S.I.Gi.T. è architettato su di un si-
lizzo della procedura informatica risulta essere ancora facolta- stema di acquisizione dei file in cd. upload: in concreto è l’ope-
tiva solo in via residuale per i contribuenti che decidono di sta- ratore abilitato a provvedere direttamente all’inserimento degli
re in giudizio senza essere assistiti da un difensore abilitato. atti e dei dati relativi al procedimento, senza intermediazione
(4) Vd. F.A. Alaimo, “Il Processo Tributario Telematico da parte degli addetti alla segreteria, se non in presenza di er-
(PTT): ambito di applicazione, notificazioni, comunicazioni e rori ‘fatali’ o altre anomalie rilevanti. Il Processo Civile Telema-
depositi telematici. Il Portale della Giustizia Tributaria tico invece, si basa sul download: gli atti e i dati vengono cari-
(S.I.gi.T.)”, in Innovazione e diritto, rivista di diritto tributario e cati su una ‘busta telematica’ redatta da software appositi e tra-
dell’economia, Università degli Studi di Napoli Federico II, n. smessi tramite un gestore abilitato alla cancelleria, che provve-
6/2016 quando osserva che “per espressa affermazione dei suoi de all’accettazione tramite operatore. Il sistema di upload ha

il fisco 42/2018 4047


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Processo tributario

legislatore non ha inteso creare una immediata 3) notificazione della sentenza via PEC in pro-
frattura tra la procedura tradizionale carta- cesso tributario precedentemente introdotto e
cea (5) e quella telematica, ragion per cui nella svolto in via ordinaria-cartacea;
prima fase attuativa (tuttora in corso) vige il che hanno trovato diverse (ma soprattutto op-
principio della “facoltatività”; al contempo, al poste) soluzioni da parte, oltre che della spora-
fine di evitare che lo stesso processo risulti in dica dottrina intervenuta, dei giudici interessati
parte cartaceo ed in parte telematico, con ovvio e di cui si vuole dare opportuno conto e perso-
aggravio di lavoro per il personale delle segrete- nale opinione in questa sede.
rie e conseguenti danni in termini di trasparen- Sebbene con il D.L. n. 119/2018 sia stata defini-
za, efficienza ed economicità dell’attività ammi- ta l’obbligatorietà del PTT dal prossimo 1˚ lu-
nistrativa delle Commissioni tributarie (6), è glio, è all’evidenza che le ipotesi di sovrapposi-
esplicitamente previsto l’obbligo in capo alla zione oggetto della presente analisi rimarranno
parte che ha iniziato il processo con modalità in essere per tutti i giudizi già instaurati a tale
telematica di poi proseguire necessariamente data come ordinario PTC nonché per quelli di
nella medesima forma, ora nell’ambito del pri- prossima introduzione in assenza di un difenso-
mo grado di giudizio (7) ora in quello di even- re tecnico.
tuale appello (8).
Nella prassi quotidiana, in ragione delle norma- 2. Quadro normativo di riferimento
li dinamiche del procedimento giudiziario in iti- Le fonti del PTT sono rinvenibili in una serie di
nere, è frequente rilevare “sovrapposizioni” fra interventi normativi (10) che (non a caso, si ri-
le due modalità (cartacea versus telematica) tiene) sono stati posti a latere del vero e proprio
con riferimento quantomeno ai distinti passaggi codice processuale ex D.Lgs. n. 546/1992.
procedurali nel seguito (9): Al contempo, l’opzione del vero e proprio c.d.
1) costituzione della controparte operata via impropriamente “rito telematico” ha trovato ef-
PEC-telematica in processo tributario già intro- fettivo ingresso nel codice del processo tributa-
dotto in via ordinaria-cartacea; rio (solo in seguito) giusto la novella legislativa
2) appello notificato via PEC in processo tribu- di cui al combinato disposto degli artt. 9, com-
tario precedentemente introdotto e svolto in via ma 1, lett. h), e 12, comma 1, del D.Lgs. 24 set-
ordinaria-cartacea; tembre 2015, n. 156 che hanno riscritto l’art.

l’indubbio vantaggio di limitare al massimo le questioni sorte qualora lo volesse; cfr. M. Mecacci, “Deposito telematico di do-
nel processo civile sull’ammissibilità degli atti processuali poi- cumenti, memorie illustrative e motivi aggiunti”, in Processo
ché è congegnato per l’accettazione più ampia possibile e per Tributario Telematico, Le Guide Il Fisco, Wolters Kluwer. Al
escludere valutazioni da parte di soggetti diversi dell’organo contempo altra attenta dottrina si è posta la domanda se anche
giudicante. Il sistema processuale elaborato dal Ministero delle l’eventuale sostituzione del difensore “in corso di giudizio” pos-
Finanze, inoltre, ha l’indubbio vantaggio di eliminare alla radi- sa rappresentare una circostanza abilitante al passaggio da un
ce altri problemi pratici di manutenzione che possono affligge- regime all’altro; cfr. M. Tamburini, “Impugnazioni in via tele-
re gli operatori del processo civile, come l’aggiornamento dei matica”, in Processo Tributario Telematico, Le Guide Il Fisco,
software applicativi, o dei cd. Certificati”. Wolters Kluwer, che - in ragione del brocardo “electa una via,
(5) Nel seguito il tradizionale Processo Tributario Cartaceo non datur recursus ad alteram” - ritiene non ammissibile una
è individuato con l’acronimo PTC. modificazione delle modalità prescelte in corso del medesimo
(6) Cfr. A. Marcheselli, Contenzioso Tributario, Guide e So- grado di giudizio.
luzioni, IPSOA Wolters Kluwer, 2017, pag. 1407. (9) Senza pretese di completezza, ulteriori casistiche le si
(7) Cfr. Regolamento PTT, artt. 9, comma 2, e 10, comma 1, potrebbero rinvenire in processi che vedono coinvolte diverse
che impongono al ricorrente “telematico” la costituzione in parti processuali litisconsorti, ora attori (vd. ad esempio in te-
giudizio con deposito alla pari “telematico” mediante il ma di imposta di registro per atti opposti da compratore e ven-
S.I.Gi.T. Altrettanto vale ex art. 11, comma 1, per il deposito ditore), ora convenuti (vd. ad esempio in tema di legittimità
necessariamente “telematico” di atti e documenti operato suc- del ruolo per opposizione nei confronti dell’Ente creditore e
cessivamente alla costituzione “telematica” in giudizio. dell’Ente riscossore) dove ognuna potrebbe intervenire secondo
(8) Cfr. Regolamento PTT, artt. 2, comma 3, che fa esplici- una delle due citate modalità (cartacea versus telematica).
tamente eccezione a tale obbligo nel solo caso di sostituzione (10) Vd. rispettivamente Legge 15 luglio 2011, n. 111, art.
del difensore. È il caso di osservare che se da un lato tale nor- 39, comma 8; Decreto del Ministro dell’Economia e delle Fi-
ma prevede espressamente che non sia possibile obbligare il nanze 3 dicembre 2013, n. 163 (nel seguito Regolamento PTT);
nuovo difensore ad accettare la scelta telematica in precedenza Decreto del Direttore Generale delle Finanze 4 agosto 2015
effettuata dal collega sostituito, tuttavia non prevede espressa- (nel seguito Allegato Tecnico); Decreto del Direttore Generale
mente l’ipotesi inversa, ovvero che al difensore “tradizionale” delle Finanze 30 giugno 2016; Decreto del Direttore Generale
se ne sostituisca uno “telematico”, ma alcuna disposizione delle Finanze 15 dicembre 2016 e Decreto del Direttore Gene-
sembra vietare espressamente il passaggio al sistema telemati- rale delle Finanze 28 novembre 2017.
co alla parte precedentemente costituitasi in forma analogica,

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16-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 nel te- (vd. infra) passibile di legittima critica ove ne
sto in vigore dal 1˚ gennaio 2016 (11) preveden- dovesse derivare una limitazione del diritto di
do (ora sı̀) la possibilità di operare via PEC tan- difesa ovvero un ostacolo al contraddittorio pro-
to le comunicazioni quanto le notificazioni e i cessuale.
depositi (12)
La visione di insieme e la stessa formulazione 2.1. Interpretazione letterale
letterale della normativa sopra richiamata all’u- Richiamata la normativa di riferimento ex artt.
nisono manifestano che il PTT non è un vero e 9, commi 1 e 2, e 10, commi 1-3, Regolamento
proprio “rito” alternativo al PTC, né interviene PTT risulta perfettamente rispondente (quanto-
in modifica delle disposizioni del codice proces- meno) al dato letterale dei citati riferimenti nor-
suale ex D.Lgs. n. 546/1992 (13), ma rappresenta mativi che:
(molto più semplicemente) una alternativa - la scelta della modalità telematica inizia per il
“modalità di trasmissione” degli atti e docu- ricorrente con la notifica via PEC del ricor-
menti nell’ambito dell’unicum Processo Tributa- so/appello alla controparte e con il successivo
rio; lampante è altresı̀ la libera facoltatività del- deposito in Commissione tributaria necessaria-
le parti di fare ricorso o meno alla detta modali- mente tramite il S.I.Gi.T.;
tà di trasmissione telematica; ma, al contempo, - la costituzione in giudizio e il deposito degli
non chiariscono gli effetti consequenziali ad atti e documenti allegati dalla parte resistente
una eventuale “sovrapposizione” fra le due deve avvenire con le modalità indicate al com-
procedure, telematica e cartacea. ma 1 dell’art. 10 del Regolamento PTT;
La circolare n. 2/DF dell’11 maggio 2016 (14), ovvero alternativamente (secondo quanto previ-
pur affermando che “nella prima fase attuativa sto proprio da tale comma 1):
del PTT vige il principio della facoltatività di tale - nel caso di notifica del ricorso/appello da parte
scelta... e che (N.d.R.) ... in base a tale principio del ricorrente con modalità telematiche ai sen-
ciascuna delle parti può scegliere di notificare e si dell’art. 9 (vd. PTT) parimenti dovrà avvenire
depositare gli atti processuali con le modalità in via telematica la costituzione in giudizio e il
tradizionali, ovvero con quelle telematiche” pren- deposito del resistente ufficio;
de esplicita posizione affermando che “la parte - nel caso di notifica del ricorso/appello da parte
resistente, indipendentemente dalla scelta opera- del ricorrente con modalità cartacea (vd. PTC)
ta dal ricorrente, ai sensi dell’art. 16-bis del parimenti dovrà avvenire in via cartacea la co-
D.Lgs. 546/1992 ha la facoltà di avvalersi delle stituzione in giudizio e il deposito del resistente
modalità telematiche di deposito delle controde- ufficio.
duzioni e relativi documenti allegati” (15). Invero, quando il comma 3 dell’art. 10 discipli-
La citata rappresentazione, confermata in ter- na la costituzione in giudizio della controparte
mini anche dalla successiva Direttiva lo fa operando esplicito riferimento “alle moda-
49/2018 (16), per quanto garantista e liberale, lità indicate al comma 1” ed utilizzando non a
appare tuttavia troppo semplicistica e, finanche caso (almeno a parere di chi scrive) la declina-

(11) Per approfondimenti si veda L. Trombella, Le comuni- sto 2015, pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 184 del 10 ago-
cazioni e le notificazioni effettuate per via telematica, art. 16-bis sto 2015”.
D. Lgs. 546/1992 in AA.VV. Codice Commentato del Processo (15) Cfr. circolare n. 2/DF dell’11 maggio 2016, paragrafo
Tributario, a cura di F. Tesauro, UTET 2017, pag. 317. 1.1 che continua osservando altresı̀ “ne deriva che anche in
(12) Per completezza espositiva si citano Comm. trib. prov. presenza di ricorsi/appelli notificati e depositati con modalità
di Livorno n. 544/2015, da una parte, e Comm. trib. prov. di tradizionali (ufficiale giudiziario, a mezzo posta ovvero a spor-
Modena n. 412/2015, con Comm. trib. reg. Emilia Romagna n. tello) la parte resistente potrà scegliere di avvalersi del deposito
2065/2015, con Comm. trib. prov. di Lecce n. 2951/2016, e con telematico degli atti processuali, senza precludere la validità
Comm. trib. reg. Sicilia n. 4199/2016, che hanno ritenuto, ri- del deposito”.
spettivamente, ora ammissibile ora no il ricorso introduttivo (16) La Direttiva n. 49/2018 sottolinea nuovamente come
spedito direttamente dal contribuente via PEC (pur) prima del- non esista alcun obbligo per l’ipotesi inversa di avvio del pro-
l’entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 156/2015 sebbene ex art. cesso con modalità cartacea e che, se il legislatore avesse volu-
3-bis, Legge n. 53/1994. to prescrivere che il processo iniziato con modalità cartacea
(13) Cfr. C. Lamberti, “Adempimenti della segreteria e prov- debba proseguire con la stessa modalità, lo avrebbe previsto
vedimenti presidenziali”, in Processo Tributario Telematico, Le espressamente: cfr. M. Nobili - G. Parente, “Il Fisco insiste:
Guide Il Fisco, Wolters Kluwer. nessun limite per il processo tributario telematico”, in Quoti-
(14) Rubricata quale “Processo tributario telematico - linee diano del Fisco del 22 settembre 2018; E. De Santis, “Per l’Uffi-
guida. Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 di- cio ammissibile la costituzione in giudizio telematica se il ri-
cembre 2013, n. 163, pubblicato in G.U. n. 37 del 14 febbraio corso è cartaceo”, in EutekneInfo Il quotidiano del commerciali-
2014 e decreto del Direttore Generale delle Finanze del 4 ago- sta dell’8 ottobre 2018.

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zione plurale, lasciando intendere che la parte cui la parte che abbia utilizzato in primo grado
resistente dovrà fare riferimento alla “concreta” la modalità telematica sia tenuta ad utilizzare la
modalità di avvenuta proposizione del ricorso stessa modalità per l’intero giudizio, nonché per
dall’attore per operare conseguentemente con la l’eventuale appello, denoterebbe un regolamen-
medesima modalità; se, piuttosto e come dai to che impone una sorta di “unitarietà” una
più sostenuto, il legislatore avesse davvero volu- volta che la parte attrice del processo, cioè il
to concedere alla parte resistente “indipendente- contribuente-ricorrente, abbia scelto la modali-
mente dalla scelta operata dal ricorrente ... la tà telematica per dare corso al giudizio.
facoltà di avvalersi delle modalità telematiche In tal guisa il giudizio nel suo complesso avreb-
di deposito delle controdeduzioni e relativi do- be una visione sistemica unitaria, atteso che sa-
cumenti allegati” (17) avrebbe potuto e dovuto rebbe o tutto cartaceo o tutto telematico (20),
declinare diversamente il relativo passaggio riconducibile al parallelismo fra le modalità di
normativo facendo il riferimento esclusivo ed in notifica del ricorso introduttivo e la costituzio-
singolare alla modalità telematica (18) (?!). ne in giudizio non solo, come naturale, del ri-
In altri termini, secondo la corrente fondata sul- corrente, ma anche del resistente (21).
l’interpretazione puramente letterale della nor- Secondo un ulteriore, ma conforme, punto di
mativa, per quanto attiene alla costituzione in vista nella fase attuativa del processo tributario
giudizio della parte resistente, precisa il comma telematico vige il principio della facoltatività
3 dell’art. 10, la stessa avviene con le modalità del deposito telematico, secondo cui la parte
del comma 1: il richiamo tout court alle modali- può scegliere di notificare e depositare gli atti
tà indicate al detto comma 1 fa sı̀ che lo stesso processuali con modalità tradizionali, seguendo
debba essere interpretato nel senso che venga, l’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992 (PTC), oppure
implicitamente, richiamato anche l’inciso “nel con quelle telematiche (PTT), seguendo i detta-
caso di notifica del ricorso ai sensi dell’art. 9” mi del successivo art. 16-bis, il quale rinvia inte-
cioè mediante PEC. gralmente alle “disposizioni contenute nel de-
Da tal guisa, in conclusione, il sistema si co- creto del ministro dell’economia e delle finanze
struirebbe nel senso che: 23 dicembre 2013, n. 163”: di tal ché, alla luce
- se il ricorso è introdotto tramite PEC: la co- di quanto previsto dal richiamato Regolamento
stituzione in giudizio tanto del ricorrente quan- PTT, all’art. 2, comma 3:
to della parte resistente deve avvenire in modo - se il processo è “telematico”, con scelta opera-
telematico, cioè tramite il S.I.Gi.T.; ta in primo grado dal contribuente, le notifica-
- se il ricorso è introdotto in modalità carta- zioni avvengono secondo il disposto dell’art. 16-
cea: la costituzione in giudizio tanto del ricor- bis e, quindi, secondo il richiamato Regolamen-
rente quanto della parte resistente deve avvenire to PTT;
in modo cartaceo; - se il processo è “cartaceo”, le notificazioni de-
ragion per cui la modalità seguita dal ricorrente vono avvenire secondo l’art. 16, e dunque se-
per introdurre il ricorso “cartaceo” o “telemati- guendo gli artt. 137 e seguenti del c.p.c., oppure
co”, vincolerebbe per tutti (ricorrente e contro- “direttamente a mezzo del servizio postale”.
parte) lo sviluppo del giudizio, tanto in primo È illegittima, dunque, la modifica dell’iter scel-
grado quanto in appello (19). to, da cartaceo a telematico, poiché nel caso di
mancato adeguamento per intero al PTT (con
2.2. Interpretazione sistemica scelta ab origine), la notifica degli atti rimane
Secondo altra chiave interpretativa, la previsio- quella sancita dall’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992,
ne ex art. 2, comma 3, Regolamento PTT per tra cui non è ricompresa la notifica via PEC che

(17) Cfr. circolare n. 2/DF dell’11 maggio 2016, paragrafo può anche decidere di utilizzare le modalità ordinarie: la scelta
1.1, cit. iniziale indirizza, però, tutto il procedimento, incidendo quindi
(18) Si ricorda che in base alle Preleggi, art. 12 - Interpreta- anche sulle modalità di attuazione dello stesso e sul comporta-
zione della legge; “(comma 1) Nell’applicare la legge non si può mento che devono tenere tutte le parti in causa”.
ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal signifi- (20) Cfr. A. Russo, “Ammissibile la costituzione del resisten-
cato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dal- te in via telematica dopo la notifica del ricorso in via cartacea,
la intenzione del legislatore”. Nota a sentenza CTP Foggia n. 104/2018”, in il fisco, n.
(19) Vd. S. Sireni, “Il ricorso cartaceo blocca la ‘risposta’ in 16/2018, pag. 1589.
via telematica, nota a sentenza CTP Latina n. 268/2018”, in (21) Cfr. A. Boano - A. Cissello, “La telematica vincola la
Quotidiano del Fisco, Il Sole - 24 Ore del 7 maggio 2018, quan- controparte per tutto il corso di giudizio”, in EutekneInfo Il
do riporta che “l’utilizzo del processo telematico è infatti una quotidiano del commercialista del 22 gennaio 2018.
mera facoltà della parte che inizia il giudizio, la quale però

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resta possibile soltanto se il processo sia “nato Regolamento PTT, invero, ha una valenza pecu-
telematico” (22). liare in materia di processo telematico tributa-
Se, ex verso, l’intenzione del legislatore (23) fos- rio, poiché sancisce il ‘principio dell’esclusivi-
se stata proprio quella di ammettere la trasmis- tà’ del metodo prescelto ... se ne deduce che il
sione a mezzo PEC, indistintamente tanto nel- sistema de quo debba essere interpretato come
l’ambito del PTT quanto nell’ambito del PTC, lo alternativo in prima battuta, successivamente
avrebbe dovuto e potuto prevedere nel citato invece la scelta ‘biunivoca’ si trasforma in ‘uni-
art. 16-bis mantenendone la formulazione lette- voca’, senza possibilità di commistioni metodo-
rale ante riforma, quando ammetteva l’utilizzo logiche ... quindi la scelta di utilizzo del proces-
della PEC ovvero, senza condizionare, melius so tributario telematico va effettuata ab origine,
“circoscrivere” (come invece ha fatto), tale uti- sin dal primo grado di giudizio, non essendo
lizzo alle direttive proprie del Regolamento ammessa la modifica in itinere di un metodo,
PTT. cartaceo in primo grado e telematico in secon-
Melius, il nuovo art. 16-bis conferma l’utilizzabi- do, o viceversa ... l’alternativa tra metodo tele-
lità della PEC per le “comunicazioni”, come matico e metodo tradizionale-cartaceo conferi-
già disposto dal previgente art. 16, comma 1- sce all’attore una facoltà particolarmente am-
bis, che aveva ricondotto siffatte trasmissioni pia, in coerenza con la natura del suo diritto
nell’ambito di applicazione del D.Lgs. n. d’azione (ex art. 24 Cost.) con riflessi sul conve-
82/2005 (24); per le “notificazioni”, invece, la nuto, il quale dovrà adattarsi alle modalità di in-
previgente formulazione dell’art. 16 non conte- staurazione del ricorso e nel caso in cui il ricor-
neva una specifica previsione che ne ammettes- rente abbia prescelto la modalità cartacea (in
se l’esecuzione tramite PEC (25); il citato art. questa fase transitoria), non potrà costituirsi te-
16-bis, al comma 3, prevede (ora si) che anche lematicamente, equivalendo una tale eventuale
le “notificazioni” tra le parti ed i “depositi” pres- costituzione alla mancata costituzione con tutti
so la segreteria della Commissione tributaria gli effetti previsti dalla legge.”.
adita possono avvenire in via telematica, ma ta-
le modalità di trasmissione deve essere operata, 3. Le soluzioni della giurisprudenza
non con riferimento generico al c.d. Codice del- Facendo riferimento alle evidenziate casistiche
l’Amministrazione Digitale, bensı̀, nell’ambito di possibile “sovrapposizione” fra PTT e PTC si
del PTT (26) rende nel seguito - senza pretese di completezza
Non a diverse conclusioni, inoltre e non da me- - una disamina dei precedenti giurisprudenziali
no, si giunge pur considerando che l’opzione allo stato intervenuti.
del PTT rappresenta una libera facoltà nella di- La costituzione della controparte operata via
sponibilità dell’attore principale e che tale facol- PEC-telematica in processo tributario preceden-
tà può costituire un ostacolo alla corretta incar- temente introdotto in via ordinaria-cartacea è
dinazione del processo stesso nel caso in cui la stata rigettata dalla giurisprudenza di merito
scelta di “uno” dei metodi venga successivamen- ora (ovviamente) perché operata quando nella
te disattesa dalla parte convenuta, con l’utilizzo CT di riferimento non era stato ancora attivato
di una modalità diversa da quella prescelta ab il PTT (28), ora perché ritenuta contraria alla ci-
origine (27). tata ricostruzione interpretativa basata sul dato
Data l’autorevolezza della fonte ci sia permesso puramente letterale della normativa di riferi-
l’integrale rinvio per cui “l’art. 2, comma 3, del mento (29), ora per “rispondere ad un condivisi-

(22) N. Fuoco, “Appello KO se si cambia modalità dal carta- ti, nota a sentenza CTP Reggio Emilia n. 245/2017”, in Il Tribu-
ceo, nota a sentenza CTR Roma n. 3133/2017”, in Iusletter, In- tario, Giurisprudenza commentata in collaborazione con il
formazione e aggiornamento giuridico, www.iusletter.com. Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, 14 dicembre
(23) Vd. Preleggi, art. 12, comma 1 - Interpretazione della 2017.
legge. (28) Cfr. Comm. trib. prov. di Roma n. 15901/2017 annotata
(24) C.d. Codice dell’Amministrazione Digitale. da L. Benigni - G. Rota, “Lazio, comparsa online bocciata per i
(25) Si osserva che comunque era operativo il rinvio del ricorsi ante 15 aprile 2017”, in Quotidiano del Fisco, Il Sole - 24
comma 2 agli artt. 137 ss. del c.p.c., ove si colloca anche l’art. Ore del 15 gennaio 2018; e Comm. trib. prov. di Milano n.
149-bis sulla “notificazione a mezzo posta elettronica”. 4779/2017 annotata da M. Romeo, “Processo telematico, la co-
(26) Vd. M. Bruzzone, “Comunicazioni e notificazioni via stituzione irrituale fa decadere anche i documenti prodotti”, in
PEC degli atti tributari”, in GT - Riv. giur. trib., n. 5/2016, pag. Quotidiano del Fisco, Il Sole - 24 Ore del 1˚ agosto 2017.
450. (29) Cfr. Comm. trib. prov. di Reggio Emilia n. 245/2017 an-
(27) Vd. D. Chindemi, “Processo Tributario Telematico notata da M. Cancedda, “PEC nel processo tributario solo se lo
(PTT). Digitale o cartaceo? L’alternativa che condiziona le par- vuole il ricorrente”, in il fisco, n. 44/2017, pag. 4291; Comm.

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bile intento, ossia quello di porre il ricorrente Passando alla seconda casistica evidenziata,
nella condizione di poter avere cognizione degli l’appello notificato via PEC in processo tribu-
atti depositati dall’ufficio, atteso che allo stesso tario precedentemente introdotto e svolto in via
ricorrente non è dato accedere al S.I.Gi.T. se ha ordinaria-cartacea è stato rigettato dai giudici
presentato il ricorso in modo cartaceo. Diversa- di merito vuoi perché operato quando nella CT
mente argomentando il ricorrente, in buona so- di riferimento non era stato ancora attivato il
stanza, si troverebbe privato del diritto a contro PTT (34), vuoi perché “non appare condivisibi-
dedurre a fronte delle argomentazioni dell’agen- le... la modifica di un iter da cartaceo in primo
zia, con la palese violazione del diritto al con- grado, in telematico in appello, superando cosı̀,
traddittorio...” (30). di colpo, la normativa specifica in tema di noti-
In senso contrario, la costituzione della con- fica degli atti che rimane senz’altro quella sanci-
troparte operata via PEC-telematica in pro- ta dalle norme del c.p.c. nel caso di mancato
cesso tributario precedentemente introdotto in adeguamento per intero al PTT” (35) ovvero per-
via ordinaria-cartacea è stata fatta “salva” dai ché si è ritenuto esplicitamente che “... la scelta
giudici di merito facendo riferimento ora all’i-
fatta dal contribuente all’inizio del processo di
stituto della nullità (e non dell’inesistenza) del-
primo grado vincola per entrambe le parti il
l’atto telematico e della conseguente sanabilità
successivo iter procedimentale del giudi-
dello stesso atto a causa della costituzione della
zio...” (36).
parte ricorrente (31), ora perché è stata ritenuta
“inammissibile l’eccezione con la quale si la- Anche qui, in senso contrario, l’appello notifica-
menti un mero vizio procedimentale, senza pro- to via PEC in processo tributario precedente-
spettare anche le ragioni per le quali l’erronea mente introdotto e svolto in via ordinaria-carta-
applicazione della regola processuale abbia cea è stato accolto dai giudici di merito facendo
comportato, per la parte, una lesione del diritto riferimento ora all’istituto della nullità (e non
di difesa o possa comportare altro pregiudizio dell’inesistenza) dell’atto telematico e della con-
per la decisione finale della Corte” (32), ora fi- seguente sanabilità dello stesso atto a causa
nanche in via apodittica perché “il Legislatore della costituzione della parte ricorrente (37), ora
ha espresso il proprio favore per l’utilizzo delle perché “l’unico vincolo prescritto dalla normati-
nuove tecnologie di trasmissione degli atti pro- va che disciplina il PTT con riguardo alle moda-
cessuali e tale favore non può essere unilateral- lità di deposito e notifica di atti processuali, è
mente vanificato dalla scelta operata dal ricor- quello stabilito dal terzo comma dell’art. 2 Re-
rente di utilizzare ancora l’atto analogico tradi- golamento PTT ove la parte abbia optato per il
zionale vincolando la controparte” (33). mezzo telematico in primo grado” (38).

trib. prov. di Foggia n. 1981/2017 annotata da A. Boano - A. N.B.: Quest’ultima in riforma della precedente Comm. trib.
Cissello, “La telematica vincola la controparte per tutto il corso prov. di Reggio Emilia, n. 245/2017.
del giudizio”, “Nel caso di ricorso in via telematica, anche la (34) Cfr. Comm. trib. reg. Lazio nn. 249/2016 - 2/2017 -
costituzione in giudizio deve avvenire in maniera tale”, in Eu- 1296/2017 (con annotazione di N. Fuovo, “Inammissibile l’ap-
tekneInfo, Il quotidiano del commercialista del 22 gennaio 2018; pello notificato via PEC”, in Italia Oggi dell’8 maggio 2017) -
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia nn. 2/2018 - 3/2018 e 1606/2017 e 3133/2017 (con annotazione di N. Fuoco, “Appello
105/2018; Comm. trib. prov. di Roma n. 1436/2018; Comm. KO se si cambia modalità dal cartaceo”, in Italia Oggi dell’11
trib. prov. di Latina n. 268/2018; Comm. trib. prov. di Bari n. dicembre 2017); Comm. trib. reg. Lombardia n. 1711/2016;
2067/2018. Comm. trib. reg. Veneto n. 1215/2016; Comm. trib. reg. Abruz-
(30) Cfr. Comm. trib. prov. di Rieti n. 9/2018; Comm. trib. zo nn. 1113/2016 - 1114/2016 e 332/2017; Comm. trib. reg. Sici-
prov. di Taranto n. 1542/2018. lia n. 4199/2016.
(31) Cfr. Comm. trib. reg. Lombardia nn. 5082/2017 e (35) Cfr. Comm. trib. reg. Toscana n. 1377/2017 con note di
2185/2018; Comm. trib. reg. Sicilia n. 1461/2018. M. Bruzzone, “È inammissibile l’appello spedito a mezzo PEC
(32) Cfr. Comm. trib. prov. di Foggia nn. 1507/2017 e se il primo grado è ‘cartaceo’”, in il fisco, n. 27/2017, pag. 2689,
104/2018 con annotazioni rispettivamente di M. Villani - F. At- e M. Mecacci, “Inammissibile l’appello notificato in modalità
tanasi, “Processo Tributario Telematico: ambiti applicativi e telematica, quando il processo ha avuto inizio in forma carta-
vincoli per la controparte”, in Il Tributo, n. 43/2018, pag. 38 e cea”, in Il Tributo, n. 32/2017.
A. Russo, “Ammissibile la costituzione del resistente in via tele- (36) Cfr. Comm. trib. reg. Toscana n. 1783/2017; Comm.
matica dopo la notifica del ricorso in via cartacea”, in il fisco, trib. reg. Lazio n. 3014/2018.
n. 16/2018, pag. 1589. (37) Cfr. Comm. trib. reg. Lombardia n. 5082/2017, con no-
(33) Cfr. Comm. trib. prov. di Firenze n. 527/2018 e Comm. ta di M. Cancedda, “Anche prima del PTT non è inesistente la
trib. reg. Emilia Romagna n. 1908/2018 con annotazione di R. notifica a mezzo PEC”, nota a sentenza Comm. trib. reg. Lom-
Acierno, “Processo Telematico, il ricorso cartaceo non vincola bardia n. 5082/2017, in il fisco, n. 7/2018, pag. 685; Comm. trib.
l’ente impositore”, in Quotidiano del Fisco, Il Sole - 24 Ore del reg. Abruzzo n. 346/2018.
18 luglio 2018. (38) Cfr. Comm. trib. reg. Toscana n. 780/2018; Comm. trib.

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Da ultimo la notificazione della sentenza via telematica dello stesso nel luogo virtuale, ovve-
PEC in processo tributario precedentemente in- rosia l’indirizzo PEC espressamente a tal fine
trodotto e svolto in via ordinaria-cartacea, ini- indicato dalla parte nell’atto introduttivo del
zialmente è stata esplicitamente rigettata dai giudizio di legittimità, determina infatti il rag-
massimi giudici perché, nei rispettivi casi, era giungimento dello stesso scopo perseguito dal-
stata operata quando nella CT di riferimento la previsione legale del ricorso alla PEC”, se la
non era stato ancora attivato il PTT (39), salvo controparte non adduce “né alcuno specifico
poi un deciso revirement per cui “l’irritualità pregiudizio al proprio diritto di difesa, né l’e-
della notificazione di un atto processuale a ventuale difformità tra il testo recapitato tele-
mezzo PEC non ne comporta la nullità se la maticamente, sia pure con estensione.doc in
consegna telematica (nella specie in ‘estensio- luogo del formato.pdf, e quello cartaceo depo-
ne.doc’ anziché in ‘formato pdf’) ha comunque sitato in cancelleria”, sottolineando il principio
prodotto il risultato della conoscenza dell’atto e di diritto per cui “la denuncia di vizi fondati
determinato cosı̀ il raggiungimento dello sco- sulla pretesa violazione di norme di rito non
po legale” (40). tutela l’interesse all’astratta regolarità del pro-
cesso, ma garantisce solo l’eliminazione del
4. Il fascicolo processuale pregiudizio subito dal diritto di difesa della
come “chiave di volta” parte in conseguenza della denunciata viola-
Tenuto conto della specificità dell’oggetto del zione”, ragion per cui conclude statuendo che
processo tributario, rappresentato da atti impu- è “inammissibile l’eccezione con la quale si la-
gnabili per vizi propri entro un termine peren- menti un mero vizio procedimentale, senza
torio di 60 giorni decorrente dalla notificazione prospettare anche le ragioni per le quali l’erro-
degli atti stessi pena, in difetto, l’impossibilità nea applicazione della regola processuale ab-
di accedere nuovamente alla tutela giurisdizio- bia comportato, per la parte, una lesione del
nale, la giurisprudenza costante tende ad inter- diritto di difesa o possa comportare altro pre-
pretare restrittivamente le disposizioni che pre- giudizio per la decisione finale”.
vedono la declaratoria di inammissibilità, rile- In altri termini, l’orientamento del giudice di le-
vabile d’ufficio e non suscettibile di sanato- gittimità fa salva la validità degli atti affetti da
ria (41). presunte violazioni procedurali, ove dall’astratta
L’operatività della sanatoria per raggiungi- violazione della norma non sia derivato in con-
mento dello scopo nell’ambito del processo creto alcun pregiudizio nei confronti della con-
telematico è già stata riconosciuta dalla Supre- troparte (43): se l’applicazione di tali principi ri-
ma Corte di cassazione ex sentenza SS.UU. n. solve alla radice le eventuali problematiche de-
7665/2016 (42) in generale per tutti gli atti pro- rivanti dalle citate casistiche sub 2) e 3) (44), re-
cessuali quando, pronunciandosi con riferi- sta da chiedersi se nell’ambito della casistica
mento ad un controricorso notificato in esten- sub 1) la sovrapposizione delle procedure possa
sione “.doc” anziché in formato “.pdf”, ha pur davvero comportare o meno una lesione del di-
statuito che “il risultato dell’effettiva cono- ritto di difesa di una parte; la risposta, a parere
scenza dell’atto che consegue alla consegna dello scrivente, è da rinvenirsi tanto nella com-

reg. Campania n. 4332/2018; Comm. trib. reg. Veneto n. sco, n. 16/2018, pag. 1589, osserva altresı̀ che la ragione che de-
599/2018; Comm. trib. reg. Abruzzo n. 618/2018 con nota di A. pone per la “salvezza” della costituzione “telematica” del resi-
Taglioni, “Valido l’appello via PEC anche con il ricorso carta- stente dopo l’introduzione “cartacea” del processo risiede nella
ceo in primo grado”, in Quotidiano del Fisco, Il Sole - 24 Ore conformità all’art. 6 della Convenzione Edu come interpretato
del 17 agosto 2018. dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo e per cui le limitazio-
(39) Cfr. Cass. nn. 17941/2016 - 23904/2016 - 4066/2017 - ni all’accesso alla tutela giurisdizionale per motivi meramente
18321/2017 e 28311/2017. formali devono rispettare il principio di proporzionalità e non
(40) Cfr. Cass. nn. 15984/2017 e 30372/2017. devono fungere da impedimento tale da rendere impossibile al-
(41) Cfr. M. Bruzzone, “Processo Tributario Telematico: vizi l’autorità giudiziaria l’accertamento della responsabilità in sede
degli atti tributari tra sanatoria e remissione in termini”, in contenziosa.
Processo Tributario Telematico, Le Guide Il Fisco, Wolters Klu- (44) La proposizione di un appello e/o la notificazione di
wer e la citata ex plurimis Corte di cassazione, sentenza 11 set- una sentenza a mezzo PEC pur in ambito di PTC, invero, non
tembre 2017, n. 20787. inficia il contraddittorio processuale né inibisce il diritto di di-
(42) In precedenza anche Cass., sentenza n. 26831/2014. fesa del ricevente considerato che lo stesso viene comunque a
(43) A. Russo, “Ammissibile la costituzione del resistente in effettiva conoscenza (seppur in via irrituale) degli atti della
via telematica dopo la notifica del ricorso in via cartacea”, No- controparte.
ta a sentenza Comm. trib. prov. di Foggia n. 104/2018, in il fi-

il fisco 42/2018 4053


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Processo tributario

pleta formazione quanto nel libero accesso al illegittima la modifica dell’iter scelto, da carta-
fascicolo di causa (45). ceo a telematico, poiché nel caso di mancato
In proposito, in apparente conflitto con le previ- adeguamento per intero al PTT (con scelta ab
sioni ex artt. 10 e 11 e scombinatamente rispet- origine), la notifica degli atti rimane quella san-
to a tutto quanto già esposto, sia il Regolamento cita dall’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992, tra cui
PTT che il successivo Allegato Tecnico offrono non è ricompresa la notifica via Pec che resta
la possibilità alle parti di depositare atti e docu- possibile soltanto se il processo sia “nato tele-
menti in formato cartaceo che saranno acquisiti matico”.
al fascicolo informatico mediante digitalizzazio- La contrastante interpretazione atta a “salvare”
ne ad opera delle segreterie delle Commissioni la costituzione telematica della controparte nel-
tributarie (46) l’ambito di un PTC appare allora apodittica ed
Il fascicolo informatico, quindi, viene formato infondata, ma finanche erronea, in quanto an-
anche se una parte (ricorrente/resistente) effet- corata e motivata esclusivamente sulla previsio-
tua il deposito mediante il sistema PEC e l’altra ne dell’art. 16-bis, D.Lgs. n. 546/1992 che, sebbe-
parte (resistente/ricorrente) deposita con moda- ne adesso ammetta l’utilizzo della PEC per co-
lità cartacee (47): la norma, in apparente con- municazioni, notificazioni e depositi, pur preve-
traddizione con il divieto di deposito di docu- de una “limitazione” quando fa esplicito riferi-
menti in formato analogico, non contiene alcu- mento alle disposizioni del Regolamento PTT:
na specificazione e non sembra limitare la fa- melius, la notificazione telematica viene am-
coltà di deposito, lasciando intendere che l’ac- messa dal citato art. 16-bis nell’ambito del PTT,
quisizione di documenti in forma analogica non anche nell’ambito del PTC.
possa riguardare qualsiasi parte del processo, In secondo luogo, il fascicolo processuale in-
costituita o meno in forma telematica (48). formatico dovrebbe essere liberamente e diret-
Osservandosi che la medesima norma non con- tamente consultabile dalle parti costituite ex art.
templa il caso opposto, si condivide il pensiero 3 del Regolamento PTT che non pone alcuna
per cui se la costituzione in forma telematica esplicita limitazione in ragione della modalità
viene operata da parte degli Uffici resistenti al con la quale è stata operata tale costituzione, se
ricorso cartaceo del contribuente, tale costitu- in forma telematica o meno: ciononostante,
zione non produce il mutamento del rito pro- vuoi per una deficienza organizzativa-tecnica
cessuale in PTT (che continua invece come del sito web, vuoi per una cattiva interpretazio-
PTC), ma deve essere onere della segreteria ne della normativa, accade di fatto che il difen-
stampare il pdf dell’Ufficio (49), per garantire ef- sore del contribuente, dopo aver introdotto il ri-
fettiva salvaguardia del contraddittorio proces- corso con modalità PTC, abbia notizia della co-
suale e pieno esercizio del diritto di difesa. stituzione telematica operata dalla controparte
A questo punto dell’analisi si determina un du- in sede di accesso alla segreteria della Commis-
plice ordine di considerazioni. sione tributaria, ma non anche “libero accesso”
In primo luogo, se la costituzione telematica al S.I.Gi.T. per la relativa visione, proprio per-
non produce il mutamento del rito processuale ché il sistema non lo riconosce quale “parte co-
in PTT che continua come PTC, deve ritenersi stituita telematicamente”.

(45) Vd. rispettivamente D.Lgs. n. 546/1992, art. 25 - Iscri- lo informatico di parte quanto meno l’elenco degli atti e dei do-
zione del ricorso nel registro generale, fascicolo d’ufficio del cumenti non acquisiti, che saranno consultabili ed acquisibili
processo e fascicoli di parte; nonché Regolamento PTT, art. 14 recandosi presso la commissione.
- Fascicolo informatico. (48) Cfr. M. Mecacci, “Deposito telematico di documenti,
(46) Vd. rispettivamente art. 12 - Deposito di atti e docu- memorie illustrative e motivi aggiunti”, in Processo Tributario
menti non informatici e art. 11 - Deposito di atti e documenti Telematico, Le Guide Il Fisco, Wolters Kluwer, riporta anche
non informatici (art. 12 del Regolamento). una lettura più restrittiva derivante da un’interpretazione siste-
(47) Cfr. L. Berti, “Controdeduzioni e costituzione in giudi- matica per cui il deposito cartaceo potrebbe essere eseguito
zio della parte resistente”, in Processo Tributario Telematico, Le unicamente dalla parte resistente che, a fronte dell’attivazione
Guide Il Fisco, Wolters Kluwer. Vd. anche C. Lamberti, “Adem- di un PTT, abbia comunque optato per la costituzione cartacea
pimenti della segreteria e provvedimenti presidenziali”, in Pro- tradizionale. Continua, il medesimo autore, evidenziando che
cesso Tributario Telematico, Le Guide Il Fisco, Wolters Kluwer, una ulteriore ipotesi di acquisizione documentale da parte del-
quando rileva che nel caso in cui l’ufficio di segreteria si trovi la segreteria e successivo inserimento nel fascicolo telematico
nell’impossibilità di acquisire al S.I.Gi.T. atti o documenti ana- sarebbe da ricondursi alla eventuale documentazione cartacea
logici - sia per ragioni organizzative sia per l’assenza, negli atti prodotta direttamente in udienza.
depositati in forma cartacea, dei requisiti minimi previsti dal- (49) Cfr. C. Lamberti, “Adempimenti della segreteria e prov-
l’Allegato Tecnico ex art. 10 o per la voluminosità che li caratte- vedimenti presidenziali”, in Processo Tributario Telematico, Le
rizza - deve essere cura del predetto ufficio inserire nel fascico- Guide Il Fisco, Wolters Kluwer.

4054 il fisco 42/2018


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Il portale della giustizia tributaria, invero, con- dei relativi file senza dover corrispondere alcun
sta di due “componenti di servizio” (vd. il “diritto di copia”;
“S.I.Gi.T.” ed il c.d. “Telecontenzioso”) dove, ri- - nel caso di PTT da lui non introdotto ex art. 9,
spettivamente: ma pur adottato dalla controparte: non ha al-
- con il “S.I.Gi.T.” si ha il vero e proprio “acces- cuna possibilità, né di visionare, né di acquisi-
so” al fascicolo processuale con possibilità di vi- re, copia “gratuita” delle controdeduzioni e
sione ed estrazione per download o stampa di nemmeno ha alcuna possibilità, né di visionare,
tutti i relativi documenti; né di acquisire, copia “gratuita” dei relativi alle-
- con il “Telecontenzioso”, invece, è possibile gati.
“conoscere” i soli dati generali del ricorso o del- Ancora, viste le previsioni ex artt. 2 e 5 del Re-
l’appello e le generalità delle parti in causa, veri- golamento PTT è all’evidenza che il difensore
ficare l’avvenuto deposito di controdeduzioni, del contribuente, nel caso di PTT da lui non in-
memorie, istanze e altri documenti, informarsi trodotto ex art. 9, ma adottato dalla controparte,
sullo stato di avanzamento della controversia e non potendo esaminare il fascicolo telematico
conoscerne l’esito; ma non anche prendere ef- di controparte, visibile solo al segretario di Se-
fettiva “visione” dei medesimi documenti né zione, non ha alcuna possibilità di verificare se
tantomeno estrarne copia. la costituzione di controparte sia stata operata
nei termini o risulti tardiva, se sia stata inviata
5. Costituzione telematica a fronte mediante corretta PEC; non ha alcuna possibili-
di ricorso cartaceo e diritto di difesa tà nemmeno di verificare se i documenti pro-
dotti da controparte (atti e relativi allegati) sia-
È quindi il caso di evidenziare i possibili riflessi no stati regolarmente sottoscritti con firma elet-
per il pieno e libero esercizio del diritto di dife- tronica (51) né ha accesso alle “funzioni di veri-
sa del contribuente di una possibile sovrapposi- fica” per constatare la legittimità della firma
zione ex casistica sub 1) alla luce delle possibili elettronica apposta.
e legittime contestazioni che seguono (50). In entrambe le casistiche di cui sopra risulta l’e-
Richiamando le disposizioni ex art. 23, comma vidente, e non tollerabile, ma soprattutto illegit-
2, D.Lgs. n. 546/1992 e al contempo quanto sta- tima compressione del potere di difesa del
bilito dall’art. 10, comma 3, Regolamento PTT è proprio assistito che viene, quindi, “costretto” a
all’evidenza che il difensore del contribuente, ri- corrispondere i diritti di copia richiesti dalla CT
spettivamente: per avere contezza anche solo delle controdedu-
- nel caso di PTC: ha diritto di avere copia zioni di controparte, senza poter comunque
“gratuita” delle controdeduzioni che devono esercitare gli ulteriori controlli “formali” sopra
essere depositate in tante copie quanto sono le richiamati.
parti del giudizio, nonché ha diritto di visionare Un intervento legislativo di facile soluzione do-
liberamente gli atti e documenti allegati dalla vrebbe in tal caso “ricondurre” la costituzione
parte resistente, con facoltà di acquisirne ripro- telematica del resistente nell’ambito dell’ordina-
duzioni dietro “pagamento” dei relativi “diritti rio PTC, permettendo al difensore dell’attore l’e-
di copia” ex D.M. 27 dicembre 2011; strazione gratuita delle controdeduzioni, ed a
- nel caso di PTT da lui introdotto ex art. 9, Re- pagamento degli eventuali allegati.
golamento PTT: ha diritto di accesso on line al Da un punto di vista di parità delle parti pro-
fascicolo informatico depositato presso il cessuali, altresı̀, si osserva che alla luce di
S.I.Gi.T. con possibilità di estrarre le corrispon- quanto previsto dall’art. 12, Regolamento PTT
denti copie cartacee, tanto delle controdeduzio- nel caso di PTT dal ricorrente non introdotto ex
ni quanto dei relativi allegati, mediante stampa art. 9, ma adottato dalla controparte, quest’ulti-

(50) Le considerazioni riportate fanno riferimento a una ca- vento delle Sezioni Unite”, in Corr. Trib., n. 25/2018, pag. 1973,
sistica puramente indicativa e senza pretese di completezza. quando osservano che nell’ambito del PTT l’art. 10 dell’Allegato
(51) È tuttavia il caso di ricordare che per Corte di cassazio- Tecnico prescrive il documento informatico deve essere “sotto-
ne, n. 10266/2018, seppur nell’ambito del processo civile “se- scritto con firma digitale, pertanto il file ha la seguente deno-
condo il diritto dell’UE e le norme, anche tecniche, di diritto minazione ‘nome file libero.pdf.p7m’”. In proposito si segnala
interno le firme digitali di tipo CAdES e PAdES, sono entram- altresı̀ Comm. trib. reg. Veneto, n. 432/2018, che, richiamando
be ammesse ed equivalenti, sia pure con le differenti estensioni la nota Cass., SS.UU., n. 7665/2016, in tema di notifiche a mez-
‘.p7m’ e ‘.pdf’, e devono quindi essere riconosciute validi ed ef- zo posta elettronica certificata ha ritenuto ammissibile anche
ficaci… senza eccezione alcuna.”, cfr. C. Ferrari - P. Giusto, l’atto trasmesso in estensione.doc, quando produce il risultato
“Notifica via PEC degli atti tributari e PTT alla luce dell’inter- della conoscenza dell’atto.

il fisco 42/2018 4055


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ma “beneficia” della digitalizzazione ex art. 12 sul PTT, analizzata nei termini di cui sopra, ne
potendo accedere al S.I.Gi.T. tanto per visionare è un esempio.
quanto per “scaricare” il fascicolo dell’attore Se tanto l’interpretazione letterale quanto quella
senza corrispondere alcun onere di copia, con di sistema e della ratio della normativa lasciano
evidente ed illegittima disparità di trattamento. intendere un principio di “unitarietà” della mo-
Sempre sul punto, appurato che non esiste alcu- dalità di svolgimento del processo tributario, al-
na previsione normativa che disciplini il caso la luce degli interventi della massima giurispru-
contrario, ne deriva una “anomala conviven- denza si determina, tuttavia, l’ammissibilità del-
za” di due fascicoli processuali (52), dei quali la “sovrapposizione” fra la modalità cartacea e
solo uno è completo di tutti gli atti di parte quella telematica, dove l’unica possibilità di
(quello telematico appunto) seppur non accessi- estromissione dal processo di atti “irrituali” può
bile a tutte le parti del giudizio, in ragione della essere riconosciuta ove nel singolo caso di spe-
evidenziata circostanza per cui il difensore car- cie si riesca a “prospettare anche le ragioni per
taceo dell’attore non ha pieno accesso al le quali l’erronea applicazione della regola pro-
S.I.Gi.T. cessuale abbia comportato, per la parte, una le-
Cionondimeno, condividendo la considerazione sione del diritto di difesa o possa comportare al-
per cui l’opzione del PTT rappresenta una libera tro pregiudizio per la decisione finale...”.
facoltà nella disponibilità del ricorrente, si os- L’art. 16 del D.L. n. 119/2018 introduce una c.d.
serva che nel caso in cui la scelta di “uno” dei norma di interpretazione autentica alla luce
metodi venga successivamente disattesa dalla della quale si determina la “libertà” di ogni par-
parte resistente, con l’utilizzo di una modalità te processuale di intervenire nel PTC con moda-
diversa da quella prescelta ab origine, si posso lità telematica, senza effetti preclusivi di sor-
porre legittime questioni di costituzionalità ove ta (56)
tale facoltà della controparte possa costituire un È risaputo che le leggi interpretative, dirette a
ostacolo alla corretta incardinazione del pro- chiarire il significato di norme previdenti, fini-
cesso stesso: la scelta di instaurare un PTC, in- scono per attribuire a leggi anteriormente emes-
vero, (oltre ad essere libera) potrebbe essere se un significato eventualmente sfuggito ai con-
dettata dalla valutazione di circostanze soggetti- tribuenti e agli esperti: la funzione della legge
ve (53) e/o oggettive (54) che, in tal guisa, ver- d’interpretazione autentica è quella di dichiara-
rebbero ad essere “superate” dal comportamen- re il senso di norme preesistenti al fine di rime-
to della controparte (55), con evidente, e non diare sia a interpretazioni giurisdizionali diver-
tollerabile, ma soprattutto illegittima compres- se sia a eventuali incertezze interpretative.
sione del potere di difesa. La giurisprudenza costituzionale ha più volte
affermato che il legislatore può adottare norme
6. Conclusioni (anche) che precisino il significato di altre disposizioni
alla luce della nuova norma legislative, non solo quando sussista una situa-
di interpretazione autentica zione di incertezza nell’applicazione del diritto
Da anni viviamo un continuo degrado della qua- o vi siano contrasti giurisprudenziali, ma anche
lità, tanto tecnica quanto sintassi-grammaticale, in presenza di un indirizzo omogeneo della Cor-
del nostro ordinamento giuridico per mano di te di cassazione, quando la scelta imposta dalla
un legislatore che troppo spesso interviene con legge rientri tra le possibili varianti di senso del
l’enfasi del momento, mancando tuttavia di testo originario, con ciò vincolando un signifi-
coordinazione-visione d’insieme: la normativa cato ascrivibile alla norma anteriore (57).

(52) Cfr. M.R. Sidoti - P. Bevilacqua, “Ricorso tributario te- (55) E questo vale quand’anche la difesa costituita in via
lematico, anzi cartaceo”, in Corr. Trib., n. 39/2018, pag. 3023. cartacea avesse (ma si è visto di fatto non essere cosı̀) pieno ac-
(53) Si pensi a un difensore tecnico che non ha (e nemmeno cesso al S.I.Gi.T.
vuole) l’abilitazione al S.I.Gi.T. o l’attribuzione di una firma di- (56) Vd. A. Boano, “Il decreto fiscale valida gli appelli tele-
gitale, ovvero alla possibilità che sia lo stesso contribuente a matici delle Entrate”, in EutekneInfo, Il quotidiano del commer-
rappresentare se stesso ex art. 12, comma 2, D.Lgs. n. cialista del 16 ottobre 2018.
546/1992. (57) Cfr. tra le altre, Corte costituzionale nn. 311/1995 -
(54) Si pensi alla possibilità (pur remota ma avverabile) che 397/1994 e 480/1992; vd. A. Buscema, “Efficacia retroattiva per
la difesa del contribuente (diretta o tecnica che sia) non abbia la legge di interpretazione autentica”, in FiscoOggi del 12 aprile
la disponibilità di un PC ovvero all’eventualità (tutt’altro che 2005.
remota) di difficoltà di accesso alla rete internet.

4056 il fisco 42/2018


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Processo tributario

È opportuno osservare in proposito che la Con- Tale principio deve valere anche in materia pro-
sulta ha altresı̀ posto dei limiti alla portata re- cessuale, dove si traduce nell’esigenza che le
troattiva (58) identificati nella salvaguardia di parti conoscano il momento in cui sorgono one-
norme costituzionali; tra questi, i principi gene- ri con effetti per loro pregiudizievoli; ragion per
rali di ragionevolezza e di uguaglianza, nella tu- cui ed in definitiva, se sussiste il legittimo affi-
tela dell’affidamento legittimamente posto sulla damento delle parti stesse nello svolgimento del
certezza dell’ordinamento giuridico e nel rispet- giudizio secondo le regole vigenti all’epoca del
to delle funzioni costituzionalmente riservate al compimento degli atti processuali (60) anche al-
potere giudiziario (59). la luce della norma di interpretazione in fase di
L’affidamento del cittadino nella sicurezza introduzione sarà possibile sollevare eccezioni
giuridica è un principio che, quale elemento es- di inammissibilità contro la costituzione tele-
senziale dello Stato di diritto, non può essere le- matica operata in PTC se fondate su concrete
so da norme con effetti retroattivi che incidano ipotesi di lesione del diritto di difesa.
irragionevolmente su situazioni regolate da leg-
gi precedenti.

(58) Cfr. Corte cost. nn. 525/2000 - 416/1999 e 211/1997. matico, n. 6/2004; G. Rebecca - L. Comito, “Retroattività delle
(59) Vd. M. Villani, “La giurisprudenza della Corte costitu- norme tributarie nella giurisprudenza della Corte costituziona-
zionale in tema di retroattività delle norme tributarie e viola- le e della Corte di cassazione”, in il fisco, n. 21/2007, pag. 3125.
zione del principio di affidamento”, in Il Commercialista Tele- (60) Cfr. Corte cost. nn. 111/1998 e 525/2000.

il fisco 42/2018 4057


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Fiscalità internazionale

Dividendi esteri
e criteri di individuazione
dei Paesi a fiscalità privilegiata
di Gian Marco Committeri (*)

Al fine di individuare il regime di imposizione applicabile ai dividendi provenienti da partecipate localizza-


te in Paesi a fiscalità privilegiata occorre verificare lo status del Paese di residenza della società erogante
nel momento della distribuzione degli utili (come chiarito dall’Amministrazione finanziaria con la circolare
n. 35/E del 4 agosto 2016). La Legge di bilancio 2018 ha tuttavia introdotto un criterio speciale di tassa-
zione fondato sulla rilevanza del periodo di maturazione degli utili, valevole solo per gli utili maturati in
periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2014 nei quali le società partecipate erano
residenti in un Paese a fiscalità privilegiata. L’intento perseguito dal legislatore è evidentemente quello di
tutelare l’affidamento di quanti abbiano confidato nella circostanza che il Paese in cui hanno investito
non fosse da considerare a fiscalità privilegiata, senza quindi subire penalizzazioni qualora, successiva-
mente, il medesimo Paese diventasse tale.

1. Premessa: individuazione dei Paesi mato gli artt. 47, comma 4, 68, comma 4, 87,
a fiscalità privilegiata comma 1, lett. c) e 89, comma 3, del T.U.I.R.,.
In deroga al regime ordinario, gli utili prove- stabilendo che, ai fini dell’integrale tassazione
nienti da Stati o territori a regime fiscale privi- di dividendi e plusvalenze, occorre avere riguar-
legiato concorrono integralmente alla formazio- do alla rispettiva provenienza da “Stati o terri-
ne del reddito complessivo, in ragione della loro tori a regime fiscale privilegiato inclusi nel
produzione in ordinamenti caratterizzati da decreto o nel provvedimento emanati ai sensi
un’imposizione nulla o estremamente ridotta ri- dell’art. 167, comma 4 del T.U.I.R.”. Nella for-
spetto a quella italiana. Nel corso degli anni, il mulazione vigente fino al 31 dicembre 2015,
legislatore ha modificato più volte i criteri vale- l’art. 167, comma 4, del T.U.I.R. prevedeva, in-
voli ai fini dell’individuazione degli Stati o terri-
vece, che “Si considerano privilegiati i regimi fi-
tori a regime fiscale privilegiato, fondamentali
scali di Stati o territori individuati, con decreti
al fine di individuare il regime fiscale corretta-
mente applicabile ai dividendi di provenienza del Ministro delle Finanze da pubblicare nella
estera (1). Gazzetta Ufficiale (...)” nonché “i regimi fiscali
La prima modifica è stata introdotta dal Decre- speciali che consentono un livello di tassazione
to internazionalizzazione (2) che, con efficacia inferiore al 50 per cento di quello applicato in
a partire dal periodo d’imposta 2015, ha rifor- Italia”.

(*) ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners - Equity videndi provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a fi-
Partner. scalità privilegiata”, in Corr. Trib., n. 34/2018, pag. 2583.
(1) Sull’argomento v. anche M. Piazza, “Il ‘rimpatrio’ dei di- (2) Cfr. art. 3 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.

4058 il fisco 42/2018


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Fiscalità internazionale

Successivamente, l’Agenzia delle entrate, con la T.U.I.R., infatti, nella formulazione modificata
circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 (3), ha con- dalla Legge di stabilità 2015, dispone che si con-
fermato che, per l’anno 2015, il richiamo conte- siderano “in ogni caso” privilegiati quei regimi
nuto negli artt. 47, comma 4, 68, comma 4, 87, fiscali speciali che consentono un livello di tas-
comma 1, lett. c) e 89, comma 3, del T.U.I.R. al- sazione inferiore al 50% di quello italiano, seb-
l’art. 167, comma 4, del T.U.I.R., deve essere in- bene previsti da Stati o territori che applicano
teso nella sua formulazione vigente fino al 31 un regime generale di imposizione non inferio-
dicembre 2015, in base alla quale, quindi, sono re al 50% di quello applicato in Italia.
regimi fiscali privilegiati quelli: La Legge di stabilità 2016 (5) ha poi ulterior-
a) individuati con decreti del Ministro delle Fi- mente modificato i criteri di individuazione de-
nanze in ragione del livello di tassazione infe- gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato
riore al 50% di quello applicato in Italia, della intervenendo, ancora una volta, sulla formula-
mancanza di un adeguato scambio di informa- zione dell’art. 167, comma 4, del T.U.I.R. Tale
zioni ovvero di altri criteri equivalenti; ovvero norma, nella sua attuale formulazione, in vigore
b) che, in ogni caso, consentono un livello di dal 1˚ gennaio 2016, prevede che “I regimi fi-
tassazione inferiore al 50% di quello applicato scali, anche speciali, di Stati o territori si consi-
in Italia. derano privilegiati laddove il livello nominale di
Riguardo ai decreti del Ministro delle Finanze, tassazione risulti inferiore al 50% di quello ap-
rimane applicabile, sino al 31 dicembre 2015, il plicabile in Italia” (6). A partire dal 1˚ gennaio
D.M. 21 novembre 2001, recante l’individuazio- 2016, quindi, il criterio impiegato per individua-
ne degli Stati o territori a regime fiscale privile- re sia gli Stati o territori a fiscalità privilegiata
giato ai fini dell’art. 167, comma 4, del T.U.I.R. che i regimi fiscali speciali attiene al livello no-
Successivamente, nel corso del 2015, il D.M. è minale di tassazione inferiore al 50% di quello
stato modificato al fine di armonizzarlo con i applicabile in Italia. La provenienza dell’utile o
nuovi criteri di individuazione degli Stati a fi- della plusvalenza sarà, pertanto, determinata
scalità privilegiata fissati dalla Legge di stabilità con riferimento al momento di percezione,
2015 (4). Pertanto, per l’anno d’imposta 2015, con la conseguenza che:
al fine di verificare la provenienza del reddito - nel caso in cui gli utili o le plusvalenze si deb-
da un Paese non a fiscalità privilegiata occorre bano qualificare, sulla base delle disposizioni in
preliminarmente accertare se lo Stato o il terri- vigore ratione temporis - al momento della per-
torio di localizzazione della società partecipata cezione o della realizzazione in capo al socio
non sia incluso nella lista contenuta nel D.M. italiano - come provenienti da un regime fi-
21 novembre 2001, vigente al momento in cui scale privilegiato, gli stessi saranno assoggetta-
gli utili sono stati percepiti o le plusvalenze so- ti al regime di integrale concorrenza al reddito
no state realizzate dal socio italiano. Tuttavia, i imponibile, salvo che il contribuente dimostri la
Paesi non inclusi nell’elenco di cui al D.M. 21 ricorrenza, sin dall’inizio del periodo di posses-
novembre 2001 non possono ritenersi automati- so della partecipazione, dell’esimente di cui al-
camente Paesi a fiscalità ordinaria, in quanto l’art. 167, comma 5, lett. b), del T.U.I.R.;
occorrerà effettuare un’ulteriore verifica, relati- - nel caso in cui gli utili o le plusvalenze si deb-
va alla eventuale sussistenza di un regime fi- bano qualificare, sulla base delle disposizioni in
scale speciale. L’art. 167, comma 4, del vigore ratione temporis - al momento della per-

(3) Nella circolare n. 35/E/2016, l’Amministrazione finanzia- è soggetta a un regime fiscale privilegiato, anche speciale, gli
ria chiarisce che la provenienza dell’utile o della plusvalenza utili distribuiti dalla medesima sono assoggettati al naturale re-
deve essere determinata con riferimento al momento di perce- gime di integrale concorrenza al reddito imponibile, a prescin-
zione dell’utile (o del capital gain) da parte del socio. In merito dere da quale fosse il criterio vigente nel periodo di formazione
alla distribuzione di utili formatisi in periodi precedenti e qua- dell’utile della partecipata”.
lificabili black list secondo le regole vigenti al momento della (4) Legge 23 dicembre 2014, n. 190.
loro formazione, è stato in particolare affermato che “indipen- (5) Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
dentemente dalla precedente qualificazione, al fine di stabilire (6) Il richiamo all’inclusione degli Stati o territori “nel de-
se i dividendi provengano o meno da un paradiso fiscale, assu- creto o nel provvedimento”, tuttora contenuto negli artt. 47,
me rilevanza il criterio vigente al momento della loro percezio- comma 4, 68, comma 4, 87, comma 1, lett. c), 89, comma 3,
ne, perché è in tale momento che si verifica il presupposto im- del T.U.I.R. e nell’art. 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
positivo in capo al soggetto residente”; in relazione agli utili di- deve essere inteso come riferito all’art. 167, comma 4, del me-
stribuiti da partecipate che in origine non erano considerate lo- desimo T.U.I.R., nella misura in cui stabilisce il criterio di indi-
calizzate in Stati o territori black list, è stato evidenziato che se viduazione dei regimi fiscali privilegiati.
al momento della percezione da parte del socio “la partecipata

il fisco 42/2018 4059


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cezione o realizzazione in capo al socio italiano zione adottata dall’Amministrazione finanziaria


- come non provenienti da un regime fiscale pri- con la citata circolare n. 35/E/2016, la Legge di
vilegiato, potranno beneficiare del regime di bilancio 2018 conferisce rilevanza decisiva alla
parziale esclusione, salvo il riscontro della sus- qualificazione del Paese in cui risiede il sogget-
sistenza del requisito stesso anche rispetto al to partecipato al momento della maturazione
momento di effettiva formazione dell’utile di- degli utili, piuttosto che al momento della loro
stribuito. distribuzione (8). Con la conseguenza che gli
Ai fini del riconoscimento del parziale concorso utili percepiti a partire dal periodo d’imposta
al reddito, è necessario, quindi, che i dividendi successivo a quello in corso al 31 dicembre
siano distribuiti da una partecipata estera che, 2014, ma maturati in periodi d’imposta prece-
sulla base del criterio vigente al momento della denti a detta data, non si considerano prove-
percezione degli stessi, non si possa considerare nienti da soggetti situati in Stati a fiscalità privi-
localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata; legiata se, al momento della maturazione, lo
tale criterio deve essere soddisfatto anche ri- Stato in cui era residente il soggetto partecipato
spetto all’esercizio di maturazione dell’utile og- non era considerato tale. Sicché, attualmente,
getto di distribuzione. Stando alle indicazioni per comprendere se nei periodi di maturazione
fornite dall’Agenzia delle entrate, per i dividendi degli utili lo Stato fosse o meno considerato a
percepiti dal 1˚ gennaio 2016, al fine di stabilire fiscalità privilegiata dovrà farsi riferimento, fino
se possa o meno trovare applicazione il regime al 31 dicembre 2014, al D.M. 21 novembre
di esclusione di cui all’art. 89, comma 3, del 2001, mentre, successivamente, ai criteri indica-
T.U.I.R., dovrà verificarsi il criterio di cui all’art. ti dall’art. 167, comma 4, del T.U.I.R.
167, comma 4, del T.U.I.R., a prescindere, quin-
di, dal criterio vigente nell’anno di formazione 3. Ulteriori chiarimenti
dell’utile della società partecipata e dell’inclusio- dell’Agenzia delle entrate
ne dello Stato di residenza nell’elenco di cui al Il susseguirsi delle citate modifiche normative,
D.M. 23 novembre 2001.
quindi, non ha reso agevole l’individuazione del
regime fiscale applicabile ai dividendi esteri. In
2. Utili pregressi distribuiti da partecipate
particolare, ciò che il legislatore non ha chiari-
che non erano considerate localizzate
to, e che poteva destare qualche perplessità alla
in Paesi black list luce di quanto statuito dall’Amministrazione fi-
Dopo il Decreto internazionalizzazione del nanziaria con la circolare n. 35/E/2016, era se il
2015, la Legge di bilancio 2018 (7) è nuovamen- regime di esclusione potesse comunque trovare
te intervenuta sul tema della qualificazione dei applicazione per gli utili maturati in anni in
dividendi stabilendo che ai fini degli artt. 47, cui la società partecipata era localizzata in un
comma 4, e 89, comma 3, del T.U.I.R., non si Paese incluso nel D.M. 21 novembre 2001 ma
considerano provenienti da società residenti o che, al momento della percezione, applicando
localizzate in Paesi a regime fiscale privilegiato le regole vigenti (i.e. art. 167, comma 4, del
gli utili percepiti a partire dal periodo d’imposta T.U.I.R.), risulti white list. Altrettanto dubbia,
successivo a quello in corso al 31 dicembre appariva, inoltre, l’operatività del comma 1008
2014 e maturati in periodi d’imposta precedenti della Legge di bilancio 2018, a mente del quale
nei quali le società partecipate erano residenti o “Ai fini del comma 1007, gli utili distribuiti dal
localizzate in Stati o territori white list, non in- soggetto non residente si presumono priorita-
clusi nel D.M. 21 novembre 2001. Tali disposi- riamente formati con quelli da considerare non
zioni si applicano anche per gli utili maturati in provenienti da Stati o territori a regime fiscale
periodi successivi a quello in corso al 31 dicem- privilegiato”. Risultava, infatti, poco chiara l’ap-
bre 2014 in Stati o territori non a regime fiscale plicabilità della suddetta presunzione anche ai
privilegiato e, in seguito, percepiti in periodi casi in cui gli utili risultassero provenienti da
d’imposta in cui risultino integrate le condizioni Stati che, al momento della percezione, erano
per l’applicazione dell’art. 167, comma 4, del white list in base al criterio di cui all’art. 167,
T.U.I.R. In sostanza, diversamente dall’imposta- comma 4 del T.U.I.R.

(7) Art. 1, comma 1007, Legge 27 dicembre 2017, n. 205. quel Paese sarà stata valutata con riferimento al livello di tassa-
(8) Si tratta di scelta condivisibile posto che l’eventuale inci- zione esistente in quel momento.
denza della fiscalità nella scelta di localizzare la partecipata in

4060 il fisco 42/2018


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Tali dubbi interpretativi sono stati successiva- La novella, quindi, si applica esclusivamente ai
mente chiariti dall’Amministrazione finanziaria casi in cui, in presenza di utili pregressi, muti
nell’ambito di una risposta ad un’istanza di in- la qualificazione dello Stato di residenza della
terpello presentata da una società italiana che società partecipata, da Paese considerato a tas-
deteneva una partecipazione in una società resi- sazione ordinaria a Paese a fiscalità privilegia-
dente ad Hong Kong. In vista della ipotetica di- ta (10).
stribuzione di dividendi da parte della controlla- Infatti, il comma 1007 precisa espressamente
ta estera, formati da riserve di utili stratificate che gli utili percepiti dal periodo d’imposta suc-
anche nel corso di anni in cui Hong Kong era cessivo a quello in corso al 31 dicembre 2014
ancora un Paese black list (9), la società italiana non si considerano provenienti da Stati o terri-
ha chiesto di sapere se: tori a regime fiscale privilegiato se:
1) il criterio introdotto dall’art. 1, comma 1007, - maturati in periodi d’imposta antecedenti a
della Legge di bilancio 2018 vale anche nel caso quello in corso al 31 dicembre 2014, in cui le
in cui la società estera è attualmente localizza- società partecipate erano residenti in Paesi non
ta in un Paese white list; inclusi nella black list di cui al D.M. 21 novem-
2) esiste una presunzione di distribuzione bre 2001 (unico criterio all’epoca vigente);
prioritaria dell’utile formatosi in annualità in - maturati in periodi d’imposta successivi a
cui lo Stato di localizzazione della società parte- quello in corso al 31 dicembre 2014 in Stati o
cipata era considerato black list; territori non a regime fiscale privilegiato e suc-
3) la presunzione di cui al comma 1008 della cessivamente percepiti in periodi d’imposta in
Legge di bilancio 2018 opera anche quando gli cui risultano integrate le condizioni di cui al-
utili provengono da Stati che, al momento del- l’art. 167, comma 4, del T.U.I.R.
la percezione, e non della formazione, risultino L’Agenzia precisa che sarà sempre cura del con-
white list in base alla regola dell’art. 167, com- tribuente verificare se, in base ai criteri vigenti
ma 4 del T.U.I.R.; all’atto della percezione del dividendo, gli utili
4) se la società partecipata al momento della medesimi siano da considerare provenienti o
delibera della distribuzione dell’utile può meno da un Paese a fiscalità privilegiata.
scegliere liberamente di distribuire dividendi Per quanto concerne il secondo quesito, l’Agen-
formati in annualità in cui lo Stato di residenza zia conferma che non esiste una presunzione
è considerato white list. di prioritaria distribuzione degli utili formati
Con riferimento al primo quesito, l’Agenzia del- nel periodo in cui la società partecipata era lo-
le entrate conferma che il recente intervento calizzata in un Paese a fiscalità privilegiata. Ta-
operato nella Legge di bilancio 2018 non ha in- le principio non è evincibile, per differenza, dal-
trodotto un criterio generale di tassazione fon- la previsione del comma 1008 della Legge di bi-
dato sulla maturazione degli utili, valevole a lancio 2018, che fa espressamente riferimento
prescindere dalla circostanza che, al momento al precedente comma 1007, la cui applicazione
della percezione del dividendo da parte del so- è, quindi, limitata ai casi in cui il Paese di resi-
cio residente, la società estera sia o meno resi- denza della partecipata fosse a tassazione ordi-
dente in uno Stato a fiscalità privilegiata. L’in- naria. Per le medesime ragioni, non è estensibi-
tento perseguito nella Legge di bilancio 2018 è, le la presunzione dettata dal comma 1008, di
piuttosto, quello di tutelare l’affidamento di prioritaria distribuzione degli utili formati in
quanti abbiano confidato nella circostanza che periodi in cui la partecipata non era localizzata
il Paese in cui hanno investito non sia da consi- in Paesi a regime fiscale privilegiato, ad ipotesi
derare a fiscalità privilegiata, alla stregua dei che non ricadono nell’ambito applicativo del
criteri di cui all’art. 167, comma 4, del T.U.I.R. comma 1007. Anche in questo caso, l’Agenzia

(9) Dal 30 novembre 2015, Hong Kong è uscita definitiva- sostiene la tesi confermata dall’Amministrazione finanziaria
mente dalle c.d. black list disciplinate dai Decreti Ministeriali secondo cui la novità apportata dalla Legge di bilancio 2018
del 21 novembre 2001 e del 23 gennaio 2002, relative rispetti- consisterebbe semplicemente nel non applicare la regola del
vamente all’individuazione degli Stati o territori a regime fisca- comma 1007 per il caso contrario e, cioè, per il caso di impresa
le privilegiato e a quelli con riferimento ai quali trova applica- estera che da white list sia divenuta, in base alla nuova nozio-
zione il regime di indeducibilità dei costi derivante dalle opera- ne, di black list e ciò per non compromettere il legittimo affida-
zioni intercorse con operatori ivi residenti. mento del contribuente che aveva deciso all’epoca di non rim-
(10) Tale tesi interpretativa è stata condivisa anche da Asso- patriare l’utile (pur potendolo fare, a quel tempo, senza subire
nime nell’ambito della circolare n. 15 del 27 giugno 2018. Nel- la tassazione integrale).
l’individuare la ratio legis delle nuove disposizioni, Assonime

il fisco 42/2018 4061


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precisa che sarà onere del contribuente verifica- pur potendo procedere al rimpatrio dei dividen-
re l’origine temporale degli utili distribuiti, fon- di prodotti in Stati white list senza subire la tas-
damentale al fine di individuare il regime fiscale sazione integrale, non vi avevano proceduto
applicabile (11). confidando sulle norme pro tempore vigenti. È
quindi apprezzabile che l’Agenzia delle entrate,
4. Conclusioni nell’ambito della sopracitata risposta all’inter-
pello, abbia confermato la natura interpretativa
È evidente come la modifica introdotta dalla
dell’art. 1, comma 1007, della Legge di bilancio
Legge di bilancio 2018 intende rispondere all’e-
2018, cosı̀ scongiurando il rischio di assoggetta-
sigenza di eliminare un vulnus che la posizione
re il “rimpatrio” dei dividendi esteri ad un trat-
interpretativa espressa dall’Agenzia delle entrate
tamento fiscale differente a seconda del mo-
con la circolare n. 35/E/2016 presentava: quello
mento in cui avviene la distribuzione degli stes-
di contraddire in modo rilevante il principio del
si.
legittimo affidamento dei contribuenti che

(11) Al fine di evitare contestazioni, in presenza di utili ma- servi apposita documentazione atta a confermare che con rife-
turati in diversi periodi d’imposta alcuni dei quali soltanto pos- rimento al periodo d’imposta di maturazione degli utili (distri-
sono beneficiare della tassazione “ridotta”, è bene che la socie- buiti) la controllata estera non poteva ritenersi localizzata in
tà dia conto - nella deliberazione di distribuzione - della prove- un Paese a fiscalità privilegiata.
nienza temporale degli utili oggetto di distribuzione e che con-

4062 il fisco 42/2018


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Nuova normativa sulla privacy:


prima applicazione “flessibile”
delle disposizioni sanzionatorie
di Valerio Vallefuoco (*)

Con la pubblicazione nella G.U. n. 205 del 4 settembre 2018 del D.Lgs. 10 agosto 2018, n. 101, può dirsi
compiuto il percorso di recepimento nell’ordinamento interno della nuova normativa di data protection,
dettata dal Reg. UE 2016/679. Il Decreto di adeguamento, in vigore dal 19 settembre 2018, prevede per i
successivi otto mesi una certa flessibilità nell’applicazione delle disposizioni sanzionatorie, sia pure nei li-
miti in cui ciò risulti compatibile con le disposizioni europee. Questa sorta di moratoria tiene conto della
fase di prima applicazione delle disposizioni sanzionatorie.

1. Premessa Regolamento, con la previsione di sanzioni pe-


L’ambizioso progetto di riforma della normativa nali e amministrative efficaci, dissuasive e pro-
sulla protezione dei dati personali attuato dal- porzionate alla gravità della violazione delle
la Commissione UE affida ad un sistema san- disposizioni stesse. Come è noto, il nostro legi-
zionatorio organizzato su due diversi piani di ri- slatore nell’esercizio della delega, ha adottato il
levanza, quello penale e quello amministrativo, D.Lgs. n. 101/2018, che ridefinisce l’apparato
la garanzia della sua applicazione. In particola- sanzionatorio ampliando la gamma degli illeciti
re, il Reg. UE 2016/679, relativo alla protezione amministrativi e nel contempo incrementando
delle persone fisiche con riguardo al trattamen- l’entità delle relative sanzioni. Anche sul versan-
to dei dati personali, nonché alla libera circola- te penale si registra l’introduzione di nuove fi-
zione di tali dati (1) (di seguito, per brevità “il gure di reato e la depenalizzazione di alcune
Regolamento” o “GDPR”), contiene una com- fattispecie in quanto punite dal Regolamento
piuta definizione degli illeciti amministrativi e con sanzioni amministrative.
delle relative sanzioni pecuniarie, mentre rimet-
te agli Stati membri la precisa identificazione 2. Sanzioni amministrative pecuniarie
dei comportamenti penalmente rilevanti. In nel GDPR
questa cornice normativa, l’art. 13 della Legge
n. 163/2017 (Legge di delegazione europea A corredo dei nuovi obblighi in materia di pro-
2016-2017) impegnava il nostro Governo ad tezione dei dati personali, il Regolamento intro-
adeguare nell’ambito delle modifiche al Codice duce un sistema sanzionatorio amministrativo
della privacy il sistema sanzionatorio penale e basato su misure, non già a somma fissa, ma da
amministrativo vigente alle disposizioni del modulare in funzione di ogni singolo caso, en-

(*) Avvocato Cassazionista, Managing Partner dello Studio la Scuola di Polizia Economico Finanziaria della Guardia di
Legale Vallefuoco. Prof. Straordinario di diritto tributario UNI- Finanza.
NETTUNO. Docente presso la Scuola Ispettori, l’Accademia e (1) Che abroga la Direttiva 95/46/CE.

il fisco 42/2018 4063


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tro un massimo edittale legislativamente prede- dittivo o prescrittivo. Nel caso di violazione mi-
terminato. nore, tale tipologia di misure potrebbe essere
La costruzione delle fattispecie incriminatrici applicata in alternativa alla sanzione ammini-
tiene conto di due categorie generali di violazio- strativa pecuniaria che dovrebbe essere impo-
ni: le violazioni degli obblighi da parte dei sog- sta, ove questa costituisse un onere sproporzio-
getti investiti del dovere di garantire l’efficace nato per una persona fisica (5).
tutela dei dati personali e le violazioni dei prin-
cipi di base del trattamento. 2.1. Nuovo quadro sanzionatorio
Più nel dettaglio, rientrano nella prima catego- L’art. 84 del Regolamento rimette alla potestà
ria, le violazioni degli obblighi facenti capo al sanzionatoria degli Stati membri la previsione
titolare e al responsabile del trattamento (2), di altre sanzioni in caso di violazione di disposi-
all’organismo di certificazione (3) nonché all’or- zioni diverse da quelle già sanzionate dal Rego-
ganismo di controllo (4). In tutti questi casi, la lamento medesimo garantendo pur sempre che
sanzione amministrativa pecuniaria applicabile tali ulteriori sanzioni siano effettive, proporzio-
può arrivare fino a 10 milioni di euro o, per le nate e dissuasive. In attuazione di tale norma, il
imprese, fino al 2% del fatturato mondiale tota- D.Lgs. n. 101/2018 ha profondamente inciso sul-
le annuo dell’esercizio precedente, se superiore. la parte III, Titolo III, del D.Lgs. 30 giugno
Sono, invece, puniti con sanzioni amministrati- 2003, n. 196, c.d. Codice privacy, delineando un
ve pecuniarie fino a 20 milioni di euro o, per le nuovo quadro sanzionatorio. In particolar mo-
imprese, fino al 4% del fatturato mondiale tota- do, il novellato art. 166, comma 1, D.Lgs. n.
le annuo dell’esercizio precedente, se superiore, 196/2003 assoggetta a sanzione amministrativa
gli illeciti rientranti nella seconda categoria, i
pecuniaria fino a 10 milioni di euro o, per le im-
quali si specificano nella violazione delle dispo-
prese, fino al 2% del fatturato mondiale totale
sizioni relative:
annuo dell’esercizio precedente, se superiore, le
- ai principi di base del trattamento, compre-
violazioni delle disposizioni codicistiche in ma-
se le condizioni relative al consenso, a norma
teria di:
degli artt. 5, 6, 7 e 9, GDPR;
- ai diritti degli interessati a norma degli artt. - consenso dei minori per i servizi della società
da 12 a 22; dell’informazione (6);
- ai trasferimenti di dati personali a un desti- - trattamento che presenta rischi elevati per l’e-
natario in un Paese terzo o un’organizzazione secuzione di un compito di interesse pubbli-
internazionale a norma degli artt. da 44 a 49; co (7);
- a qualsiasi obbligo ai sensi delle legislazioni - modalità di redazione e conservazione di car-
degli Stati membri adottate a norma del capo telle cliniche (8);
IX; - redazione del certificato di assistenza al par-
- all’ordine, alla limitazione provvisoria o defini- to (9);
tiva di trattamento o all’ordine di sospensione - obblighi di informativa all’utente sulla natura
dei flussi di dati dell’autorità di controllo ai dei dati di traffico telefonico e telematico e
sensi dell’art. 58, paragrafo 2, o al negato acces- sulla durata del trattamento (10);
so in violazione dell’art. 58, paragrafo 1, GDPR; - trasferimento automatico della chiamata (11);
- a un ordine da parte dell’autorità di controllo - individuazione delle modalità di manifestazio-
adottato nell’esercizio dei poteri correttivi di ne del consenso all’inclusione negli elenchi te-
cui all’art. 58, paragrafo 2. lefonici cartacei e elettronici e all’utilizzo dei
A tal ultimo riguardo, è utile ricordare che nel relativi dati per marketing (12);
sistema tracciato dal GDPR l’imposizione di - sicurezza del trattamento posto in essere dai
una sanzione amministrativa pecuniaria può es- fornitori di reti pubbliche di comunicazioni o
sere associata ad una misura correttiva, quali di servizi di comunicazione elettronica accessi-
l’ammonimento o un ordine di carattere inter- bili al pubblico (13).

(2) Si tratta degli obblighi previsti dagli artt. 8, 11, da 25 a (8) Art. 92, comma 1, del D.Lgs. n. 196/2003.
39, 42 e 43, GDPR. (9) Art. 93, comma 1, del D.Lgs. n. 196/2003.
(3) Si veda artt. 42 e 43, GDPR. (10) Art. 123, comma 4, del D.Lgs. n. 196/2003.
(4) Di cui all’art. 41, paragrafo 4, GDPR. (11) Art. 128 del D.Lgs. n. 196/2003.
(5) Si veda Considerando 148, Regolamento. (12) Art. 129, comma 2, del D.Lgs. n. 196/2003.
(6) Art. 2-quinquies, comma 2, del D.Lgs. n. 196/2003. (13) Art. 132-ter del D.Lgs. n. 196/2003.
(7) Art. 2-quinquiesdecies del D.Lgs. n. 196/2003.

4064 il fisco 42/2018


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Segue il medesimo regime sanzionatorio, la vio- - trattamento per scopi storici, statistici o
lazione dell’art. 110, nella parte in cui, in tema scientifici (23);
di ricerca medica, biomedica ed epidemiologi- - lavoro e previdenza sociale (24);
ca, esclude la necessità del consenso dell’inte- - trattamento di personali nel settore delle assi-
ressato per il trattamento dei dati relativi alla curazioni obbligatorie (25);
salute, a condizione che la ricerca venga effet- - servizi di comunicazione elettronica (26);
tuata in base a disposizioni di legge e venga - poteri del Garante di richiedere al titolare, al
condotta e resa pubblica una valutazione d’im- responsabile, al rappresentante del titolare o del
patto ai sensi degli artt. 35 e 36 del Regolamen- responsabile, all’interessato o anche a terzi di
to ovvero, nel caso di cui al terzo periodo del 1 fornire informazioni e di esibire documenti
comma dello stesso art. 110, che il programma anche con riferimento al contenuto di banche
di ricerca venga sottoposto a consultazione pre- di dati (27);
ventiva del Garante. Il comma 2 dell’art. 166 - misure di garanzia per il trattamento dei dati
estende, invece, l’applicazione della sanzione genetici, biometrici e relativi alla salute (28);
amministrativa pecuniaria fino a 20 milioni di - promozione da parte del Garante dell’adozione
euro o, per le imprese, fino al 4% del fatturato di regole deontologiche in relazione al tratta-
mondiale totale annuo dell’esercizio precedente, mento di determinate categorie di dati (29).
se superiore, di cui all’art. 83, paragrafo 5, del 2.2. Definizione agevolata dei procedimenti
Regolamento, alle violazioni in materia di: pendenti e oblazione
- trattamento di dati personali effettuato per l’e-
L’art. 18 del Decreto di adeguamento detta una
secuzione di un compito di interesse pubblico
disposizione transitoria in funzione deflattiva
o connesso all’esercizio di pubblici poteri (14); dei procedimenti pendenti innanzi al Garante
- raccolta del consenso del minore in relazione alla data del 25 maggio 2018 (data di applica-
ai servizi della società dell’informazione (15); zione del Regolamento). Tali procedimenti po-
- trattamento di categorie particolari di dati per- tranno essere definiti mediante il pagamento in
sonali per motivi di interesse pubblico rile- misura ridotta di una somma pari a due quinti
vante (16); del massimo edittale. Il pagamento in misura
- utilizzo dei dati biometrici con riguardo alle ridotta dovrà essere effettuato entro 90 giorni
procedure di accesso fisico e logico ai dati da dall’entrata in vigore del Decreto di adeguamen-
parte dei soggetti autorizzati, a condizione che to (19 settembre 2018). Per i procedimenti futu-
vengano rispettate le misure di garanzia fissate ri, invece, il trasgressore e gli obbligati in solido
dallo stesso articolo (17); potranno definire la controversia adeguandosi
- principi relativi al trattamento di dati relativi a alle prescrizioni del Garante, ove impartite, e
condanne penali e reati (18); mediante il pagamento di un importo pari alla
- diritti riguardanti le persone decedute (19); metà della sanzione irrogata. In questo caso, il
- indicazione dei dati identificativi degli interes- pagamento va effettuato entro il termine previ-
sati in provvedimenti giurisdizionali (20); sto dall’art. 10, comma 3, del D.Lgs. n.
- trattamento di dati personali in ambito sani- 150/2011, per la proposizione del ricorso (30).
tario (21); Quanto al regime transitorio, non tutti i nodi
- trattamento di dati relativi a studenti (22); possono però dirsi sciolti. Resta, infatti, aperta

(14) Art. 2-ter del D.Lgs. n. 196/2003. (25) Art. 120, comma 2, del D.Lgs. n. 196/2003.
(15) Art. 2-quinquies, comma 1, del D.Lgs. n. 196/2003. (26) Artt. 122, 123, commi 1, 2, 3 e 5, 124, 125, 126, 130,
(16) Art. 2-sexies del D.Lgs. n. 196/2003. commi da 1 a 5, 131, 132, 132-bis, comma 2, 132-quater, del
(17) Art. 2-septies, comma 7, del D.Lgs. n. 196/2003. D.Lgs. n. 196/2003.
(18) Art. 2-octies del D.Lgs. n. 196/2003. (27) Art. 157 del D.Lgs. n. 196/2003.
(19) Art. 2-terdecies, commi 1, 2, 3 e 4, del D.Lgs. n. (28) Art. 2-septies del D.Lgs. n. 196/2003.
196/2003. (29) Art. 2-quater del D.Lgs. n. 196/2003.
(20) Art. 52, commi 4 e 5, del D.Lgs. n. 196/2003. (30) Ai sensi dell’art. 10, del D.Lgs. n. 150/2011 “Il ricorso
(21) Artt. 75, 78, 79, 80, 82, 92, comma 2, 93, commi 2 e 3, avverso i provvedimenti del Garante per la protezione dei dati
del D.Lgs. n. 196/2003. personali è proposto, a pena di inammissibilità, entro trenta
(22) Art. 96, del D.Lgs. n. 196/2003. giorni dalla data di comunicazione del provvedimento o dalla
(23) Artt. 99, 100, commi 1, 2, e 4, 101, 105, commi 1, 2 e 4, data del rigetto tacito, ovvero entro sessanta giorni se il ricor-
110-bis, commi 2 e 3, del D.Lgs. n. 196/2003. rente risiede all’estero”.
(24) Artt. 111, 111-bis, 116, comma 1, del D.Lgs. n.
196/2003.

il fisco 42/2018 4065


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la questione del regime sanzionatorio applicabi- zione. Come sottolineato dal Working Party art.
le alle infrazioni accertate dopo l’entrata in vi- 29 (34), ai fini sanzionatori, ogni caso dovrebbe
gore del GDPR, ma prima dell’esercizio della essere valutato singolarmente. Solo in questa
delega per l’attuazione delle disposizioni euro- prospettiva si potranno realizzare le condizioni
pee. A tal riguardo, sebbene il Garante privacy necessarie per l’applicazione da parte delle
abbia escluso la concessione di qualsiasi “perio- autorità di controllo di sanzioni effettive, pro-
do di grazia”, sta di fatto che prima dell’emana- porzionate e dissuasive (35). Si tratta di un
zione del D.Lgs. n. 101/2018, mancava qualsiasi aspetto di non secondaria importanza, in un si-
indicazione in ordine al procedimento sanzio- stema sanzionatorio come quello predisposto
natorio. Solo a seguito di tale decreto, il Garan- dal Regolamento, che si propone di garantire il
te è stato formalmente individuato come “l’or- rispetto della normativa privacy sia da parte del-
gano competente ad adottare i provvedimenti le persone fisiche che da parte dei grandi grup-
correttivi di cui all’articolo 58, paragrafo 2, del pi multinazionali. Quanto a questi ultimi, ai fi-
Regolamento, nonché ad irrogare le sanzioni di ni dell’applicazione di sanzioni amministrative
cui all’articolo 83 del medesimo Regolamento e che siano effettive, proporzionate e dissuasive,
di cui ai commi 1 e 2” (31). Nel contempo, il de- l’autorità di controllo deve intendere l’impresa
creto di adeguamento ha investito l’Ufficio del come un’unità economica che può essere com-
Garante del compito di avviare il procedimento posta dall’impresa madre e da tutte le filiali
per l’adozione delle sanzioni, notificando al ti- coinvolte.
tolare o al responsabile del trattamento le pre- Se, invece, le sanzioni amministrative sono in-
sunte violazioni. Ma prima che il legislatore na- flitte a persone che non sono imprese, l’auto-
zionale espressamente prevedesse l’applicazione rità di controllo dovrebbe tenere conto del livel-
in sede di adozione dei provvedimenti sanziona- lo generale di reddito nello Stato membro non-
tori di alcune previsioni della Legge 24 novem- ché della situazione economica della perso-
bre 1981, n. 689 (32), non era neppure possibile na (36). Concorre a realizzare l’obiettivo di san-
conoscere con certezza le garanzie procedurali zioni efficaci, proporzionate e dissuasive, la va-
che debbono presiedere all’esercizio dei poteri lutazione della natura, della gravità e della du-
da parte dell’autorità di controllo. Da questo rata della violazione.
punto di vista, sarebbe stato forse opportuno A tal fine, una prima indicazione può trarsi dal-
prevedere un differimento nell’applicazione del- lo stesso Regolamento il quale, come si è detto,
le sanzioni previste dal Regolamento onde evi- prevede due massimali per le sanzioni ammini-
tare opposizioni fondate sulla mancata previsio- strative pecuniarie, diversificati in rapporto alla
ne di una legge benché di attuazione e di un gravità della violazione. Agli stessi fini, altri ele-
procedimento ed un eventuale giusto processo menti utili, sono la natura, l’oggetto o la finalità
sia alla luce dei nostri principi costituzionali sia del trattamento nonché il numero di interessati
ai sensi della Convenzione Europea dei diritti lesi dal danno e il livello del danno da essi subi-
dell’Uomo. to (37). Secondo l’interpretazione fornita dal
Working Party, il numero di interessati coin-
2.3. Criteri di applicazione delle sanzioni volti potrebbe essere indice sintomatico, a se-
amministrative pecuniarie nell’interpretazione conda dei casi, dell’occasionalità o della sistemi-
del Working Party art. 29 cità della violazione oppure dell’assenza di pras-
Seguendo un modello già sperimentato nella si adeguate, ferma restando la punibilità anche
normazione sanzionatoria di altri settori dell’or- degli eventi isolati. Non va poi tralasciata una
dinamento europeo (33), il GDPR fissa una serie attenta ponderazione della finalità del tratta-
di criteri finalizzati a “personalizzare” la san- mento, allo scopo di stabilire fino a che punto

(31) Si veda art. 166, comma 3, come modificato dall’art. nanziamento del terrorismo.
15,del D.Lgs. n. 101/2018. (34) Si veda Linee guida riguardanti l’applicazione e la pre-
(32) “Nell’adozione dei provvedimenti sanzionatori nei casi visione delle sanzioni amministrative pecuniarie ai fini del Re-
di cui al comma 4 si osservano, in quanto applicabili, gli arti- golamento UE n. 2016/679, n. 253, adottate il 3 ottobre 2017.
coli da 1 a 9, da 18 a 22 e da 24 a 28 della legge 24 novembre (35) Ai sensi dell’art. 83, paragrafo 1, GDPR ogni autorità di
1981, n. 689;” art. 166, comma 7, come modificato dall’art. 15, controllo provvede affinché le sanzioni amministrative pecu-
del D.Lgs. n. 101/2018). niarie inflitte sulla base del Regolamento siano in ogni singolo
(33) Si veda D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 e s.m.i. con- caso effettive, proporzionate e dissuasive.
cernente la prevenzione dell’utilizzo del sistema finanziario a (36) Cfr. considerando n. 150 del Regolamento.
scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di fi- (37) Si veda art. 83, paragrafo 2, lett. a).

4066 il fisco 42/2018


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l’utilizzo dei dati personali abbia rispettato tale zione della sanzione non potrebbe prescindere
finalità. La valutazione della durata dell’infra- anche da una attenta valutazione del grado di
zione può invece aiutare a far luce sulla inten- responsabilità del titolare del trattamento nell’a-
zionalità della condotta o sulla mancata adozio- dozione delle misure tecniche e organizzative
ne di misure preventive appropriate nonché sul- secondo i nuovi principi della privacy by design
la incapacità di attuare le misure tecniche e or- e della privacy by default. In tale valutazione, oc-
ganizzative richieste. corre tenere conto, secondo le indicazioni dei
Nel decidere se e in che misura infliggere una Garanti europei, delle procedure e dei metodi
sanzione amministrativa pecuniaria occorre al- basati sulle migliori prassi, ove esistenti e dei
tresı̀ tenere in debito conto il carattere doloso o codici di condotta.
colposo della violazione. Per stabilire se vi è sta- La personalizzazione della sanzione non può
to dolo o colpa occorre valutare gli elementi og- evidentemente prescindere neppure dalla valu-
gettivi della condotta che vengono in rilievo nel tazione di eventuali precedenti violazioni perti-
caso di specie. nenti commesse dal titolare del trattamen-
Le linee guida del Working Party tipizzano alcu- to (38), né dal grado di cooperazione con l’auto-
ne circostanze che possono costituire indice rità di controllo, al fine di porre rimedio alla
sintomatico del carattere doloso della viola- violazione e attenuarne i possibili effetti negati-
zione. Si pensi al trattamento autorizzato espli- vi. Potrebbe inoltre avere un peso specifico nel-
citamente dalla dirigenza del titolare del tratta- l’applicazione della sanzione la valutazione del-
mento stesso oppure senza tenere conto del pa- la categoria di dati personali interessata dalla
rere del responsabile della protezione dei dati o violazione (39). La maniera in cui l’autorità di
anche alla modifica di dati personali allo scopo controllo ha preso conoscenza della violazione
di presentare come conseguiti determinati potrebbe, invece, assumere rilievo allo scopo di
obiettivi, nonché allo scambio di dati personali valutare l’eventuale inosservanza dell’obbligo
con finalità di marketing, ossia vendita di dati del titolare del trattamento di notificare a detta
con l’apparente approvazione degli interessati. autorità eventuali violazioni dei dati personali.
Possono invece essere sintomo di mera colpa Sotto il profilo sanzionatorio una delle più si-
la mancata lettura, il non rispetto delle politiche gnificative novità introdotte dal GDPR riguarda
esistenti, l’errore umano, la mancata verifica dei l’inversione dell’onere della prova: spetta al ti-
dati personali nelle informazioni pubblicate, tolare del trattamento e non più all’interessato
l’incapacità di apportare aggiornamenti tecnici dimostrare che i dati personali sono stati gestiti
in maniera puntuale, la mancata adozione o an- conformemente alle prescrizioni di legge. A tal
che più semplicemente, la mancata applicazio- riguardo, la prova dell’adesione ai codici di con-
ne delle politiche esistenti. dotta approvati ai sensi dell’art. 40 o ai mecca-
Ma il corretto esercizio del potere sanzionatorio nismi di certificazione approvati ai sensi del-
non potrà ignorare gli effettivi sforzi compiuti l’art. 42, potrebbe far ritenere sufficiente la mi-
dal titolare del trattamento per attenuare il dan-
sura adottata dall’organismo incaricato di gesti-
no subito dagli interessati. In questa ottica, an-
re il codice senza che l’autorità di controllo in-
drebbero valutati eventuali comportamenti tesi
tervenga con l’imposizione di misure aggiunti-
a porre rimedio alla violazione, quali l’aver
ve.
contattato altri titolari del trattamento che po-
Infine, per espressa previsione del GDPR, il
trebbero essere stati coinvolti in una estensione
quantum della sanzione deve tenere conto dei
del trattamento o il tempestivo tentativo di con-
benefici finanziari conseguiti o delle perdite evi-
tenere l’illecito utilizzo dei dati allo scopo di im-
tate, direttamente o indirettamente, quale con-
pedire l’espansione della violazione a un livello
seguenza della violazione.
o ad una fase che avrebbe determinato ripercus-
sioni più gravi.
3. Sanzioni penali
In un contesto normativo come quello introdot-
to dal GDPR, fortemente incentrato sul ruolo Il principio c.d. dell’equivalenza sanzionatoria,
proattivo del titolare del trattamento, l’irroga- per cui il livello di protezione garantito dalle

(38) Per valutare la “pertinenza” delle precedenti violazioni, (39) Per es., la violazione verrebbe a configurarsi in termini
occorre verificare se il titolare del trattamento ha già commes- di maggiore gravità, se relativa al trattamento di categorie par-
so la stessa violazione in precedenza o se ha commesso una ticolari di dati.
violazione del Regolamento secondo le stesse modalità.

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nuove norme privacy dovrebbe essere coerente con sentenza o con decreto divenuti irrevocabi-
in tutti gli Stati membri mediante l’imposizione li. Qualora, invece, i procedimenti penali per i
di sanzioni equivalenti, puntualmente applicato reati depenalizzati dalla riforma siano stati defi-
dal Regolamento per quanto concerne gli illeciti niti, prima dell’entrata in vigore delle nuove
amministrativi, laddove sono le stesse norme norme, con sentenza di condanna o decreto di-
europee ad individuare la condotta materiale e venuti irrevocabili, il giudice dell’esecuzione re-
la relativa sanzione, cede il passo alla discrezio- voca la sentenza o il decreto, dichiarando che il
nalità del legislatore nazionale per ciò che con- fatto non è previsto dalla legge come reato e
cerne le disposizioni relative a sanzioni penali. adotta i provvedimenti conseguenti. Sempre in
A tal riguardo, il Considerando 149 del Regola- ossequio al principio del favor rei, l’art. 24, com-
mento dispone che “Gli Stati membri dovrebbe- ma 3, del D.Lgs. n. 101/2018, dispone che in
ro poter stabilire disposizioni relative a sanzioni nessun caso potrà essere applicata in relazione
penali per violazioni del presente regolamento, a fatti commessi prima della depenalizzazione,
comprese violazioni di norme nazionali adotta- una sanzione amministrativa pecuniaria di im-
te in virtù ed entro i limiti del presente regola- porto superiore al massimo della pena inflitta
mento.”. Resta inteso che la discrezionalità del per il reato, tenuto conto del criterio di raggua-
legislatore nazionale non avrebbe potuto spin- glio tra pene detentive e pene pecuniarie, previ-
gersi fino al punto di sanzionare penalmente sto dall’art. 135, c.p. (40).
condotte qualificate dal Regolamento come ille-
citi amministrativi. In questa prospettiva, il De- 3.1. Trattamento illecito di dati
creto di adeguamento ha espressamente abroga- Anche dopo la riforma continua ad essere puni-
to l’art. 169, del Codice privacy, che puniva con to penalmente il trattamento illecito di dati, sep-
l’arresto sino a due anni chiunque, essendovi te- pure con le modifiche imposte dalla necessità di
nuto, ometteva di adottare le c.d. misure mini- adeguamento dell’ordinamento interno a quello
me di sicurezza. La depenalizzazione si è resa europeo. In particolare, il nuovo art. 167 del Co-
necessaria dal momento che il Regolamento, fa- dice privacy configura come reato la violazione
cendo applicazione del principio dell’accounta- di quanto disposto dagli artt. 123 (41), 126 (42),
bility, rimette alla responsabilità del titolare del 130 (43) o dal provvedimento di cui all’art.
trattamento la scelta delle misure tecniche e or- 129 (44) del Codice stesso. Tali condotte sono
ganizzative adeguate per garantire ed essere in punite con la reclusione da 6 mesi a un anno e
grado di dimostrare che il trattamento è stato sei mesi. Pene più severe (reclusione da uno a
effettuato nel rispetto della normativa privacy, tre anni) per chi proceda al trattamento dei dati
senza fare più alcun riferimento alle predette personali di cui agli artt. 9 e 10 del Regolamen-
misure minime. In questo stesso ordine di idee, to, che disciplinano rispettivamente il tratta-
il nostro legislatore, in sede di adozione del De- mento di categorie particolari di dati personali
creto di adeguamento ha ritenuto di fare speci- e il trattamento dei dati relativi a condanne pe-
fica applicazione del principio del favor rei, nali e reati, in violazione di specifiche disposi-
estendendo l’applicabilità delle sanzioni ammi- zioni di legge (45). Stessa pena per chi trasferi-
nistrative previste dal Regolamento, che sosti- sca dati personali verso un Paese terzo o una or-
tuiscono sanzioni penali, anche alle violazioni ganizzazione internazionale fuori dai casi con-
commesse anteriormente alla data di entrata in sentiti dal Regolamento. Tuttavia, in ossequio al
vigore del Decreto di adeguamento, sempre che principio del ne bis in idem, in base al quale
il procedimento penale non sia stato definito nessuno può essere sottoposto a due provvedi-

(40) Ai sensi dell’art. 135 del Codice penale, quando per (43) Sulle c.d. comunicazioni indesiderate.
qualsiasi effetto giuridico, si deve eseguire un ragguaglio fra (44) Si tratta del provvedimento con cui il Garante indivi-
pene pecuniarie e pene detentive, il computo ha luogo calco- dua le modalità di inserimento e di successivo utilizzo dei dati
lando euro 250, o frazione di euro 250, di pena pecuniaria per personali relativi agli abbonati negli elenchi cartacei o elettro-
un giorno di pena detentiva. nici a disposizione del pubblico.
(41) Tale norma disciplina il trattamento di dati relativi al (45) In particolare, si tratta degli artt. 2-sexies (Trattamento
traffico riguardanti contraenti ed utenti, da parte del fornitore di categorie particolari di dati personali necessario per motivi
di una rete pubblica di comunicazioni o di un servizio di co- di interesse pubblico rilevante), 2-octies (Principi relativi al
municazione elettronica accessibile al pubblico. trattamento di dati relativi a condanne penali e reati), 2-quin-
(42) Avente ad oggetto il trattamento di dati relativi all’ubi- quiesdecies (Trattamento che presenta rischi elevati per l’esecu-
cazione di utenti e abbonati di reti pubbliche di comunicazio- zione di un compito di interesse pubblico), quali inseriti nel
ne o di servizi di comunicazione elettronica accessibili al pub- Codice privacy, dal D.Lgs. n. 101/2018.
blico, da parte del fornitore del servizio.

4068 il fisco 42/2018


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menti sanzionatori per il medesimo fatto, l’ulti- ta a sanzione penale, l’acquisizione con mezzi
mo comma dell’art. 167 dispone che la pena è fraudolenti, al fine di trarne profitto per sé o al-
diminuita “quando per lo stesso fatto” è stata tri ovvero di arrecare danno, di un archivio
applicata una norma prevista dal Codice privacy automatizzato o una parte sostanziale di esso
o dal Regolamento a carico dell’imputato o del- contenente dati personali oggetto di trattamen-
l’ente, una sanzione amministrativa pecuniaria to su larga scala. Il fatto, se non costituisce più
dal Garante e questa sia stata riscossa. La puni- grave reato, è punito con la reclusione da uno a
bilità di tutte le fattispecie incriminatrici con- quattro anni, ma la pena è diminuita nel caso di
template dal nuovo art. 167, del Codice privacy, cumulo di sanzioni penali e amministrative, ai
è subordinata a due condizioni: sensi dell’ultimo comma dell’art. 167.
- il fatto non deve costituire più grave reato;
- la condotta deve essere sorretta dal dolo speci- 3.4. Falsità nelle dichiarazioni al Garante
fico, ossia dalla volontà di trarre per sé o per al- e interruzione dell’esecuzione dei compiti
tri profitto ovvero di arrecare danno all’interes- o dell’esercizio dei poteri del Garante
sato. L’art. 168, anche nel testo post riforma, punisce,
salvo che il fatto costituisca più grave reato, con
3.2. Comunicazione e diffusione illecita di dati la reclusione da 6 mesi a tre anni, chiunque in
personali oggetto di trattamento su larga scala un procedimento o nel corso di accertamenti
Il Decreto di adeguamento ha introdotto nel dinnanzi al Garante, dichiari o attesti falsamen-
corpo del Codice della privacy l’art. 167-bis che te notizie o circostanze o produca atti o docu-
punisce, salvo che il fatto costituisca più grave menti falsi. Ma la riforma affianca a tale fatti-
reato, con la reclusione da uno a sei anni, specie un nuovo delitto consistente nella volon-
chiunque comunichi o diffonda, al fine di trarre taria interruzione o nel volontario turbamento
profitto per sé o per altri ovvero al fine di arre- di un procedimento davanti al Garante o degli
care danno, un archivio (46) automatizzato o accertamenti da questi svolti. Si tratta di una
una parte sostanziale di esso contenente dati ipotesi delittuosa che richiama da vicino la fatti-
personali oggetto di trattamento su larga sca- specie dell’interruzione di un ufficio o servizio
la (47), in violazione dei requisiti prescritti dagli di pubblica necessità (48), riproponendo una
artt. 2-ter (Comunicazione e diffusione di dati analoga pena (reclusione sino ad un anno).
personali da parte di titolari che effettuano il
trattamento per l’esecuzione di un compito di 3.5. Inosservanza di provvedimenti del Garante
interesse pubblico o connesso all’esercizio di Il Decreto di adeguamento ha reinserito nel Co-
pubblici poteri), 2-sexies (Trattamento di cate- dice della privacy l’art. 170, che già nel sistema
gorie particolari di dati necessario per motivi di previgente assoggettava a sanzione penale l’i-
interesse pubblico rilevante) e 2-octies (Tratta- nosservanza dei provvedimenti del Garante. La
mento di dati relativi a condanne penali e reati) norma era stata abrogata dallo schema di De-
ovvero in assenza del consenso degli interessati, creto sottoposto a parere parlamentare, per poi
quando il consenso è richiesto come condizione essere reintrodotta nel testo definitivo per ragio-
di liceità delle operazioni di comunicazione e ni di ordine sistematico posto che la medesima
diffusione. Anche in questi casi la pena è dimi- fattispecie è punita dall’art. 45 del D.Lgs. 18
nuita ove per lo stesso fatto sia stata applicata maggio 2018, n. 51, emanato in attuazione della
una sanzione amministrativa. Direttiva UE 2016/680 del Parlamento europeo
e del Consiglio del 27 aprile 2016, relativa alla
3.3. Acquisizione fraudolenta di dati personali protezione delle persone fisiche con riguardo al
oggetto di trattamento su larga scala trattamento dei dati personali da parte delle
Di nuovo conio anche la norma contenuta al- autorità competenti a fini di prevenzione, inda-
l’art. 167-ter che, quasi a voler integrare la previ- gine, accertamento e perseguimento di reati o
sione di cui al precedente art. 167-bis, assogget- esecuzione di sanzioni penali nonché alla libera

(46) Ai sensi dell’art. 4, n. 6, del Regolamento per “archivio” intendere che la nozione medesima faccia riferimento a quei
deve intendersi “qualsiasi insieme strutturato di dati personali trattamenti “che mirano al trattamento di una notevole quanti-
accessibili secondo criteri determinati, indipendentemente dal tà di dati personali a livello regionale, nazionale o sovranazio-
fatto che tale insieme sia centralizzato, decentralizzato o ripar- nale e che potrebbero incidere su un vasto numero di interes-
tito in modo funzionale o geografico”. sati.”.
(47) Il Regolamento non fornisce una puntuale definizione (48) Di cui all’art. 340, c.p.
della nozione di “larga scala” ma al Considerando n. 91 lascia

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circolazione di tali dati. Pertanto, anche nel si- 4. Conclusioni


stema attualmente vigente, l’inosservanza di
In sede di adeguamento dell’ordinamento inter-
provvedimenti del Garante vale ad integrare un
no al nuovo quadro normativo privacy introdot-
reato omissivo proprio punito con la reclusione
to dal Reg. UE 2016/769, sulla protezione dei
da tre a due anni.
dati personali, il nostro legislatore ha ridisegna-
3.6. Violazioni delle disposizioni in materia to il sistema sanzionatorio spostando i confini
di controlli a distanza e indagini tra illeciti amministrativi e illeciti penali. In par-
sulle opinioni dei lavoratori ticolare, la riforma per far rispettare le norme
La riforma, infine, conferma la punibilità in via sostanziali, ricorre per lo più a sanzioni ammi-
contravvenzionale, con l’ammenda da 154 a nistrative pecuniarie, prevedendo l’applicazio-
1.549 euro o con l’arresto da 15 giorni ad un an- ne di misure penali nei limiti imposti dal prin-
no, delle violazioni in materia di controllo a di- cipio del ne bis in idem.
stanza dei lavoratori con impianti audiovisivi e Rimodulati anche i poteri del Garante priva-
altri strumenti. Il nuovo art. 171, inoltre, assog- cy, indicato come l’organo competente ad adot-
getta alla stessa sanzione le violazioni del divie- tare i provvedimenti correttivi di cui all’art. 58,
to di indagine da parte del datore di lavoro, del- paragrafo 2, del Regolamento nonché ad irroga-
le opinioni politiche, religiose e sindacali del la- re le sanzioni. Sotto il profilo procedurale, il
voratore. nuovo art. 166, comma 9, rimette al Garante il
compito di definire le modalità del procedimen-
3.7. Pene accessorie to per l’applicazione delle sanzioni amministra-
L’art. 15, D.Lgs. n. 101/2018, in conformità con tive. Ciò non importa alcun differimento nel-
il previgente regime, ripropone quale misura ac- l’applicazione delle sanzioni, sebbene per i pri-
cessoria, in caso di condanna per uno dei reati mi otto mesi dalla data di entrata in vigore del
previsti dal nuovo sistema sanzionatorio penale, Decreto di adeguamento il Garante, nell’eserci-
la pubblicazione della sentenza. Tuttavia, il zio del potere sanzionatorio, terrà conto della
nuovo art. 172 fa ora espresso riferimento al- fase di prima applicazione delle disposizioni
l’art. 86, 2˚ e 3˚ comma, del Codice penale; di sanzionatorie (49). Con questo compromesso, ci
talché la pubblicazione della sentenza deve av- si avvia verso il definitivo adeguamento al
venire nel sito internet del Ministero della Giu- GDPR in attesa che il quadro normativo venga
stizia, di regola per estratto, a spese del condan- al più presto completato con l’aggiunta dei tas-
nato, per una durata stabilita dal giudice in mi- selli ancora mancanti.
sura non superiore a 30 giorni. In mancanza, la
durata è di 15 giorni.

(49) Art. 22, comma 13, D.Lgs. n. 101/2018.

4070 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

Le risultanze del “cassetto fiscale”


non provano l’avvenuta presentazione
della dichiarazione dei redditi
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Bruschetta, Est. Nonno - Ord. n. 24435 del 20 marzo 2018, dep. il 5 ottobre
2018)

Dichiarazioni - Imposte sui redditi - Modalità di presentazione - Prova della avvenuta presentazione -
Comunicazione dell’Agenzia delle entrate attestante l’avvenuto ricevimento - Necessità - Prova forni-
ta con altri mezzi - Risultanze del c.d. cassetto fiscale - Insufficienza

Le dichiarazioni fiscali devono essere presentate secondo le modalità previste dall’art. 3 del D.P.R. n. 322/1998.
In particolare, il comma 10 del citato art. 3 dispone che la prova della presentazione della dichiarazione è data
dalla comunicazione dell’Agenzia delle entrate attestante l’avvenuto ricevimento della dichiarazione presentata
in via telematica direttamente o tramite i soggetti a ciò abilitati, ovvero dalla ricevuta della banca, dell’Ufficio
postale o, per i non residenti, dalla ricevuta di invio della raccomandata. Ne deriva che deve ritenersi omessa -
con conseguente proroga dei termini per l’accertamento - la dichiarazione il cui invio non sia provato nei modi
stabiliti dal richiamato art. 3, non essendo sufficiente la produzione delle risultanze del c.d. cassetto fiscale.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRPEG, IRAP, IVA, anno 1999)

Svolgimento del processo Motivi della decisione


1. Con sentenza n. 44/05/10 del 05/02/2010 la CTR della 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate de-
Lombardia respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle duce la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 22 lu-
entrate avverso la sentenza n. 97/04/08 della CTP di Milano, glio 1998, n. 322, artt. 3 e 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, art.
che aveva accolto l’impugnazione avverso l’avviso di accer- 43, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 e della Legge 27 di-
tamento per IRPEG, IRAP, IVA e ritenute alla fonte IRPEF cembre 2002, n. 289, art. 10 in relazione all’art. 360 c.p.c.,
relativo all’anno 1999; comma 1, n. 3, evidenziando la tempestività della notifica
1.1. il giudice di appello premetteva che: a) la CTP aveva ac- dell’avviso di accertamento in data 29/08/2007, in quanto,
colto il ricorso sul presupposto che il termine per l’esercizio con riferimento all’anno 1999, la società contribuente
dell’attività accertativi fosse scaduto e che, comunque, l’ac- avrebbe dovuto presentare dichiarazione unificata IVA, IR-
certamento fosse carente di motivazione e infondato; b) la PEG ed IRAP e non Io ha fatto, con conseguente fissazione
sentenza della CTP era impugnata dall’Agenzia delle entrate; del termine per l’accertamento al 31 dicembre del quinto
1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’ap- anno successivo a quello in cui la dichiarazione dovrebbe
pello proposto evidenziando che: a) “la notifica dell’avviso essere presentata (31/12/2005), poi prorogato di un biennio
di accertamento risulta avvenuta il 22 agosto 2007, quando Legge n. 289 del 2002, ex art. 10;
il termine del 31 dicembre 2006 stabilito dal D.P.R. n. 633 2. con il secondo motivo di ricorso si lamenta omessa moti-
del 1972, art. 57, comma 2 era scaduto, non potendosi al vazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione
caso di specie applicare l’ulteriore proroga di due anni, sta- all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, consistente nella coinci-
bilita dalla Legge n. 289 del 2002, art. 10 in presenza di denza del periodo d’imposta con l’anno solare 1999 ai fini
omessa dichiarazione IVA che nel caso di specie sono (rec- IRPEG, IRAP e IVA e nella conseguente impossibilità di ri-
tius: non) sussiste come documentalmente provato dalla tenere presentata la sola dichiarazione IVA, laddove avreb-
contribuente”; b) la prova dell’avvenuta presentazione della be dovuto presentarsi dichiarazione congiunta;
dichiarazione IVA era stata fornita dalla Edil Vignate s.r.l. 3. con il terzo motivo di ricorso si contesta la violazione e la
“con atto di fonte dell’Amministrazione finanziaria che de- falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3, comma
ve ritenersi prevalente rispetto a diverse risultanze derivan- 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenzian-
ti dall’interrogazione dell’Anagrafe tributaria”; dosi che la prova della presentazione della dichiarazione non
2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR può essere fornita sulla base delle risultanze telematiche del
con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a cinque c.d. cassetto fiscale, ma solo nelle forme previste dalla legge;
motivi; 4. con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate si
3. la Edil Vignate s.r.l. resisteva con controricorso. duole della motivazione insufficiente su fatto decisivo della

il fisco 42/2018 4071


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controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, 6.3. ne consegue che ha errato la CTR a ritenere provato il
evidenziando che la CTR non avrebbe spiegato in cosa consi- tempestivo deposito della dichiarazione IVA e, di conse-
stesse la prova della presentazione della dichiarazione IVA; guenza, la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal
5. con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione e termine per l’accertamento, la cui proroga prevista dalla
la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e Legge n. 289 del 2002, art. 10 è stata dichiarata costituzio-
della Legge n. 289 del 2002, in relazione all’art. 360 c.p.c., nalmente legittima da Corte cost. n. 356 del 31/10/2008 (in-
comma 1, n. 3, evidenziandosi che, in ogni caso, con riferi- vero, il termine andrebbe a scadere il 31/12/2007 a fronte di
mento all’IRPEG e all’IRAP il termine per l’accertamento un avviso di accertamento notificato il 29/08/2007);
non è decorso; 6.4. con riferimento alle dichiarazioni IRPEG e IRAP, va
6. vanno esaminati congiuntamente il primo, il terzo e il prima di tutto esclusa la sussistenza di un giudicato inter-
quinto motivo di ricorso, che sono fondati; no, atteso che, da un lato, a CTP, nell’indicare la scadenza
6.1. il ragionamento giuridico della CTR parte dal presuppo- dei termini dell’azione accertativa, non fa alcun riferimento
sto che la dichiarazione IVA sia stata regolarmente presenta- a tali tributi, e, dall’altro, risulta chiaramente dalla stessa
ta dalla società contribuente e che la prova della presentazio- sentenza della CTR, oltre che dal ricorso, che l’Ufficio ha
ne sarebbe stata fornita dalla Edil Vignale s.r.l. “con atto di proposto sul punto appello evidenziando che non è mai sta-
fonte dell’Amministrazione finanziaria” che, stando a quanto ta presentata alcuna dichiarazione dei redditi (né, del resto,
risulta dagli atti delle parti, sarebbe costituito dalle risultan- la stessa Edil Vignate s.r.l. ha mai affermato di avere pre-
ze del c.d. cassetto fiscale, ritenute prevalenti sulle risultanze sentato dichiarazioni a fini IRPEG o IRAP);
derivanti dall’esame dell’Anagrafe tributaria; la CTR, inoltre, 6.5. ciò premesso, il mancato deposito della dichiarazione
nulla osserva in ordine all’IRPEG e all’IRAP, imposte per le a fini IRPEG e IRAP relativamente all’anno 1999 implica
quali non risulta essere stata presentata alcuna dichiarazione chiaramente che il termine per l’accertamento, anche in ra-
e che pure sono state oggetto di accertamento; gione della proroga Legge n. 289 del 2002, ex art. 10 non
6.2. con riferimento alla intervenuta presentazione della di- può ritenersi decorso con riferimento a tali tributi;
chiarazione IVA, come correttamente osservato da parte ri- 6.6. la sentenza della CTR va, dunque, cassata con rinvio e
corrente, l’unica prova consentita è quella prevista dal rimessa per nuovo esame alla CTR della Lombardia, che
D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3, comma 10, applicabile ratio- applicherà i principi di diritto sopra enunciati;
ne temporis, vale a dire prima della modifica apportata dal 7. il secondo e quarto motivo di ricorso restano assorbiti;
D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, art. 3 trattandosi di dichia- 8. in conclusione vanno accolti il primo, terzo e quinto mo-
razione relativa all’anno d’imposta 1999 (cfr. Cass. n. 11236 tivo di ricorso, assorbiti il secondo e quarto; la sentenza
del 29/05/2015; Cass. n. 675 del 16/01/2015; Cass. n. 16003 impugnata va cassata in relazione a motivi accolti e rinvia-
del 29/07/2015); tra le modalità di prova della dichiarazione ta alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per-
previste dalla disposizione citata non rientrano le risultan- ché provveda anche sulle spese del presente giudizio.
ze del c.d. cassetto fiscale, anche perché, come osservato
dalla difesa di parte controricorrente, trattasi di disposizio- P.Q.M.
ni introdotte successivamente; la circostanza, poi, della
perdita incolpevole della ricevuta di presentazione della di- La Corte accoglie il primo, terzo e quinto motivo di ricorso,
chiarazione da parte della società contribuente in ragione assorbiti il secondo e quarto; cassa la sentenza impugnata
della dichiarazione di fallimento costituisce una questione in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tri-
di fatto che è rimessa all’apprezzamento del giudice di me- butaria regionale della Lombardia, in diversa composizio-
rito che, sul punto, non si è pronunciato; ne, anche sulle spese del presente giudizio.

Commento
Marco Denaro

Nell’ambito dell’attività di accertamento, il con- le (1), trattandosi, quest’ultimo, di un mezzo pro-


tribuente deve attenersi, ai fini della dimostrazio- batorio non espressamente previsto dalla legge.
ne della corretta e tempestiva trasmissione della Questo il principio di diritto ribadito (2) nell’or-
dichiarazione fiscale, alle modalità previste dal- dinanza n. 24435 del 5 ottobre 2018 dalla Corte
l’art. 3, comma 10, del D.P.R. n. 322/1998. Deve di cassazione, che ritorna, ancora una volta, ad
ritenersi omessa, quindi, la dichiarazione la cui occuparsi della modalità di trasmissione tele-
prova della relativa presentazione consista nelle matica delle dichiarazioni fiscali, argomento
sole risultanze telematiche del c.d. cassetto fisca- sempre molto interessante ed attuale.

(1) Il cassetto fiscale è il servizio che consente la consulta- sultazione del proprio cassetto fiscale può essere delegata agli
zione delle proprie informazioni fiscali, quali, ad esempio, dati intermediari di cui all’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998,
anagrafici, dati delle dichiarazioni fiscali, dati di condono e fino a un massimo di due.
concordati, dati dei rimborsi, dati dei versamenti effettuati tra- (2) In senso conforme, cfr. Cass. n. 11828/2018, nn. 16003,
mite Mod. F24 e F23, etc. (cfr. circolare n. 4/E/2003). La con- 11236 e 675/2015.

4072 il fisco 42/2018


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La questione trae origine dall’atto di accerta- Peraltro, l’Amministrazione ricorrente eccepisce


mento notificato, dal competente Ufficio finan- la violazione e la falsa applicazione dell’art. 3,
ziario, ad una società nell’agosto del 2007, fina- comma 10, del D.P.R. n. 322/1998, atteso che, a
lizzato al recupero di IVA, IRPEG e IRAP per differenza di quanto affermato dai giudici di se-
l’anno di imposta 1999, annualità per cui la di- condo grado, la prova della presentazione della
chiarazione risultava omessa. Il ricorso presen- dichiarazione non può essere fornita sulla base
tato dalla società viene accolto in primo grado - delle risultanze telematiche del c.d. cassetto fi-
con sentenza confermata in appello - in quanto scale, ma solo nelle forme previste dalla legge.
il termine per l’esercizio dell’attività accertativa La Suprema Corte accoglie il ricorso e cassa
era scaduto al 31 dicembre 2006, ai sensi del- con rinvio la sentenza impugnata in quanto ille-
l’art. 57, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, nella gittima, laddove i giudici di appello hanno erro-
versione vigente ratione temporis (3). neamente ritenuto prevalenti, in ordine alla pro-
Nello specifico, i giudici di appello ritengono di va della presentazione della dichiarazione dei
non poter applicare, nel caso di specie, la proro- redditi, le risultanze del c.d. cassetto fiscale ri-
ga di due anni prevista dall’art. 10 della Legge spetto a quelle derivanti dall’esame dei dati pre-
n. 289/2002 (4), in quanto la società accertata senti nell’Anagrafe tributaria (7).
Infatti, osservano i giudici di legittimità, con ri-
aveva pienamente dimostrato la corretta presen-
ferimento alla intervenuta presentazione della
tazione della dichiarazione IVA, per l’annualità
dichiarazione IVA, l’unica prova consentita è
in contestazione, attraverso un atto proveniente
quella prevista dall’art. 3, comma 10, del D.P.R.
dalla stessa Amministrazione finanziaria (c.d.
n. 322/1998, applicabile ratione temporis, trat-
cassetto fiscale), che deve ritenersi prevalente
tandosi della dichiarazione relativa all’anno di
rispetto a diverse risultanze derivanti dall’inter- imposta 1999.
rogazione dell’Anagrafe tributaria. In particolare, continua la Corte, tra le modalità
Nel ricorso in Cassazione, l’Agenzia delle entra- di prova della presentazione della dichiarazione
te lamenta, tra le altre, la violazione e la falsa previste dalla norma citata non rientrano le ri-
applicazione degli artt. 3 e 8 del D.P.R. n. sultanze del c.d. cassetto fiscale, anche perché
322/1998, nonché degli artt. 43 del D.P.R. n. trattasi di disposizioni introdotte successiva-
600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto, mente all’annualità di cui si discute.
con riferimento all’anno di imposta 1999, la so- Né assume rilievo la circostanza, evidenziata
cietà accertata non aveva presentato, come dalla società accertata, della perdita incolpevole
avrebbe dovuto, la dichiarazione unificata IVA, della ricevuta di presentazione della dichiara-
IRPEG ed IRAP (5), con conseguente fissazione zione a seguito della dichiarazione di fallimen-
del termine per l’accertamento al 31 dicembre to, trattandosi di una questione di mero fatto
del quinto anno successivo a quello in cui la di- non valutabile nel giudizio di legittimità.
chiarazione avrebbe dovuto essere presentata Ne consegue che, vertendosi in ipotesi di omes-
(ossia, entro 31 dicembre 2005), poi prorogato sa presentazione della dichiarazione, trova ap-
di un biennio dall’art. 10 della Legge n. plicazione la proroga biennale per l’attività di
289/2002 (quindi, entro 31 dicembre 2007) (6). accertamento, disposta dall’art. 10 della Legge

(3) Secondo cui, in caso di omessa presentazione della di- mediari abilitati, mentre, in via telematica, entro il 31 ottobre
chiarazione IVA, l’avviso di accertamento può essere notificato 2000. A decorrere dall’anno di imposta 2017, la dichiarazione
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui IVA, relativa all’imposta dovuta per l’anno solare precedente,
la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. L’art. 57, deve essere presentata in via telematica tra il 1˚ febbraio e il 30
comma 2, del Decreto IVA attualmente vigente dispone che, aprile (art. 8 del D.P.R. n. 322/1998), mentre quella dei redditi,
nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di pre- sempre in via telematica, entro il 31 ottobre (art. 1, comma
sentazione di dichiarazione nulla, l’avviso di accertamento può 932, della Legge n. 205/2017, c.d. Legge di bilancio 2018).
essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno succes- (6) Sulla base di tali argomentazioni, l’Amministrazione ri-
sivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere pre- corrente ritiene tempestiva la notifica dell’atto di accertamen-
sentata. to, relativo all’anno di imposta 1999, effettuata nell’agosto
(4) Norma che prevede, per i contribuenti che non si sono 2007, dovendosi considerare, quale ultimo termine utile, la da-
avvalsi delle disposizioni agevolative contenute negli artt. da 7 ta del 31 dicembre 2007.
a 9 della stessa legge, la proroga biennale dei termini di cui al- (7) Peraltro, la Corte rileva una omessa pronuncia dei giudi-
l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57 del D.P.R. n. ci di appello con riferimento all’IRPEG e all’IRAP, imposte per
633/1972. le quali non risulta essere stata presentata alcuna dichiarazio-
(5) Al riguardo, si evidenzia che, per l’anno di imposta 1999, ne e che, al pari dell’IVA, hanno formato oggetto di accerta-
il Mod. UNICO 2000 andava presentato dal 2 maggio al 30 giu- mento.
gno 2000 agli Uffici postali, agli sportelli bancari o agli inter-

il fisco 42/2018 4073


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n. 289/2002, con conseguente tempestività del- Tale principio trova conferma nell’art. 9 del
l’atto di recupero impugnato. D.M. 31 luglio 1998 - secondo cui le dichiarazio-
Nella sentenza in commento, la Suprema Corte ni si considerano presentate al momento in cui
riafferma un principio ampiamente consolidato è completa la ricezione, da parte dell’Ammini-
in giurisprudenza (8), secondo cui, laddove la strazione finanziaria, del file che le contiene e
dichiarazione non venga trasmessa secondo le che quelle per cui è stata rilasciata la ricevuta si
modalità stabilite dalla normativa di riferimen- considerano valide a tutti gli effetti di legge -
to, ovvero, una volta trasmessa venga scartata nonché nella circolare dell’Agenzia delle entrate
n. 35/E/2002.
per qualsiasi motivo e non venga prontamente
La Cassazione ha recentemente affermato (10)
rinviata, la stessa si considera omessa.
che le modalità di presentazione della dichiara-
Al riguardo, si ricorda che, ai sensi del vigente zione fiscale annuale, individuate dall’art. 3 del
art. 3, comma 10, del D.P.R. n. 322/1998, la pro- D.P.R. n. 322/1998, sono tassative e vincolanti
va dell’invio telematico della dichiarazione dei per il contribuente sicché, ove questi sia tenuto
redditi è data dalla comunicazione dell’Agenzia ad utilizzare il servizio telematico e presenti, in-
delle entrate attestante l’avvenuto ricevimento vece, la dichiarazione tramite banca o posta, la
della dichiarazione presentata, direttamente dal stessa è nulla ai sensi dell’art. 1, comma 1, dello
contribuente oppure tramite i soggetti a ciò abi- stesso Decreto delegato e deve ritenersi non as-
litati (9). solto il corrispondente obbligo.

(8) Cfr. nota 2. commerciali e dei consulenti del lavoro, nonché dei centri di
(9) Il riferimento è ai soggetti di cui all’art. 3, commi 2-bis e assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e
3, del D.P.R. n. 322/1998. Trattasi, in particolare, degli iscritti pensionati.
negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti (10) Cfr. Cass. n. 19058/2018.

4074 il fisco 42/2018


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Utilizzabili le dichiarazioni di terzi


per contestare maggiori ricavi
derivanti da vendite immobiliari
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Campanile, Est. Federici - Sent. n. 25476 dell’11 luglio 2018, dep. il 12 otto-
bre 2018)

Accertamento - Accertamento induttivo - Cessione di immobili - Contestazione di vendita a prezzi su-


periori rispetto a quelli dichiarati in atti - Dichiarazioni di terzi - Utilizzabilità

L’Agenzia delle entrate può fare riferimento alla dichiarazione di terzi per contestare al contribuente di avere
venduto immobili a prezzi superiori rispetto a quelli dichiarati in atti.
(Oggetto della controversia: avvisi di accertamento IVA e imposte dirette, anni 2003-2005)

Svolgimento del processo Motivi della decisione


La Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassa- La controversia verte sulla valutazione delle prove, tutte in-
zione della sentenza n. 82/36/2010, emessa dalla Commis- diziarie, allegate dalle parti rispettivamente per dimostrare,
da parte della Agenzia la fondatezza degli esiti degli accer-
sione tributaria regionale della Lombardia e depositata il
tamenti notificati alla contribuente, da parte della società
24.09.2010.
per offrire elementi di opposta valutazione.
Ha rappresentato che il giudizio traeva origine dalla emis-
Ai fini probatori e in sede di accertamento delle imposte il
sione di tre avvisi di accertamento, notificati alla Domino
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c), concede
Immobiliare S.r.l. e relativi agli anni d’imposta 2003, 2004 di procedere alla rettifica del reddito a mezzo di documen-
e 2005 per IVA e imposte dirette, all’esito di una verifica e tazione extracontabile, persino se acquisita in occasione di
di un processo verbale di constatazione, redatto dalla controlli presso altri contribuenti - assumendo valenza di
G.d.F., con il quale si contestava alla società la cessione di presunzioni semplici -, quando consistente in appunti per-
numerose unità immobiliari ad un prezzo superiore a quel- sonali e informazioni dell’imprenditore, nei quali siano re-
lo indicato nei documenti fiscali. gistrati in termini quantitativi o monetari atti d’impresa,
In particolare nel corso della verifica era stato rinvenuto rappresentativi della situazione patrimoniale dell’imprendi-
un “documento di progetto”, contenente dati che evidenzia- tore o dei risultati economici dell’attività svolta (cfr. sent.
vano il prezzo effettivo di vendita degli immobili, confer- n. 20094/2014, riferita a documentazione extracontabile
mato poi dalle dichiarazioni rese dagli acquirenti. trovata presso altro contribuente). Peraltro, quando la do-
La società, contestando il valore della documentazione e cumentazione rinvenuta evidenzi elementi significativi di
delle dichiarazioni, e di contro avvalendosi di propri ele- una contabilità in nero, essa rappresenta un valido elemen-
menti indiziari, aveva adito la Commissione tributaria pro- to indiziario, che può di per sé essere dotato dei requisiti di
vinciale di Varese, che però rigettava il ricorso. Impugnata gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 39 cit.,
la sentenza dinanzi alla Commissione tributaria regionale idoneo a rappresentare la situazione patrimoniale dell’im-
della Lombardia, l’appello era accolto con la sentenza ora prenditore e/o il risultato economico della attività svolta,
spettando poi al contribuente l’onere di fornire la adeguata
oggetto di censura.
prova contraria (da ultimo cfr. ord. 12680/2018; inoltre
Con un unico motivo l’Agenzia si duole della sentenza per
4080/2015; 14150/2016).
motivazione insufficiente su un fatto decisivo e controver-
Anche ai fini IVA questa Corte ha avuto modo di affermare
so, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per l’erro- che la documentazione extracontabile legittimamente repe-
nea valutazione degli elementi indiziari acquisiti al giudi- rita presso la sede dell’impresa, ancorché consistente in an-
zio. Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza con notazioni personali dell’imprenditore, costituisce elemento
ogni consequenziale statuizione. probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valu-
La contribuente si è costituita con controricorso, ribatten- tabile indipendentemente dal contestuale riscontro di irre-
do alle ragioni avverse e chiedendo il rigetto del ricorso. golarità nella tenuta della contabilità e nell’adempimento
All’udienza pubblica dell’11 luglio 2018, dopo la discussio- degli obblighi di legge. Qualora pertanto, a seguito di ispe-
ne, il P.G. e le parti hanno concluso. La causa è stata tratte- zione, venga rinvenuta presso la sede dell’impresa docu-
nuta in decisione. mentazione non obbligatoria astrattamente idonea ad evi-

il fisco 42/2018 4075


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denziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, o con- va, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità,
tabilizzate parzialmente, essa non può essere ritenuta di non necessariamente certe, è che dalla valutazione com-
per sé probatoriamente irrilevante dal giudice, salvo che l’a- plessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la
nalisi dell’intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo
promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contra-
dati acquisiti - compresa la contabilità ufficiale del contri- ria.
buente - conducano a tale conclusione (Cass., sent. Occorre allora verificare se nella sentenza gravata sia stato
19329/2006). fatto buon governo dei principi appena esposti.
Valore indiziario è riconosciuto anche alle dichiarazioni di Il giudice regionale, dopo aver considerato che l’accerta-
terzi che siano acquisite nella fase dell’accertamento, le mento della Amministrazione finanziaria si fondava su un
quali peraltro, per il loro contenuto intrinseco o per l’atten- documento, definito “documento di progetto”, nel quale la
dibilità dei riscontri offerti, possono assumere valore di colonna “prezzo vend” riportava importi risultati poi corri-
presunzione grave, precisa e concordante, ex art. 2729 c.c., spondenti al valore effettivo di vendita degli immobili, non-
idonee a fondare e motivare l’atto di accertamento (cfr. ché sulle dichiarazioni rilasciate dagli acquirenti a richiesta
Cass., sent. 16711/2016, a proposito di un avviso di accerta- dei militari accertatori, che confermavano gli importi ver-
mento fondato su dichiarazioni rese da più acquirenti di sati per l’acquisto, ha tracciato il suo percorso argomentati-
cespiti immobiliari, che attestavano il versamento a favore vo valorizzando alcuni elementi indiziari allegati dalla con-
del contribuente di corrispettivi non fatturati). E ciò perché tribuente: alcune perizie indicanti i valori occorrenti per la
il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del ristrutturazione dei predetti immobili; una dichiarazione
1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere sostitutiva dell’atto di notorietà rilasciata dal legale rappre-
con le garanzie del contraddittorio, senza che ciò implichi sentante della società immobiliare che avrebbe eseguito
l’impossibilità di utilizzare ai fini della decisione le dichia- quei lavori di ristrutturazione in tutti gli immobili venduti
razioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria so- e che confermava di aver percepito il corrispettivo dei pro-
no autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase am- pri interventi dagli acquirenti stessi; le dichiarazioni di al-
ministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte cuni acquirenti che avrebbero confermato che la differenza
in sede extraprocessuale, si rilevano quali elementi indizia- tra il prezzo versato e quella risultante nel rogito era corri-
ri che possono concorrere a formare, unitamente ad altri spondente alla ristrutturazione dell’immobile. A questo
elementi, il convincimento del giudice. Naturalmente an- punto, tra l’ipotesi che la contribuente avesse percepito un
che il contribuente, come l’Amministrazione, ha la possibi- prezzo maggiore di quanto dichiarato e l’ipotesi che quella
lità di introdurre dichiarazioni scritte rese da terzi, aventi differenza riscontrata dal documento di progetto fosse sta-
valenza indiziaria in proprio favore, in conformità del prin- ta destinata alla ristrutturazione e percepita come tale da
cipio del giusto processo, sancito dall’art. 6 CEDU (Cass., una società terza, ha ritenuto maggiormente accreditabile
ord. n. 6616/2018). la seconda.
Delle numerose prove indiziarie che possono essere addotte Sennonché nel giudizio cosı̀ formulato non emerge un pro-
da ciascuna delle parti sta ovviamente al giudice farne cedimento logico corretto, che mostri di aver tenuto conto
buon governo ai fini della valutazione complessiva della vi- di tutti gli indizi, in una valutazione globale capace di sop-
cenda. A tal fine, mentre è devoluto al giudice di merito la pesare ciascuno degli elementi allegati, provvedendo poi a
valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli verificarne l’autorevolezza nell’interferenza dell’uno con gli
artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto altri.
quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al con- In particolare dalla stessa difesa della contribuente emerge
trollo di legittimità, nell’esercizio della funzione nomofilat- che gli acquirenti che hanno riferito come una parte del
tica, per verificare se il giudice, violando i criteri giuridici corrispettivo fosse destinata alla ristrutturazione sono stati
in tema di formazione della prova critica, non abbia fatto solo due, a fronte di un numero rilevantissimo di dichiara-
buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o zioni acquisite dalla G.d.F. nel corso della verifica, ammis-
attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazio- sive della differenza tra il corrispettivo e il dichiarato in ro-
ne di sintesi (cfr. Cass., ord. n. 10973/2017, Cass., sent. n. gito (18 dichiarazioni di acquirenti nel 2003; 14 nel 2004,
1715/2007). 10 nel 2005); le perizie allegate per supportare i valori delle
Ebbene, quanto all’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, ristrutturazioni, a prescindere dalla circostanza che ripor-
precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire tano valutazioni e non fatti, sono appena una per ogni ri-
una prova presuntiva che, anche sola, è sufficiente nel pro- corso introduttivo e dunque relative a sole tre unità immo-
cesso tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, ac- biliari (circostanza emergente dal ricorso dell’Agenzia e
certarti dalla Amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), non contestata dalla controricorrente); la dichiarazione
quando manca tale convergenza qualificante è necessario chiave della difesa della contribuente, quella rilasciata dal
disporre di ulteriori elementi per la costituzione della pro- legale rappresentante della società che avrebbe provveduto
va. ai lavori di ristrutturazione, in concreto non afferma nulla
La giurisprudenza di legittimità ha tracciato a tal fine il di determinante quando riferisce che “i lavori furono ese-
corretto procedimento logico che il giudice di merito deve guiti dietro segnalazione della Domino Immobiliare S.r.l. e
rispettare nella valutazione degli indizi, in particolare affer- pagati direttamente dai proprietari per il tramite della detta
mando che la gravità, precisione e concordanza richiesti società”. Infatti, tralasciando del tutto i dubbi formulati
dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in dalla difesa della Agenzia sulla identità della società terza,
un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei è la dichiarazione medesima ad essere debole sul piano del-
quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla la valenza indiziaria, perché riferire che i pagamenti sono
considerazione di ognuno per individuare quelli significati- stati eseguiti dagli acquirenti “per il tramite della detta so-
vi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto cietà” (ossia la contribuente), significa che gli acquirenti
articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae hanno versato comunque un corrispettivo a quest’ultima.
vigore dall’altro in vicendevole completamento (cfr. Cass., Ebbene, in assenza di qualunque fattura a riscontro degli
sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che rile- importi poi percepiti dalla società terza, resta del tutto in-

4076 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

comprensibile quanto sia stato effettivamente pagato a tito- In conclusione il percorso argomentativo del giudice regio-
lo di ristrutturazione. A tal fine risulta anche equivoca la nale rivela, alla luce dei dati emergenti dagli indizi a dispo-
circostanza che tutti i pur numerosi acquirenti si siano affi- sizione, un malgoverno degli indizi stessi, che vizia la moti-
dati ad una ditta di ristrutturazione indicata dalla società vazione per insufficienza e contraddittorietà.
venditrice, che però ha poi continuato ad occuparsi degli Il ricorso va pertanto accolto e la sentenza va cassata, con
immobili eseguendo essa stessa i pagamenti. Peraltro, se rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombar-
quel “documento di progetto” era stato formato e presenta- dia, la quale, in diversa composizione, oltre che sulle spese
to dalla contribuente alle banche per finanziare l’acquisto deciderà il merito della controversia tenendo conto dei
degli immobili, da rivendere poi con la ristrutturazione (ac- principi enucleati in materia di prova presuntiva, al fine di
quisti avvenuti da procedure concorsuali, come afferma la supportare la decisione con presunzioni gravi precise e
difesa dalla Domino Immobiliare), resterebbe incomprensi- concordanti, nel rispetto dell’art. 2729 c.c.
bile la necessità di indicare anche il valore ristrutturato (di-
verso ovviamente da quanto necessario per compare all’a- P.Q.M.
sta i medesimi immobili privi di ristrutturazione, e periziati
nell’ambito delle medesime procedure concorsuali, con va- La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e
lori certi, dunque senza alcuna necessità di ulteriori valuta- rinvia il processo alla Commissione tributaria regionale
zioni e “business plan” da allegare alle richieste di finanzia- della Lombardia, che in diversa composizione deciderà an-
mento), se l’operazione complessiva non fosse stata riferibi- che sulle spese del presente giudizio.
le a quel valore globale che si intendeva ottenere dalla ri-
vendita dei cespiti immobiliari.

Commento
Fabio Gallio (*)

Con sentenza del 12 ottobre 2018, n. 25476, la un prezzo maggiore rispetto a quello indicato
Corte di cassazione ha confermato il valore in- negli atti di vendita.
diziario delle dichiarazioni di terzi acquisite La Corte di cassazione ha accolto il ricorso di
nella fase di accertamento, ribadendo che que- parte erariale sostenendo che le dichiarazioni di
ste, per il loro contenuto intrinseco o per l’atten- terzi, anche nelle cessioni immobiliari, possono
dibilità dei riscontri offerti, possono assumere costituire prova dell’evasione indiziaria.
valore di presunzione grave, precisa e concor- Infatti, nell’ordinamento tributario italiano non
dante, ex art. 2729 c.c., idonee a fondare e moti- è ammessa la prova testimoniale ai sensi del-
vare l’atto di accertamento. l’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, il che non com-
La Cassazione ha cosı̀ accolto il ricorso dell’A- porta, però, l’inutilizzabilità delle dichiarazioni
genzia delle entrate avverso la sentenza della rese da terzi nel corso della fase amministrati-
Commissione tributaria regionale della Lom- va.
bardia che, accogliendo le doglianze di parte Come sostenuto dalla Corte di cassazione (1),
contribuente, aveva invece ritenuto insufficienti nel processo tributario, il divieto di prova testi-
gli indizi forniti dai verificatori (nel caso in og- moniale si riferisce alla prova testimoniale da
getto, dalla Guardia di Finanza) per dimostrare assumere con le garanzie del contraddittorio e
che i prezzi incassati relativi ad alcuni apparta- non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizza-
menti venduti erano stati superiori a quelli indi- re, ai fini della decisione, le dichiarazioni che
cati nei relativi rogiti. gli organi dell’Amministrazione finanziaria so-
In particolare, la ricostruzione dei maggiori ri- no autorizzati a richiedere anche ai privati nella
cavi derivanti dalle suddette cessioni immobilia- fase amministrativa di accertamento e che, pro-
ri si era basata su di un “documento di proget- prio perché assunte in sede extraprocessuale, ri-
to”, redatto dalla stessa società, il quale conte- levano quali elementi indiziari che possono
neva una colonna con la descrizione del prezzo concorrere a formare, unitamente ad altri ele-
di vendita ed i cui importi corrispondevano alle menti, il convincimento del giudice.
dichiarazioni rilasciate da numerosi acquirenti, Di conseguenza, il giudice tributario non può
i quali avevano attestato la corresponsione di prescindere dall’apprezzamento della rilevanza

(*) Cultore di Diritto tributario presso Università degli Stu- (1) Cfr. Cass. 7 aprile 2017, n. 9080.
di di Trieste. Avvocato, Dottore commercialista e Revisore lega-
le in Padova. Studio Terrin Associati di Padova e Milano.

il fisco 42/2018 4077


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Giurisprudenza

indiziaria delle dichiarazioni rese, nella fase introdurre, a sua volta, nel giudizio di merito al-
amministrativa, dai privati agli organi accerta- tre dichiarazioni di terzi rese a discarico in sede
tori (2). extraprocessuale (4).
E questo vale, secondo la Suprema Corte, anche Come stabilito da altra giurisprudenza dei giu-
se le stesse sono state rese senza contraddittorio dici di legittimità (5), l’utilizzo di tali dichiara-
con il contribuente. Infatti, le dichiarazioni rese zioni non violerebbe neppure alcuni principi
da un terzo acquisite dalla Guardia di Finanza e della Costituzione, quali quelli contenuti negli
trasfuse nel processo verbale di constatazione, a artt. 24, 97 e 111.
sua volta recepito dall’avviso di accertamento, Infatti, il contribuente, in sede giurisdizionale,
anche se non rese in presenza del contribuente, conserverebbe piene le proprie facoltà di conte-
hanno valore indiziario, concorrendo a formare stare e di fornire le prove contrarie; il che ri-
il convincimento del giudice (3). sponde alle prescrizioni del giusto processo pre-
Tali dichiarazioni, per il loro contenuto intrin- sidiato dall’art. 111 Cost. e salvaguarda le garan-
seco ovvero per l’attendibilità dei riscontri offer- zie presidiate dall’art. 24 Cost. La possibilità di
ti, possono assumere, quindi, valore di presun- avvalersi di tali dichiarazioni comporterebbe
zione grave, precisa e concordante ex art. 2729 anche il potenziamento delle attività di verifica,
c.c. e, cioè, di prova presuntiva idonea a fonda- al fine di renderle più efficaci, fatto che rispon-
re e motivare l’atto di accertamento; il contri- derebbe ai canoni di buona amministrazione ex
buente, peraltro, può contestarne la veridicità e art. 97 Cost.

(2) Cosı̀ Cass., ord. 13 settembre 2018, n. 22349. (4) Cosı̀ Cass. 29 novembre 2017, n. 28588.
(3) Cosı̀ Cass. 15 febbraio 2017, n. 3986. (5) Cosı̀ Cass. 28 settembre 2018, n. 23511.

4078 il fisco 42/2018


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I servizi turistico-ricreativi offerti


ai passeggeri unitamente al trasporto
escludono l’esenzione
(CASSAZIONE, Sez. III pen., Pres. Cavallo, Est. Di Nicola - Sent. n. 46715 del 28 marzo 2018, dep. il 15 ot-
tobre 2018)

IVA - Operazioni esenti - Prestazione di trasporto - Offerta di servizi alla clientela trasportata con fi-
nalità turistico-ricreativa - Accessorietà delle prestazioni - Esclusione - Imponibilità IVA - Legittimità

Costituisce operazione esente da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 14, del D.P.R. n. 633/1972 esclusivamen-
te una prestazione accessoria ad una prestazione principale di trasporto, se ed in quanto quest’ultima benefici
dell’esenzione, in maniera che soltanto una operazione accessoria, ad operazioni non imponibili, può conside-
rarsi anch’essa non imponibile mentre, al contrario, laddove la prestazione offerta non sia accessoria, rispetto a
quella collaterale esente, ma costituisce un’operazione economica a sé stante ed irrilevante per le prestazioni di
trasporto urbano delle persone, l’attività economica esercitata, debordando dall’interesse pubblico, non può
fruire del regime di esenzione stabilito per la prestazione di mero trasporto delle persone da un luogo ad un al-
tro, dovendo essere assoggettata all’imposizione fiscale. Quando un’impresa di trasporto urbano offre alla clien-
tela trasportata una serie di servizi con finalità turistico-ricreativa, la prestazione non costituisce più un mero
servizio di trasporto, ma dà luogo ad una fattispecie complessa nella quale il trasferimento del cliente nei luoghi
previsti nel programma è solo strumentale all’offerta e alla quale non è applicabile l’esenzione IVA.
(Oggetto della controversia: omessa dichiarazione IVA, anni 2012, 2014 e 2015)

Ritenuto in fatto mente apparente) laddove afferma sussistente il requisito


del fumus commissi delicti.
1. È impugnata la ordinanza indicata in epigrafe con la Sostiene la ricorrente che il Tribunale cautelare ha omesso
quale il Tribunale del riesame di Venezia ha confermato il di considerare che nei periodi di imposta 2012-2014-2015,
decreto di sequestro preventivo emesso dal Gip di Venezia la società “Venezia noleggi imbarcazioni S.a.s.” ha svolto la
il 7 agosto 2017 finalizzato alla confisca - sia nella forma sola attività di trasporto pubblico sicché, alle operazioni at-
diretta che per equivalente e fino a concorrenza massima tive realizzate, ha correttamente applicato il regime di
della somma complessiva di euro 269.864,16 - emesso nei esenzione stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, com-
confronti della società Venezia noleggi imbarcazioni s.a.s.
ma 1, n. 14.
di C.D.Z. e di quest’ultima nella sua veste di rappresentante
2.2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta l’inosser-
legale della predetta società per il reato previsto dall’art. 81
vanza della legge penale e la mancanza, la contraddittorietà
c.p. e del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5 perché, in qua-
e la manifesta illogicità della motivazione (art. 606 c.p.p.,
lità di rappresentante legale della Venezia noleggi imbarca-
comma 1, lett. b) ed e), nonché la violazione dell’art. 125
zioni s.a.s. ed al fine di evadere l’imposta sul valore aggiun-
c.p.p., comma 3 e art. 321 c.p.p., anche in relazione al
to, non presentava la dichiarazione annuale modello IVA
per gli anni d’imposta 2012, 2014 2015 evadendola. Com- D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, punto 14, asserendo che la
messo in (omissis); termine per la presentazione delle di- motivazione dell’impugnata ordinanza è affetta dal vizio di
chiarazioni annuali. mancanza della motivazione ovvero dal vizio di manifesta
2. Per l’annullamento dell’impugnata ordinanza la ricorren- illogicità della medesima (motivazione meramente appa-
te, tramite il difensore, articola tre motivi di impugnazione, rente) laddove erroneamente afferma sussistente il requisi-
qui enunciati, ai sensi dell’art. 173 disp. att. c.p.p., nei limiti to del fumus commissi delicti, tanto sul rilievo che il D.P.R.
strettamente necessari per la motivazione. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 14, impone il rispetto
2.1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione delle sole seguenti condizioni:
dell’art. 125 c.p.p., comma 3 e art. 321 c.p.p., anche in rela- - che le prestazioni abbiano per oggetto il trasporto di per-
zione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, punto 14, sostenen- sone;
do che la motivazione dell’impugnata ordinanza è affetta - che si tratti di “trasporto urbano”, nell’accezione secondo
dal vizio di mancanza della motivazione ovvero dal vizio di cui le prestazioni di trasporto avvengano entro l’area terri-
manifesta illogicità della medesima (motivazione mera- toriale del Comune o nel territorio di Comuni che si trova-

il fisco 42/2018 4079


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Giurisprudenza

no entro il raggio massimo di cinquanta chilometri uno tenuto conto della “ratio legis”, nella fattispecie astratta di
dall’altro. cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 14) che
La norma non pone, invece, alcuna condizione circa le fi- prevede, a determinate condizioni, l’esenzione dall’IVA. A
nalità per le quali il passeggero richieda di essere trasporta- non diverso risultato il Collegio cautelare è giunto in consi-
to (atteso che sarebbe, oltretutto, irragionevole pretendere derazione del dettato normativo di cui alla Legge 15 gen-
che il vettore abbia l’onere di indagare sulle finalità per le naio 1992, n. 21 che, definendo all’art. 1 la nozione di
quali il trasporto di persone venga richiesto). “autoservizi pubblici non di linea”, pretende quale elemen-
Secondo questa impostazione, si dovrebbe, perciò, conclu- to essenziale che si tratti di servizi che rivestano una fun-
dere, secondo l’assunto della ricorrente, che la ratio legis - zione “complementare ed integrativa” rispetto ai trasporti
per la quale sono state poste le due condizioni nella norma pubblici di linea.
in precedenza richiamata - risiede nella sola esigenza di as- Come rilevato dalla Guardia di Finanza, che ha valorizzato
sicurare il più ampio interesse della collettività in ordine al- anche elementi tratti dal sito internet della società Venezia
la mobilità in ambito cittadino. E ciò a prescindere dalla fi- noleggio imbarcazioni, il trasporto dei passeggeri era solo
nalità per la quale il trasporto venga reso. uno dei servizi resi e forse neppure il più importante, posto
Sarebbe pertanto errata la tesi sostenuta dal Collegio caute- che l’attenzione del “cliente” veniva volutamente attratta
lare secondo cui le prestazioni di trasporto pubblico urba- non dalla destinazione in sé, ossia dal trasporto dei passeg-
no non potrebbero fruire del regime di esenzione dall’IVA geri da un luogo ad un altro, quale oggetto principale del
qualora le finalità soggettive per la quale le prestazioni stes- servizio, ma dal più ampio contesto “a pacchetto” offerto ai
se vengono richieste abbiano natura ricreativa e/o turistica, terzi, con la conseguenza che la società in questione offri-
stante l’asserito venir meno della loro pubblica utilità di ca- va, invece, tutta una serie di servizi non definibili come ac-
rattere essenziale e generalizzato. cessori o secondari, anche avuto riguardo al loro costo (ac-
2.3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione compagnatrice turistica, ristorazione, entrata a musei ed
dell’art. 125 c.p.p., comma 3 e art. 321 c.p.p., anche in rela- altro) e sussumibili, nel loro complesso, nell’ambito delle
zione all’art. 5 violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000. escursioni turistiche di nessuna rilevanza pubblica e dove il
Argomenta che parimenti censurabile appare la motivazio- trasporto dei passeggeri costituiva l’occasione per lucrare
ne dell’impugnata ordinanza atteso che non ha in alcun su tali costose attività offerte alle persone trasportate.
modo riscontrato l’eventuale superamento della soglia di 3. Al cospetto di tali specifici e significativi elementi indi-
punibilità di euro 50.000,00 prevista dal D.Lgs. n. 74 del zianti, la ricorrente ha principalmente dedotto censure ri-
2000, art. 5, comma 1, la quale rappresenta un elemento guardanti l’adeguatezza della motivazione, con la quale il
costituito del reato ritenuto configurabile. giudice del merito ha spiegato le ragioni del suo convinci-
mento, motivazione che, in tale ambito, non è soggetta al
Considerato in diritto controllo di legittimità, dovendosi ricordare l’indirizzo giu-
risprudenziale reiteratamente espresso dalla Corte secondo
1. Il ricorso non è fondato.
il quale, in tema di misure cautelari reali, costituisce viola-
2. Per rendersene conto è sufficiente richiamare i passaggi
zione di legge deducibile mediante ricorso per cassazione
argomentativi attraverso i quali i giudici cautelari (sulla ba-
se dell’informativa della Guardia di Finanza e dell’allegato soltanto l’inesistenza o la mera apparenza della motivazio-
processo verbale di constatazione, aventi ad oggetto la rico- ne, perché, nei “gravami” sollevati nei confronti delle ordi-
struzione dell’attività svolta dalla società “Venezia noleggi nanze emesse dal Tribunale della libertà a seguito di riesa-
imbarcazioni S.a.s.”) hanno ricostruito la vicenda, perve- me o appello sui provvedimenti che decidono i ricorsi in
nendo alla conclusione di ritenere aver la società illegitti- materia di cautele reali, l’art. 325 c.p.p., comma 1, espressa-
mamente usufruito, non avendone diritto, dell’esenzione di mente ammette (a differenza dell’art. 311 c.p.p., comma 1,
cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 14). in materia di impugnazioni avverso le ordinanze cautelari
È stato infatti ritenuto come la contestazione delle omissio- personali) la ricorribilità per cassazione esclusivamente per
ni dell’IVA fondasse sul fatto che l’attività di impresa svolta “violazione di legge”, dovendo intendersi con tale locuzione
dalla società avrebbe avuto, nella sua assoluta prevalenza, gli “errores in iudicando” o quelli “in procedendo”, con
il carattere di attività turistica e ricreativa realizzata me- esclusione, quindi, dei vizi della motivazione (art. 606
diante accompagnamento ed intrattenimento presso i luo- c.p.p., comma 1, lett. e), fatta eccezione per il vizio di man-
ghi da visitare e di particolare interesse turistico, sicché canza assoluta della motivazione e cioè di quel vizio cosı̀
l’accesso alla motonave per il trasferimento nei luoghi sta- radicale da comportare la nullità del provvedimento impu-
biliti nel programma della gita rappresentava non l’attività gnato, vizio che, nella specie del tutto insussistente, ricorre
primaria di trasporto fine a se stessa, come avrebbe dovuto quando l’apparato argomentativo posto a sostegno del
essere, bensı̀ una prestazione accessoria affiancata da ani- provvedimento gravato sia del tutto mancante o comunque
mazione di bordo, somministrazione di alimenti e bevande apparente perché assolutamente privo dei requisiti minimi
e, in alcuni casi, fornitura del biglietto di ingresso alle di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inido-
strutture da visitare, attività rispetto alle quali il trasferi- neo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal
mento del cliente nei luoghi previsti dal programma era so- giudice (Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv.
lamente strumentale al complesso dei servizi offerti ed era 239692), cosı̀ da rientrare nel vizio di violazione di legge di
perciò da intendersi soggetta alla normale imposizione fi- cui all’art. 606 c.p.p., comma 1, lett. c), sotto il profilo dell’i-
scale, non potendo invece fruire dell’esenzione IVA prevista nosservanza di norme processuali stabilite a pena di nullità
per i servizi di trasporto urbano anche acqueo che, quando (art. 125 c.p.p., comma 3).
svolto da privati, è considerato di pubblica utilità perché ri- 4. A prescindere da tale rilievo, deve comunque ritenersi in-
sponde all’interesse fondamentale della collettività, con la fondata l’interpretazione che la ricorrente fornisce della
conseguenza che, per questa ragione, si giustifica un regi- normativa fiscale che consente di beneficiare dell’esenzione
me fiscale di particolare favore. IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n.
Sulla base di ciò il Collegio cautelare ha concluso che le 14).
concrete modalità con le quali la società gestita dalla ricor- Secondo tale disposizione sono esenti da IVA “le prestazio-
rente aveva esercitato la sua attività non era sussumibile, ni di trasporto urbano di persone effettuate mediante vei-

4080 il fisco 42/2018


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coli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire bordo; somministrazione di bevande; biglietto d’ingresso
servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare. nelle strutture da visitare), la prestazione non costituisce
Si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di più un mero servizio di trasporto, atteso che soltanto in ta-
un Comune o tra Comuni non distanti tra loro oltre cin- le ambito si risolve la ratio dell’esenzione, ma dà luogo ad
quanta chilometri”. una fattispecie complessa nella quale il trasferimento del
Ciò posto, secondo l’accertamento compiuto dai giudici cliente nei luoghi previsti nel programma è solo strumenta-
cautelari, l’attività di trasporto non rappresentava l’unica le all’offerta di servizi con finalità turistico-ricreativa.
attività (e neppure la più importante) svolta dalla società, Invero, la società non si obbliga semplicemente a trasferire,
la quale offriva ai passeggeri un articolato pacchetto turisti- verso corrispettivo, i propri clienti da un luogo a un altro,
co (accompagnatrice turistica, ristorazione, biglietto di in- come previsto nella nozione civilistica di contratto di tra-
gresso a musei, animazione di bordo ed altro) sicché tali sporto, ma a fornire un diverso e più articolato servizio per
prestazioni, anziché costituire il mezzo per fruire delle mi- il conseguimento di una finalità decisamente lucrativa e
gliori condizioni del servizio principale offerto dal prestato- profondamente distorsiva della concorrenza delle imprese
re (ossia del mero trasporto da un luogo ad un altro), rap- che svolgono analoga funzione assoggettandosi alla tassa-
presentavano invece prestazioni niente affatto accessorie e zione.
da considerare a se stanti per il fine profondamente lucrati- A questo proposito, deve essere chiaro che le operazioni
vo per il quale, anche attraverso pubblicità digitale, veniva- esenti sono individuate tassativamente dal D.P.R. n. 633
no offerte, con la conseguenza che costituisce operazione del 1972, art. 10 con la conseguenza che l’elenco ivi previ-
esente, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, sto non può essere dilatato, ricorrendo ad interpretazioni
comma 1, n. 14, esclusivamente una prestazione accessoria di tipo analogico.
ad una prestazione principale di trasporto, se ed in quanto Da tutto ciò consegue l’infondatezza del primo e del secon-
quest’ultima benefici dell’esenzione, in maniera che soltan- do motivo di impugnazione.
to una operazione accessoria, ad operazioni non imponibi- 5. Il terzo motivo è invece inammissibile, in quanto nuovo,
li, può considerarsi anch’essa non imponibile mentre, al perché la questione non risulta che sia stata sottoposta alla
contrario, laddove la prestazione offerta non sia accessoria, cognizione del Tribunale con la richiesta di riesame e nep-
rispetto a quella collaterale esente, ma costituisce un’opera- pure il punto è stato specificamente devoluto con successi-
zione economica a se stante ed irrilevante, nel caso di spe- ve memorie o con le conclusioni rese nell’udienza camerale
cie, per le prestazioni di trasporto urbano delle persone, e consacrate nel relativo verbale, dove la ricorrente si è li-
l’attività economica esercitata, debordando dall’interesse mitata a contestare genericamente “l’esistenza di un illecito
pubblico, non può fruire del regime di esenzione stabilito penale ai sensi del Decreto n. 74 del 2000, art. 5”, con la
per la prestazione di mero trasporto delle persone da un conseguenza che il Tribunale non aveva alcun obbligo di
luogo ad un altro, dovendo essere assoggettata all’imposi- motivazione riguardo all’integrazione o meno della soglia
zione fiscale (v. Cass. civ., Sez. 5, n. 12772 del 29/05/2006, di punibilità, costituendo insegnamento nomofilattico co-
Dkv Euro Service Italia Srl, Rv. 590434). stante quello per il quale deve ritenersi inammissibile il
In altri termini, avuto a e riguardo anche agli arresti della motivo di ricorso avverso il provvedimento del Tribunale
giurisprudenza europea sul punto, una prestazione può es- del riesame che deduca per la prima volta nel giudizio di
sere considerata accessoria ad una prestazione principale cassazione vizi di motivazione inerenti a questioni che non
quando non ha per colui che la riceve, un’autonoma utilità avevano costituito oggetto di doglianza dinanzi allo stesso
a sé stante, ma costituisce il mezzo per fruire nelle migliori Tribunale, non risultandone traccia né dal testo dell’ordi-
condizioni, del servizio principale offerto dal prestatore. nanza impugnata, né da eventuali motivi o memorie scritte,
Ne consegue che, per valutare l’accessorietà di una opera- né dalla verbalizzazione delle ragioni addotte a sostegno
zione, occorre che intercorra, tra gli altri requisiti, un nesso delle conclusioni formulate nell’udienza camerale (Sez. 2,
di funzionalità necessaria, nel senso che la prestazione che n. 11027 del 20/01/2016 Iuliucci, Rv. 266226; Sez. 4, n.
si ritiene accessoria deve assumere una posizione subordi- 44146 del 03/10/2014, Parisi, Rv. 260952; Sez. 5, n. 24693
nata rispetto a quella principale e non può prescindere dal- del 28/02/2014, D’Isabella, Rv. 259217; Sez. 2, n. 42408 del
l’esistenza di quest’ultima ed inoltre la prima deve integra- 21/09/2012, Caltagirone Bellavista, Rv. 254037).
re, completare o rendere possibile l’operazione principale. 6. Sulla base delle precedenti considerazioni, il ricorso deve
Questi concetti sono stati già espressi, a proposito di una essere rigettato con conseguente condanna della ricorrente
vicenda del tutto analoga, con una risoluzione dell’Agenzia al pagamento delle spese processuali.
delle entrate n. 117/E del 28 maggio 2003, che il Collegio
condivide. P.Q.M.
Infatti, quando un’impresa di trasporto urbano offre alla
clientela trasportata una serie di servizi (accesso alla moto- Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento
nave per il trasferimento in luoghi stabiliti; animazione a delle spese processuali.

il fisco 42/2018 4081


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Commento
Marco Peirolo (*)

Quando un’impresa di trasporto urbano offre al- sono, invece, assoggettate a IVA con l’aliquota
la clientela trasportata una serie di servizi (ac- ridotta del 5% di cui al nuovo n. 1-ter) della Ta-
cesso alla motonave per il trasferimento in luo- bella A, Parte II-bis, allegata al D.P.R. n.
ghi stabiliti; animazione a bordo; somministra- 633/1972.
zione di bevande; biglietto d’ingresso nelle strut- La questione sulla quale i giudici di legittimità
ture da visitare), la prestazione non costituisce si sono pronunciati è relativa al carattere da at-
più un mero servizio di trasporto, atteso che tribuire all’attività di intrattenimento e di ac-
soltanto in tale ambito si risolve la ratio dell’e- compagnamento svolta dalla società presso i
senzione, ma dà luogo ad una fattispecie com- luoghi da visitare, vale a dire se essa sia acces-
plessa nella quale il trasferimento del cliente nei soria a quella del trasporto dei passeggeri o, al
luoghi previsti nel programma è solo strumenta- contrario, autonoma e prevalente rispetto a que-
le all’offerta di servizi con finalità turistico-ri- st’ultima.
creativa. Ad avviso dei verificatori, il trasporto dei pas-
È la conclusione alla quale è pervenuta la Corte seggeri era solo uno dei servizi resi e forse nep-
di cassazione nella sentenza n. 46715 del 15 ot- pure il più importante, posto che il cliente veni-
tobre 2018, sulla portata applicativa dell’esen- va volutamente attratto, non dalla destinazione
zione da IVA prevista dall’art. 10, comma 1, n. in sé, ossia dal trasporto dei passeggeri da un
14), del D.P.R. n. 633/1972, che nella formula- luogo ad un altro, quale oggetto principale del
zione vigente all’epoca dei fatti si riferiva alle servizio, ma dal più ampio “pacchetto” offerto,
“prestazioni di trasporto urbano di persone ef- composto da una molteplicità di servizi non de-
fettuate mediante veicoli da piazza o altri mezzi finibili come accessori o secondari, anche avuto
di trasporto abilitati ad eseguire servizi di tra- riguardo al loro costo (accompagnatrice turisti-
sporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare”, ca, ristorazione, ingresso ai musei, ecc.).
laddove per trasporto urbano s’intende, anche Nello stesso senso si sono espressi i giudici di
nella nuova disciplina, quello effettuato “nel ter- legittimità, avuto riguardo anche al concetto di
ritorio di un Comune o tra Comuni non distanti accessorietà desumibile dagli arresti della giuri-
tra di loro oltre cinquanta chilometri”. sprudenza della Corte di Giustizia.
A seguito, infatti, della modifica introdotta, con In via di principio, l’offerta di una pluralità di
effetto dall’1 gennaio 2017, dall’art. 1, comma servizi, a margine del servizio principale, non
33, lett. a), della Legge n. 232/2016 (Legge di bi- osta a che l’operazione sia unitariamente consi-
lancio 2017), l’esenzione è limitata alle presta- derata ai fini impositivi.
zioni di trasporto urbano di persone effettuate In base, infatti, alle consolidate indicazioni del-
mediante i taxi, mentre le restanti ipotesi di tra- la giurisprudenza unionale, una prestazione de-
sporto vanno suddivise in due categorie. Nella ve essere considerata unica in due ipotesi alter-
specie, le prestazioni di trasporto urbano di per- native, vale a dire (1): (i) quando due o più ele-
sone effettuate con mezzi diversi dai taxi e dagli menti forniti dal cedente/prestatore sono cosı̀
altri mezzi di trasporto equiparati (abilitati ad strettamente collegati da formare, oggettiva-
eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, mente, un’unica prestazione economica indisso-
fluviale e lagunare), al pari di quelle di trasporto ciabile la cui scomposizione avrebbe carattere
extraurbano effettuate con qualsiasi mezzo, artificiale; (ii) quando una o più prestazioni co-
continuano ad essere imponibili con l’aliquota stituiscono la prestazione principale, mentre
ridotta del 10% di cui al n. 127-novies) della Ta- l’altra o le altre prestazioni costituiscono una
bella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972. prestazione accessoria o più prestazioni acces-
Le prestazioni di trasporto urbano effettuate sorie cui si applica la stessa disciplina IVA della
mediante mezzi abilitati ad eseguire servizi di prestazione principale. In particolare, una pre-
trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare stazione si considera accessoria, come sopra an-

(*) Dottore commercialista in Torino.


(1) CGE, 18 gennaio 2018, causa C-463/16, Stadion Amster-
dam.

4082 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

ticipato, quando non costituisce per la clientela nella nozione civilistica di contratto di traspor-
un fine a sé stante, bensı̀ il mezzo per fruire al to, ma a fornire un diverso e più articolato ser-
meglio del servizio principale fornito al ceden- vizio per il conseguimento di una finalità deci-
te/prestatore. samente lucrativa e profondamente distorsiva
La Corte europea ha anche specificato quali sia- della concorrenza delle imprese che svolgono
no i criteri da considerare per stabilire se le pre- analoga funzione assoggettandosi alla tassazio-
stazioni fornite costituiscano più prestazioni in- ne”.
dipendenti o una prestazione unica. Si tratta, in La conclusione raggiunta nella sentenza è in li-
particolare, di individuare gli elementi caratteri- nea con le indicazioni della prassi amministrati-
stici dell’operazione di cui trattasi (2), fermo re- va.
stando che, per determinare se un’operazione L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n.
che comporti una pluralità di operazioni costi- 117/E del 28 maggio 2003, ha preso in conside-
tuisca un’unica operazione ai fini IVA, occorre razione il caso della società che organizza, con
tenere conto, da un lato, dell’obiettivo economi- proprie motonavi, gite turistiche con intratteni-
co dell’operazione (3) e, dall’altro, dell’interesse menti a bordo (musiche, balli, animazione, esi-
dei destinatari delle prestazioni (4). bizione di metodologie di pesca) e visite a terra
Nella fattispecie oggetto della sentenza n. di interesse turistico a fronte di un corrispetti-
46715/2018 in commento, la Suprema Corte ha vo, pagato dai passeggeri, che comprende sia il
escluso che i servizi che compongono il “pac- trasporto, sia le somministrazioni offerte e, in
chetto”, resi in aggiunta a quello di trasporto, alcuni casi, anche il costo del biglietto d’ingres-
possano beneficiare del regime di esenzione di so per la visita delle strutture situate nelle diver-
cui all’art. 10, comma 1, n. 14), del D.P.R. n. se località in cui le motonavi fanno sosta.
633/1972, osservando che, “quando un’impresa L’Agenzia ha escluso, a prescindere dal tipo di
di trasporto urbano offre alla clientela traspor- mezzo utilizzato, che la prestazione resa rientri
tata una serie di servizi (accesso alla motonave nell’ambito applicativo della previsione di esen-
per il trasferimento in luoghi stabiliti; animazio- zione di cui all’art. 10, comma 1, n. 14), del
ne a bordo; somministrazione di bevande; bi- D.P.R. n. 633/1972, precisando che “la presta-
glietto d’ingresso nelle strutture da visitare), la zione in esame non costituisce, infatti, un mero
prestazione non costituisce più un mero servi- servizio di trasporto ma dà luogo ad una fatti-
zio di trasporto, atteso che soltanto in tale am- specie complessa ed articolata nella quale il tra-
bito si risolve la ratio dell’esenzione, ma dà luo- sferimento del cliente nei luoghi previsti nel
go ad una fattispecie complessa nella quale il programma è solo strumentale all’offerta di ser-
trasferimento del cliente nei luoghi previsti nel vizi con finalità turistico-ricreativa”, aggiungen-
programma è solo strumentale all’offerta di ser- do che “la società non si obbliga semplicemente
vizi con finalità turistico-ricreativa”. a trasferire, verso corrispettivo, i propri clienti
Ed infatti “la società non si obbliga semplice- da un luogo a un altro, come previsto nella no-
mente a trasferire, verso corrispettivo, i propri zione civilistica di contratto di trasporto, ma a
clienti da un luogo a un altro, come previsto fornire un diverso e più articolato servizio”.

(2) CGE, 16 aprile 2015, causa C-42/14, Wojskowa Agencja (3) CGE, 27 settembre 2012, causa C-392/11, Field Fisher
Mieszkaniowa w Warszawie e sent. 17 gennaio 2013, causa C- Waterhouse.
224/11, BGZ Leasing. (4) CGE, 16 aprile 2015, causa C-42/14.

il fisco 42/2018 4083


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Giurisprudenza

Accertamento integrativo nullo


se basato su una fattura già conoscibile
al primo accertamento
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Petitti, Est. Oliva - Sent. n. 26191 del 14 giugno 2018, dep. il 18 ottobre
2018)

Accertamento - Accertamento integrativo - Nuovi elementi - Necessità - Ulteriore fattura non conside-
rata nell’accertamento originario - Irrilevanza - Rivalutazione di elementi già valutati - Inammissibili-
tà

Il principio della tendenziale unitarietà dell’avviso di accertamento comporta che è ammissibile il frazionamen-
to dell’accertamento solo in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, sicché non è consentito all’Uf-
ficio sostituire un primo atto di accertamento con altro successivo sulla base degli stessi elementi diversamente
valutati. Poiché si deve presumere - in difetto di contraria dimostrazione da parte dell’Ufficio - che in occasione
di un primo atto di accertamento (a seguito di verifica) gli organi ispettivi abbiano acquisito, o comunque po-
tuto acquisire, tutte le fatture relative all’anno d’imposta in oggetto, la circostanza che l’accertamento integrati-
vo concerna una singola fattura, non indicata nel primo avviso di accertamento, non costituisce elemento suffi-
ciente a giustificare il ricorso all’accertamento integrativo.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRPEG, IRAP e IVA, anno 2003)

se debba essere fornita dal contribuente, che nella specie


Svolgimento del processo non vi aveva provveduto.
In data 28.6.07 l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Caserta, Interpone ricorso per la cassazione di detta sentenza il falli-
notificava al fallimento (omissis) S.p.A. un avviso di accer- mento (omissis) S.p.A. affidandosi a dieci motivi.
tamento per l’anno di imposta 2003 ai fini IRPEG, IRAP ed L’Agenzia delle entrate non ha resistito con controricorso
IVA, sulla base di un processo verbale di constatazione del ma ha depositato memoria di costituzione per la partecipa-
Nucleo Polizia Tributaria di Napoli del 26.1.07, che faceva zione all’udienza.
seguito a precedente processo verbale di constatazione del- Il ricorrente ha depositato memoria.
lo stesso Ufficio del 1.8.05, a sua volta trasfuso in un diver-
so avviso di accertamento, sempre relativo all’anno 2003, Motivi della decisione
notificato in data 24.3.06.
Il fallimento impugnava il secondo avviso di accertamento, Con il primo motivo, il ricorrente lamenta la violazione del
assumendone l’illegittimità perché esso era stato emesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e del D.P.R. n. 633 del 1972,
art. 57 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3 in quanto la Com-
dall’Agenzia delle entrate in assenza di fatti nuovi, su ele-
missione tributaria regionale non avrebbe rilevato che l’av-
menti già considerati e valutati nel primo processo verbale
viso di accertamento impugnato non si riferiva a nuovi ri-
di constatazione del 1.8.05 e nel primo avviso di accerta-
lievi, bensı̀ alle medesime contestazioni che erano già state
mento del 24.3.06; in particolare, sulla circostanza che la
oggetto di un precedente avviso di accertamento relativo al
Q2 S.r.l., dalla quale la società fallita aveva ricevuto alcune medesimo anno di imposta.
fatture, fosse una c.d. “società cartiera” in quanto priva di Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta l’insufficienza
struttura logistica e di documentazione contabile. e l’illogicità della motivazione in relazione all’art. 360
La Commissione tributaria provinciale, dopo aver rilevato c.p.c., n. 5, in quanto la Commissione tributaria regionale
che gli elementi di prova erano stati assunti in base a verifi- avrebbe ritenuto legittimo l’accertamento integrativo sulla
che e riscontri eseguiti nei confronti della 2Q S.r.l., e che base del solo rilievo che esso avesse ad oggetto una fattura
pertanto essi erano stati posti a carico del fallimento solo ulteriore, non considerata dal primo avviso, senza chiarire
“di riflesso”, accoglieva il ricorso compensando le spese. quali fossero gli elementi sopravvenuti non conosciuti, né
L’Ufficio proponeva appello e la Commissione tributaria re- conoscibili per l’Ufficio al momento dell’emissione del pri-
gionale Campania, con sentenza n. 1/2010, accoglieva il mo atto di accertamento.
gravame sul presupposto che in relazione ad operazioni Le due censure, che per la loro connessione vanno trattate
soggettivamente inesistenti la prova di legittimità delle stes- congiuntamente, sono fondate.

4084 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

Ed invero “In tema di accertamento delle imposte sui red- sposizione” (Cass. Sez. 5, sentenza n. 8029 del 03/04/2013,
diti, il presupposto per l’integrazione o modificazione in Rv. 625927).
aumento dell’avviso di accertamento, mediante notificazio- Infatti “Il principio della tendenziale unitarietà dell’avviso
ne di nuovi avvisi, è costituito, ai sensi del D.P.R. 29 set- di accertamento, desumibile dal D.P.R. 29 settembre 1973,
tembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3 dal dato oggettivo n. 600, art. 43 comma 3 comporta che è ammissibile il fra-
che gli elementi posti a base del nuovo atto siano nuovi, il zionamento dell’accertamento in caso di sopravvenuta co-
che evidentemente non ricorre in presenza di diversa, o più noscenza di nuovi elementi, sicché non è consentito all’Uf-
approfondita, valutazione del materiale probatorio già ac- ficio sostituire un primo atto di accertamento con altro
quisito dall’Ufficio, dovendosi ritenere che con l’emissione successivo sulla base degli stessi elementi diversamente va-
dell’avviso di rettifica l’Amministrazione consuma il pro- lutati” (Cass. Sez. 5, sentenza n. 11421 del 03/06/2015, Rv.
prio potere di accertamento in relazione agli elementi posti 635680; conf. Cass. Sez. 5, sentenza n. 26279 del
a sua disposizione. I nuovi elementi, venuti a conoscenza 20/12/2016, Rv. 642357).
dell’Ufficio dopo la notifica dell’accertamento, devono esse- Nel caso di specie, è pacifico che il secondo avviso di accer-
re adeguatamente portati a conoscenza del destinatario at- tamento, cui si riferisce la sentenza oggi impugnata, è stato
traverso la motivazione del nuovo atto, ed il richiamo ad emesso sulla base degli stessi elementi già oggetto del pri-
essi non può essere del tutto generico, ma deve contenerne mo atto accertativo, ma con riferimento ad una fattura ul-
una descrizione, sia pur sintetica, al fine di consentire al teriore emessa dalla 2Q S.r.l. Si deve presumere - in difetto
contribuente un’adeguata difesa” (Cass. Sez. 5, sentenza n. di contraria dimostrazione da parte dell’Ufficio - che in oc-
casione del primo atto di accertamento gli organi ispettivi
10526 del 08/05/2006, Rv. 589618).
abbiano acquisito, o comunque potuto acquisire, tutte le
In applicazione del richiamato principio, è stato ritenuto
fatture emesse dalla c.d. “società cartiera” relative all’anno
legittimo l’avviso di accertamento emesso ai sensi del
d’imposta oggetto di analisi, per cui la circostanza che il se-
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 sulla base di dati
condo atto concerna una singola fattura, non indicata nel
già conosciuti da un Ufficio fiscale, ma non ancora in pos-
primo avviso di accertamento, non costituisce elemento
sesso di quello che ha emesso l’avviso di accertamento ini-
sufficiente a giustificare il ricorso all’accertamento integra-
ziale al momento dell’adozione di esso (Cass. Sez. 5, sen-
tivo.
tenza n. 11057 del 12/05/2006, Rv. 590591; conf. Cass. Sez. Ne discende l’accoglimento dei primi due motivi del ricor-
5, sentenza n. 576 del 15/01/2016, Rv. 638734 e Cass. Sez. 6 so, con conseguente rinvio della causa alla Commissione
- 5, ordinanza n. 1542 del 22/01/2018, Rv. 647101) o anche tributaria regionale Campania in diversa composizione, an-
quando un soggetto, destinatario di un primo avviso di ac- che per le spese del presente grado di giudizio.
certamento in qualità di amministratore di una società, sia Tutte le altre doglianze sono assorbite.
stato accertato essere, a seguito di un successivo atto ispet-
tivo, titolare unico della suddetta impresa e, quindi, del re-
P.Q.M.
lativo reddito (Cass. Sez. 5, sentenza n. 10583 del
13/05/2011, Rv. 618083) ma non anche quando si tratti “... La Corte accoglie il primo e secondo motivo del ricorso, di-
di diversa, o più approfondita, valutazione del materiale chiarando assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata
probatorio già acquisito dall’Ufficio, in quanto con l’emis- in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Commis-
sione dell’atto di rettifica l’Ufficio consuma il suo potere di sione tributaria regionale Campania in diversa composizio-
accertamento in relazione al materiale probatorio a sua di- ne, anche per le spese del presente grado di giudizio.

Commento
Alessandro Borgoglio

Il principio dell’unitarietà dell’accertamento tor- tà, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i
na al centro della giurisprudenza di legittimità quali sono venuti a conoscenza dell’Ufficio delle
con la sentenza n. 26191/2018 in oggetto, con imposte.
cui i Supremi giudici hanno affrontato un caso Come si desume agevolmente dal dettato nor-
peculiare, ma certamente interessante, che con- mativo sopra riportato, sono necessarie due
tribuisce a delineare l’ambito di operatività del- condizioni affinché l’Amministrazione finanzia-
l’accertamento integrativo. ria possa procedere al c.d. avviso di accerta-
Prendendo le mosse dal contesto normativo, oc- mento integrativo, ovvero all’emissione di un se-
corre ricordare brevemente che, ai sensi dell’art. condo atto impositivo che, di fatto, integra il
43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e, ai fini primo precedentemente notificato, incidendo
IVA, dell’art. 57, comm a 3, del D.P.R. n. anche direttamente sulle medesime fattispecie
633/1972, fino alla scadenza del termine stabili- già in esso considerate: la non decorrenza dei
to per l’accertamento, quest’ultimo può essere termini di accertamento e la sopravvenuta co-
integrato o modificato mediante la notificazio- noscenza di nuovi elementi.
ne di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta co- Per quanto concerne il primo presupposto non
noscenza di nuovi elementi; nell’avviso devono vi sono particolari problemi applicativi, atteso
essere specificatamente indicati, a pena di nulli- che sono le stesse disposizioni tributarie a fissa-

il fisco 42/2018 4085


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Giurisprudenza

re i termini per l’esercizio dell’attività accertatri- accertati con l’avviso di accertamento origina-
ce da parte dell’Amministrazione finanziaria; rio (6).
per il secondo presupposto sopra evidenziato, L’anno scorso, i giudici di piazza Cavour hanno
invece, possono porsi problematiche interpreta- stabilito che la documentazione extracontabile
tive in merito alla portata da attribuire al con- reperita soltanto con una seconda verifica e,
cetto di “nuovi elementi” presente nella norma. quindi, in un momento successivo all’emissione
Al riguardo, la Cassazione ha sempre ribadito dell’avviso di accertamento originario, può con-
che costituiscono nuovi elementi, non soltanto siderarsi un nuovo elemento, legittimante la no-
quelli non conosciuti, ma neppure conoscibili al tifica di un accertamento integrativo su poste di
momento dell’accertamento (1): la ratio legis è bilancio già comunque esaminate e valutate dal
quella di prevenire la possibilità di una nuova Fisco in sede di prima verifica/accertamento;
valutazione da parte del Fisco degli stessi ele- ciò, in quanto tale documentazione extraconta-
menti di fatto del precedente accertamento (2). bile è stata reperita soltanto con la seconda veri-
In sostanza, l’elemento della novità non ricorre fica e, quindi, non è conosciuta né conoscibile
tutte le volte in cui il Fisco effettua una nuova o al momento dell’accertamento originario, ben-
più approfondita valutazione del materiale pro- ché attinente a poste contabili già esaminate e
batorio già acquisito dall’Ufficio al momento note in sede di primo accertamento (7).
dell’emissione del primo atto impositivo, perché Con la sentenza in commento, gli Ermellini
con quest’ultimo si “consuma” il potere di ac- hanno esaminato il caso di una società a cui era
certamento in relazione a detto materiale pro- stato notificato un primo avviso di accertamen-
batorio (3). to basato su un PVC della G.d.F. e, successiva-
mente, era stato notificato un avviso di accerta-
Secondo i giudici del Palazzaccio, elemento
mento integrativo, basato su un diverso PVC re-
nuovo, legittimante il potere di rettifica dell’ac-
datto dall’Agenzia delle entrate, ma avente ad
certamento originario, deve ritenersi qualsiasi
oggetto il medesimo periodo d’imposta e le me-
elemento che, nei termini di legge, venga a co-
desime fattispecie contestate con il primo avvi-
noscenza dell’Ufficio successivamente alla noti-
so di accertamento: in particolare, l’accertamen-
fica del precedente avviso di accertamento, e
to integrativo si fondava su di una ulteriore fat-
che risulti idoneo a giustificare la pretesa di tura (risultata soggettivamente inesistente) non
una maggiore imposta, indipendentemente da considerata nell’avviso di accertamento origina-
ogni suo collegamento con altri fatti in prece- rio.
denza accertati (4). La Cassazione, ribadendo ancora una volta la
L’integrazione dell’accertamento è comunque sua consolidata posizione in materia, ha stabili-
consentita sul presupposto della sopravvenuta to, innanzitutto, che è ammissibile il fraziona-
conoscenza di nuovi elementi, nel caso in cui mento dell’accertamento soltanto in presenza di
da questi soltanto possa dirsi legittimata l’infe- nuovi elementi, mentre l’Ufficio non può proce-
renza in ordine all’attribuibilità al contribuente, dere ad una rivalutazione, con un secondo atto
e non ad altri, degli elementi di redditività già impositivo, di quelli già esaminati.
eventualmente riscontrati (5). Nel caso di specie, secondo la Suprema Corte,
È legittimo, quindi, l’accertamento integrativo poiché il Fisco non aveva dimostrato che non
emesso a carico di una società, a seguito della aveva acquisito e neppure avrebbe potuto acqui-
sopravvenuta conoscenza di una nuova perizia sire tutte le fatture rilevanti, compresa quella ul-
di stima del cespite oggetto di cessione (da cui teriore contestata con l’accertamento integrati-
era derivata una plusvalenza) trasmessa da un vo, già in sede di prima verifica, cui si riferiva il
altro Ufficio dell’Amministrazione finanziaria, primo PVC e quindi l’accertamento originario,
benché l’accertamento integrativo si fosse risol- non poteva, allora, ritenersi legittimo il ricorso
to in una sostanziale rivalutazione del fatto eco- all’accertamento integrativo, perché la fattura
nomico consistente nella cessione del cespite e ulteriore considerata successivamente non inte-
della conseguente plusvalenza già in precedenza grava un nuovo elemento sopravvenuto.

(1) Cfr. Cass. n. 3056/1987. 10583/2011.


(2) Cfr. Cass. n. 14377/2007, n. 4164/1995. (6) Cfr. Cass. n. 576/2016.
(3) Cfr. Cass. n. 10526/2006. (7) Cfr. Cass. n. 21237/2018.
(4) Cass. n. 11231/2011.
( 5 ) Ca s s . n . 8 0 2 9 / 2 0 1 3 ; n e l l o s t e s s o s e n s o , C a s s . n .

4086 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

Verificazione di scrittura privata


affidata al giudice tributario
previa sospensione del processo
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Greco, Est. Dell’Orfano - Sent. n. 26402 del 16 gennaio 2018, dep. il 19 otto-
bre 2018)

Processo tributario - Disconoscimento di scrittura privata prodotta in giudizio - Sospensione del pro-
cesso - Necessità

Nel processo tributario, il disconoscimento di una scrittura privata prodotta in giudizio, per opera della parte
contro la quale essa è prodotta, comporta che la controparte non può avvalersene, quale prova della propria pre-
tesa; occorre, a tal fine che quest’ultima proponga istanza di verificazione di scrittura privata e che, conseguen-
temente, il giudice sospenda il processo procedendo, sempreché sussistano le condizioni prescritte dalle relative
norme codicistiche, con l’esercizio dei poteri istruttori nei limiti consentiti dalle disposizioni speciali dettate per
il processo tributario.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRPEF, anno 2003)

Con un terzo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360


Svolgimento del processo
c.p.c., comma 1, n. 5, contraddittoria ed insufficiente moti-
Con sentenza del 23.3.2010 la Commissione tributaria re- vazione circa un fatto controverso del giudizio, per avere la
gionale del Veneto accoglieva l’appello proposto dall’Agen- CTR ritenuto sussistente la rinuncia parziale al credito sul
zia delle entrate nei confronti di D.P. avverso la sentenza n. TFM da parte del contribuente, pur avendo il ricorrente
60/07/2007 della Commissione tributaria provinciale di Vi- formalmente disconosciuto la scrittura privata ad esso rela-
cenza, che aveva accolto il ricorso proposto dal contribuen- tiva, con conseguente mancanza di efficacia probatoria del-
te avverso avviso di accertamento IRPEF, addizionale re- la stessa.
gionale, addizionale comunale e relative sanzioni per l’an- Con un quarto motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360
no 2003, con recupero a tassazione del maggior reddito, as- c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del
similato a quello di lavoro dipendente, corrispondente al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39 e del D.Lgs. n. 546 del 1992,
credito vantato dal contribuente, nella qualità di ammini- art. 2, comma 3, non avendo la CTR esaminato la questione
relativa alla veridicità della sottoscrizione apposta in calce
stratore della società, nei confronti della società Plasticline
alla suddetta scrittura privata.
S.r.l. a seguito della rinuncia parziale (pari ad euro
Con un quinto motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360
258.938,58) del trattamento di fine mandato (TFM) accan-
c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata
tonato.
per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39 e D.Lgs. n.
Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cas-
546 del 1992, art. 2, comma 3, non avendo la CTR esamina-
sazione D.P., affidato a undici motivi.
to la questione relativa alla veridicità della sottoscrizione
Con un primo motivo ha formulato eccezione di giudicato apposta in calce alla suddetta scrittura privata.
esterno ex art. 2909 c.c., allegando l’esistenza di una pro- Con un sesto motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360
nuncia relativa ad altri due soci-amministratori della Plasti- c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa o insufficiente motivazione
cline S.r.l., favorevole a questi ultimi e passata in giudicato, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (la
che riguardava i medesimi presupposti di fatto e di diritto mancanza della rinuncia al credito da parte del contribuen-
che avevano interessato anche l’odierno ricorrente. te).
Con un secondo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360 Con un settimo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360
c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione degli c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 55 T.U.I.R., vi-
artt. 2697, 2702 c.c., artt. 214 c.p.c. e segg. e del D.Lgs. n. gente ratione temporis per mancanza del necessario presup-
546 del 1992, art. 1, per avere la CTR riconosciuto valenza posto normativo costituito dalla rinuncia al credito.
probatoria ad una scrittura privata (rinuncia al credito Con un ottavo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360
dianzi indicato), posta a fondamento della pretesa impositi- c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 55 T.U.I.R. vi-
va, oggetto di formale disconoscimento ed in assenza di ri- gente ratione temporis, degli artt. 2424 e 2425 c.c. e dell’art.
chiesta di verificazione del documento. 163 T.U.I.R., per avere la CTR “erroneamente confuso la fi-

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gura di socio e quella di amministratore, sull’erroneo as- certamento per difetto di allegazione del p.v.c. inerente la
sunto che, ove un amministratore sia anche socio, i crediti società, il cui esame risulta pregiudiziale rispetto alle rima-
maturati in relazione allo status di amministratore sarebbe- nenti censure, si rivela parimenti infondato.
ro del tutto equiparabili a quelli maturati in relazione al di- 3.1. La CTR ha infatti rispettato e dato corretta applicazio-
verso status di socio, di tal che la rinuncia ai primi equivar- ne al principio - più volte ribadito dalla Corte e con riguar-
rebbe ai fini fiscali ed ai fini contabili alla rinuncia ai se- do ad analoga società a responsabilità limitata a base ri-
condi”, deducendo altresı̀ che “la posta contabile relativa al stretta - secondo cui “in tema di accertamento delle impo-
‘fondo TFM’ è un debito della società nei confronti degli ste sui redditi, l’obbligo di porre il contribuente in condi-
amministratori e non dei soci” e “la stessa posta contabile zione di conoscere le ragioni dalle quali deriva la pretesa fi-
costituisce un credito degli amministratori (e non dei soci) scale, sancito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42,
nei confronti della società”, con conseguente inapplicabili- come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, è
tà, secondo il ricorrente, al caso in esame dell’art. 55, com- soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio
ma 4 T.U.I.R., laddove dispone che non si considerano so- che rinvii per relationem a quello riguardante i redditi della
pravvenienze attive la rinuncia dei soci ai crediti, lamen- società, ancorché solo a quest’ultima notificato, in quanto,
tando quindi anche la violazione del divieto di doppia im- da un lato, l’obbligo di motivazione è assolto anche me-
posizione (in capo alla società ed all’odierno ricorrente nel diante il riferimento ad elementi di fatto offerti da atti nella
caso di specie). conoscibilità del destinatario, e, dall’altro, il socio, ex art.
Con un nono motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360 2261 c.c., ha il potere di consultare la documentazione rela-
c.p.c., comma 1, n. 5, insufficiente motivazione circa un tiva alla società e, quindi, di prendere visione dell’accerta-
fatto controverso e decisivo del giudizio, per non avere la mento presupposto e dei suoi documenti giustificativi” (cfr.
CTR sufficientemente motivato circa l’eccepita mancanza Cass. 5645/2014; 20921/2014; 8407/2002).
di disponibilità, da parte del ricorrente, della somma a lui 3.2. Tale indirizzo va a maggior ragione ribadito per la pre-
spettante a titolo di TFM a seguito della rinuncia al credito. sente fattispecie, in cui si è dato atto che il ricorrente (ammi-
Con un decimo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360 nistratore, nonché socio) era stato destinatario della notifica
c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 47 T.U.I.R., vigen- dell’avviso di accertamento e a sua volta tale atto, come con
te ratione temporis e dell’art. 53 Cost. laddove la CTR ha rite- sufficiente specificità riportato in ricorso, esplicitava in mo-
nuto che la rinuncia ai crediti vantati da parte del socio am- do chiaro ed essenziale i tratti salienti del processo verbale
ministratore costituisse un reddito soggetto a tassazione. di constatazione spiccato a carico della società, e da cui era
Con un undicesimo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. scaturito l’accertamento reddituale a carico di quest’ultima.
360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione 3.3. Deve cosı̀ prestarsi ossequio al principio, come avvenu-
della Legge n. 212 del 2000, art. 7, laddove la CTR aveva er- to nella sentenza impugnata, secondo cui “l’obbligo di mo-
roneamente affermato la legittimità dell’avviso di accerta-
tivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche
mento impugnato nonostante l’eccepita mancata allegazio-
per relationem, ovvero sia mediante il riferimento ad ele-
ne del processo verbale di constatazione redatto a carico
menti di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condi-
della Plasticline S.r.l.
zione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ov-
L’Agenzia S.p.A. si è costituita con controricorso, deducen-
vero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per
do l’inammissibilità ed infondatezza del ricorso principale.
tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto,
contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che ri-
Motivi della decisione sultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto
1. Il primo motivo di ricorso, relativamente alla sollevata del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente
eccezione di giudicato esterno, è infondato. al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato
2. Invero, l’autorità del giudicato sostanziale opera soltanto giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell’atto ri-
entro i rigorosi limiti degli elementi costitutivi dell’azione e chiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che
presuppone che tra la precedente causa e quella in atto vi formano gli elementi della motivazione del provvedimento”
sia identità di parti, di petitum e di causa petendi (Cass. (cfr. Cass. nr. 9032/2013, 13110/2012, 6914/2011).
20054/2013; in ambito tributario, Cass. 2786/2006: “In tema 4. A seguire, la seconda e la quarta censura sono fondate.
di giudicato, il principio secondo il quale, qualora due giu- 4.1. Va premesso che dall’esame del ricorso introduttivo, ri-
dizi abbiano riferimento ad uno stesso rapporto giuridico prodotto nel presente ricorso e depositato in atti, risulta
ed uno dei due sia stato definito con sentenza passata in che effettivamente il contribuente aveva formalmente nega-
giudicato, l’accertamento, cosı̀ compiuto, in ordine alla si- to di aver apposto la propria firma sull’atto di rinuncia al
tuazione giuridica, ovvero alla soluzione di questioni di fat- credito in oggetto, comprovante, ad avviso dell’Ufficio, la
to e di diritto relative ad un punto fondamentale comune sussistenza di un reddito, assimilato a quello di lavoro di-
ad entrambe le cause, preclude il riesame dello stesso pun- pendente, sottoposto a tassazione.
to non trova applicazione allorché tra i due giudizi non vi 4.2. Orbene, questa Corte ha chiarito come “nel processo
sia identità di parti, essendo l’efficacia soggettiva del giudi- tributario, in forza del rinvio operato dal D.Lgs. 31 dicem-
cato circoscritta, ai sensi dell’art. 2909 c.c., ai soggetti posti bre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, alle norme del Codice di
in condizione di intervenire nel processo”). procedura civile, trova applicazione l’istituto del discono-
2.1. Nella fattispecie, l’identità di parti non ricorre, essen- scimento delle scritture private, con la conseguenza che, in
dosi svolto il primo giudizio, definito con giudicato, tra al- presenza del disconoscimento della firma (nella specie, di
tri due soci-amministratori della società indicata in epigra- un assegno bancario), il giudice ha l’obbligo di accertare
fe (S.L. e D.M.C.) e l’Agenzia delle entrate, mentre il presen- l’autenticità delle sottoscrizioni, essendogli altrimenti pre-
te giudizio, nel quale dovrebbe operare il vincolo di tale cluso tenerne conto ai fini della decisione, e a tale accerta-
giudicato esterno, secondo l’assunto del ricorrente, pende mento procede ove ricorrano le medesime condizioni che il
tra quest’ultimo e l’Agenzia delle entrate. codice di rito prescrive per l’esperibilità della procedura di
3. L’undicesimo motivo, relativo alla pretesa violazione del- verificazione nonché, in caso positivo, con l’esercizio dei
la Legge n. 212 del 2000, art. 7, da parte della CTR in rela- poteri istruttori e nei limiti delle disposizioni speciali detta-
zione al lamentato difetto di motivazione dell’avviso di ac- te per il processo tributario” (Cass. n. 7355 del 2011).

4088 il fisco 42/2018


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4.3. Nelle sentenze di questa Corte, nn. 2483, 3104 e 3105 tamento, comunque, il giudice medesimo deve procedere
del 2006, si afferma, altresı̀, in motivazione: “Può in effetti sempreché sussistano le condizioni prescritte dalle norme
considerarsi ormai jus receptum il principio secondo cui, in codicistiche per l’esperibilità della procedura di verificazio-
forza del rinvio alle norme del Codice di procedura civile ne, e, in caso affermativo, con l’esercizio dei poteri istrutto-
operato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma ri nei limiti consentiti dalle disposizioni speciali dettate per
2, nel processo tributario trova applicazione l’istituto del di- il processo tributario”.
sconoscimento delle scritture (sentenze n. 10212 del 27 giu- 5. Il quinto motivo è parimenti da respingere; l’omessa pro-
gno 2003 e n. n. 9054 del 28 agosto 1999 (nel regime del nuncia su una domanda, ovvero su specifiche eccezioni sol-
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546). Né assume rilievo in senso levate dalla parte, non ricorre nel caso di specie, non poten-
contrario la sentenza n. 6963 del 14 giugno 1995, in quanto do infatti dubitarsi che una motivazione esista e che non sia
relativa al regime applicabile in base al D.P.R. 636 del 1972”. meramente apparente, consentendo la stessa di comprende-
4.4. In applicazione di tali principi risulta, quindi, errata la te- re quali siano le ragioni della decisione adottata (irrilevanza
si esposta in motivazione della sentenza impugnata, secondo del disconoscimento della sottoscrizione dell’atto di rinuncia
la quale, pur in presenza di documento prodotto contro la al credito non ricorrendo le ipotesi di sospensione del giudi-
parte che ne abbia disconosciuto la sottoscrizione, poteva zio tributario D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 39).
darsi luogo unicamente a sospensione del processo, in virtù 5.1. Ciò vale certamente ad escludere la dedotta violazione
del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39, “quando è pre- dai doveri decisori di cui all’art. 112 c.p.c., denunciata dal
sentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudi- ricorrente, che si configura soltanto nell’ipotesi in cui sia
ziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, sal- mancata del tutto da parte del giudice - ovvero sia mera-
vo che si tratti della capacità di stare in giudizio”, ipotesi che mente apparente - ogni statuizione sulla domanda o ecce-
la CTR non riteneva tuttavia ricorressero nel caso di specie. zione proposta in giudizio.
4.5. Al contrario, spetta all’Ufficio, che intenda valersi della 6. L’accoglimento del secondo e del quarto motivo di ricor-
scrittura disconosciuta (atto di rinuncia dell’amministratore al so determina l’assorbimento delle rimanenti censure, og-
credito nei confronti della società per TFM), l’onere di chie- getto del terzo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo moti-
derne la verificazione, a norma dell’art. 216 c.p.c., ammissibile vo di ricorso, tutte attinenti alle questioni dell’accertamen-
anche nel corso del processo tributario, previa sospensione di to dell’autenticità della sottoscrizione apposta sul docu-
questo ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 e mento disconosciuto e della sua utilizzabilità o alle stesse
art. 39 (cfr. Cass. nn. 17937/2004, 8567/2001, 9054/1999, subordinate.
9755/1990), che hanno soppresso le limitazioni poste, nel pre- 6. In accoglimento del ricorso, per le ragioni esposte, la
cedente regime del contenzioso tributario, dal D.P.R. 26 otto- sentenza impugnata deve essere cassata e la causa deve es-
bre 1972, n. 636, art. 39 (cfr. Cass. n. 6963/1995). sere rinviata alla CTR del Veneto, in diversa composizione,
4.6. Le censure del ricorrente sono poi dirimenti rispetto al- che si uniformerà al principio di diritto formulato al par.
le argomentazioni della sentenza impugnata in quanto in 4.7. e vorrà anche provvedere al regolamento delle spese
essa è richiamato l’atto di rinuncia del ricorrente a parte del presente giudizio di legittimità.
del TFM, pari ad euro 258.938,58, all’interno di un iter logi-
co non sezionabile in distinte rationes decidendi. P.Q.M.
4.7. Va quindi affermato il seguente principio: “nel proces-
so tributario, la parte che abbia prodotto una scrittura pri- La Corte accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso
vata, la cui sottoscrizione sia stata tempestivamente disco- proposto da D.P. nei confronti dell’Agenzia delle entrate, ri-
nosciuta da colui che ne appare l’autore, contro il quale è getta il primo, il quinto e l’undicesimo motivo di ricorso,
prodotta, non può avvalersene, quale prova della propria dichiara assorbiti i rimanenti motivi, cassa la sentenza im-
pretesa, in mancanza di verificazione nelle forme di legge, pugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tri-
previa sospensione del processo tributario, e a detto accer- butaria regionale del Veneto, in diversa composizione.

Commento
Antonino Russo

L a s en t e nz a d e l l a C o r te di ca s s a z i o n e n . gli strumenti di creazione processuale o di eli-


26402/2018 costituisce un buon riferimento per minazione in via giudiziaria dell’efficacia di
le condotte e le soluzioni processuali da adottar- prova legale, che la legge attribuisce, sia in fun-
si nel caso di contestazione della firma apposta zione del processo, sia in funzione della certez-
ad un documento prodotto da una delle parti. za nel sistema dei rapporti sostanziali.
Va, a tal proposito, rammentato che - in via ge- Ciò detto, deve aggiungersi che tra i mezzi di
nerale - la dottrina (1) ha indicato nella verifica- prova che riguardano la contestazione proces-
zione di scrittura privata e nella querela di falso suale dei documenti, la querela di falso compor-

(1) L. Montesano - G. Arieta, Diritto processuale civile, II, III


ed., Torino, 1999, pag. 174 ss., spec. pagg. 175 e 180.

il fisco 42/2018 4089


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ta l’incardinamento di un articolato procedi- va prevalentemente esclusa (3) in quanto detto


mento finalizzato ad inficiare il valore dell’atto strumento, oltre a non esprimere un principio
pubblico o della scrittura privata autenticata; generale del processo, non era contenuto nel ti-
diversamente, lo svilimento della efficacia pro- tolo I del Codice di procedura civile, cioè nell’a-
batoria della scrittura privata non autenticata rea codicistica ove poteva ammettersi il rinvio
avviene invece in maniera più snella, cioè con il del regolamento del contenzioso tributario.
semplice disconoscimento della parte contro Il nuovo processo tributario ha superato i confi-
cui è prodotto tale documento (ex art. 214 del ni, giuridicamente angusti, di questa limitata
Codice di procedura civile) ovvero con la nega- area: oggi infatti, ex art. 1, comma 2, del D.Lgs.
zione formale della propria scrittura. n. 546/1992, tutte le norme del Codice di proce-
Cosı̀ la parte che non intende rinunciare alla va- dura civile sono applicabili alle controversie fi-
lenza del documento prodotto in giudizio e poi scali purché non incompatibili con i principi e
formalmente disconosciuto trova nella istanza le norme contenute nello stesso Decreto.
di verificazione della scrittura privata il mezzo La sentenza, qui in rassegna, a proposito di al-
processuale utile a ripristinare l’iniziale valore cuni aspetti dubbi che riguardano il caso della
probatorio del documento allegato agli atti di verificazione de qua, indica due elementi impor-
causa, ribaltando il risultato seguito al tempesti- tanti, quali la necessità di sospensione del pro-
vo disconoscimento. cesso (parimenti a quanto è, invece, espressa-
L’esperienza maturata innanzi le Commissioni mente disposto per la querela di falso ex art. 39
tributarie insegna che il mezzo della querela di citato) e l’adozione, per quel che attiene al pro-
falso - espressamente previsto dall’art. 39, cedimento di verificazione, dei poteri istruttori
D.Lgs. n. 546/1992 - finisce con il coinvolgere, propri delle Commissioni, contemplati all’art. 7
per esempio, le eccezioni riferibili agli atti del del D.Lgs. n. 546/1992.
procedimento di notificazione. Questo perché, Da notare che - in ordine a detto ultimo incom-
sempre in via esemplificativa, documenti come bente - la Cassazione usa però una formula con-
l’avviso di ricevimento delle raccomandate po- dizionata (“a detto accertamento, comunque, il
stali hanno natura di atto pubblico e la conse- giudice medesimo deve procedere sempreché
guente forza certificatoria privilegiata di cui al- sussistano le condizioni prescritte dalle norme
l’art. 2700 del Codice civile, contestabile soltan- codicistiche per l’esperibilità della procedura di
to a mezzo dell’apposita impugnazione di que- verificazione”) che sembra destinata ad alimen-
rela di falso, “anche se l’immutazione del vero tare altrettanti dubbi.
non sia ascrivibile a dolo, ma soltanto ad impe- In particolare, proprio su tale aspetto, i prece-
rizia, leggerezza, o negligenza dell’agente posta- denti sono scarni e non univoci; basta rappre-
le” (2). sentare che, in una occasione in cui si dibatteva
Più laboriosa e controversa sono invece le mo- intorno a una fattispecie di disconoscimento da
dalità di estrinsecazione, nel processo tributa- parte del contribuente della sottoscrizione della
rio, di un mezzo (sul quale il D.Lgs. n. 546/1992 denunzia dei redditi, la Suprema Corte - in un
è silente) quale la verificazione di scrittura pri- caso in cui la competente Commissione tributa-
vata; certo è che tale istituto - riguardando inve- ria aveva assegnato all’Ufficio finanziario un
ce, come detto, le sottoscrizioni di documenti termine per l’inizio dell’eventuale procedimento
non assistiti da valore di fidefacienza - viene og- di verificazione della scrittura privata davanti al
gi richiesto all’esame del giudice tributario (nei giudice ordinario - non ne aveva sostanzialmen-
casi, ad esempio, di disconoscimento di lettere te censurato l’operato, anzi ne aveva approvato
di corrispondenza, assegni, dichiarazioni dei l’iter seguito, laddove si era ritenuto che l’accer-
redditi, ecc.) dopo che non aveva trovato pacifi- tamento della autenticità della sottoscrizione
ca applicazione innanzi le Commissioni di me- non poteva essere svolto in via incidentale nel
rito durante la vigenza del regolamento del pro- giudizio tributario, ma doveva essere proposto
cesso tributario ex D.P.R. n. 636/1972. in via principale davanti al giudice ordinario, a
All’epoca, l’ammissibilità diretta, in seno al pro- mente del secondo comma dell’art. 216 del Co-
cesso tributario, della verificazione de qua veni- dice di procedura civile (4)-(5).

(2) Cass. n. 11708/2011. sconoscimento e verificazione di scrittura privata nel processo


(3) Cass., Sez. I civ., 20 giugno 1995, n. 6963; contra Id., 26 tributario”, in GT - Riv. giur. trib., n. 3/2000, pag. 193.
settembre 1990, n. 9755. (5) La citata decisione del 1990 si svolgeva secondo l’egida
(4) Cass. n. 9755/1990; v. anche S. Magnone Cavatorta, “Di- del D.P.R. n. 636/1972 e sfuggiva all’indirizzo prevalente, rite-

4090 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

Quanto al secondo elemento di interesse della pubblici compreso il Corpo della Guardia di fi-
sentenza n. 26402/2018, va ricordato che l’art. 7, nanza, ovvero disporre consulenza tecnica.
indicato dalla Corte, consente alle Commissioni Quindi, ai fini del procedimento di verificazione
tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti privata e a sommesso parere dello scrivente, tali
dedotti dalle parti, di: poteri istruttori potrebbero dirigersi, prima, alla
- esercitare tutte le facoltà di accesso, di richie- acquisizione di altri documenti in possesso di
sta di dati, di informazioni e chiarimenti confe- amministrazioni o enti pubblici, ma sottoscritti
rite agli Uffici tributari ed all’ente locale da cia- dalla parte che ha disconosciuto il documento
scuna legge d’imposta; prodotto nel giudizio tributario, e poi alla am-
- richiedere apposite relazioni ad organi tecnici missione di una consulenza tecnica d’ufficio
dell’amministrazione dello Stato o di altri enti sulla autografia del caso.

nendo ammissibile la verificazione; cosı̀ disponendo si formava pronuncia che aveva ammesso la verificazione, anche se adot-
lo stesso dubbio che avvolge il processo tributario dei giorni tata nella forma “decisoria” di cui all’art. 37, D.P.R. 26 ottobre
nostri e che è stato affrontato nell’arresto n. 26402/2018, cioè 1972, n. 636, aveva natura puramente ordinatoria ed istrutto-
la problematica del giudice competente su tale procedimento; ria, e pertanto non suscettibile di essere impugnata separata-
va aggiunto che il responso del 1990, inoltre, statuiva che la mente dalla decisione finale.

il fisco 42/2018 4091


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Registrazione a debito di sentenza


subordinata all’astratta ascrivibilità
di ipotesi di reato a una delle parti
(COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Reggio Emilia, Sez. II, Pres. ed Est. Montanari - Sent. n.
179 del 18 settembre 2018, dep. il 21 settembre 2018)

Imposta di registro - Riscossione dell’imposta - Registrazione a debito di sentenza - Concreto accer-


tamento di reato - Irrilevanza - Astratta configurabilità - Sufficienza - Riferibilità del reato a una o
più delle parti in causa - Necessità

Il diritto alla registrazione a debito di una sentenza ex art. 59, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 131/1986, non ri-
chiede il concreto accertamento di un reato, ma solo la sua astratta configurabilità con riferimento a una o
più delle parti in causa, cosicché non spetta se questo presupposto non sussiste nei loro confronti, bensı` di
un terzo.
(Oggetto della controversia: ingiunzione di pagamento per l’imposta di registro, anno 2017).

Svolgimento del processo reato.”, l’illegittimità dell’atto impugnato posto che, ap-
punto, a monte della sentenza di cui è causa, si ipotizze-
1 - C.s.c.p.a. ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entra- rebbe un fatto costituente reato, cioè la sottrazione del de-
te, Direzione Provinciale di Reggio Emilia, avversa in- naro mancante da parte dei legali rappresentanti del cu-
giunzione di pagamento emessa in ordine all’imposta do- stode e che, pertanto, la stessa avrebbe dovuto essere regi-
vuta per la registrazione di una sentenza pronunciata dal strata a debito; a supporto della correttezza di questa let-
Tribunale di Reggio Emilia all’esito di una causa civile di tura della norma richiama precedenti giurisprudenziali di
primo grado; valore economico della controversia, al fine merito e di legittimità; chiede, infine, l’annullamento del-
della nota spese, euro 97.698,00; la sentenza di cui è cau- l’atto impugnato; vinte le spese; l’Agenzia si costituisce in
sa, e che ha visto soccombente la Ricorrente, è stata origi- giudizio con controdeduzioni con cui chiede il rigetto del
nata da un atto di citazione notificatoLe da un istituto ricorso eccependo che sarebbe inconferente, con la fatti-
bancario che ha agito per ottenere la declaratoria di ina- specie concreta dedotta, il richiamo all’art. 59 D.P.R. n.
dempimento, ad opera della Stessa, degli obblighi deri- 131 del 1986 cit. posto che la sentenza del Tribunale di
vanti da un contratto stipulato tra le parti sub specie di Reggio Emilia “... ha avuto ad oggetto la sola domanda di
“appalto di servizi”; l’istituto bancario sosteneva di avere dichiarazione di responsabilità da inadempimento con-
conferito alla Ricorrente un mandato senza rappresentan- trattuale da U.B. nei confronti di C.”; vinte le spese.
za volto a consentirLe la stipula di uno o più accordi con
istituti di vigilanza deputati al trasporto ed alla custodia
di banconote, monete e valori e che, in tale contratto, la Motivi della decisione
Ricorrente si sarebbe onerata dell’accollo “di ogni possibi- 2 - A questo giudice è ben noto il principio di diritto richia-
le rischio connesso alla scelta di vettori o custodi e, più in mato nelle sentenze di legittimità cui fa riferimento la Ri-
generate, alla perdita del denaro”; talché la Ricorrente corrente ma lo stesso è inconferente con la fattispecie con-
avrebbe dovuto rispondere, per responsabilità contrattua- creta dedotta in giudizio; afferma la Suprema Corte che “In
le ed aquiliana, del danno ammontante ad euro tema di imposta di registro, l’art. 59, comma 1 lett. d), del
3.228.785,00 causatogli dall’ammanco di denaro contante D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, facendo generico riferimento,
riscontrato presso un custode da Lei scelto e causato da per la prenotazione a debito, alle “sentenze di condanna al
fatti illeciti in ipotesi commessi dai legali rappresentanti risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato”,
del custode stesso; la Ricorrente deduce, sul presupposto non presuppone il concreto accertamento del reato, ma so-
che la fattispecie concreta in giudizio rientrerebbe nella lo la sua astratta configurabilità, con la conseguenza che il
fattispecie legale di cui all’art. 59 D.P.R. n. 131 del 1986, fatto può essere apprezzato anche nell’ambito di una sen-
per cui “Si registrano a debito, cioè senza il contempora- tenza di condanna emessa in esito a un giudizio civile, sen-
neo pagamento delle imposte dovute: ... d) le sentenze e za che siano, in tal caso, necessarie l’imputazione in sede
gli altri atti degli organi giurisdizionali che condannano penale o la contestuale trasmissione degli atti alla procura
al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti della Repubblica per l’esercizio della relativa azione. “Sent.

4092 il fisco 42/2018


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Giurisprudenza

n. 24096/2014 (Rv. 633408-01) (1); infatti, il pur condivisibi- a nessuna delle due parti in causa risulta ascrivibile un’ipo-
le principio affermato dalla Suprema Corte è stato formula- tesi di reato, essendo la stessa, invece ascrivibile ad un sog-
to e va, conseguentemente, applicato alle sole fattispecie in getto, terzo, che non è tra le parti in causa; il ricorso va per-
cui, ad una delle due parti del processo civile, sia, anche so- tanto respinto; le spese di giudizio seguono la soccomben-
lo in astratto, ascrivibile un’ipotesi di reato: infatti le due za.
fattispecie concrete sottese alle pronunce della Suprema
Corte si concretizzano, entrambe, in richieste di risarci-
mento danno rivolte dalla curatela ad amministratori e sin- P.Q.M.
daci della società fallita, con connesse ipotesi di reato di
bancarotta; nella fattispecie concreta dedotta nel processo La Commissione respinge il ricorso; le spese di giudizio li-
civile che ha originato la sentenza oggetto di registrazione quidate in euro 3000,00 (tremila) seguono la soccombenza.

Commento
Stefano Baruzzi (*)

La vicenda trattata dai giudici tributari di Reg- to ex art. 59, primo comma, lett. d), del “T.U.R.”
gio Emilia nella sentenza n. 179/2018 con con- ed il mancato pagamento del tributo di registro
clusioni senza dubbio condivisibili affronta un da parte di essa generava la notifica a suo cari-
tema interessante e non molto conosciuto, rela- co di un’ingiunzione di pagamento, contro la
tivo ai presupposti che possono legittimare la quale la cooperativa presentava ricorso alla
registrazione a debito di una sentenza ai sensi e competente Commissione tributaria provinciale
per gli effetti di quanto previsto dall’art. 59, pri- di Reggio Emilia.
mo comma, lett. d), del “T.U.R.”. Il ricorso è stato però giustamente respinto dal-
La vicenda che ha generato il contenzioso e la la Commissione tributaria provinciale all’esito
sentenza qui in commento sono ben descritti in della disamina della giurisprudenza richiamata
quest’ultima e derivano da un contratto di ap- (in modo non pertinente) dalla stessa cooperati-
palto di servizi corredato da mandato senza va (1), avuto riguardo alla ratio legis sottesa alla
rappresentanza conferito da un istituto di credi- peculiare norma di legge; vale a dire, in ragione
to a una cooperativa, il tutto finalizzato alla sti- del fatto che il diritto alla registrazione a debito
pula, da parte di quest’ultima nell’interesse della effettivamente presuppone la semplice configu-
banca, di accordi con istituti di vigilanza depu- rabilità, in astratto, di un reato, tuttavia questo
tati al trasporto e custodia di banconote, mone- deve essere ascrivibile a una delle parti del pro-
te e valori. Nel contratto di appalto la cooperati- cesso, laddove invece, nel caso di specie, il fatto
va si era, tra l’altro, accollata ogni possibile ri- criminoso avrebbe potuto essere addebitato ad
schio connesso alla scelta dei vettori e alla per- un soggetto terzo estraneo al processo civile - il
dita del denaro. A seguito di un ammanco di de- vettore -, responsabile dell’ammanco di danaro,
naro verificatosi in capo a uno dei vettori, la e non alla cooperativa.
banca citava in giudizio la cooperativa invocan- Aspetto interessante della sentenza è che essa
done la responsabilità contrattuale e aquiliana, con chiarezza ribadisce il principio che la di-
ottenendo una pronuncia di condanna del Tri- sposizione può essere invocata anche con ri-
bunale. La relativa sentenza - secondo la coope- guardo a una sentenza emanata all’esito di un
rativa - avrebbe dovuto essere registrata a debi- processo civile e che l’elemento ostativo al rico-

(1) Adde ”In tema di imposta di registro, la previsione del- penale di bancarotta, esistendo comunanza di fatti fra la man-
l’art. 59, lettera d), del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, secondo la cata e o irregolare tenuta delle scritture contabili, contestata
quale ‘si registrano a debito ... le sentenze che condannano al nel giudizio penale ad amministratori e sindaci di una società
risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato’, va fallita, e la ‘mala gestio’ poi addebitata in sede civile, compren-
intesa in senso ampio, sı̀ da comprendere tutti i fatti che possa- dente anche l’omessa vigilanza sull’osservanza della legge e
no astrattamente configurare un’ipotesi di reato, non richie- l’accertamento della regolare tenuta della contabilità” sent. n.
dendosi che le sentenze in parola siano pronunciate solo a se- 5952/2007 (Rv. 597262-01).
guito di un giudizio penale (nell’affermare il principio, la S.C. (*) Dottore commercialista.
ha rilevato che nella specie i fatti che avevano condotto alla (1) Cass. n. 24096/2014; ma, nello stesso senso, si sono
sentenza civile di condanna al risarcimento del danno, non so- espresse anche Cass. n. 5952/2007 e Comm. trib. reg. Napoli n.
lo erano suscettibili di assurgere a fattispecie di reato, ma con- 577/XLIX/2015.
vergevano, pure, nel dare origine e spessore al procedimento

il fisco 42/2018 4093


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Giurisprudenza

noscimento del beneficio, nel caso specifico, de- - morale” già affermata nella C.M. n. 37/E/1986,
ve essere individuato nell’assenza di ipotesi di riconoscendone l’applicabilità sia nell’ipotesi in
reato in capo alle parti del processo stesso. cui la condanna al risarcimento del danno trovi
Della specifica norma l’Amministrazione finan- titolo in un reato accertato in sede penale, che
ziaria si è occupata nelle C.M. n. 100/1997 e n. nel caso in cui la condanna sia pronunciata,
33/1989 nella quale il Ministero delle Finanze, mancando un procedimento penale, dal giudice
nell’illustrare la nuova fattispecie introdotta dal civile che conosca del reato ai soli fini dell’attri-
D.P.R. n. 131/1986, ne ha ribadito la ratio “etico buzione dei danni morali (2).

(2) Cosı̀ la C.M. n. 33/1989: “In conclusione i dipendenti uffi- modalità di cui al successivo articolo 60, ma, ai sensi del se-
ci dovranno procedere alla registrazione a debito dei provvedi- condo comma di tale ultimo articolo, procederanno al recupe-
menti giudiziari ascrivibili ad una delle seguenti categorie: 1) ro dell’imposta prenotata soltanto nei confronti della parte ob-
ordinanze penali emesse ai sensi dell’art. 24 della L. 24 dicem- bligata al risarcimento, dovendosi considerare anche per que-
bre 1962, n. 990 e portanti liquidazione provvisionale; 2) sen- sta fattispecie non applicabile il principio della solidarietà di
tenze penali di condanna al risarcimento del danno in separata cui al precedente articolo 57. Degna di rilievo, infine, è la circo-
sede e liquidazione provvisionale esecutiva; 3) sentenze civili stanza che il medesimo secondo comma dell’art. 60 stabilisce
che contengono condanna al risarcimento danni allorché si che nelle sentenze di cui alla lett. d) dell’articolo precedente de-
configuri una delle seguenti ipotesi: il danno patrimoniale e ve essere sempre indicata la parte obbligata al risarcimento del
non patrimoniale oggetto della condanna trova il proprio tito- danno. Ciò al fine di facilitare l’ufficio nel cennato recupero
lo, secondo la motivazione della sentenza, in un reato accertato dell’imposta prenotata a debito”.
precedentemente dal giudice penale; l’autore del fatto illecito è Cosı̀ dispone, nel testo oggi vigente, l’art. 59, primo comma,
condannato, pur in assenza di procedimento penale, oltre al ri- lett. d), D.P.R. n. 131/1986: “Si registrano a debito, cioè senza
sarcimento dei danni patrimoniali, anche di quelli non patri- contemporaneo pagamento delle imposte dovute: (…) d) le sen-
moniali (o morali)”. Analogamente, la nota n. 1670/99/U del 21 tenze e gli altri atti degli organi giurisdizionali che condanna-
giugno 1999 del Ministero della Giustizia - Affari Civili osserva no al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti rea-
che “poiché i danni non patrimoniali, tra cui il danno morale, to”. La portata della norma è stata meglio chiarita a seguito
costituiscono una voce specifica del risarcimento dovuto, l’e- delle modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016, art. 7-quater
ventuale pronuncia civile in tema di danni derivanti da reato (Legge n. 225/2016) in quanto all’epoca dei fatti la registrazio-
contenente anche la liquidazione del danno morale deve essere ne a debito era prevista solo per le sentenze, e non anche per
assoggettata alla disciplina di cui all’art. 59, lett. d) citato”. “gli altri atti degli organi giurisdizionali” che condannano al ri-
Cosı̀ la C.M. n. 37/1986: “Il motivo dell’introduzione di tale sarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato. (Su
norma si basa non su principi di carattere tributario, bensı̀ su questo tema cfr. Cass., Sez. V, n. 21311/2013). Merita poi ricor-
considerazioni etico morali, in quanto il legislatore ha ritenuto dare anche che l’art. 60, secondo comma, del T.U.I.R. dispone
di non dover gravare il danneggiato dal reato di ulteriori spese, che “nelle sentenze e negli altri atti degli organi giurisdizionali
considerato, peraltro, che il recupero del credito cui di regola di cui alla lettera d) dell’art. 59 deve essere indicata la parte ob-
si riferisce l’imposta da pagare si appalesa spesso aleatorio. bligata al risarcimento del danno, nei cui confronti deve essere
Pertanto gli uffici, che riceveranno dai cancellieri le sentenze recuperata l’imposta prenotata a debito”.
di cui sopra, procederanno alla registrazione a debito, con le

4094 il fisco 42/2018


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Rassegna della settimana


a cura di Alessandro Borgoglio

Sentenza Sintesi

Cass., ord. 25217 Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti negativi di reddito - Costo
dell’11 ottobre 2018 per prestazioni di servizi - Deducibilità - Prova del contribuente dell’iscrizione in bi-
lancio e dell’emissione della fattura in epoca successiva - Sufficienza - Antiecono-
micità della singola operazione - Irrilevanza - Valutazione della situazione comples-
siva - Necessità
È illegittima la decisione con cui il giudice tributario non abbia riconosciuto la deducibili-
tà di un costo per prestazioni di servizi, perché il contribuente non ha provato i paga-
menti, attraverso fatture o altri documenti contabili, qualora invece questi abbia dimo-
strato l’avvenuta contabilizzazione di tale costo in bilancio, l’emissione di fattura in epo-
ca successiva e l’iscrizione in bilancio per la medesima annualità dell’intero corrispettivo
tra i ricavi della società che aveva reso i servizi. È altresì illegittima la decisione con cui il
giudice tributario abbia ritenuto fondato il ricorso all’accertamento analitico-induttivo da
parte del Fisco sulla base di una sola circostanza, ritenuta presunzione semplice, ovvero
l’antieconomicità di una singola operazione posta in essere dal contribuente, isolandola
dal contesto complessivo risultante dalla contabilità sociale (non disconosciuta), non te-
nendo conto nella sua valutazione, come invece avrebbe dovuto, di tutta una serie di
elementi fattuali dai quali si evinceva la complessiva situazione finanziaria positiva del
contribuente.
Cass., sent. 26179 Agevolazioni tributarie - Agevolazioni per le cooperative - Verifica dei presupposti
del 18 ottobre 2018 da parte dell’Amministrazione finanziaria - Preventivo parere degli organi di vigilan-
za - Irrilevanza - Ordinario potere di accertamento - Applicabilità
In tema di agevolazioni tributarie per la cooperazione, il procedimento di verifica dei pre-
supposti di applicabilità del regime agevolato di cui all’art. 14 del D.Lgs. n. 601/1973,
che prevede come obbligatorio il preventivo parere degli organi di vigilanza, attiene ai
soli requisiti soggettivi dell’ente, ma non riguarda le condizioni, stabilite dal precedente
art. 10, relative alla natura e alle modalità di svolgimento della sua attività produttiva, di
modo che, sotto questo profilo, nessun limite incontra l’ordinario potere di accertamento
spettante all’Amministrazione finanziaria, la cui attività, al riguardo, va ritenuta legittima,
indipendentemente dall’esistenza o meno del suddetto parere (nel caso di specie, l’attivi-
tà di accertamento dell’Amministrazione finanziaria aveva portato legittimamente all’ac-
certamento di un maggior reddito di impresa, derivante dalla ripresa a tassazione di co-
sti indebitamente detratti, perché afferenti a operazioni inesistenti).
Cass., sent. 26185 Imposte sui redditi - IRES - Componenti negativi di reddito - Costi - Deducibilità -
del 18 ottobre 2018 Inerenza - Necessità - Non congruità - Irrilevanza - IVA - Detrazione - Inerenza - Ne-
cessità - Antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione - Rilevanza
In tema di IRES, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di
reddito di impresa. Esso infatti esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’eserci-
zio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea
a essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità, anche solo
potenziale o indiretta, in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca al-
cun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il
giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. Non è consentito,
quindi, all’Amministrazione finanziaria rideterminare il valore delle prestazioni e dei servi-
zi acquistati dall’imprenditore escludendo il diritto alla detrazione IVA, salvo che dimostri
l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione, tale da assumere rilievo in-
diziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio
all’utilizzo per operazioni assoggettate a IVA: in detta ipotesi, spetta al contribuente pro-
vare che la prestazione del bene o servizio è reale e inerente all’attività svolta (nel caso
in esame, è vero che una complessiva sproporzione è stata posta dall’Amministrazione
finanziaria a fondamento della ripresa, dal momento che le spese di costruzione di fab-
bricati sono state ritenute sproporzionate in quanto pagate dal contribuente a una socie-
tà commerciale riconducibile alla medesima proprietà, la quale aveva a sua volta dato in
appalto a terzi la costruzione dei manufatti; tuttavia, in questa generica situazione non si
rinvengono elementi neppure presuntivi sufficienti per poter affermare che si tratti di
una antieconomicità manifesta e macroscopica).

il fisco 42/2018 4095


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Giurisprudenza

Sentenza Sintesi

Cass., ord. 26319 Contenzioso - Atti impugnabili - Comunicazione d’irregolarità (c.d. avviso bonario) -
del 18 ottobre 2018 Impugnabilità
In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art.
19 del D.Lgs. n. 546/1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali
di tutela del contribuente e di buon andamento della Pubblica amministrazione, ogni at-
to adottato dall’ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente
una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuri-
diche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in for-
ma autoritativa, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuen-
te anche la comunicazione d’irregolarità ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (c.d. avviso
bonario).
Cass., ord. 26321 Imposta di registro - Sentenza che definisce il giudizio - Tassabilità - Eventuale ri-
del 18 ottobre 2018 forma totale o parziale della decisione nei gradi successivi - Incidenza sull’avviso di
liquidazione emesso - Esclusione
In tema di imposta di registro, la sentenza che definisce il giudizio - anche solo parzial-
mente e pur non passata in giudicato - è soggetta a tassazione, sicché l’Ufficio provvede
legittimamente alla liquidazione, emettendo il corrispondente avviso, il quale è impugna-
bile per vizi, formali o sostanziali, inerenti all’atto in sé, al procedimento che lo ha prece-
duto, oppure ai presupposti dell’imposizione. Né l’eventuale riforma, totale o parziale,
della decisione nei successivi gradi di giudizio, e fino alla formazione del giudicato, inci-
de sull’avviso di liquidazione, integrando, piuttosto, un autonomo titolo per l’esercizio
dei diritti al conguaglio o al rimborso dell’imposta da far valere separatamente e non nel
medesimo procedimento.
Cass., sent. 26410 Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Imputazione tem-
del 19 ottobre 2018 porale in base al principio di competenza - Necessità - Consegna o spedizione dei
beni mobili (autoveicoli) ed effetto traslativo - Rilevanza
La disposizione di cui all’art. 109 del T.U.I.R. stabilisce, al fine della determinazione del-
l’esercizio cui imputare i corrispettivi derivanti dalla cessione di beni mobili, il criterio og-
gettivo della data di consegna o spedizione dei medesimi beni, presupponendo che la
consegna intervenga, di norma, quando si è già verificato l’effetto traslativo della pro-
prietà del bene in forza del negozio di cessione che ne è alla base; con specifico riferi-
mento ai contratti di compravendita di autoveicoli, sicuramente qualificabili come ces-
sioni, vi è coincidenza tra il momento in cui si determina l’effetto traslativo della proprie-
tà del bene e il criterio di imputazione temporale del corrispettivo della compravendita
dettato dalla disposizione in esame. Tale disposizione, peraltro, si pone in evidente con-
nessione con la disciplina dettata dall’art. 92 del T.U.I.R., che regola la variazione delle ri-
manenze, considerato che la determinazione del momento di competenza è finalizzato
non soltanto alla contabilizzazione di costi e ricavi, ma anche all’inserimento nelle, ovve-
ro alla eliminazione dalle, rimanenze finali dei corrispondenti beni acquistati o ceduti.
Cass., ord. 26423 Imposta di registro - Agevolazione “prima casa” - Immobile privo di caratteristiche
del 19 ottobre 2018 di lusso - Necessità - Parametri ministeriali per i trasferimenti immobiliari antece-
denti al 2014 - Rilevanza - Violazione - Sanzioni - Inapplicabilità - Principio del favor
rei - Applicabilità
In forza della disciplina sopravvenuta, l’esclusione dalla agevolazione “prima casa” non
dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche quali-
tative e di superficie (individuate sulla base del D.M. 2 agosto 1969), bensì dalla circo-
stanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catasta-
le A1, A8 ovvero A9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; ca-
stelli e palazzi con pregi artistici o storici). Il nuovo regime trova applicazione ai trasferi-
menti imponibili realizzati successivamente al 1° gennaio 2014, come espressamente di-
sposto dalla legge, per cui gli atti di trasferimento antecedenti a questo discrimine tem-
porale continuano a essere soggetti alla previgente disciplina, ovvero ai parametri del
D.M. 2 agosto 1969. Per quanto concerne, invece, le sanzioni, si impone una diversa so-
luzione, alla luce del principio del favor rei, in forza del quale, in materia di sanzioni am-
ministrative per violazioni tributarie, salvo diversa previsione di legge, nessuno può esse-
re assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costitui-
sce violazione punibile. In altri termini, l’accertato mendacio originario della dichiarazio-
ne resa a riguardo di requisiti coevi all’atto di acquisto - costituente l’espresso fonda-
mento della sanzione - non avrebbe più modo di realizzarsi, essendo caduta la dichiara-
zione dell’acquirente su un elemento (caratteristiche non di lusso dell’immobile) espunto
come tale dalla fattispecie agevolativa.

4096 il fisco 42/2018


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Sentenza Sintesi

Cass., ord. 26432 Accertamento - Accertamenti bancari - Elementi desumibili dalle movimentazioni
del 19 ottobre 2018 bancarie - Presunzione di imponibilità - Sussistenza - Prova contraria del contri-
buente - Ammissibilità - Dimostrazione non generica ma analitica - Necessità - Pre-
sunzioni semplici - Utilizzabilità
Qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio si fondi su verifiche di conti correnti ban-
cari, l’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto attraverso i dati e
gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere del-
la prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili
dalla movimentazione bancaria non sono riferibili a operazioni imponibili, fornendo, a tal
fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di
ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effet-
tuate sia estranea a fatti imponibili. In ordine, poi, al tipo di prova che il contribuente ha
l’onere di fornire al fine di vincere la presunzione legale è ammesso anche il ricorso alle
presunzioni semplici, ma le stesse devono essere sottoposte ad attenta verifica da parte
del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre
quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave preciso e concordante) ai movimenti
bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e
nel contesto complessivo.
Cass., ord. 26445 Accertamento - Disposizioni antielusive - Interposizione - Donazione di un terreno
del 19 ottobre 2018 edificabile a un prossimo congiunto poco prima della vendita a un terzo - Uso im-
proprio di strumenti giuridici - Sufficienza - Comportamento fraudolento - Irrilevan-
za
In tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizio-
ne, prevista dall’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, non presuppone necessaria-
mente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un
uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consen-
ta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta;
ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricom-
prendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della
norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.
Ai fini dell’applicazione di tale disciplina antielusiva, anche il carattere reale e non simu-
lato di una sequenza negoziale, consistente nella donazione tra genitori e figli di un be-
ne, immediatamente dopo alienato a terzi dai donatari, che ne percepiscano effettiva-
mente il corrispettivo, integra lo scopo elusivo di cui alla citata norma, ove consenta di
superare il regime fiscale di riferimento mediante l’uso improprio, ingiustificato o devian-
te di legittimi strumenti giuridici.
Cass., ord. 26448 Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Imputazione tem-
del 19 ottobre 2018 porale in base al principio di competenza - Necessità - Scelta del contribuente - Irri-
levanza
Le regole sull’imputazione temporale dei componenti del reddito sono tassative e inde-
rogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un
componente negativo del reddito a un esercizio diverso da quello individuato dalla legge
come esercizio di competenza. I costi dei servizi, infatti, sono deducibili nell’esercizio in
cui la prestazione viene ultimata, a prescindere dal momento in cui viene emessa la fat-
tura ed effettuato il pagamento.
Cass., ord. 26464 IVA - Operazioni soggettivamente inesistenti - Diritto alla detrazione - Effettività
del 19 ottobre 2018 delle operazioni e mancata conoscenza della frode da parte del contribuente - Insuf-
ficienza - Utilizzo della diligenza massima esigibile da un operatore accorto - Neces-
sità
In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga a
operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosel-
lo, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consa-
pevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, di-
mostrando, anche in via presuntiva, in base a elementi oggettivi e specifici, che il contri-
buente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ra-
gione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l’Amministrazione finanziaria assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente
la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta a
evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo crite-
ri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto,
non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la
mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

il fisco 42/2018 4097


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Sentenza Sintesi

Cass., ord. 26681 Statuto del contribuente - Diritti e garanzie del contribuente - Obbligo di contrad-
del 22 ottobre 2018 dittorio endoprocedimentale - Tributi non armonizzati (IRPEF) - Insussistenza - Tri-
buti armonizzati (IVA) - Sussistenza - Esplicitazione delle ragioni che si sarebbero
potute addurre in contraddittorio - Necessità
Per i tributi non armonizzati (nel caso in esame, l’IRPEF ripresa a tassazione nei confronti
dei soci di una società) non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato
obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa, sussistente solo per le ipotesi in cui
risulti specificamente sancito, mentre per i tributi armonizzati (nella specie, l’IVA oggetto
dell’avviso di accertamento emesso a carico della società) grava sul contribuente, in ipo-
tesi di violazione del contraddittorio, l’onere di enunciare in concreto le ragioni che
avrebbe potuto far valere nella fase amministrativa.
Cass., ord. 26731 Imposta di registro - Avviso di liquidazione - Motivazione - Indicazione degli ele-
del 23 ottobre 2018 menti matematici posti a base della pretesa - Necessità - Indicazione dei soli estre-
mi della sentenza non allegata - Illegittimità
La necessità di specifica motivazione dell’avviso di liquidazione emesso ai fini dell’impo-
sta di registro non si traduce nel mero richiamo degli atti prodromici, ma richiede anche
la determinazione del tributo dovuto e l’indicazione degli elementi matematici posti alla
base di tale quantificazione, onde consentire al contribuente la verifica della correttezza
del calcolo operato dall’Amministrazione finanziaria, avuto riguardo anche al fatto che
non è possibile integrare la carenza motivazionale dell’atto recante la pretesa del Fisco
con ulteriori elementi dedotti solo in sede giudiziale. Pertanto, è illegittimo l’avviso di li-
quidazione contenente il solo richiamo agli estremi della sentenza, non allegata all’avvi-
so medesimo, resa in un giudizio in cui il contribuente era stato parte e del quale era sta-
to comunicato il solo dispositivo.
Cass., ord. 27035 Riscossione - Cartella di pagamento - Notifica - Utilizzo delle modalità previste per i
del 24 ottobre 2018 c.d. irreperibili assoluti - Assenza di abitazione, ufficio e azienda nel Comune già se-
de del domicilio fiscale - Verifiche del messo notificatore - Necessità - Dichiarazione
del portiere dello stabile di non conoscere il destinatario - Insufficienza
In tema di notificazione degli atti impositivi, prima di effettuare la notifica secondo le
modalità previste per i c.d. irreperibili assoluti, in luogo di quelle stabilite per la c.d. irre-
peribilità relativa, il messo notificatore o l’ufficiale giudiziario devono svolgere ricerche
volte a verificare l’irreperibilità assoluta del contribuente, ossia che quest’ultimo non ab-
bia più né l’abitazione né l’ufficio o l’azienda nel Comune già sede del proprio domicilio
fiscale. Non è legittima pertanto la decisione con cui il giudice tributario abbia ritenuto
idonea a giustificare il ricorso alla notifica a soggetto assolutamente irreperibile la dichia-
razione del portiere dello stabile, ove era ubicato il domicilio fiscale della società contri-
buente, di non conoscere la predetta società; tale affermazione, invero, era inidonea a
quello scopo e, anzi, avrebbe dovuto indurre l’ufficiale notificante a compiere le verifiche
necessarie per accertare se l’indicazione del domicilio della società destinataria dell’atto
fosse corretta o se lo stesso non fosse mutato, verifiche nella specie del tutto omesse.
Comm. trib. reg. Firenze, Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti negativi di reddito - Spese
sent. 1691/9/18 per la realizzazione di un campionario - Deducibilità frazionata in tre periodi d’im-
del 28 settembre 2018 posta - Legittimità
In ossequio alle previsioni di cui agli artt. 108 e 109 del T.U.I.R. e dell’art. 2426 c.c., poi-
ché gli effetti benefici della realizzazione di un campionario si riverberano per diversi
esercizi successivi, è legittima la deduzione delle relative quote di ammortamento in tre
periodi d’imposta.
Comm. trib. reg. Roma, Catasto - Riclassamento di immobili - Incongruenza con unità immobiliari analoghe
sent. 6947/7/18 - Motivazione dell’atto - Indicazione delle unità immobiliari e delle caratteristiche
del 5 ottobre 2018 analoghe - Necessità
In tema di revisione del classamento catastale di immobili urbani, la motivazione dell’at-
to non può limitarsi a contenere l’indicazione della consistenza, della categoria e della
classe attribuita dall’Agenzia delle entrate, ma deve invece specificare, a pena di nullità,
a quale presupposto la modifica debba essere associata, se al non aggiornamento del
classamento o, invece, alla palese incongruità rispetto a fabbricati similari; in questa se-
conda ipotesi l’atto impositivo dovrà indicare la specifica individuazione di tali fabbricati,
del loro classamento e delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all’unità
immobiliare oggetto di riclassamento, consentendo in tal modo al contribuente il pieno
esercizio del diritto di difesa nella successiva fase contenziosa, conseguente alla richie-
sta di verifica dell’effettiva correttezza della riclassificazione.

4098 il fisco 42/2018


Daniela Mazzagreco
principio di derivazione riforma del bilancio di esercizio e nuovo
Le perdite su crediti tra

Franco Gallo
nozioni
confronto fra le due contribuente:
Statuto dei diritti del

RIVISTA
e nell’art. 10-bis dello t. 6 della Direttiva 2016/1164/UE
L’abuso del diritto nell’ar
In questo nume ro:
o, Giuseppe Zizzo

il fisco
co Tesauro, Antonio Uricchi
Giuliano Tabet, Frances Salvatore Sammartino,
Sacchetto, Livia Salvini,
Leonardo Perrone, Claudio Franco Gallo, Oliviero
Mazza,
Fichera, Giovanni Flora,
Adriano Di Pietro, Franco diritt
e di Michele o tribu
Cantillo , tario della Valle,
Eugenio

RINNOVO
Bime
diretta da: Massim
stralecchia,
o Basilav

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