Salarios y pagos exentos a los trabajadores no deducibles

para el ISR. Consideraciones de inconstitucionalidad

(Segunda y última parte)

Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo

Introducción

Con motivo de la entrada en vigor de la nueva Ley del ISR muchos contribuyentes interpusieron la
demanda de amparo en contra de diversas disposiciones contenidas en ese ordenamiento, al
considerar que violaban principios o derechos consagrados en la Constitución Federal; sin embargo,
una de las disposiciones legales que mayor perjuicio puede generar en los contribuyentes patrones,
es la limitante para deducir los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Por
ello, en la gran mayoría de los juicios de amparo interpuestos se hacen valer conceptos de violación
dirigidos a demostrar la inconstitucionalidad de esa limitante que afecta la deducibilidad de ciertas
contraprestaciones y prestaciones que se otorgan a los trabajadores.

Para una mejor comprensión del tema y dadas las características complejas que se relacionan con
la inconstitucionalidad de una norma jurídica, dividimos nuestro estudio en dos partes. En la primera
analizamos el contenido de la norma jurídica (artículo 28 de la nueva Ley del ISR) que establece una
limitante en la deducción de los pagos a los trabajadores que a su vez son ingresos exentos, así
como la garantía de proporcionalidad fiscal y su vínculo con el ISR. En esta segunda parte haremos
referencia a las consideraciones concretas que podrían demostrar la probable violación de dicha
garantía.

El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR contraviene la garantía de proporcionalidad
tributaria, pues no toma en cuenta todos los elementos que inciden en forma negativa en la
capacidad del causante al determinar la base del impuesto

El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria
establecida en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, toda vez que la norma de mérito, al prohibir
parcialmente deducir los pagos de salarios que a su vez son ingresos exentos para los trabajadores,
no toma en cuenta que dichas erogaciones constituyen un gasto estrictamente indispensable y
necesario para el contribuyente, lo cual origina que no se considere la capacidad contributiva del
patrón, como comentamos a continuación:

1. El pleno de la SCJN ha establecido que el objeto del ISR lo constituyen los ingresos, mientras
que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo constituyen la base del
gravamen. En este sentido, aplica la siguiente tesis de jurisprudencia:

RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA

EL IMPUESTO. (Tesis P./J. 52/96, novena época, visible a foja 101 del Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, tomo IV, octubre de 1996).

Al respecto, el artículo 9o. de la Ley del ISR establece qué debe entenderse por utilidad y
específicamente por utilidad fiscal, misma que se obtiene al restar a los ingresos acumulables las
deducciones autorizadas por la legislación aplicable, como sigue:

9o....................................................................
 I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables
obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título....

En este sentido, la legislación vigente en materia de ISR dispone un sistema que grava los ingresos
generados por un contribuyente, sea que se perciban en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito
o de cualquier otro tipo; sin embargo, si bien es cierto que el objeto del impuesto lo constituyen los
ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo
cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el
costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de modo que la base del
impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios,
en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente mediante un
impacto positivo en éste.

Al efecto, la legislación aplicable especifica en el artículo 25 de la Ley del ISR los conceptos que
pueden ser considerados deducibles. Por su parte, el artículo 27 del mismo ordenamiento señala los
requisitos que las deducciones autorizadas deben cumplir para ser procedentes. Finalmente,
mediante el artículo 28 de la misma ley se complementa el régimen de deducciones autorizadas al
consignarse los conceptos que, por regla general, no son deducibles, excepto en los casos y
condiciones que la propia legislación establece, y se aprecia que es en la fracción XXX del referido
artículo en donde se precisa el carácter no deducible de las cantidades que tengan que pagar los
contribuyentes (patrón) y que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad
que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de tales pagos.

En este contexto, debe reiterarse que la mecánica del ISR, según se desprende del artículo 9o. de
la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda no al ingreso
bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto obtenido mediante la
disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir
ingreso. Consecuentemente, en los términos del citado artículo, la disminución de ciertos conceptos
deducibles aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de
una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, y apreciar que la proporcionalidad que deben
observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados
a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de
impuestos directos que atiendan al nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar
la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que
el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real y no una que
no corresponda a la capacidad contributiva.

2. La LFT conceptúa al salario como la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por
su trabajo; luego, el salario es la suma que debe pagarse invariablemente al trabajador a
cambio de su actividad. Ese salario se integra por todos los pagos que entrega el patrón a
sus trabajadores por su trabajo, independientemente de que para efectos del ISR, algunos
de los pagos sean considerados total o parcialmente exentos de pagar dicho gravamen.

Es decir, el hecho de que la Ley del ISR considere a favor de los trabajadores la exención de algunos
ingresos, no significa que los pagos que efectúan los patrones a favor de sus trabajadores pierdan
el carácter o naturaleza de salario. De los pagos que forman parte del salario de los trabajadores,
destacan los siguientes:
Cabe destacar que en los cuatro primeros pagos (aguinaldo, prima vacacional, prima dominical y
horas extra), la obligación de pagar los salarios tiene su fuente en la misma Constitución Federal y
en la LFT, de modo que independientemente de los términos pactados en los contratos individuales
y colectivos de trabajo, todos los patrones, sin distinción alguna, están obligados a efectuar el pago
de aguinaldos, primas vacacionales, dominicales y horas extra, los cuales forman parte del salario,
al igual que las demás ventajas económicas otorgadas por el patrón, conforme a los contratos
individuales y de trabajo.

En este orden de ideas, todos los pagos que efectúa el patrón y que entrega a sus trabajadores, son
salarios, los cuales no pierden ese carácter o naturaleza, por el hecho de que la Ley del ISR
considere a ciertos pagos como un ingreso exento para el trabajador. Siguen siendo salarios que el
contribuyente patrón está obligado a pagar (por ley o por contrato) a sus trabajadores, aunque para
efectos del trabajador, puedan estar total o parcialmente exentos de pagar esa contribución.

3. Desde el punto de vista de las finanzas del contribuyente patrón y para efectos fiscales, es
justo apreciar que el pago de los salarios debe ser considerado como una erogación que
realiza el patrón a sus trabajadores por la prestación de un servicio personal subordinado,
quien ve afectado su patrimonio en la medida del desembolso realizado, mismo que se
efectúa atendiendo precisamente al trabajo realizado por el empleado, sea que se trate de la
remuneración por el servicio prestado conforme al contrato colectivo o individual, y el hecho
de que una parte de esas erogaciones o pagos sean considerados a su vez un ingreso exento
para el trabajador, no le hace perder su carácter de salario y la merma o afectación en el
patrimonio y utilidad del contribuyente patrón que efectúa el pago o desembolso de esas
prestaciones o salarios que son exentos para su trabajador.

Como puede apreciarse, el pago de los aguinaldos, primas vacacionales y dominicales, horas extra
y demás prestaciones otorgadas al trabajador, son erogaciones que no se realizarían de no ser por
su vinculación con la prestación de un servicio personal subordinado, y si bien, cada una de ellas se
efectúa atendiendo a razones normativas diversas (sea que se trate del cumplimiento al contrato de
trabajo, o bien, a las disposiciones constitucionales y legales aplicables), tienen en común su
vinculación estrecha con el trabajo desarrollado por el empleado, toda vez que el patrón no
desembolsa un centavo más por dichos conceptos que no se justifique en el servicio prestado con
motivo de la relación obrero-patronal.
Es entonces que los sueldos o salarios que los contribuyentes pagan en cumplimiento de las
obligaciones legales o contractuales constituyen un impacto negativo en su utilidad bruta, misma que
después de ser atemperada con las demás erogaciones encaminadas a la obtención del ingreso, se
convertirá en utilidad neta del contribuyente, y ese impacto negativo no disminuye ni sea atenúa por
el hecho de que una parte del pago de los salarios sea considerada en beneficio exclusivo del
trabajador como un ingreso exento.

En relación con lo antes expuesto, debe apreciarse que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del
ISR, al no permitir la deducción total de las erogaciones efectuadas por el contribuyente patrón con
el propósito de pagar a sus trabajadores las cantidades correspondientes a sus salarios que a su
vez son ingresos exentos para ese trabajador, montos que impactan negativamente el haber de la
empresa o contribuyente patrón, impide que se aplique el gravamen con base en la capacidad
contributiva real del patrón.

En efecto, el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR establece que no son deducibles los pagos
que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el
factor de 0.53 al monto de dichos pagos, de manera que el legislador limitó la deducción de los pagos
que realizan los patrones o contribuyentes a sus trabajadores en más de 50% (0.53), cuando el pago
(que realiza el patrón) constituye paralelamente un ingreso exento para el trabajador. Por tanto, el
pago de los aguinaldos, primas dominicales y vacacionales, horas extra y demás prestaciones
(salarios) que el artículo 93, fracciones I, VI, VIII y XIV, de la ley de la materia considera exentos del
pago del ISR, serán parcialmente deducibles (47%) para el patrón o contribuyente que los eroga, sin
importar que tales pagos o erogaciones impactan negativamente la utilidad o patrimonio del
contribuyente patrón, de modo que la base o utilidad fiscal del contribuyente no refleja su auténtica
capacidad contributiva, al impedir la deducción total de los salarios pagados a los trabajadores y
vinculados directamente con la generación del ingreso gravado.

La proporcionalidad que deben observar las contribuciones, incluyendo el ISR, se satisface en la

medida en que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que consideren su efectiva
capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos (ISR) que atiendan al referido
nivel de ingresos netos, pues sólo permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para
resentir las cargas tributarias. En relación con lo anterior, debe apreciarse que el artículo 28, fracción
XXX, de la Ley del ISR transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción
de las erogaciones por salarios que a su vez son ingresos exentos del trabajador, a pesar de que el
monto de tales erogaciones impacta negativamente el haber del contribuyente, e impide que se
aplique el gravamen con base en la capacidad contributiva real.

Ahora bien, no cualquier concepto que impacta negativamente el haber del causante debe ser
necesariamente deducible; sin embargo, en el presente caso se observa que la deducción de los
salarios y demás prestaciones que el patrón está obligado a cubrir por disposición constitucional y
legal es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas
erogaciones por la realización de actividades que producen ingresos o ganancias, o bien, cuando
menos son orientadas a producir ingresos o ganancias.
El pago de los salarios, que incluyen todas aquellas prestaciones que el patrón está obligado a cubrir
a sus trabajadores, aunque los mismos sean ingresos exentos para el trabajador, se encuentra
íntimamente ligado a la producción del ingreso dentro de una empresa, de tal suerte que el patrón
no efectúa el pago de un centavo más ni uno de menos, sino se relaciona con la utilidad que
efectivamente generó o con el trabajo realizado. También es obvio que la distribución se efectúa en
atención al trabajo desempeñado, con motivo del mismo y a causa del propio trabajo.

En este orden de ideas, se trata de erogaciones que no se realizarían de no ser por su vinculación
con la prestación de un servicio personal subordinado, apreciándose que si bien cada una de ellas
se efectúa atendiendo a razones normativas diversas (sea que se trate del cumplimiento al contrato
de trabajo, o bien, a las disposiciones constitucionales y legales aplicables), cada una cuenta con
una naturaleza y un origen propios; sin embargo, todas ellas forman parte integrante del salario y
tienen en común su vinculación con el trabajo desarrollado por el empleado, sin importar que una
parte de ellas sea considerada como un ingreso exento para el trabajador, pues la exención en
beneficio exclusivo de éste no le priva a las erogaciones (aguinaldos, primas, horas extra, previsión
social) su naturaleza o carácter de salario dependientes del trabajo llevado a cabo durante
determinado tiempo, y serán recompensadas precisamente en relación con esa labor, es decir,
legalmente no corresponde el pago de un centavo más ni uno de menos, del aporte real que tuvo el
trabajador en la generación de utilidad o del trabajo que efectivamente se haya efectuado, para
contribuir a la generación del ingreso gravado para el contribuyente patrón.

Es entonces que el pago de los salarios, aunque una parte de ellos puede considerarse como un
ingreso exento para el trabajador, en todos los casos constituye un impacto negativo en la utilidad
bruta de la empresa, misma que después de ser atemperada con las demás erogaciones
encaminadas a la obtención del ingreso, se convertirá en utilidad neta o fiscal.

Consecuentemente, se aprecia que la base gravable para efectos del ISR, se ve afectada por el
artículo 28, fracción XXX, de la ley del impuesto relativo, pues no corresponde en su totalidad a la
efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, ya que no se le permite
efectuar la deducción total de los salarios y demás prestaciones que está obligado a pagar a los
trabajadores y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho
gravamen.

Lo anterior es así, en virtud de que la citada fracción XXX le conmina a contribuir al gasto público,
de acuerdo con una situación económica y fiscal que realmente no refleja su capacidad contributiva
auténtica, toda vez que se le obliga a determinar una utilidad que realmente no reporta su operación,
en el entendido de que los pagos que realiza el contribuyente patrón, que forman parte de los salarios
y que son a su vez ingresos exentos del trabajador, ciertamente afectan su capacidad económica y,
por ende, su capacidad contributiva, lo que provoca que se viole en perjuicio del contribuyente del
impuesto la garantía de proporcionalidad tributaria que dispone el artículo 31, fracción IV, de la
CPEUM.

Asimismo, debe considerarse adicionalmente que diversos pagos que realiza el patrón y que a su
vez son ingresos exentos conforme al artículo 93 de la Ley del ISR, son erogaciones o pagos que
constitucional y legalmente el patrón está obligado a cubrir a todos sus trabajadores, sin importar los
términos pactados en los contratos individuales o colectivos y que los mismos estén total o
parcialmente exentos para el trabajador.

En tales condiciones, el pago de aguinaldos, primas vacacionales, dominicales, horas extra y demás
prestaciones laborales que se efectúa de manera obligatoria sin atender a la voluntad de la empresa
generadora de la utilidad, debe considerarse como erogación que conmina al patrón a desincorporar
de su esfera jurídica y patrimonial una parte de la utilidad generada, a pesar de que las mismas sean
consideradas en beneficio de los trabajadores como un ingreso exento, con lo que se acentúa con
mayor nitidez que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR, vulnera la garantía de proporcionalidad
tributaria que precisa el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, al no permitir la deducción total de
salarios y prestaciones laborales que efectivamente impactan en la capacidad contributiva del
causante, en el entendido de que por el simple hecho de que esos salarios y prestaciones sean a su
vez ingresos exentos para el trabajador, no le quita su naturaleza, el impacto negativo en la utilidad o
patrimonio del contribuyente y su vínculo directo en la generación de los ingresos gravados para éste.

El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR contraviene la garantía de proporcionalidad
tributaria, al impedir la deducción total de erogaciones estructurales e indispensables para la
generación del ingreso gravado

El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria
establecida en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, toda vez que la norma de mérito, al prohibir
parcialmente deducir los pagos de salarios que a su vez son ingresos exentos para los trabajadores,
impide la deducción de erogaciones estructurales e indispensables para la generación del ingreso
gravado para el contribuyente, como sigue:

1. La mecánica del ISR, según se desprende del artículo 9o. de la normatividad respectiva,
reconoce la necesidad de que el gravamen atienda no al ingreso bruto, sino a una utilidad
o ganancia, es decir, a un ingreso neto obtenido mediante la disminución de las
deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir
ingreso. Consecuentemente, en los términos del mismo artículo, la disminución de ciertos
conceptos deducibles aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la
determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, y hay que observar
que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en
la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva
capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos que atiendan al nivel de
ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente
para resentir las cargas tributarias, y es evidente que el gravamen correspondiente debe
determinarse considerando una utilidad real y no una que no corresponda a la capacidad
contributiva.

Efectuadas las precisiones anteriores, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente
relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece
lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible
apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los
términos de la normatividad aplicable, como son las llevadas a cabo para la producción o recolección
del ingreso, o bien, las erogaciones realizadas para la administración, conservación o mantenimiento
de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

Asimismo, debe considerarse que en el sistema tributario mexicano no todos los ingresos, ni todos
los gastos y pérdidas, se toman en cuenta como parámetro para apreciar la riqueza de un
contribuyente y, por tanto, para determinar la capacidad que tiene una persona para contribuir al
gasto público. Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a
la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de modo que no todos
los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas
públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la
capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.

Ciertamente, para la obtención del ingreso, el contribuyente requiere de la realización de

determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social
y del ingreso, como es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los
gastos de administración del negocio, etcétera; este tipo de erogaciones que deben efectuarse son
los que se consideran necesarios. Respecto de tales desembolsos, el legislador debe valorar la
erogación de los mismos y en principio reconocer su deducibilidad como concepto, ya que son gastos
inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo.

Es decir, la indispensabilidad en las deducciones constituye el principio rector de éstas –y, de

hecho, es el criterio que permite distinguir entre las erogaciones que el legislador debe reconocer
en la determinación de la capacidad contributiva que justifica la concurrencia del causante para
el sostenimiento de los gastos públicos–, ante la evidente necesidad de realizar determinadas
erogaciones como medio, tanto para la consecución de los fines de la empresa, como para la
generación de los ingresos que, a su vez, justifican la contribución al levantamiento de las cargas
públicas.

Por consiguiente, las erogaciones o gastos necesarios para generar el ingreso del contribuyente
deben ser reconocidos por el legislador como conceptos deducibles, sin que su autorización en la
normatividad pueda equiparase con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del
principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la
capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos se
identifique con la renta neta de los causantes.

En este sentido, aplica el siguiente criterio jurisprudencial:

 DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS
CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTICULO 31,
FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto
sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el
ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su
autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de
una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de
salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos
públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan
establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse
a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del
creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se
implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se
aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias
e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su
realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador
puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean
estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte –lo cual también suele obedecer a su
aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal–,
pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe
perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no
necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de
desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas,
o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La
deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada –no reconocida– por el legislador y obedece a
razones sociales, económicas o extrafiscales.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXX, diciembre de

2009, tesis 1a./J. 103/2009, página 108.

2. En relación con lo anterior, debe apreciarse que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del
ISR, al no permitir la deducción total de las erogaciones efectuadas por el contribuyente
patrón con el propósito de pagar a sus trabajadores las cantidades correspondientes a sus
salarios que a su vez son ingresos exentos para ese trabajador, contraviene la garantía de
proporcionalidad tributaria, al no reconocer para la determinación de la base o utilidad fiscal
del contribuyente, erogaciones necesarias e indispensables para la generación del
ingreso, de modo que la determinación del ISR a su cargo no refleja su real capacidad
contributiva.

En efecto, como lo señalamos en los puntos anteriores, el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del
ISR, impide la deducción total de los pagos que el patrón realiza a sus trabajadores y que a su vez
sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de
0.53 al monto de dichos pagos; sin embargo, si analizamos el artículo 93 de la ley de la materia
podremos advertir que la mayoría de esos pagos forman parte del salario de los trabajadores y el
patrón se encuentra obligado constitucional, legal y contractualmente a efectuarlos. Por ejemplo, si
el patrón o contribuyente paga:

Horas extra a trabajadores que
reciben salarios superiores al
mínimo, entonces 50% de las
remuneraciones por ese concepto
estarán exentas del pago del ISR
para el trabajador.
Sin embargo, conforme al artículo 28, fracción XXX, de la
Ley del ISR, por las remuneraciones exentas, el patrón no
podrá deducir 53% de esos salarios o remuneraciones
(aplicando el factor de 0.53). A mayor abundamiento, si el
patrón le paga al trabajador por concepto de horas extra
$200, la ley considera como exentos 50% ($100) para el

Aguinaldo o gratificación
anual (salario) estará exento el
equivalente del salario mínimo
general del área geográfica del
trabajador elevado a 30 días. Si se
trata del área geográfica B ($63.77),
entonces el máximo de ingreso
exento por concepto de aguinaldo
será de $1,913.10 ($63.77 x 30).
trabajador, pero el patrón sólo podrá deducir $147, ya que
$53 son no deducibles ($100 x 0.53 = $53 no deducibles).
No obstante, en términos del artículo 28, fracción XXX, de
la Ley del ISR, por las remuneraciones exentas el patrón no
podrá deducir 53% de esos salarios o aguinaldos
(aplicando el factor de 0.53). A mayor abundamiento, si el
patrón le paga al trabajador por concepto de aguinaldo
$2,000, la ley referida considera como exento el importe de
$1,913.10, de modo que el aguinaldo gravado para el
trabajador sólo será por la cantidad de $86.90 ($2,000 –
$1,913.10), pero el patrón sólo podrá deducir $986.05, ya
que $1,013.95 son no deducibles ($1,913.10 x 0.53 =
$1,013.95).

No obstante que todos esos pagos son salarios o derivan de una relación obrero-patronal, en la que
el patrón está constitucional y legalmente obligado a efectuarlos, sólo podrá deducir para efectos del
ISR a su cargo una parte de ellos, pues por disposición expresa del artículo 28, fracción XXX, de la
ley de la materia, serán no deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el
trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar a tales pagos el factor de 0.53. Este
tratamiento injusto y desproporcionado para los patrones también debe aplicarse en otras
prestaciones laborales que legal y contractualmente forman parte del salario de los trabajadores,
como las primas dominicales, vacacionales y los pagos por concepto de previsión social.

Es decir, mediante la aplicación del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR, se impide que los
contribuyentes patrones deduzcan erogaciones que se encuentran necesariamente vinculadas como
costo de generación del ingreso gravado y, por ende, se desprende del artículo 31, fracción IV, de la
CPEUM, la necesidad de que las mismas fueran reconocidas como conceptos deducibles en su
totalidad, al formar parte de los salarios que el patrón debe pagar forzosamente a sus trabajadores,
con motivo de la prestación de sus servicios subordinados.

La materia prima y la mano de obra son dos ejemplos claros que permiten advertir casos en los que
las empresas incurren en costos vinculados con la generación de los ingresos. De esta manera, no
importa cómo se desarrolle la operación del causante, se estará en presencia de erogaciones
ordinarias, inherentes a la actividad que da lugar a la causación del ISR. Las deducciones que debe
reconocer el legislador se justifican precisamente en su vinculación esencial con la generación de
ingresos, tanto así que todas las prestaciones que forman parte del salario de los trabajadores se
encuentran vinculadas con la generación de esos ingresos.

Para tal efecto, en diversas tesis jurisprudenciales la SCJN ha reconocido que para efectos del ISR,
los salarios son erogaciones necesarias, obligatorias e indispensables para la generación del ingreso
gravado. En este sentido, aplican las siguientes tesis (énfasis añadido):

RENTA. EL ARTICULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCION XIV, DEL DECRETO POR EL

QUE SE REFORMO LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, AL LIMITAR LA
DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES
DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
(LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE 2003). El citado artículo
prescribe que podrá deducirse la participación de los trabajadores en las utilidades de las
empresas sólo en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas el monto de las
deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido
ingreso del trabajador por el que no se pagó impuesto sobre la renta, limitando la deducción en
un cuarenta por ciento de dicho cálculo, en lo que concierne al ejercicio fiscal de 2004. Ahora
bien, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis 1a./J. 47/2005, de
rubro: “RENTA. EL ARTICULO 32, FRACCION XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
 VIGENTE EN DOS MIL DOS, AL ESTABLECER LA NO DEDUCIBILIDAD DE LA
PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS,
VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.”, estableció que la prohibición
de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades obliga a determinar una utilidad
que realmente no reporta la empresa en su operación, en el entendido de que los pagos que
realiza por dicho concepto, al igual que los salarios, constituyen una erogación obligatoria
que impacta negativamente su utilidad bruta, afectando así su capacidad contributiva. En
congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XIV del artículo segundo transitorio del
Decreto por el que se reformó la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado en el Diario Oficial
de la Federación el 30 de diciembre de 2002, viola la garantía de proporcionalidad tributaria
contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, toda vez que establece un límite –aunque sea de manera parcial y relativa– que no
permite reflejar la auténtica capacidad contributiva del causante.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIII, mayo de 2006,
tesis 1a./J. 26/2006, página 211.

En este orden de ideas, el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR, al limitar la deducción de los
pagos que a su vez son ingresos exentos del trabajador, a la cantidad que resulte de aplicar el factor
de 0.53 al monto de dichos pagos, el legislador terminó impidiendo la deducción total de una serie
de prestaciones laborales que forman parte del salario de los trabajadores y que constituyen
erogaciones indispensables para la generación del ingreso gravado del patrón (contribuyente), de tal
forma que la citada norma jurídica contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria contenida
en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez que establece un límite –aunque
sea de manera parcial y relativa– que no permite reflejar la auténtica capacidad contributiva del
causante, al impedir la deducción total de los salarios y demás prestaciones que deben otorgarse a
los trabajadores con motivo de la prestación de sus servicios.

Aunado a ello, muchos de los pagos que el patrón efectúa a sus trabajadores y que al amparo de lo
dispuesto por el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR no serán totalmente deducibles, se
generan a raíz de obligaciones constitucionales y legales que el contribuyente no puede evadir
cuando existe una relación obrero-patronal o cuando esta relación concluye; por consiguiente, el
pago de esas prestaciones laborales no es producto de la voluntad del causante, sino de un mandato
legal y constitucional que obliga al patrón a efectuar los pagos cuando existe un vínculo obrero-
patronal o cuando este concluye; por ejemplo:

a) Los aguinaldos, primas vacacionales y dominicales, horas extra y demás prestaciones

laborales, en los términos antes apuntados.

b) La prima de antigüedad que establece el artículo 162 de la LFT es un derecho que tiene
todo trabajador, con independencia de que la relación obrero-patronal concluya o se
rescinda por causas justificadas o no. Si el trabajador renuncia voluntariamente, también
tendrá derecho a la prima y el patrón estará obligado a pagarla; sin embargo, no obstante
que el pago de la prima no deriva de ningún acuerdo de voluntades o de la decisión
unilateral del patrón, su pago no será totalmente deducible, pues el artículo 93 de la Ley
del ISR exenta a los trabajadores del pago del impuesto a los ingresos que obtienen al
momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e
indemnizaciones, hasta el equivalente a 90 veces el salario mínimo general del área
geográfica del contribuyente por cada año de servicio. Si se trata del área geográfica B
($63.77) y el trabajador tiene 15 años de servicio, entonces el ingreso exento por cada año
de servicio será de $5,739.30 ($63.77 x 90) y el ingreso total exento será de $86,089.50.
No obstante, conforme al artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR, por las
remuneraciones exentas, el patrón no podrá deducir 53% del pago de esa prima de
antigüedad. A mayor abundamiento, si el patrón le paga al trabajador por concepto de
prima de antigüedad (12 días de salario por cada año de servicio) $38,000, la ley de la
materia considera como exento el importe de $86,089.50; así, la totalidad del ingreso por
 concepto de prima de antigüedad estará exento para el trabajador, pero el patrón sólo
podrá deducir $17,860, ya que $20,140 no son deducibles ($38,000 x 0.53 = $20,140).

Lo anterior debe valorarse a la luz de lo sostenido con antelación, en el sentido de que el pago de
conceptos que forman parte del salario o que el patrón está obligado a pagar a sus trabajadores al
concluir la relación obrero-patronal, implica gastos necesarios e indispensables (estructurales) en el
que incurren las empresas (patrones) en la consecución de su objeto social y que constituyen un
claro impacto negativo en la utilidad bruta de aquéllas; de ahí que se afecte su capacidad económica
y, por ende, la contributiva. Lo anterior se robustece si se toma en cuenta que el pago de todos los
elementos o componentes que forman parte del salario de los trabajadores o que se efectúan al
terminar la relación obrero-patronal, constituyen un sistema obligatorio para el patrón por
mandato constitucional y legal, el cual se vincula necesariamente con el aumento en la
productividad, la generación de los ingresos y la conservación de los factores de la producción, a
saber, el trabajo. Por tanto, cuando el legislador impuso en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del
ISR una limitante para deducir la totalidad de esas erogaciones, se le conminó a todos los patrones
(contribuyentes) a contribuir al gasto público de conformidad con una situación económica y fiscal
que no necesariamente refleja la capacidad contributiva real del sujeto obligado, toda vez que se le
impone determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, en el entendido de que los
pagos realizados por el contribuyente a sus trabajadores con motivo de la prestación de sus servicios
(salarios) o al concluirse la relación obrero-patronal (primas de antigüedad, indemnizaciones
constitucionales), constituyen un impacto negativo en su utilidad, de ahí que se afecte su capacidad
económica y, por ende, la contributiva. Por tanto, para satisfacer la garantía de proporcionalidad
tributaria, el legislador debió reconocer la deducción total de esas erogaciones y no imponer una
limitante –aunque sea de manera parcial y relativa– que no permite reflejar la auténtica capacidad
contributiva del causante.

Otras consideraciones de inconstitucionalidad

En los dos apartados anteriores abordamos los principales razonamientos que podrían acreditar la
inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR; sin embargo, es importante
aclarar que pueden existir otros razonamientos directamente relacionados con los pagos por
concepto de previsión social a los trabajadores, con los relacionados con las primas de antigüedad,
retiro e indemnizaciones que cubren los patrones y con aquellos que acreditan un tratamiento
inequitativo, respecto a la aplicación de dos clases de factores, dependiendo de elementos ajenos a
la capacidad contributiva de los contribuyentes patrones; sin embargo, abordar todos esos puntos
nos llevaría a extender este análisis en varios números adicionales y respecto a una serie de
aspectos que probablemente no incidan en el interés de la mayoría de nuestros lectores.

Conclusión

El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del ISR, que impide la deducción total de los pagos que a
su vez son ingresos exentos de los trabajadores, se considera inconstitucional por diversos
abogados y especialistas en la materia, al considerar que contraviene la garantía de
proporcionalidad tributaria.

Entre las consideraciones o los razonamientos que se han expuesto para demostrar que dicho
artículo puede ser inconstitucional, están aquellas que afirman que la carga tributaria que se le
impone a las personas que no pueden deducir totalmente esas erogaciones, no está en función
de su real capacidad contributiva, ya que para determinar la base del impuesto no se toman en
cuenta todos los elementos que inciden en forma negativa en la capacidad del causante, y que
son necesarios e indispensables para la generación del ingreso gravado.

Sin embargo, es importante destacar que tales afirmaciones sólo abordan algunos de los puntos
que se han expuesto en las demandas de amparo; por tanto, sólo tienen un carácter
ejemplificativo y no limitativo. Además, lo expuesto sólo constituye una opinión legal, que no
necesariamente podrá coincidir con la decisión final de los órganos jurisdiccionales que resuelven
los juicios de amparo o los recursos de revisión.