Editado

em
dezembro
2ª edição - revisada e atualizada. de 2012

www.consultormunicipal.com.br

ISS
PERGUNTAS E
RESPOSTAS
Roberto Adolfo Tauil
_______________________________________________________________

Tauil, Roberto Adolfo

ISS – Perguntas e Respostas

Bibliografia

ISBN:
1. Direito Tributário. 2. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

2012
(livro editado por meio digital)
___________________________________________________________

“O titular cuja obra seja fraudulentamente reproduzida, divulgada ou de

qualquer forma utilizada poderá requerer a apreensão dos exemplares
reproduzidos ou a suspensão da divulgação, sem prejuízo da indenização
cabível” (art. 102 da Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1988)

1
 Nota do autor

A primeira edição do “ISS – Perguntas e Respostas” está esgotada. Este livro

foi impresso em final de 2009, com tiragem de 5.000 exemplares e somente
comercializado pelo portal do Consultor Municipal, sem a intermediação de
livrarias convencionais.

Para certas pessoas o livro impresso ainda é mais agradável de leitura do que
o digital - faço parte desse grupo - mas tem uma desvantagem cruel: não pode
ser corrigido nem atualizado. Os grandes autores se valem das novas edições
para consertar os erros cometidos e atualizar os assuntos. Aliás, uma grosseria
falar em “erros cometidos”. Os grandes autores não erram, apenas reavaliam
os seus conceitos.

Por essas e por outras, precavi-me em lançar esta segunda edição, pelo
menos inicialmente, no formato digital, levando em conta que certos temas do
ISS ainda não estão precisamente definidos, tais como a dedução de materiais
da base de cálculo dos serviços de empreitada de obras e das operações de
leasing, inclusive o local de tais operações e dos cartões de crédito e débito.
Assim como os nossos grandes mestres, a Justiça também costuma reavaliar
suas posições e derrubar jurisprudências anteriormente firmadas e
proclamadas.

Esta nova edição é realmente nova. Foi baseada em consultas de assinantes

do Consultor Municipal selecionadas a partir do ano de 2010, não existentes,
por evidência, na primeira edição de 2009. Contudo, o tema de algumas
perguntas se repetem, o que é natural, mas as respostas são, em geral,
diferentes, ou em nova redação.

Às vezes, as respostas são curtas e essencialmente objetivas, sem tecer

cansativas considerações exatamente pela simplicidade da pergunta. Outras,
porém, exigiram respostas mais extensas, com o intuito de explorar todas as
complexidades do tema.

Bem, o propósito deste livro, como foi da primeira edição, é de prestar

colaboração aos quadros fiscais dos Municípios. Não me atrevo a impor
soluções aos problemas do ISS, apenas de ajudar a fiscalização no trato de
alguns assuntos relativos ao tributo. Tive uma surpresa na primeira edição com
o interesse despertado por alunos de Direito e por empresas prestadoras de
serviços. Gostaria de deixar claro que este livro é endereçado aos Fiscais
Municipais e o seu tom é municipalista em essência, embora imparcial na
medida do possível.

Por fim, deixo registrado o meu agradecimento aos assinantes do Consultor

Municipal por suas perguntas, sem as quais seria difícil ou impossível redigir
este livro.

O Autor

2
 ÍNDICE

Capítulo I – A Lista de Serviços ...................................... 04/184

Item 01 ............................................................................................... 06
Item 02 ............................................................................................... 09
Item 03 ............................................................................................... 10
Item 04 ............................................................................................... 17
Item 05 ............................................................................................... 23
Item 06 ............................................................................................... 25
Item 07 ............................................................................................... 27
Item 08 ............................................................................................... 49
Item 09 ............................................................................................... 54
Item 10 ............................................................................................... 57
Item 11 ............................................................................................... 61
Item 12 ............................................................................................... 63
Item 13 ............................................................................................... 66
Item 14 ............................................................................................... 72
Item 15 ............................................................................................... 94
Item 16 ............................................................................................... 115
Item 17 ............................................................................................... 118
Item 18 ............................................................................................... 150
Item 19 ............................................................................................... 151
Item 20 ............................................................................................... 152
Item 21 ............................................................................................... 153
Item 22 ............................................................................................... 156
Item 23 ............................................................................................... 158
Item 24 ............................................................................................... 159
Item 25 ............................................................................................... 161
Item 26 ............................................................................................... 162
Item 27 ............................................................................................... 170
Item 28 ............................................................................................... 172
Item 29 ............................................................................................... 174
Item 30 ............................................................................................... 175
Item 31 ............................................................................................... 175
Item 32 ............................................................................................... 177
Item 33 ............................................................................................... 178
Item 34 ............................................................................................... 178
Item 35 ............................................................................................... 179
Item 36 ............................................................................................... 179
Item 37 ............................................................................................... 179
Item 38 ............................................................................................... 181
Item 39 ............................................................................................... 183
Item 40 ............................................................................................... 183

3
Capítulo II – Simples Nacional ......................................... 185/193

Capítulo III – Imunidades e Isenções ............................... 194/202

Capítulo IV – Autônomos e Sociedades Profissionais... 203/217

Capítulo V – A Hipótese de Incidência do ISS ................ 218/231

Capítulo VI – O Aspecto Espacial do ISS ........................ 232/238

Capítulo VII – Procedimentos Fiscais .............................. 239/309

Capítulo VIII – Decadência e Prescrição .......................... 310/317

Capítulo IX – Taxas e Alvará ............................................. 318/325

ANEXO – Histórico da Legislação do ISS ........................ 326/362

Autores e Obras Citadas ................................................... 363/366

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Capítulo I – A Lista de Serviços

Item 01 – Serviços de Informática e Congêneres

1 – Os Municípios podem cobrar ISS dos serviços de

provedores de acesso à Internet?
Resposta:
Os provedores de Internet sofriam incidência do ICMS, mas o STJ derrubou tal
incidência com a seguinte decisão:

“1. Os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet, embora

considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela
definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos
serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados. 2. O serviço
desenvolvido pelos provedores da Internet é serviço de valor adicionado (art.
61, da Lei 9.472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços
de telecomunicações (§ 1º, art. 61). 3. Se o ICMS só incide sobre serviços de
telecomunicações, nos termos do art. 2º da L/C 87/96, não sendo os serviços
prestados pela Internet serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE
VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º da Lei 9.472/97), não há incidência da
exação questionada. 4. Recurso especial improvido”.

Ocorre que a decisão acima não foi de natureza vinculante e, por isso, diversos
Estados insistem em continuar cobrando ICMS dos provedores, mas,
provavelmente, perderão na Justiça.

Bem, o fato de não ser considerado serviço de comunicação, leva-nos à

conclusão de que os provedores de internet prestam serviços de informática,
por que outra não poderia ser a natureza do serviço. Ademais, a considerar
que a lista da Lei Complementar 116/03 designa: Item 01 - Serviços de
Informática e congêneres. Pergunta-se, então: quais seriam os serviços
congêneres da informática? Se existem provavelmente um deles seria o
serviço de provedor de internet, sem esquecer os serviços de assessoria ou
consultoria em informática, que não deixam de ser congêneres ao título.

No entanto, como se sabe, a lei complementar é uma lei para fazer leis, é uma
lei normativa endereçada aos legisladores do poder político correspondente.
Caberia, assim, aos Municípios estabelecer em suas leis um subitem ao item 1
específico para provedores de internet, pois se a lei municipal não grava a
incidência, essa, por evidência, é indevida. Alguns Municípios tentaram lançar
os provedores em alguns dos subitens do item 1, tipo 1.08 - Planejamento,
confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas. Mas, a Justiça
não vem gostando desse tipo de enquadramento.

Assim, o remédio seria alterar a lei municipal, fazendo incluir um subitem

específico para provedores de internet no item 1. Acho que só assim será
possível cobrar o imposto.

5
2 - Comercialização de fitas de vídeo sofre incidência do ICMS
ou do ISS?
Resposta:
Veja a decisão abaixo:
Superior Tribunal de Justiça
1. Sobre a comercialização de fitas de vídeo produzidas em série e ofertadas
ao público em geral incide ICMS, porquanto, em tais condições dessa monta,
esse produto se qualifica como mercadoria.
2. O enunciado da Súmula 135/STJ aplica-se, tão-só, à venda de fitas de vídeo
produzidas por encomenda, de forma personalizada para um cliente, quando é
devido o ISS, ante a caracterização da prestação de serviço.
3. Recurso especial provido.
(REsp 203522/SP; RECURSO ESPECIAL 1999/0011203-2 – Relator Ministro
Castro Meira – 2ª Turma – 03/10/2005).

Neste sentido, a comercialização de prateleira gera ICMS. Todavia, quando a

venda ou cessão de fita de vídeo for específica, por encomenda do adquirente,
sobressai a prestação de serviço, fazendo incidir o ISS.

3 - Considera-se locação de bem móvel o contrato de uso de

programa de computador?
Resposta:
Tais contratos são de cessão de direito de uso e não de locação. O Supremo
Tribunal Federal já decidiu que a cobrança do ISS sobre contratos de cessão
de direito de uso, expressos na lista de serviços, é legítima e constitucional.

Ademais, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu pela incidência do imposto

em tais cessões. Veja abaixo:
“1. O entendimento de que a jurisprudência desta Corte de Justiça firmou-se no
sentido de que os programas de computador desenvolvidos para clientes, de
forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS e não conflita com o
conteúdo da Súmula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal, segundo a
qual ‘é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.’"
(EDcl no AgRg no AREsp 32547/PR - Relator Ministro Humberto Martins - DJ
19/12/2011).

4 - As chamadas “Locadoras de CD ou DVD” exercem de fato

locação de bens móveis?
Resposta:
Sim. Não há incidência do ISS em tal atividade por se tratar, nitidamente, de
uma locação. Quando se tratar de um contrato de locação, observa-se,

6
inicialmente, se ocorreu transferência de posse do bem, ou seja, se o bem
locado passou, realmente, às mãos e domínio do locatário, assumindo este a
responsabilidade de protegê-lo de danos ou extravios.

No caso, o CD ou DVD é retirado do estabelecimento locador e o locatário

usufrui de sua utilidade no local de sua conveniência, com a obrigação de
devolvê-lo no prazo determinado. Isso é locação.

5 - Uma empresa de informática instalou um sistema na

Prefeitura, em contrato de cessão de direito de uso. Ocorre que
deixa à nossa disposição um Consultor para tirar dúvidas a
respeito de tributos. Podemos separar as atividades para fins
de cobrança do ISS?
Resposta:
A pergunta sugere que se trata de um só contrato, cuja prestação fim é a
cessão do sistema. A disponibilização de um Consultor seria, assim, um
serviço meio, com o seu custo absorvido pela empresa de informática.

Poderiam ser considerados dois serviços se:

a) a empresa de informática cobrasse um adicional claramente destacado no

contrato, por conta dos serviços de consultoria, além de emitir nota fiscal
específica para esse serviço;

b) o pagamento do Consultor fosse feito diretamente pela Prefeitura.

6 - Qual é a diferença, para fins tributários, dos serviços de

informática e de comunicações?
Resposta:
Segundo a Larousse Cultural, informática é a ciência do tratamento automático
e lógico da informação. A Academia das Ciências de Lisboa define informática
como o conjunto de disciplinas científicas e de técnicas especialmente
aplicáveis ao tratamento da informação de uma forma automatizada e racional,
através do uso de programas instalados em computador.

Comunicação é o ato ou efeito de transmitir mensagens por meio de métodos

ou processos convencionados. Ou seja, serviço de comunicação é aquele que
propicia o transporte da mensagem entre o comunicador e o receptor.
Conforme explica Roque Antonio Carrazza, a comunicação pressupõe a
existência de um emissor consciente do destinatário da mensagem e de um
receptor identificável e apto a figurar no polo oposto do processo
comunicacional. Deste modo, o ICMS só nasce quando, em razão de um
contrato oneroso de prestação de serviços, o prestador, valendo-se de meios
materiais próprios ou alheios, intermedeia a comunicação entre duas pessoas.

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A diferença, portanto, é clara: os serviços de comunicação estabelecem meios
de relações comunicativas entre pelo menos duas pessoas, enquanto os
serviços de informática estabelecem meios ou dispositivos que propiciem
informações.

Item 02 – Serviços de pesquisa e desenvolvimento de qualquer natureza

7 - Os serviços de pesquisa de mercado podem ser

enquadrados no item 02 da lista de serviços?

Resposta:
Sim. São enquadrados neste item todos os serviços de pesquisa, entre os
quais se destacam:
- pesquisa de mercado e de opinião pública para quaisquer fins;
- pesquisa científica para quaisquer fins;
- pesquisa operacional com uso de métodos matemáticos.

A prestação do serviço pode envolver a coleta de dados e o fornecimento do

resultado da pesquisa, inclusive parecer de avaliação.

Contudo, há contratos que obrigam o prestador a fornecer somente os dados

coletados no levantamento. Em tais casos, não houve pesquisa, mas somente
coleta de dados, a incidir o imposto no item 17, mais precisamente o subitem
17.01.

8 - Uma empresa faz pesquisa da reação dos consumidores

para determinados produtos no interior de um supermercado.
Esse serviço é tributado pelo ISS?
Resposta:
Empresas especializadas são contratadas para pesquisar a motivação do
público em relação aos produtos de seus clientes. Às vezes, esses serviços
são efetuados no interior de estabelecimentos comerciais, inclusive com oferta
do produto para degustação. Devemos, porém, distinguir os serviços de
pesquisa dos serviços de promoção de venda. Os primeiros são enquadrados
no item 2 da lista de serviços; e os segundos no item 17 da lista (subitem
17.06). Recomenda-se examinar o contrato para saber exatamente qual o
objeto desejado.

Contudo, bom lembrar que o ISS será devido no Município onde estiver
estabelecida a empresa prestadora do serviço, e não, necessariamente, no
Município onde se localiza o supermercado.

9 - Tem uma empresa que está fazendo pesquisa eleitoral aqui

no Município. Como faço para cobrar o ISS se a empresa não é
daqui?

8
Resposta:
Bem, se a empresa de pesquisa não é estabelecida no seu Município, o ISS
não lhe pertence. Os serviços de pesquisas e desenvolvimento (item 2 da lista
de serviços) não estão nas exceções previstas no art. 3º da Lei Complementar
n. 116/03, devendo o imposto ser cobrado no Município do estabelecimento
prestador.

Interessante observar que as pesquisas eleitorais, devidamente registradas no

Tribunal Regional Eleitoral, não podem sofrer qualquer medida de imposição
das normas de poder de polícia administrativa, por parte da Prefeitura. Aliás,
nem mesmo a distribuição de folhetos, volantes e outros impressos nas ruas,
mesmo que a lei municipal proíba tal distribuição de forma genérica.

Item 03 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso

e congêneres

10 - Há incidência do ISS nas locações de máquinas

fotocopiadoras ou impressoras?

Resposta:
Não cabe a incidência do ISS nas locações de máquinas fotocopiadoras ou
impressoras, por força do veto ao subitem 3.01 da lista de serviços da Lei
Complementar 116/03. Em alguns casos, a operação não é de locação, mas
sim de arrendamento mercantil operacional. Mesmo assim, não há incidência,
porque a decisão do Supremo Tribunal Federal a respeito do leasing trata de
arrendamento financeiro e não operacional.

Todavia, ocorreria a incidência do imposto quando a proprietária ou detentora

do equipamento prestasse serviços com operador próprio. Exemplo: uma
empresa que possui o equipamento de Data Show fornecesse o equipamento,
fizesse a sua instalação e o operasse com pessoa própria, não transferindo,
assim, a responsabilidade de posse e gozo ao tomador do serviço. Em tais
situações, poderíamos entender que a prestação-fim não foi a locação pura,
mas a prestação de serviços de programação e comunicação visual, item 23.01
da lista de serviços.

11 - A locação de bens móveis foi, realmente, excluída da lista

de serviços?
Resposta:
A locação de bens móveis já havia sido vetada pela Presidência ao promulgar
a Lei Complementar 116/03. Deixou, no entanto, outras atividades talvez
similares à locação, como a cessão de direito de uso. O que temos de entender
é quando, realmente, o contrato tem por objetivo a locação de coisas, dentro do
conceito jurídico de locação.

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Locação de coisas é o contrato pelo qual uma das partes (locador) se obriga a
ceder à outra (locatário), por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa
infungível, mediante certa retribuição (art. 565 do Código Civil). Observe,
assim, que há elementos essenciais na caracterização da locação. O primeiro é
o consentimento válido das partes, ou seja, ambas as partes aceitam assumir
os direitos e obrigações da locação. Outro elemento essencial é a transferência
da posse da coisa locada: o bem tem que ser efetivamente cedido ao locatário.

Um exemplo pode servir: quanto alugo um veículo numa locadora e saio com o
carro alugado, temos um contrato de locação; quando, porém, contrato o
serviço de transporte e o veículo utilizado não me é cedido, servindo somente
ao objeto do contrato, não temos um contrato de locação. No contrato de
locação, a posse do bem passa ao locatário, o qual se obriga a cuidá-lo e
devolvê-lo ao final do prazo estipulado. Levando em conta a obrigação de
devolvê-lo, fica evidente que a coisa alugada tem que ser infungível, isto é, que
não pode ser substituída por outra, mesmo similar. São infungíveis: veículo,
roupa, livro, filme etc. São fungíveis: dinheiro, arroz, feijão etc. Outro elemento
essencial na locação é a de que a coisa locada seja inconsumível. Por
evidência, se o bem é consumido, impossível a sua restituição.

12 - Os serviços descritos no subitem 3.04 permanecem sob

tributação ou foram vetados em conjunto à locação de bens
móveis?
Resposta:
Todos os lançamentos e cobrança do ISS sobre serviços de locação,
sublocação, arrendamento, direito de passagem, etc., em postes, dutos e
condutos, estão sendo alvo de impugnações judiciais. O assunto, certamente,
irá ao Supremo Tribunal Federal, por se tratar de questão constitucional. Diante
da decisão do leasing, quando foi acentuado que a lei complementar não
define o que vem a ser serviço, mas os declara para fins de incidência do ISS,
temos quase convicção de que o STF decidirá pela constitucionalidade da
cobrança.

Neste sentido, somos de opinião que os Municípios devam cobrar o imposto,

pois a atividade está elencada na lista (3.04) e o assunto ainda não foi definido
na Suprema Corte.

13 - Qual é a diferença entre locação de veículo e serviço de

transporte? Veículos utilizados em traslados e passeios de
turistas são considerados de locação ou de transporte?
Resposta:
Vamos distinguir duas atividades: locação de veículos, quando a posse do bem
é efetivamente transferida ao locatário, tendo este o direito de usar e gozar do
bem, mas a tratá-lo com zelo e cuidado como se fosse o dono do veículo.
Transporte de passageiro, quando o proprietário do veículo, direta ou

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indiretamente, presta o serviço de transportar o tomador do serviço, ou alguém
a seu mando. Nesta última hipótese, não ocorre locação, porque não há
transferência de posse do bem.

No entanto, importante ressaltar que as normas do Código Nacional de

Trânsito e do DENATRAN/CONTRAM sintetizam as duas atividades em uma
só categoria, denominada de “veículos de aluguel”. A dizer, então, que essa
diferenciação (locação ou transporte) tem finalidade puramente tributária.

Tanto a locação quanto o transporte, ambos os contratos de conteúdo

econômico, podem ser exercidos por pessoas naturais ou jurídicas. Nada
impede que uma pessoa física alugue o seu carro para alguém, mas se este
procedimento tornar-se habitual, com ânimo profissional, tal pessoa deveria
inscrever-se na Prefeitura pelo exercício da atividade, embora não sofresse a
incidência do ISS, por se tratar de locação, além de efetuar o licenciamento
especial exigido pelo DENATRAN.

Em relação ao transporte de passageiros, muito comum o exercício dessa

atividade por pessoa física, como os taxistas, por exemplo. Mas, da mesma
forma, nada impede que seja uma pessoa jurídica, que possua uma frota de
veículos para prestar o serviço de transporte de pessoas.

Contudo, necessário observar que, para fins de atividade turística, exige-se a

constituição de empresa: art. 28 da Lei nº 11.771/2008:

“Art. 28. Consideram-se transportadoras turísticas as empresas que tenham

por objeto social a prestação de serviços de transporte turístico de superfície,
caracterizado pelo deslocamento de pessoas em veículos e embarcações por
vias terrestres e aquáticas, compreendendo as seguintes modalidades:
I - pacote de viagem: itinerário realizado em âmbito municipal, intermunicipal,
interestadual ou internacional que incluam, além do transporte, outros serviços
turísticos como hospedagem, visita a locais turísticos, alimentação e outros;
II - passeio local: itinerário realizado para visitação a locais de interesse
turístico do município ou vizinhança, sem incluir pernoite;
III - traslado: percurso realizado entre as estações terminais de embarque e
desembarque de passageiros, meios de hospedagem e locais onde se realizem
congressos, convenções, feiras, exposições de negócios e respectivas
programações sociais; e
IV - especial: ajustado diretamente por entidades civis associativas, sindicais,
de classe, desportivas, educacionais, culturais, religiosas, recreativas e grupo
de pessoas físicas e de pessoas jurídicas, sem objetivo de lucro, com
transportadoras turísticas, em âmbito municipal, intermunicipal, interestadual e
internacional”.

Observam-se, também, as normas do Código Nacional de Trânsito:

“Art. 107. Os veículos de aluguel, destinados ao transporte individual ou

coletivo de passageiros, deverão satisfazer, além das exigências previstas
neste Código, às condições técnicas e aos requisitos de segurança, higiene e

11
conforto estabelecidos pelo poder competente para autorizar, permitir ou
conceder a exploração dessa atividade”.

De acordo com a Resolução CONTRAN nº 231, de 15/03/2007, os veículos

para locação devem ser identificados com placas de fundo vermelho e
caracteres brancos.

Deste modo, não importa se em nome da pessoa jurídica ou da pessoa física,

os veículos utilizados comercialmente para locação, ou para transporte de
passageiros, se obrigam a cumprir as normas expedidas pelo CONTRAN para
tais veículos.

14 - Uma empresa faz instalação de tendas para uso temporário

do pessoal da empresa contratante no local da obra. Tal
atividade é locação ou prestação de serviço?
Resposta:
De início, recomendaria analisar o contrato firmado entre as partes, pois não
me parece ser um contrato de locação, e, sim, de cessão de coberturas
(tendas) de uso temporário. Afinal, a empresa fez a instalação para uso
provisório do tomador do serviço e, certamente, se responsabiliza por sua
manutenção durante o uso e o seu desmanche ao final do contrato.

Não se trata, realmente, de obra de instalação e montagem de um bem que irá

se agregar ao solo, o que configuraria um serviço de engenharia previsto no
item 7.02 da lista de serviços. Tanto não é que, ao final do contrato, o prestador
desinstala e desmonta as tendas, por se tratar de instalações provisórias. Não
se agrega ao solo, portanto.

Não seria, também, serviço de instalação e montagem com material fornecido

pelo tomador, conforme prevê o item 14.06 da lista de serviços. No caso, a
empresa utiliza materiais próprios para executar o serviço, pois a causa do
contrato não é a instalação por si só, mas a exploração do resultado. Ou seja, a
instalação é apenas uma prestação meio, necessária para poder prestar o
serviço proposto, que é a cessão provisória do bem.

Deste modo, em minha opinião houve um contrato de cessão de coberturas de

uso temporário, isto é, serviço enquadrado no item 3.05 da lista de serviços. E
sendo assim, a incidência do ISS seria no local onde o bem foi instalado,
conforme prevê o inciso II do art. 3º da LC 116/03. E neste caso, o ISS deveria
ser recolhido no Município onde o serviço foi executado.

15 - Empresa de locação de bens móveis pode emitir nota fiscal

de serviços?
Resposta:

12
Locação de bens móveis não é considerada prestação de serviço. O locatário
não paga como tomador ou adquirente de serviço, mas como locatário. Paga,
portanto, aluguel. E sendo assim, é indevido o uso de nota fiscal de serviços,
porque esse tipo de documento refere-se, tão somente, à prestação de
serviços. Locatário paga aluguel mediante apresentação de recibo e não de
nota fiscal. Há, portanto, uma irregularidade no uso de nota fiscal de serviços,
que deve ser coibida. Sendo realmente locação de bens móveis, não ocorre
incidência de ISS, mas o uso da nota fiscal é irregular. Assim, o Fisco não deve
autorizar a emissão de notas fiscais de serviço para empresas que não
prestam serviço.

16 - Empresa de andaimes presta serviços ou faz locação?

Resposta:
Considera-se andaime uma estrutura provisória de madeira ou metal, fixa ou
móvel, utilizada em obras de construção civil, ou em reformas, reparos e
limpezas de edificações em geral. As empresas que exploram essa atividade
podem atuar com a simples locação do equipamento, transferindo a sua posse
aos locatários e a responsabilidade de usá-los de forma conveniente e segura.
Ou então, a própria empresa faz a instalação do andaime com o seu pessoal,
responsabiliza-se pela manutenção e segurança durante o seu uso, e, ao final,
promove a sua retirada do local.

No primeiro caso, temos, por evidência, um contrato de locação, sem

incidência do ISS. No segundo caso, temos prestação de serviço sobre o qual
faz incidir o ISS. Cabe à fiscalização examinar os contratos e verificar o
enquadramento de cada caso.

Veja a decisão abaixo do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:

“1. Os documentos acostados e a prova pericial coligida se afiguram bastantes

para comprovar que as atividades realizadas pela empresa autora abrangem
tanto a locação pura e simples de equipamentos, sem prestação de serviços
(sobre as quais não incide o imposto em questão, porquanto equivalente à
locação de coisa móvel), como, também, montagem, desmontagem ou
conserto do equipamento (prestação de serviços propriamente dita), que com
aquela não se confundem. 2. É inconstitucional a cobrança do ISS sobre a
locação de bens móveis. Súmula vinculante nº 31 do STF. 3. O ISS somente
adquire a qualidade de tributo indireto quando seu encargo é repassado a
terceiros. Incidência do art. 166 do CTN. 4. A repetição do indébito somente
pode ser feita a quem prove ter suportado financeiramente o pagamento do
tributo ou esteja por ele autorizado a recebê-la. 5. Caso concreto em que a
empresa autora preenche os requisitos para pleitear a repetição do indébito,
porquanto suportou financeiramente os encargos do tributo. APELAÇÃO
DESPROVIDA. UNÂNIME. (Apelação Cível Nº 70041842980, Vigésima
Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira
Cezar, Julgado em 28/04/2011 - Data de Julgamento: 28/04/2011 - Publicação:
Diário da Justiça do dia 05/05/2011).

13
17 - A empresa contesta a cobrança do ISS sob a alegação que
a sua atividade é de locação de máquinas. Ocorre que as
máquinas são operadas por funcionários da própria empresa
“locadora”. Neste caso, entende-se como locação de bens
móveis?
Resposta:
De forma alguma. Locação é um contrato que possui características próprias e
essenciais, sendo uma delas a transferência da posse do bem locado, que
passa para as mãos do locatário, assumindo este a responsabilidade pela
guarda e zelo do bem locado. Ora, se as máquinas são acompanhadas e
operadas por funcionários da própria empresa, evidencia-se que não houve
transferência de posse. O que temos é uma nítida prestação de serviços.

O Supremo Tribunal Federal já decidiu assim:

“TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ISS. PRESTAÇÃO

DE SERVIÇO DE TRANSPORTE ROLDOVIÁRIO. LOCAÇÃO DE BEM
MÓVEL COMO FORMA DE ATINGIR A ATIVIDADE-FIM, HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO CONFIGURADA. RECURSO PROVIDO.
A locação de bens móveis pura e simples, quando desacompanhada de
prestação de serviço é mera cessão de uso. Com a disponibilização do bem,
passa o locatário a usá-lo, pagando o aluguel respectivo, sem que passe a
usufruir de qualquer serviço prestado pelo locador. Assim, nessa situação não
incide o ISS.
De outro vértice, a locação de bem móvel com o fornecimento de mão-de-obra
por meio de pessoal próprio, como forma de prestar um serviço diferenciado
para seus clientes, materializa, em concreto, o fato gerador do ISS.
Essa exação é decorrência da efetiva prestação do serviço, pouco importando
a atividade empregada para atingir a atividade-fim, no caso em tela, a locação
de bem móvel (caminhão).
2. Alega-se, no recurso extraordinário, violação do disposto nos artigos 155,
inciso II, e 156, inciso III, da Constituição do Brasil.
3. O recurso não merece provimento. O TJ/SC proveu o recurso do município
ora recorrido, sob o entendimento de que a locação de bem móvel com o
fornecimento de mão-de-obra por meio de pessoal próprio, como forma de
prestar um serviço diferenciado para seus clientes, materializa, em concreto, o
fato gerador do ISS.
4. Desse modo, entendimento diverso do adotado pelo acórdão recorrido
demandaria o reexame de fatos e provas, providência vedada nesta instância,
em face do óbice da Súmula n. 279 deste Tribunal.
5. Nesse sentido, o AI n. 699.051-AgR, Relator o Ministro Ricardo
Lewandowski, DJ de 17.4.09, ementado nos seguintes termos:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. ISS SOBRE A LOCAÇÃO DE
BENS MÓVEIS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. POSSIBILIDADE. AGRAVO
IMPROVIDO. I - A orientação do Tribunal é no sentido de que não pode incidir
sobre a locação de bens móveis o imposto sobre serviços, desde que essa
atividade não se confunda com a prestação de serviços. II - O acórdão

14
recorrido, com base no conjunto fático-probatório dos autos, entendeu restar
configurada a atividade de locação de serviços, sujeita ao ISS. Para se chegar
à conclusão contrária à adotada, necessário seria o reexame de matéria de
fato, o que atrai a incidência da Súmula 279 do STF. III - Agravo regimental
improvido.”
Nego seguimento ao recurso com fundamento no disposto no artigo 21, § 1º,
do RISTF. Brasília, 26 de agosto de 2009. Ministro Eros Grau – Relator”.

18 - Cessão de direito de uso de marca caracteriza-se como

prestação de serviço, ou assemelha-se a uma locação?

Resposta:
Transcrevo decisão do Supremo Tribunal Federal:

“A 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) negou provimento a agravo

regimental em reclamação na qual se alegava não ser devido o Imposto sobre
Prestação de Serviço (ISS) sobre contratos de cessão de direito de uso de
marca. Reputou-se que a decisão paradigma invocada na reclamação não
abrangeria o auto de infração cuja manutenção e inscrição na dívida ativa seria
o ato reclamado. A Turma concluiu que, por se tratar de cessão de direito sobre
uso de marca, não poderia ser considerada locação de bens móveis, mas
serviço autônomo, como previsto na Lei Complementar nº 116/2003. Assim,
não haveria a incidência da Súmula Vinculante 31, que estabelece ser
‘inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza –
ISS sobre operações de locação de bens móveis.’”
Fonte: STF, em 9/3/2011

19 - Uma empresa alega que a sua atividade é, exclusivamente,

de locação de bens móveis, mas estamos em dúvida. Ela quer
autorização para emissão de nota fiscal de serviços. Podemos
liberar?
Resposta:
Se a atividade da empresa for, realmente, de locação de bens móveis, o Fisco
deve examinar os contratos da empresa com os seus locatários. Pode-se dizer
que não há locação sem a formalidade de um contrato, pois dificilmente alguém
transfere a posse de um bem para terceiros sem a garantia de um contrato.

Locação de bens móveis não é considerada prestação de serviço. O locatário

não paga como tomador do serviço, mas como locatário. Paga, portanto,
aluguel. E sendo assim, é indevido o uso de nota fiscal de serviços, porque
esse tipo de documento refere-se, tão somente, à prestação de serviços.
Locatário paga aluguel mediante apresentação de recibo e não de nota fiscal.
Não há, portanto, fundamento legal para permitir o uso de nota fiscal de
serviços.

15
Item 04 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres

20 - Uma empresa de assistência médica, estabelecida no

Município A, presta eventualmente serviços em outros
Municípios nos hospitais dos contratantes. Em tais casos,
onde ocorrerá a incidência do ISS?
Resposta:
O art. 3º da Lei Complementar n. 116/03 determina como regra geral a
incidência do ISS no local do estabelecimento prestador. Quando não há
estabelecimento, a lei esclarece que o imposto será devido no local do
domicílio do prestador. No entanto, o próprio artigo citado descreve
expressamente todas as hipóteses de serviços excluídos da regra geral,
quando, então, o imposto ocorrerá no local do resultado do serviço prestado.

Os serviços elencados no item 4 - Serviços de saúde, assistência médica e

congênere, não estão inseridos nas exceções da regra geral. Há de entender
que serviços de assistência médica somente poderão ser prestados em
estabelecimentos organizados para tais funções, a não ser os atendimentos
breves e superficiais feitos na residência do paciente.

No que se refere ao caso, a empresa, estabelecida no Município A, presta

também serviços em outros Municípios, em estabelecimentos de seus
contratantes. Tais estabelecimentos não configuram, assim, unidade
econômica ou profissional da empresa, e, sim, de seus contratantes, a não ser
que a empresa do Município A tenha assumido a ocupação do
estabelecimento, por locação ou comodato, e ali tenha se estabelecido
formalmente, possuindo, inclusive, a licença de funcionamento concedida pelo
Município local. E se este for o caso, as notas fiscais dos serviços ali prestados
são específicas e autorizadas pelo Município local.

Se não for o caso da hipótese ventilada, o ISS pertence ao Município A. Nem

poderiam as empresas contratantes reter o imposto na fonte, para recolher em
seus Municípios. A retenção é permitida especificamente às atividades
previstas no inciso II, § 2º, do art. 6º da lei citada. E os serviços de saúde não
constam dessa relação.

21 - Qual é a base de cálculo do ISS dos serviços de planos de

saúde?
Resposta:
A base de cálculo dos serviços de planos de saúde sempre foi o valor bruto da
receita, mas, em últimas decisões, o STJ vem reconsiderando sua posição
anterior ao permitir a dedução do valor remunerado aos médicos conveniados,
quando se tratar de cooperativa médica. Embora discorde, cabe ao Município
adotar ou não a decisão do Tribunal Superior, de acordo com a lei local. Se

16
assim for feito, a base de cálculo será nos casos de cooperativas médicas:
Valor bruto da receita mensal, menos o valor mensal comprovadamente pago
pelos serviços dos médicos.

Dessa maneira, a fiscalização deve intimar a empresa para que apresente a

relação mensal dos médicos, os seus endereços e CPF respectivos, com o
valor pago a cada um. Feito isso, verificar se todos os médicos relacionados
estão devidamente inscritos no Município como profissionais autônomos e se
os seus estabelecimentos possuem alvará de funcionamento. Mais ainda, se o
Município tem convênio com a Receita Federal, consultá-la se gostariam de
receber esses dados para controle do Imposto de Renda. Importante: seria
permitida somente a dedução dos médicos, pessoas físicas, e não os
pagamentos aos laboratórios, hospitais e clínicas.

22 - Uma cooperativa de planos de saúde insiste em afirmar

que é imune de impostos e que não deve recolher o ISS. Esta
correta essa afirmativa? Como deve proceder a Fiscalização?
Resposta:
O subitem 4.23 da lista de serviços anexa à L/C nº. 116/03 trata de “outros
planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados,
credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante
indicação do beneficiário”. Deste modo, o ISS alcança as operadoras de planos
privados de saúde, independentemente da forma jurídica de sua constituição,
inclusive, portanto, as chamadas cooperativas de planos de saúde.

As cooperativas possuem duas espécies de atos que podem praticar: a) o ato

cooperativo, ou interno, em que há prática de atividades apenas entre a
cooperativa e seus cooperados; e b) ato não cooperado, quando envolve o
público externo que não participa da cooperativa, ou seja, quando a
cooperativa vende mercadorias ou presta serviços a pessoas não cooperadas.

Diz a Lei nº. 5.764/71, que disciplina os atos das cooperativas:

“Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,

desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de
conformidade com a presente lei”.
“Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do “Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social” e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos”.

E mais:

“Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos

obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os arts. 85, 86 e 88
desta Lei”.

17
Não há, portanto, qualquer dúvida de que os serviços prestados a não
cooperados são tributáveis. A jurisprudência já consolidou esse entendimento.

Dito isso, vamos à segunda parte da pergunta.

As cooperativas de planos de saúde devem ser intimadas a apresentar o

borderô de faturamento mensal, o Livro Diário e os Balancetes Mensais da
conta “Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social”. Esta última
contabiliza, como já foi dito, os resultados das operações com não associados.
O mais importante, entretanto, é o borderô de faturamento bruto. Caso o
Município aceite a tese de descontar os pagamentos efetuados aos médicos
associados, requerer, também, a listagem desses pagamentos, por mês,
apresentando o nome do profissional, endereço e CPF. O fisco deve aproveitar
essa relação e verificar se todos estão devidamente inscritos na Prefeitura
como profissionais autônomos.

Importante: sendo a cooperativa de nível estadual ou regional, o fisco do

Município deve requerer o borderô de faturamento somente dos clientes
domiciliados na sua cidade. E da mesma forma, os pagamentos de
profissionais estabelecidos na cidade. Este é um critério usado para separar a
tributação com os demais Municípios. A cooperativa, quando de nível regional,
certamente contabiliza globalmente suas receitas. Por isso, importante
destacar os clientes e o atendimento médico somente da cidade.

23 - Uma sociedade simples foi constituída com a atividade de

“clínica”, mas classificada no CONCLA na classe 8610-1,
subclasse 8610-1/01 – Atividades de Atendimento Hospitalar.
Por se tratar de uma simples sala de atendimento, podemos
mantê-la como clínica? Seria uma sociedade uniprofissional?
Resposta:
De início, gostaria de esclarecer que o CONCLA não foi instituído para fins
fiscais. Suas atribuições são:
I - assessorar o Ministro de Estado do Planejamento, Orçamento e Gestão na
supervisão do Sistema Estatístico Nacional - SEN, atuando especialmente no
estabelecimento e no monitoramento de normas e padronização do Sistema de
Classificação das Estatísticas Nacionais;
II - examinar e aprovar as classificações;
III- expedir ato formalizando as classificações; e
IV- atuar como curadora do Sistema de Classificação.

Ademais, os membros do CONCLA são Ministérios e o IBGE; os Municípios

não participam. A Receita Federal resolveu aplicar o CNAE com a adição de
mais dois dígitos, porém, para simples adequação do CNPJ. Nada tem a ver
com o ISSQN. E em torno disso, os cadastros mobiliários municipais parecem
“escravizados” ao CNAE Fiscal, sem tentar classificar as atividades por suas
naturezas jurídicas e na tipicidade de enquadramento do ISSQN. Vai daí a
grande confusão que se faz.

18
Em relação ao caso, logo de início, por ser constituída como sociedade simples
há de analisar o contrato social. Tudo leva a crer que se trata de uma empresa
e não uma sociedade uniprofissional. A decisão do Superior Tribunal de
Justiça, abaixo, é muito clara neste sentido:

“(...) A sociedade simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não

pode usufruir do tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume
responsabilidade pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à
participação no capital social, não obstante todos os sócios respondam
solidariamente pela integralização do capital social.
4. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao
benefício disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa
deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se
compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do
caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes: REsp
1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag 1349283/RO, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe
14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
5. Sendo o recorrido uma sociedade limitada, de caráter empresarial, não pode
o ISS incidir com alíquota fixa, calculada em razão do número de profissionais,
nos termos do §3º do art. 9º do referido Decreto-Lei, não faz jus a repetição dos
valores do tributo” (REsp 1285038/PR – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques
- DJ 28/11/2011).

A lista de serviços anexa à LC 116/03 identifica no item 4 os “serviços de

saúde, assistência médica e congêneres”.

O subitem 4.01 serve para enquadramento dos profissionais que atuam na

área de medicina e biomedicina, ou seja, os profissionais médicos (em todas as
suas especialidades) e os biomédicos que são os analistas clínicos, os
geneticistas, os patologistas, os que trabalham nas atividades de pesquisas
relacionadas à saúde etc.

O subitem 4.02 serve para enquadramento de profissionais (inclusive

sociedades uniprofissionais) que atuam na área de exames laboratoriais e em
uma variedade de tipos de exames e análises.

O subitem 4.03 serve para enquadramento de estabelecimentos da área de

saúde. Não é para enquadramento de pessoa física ou sociedade
uniprofissional, a não ser quando a atividade exercida pela pessoa seja
empresarial. Mas o que identifica este subitem é o estabelecimento (Hospital,
Clínica, Laboratório, Sanatório etc.).

19
Clínica significa local de consulta, tratamento e realização de exames, cirurgias
etc. Não importa, assim, o seu tamanho ou porte. Pode, inclusive, ser um
estabelecimento composto de uma única sala.

Deste modo, o importante é analisar o contrato social e verificar quais as

atividades que são exercidas de fato. Como foi dito, uma clínica pode exercer
somente atividades de consultas a pacientes e encaminhá-los a outros
estabelecimentos caso seja necessários serviços adicionais ou
complementares, como exames laboratoriais, ou locais próprios para cirurgia e
outro tipo de atendimento especial.

24 - Uma empresa presta serviços de banco de tecidos

músculo-esquelético. Quando envia o material para fora do
Município insere no preço do serviço o valor do transporte e o
registra em campo próprio da nota fiscal, para posterior
ressarcimento. Está correto esse procedimento?
Resposta:
A atividade de “Banco de tecidos e materiais biológicos de qualquer espécie”
está enquadrada na lista de serviços, subitem 4.19, da lista anexa à LC n.
116/03. Trata-se, portanto, de um serviço tributado pelo ISS.

Diz a alínea b, do inciso IX, do § 2º do art. 155, da Constituição Federal, que o

ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem
fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios. Todavia, a própria Carta esclarece que os únicos serviços
tributáveis pelo ICMS são os de comunicação e de transportes intermunicipais.
Ao mesmo tempo, os serviços de “Banco de tecidos humanos” constam da lista
e, assim, são entendidos na competência tributária dos Municípios. Em
resumo, a regra citada não atinge o assunto em questão.

Neste teor, o deslinde da matéria está em determinar a finalidade, ou a causa,

do contrato firmado entre as partes. Ou seja, a prestação-fim almejada. De tal
finalidade se extrai a natureza da prestação. Entendemos, no caso, não haver
dúvida de que o interesse do credor é o serviço que o devedor se obriga a
prestar, qual sejam a captação e processamento do material humano. São
serviços de elevada técnica e especialização, entre esses a comprovação da
qualidade do material e o procedimento adotado ao processá-lo.
O transporte desses materiais também exige grandes cuidados, com
armazenagem e recipientes especiais, e pessoal qualificado. Por tais motivos,
o transporte exerce forte influência no custo da prestação do serviço, e tanto
pode ser feito pela própria empresa ou por outra, especializada neste tipo de
transporte.

Mas, de uma forma ou de outra, o transporte é custo da prestação do serviço.

E sendo custo do serviço, não pode ser apartado da base de cálculo do ISS.
Poderia sim, ao ser negociado o serviço as partes acertarem o pagamento do
transporte em separado. Teríamos, então, dois negócios jurídicos distintos: a

20
prestação do serviço de captação ou de processamento do material humano; e
o transporte desse material. Se fosse assim, haveria a necessidade de dois
documentos fiscais, cada um a discriminar o serviço prestado e os seus preços
respectivos. A lembrar, porém, que o transporte intermunicipal exigiria nota
fiscal de ICMS, e não de serviços tributáveis pelo ISS.

Exatamente por isso, a nota fiscal de serviços tributáveis pelo ISS não permite
destacar o valor do transporte, fato que nos surpreende quando a empresa
declara que assim faz. Deve estar fazendo por sua conta e risco, porque difícil
aceitar que o Fisco Municipal tenha permitido tal irregularidade ao aprovar a
AIDF correspondente. Ao contrário da nota fiscal do ISS, a nota fiscal estadual
não só permite como exige o destaque do transporte, porque, além de
identificar o transportador e o valor desse transporte, facilita a fiscalização e
controle no fluxo rodoviário, ferroviário e aéreo. Talvez por isso, o contribuinte
tenha confundido, ou entendido que a nota fiscal de serviços poderia funcionar
como a nota fiscal mercantil. Mas, não pode.

25 - A base de cálculo do ISS de Hospitais inclui o

fornecimento de medicamentos e alimentação aos pacientes?

Resposta:
Sim! Veja a decisão abaixo:

Superior Tribunal de Justiça

ISS – Serviços Médico-hospitalares. Inclusão de refeições, medicamentos e
diárias hospitalares
Sem razão o agravante ao sustentar que, nas razões do recurso especial, não
aduziu a Fazenda Pública Municipal dissídio jurisprudencial. Do acurado exame
das razões do recurso, verifica-se que a recorrente chamou à colação diversos
julgados que corroboram a tese da exigibilidade do ISS sobre o fornecimento
de alimentação e medicamentos quando da prestação dos serviços médico-
hospitalares.
"O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se
neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares" (Súmula 274 do
STJ).
Agravo regimental improvido.
AgRg no Ag 431890/SP; AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO 2001/0194359-3 – Relator Ministro Franciulli Netto – 2ª Turma
– DJ 19/09/2005.

26 - Elaboração de lentes oftálmicas sofre incidência do ISS?

Resposta:
Há uma decisão do Superior Tribunal de Justiça no seguinte sentido:

“O Superior Tribunal de Justiça decidiu que as operações de elaboração de

óculos e lentes por encomenda é “atividade mista”, não prevista na lista de

21
serviços e, por isso, é fato gerador do ICMS e não do ISS (REsp 1102838/RS
Ministro LUIZ FUX DJ 17/12/2010)”.
Fonte: Informativo STJ

Com a devida vênia, discordo em relação às lentes oftálmicas, ou lentes de

contato. Em minha opinião, as lentes de contato não deixam de ser um tipo de
prótese aplicada para permitir ao olho humano uma correção de deficiência
visual. São elaboradas mediante indicação médica específica e notadamente
por encomenda. Não são, portanto, vendidas ao mercado ou produzidas para
comercialização de prateleira. E as próteses sob encomenda estão claramente
identificadas na lista de serviços (subitem 4.14 da lista de serviços anexa à LC
n. 116/03).

Aceita-se, em tese, que a armação de óculos é preponderante na

comercialização, independentemente da elaboração de suas lentes, a gerar,
portanto, o ICMS. Mas, lentes de contato, aplicadas diretamente sobre a
córnea, são nitidamente serviços, uma espécie de prótese a sofrer a tributação
do ISS.

27 - O Prefeito está querendo deduzir da base de cálculo do ISS

os materiais hospitalares utilizados no atendimento de
pacientes. Posso adotar esse procedimento, da mesma forma
que fazemos na construção civil?

Resposta:
Material hospitalar, inclusive medicamentos e refeições dos pacientes, não
pode ser deduzido da base de cálculo do ISS. O caso de construção civil é
diferente, pois há previsão legal. Se o Município quiser deduzir materiais
hospitalares da base de cálculo do ISS terá de fazer lei específica sobre a
matéria, que será entendida como espécie de isenção parcial do imposto.
Cuidado, porém, com a Lei de Responsabilidade Fiscal, que considera isenção
uma renúncia fiscal.

Item 05 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres

28 - A empresa é especializada em inseminação artificial no

campo veterinário. Ao ser fiscalizado, alegou que em muitos
casos somente comercializa sêmen e embrião selecionados,
não prestando qualquer serviço. Está correta a alegação?
Resposta:
Segundo a Embrapa, a inseminação artificial é uma das técnicas mais simples
e de baixo custo empregada na área de reprodução animal e a que apresenta
melhor resultado, quando se pretende realizar a seleção e o melhoramento
genético de um rebanho como um todo. O melhoramento genético é realizado
por meio do uso de sêmen de reprodutores de comprovado valor zootécnico e

22
da sua utilização em rebanhos selecionados, pelo processo de inseminação
artificial. Apesar de sua simplicidade, a inseminação artificial requer um
criterioso e rígido controle de suas diferentes etapas, que vai desde a seleção
do reprodutor doador de sêmen, passando pelo processamento tecnológico
deste, seleção e controle do rebanho, chegando até o treinamento do
inseminador.

A transferência de embriões (TE) é uma biotécnica que permite recolher

embriões de uma fêmea doadora e transferi-las para fêmeas receptoras, com a
finalidade de completarem o período de gestação. Apesar dos procedimentos
sofisticados necessários para sua implantação, a TE é uma técnica
mundialmente difundida. Sua importância básica para a produção animal
consiste na possibilidade de uma fêmea produzir um numero de descendentes
muito superiores ao que seria possível obter fisiologicamente, durante sua vida
reprodutiva.

A sincronização de cios como biotécnica reprodutiva associada à inseminação

artificial permite a otimização da fertilidade nos rebanhos pela redução da
temporada reprodutiva. A sincronização da ovulação por métodos hormonais
em bovinos tem apresentado resultados animadores. Essa técnica permite
realizar a inseminação artificial em tempo fixo, sem a necessidade de
observação de cio, facilitando o manejo do rebanho e otimizando o emprego
dessa biotecnologia a campo. Assim, observa-se grande economia de mão-de-
obra, além da possibilidade de agrupar e programar as inseminações,
otimizando os trabalhos em dias determinados.

Em relação à produção in vitro de embriões, sua técnica tem sido utilizada nos
diferentes segmentos da reprodução assistida das áreas humana e animal.
Adicionalmente, ela tem respaldado o desenvolvimento de biotécnicas de
clonagem, transgênese, sexagem, etc.

Na espécie bovina, a maior casuística é na avaliação de sêmen congelado

nacional e importado. Contudo, há atendimento, principalmente para pequenos
produtores, de inseminação artificial, exames andrológico e ginecológico, ultra-
sonografia, congelação de sêmen e transferência de embriões. O serviço
atende também as espécies ovina, caprina, eqüina e suína. Em cães, o
atendimento destina-se à reprodução assistida e ao emprego das modernas
biotecnologias reprodutivas, tais como: inseminação artificial com sêmen a
fresco, resfriado e congelado, avaliação seminal, refrigeração e congelação de
sêmen, além do exame andrológico e ginecológico. Ainda, fêmeas e machos
portadores de afecções do trato genital são avaliados por docentes, com a
colaboração de pós-graduandos e estagiários e, desta forma, contribuindo para
o ensino nesta área da Medicina Veterinária.

Observa-se, assim, que a inseminação artificial e a transferência de embriões,

aliada a técnica de sincronização de cios, é um serviço complexo, e, neste teor,
há empresas especializadas que se dedicam ao exercício dessa atividade.

A lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 contempla no item 5 –

Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres – dois subitens

23
relacionados à consulta: 5.4 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e
congêneres; e 5.6 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais
biológicos de qualquer espécie.

Por evidente, as duas atividades indicadas devem, necessariamente, estar

relacionadas à prestação de serviços, ou seja, que os trabalhos de que tratam
os dois subitens foram realizados a fim de cumprir uma obrigação contratada
com um terceiro. Se forem realizados com o único propósito de pesquisa,
aperfeiçoamento técnico e melhoramento genético para uso próprio, não
seriam tais trabalhos caracterizados como prestação de serviços. E, tampouco,
quando a empresa seleciona e armazena sêmens e embriões, obtidos do seu
próprio plantel ou adquiridos de terceiros, para comercialização posterior.
Neste último caso, trata-se de produção industrial e comercialização de seus
resultados, e não de prestação de serviços.

Todavia, quando a empresa é contratada por terceiros, notadamente

produtores rurais ou empresas de pecuária, para que se faça a coleta, seleção
e envasamento de sêmen de animais pertencentes ao contratante, para,
posteriormente, entregar o resultado obtido, aí, então, caracteriza-se
nitidamente a prestação de serviço, e tributável pelo ISS.

Da mesma forma ao se tratar de embriões. A coleta de embriões pode ser

executada por dois processos:

I – a empresa recebe o animal e o submete a um tratamento hormonal, a fim de

provocar ovulações múltiplas, cujos embriões produzidos são retirados e
introduzidos em outros animais, ou congelados para transferência posterior;

II – a empresa fertiliza e cultiva in vitro os ovócitos (ou oócitos) até atingir o

estágio de embriões, quando então são introduzidos em outros animais.

De uma forma ou de outra, a empresa está prestando serviço. Não vem ao

caso a destinação do resultado da coleta, a critério do encomendante. Tanto
faz se for para uso do seu próprio plantel ou comercialização para terceiros.
Esta já é outra etapa, da qual o prestador do serviço não interfere.

Cabe registrar que alguns Estados insistem em lançar o ICMS em tais serviços,
sob a alegação de que o encomendante não se comporta como destinatário
final do serviço prestado, pois, de posse do sêmen ou do embrião, pode
livremente comercializá-los. Ora, nada interessa ao prestador do serviço o
destino que o tomador dará ao resultado do serviço prestado, pois o
adimplemento da obrigação se perfaz na entrega do resultado do trabalho
desenvolvido. Daí para frente é assunto que não lhe diz respeito.

Item 06 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e

congêneres

24
29 - Estabelecimentos de hospedagem para emagrecimento ou
recuperação física, devem ser enquadrados em que item da
lista de serviços?

Resposta:
Deve ser examinada a atividade-fim do estabelecimento. Se a atividade for
centrada em cuidados pessoais para emagrecer, o item mais correto a ser
aplicado é o 06 – “serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e
congêneres”. Se a atividade-fim do estabelecimento for recuperação de saúde
ou desintoxicação, o item mais correto já seria o 04 – “serviços de saúde,
assistência médica e congêneres”, mais precisamente o subitem 4.17 – “casas
de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres”. E mais, se a
atividade-fim for hospedagem, tendo, porém, o hotel instalações para
tratamentos de saúde ou estética, tipo duchas especiais, banhos em águas
térmicas etc., o enquadramento já seria no item 9 – “serviços relativos a
hospedagem, turismo, viagens e congêneres”.

30 - Qual é a base de cálculo do ISS de salões de barbearia e de

cabeleireiro e qual o melhor método do seu levantamento?
Resposta:
Os salões de barbearia e de cabeleireiro podem ter as seguintes naturezas
jurídicas:

I – Pessoa jurídica optante do Simples Nacional;

II – Pessoa jurídica não optante do Simples Nacional;

III – Profissional autônomo;

IV – Microempreendedor – MEI – do Simples Nacional.

A base de cálculo relativa aos incisos I e II será em função da receita bruta

mensal. Em relação ao inciso III, em valores fixos estabelecidos na lei
municipal. Já em relação ao inciso IV, em valores fixos estabelecidos em lei
complementar federal vigente.

O levantamento da base de cálculo, notadamente para os incisos I e II, deveria

ser em decorrência da emissão de notas fiscais. Ocorre, porém, que as
empresas deste ramo não costumam emitir documento fiscal para clientes
pessoas físicas, e são estas que demandam a maioria dos serviços.

Por isso, é comum o Fisco Municipal adotar uma base de cálculo estimada,
cujo valor será avaliado caso a caso, a depender do porte do estabelecimento
ou da empresa. Tempos atrás, as legislações municipais adotavam valores
fixados “por cadeira”, ou seja, quantas mais cadeiras de serviços maior o valor
do imposto. Atualmente, a Fiscalização examina o salão em termos da
sofisticação das instalações, preços dos serviços e localização. Estabelece,

25
então, o valor da estimativa e notifica o contribuinte, dando-lhe ciência do valor
e o direito de impugnar o lançamento.

31 - Uma empresa explora quadras esportivas e piscinas, além

de um bar/lanchonete. Alega que a sua atividade é comercial e
as quadras são locadas. Por isso, recusa-se a pagar o ISS.
Resposta:
A exploração de serviços de esportes e natação está inserta na lista de
serviços (subitem 6.04). Não há dúvida de que a atividade fim da empresa é a
exploração dos serviços esportivos e de natação, sendo o bar/lanchonete mera
atividade meio.

Importante, porém, distinguir serviços de atividades físicas, comumente

denominados de academias, dos serviços de exploração de quadras esportivas
para eventos ocasionais. No primeiro, a academia presta serviço regular de
atividades físicas para manutenção do comportamento corporal e da saúde de
seus usuários. No segundo, disponibiliza-se o local para eventos ocasionais,
mantendo sua conservação, limpeza e administração. Não se trata de locação,
mas, sim, de exploração do local, em que se conjuga o esforço humano de
adequar o local para os fins previstos.

Sendo assim, a depender da forma em que atua a empresa, os serviços

poderão ser enquadrados no subitem 3.03 (exploração de quadras esportivas,
inclusive piscina), ou no subitem 6.04 (serviços de natação e atividades
físicas).

Já em relação ao comércio (bar/lanchonete), as vendas são tributáveis pelo

ICMS.

Item 07 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia,

urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente,
saneamento e congêneres

32 - Serviços de manejo florestal são tributados pelo ISS?

Resposta:
Considera-se manejo florestal o tratamento dispensado a um povoamento
florestal em prol do seu desenvolvimento, ou a própria administração de uma
empresa florestal. Deste modo, o manejo seria a execução de operações
durante o crescimento e maturação da floresta, com o objetivo de
incrementar a produtividade, melhorar a qualidade e agregar valores à
matéria-prima.
As empresas que prestam serviços de manejo florestal estão sujeitas ao ISS,
conforme estabelece o subitem 7.16 da lista de serviços da Lei
Complementar n. 116/03. Esses serviços, em geral, são prestados mediante

26
contrato formal com o tomador do serviço, obrigando-se a empresa
prestadora a emitir nota fiscal de serviços. O Imposto é devido no Município
onde for executado o serviço, ou seja, no local do manejo florestal, nos
termos do inciso XII do art. 3º da referida lei complementar.
Caso a empresa não apresente os documentos necessários para
lançamento do imposto, o fisco terá a alternativa de arbitrar o valor da
receita. De acordo com o portal da empresa Ambiente Brasil
(www.ambientebrasil.com.br), os custos em 2011 de manejo florestal eram,
em média, os seguintes:
Limpeza do Terreno
Estes custos são constituídos basicamente por operações de roçadas,
decepas, aplicação de herbicidas pós emergentes, rebaixamento de tocos ou
destocas, gradagens para trituração ou incorporação de resíduos,
enleiramento, combate às formigas e queima (limitada somente a algumas
situações).
A composição desses custos, incluindo insumos, mão-de-obra e horas de
máquinas giram em torno de R$ 250,00/ha.
Conservação e Preparo do Solo
Os custos de conservação do solo estão relacionados àquelas operações
cujo objetivo é manter a vida e a integridade deste mesmo solo,
principalmente no que se refere a danos provocados por erosões, perdas de
nutrientes e degradação da matéria orgânica, cuja inobservância levará a
seu empobrecimento e conseqüentemente à perda da produtividade futura.
Já os custos de preparo do solo constituem-se por operações que
antecedem ao plantio, como as gradagens leves ou pesadas, gradagem
bedding, subsolagem ou ripagem, coveamento e sulcamento.
A soma destas operações pode ser executada por valores médios em torno
de R$ 130,00/ha.
Plantio e Replantio
Os custos deste item são intimamente dependentes do material genético
usado e do método de formação das mudas, acrescidos do custo da
operação de plantio propriamente dito, incluindo-se a mão-de-obra e horas
de máquinas para realizá-lo.
A alta tecnologia empregada para produção de mudas, aliada aos
sofisticados métodos de sua produção, confere à operação de plantio um
dos principais custos da formação florestal. Considerando-se que a maioria
das empresas florestais já dominam o processo de produção de mudas pelo
método da propagação vegetativa ou micropropagação e que este sistema
onera significativamente o custo de formação em relação àquelas formadas
diretamente a partir de sementes, pode-se considerar para fins desta análise
uma composição de 50% das mudas em cada sistema.
A densidade de plantio, ou espaçamento, é outro fator que interfere
diretamente nos custos; por isso, pode-se adotar o espaçamento médio de
plantio entre 3x2 e 3x3m e um índice de reposição para replantio de 10% da
população original.

27
Isto posto, os custos de plantio e replantio acarretam um investimento de
aproximadamente R$ 350,00/ha.
Em relação à adubação, é a operação da formação florestal de maior
divergência entre às empresas, devido basicamente as diferentes
composições, fontes e dosagens dos insumos utilizados. Os principais
insumos são de origem química, mineral e orgânica; este, proveniente de
material vegetal ou resíduo industrial.
Adubações consideradas padrão para uma boa formação florestal acarretam
um custo da ordem de R$ 350,00/ha.
Tratos Culturais
Os tratos culturais mais dispensados nos povoamentos florestais na fase da
implantação são aqueles voltados à eliminação das ervas daninhas, cuja
competição por água, luz e nutrientes compõe-se como o principal fator da
perda da produtividade florestal.
O uso de herbicidas de uma forma geral tem sido a prática mais adotada
para eliminação da “matocompetição”, vindo em seguida as capinas manuais
ou mecânicas.
Estes custos representam uma parte significativa dos investimentos na
formação florestal, girando em torno de R$ 340,00/ha.
Manutenção do Povoamento
São todas as operações que incidem após o período de implantação
florestal. Normalmente ocorrem do segundo ao sétimo ano de idade do
povoamento, também chamado de período de maturação florestal.
As principais operações neste período são o controle de pragas,
readubações e controle de incêndios florestais.
No período de manutenção do povoamento (do 2º ao 7º ano), são investidos
cerca de R$ 600,00/ha.
Considerações Finais
O termo silvicultura traduz perfeitamente seu significado, como sendo o
cultivo de árvores, uma vez que para a obtenção de uma produtividade
florestal satisfatória, devem ser empregadas uma série de operações,
também denominadas de manejo intensivo e materiais genéticos de
altíssimo valor agregado, desta forma nada devendo ao cultivo agrícola.
Percebe-se que são investidos para formação e maturação de um maciço
florestal cerca de R$ 2.000,00/ha.
De qualquer forma, a fiscalização deve intimar a empresa para que
apresente o contrato firmado com o tomador.

33 - Em nosso Município deduzimos 30% do valor do contrato

de empreitada para calcular o ISS. A empreiteira que está
construindo o porto em nossa cidade quer que se faça a

28
dedução em todas as etapas da construção. Está correto esse
entendimento?
Resposta:
Todos os contratos de empreitada de obra são obrigações de fazer, nos termos
do Direito Privado, e, assim, são prestações de serviços tributáveis pelo ISS. O
item 7 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 descreve uma
série de serviços por empreitada, entre eles o subitem 7.18 (limpeza e
dragagem de rios, portos etc.) e o subitem 7.02 (construção civil, hidráulica
etc.).

Quando se trata de empreitada global, não há dedução dos materiais aplicados

na obra, pois são insumos para concretização da própria prestação de serviço
(diversas decisões do STJ a respeito). Não havia, então, motivo da dedução de
30% da base de cálculo, a não ser se a lei municipal conceda tal benefício.

A respeito da alegação do contribuinte, cabe examinar o contrato: se o objeto

contratual foi o de construir o porto, prestação-fim da obrigação, todas as
demais atividades indispensáveis ao cumprimento do objeto são prestações-
meio. No entanto, se o contrato contiver o detalhamento de diversas
obrigações, fixando, inclusive, preços para conclusão de cada etapa,
caracteriza-se um contrato de obrigações continuadas e mistas, permitindo,
assim, a distinção de cada parte do serviço prestado. Neste caso, pode o
Município lançar e cobrar o imposto de acordo com a natureza de cada etapa
concluída e praticar a dedução, com a qual, vamos repetir, não concordamos.

34 - Nos serviços de terraplanagem a base de cálculo do ISS

deduz as despesas com a mão de obra?
Resposta:
Serviço de terraplanagem é contrato de empreitada de obra e o ISS incide
sobre o preço total do serviço. O ISS não incide sobre o lucro líquido ou
operacional. Incide sobre o preço do serviço. A empresa pode até separar na
nota fiscal os valores de mão-de-obra dos demais, para cumprir possível
determinação do INSS, mas nada tem a ver com o ISS, que incide sobre o
total.

35 - Explicar a base de cálculo do ISS nos serviços de

construção civil
Resposta:
São tributáveis pelo ISS os serviços de administração, empreitada ou
subempreitada de obras de construção civil. Se for serviço de administração da
obra, o imposto incide sobre o valor do contrato firmado entre o contratante e a
administradora da obra. Se for serviço de empreitada, temos as seguintes
hipóteses:

29
a) Empreitada global - o empreiteiro responde pelos materiais aplicados na
obra e pela mão-de-obra;

b) Empreitada de lavor - o empreiteiro responde apenas pela mão-de-obra.

Na empreitada global, o ISS incide sobre o valor total do contrato, não havendo
dedução do material e insumos aplicados na obra. Na empreitada de lavor, o
ISS incide sobre o valor do contrato que, por evidência, trata somente da mão-
de-obra.

Quando, porém, a construtora se reveste na figura de indústria ou comércio, e

fornece ao contratante produto ou mercadoria por ela própria produzida ou
comercializada, tais vendas são excluídas da base de cálculo do ISS, a fim de
evitar a bitributação com o ICMS e, se for o caso, com o IPI.

Importante observar que o prestador do serviço de empreitada global, ao

adquirir materiais de terceiros para aplicar na obra, não se comporta como
contribuinte do ICMS, mas apenas como usuário final ou consumidor final. Não
ocorre, assim, bitributação e, por isso, o valor desses materiais não é dedutível
da base de cálculo do ISS. Somente nos casos em que ela própria fornece
mercadorias ao titular da obra, e, consequentemente, emite nota fiscal de
venda, aí, sim, ocorre a dedução.

Entretanto, há leis municipais que permitem deduções de materiais, o que pode

ser considerado como uma isenção parcial. Essa questão deve ser examinada
na lei específica do seu Município. Além disso, se o tomador do serviço for
expressamente designado como responsável pela retenção do ISS na fonte,
deve o fisco municipal notificá-lo, esclarecendo todos os pormenores da lei
municipal, para que ele não cometa erros no momento da retenção. Afinal,
dizer que todos devem conhecer a lei é um preciosismo impraticável. Em
alguns Municípios, o responsável pela obra ao receber a licença de construção
recebe também uma notificação, na qual são esclarecidas todas as suas
obrigações, evitando, assim, que ele se justifique com o desconhecimento da
lei.

A questão da base de cálculo do ISS nos serviços de empreitada global já está

definida pelo Superior Tribunal de Justiça nos seguintes termos: por se tratar
de contrato de empreitada global, os materiais adquiridos de terceiros e
aplicados na obra fazem parte do custo do serviço, não podendo, assim, serem
deduzidos do cálculo do imposto. A exceção, ditada na Lei Complementar n.
116/03, e repetida nas leis municipais, diz conta dos materiais fornecidos pelo
próprio prestador, quando este, na posição de comércio ou indústria, fornece
(vende) mercadorias ou produtos ao tomador do serviço, ou seja, emite nota
fiscal de ICMS como documento comprobatório da venda efetuada. Deste
modo, para que não haja bitributação (ICMS e ISS), permite-se, somente
nestes casos, a dedução da base de cálculo do ISS. Quando, porém, o
empreiteiro adquire materiais de terceiros não ocorre a incidência do ICMS
nessa operação, porque o empreiteiro nada mais é do que um usuário final do
material adquirido.

30
Em muitos casos, não se trata de alterar a lei municipal, mas a de dar a correta
interpretação do que está exposto.
A decisão abaixo do STJ é bem explicativa:

Processo AgRg no REsp 1002693/RS - AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL 2007/0258832-0. - Relator Ministro: CASTRO MEIRA
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA - Data do Julgamento 25/03/2008
Data da Publicação DJ 07.04.2008 p. 1
Ementa: TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS.
SUBEMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. "A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo
do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos
valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas" (REsp
926.339/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJU de 11.05.07).
2. Tanto o DL 406/68 como as Leis Complementares 56/87 e 102/03 fixaram
que o ISS incide sobre a totalidade dos serviços de construção civil, exceto
sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos
serviços fora do local da prestação, que fica sujeito ao ICMS.
3. A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador,
mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de
cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra
legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara
ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local
onde prestado os serviços.
4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras
não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso
nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão
sujeitos ao ICMS, razão por que não devem se sujeitar a uma nova incidência
de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de
cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação,
somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como
contribuinte ou responsável tributário.
5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do
local onde prestado os serviços, incide ICMS; quando os materiais são
produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de
terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus
valores mantidos na base de cálculo do ISS.
6. "(...) subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto
é, à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados
trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (...). Em
referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa
pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la.
Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são
alcançadas pelo ISS" (Bernardo Ribeiro de Moraes in "Doutrina e Prática do
Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
7. Agravo regimental não provido.

36 - Incorporação imobiliária é tributável pelo ISS?

31
Resposta:
A Lei n. 4.591/64 disciplina as incorporações imobiliárias, entre outros
assuntos. O art. 29 conceitua incorporador:

“Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou

não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda
de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a
unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção
sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação
de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e
responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e
determinadas condições, das obras concluídas.
Parágrafo único. Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do
terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou promessa
de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e
estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o
respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador”.

A lei diz também que são consideradas receitas do empreendimento os valores

das parcelas a receber, vincendas e vencidas e ainda não pagas, de cada
adquirente, correspondente ao preço de aquisição das respectivas unidades ou
do preço de custeio de construção, bem como os recursos disponíveis
afetados.

Todavia, o Superior Tribunal de Justiça firmou posição no sentido de que a

atividade fim da incorporação imobiliária não é de prestação de serviço, mas,
sim, de comercialização das unidades construídas. Veja a decisão abaixo:

Tributário. ISS sobre Construção. Incorporadora Imobiliária. Inexigibilidade.

1. Conforme decidido no REsp 1166039/RN, a incorporação poderá adotar um
dos seguintes regimes de construção: a) por empreitada, a preço fixo, ou
reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); b) por
administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/64, art. 58); ou c) por
contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).
2. Nas duas primeiras hipóteses, o serviço é prestado por terceira empresa,
contratada pela incorporadora ou pelos adquirentes, que se organizam em
regime de condomínio. Contribuinte do ISS sobre o serviço de construção,
naturalmente, será a respectiva prestadora, e não o tomador.
3. Se houver contratação direta, a construção feita pela incorporadora em
terreno próprio constitui "simples meio para atingir-se o objetivo final da
incorporação; o incorporador não presta serviço de 'construção civil' ao
adquirente, mas para si próprio".
4. Conclui-se que a incorporadora imobiliária não assume a condição de
contribuinte da exação.
5. Recurso Especial provido.
REsp 1212888/RN - Ministro Herman Benjamin - DJ 18/04/2011

Desta forma, a atividade de incorporação imobiliária, por si só, não sofre

incidência do ISS. Caso, porém, a incorporadora contratar uma empreiteira

32
para construir a obra, ou uma administradora para administrar a construção, o
ISS irá incidir sobre as empresas contratadas, isto é, sobre a empreiteira ou
sobre a administradora.

37 - Todos os serviços relativos à construção de obras são

tributados no local do serviço?
Resposta:
O ISS de serviços de administração, empreitada e subempreitada de obras de
construção civil, elétrica etc. sofre tributação no Município onde estiver
localizada a obra. Tivemos uma decisão do Superior Tribunal de Justiça muito
interessante, que amplia o conceito de local da prestação para todas as etapas
da obra de construção. Em minha opinião, alguns serviços não deveriam ser
considerados como prestados no local da obra. Exemplo: a elaboração do
projeto (subitem 7.03 da lista), levando em conta que, em geral, durante a
elaboração do projeto nem obra ainda existe. Essa decisão do STJ poderá criar
algumas discussões polêmicas, embora, importante ressaltar, ela se refira aos
casos de contrato único sem divisão dos serviços:

"Tributário - ISS - Prestação de serviço - Construção Civil - Projeto,

Assessoramento na Licitação e Gerenciamento da Obra Contratada -
Competência do Município onde se realizou o serviço de construção - Contrato
único sem divisão dos serviços prestados.
1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do
local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003,
quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço
(art. 3º).
2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei
complementar, o imposto é devido no local da construção (art. 12, letra "b" do
DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003).
3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas
das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede
da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das
etapas de execução para efeitos de recolhimento do ISS".
(...)
REsp n. 1117121/SP – Rel. Min. Eliana Calmon - DJe 29/10/2009.

38 - A empreiteira entrou com recurso sob a alegação de que a

inclusão dos materiais por ela adquiridos para construir e são
tributáveis pelo ICMS e não pelo ISS. Diz também que as
despesas de construção dos alojamentos dos operários e
construção do escritório na obra, nada tem a ver com o ISS.
Resposta:
Certamente, estamos tratando de um contrato de empreitada global, pelo qual
o empreiteiro assume a responsabilidade de fornecer material e mão-de-obra

33
para consecução do serviço. Há, portanto, um valor estabelecido previamente
para a execução da obra e entregar o seu resultado.

Deste modo, a empresa construtora vai procurar minorar o seu custo por todos
os meios possíveis, sem com isto prejudicar a qualidade da obra e as
exigências determinadas no contrato. Pode optar por terceirizar algumas
etapas da obra, pode escolher os fornecedores, se a própria empresa vai
fabricar ou produzir produtos que farão parte da obra, são decisões que nada
importa no cálculo do ISS a pagar, cuja base é o preço do serviço contratado
com o tomador.

O recurso, portanto, não procede: a empreiteira está produzindo para ela

própria, para o seu próprio uso. Com toda a certeza, assim resolveu para
reduzir o seu custo e ampliar sua lucratividade. A brita, areia, pó de pedra,
cimento são materiais de aplicação na obra, que é dela mesma. Não há,
portanto, “venda” de mercadorias ao contratante, não há emissão de nota fiscal
mercantil da empresa para ela própria, ou para o tomador da obra. São
materiais que se incorporam na construção, são insumos “consumidos” na
execução da obra. O contratante, titular da rodovia, não irá “contabilizar” em
seu ativo os materiais discriminadamente, ou seja, contabilizar a entrada de
cimento, de areia e assim por diante. O titular contabiliza a obra completa.

Não houve, assim, fornecimento de mercadorias ao titular da obra. A palavra

mercadoria vem de mercancia, de comércio. O empreiteiro está produzindo,
por conta e risco próprios, materiais (e não mercadorias) para uso próprio. Não
há, portanto, incidência de ICMS em tais operações (não houve circulação de
mercadorias), mas o ISS incide sobre o total, sobre o preço do serviço.

Já a implantação provisória de alojamento de operários e construção de

escritório, são serviços auxiliares, que fazem parte da estratégia da empresa
para executar a contento a obra contratada. Seus custos certamente fazem
parte da planilha da empresa e nada modificam os critérios de cálculo do ISS.

39 - Em toda construção de obras há incidência do ISS?

Resposta:
Vamos procurar esclarecer a incidência do ISS sobre serviços de construção
civil. Temos várias hipóteses a considerar:

1ª – quando o construtor constrói para si mesmo. Exemplo: uma empresa de

construção civil resolve construir um novo galpão para ela própria, efetuando a
construção com a sua própria mão de obra. Neste caso, não há incidência do
ISS;

2ª – quando a pessoa física constrói para si mesma. Exemplo: uma pessoa

adquire um terreno e resolve construir uma casa. Neste caso, o Fisco tem que
examinar as seguintes possibilidades:

34
a) se a mão de obra contratada pelo dono da obra foi através de contrato de
assalariado, com assinatura da carteira profissional. Neste caso, não há
incidência do ISS, porque assalariado está excluído da incidência do imposto;

b) se a mão de obra contratada pelo dono da obra foi por empreitada. Neste
caso, ocorre a incidência do ISS sobre a mão de obra. Importante: verificar se
os profissionais (mestre de obra, pedreiro, pintor etc.) estão inscritos como
profissionais autônomos na Prefeitura. Se estiverem, não podemos cobrar o
ISS relativo a esta obra, pois eles já estão “pagando” o imposto como
profissional autônomo;

c) se o dono da obra contratou uma empresa para construir, como empreiteira

ou administradora da obra. Neste caso, há incidência do ISS sobre essa
empresa. Examinar se o contrato é de empreitada global ou empreitada de
lavor;

3ª – quando uma incorporadora contrata uma empreiteira para construir o

conjunto imobiliário. Neste caso, seguir as mesmas regras da hipótese 2ª c;

4ª – quando uma empresa de construção civil constrói uma obra, por

empreitada global, podendo ser obra particular ou pública. Neste caso, há
incidência do ISS sobre o valor total do contrato (sem dedução dos materiais
adquiridos de terceiros e aplicados na obra). Todavia, examinar a lei local;

5ª – quando uma empresa de construção civil constrói uma obra, por

empreitada de lavor (apenas de mão de obra). Neste caso, há incidência do
ISS somente sobre o valor cobrado da mão de obra.

São essas as hipóteses, lembrando que o Engenheiro, ou Arquiteto, que

elaborou o projeto, ou, então, fiscalizou o cumprimento da obra, devem pagar o
ISS à parte. Caso o profissional já esteja inscrito no Município como
Profissional Autônomo, não cobrar pelo serviço da obra, pois ele já paga
normalmente o seu imposto.

O Fisco Municipal pode calcular o valor do imposto através do contrato firmado,

ou, na falta deste, por arbitramento. Uma das formas de arbitrar é fazer o
cálculo através do tamanho e qualificações da obra. Um bom método de
arbitramento é o de utilizar as tabelas do SINDUSCON do seu Estado, ou de
outras publicações especializadas de reconhecida notoriedade.

Outras informações: examinar a lei do Município para verificar se o titular da

obra é solidário ao pagamento do imposto. Se for, o Fisco pode cobrar dele,
sem precisar ir atrás do empreiteiro. Quando o interessado for à Prefeitura para
pedir o alvará ou licença de construção, seria este o momento para entregá-lo
uma notificação que esclareça a cobrança do ISS, explicando os pontos acima.
Desta forma, o titular da obra não poderá alegar no futuro que nada sabia a
respeito.

35
40 - A construtora que está construindo a obra contratou outra
empresa para fornecer mão de obra. O ISS incide sobre os dois
contratos?
Pelo teor da consulta, estou entendendo que uma construtora executa a obra, e
esta contratou outra para subempreitada, sendo que esta outra entra apenas
com a mão de obra. Se for assim, temos dois contratos: o contrato inicial entre
o tomador final do serviço e a empreiteira; e o contrato entre a empreiteira com
a subempreiteira. O ISS incide sobre os dois serviços e do primeiro não se
exclui o que for cobrado do segundo (veja o veto ao inciso II, § 2º, do art. 7º da
LC 116/03).

Neste teor, a subempreiteira efetuará o pagamento do ISS somente sobre a

mão de obra, provavelmente conforme a nota fiscal apresentada. Já em
relação à empreiteira, aquela que fechou contrato com o tomador final do
serviço, esta fará o recolhimento do ISS sobre o valor total, deduzindo-se, se
for o caso, as mercadorias por ela mesma fornecidas ao tomador final, e
comprovadas pela apresentação de suas notas fiscais.

Veja abaixo o veto da Presidência à dedução das subempreiteiras:

“A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar

ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreiteira da base
de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a
redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do
Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a
dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto
de Lei Complementar permitia a dedução de subempreitadas sujeitas ao
imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte
da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao
imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao
dispositivo”.

Portanto, as empreiteiras não podem deduzir de sua base de cálculo os

pagamentos efetuados ou a efetuar pelas subempreiteiras. Há de convir que se
trate de dois contratos distintos: um da empreiteira com o tomador do serviço;
outro da empreiteira com a subempreiteira. São assim, dois negócios jurídicos
independentes, sendo que o tomador do serviço não interfere no segundo
contrato, pois sua relação contratual se estabelece somente com a empreiteira.
Em suma, duas prestações de serviços, duas obrigações tributárias.

41 - Esta decisão do Supremo Tribunal Federal de que é

possível deduzir os materiais aplicados na obra da base de
cálculo do ISS, obriga os Municípios a aceitar a dedução em
todos os casos de construção?

36
Resposta:
Para nos situar devidamente ao assunto, preciso fazer um histórico, que segue
abaixo:
O Fisco do Município de Betim lançou e cobrou o ISS dos serviços prestados
por uma Concreteira pelo preço total do serviço que esta cobrou dos seus
clientes. Isto é, não aceitou a dedução de materiais adquiridos de terceiros e
consumidos na prestação dos serviços. A Concreteira apelou à Justiça, tendo
por base o teor do art. 9º, § 2º, alínea a, do Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, que
dizia:
“§ 2º - Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será
calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços”.

A Justiça mineira, em primeiro grau, acatou o pleito da empresa, mas,

posteriormente, o Superior Tribunal de Justiça rechaçou a decisão ordinária e
manteve a posição de Betim.

A empresa recorreu, então, ao Supremo Tribunal Federal, “para reformar o

Acórdão recorrido e proclamar, à luz dos fundamentos constitucionais ora
expostos, a vigência das disposições do art. 9º, parágrafo segundo, letra ‘a’, do
Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, em legítima aplicação
constitucional da Base de Cálculo do ISSQN, de competência municipal, (...)”.

Abro parênteses para lembrar que essa redação original não perdurou um ano,
pois o Decreto-lei nº 834, de 8/9/1969, alterou o texto da seguinte forma:

“Art. 3º. O Decreto-lei n. 406, de 31.12.1968, passa a vigorar com as seguintes

alterações:
(...)
IV – O art. 9º, § 2º, passa a ter a seguinte redação:
§ 2º - Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista
anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;”.

Bom lembrar que os itens 19 e 20 eram exatamente dos serviços de execução

de construção civil e outras obras. Todavia, o recurso ao Supremo citava a
redação original, que há muito tempo não vigorava mais.

A defesa do Município de Betim orientou-se no sentido de dar ênfase na

interpretação de que a norma estabelecia uma isenção concedida pela União
em nome dos Municípios, absolutamente inconstitucional conforme a Carta de
1988. Entendemos que o núcleo da questão deveria ser outro, mais centrado
no conceito de base de cálculo, e não na discussão de que a regra poderia ser
interpretada como uma isenção, aspecto, aliás, já discutido anteriormente e
negado pelo STF.

E foi assim que o STF decidiu:

37
“Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da
base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os
seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª
Turma, Dje 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma,
DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe
31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006;
AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE
214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163,
rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar
Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe
25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009”.

Como se observa na decisão, já havia precedentes, desde 2002, a afirmarem

que a regra não deveria ser entendida como isenção, mas, nem por isso, o
conceito de base de cálculo sofreu alteração nas decisões superiores. O STJ
há muito tempo vinha decidindo que os materiais adquiridos de terceiros não
seriam dedutíveis da base de cálculo do ISS, nos casos de empreitada global.
Estava, então, a contrariar o STF? Não! Porque o mérito de ser isenção, ou
não, em nada repercutia no verdadeiro deslinde da matéria, que era e sempre
foi a definição do conceito de base de cálculo do imposto.

A esta altura, a ABRASF (Associação Brasileira dos Secretários de Finanças

das Capitais) resolveu colaborar com o Município de Betim, ingressando com
um Agravo, pelo qual tentava chamar a atenção dos ministros sobre a questão
principal da lide. Porém, com todo respeito ao corpo de Ministros do STF,
parece que ninguém deu atenção aos seus termos. De início, a petição ressalta
o fato de que a decisão alcançava questão infraconstitucional, deste modo:

“De fato, ao dar provimento ao Recurso Extraordinário, restabelecendo a

sentença de primeiro grau, invertendo os ônus da sucumbência e anulando o
auto de infração lavrado pela municipalidade de Betim, a decisão ora recorrida
acabou por ferir questão infraconstitucional, já que o julgado do juízo
monocrático originário admitira ampla e irrestrita dedução de materiais na base
de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) incidente
sobre as empreitadas e demais serviços relativos à construção civil”.

Mais adiante, o Agravo alerta sobre o verdadeiro e, certamente, o único motivo

da discussão, que seria decidir se a norma do Decreto-lei nº 406/68 seria
constitucional ou não. Entretanto, entrar no mérito do alcance das regras
definidoras da base de cálculo do imposto é o mesmo que invadir a seara do
Superior Tribunal de Justiça.

Lembrou, também, que em nenhum momento o Superior Tribunal de Justiça

determinou a impossibilidade da dedução dos materiais na base de cálculo do
ISS. Pelo contrário, procurou definir com critérios bem determinados tal
possibilidade e quando impossível de efetuá-la. Para tanto, mencionou o RE
926.339-SP, cuja ementa explica com clareza as hipóteses de dedução e de
não dedução:

“RECURSO ESPECIAL N. 926.339-SP

38
Relatora: Min. Eliana Calmon.
Ementa:
(...)
3. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras
de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é
circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência
do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por
prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
de serviço.
4. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma
regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de
outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente
consignados, sobre os quais se faz recair a incidência do ICMS”.

Ora, fica evidente que a decisão do STJ não ingressou no campo da

constitucionalidade, ou violou competência exclusiva do STF, mas apenas
cumpriu o que vem a ser de sua competência, expressa no art. 103 da
Constituição Federal.

A piorar, a decisão do Supremo não esclarece de forma definitiva a questão.

Ao dizer que “esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da
dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção
civil”, dá a entender que a dedução pode ser aplicada, ou é possível de ser
aplicada, mas não determina de forma peremptória que a dedução é
obrigatória. Possibilidade é a qualidade do que é possível. Possível é aquilo
que pode ser.

E estamos nessa situação, ainda sem saber como agir. Em minha opinião,
temos que cumprir a lei municipal e se esta define os critérios que permitem a
dedução e aqueles em que a dedução não é cabível por ser custo do serviço
prestado, deveríamos cumpri-la apesar da decisão. Esta é a minha posição.
Entretanto, não sei como a Justiça vai interpretar cada caso.

Em certo Município, a decisão foi a seguinte: acatou a dedução dos materiais,

mas aumentou a alíquota de 2% para 5%. O problema é que em outros
Municípios a alíquota já está no máximo e assim não podem compensar a
perda da forma que aquele Município fez. Outro Município está exigindo que a
empreiteira encaminhe todas as notas fiscais de compra de materiais,
especificando como local de entrega o endereço da obra. E rejeita as demais.
Ou seja, se for para deduzir, então que comprovem o gasto com material na
obra.

42 - Obras de construção civil do programa PAC gozam de

algum benefício fiscal? Manutenção de rodovia federal sofre
tributação do ISS?
Resposta:

39
Serviços prestados ao Governo Federal através do PAC são tributados
normalmente pelos Municípios, a não ser quando houver uma lei municipal que
conceda isenção ou redução de alíquota para tais serviços, levando em conta a
importância social deles decorrentes. Se não for o caso, cobrar normalmente.
Serviços de manutenção de rodovias são tributados no local onde tais serviços
forem prestados, conforme dispõe o inciso V, art. 3º da LC 116/03. Tais
serviços estão enquadrados no item 7.05 da lista anexa à referida lei.

Todavia, verificar se esses serviços estão sendo prestados por empresas

contratadas ou pelo próprio Governo Federal através de seu pessoal. Se for o
próprio Governo que realiza o serviço, evidente que não há incidência de
impostos.

43 - Uma empresa de engenharia consultiva, que abrange

testes de materiais, compactação do solo, etc., impugnou
lançamento, afirmando que o local da incidência do ISS é na
matriz e não no local da obra. Além disso, requer a dedução de
materiais.
Resposta:
Discute-se o local da incidência do ISS em relação aos serviços de “engenharia
consultiva”, com abrangência de testes de materiais, resistência, compactação
do solo e outros. Discute-se, também, a possibilidade de dedução de materiais
aplicados na execução de tais serviços da base de cálculo do imposto.

Vamos tratar, inicialmente, do local da incidência.

A Lei Complementar n. 116/03 estabelece como regra matriz o local do

estabelecimento prestador para fins de incidência do imposto. Abre, no entanto,
diversas exceções, a considerar o local da execução do serviço onde o imposto
será devido. Dentre tais exceções, temos os serviços de obras de construção
civil, inclusive os decorrentes do acompanhamento e fiscalização dessas obras,
conforme se depreende da descrição do inciso III do art. 3º da referida Lei.
O termo “engenharia consultiva” é um tanto genérico. Tais serviços podem ser
preliminares à obra, como, também, auxiliares em sua execução e
monitoramento de suas etapas. Em serviços preliminares, destacam-se os
estudos de viabilidade técnica e financeira, além da análise do anteprojeto. No
momento da prestação desses serviços, não há, ainda, a existência física de
uma obra, apenas o plano de executá-la. Mas, o serviço de engenharia
consultiva pode também ser prestado no início ou durante a execução da obra,
mediante o seu acompanhamento para constatar problemas e imperfeições
durante a construção.

No presente caso, caberia averiguar se os serviços de engenharia consultiva

foram prestados antes da existência da obra, ou iniciais e durante a execução
efetiva da obra de construção. Seriam serviços iniciais, entre outros, as
medições e análises pedológicas, geológicas ou topográficas do terreno da
construção, serviços estes que já integram o conceito de obra.

40
Em decisão publicada em 29/10/2009, o Superior Tribunal de Justiça (REsp
1117121/SP) assentou a seguinte decisão:
“3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção,
muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a
sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem
divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS”.

Em tal oportunidade, a Relatora, Ministra Eliana Calmon, pronunciou-se da

seguinte forma:
“Dentro desse contexto pouco importa tenha o contrato estabelecido o valor
total da obra, sem discriminar onde seria realizada cada etapa, porque o fato
relevante e a ser levado em consideração é o local onde será realizada a obra
e para onde direcionaram-se todos os esforços e trabalho, mesmo quando
alguns tenham sido realizados intelectual e materialmente na sede da empresa,
sendo certo que a obra deve ser vista como uma unidade, uma universalidade.
Reconhecer que a cisão na prestação de serviços atribua a competência para a
cobrança do ISS ao município em que foi realizada a maior parte da obra
significa desprezar a lei e a jurisprudência sedimentada do STJ.
Assim sendo a conclusão é de que, seja sob a égide do DL 406/68, seja ao
advento da Lei Complementar 116/2003, o ISS incidente sobre os serviços de
engenharia consultiva, obedecendo-se à unidade da obra de construção, deve
ser recolhido no local da construção, ou seja, no Município de Presidente
Prudente, como indicado na sentença de primeiro grau. (...) Diante do exposto,
conheço do recurso especial e dou-lhe provimento para reconhecer que o ISS
é devido ao Município de Presidente Prudente localidade onde está a
construção civil”.

Em conclusão, somos de opinião de que os serviços de engenharia consultiva

relativos aos estudos de viabilidade, análise ou elaboração de anteprojeto,
prestados em momento anterior, deveriam sofrer a incidência do ISS no local
do estabelecimento prestador, pois possível até que não venha a ocorrer a
obra idealizada. Já os serviços de engenharia consultiva executados no início
ou durante a execução da obra teriam incidência do imposto no local onde a
obra estiver localizada.

No tocante à dedução de materiais, acreditamos, data vênia, que a empresa

comete um equívoco. O inciso I, § 2º do art. 7º da LC 116/03 estabelece,
expressamente, a não inclusão dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços. A atividade de
engenharia consultiva não se configura em tais itens, mas, sim, no 7.03
(serviços preliminares), 7.19 (serviços de acompanhamento e fiscalização da
execução de obras), ou 7.20 (levantamentos topográficos, geológicos etc.).
Ademais, os materiais aplicados ou utilizados nos serviços de engenharia
consultiva não são “fornecidos pelo prestador dos serviços” a ninguém,
tampouco ao adquirente do serviço. São apenas custos dos serviços de
consultoria, os quais, por certo, estão considerados no cálculo do preço do
serviço proposto ao contratante.

41
44 - Atividades de instalação de Box de banheiro sob medida
são tributadas pelo ICMS ou pelo ISS?
Resposta:
Bom dizer que essa pergunta esbarra em um dos mais intrincados problemas
do ISS: essa linha tênue e sutil que distingue a incidência do ICMS da
incidência do ISS. Uma linha divisória tão débil que às vezes esmorece e
acaba por se obliterar nas práticas contábeis e nas elisões fiscais.

Não há, assim, como expressar opinião sem alongar-se nas explicações.

Ao tempo em que o ISS era um simples imposto residual, tudo era mais fácil.
“Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não
compreendidos na competência tributária da União e dos Estados” (art. 15 da
Emenda Constitucional n. 18/1965). O ISS não colidia com o IPI e ICM, pois a
predominância era destes.

Veio depois o Ato Complementar n. 34/1967 que, dentre outras coisas,

estabeleceu o critério dos chamados serviços de caráter misto. Parte do § 1º e
o § 2º do art. 71 são elucidativos:
“§ 1º - Para os efeitos deste artigo considera-se serviço:
(...)
IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo,
conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações
similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção
industrial ou à comercialização.
§ 2º - Os serviços a que se refere o inciso IV do parágrafo anterior, quando
acompanhados de fornecimento de mercadorias, serão considerados de
caráter misto, para efeito de aplicação do disposto no § 3º do art. 53, salvo se a
prestação de serviço constituir seu objeto essencial e contribuir com mais de
75% da receita média mensal da atividade”.

Somente pela descrição dos dispositivos acima se percebe a enorme

dificuldade criada com o chamado serviço de caráter misto, a obrigar ao Fisco
penosos levantamentos da receita global do sujeito passivo.

O efeito residual do ISS manteve-se até o advento da Carta de 1988, ou, mais
precisamente, com a publicação da Lei Complementar n. 116/03. Mas algumas
incongruências foram mantidas.

Uma das incongruências, a ser observada, inclusive, no § 2º do art. 1º da LC n.

116/03, foi a de confundir prestação de serviços com fornecimento de
mercadorias. Diz o aludido § 2º que, ressalvadas as exceções, os serviços
mencionados na lista não ficam sujeitos ao ICMS, “ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias”. Ora, o ISS de forma alguma alcança
fornecimento de mercadorias. Se ainda fosse “fornecimento de materiais”, a
locução poderia ser razoavelmente interpretada. Mas, mercadorias, nunca!

Pois toda prestação de serviço envolve o fornecimento ou o consumo de

materiais. Até mesmo o trabalho puramente braçal envolve a necessidade de

42
consumo de alimentos pelo trabalhador. E da mesma forma, todo fornecimento
de mercadorias envolve a realização de serviços. Não há um serviço “puro”, ou
uma comercialização “pura”.

Estamos aí a tratar das distinções entre as obrigações de fazer e de dar coisas

do direito privado. O civilista Arnaldo Rizzardo anota que nas obrigações de
fazer há mais de um ingrediente. “Ao se fazer, embutem-se coisas, que são
entregues transformadas ou trabalhadas”. Talvez o deslinde da questão esteja
contido nas palavras de Washington de Barros Monteiro: “O substractum da
diferenciação está em verificar se o ‘dar’ ou o ‘entregar’ é ou não consequência
do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo,
porém, de fazê-lo previamente, a obrigação é de dar; todavia, se,
primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem
ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a
obrigação é de fazer”.

No entanto, no aspecto tributário a dúvida permanece. A EMBRAER, por

exemplo, faz a montagem de uma aeronave de acordo com as exigências do
adquirente, mas, nem por isso, há de dizer que a fabricação de um avião é
prestação de serviço. A EMBRAER tem por objeto principal vender aeronaves
e não prestar serviços, que pode até ser uma atividade acessória, mas não é a
principal.

A doutrina caminha no sentido de destacar a incidência do ISS consoante a

ocorrência dos seguintes elementos: a) serviço por encomenda; b) elaboração
especial para determinado usuário; serviço não padronizado, ou seja, não
elaborado de forma estandardizada ou em série; c) ser um serviço
personalizado. E eu acrescentaria outro: serviço cujo resultado não servirá ou
poderá ser aproveitado para outro usuário, diante da sua marcante
personalização.

Outra regra do direito privado que poderíamos utilizar refere-se à execução da

obrigação. Nas obrigações de dar coisas, fungíveis ou infungíveis, o credor
pode exigir na Justiça o cumprimento de entregar a coisa adquirida. Se alguém
adquire algo pela Internet, paga e não recebe a mercadoria, o credor pode
exigir a sua entrega nas condições fixadas no contrato. Já nas obrigações de
fazer, excluídas algumas exceções, o devedor que se recusar a não cumprir a
prestação do serviço, incorrerá na indenização de perdas e danos. Em termos
práticos, se um advogado for contratado para emitir parecer e não o fizer, o
credor poderá ingressar com ação indenizatória de perdas e danos, e não
obrigá-lo a entregar o resultado do trabalho.

Essa regra poderia nos ajudar a elucidar a questão tributária. Por exemplo, se
o adquirente contratar uma empresa para instalar um box no banheiro de sua
residência e o serviço não for executado, poderia o adquirente ingressar na
Justiça para que o serviço fosse cumprido ou, de imediato, com uma ação de
indenização por força do não cumprimento do contrato. Caso exigisse o
cumprimento, o credor correria o risco de ver uma execução mal feita ou
executada de má vontade, sem as qualidades exigidas, obrigando-o a
ingressar com nova ação judicial, a demandar tempo e inúmeros transtornos. E

43
assim seriam todos os serviços que possuem os elementos já citados:
encomendado; elaboração especial e sob medida; específico; e perfeitamente
personalizado.

O exemplo dado acima da EMBRAER serve para clarear esse assunto: uma
aeronave modelo ERJ 145, apenas como referência, não se perde porque o
cliente recusou-se a recebê-la por qualquer motivo. Aproveita-se para outro
pedido, com pequenas adaptações. Já um box feito sob medida, cortado e
delineado conforme as especificações do banheiro, não poderá mais ser
aproveitado, a não ser se houver extraordinária coincidência de encomendas.
O mesmo se dá com gradis, portões, móveis, bancada de mármore ou granito,
etc., tudo sob medida e de resultado específico, não aproveitável para outros
fins.

Deste modo, em termos doutrinários, todas as atividades em que ocorrerem a

existência dos elementos de elaboração especial, sob encomenda, resultado
especial e específico, seriam prestações de serviços tributáveis pelo ISS.

Ocorre, porém, que o Supremo Tribunal Federal já consolidou posição sobre a

taxatividade da lista de serviços. Bom lembrar que o mais importante motivo de
existência da lista é exatamente o de dirimir conflitos de incidências tributárias.
Desrespeitar a lista nos gêneros de serviços identificados provocaria, por certo,
um verdadeiro caos na tributação, e permanentes conflitos entre os entes
federativos. Muito mais do que hoje já existe.

E neste ponto vem a resposta à consulta formulada. O subitem 7.06 estabelece

a condição de que os serviços ali citados são tributados pelo ISS somente
quando os materiais forem fornecidos pelo tomador do serviço. Uma condição,
aliás, despiciente, inócua e sem qualquer razão, pois, em todos os casos os
materiais são, diretamente ou indiretamente, adquiridos pelo tomador do
serviço. Não importa quem os adquiriu, importa quem os pagou. Evidente que
nos orçamentos dos serviços, o prestador inclui os custos dos materiais, a
concluir que esses materiais foram, portanto, adquiridos pelo tomador.

Mas, tal restrição lá está, a provocar atritos e confusões, não só aos entes
tributantes como, também, aos próprios contribuintes, os quais, muitas vezes,
ficam sem saber a quem pagar e qual o imposto devido.

Temos, então, em conclusão, ou o Fisco Municipal não desiste e lança o ISS,

para depois discutir na Justiça, o que fatalmente ocorrerá, ou aceita a posição
do sujeito passivo, que recolhe o ICMS sobre tais operações. Gostaria de ver
esse assunto na Justiça Superior, mais adequadamente no Supremo Tribunal
Federal, pois, a nosso ver, trata-se de uma inconstitucionalidade, de ampliar a
incidência do ICMS sobre prestação de serviços que não sejam de
comunicação e de transporte intermunicipal.

45 - No caso de incorporação imobiliária, temos a situação de

venda ainda na construção. Não seria, portanto, uma prestação
de serviço do incorporador para o comprador?

44
Resposta:
O contrato de promessa irretratável de compra e venda é aquele em que o
promitente vendedor se obriga a vender ao compromissário comprador
determinado imóvel nas condições convencionadas, outorgando-lhe a escritura
definitiva quando houver o adimplemento da obrigação. Aproxima-se, de certo
modo, ao contrato preliminar de venda, pois o seu resultado prático é adiar a
transferência do domínio do bem compromissado até que o preço seja
totalmente pago. Mas, há uma grande diferença entre esses dois contratos,
pois o promitente comprador tem o direito de se tornar proprietário do bem sem
a necessidade de nova declaração de vontade do promitente vendedor.

Comprovado o integral pagamento e se o vendedor, mesmo assim, recusar-se

a outorgar a escritura definitiva, basta requerer em juízo a adjudicação
compulsória. Desfruta o promitente comprador de direito real sobre o imóvel,
podendo reivindicar o bem em poder de quem for que o detenha.

Diz o art. 1.417 do Código Civil que a promessa de compra e venda pode ser
celebrada por instrumento público ou particular, e registrada no Cartório de
Registro de Imóveis. Neste caso, o Cartório faz a anotação do contrato na
inscrição do imóvel, mas sem ainda ocorrer a transferência de domínio. Atua
como se fosse um gravame sobre o direito de propriedade, a evitar que o
proprietário assuma outros compromissos em relação ao imóvel, sem antes
resolver a referida promessa.

Interessante observar que não há obrigatoriedade de o contrato registrar

expressamente sua condição de irretratável. Basta não constar cláusula de
arrependimento.

Em relação à incidência do ISS, vale observar a decisão abaixo do STJ no

RESP 1.012.552/RS:

“A atividade de incorporação de imóveis pode ser contratada por empreitada;

por administração; e por contratação direta de compra e venda entre as partes.
Se o contrato for somente de compra e venda, para entrega futura, o ato de
construir é apenas prestação-meio necessária para concretizar a prestação-fim,
que é a venda. Deste modo, não há incidência do ISS. Não importa, então, se
as unidades foram vendidas antes ou depois do "habite-se", para identificar a
possibilidade da tributação”.

Somente nos casos em que a incorporadora assumir, também, a obrigação de

administrar ou de empreitar a obra, diante do eventual comprador, aí, sim,
ocorreria a incidência do imposto. Em outras palavras, o entendimento anterior
(RESP 15.301/RJ, RESP 41.383/RJ, RESP 746.861/MG, RESP 489.383/PR e
outros) de que a incorporação já seria a combinação de dois contratos (compra
e venda e de empreitada), parece que foi alterado. Todavia, importante frisar
que o Ministro relator, José Reinaldo, esclarece que não há nova interpretação,
porque nas decisões anteriores ficou claro existir dois contratos, enquanto, na
nova decisão, foi firmado somente o contrato de compra e venda. Este

45
entendimento foi mantido no recente RESP 922.956/RN, de 01/07/2010,
conforme transcrição parcial abaixo:

‘1. O incorporador imobiliário, tal como definido no art. 29 da Lei 4.591/65, não
pode, logicamente, figurar como contribuinte do ISSQN relativamente aos
serviços de construção da obra incorporada. Com efeito, se a construção é
realizada por terceiro, o incorporador não presta serviço algum, já que figura
como tomador. Contribuinte, neste caso, é o construtor. E se a construção é
realizada pelo próprio incorporador, não há prestação de serviços a terceiros,
mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. É que os adquirentes das
unidades imobiliárias incorporadas não celebram, com o incorporador, um
contrato de prestação de serviços de construção, mas sim um contrato de
compra e venda do imóvel, a ser entregue construído’ (Relator Ministro Teori
Albino Zavaschi).

46 - Serviços de pulverização aérea sofrem incidência do ISS?

Resposta:
Transcrevemos abaixo decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás:

“Apelação Cível. Tributário. ISSQN. Lista de serviços. Pulverização. Área de

proteção agropecuária. Incidência do tributo. Sendo objetivo da empresa, entre
outros, à exploração de serviços aéreos especializados de proteção a lavoura,
constituídos de inspeção, pulverização, polvilhamento, semeadura e
adubação', por essa atividade sujeita-se ao pagamento do imposto sobre
serviços de qualquer natureza, eis que identificada com o previsto no item 7.13
da lista de serviços da lei complementar n. 116/03, que revogou a lei
complementar n. 56/87. Apelo conhecido e provido. (...)”.
“Acórdão: "Acorda o Tribunal de Justiça do Estado de Goiás, em sessão pelos
integrantes da segunda turma julgadora da Segunda Câmara Cível, a
unanimidade de votos, em conhecer do apelo e dar-lhe provimento, nos termos
do voto do relator." (TJGO, 2A Câmara Cível; Relator Des. Gilberto Marques
Filho; Apelação Cível nº. 88681-5/188; Processo Nº. 200500791290; DJ 14727
de 28/03/2006)”.

47 - Uma Empresa estabelecida em outro município faz a coleta

de lixo hospitalar no meu município, mas a destinação final do
lixo é feita onde ela é estabelecida. Neste caso, o ISS é devido
em qual município?

Resposta:
Tive uma vez um problema parecido para resolver. A Prefeitura contratou uma
empresa para recolher e transportar o lixo domiciliar, mas a destinação do lixo
era em outro Município. O pior, neste caso, era o fato de que o contrato com a
Prefeitura era claro: coletar e transportar. Não havia, assim, atividade-fim e
atividade-meio, tanto a coleta quanto o transporte eram atividades-fim. Na
época, a solução encontrada foi repartir o ISS conforme a planilha de custos

46
constante do contrato. Ao pagar, a Prefeitura fazia a retenção do ISS e
creditava para a outra uma parcela do valor retido.

Mas, no seu caso, entendo de forma diferente. Os Hospitais, tomadores do

serviço, querem que o lixo hospitalar seja recolhido e não lhes diz respeito a
destinação que este tenha. Ou seja, a atividade-fim é a coleta. O problema da
destinação cabe ao prestador, não ao tomador. Se a empresa paga para
despejar o lixo no outro Município, esse pagamento seria custo dela e não
receita. E se alguém recebe um valor para acolher o material, temos, então, um
outro contrato que, em termos, nada tem a ver com o primeiro. Pode até
ocorrer a incidência do ISS no segundo contrato, mas o imposto seria devido
por quem recebe o lixo e não por quem o despeja, embora eu não veja aí
incidência do imposto.

Em outras palavras, a prestação do serviço é a coleta. O transporte e o despejo

são custos do serviço. O ISS, então, seria devido no seu Município, pelo preço
total da prestação, pois custos não são dedutíveis da base de cálculo.

48 - A empresa presta serviços de coleta de material e

monitoramento da qualidade de efluentes do esgoto sanitário.
O ISS deve ser tributado? O serviço de coleta deve ser
separado do serviço de monitoramento?
Resposta:
O subitem 7.12 da lista de serviços anexa à LC n. 116/03 trata dos serviços de
monitoração, fiscalização, exame e transformação de efluentes. Efluente é o
resíduo ou rejeito – de atividade industrial, de esgoto sanitário etc. – lançado no
meio ambiente.

Deste modo, o serviço descrito enquadra-se perfeitamente neste subitem. E

sendo assim, o ISS deverá ser cobrado no Município onde for executado o
monitoramento, ou seja, no local dos poços piezométricos, conforme
estabelece o inciso IX do art. 3º da L/C n. 116/03.

Em relação ao preço do serviço, cabe analisar o contrato firmado entre as

partes contraentes. Se o valor contratado foi global, perfazendo todo o
desenvolvimento do serviço, inclusive a coleta de dados, esta parcela do
serviço é prestação-meio da atividade-fim que é o resultado do serviço. Neste
caso, o imposto é um só, pelo total cobrado, sendo devido no local da sua
execução. Se, ao contrário, houve a contratação de dois serviços,
independentes entre si, com valores individualizados, haveria a necessidade de
emissão de duas notas fiscais, cada uma a identificar o serviço prestado. Ou,
então, se houver concordância do tomador do serviço, uma só nota fiscal, mas
com a distinção de cada serviço prestado. Apenas para lembrar, a legislação
de muitos Municípios obriga em tais casos a emissão de duas notas fiscais.

Mesmo assim, porém, não há que confundir o serviço de coleta de material

para análise com o serviço de coleta indicado no subitem 7.09. A coleta
mencionada neste subitem refere-se a lixo e outros rejeitos, para limpeza do

47
local. Nada tem a ver com coleta de material para análise. Essa parte do
serviço faz parte integrante do subitem 7.12, em razão do fim a que se destina.

Item 08 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e

educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau
ou natureza

49 - Qual é o local de incidência do ISS em relação aos serviços

de ensino a distância?
Resposta:
Ensino a distância é uma modalidade de ensino enquadrada no item 8 da lista
de serviços anexa à LC 116/03. O ISS é tributado no local do estabelecimento
prestador. Assim, em termos gerais, ocorre a incidência no Município onde a
empresa desenvolve e presta o serviço, embora os seus efeitos se irradiem
para diversos pontos e regiões do país ou do exterior. Todavia, pode a
empresa prestadora manter estabelecimentos em locais estratégicos que
permita sua aproximação física em relação aos seus alunos, com o intuito de
facilitar e melhorar o aprendizado, tipo local para tirar dúvidas, fazer provinhas
etc.

Se esta aproximação for apenas prestação-meio da atividade-fim, que é o

ensino a distância, e não for custo adicional, não há nova incidência do
imposto. Mas, se estas aulas presenciais redundarem em preços adicionais,
sendo o aluno obrigado a pagar um valor a mais para poder participar, poder-
se-ia entender que se trata de nova relação contratual e o ISS de tais parcelas
seriam, aí sim, recolhidas no Município onde este serviço foi prestado.
Entretanto, o mais comum é o contrato inicial já prever esse tipo de
acompanhamento presencial e os seus custos já integrados no preço do
serviço. Neste caso, o ISS se paga no estabelecimento da empresa do ensino
a distância.

50 - O Curso a distância mantém um polo de atendimento aos

alunos no meu Município. Neste caso, em que local incide o
ISS?

Resposta:
O ensino a distância vem tendo um enorme impulso no Brasil, da mesma forma
que ocorreu nos países desenvolvidos. Este segmento praticamente triplicou
de tamanho nos últimos cinco anos, iniciando-se com uso exclusivo da Internet,
mas sendo substituído gradualmente por um formato que concilia o uso da
Internet com videoconferência (via satélite).

Desta forma, o modelo mais recente e usual é aquele que o estudante, além de
acessar o conteúdo pela web em sua casa, comparece aos pólos das

48
instituições espalhadas pelo país para assistir aulas ministradas ao vivo por
videoconferência, através de sinais transmitidos por satélites. Em muitos casos,
estes pólos disponibilizam tutores que recebem e respondem as dúvidas dos
estudantes presentes.

Alguns exemplos: o grupo Kroton, com 248 mil alunos, ministra cursos à
distância utilizando, como forma de transmissão, 80% pela Internet e 20% por
videoconferência. O grupo Anhanguera, com 86 mil alunos, utiliza 60% pela
Internet e 40% por videoconferência. O grupo Estácio de Sá, com 44 mil
alunos, utiliza 100% pela Internet.

Os estabelecimentos que servem de pólos para uso presencial da

videoconferência podem ser salas de aula alugadas em escolas locais, salas
de reuniões localizadas em hotéis, ou em outras espécies de estabelecimentos.
Em cidades com grande número de alunos, a empresa de ensino a distância
pode dar preferência na constituição de sede própria, estabelecendo uma filial
na cidade.

Neste sentido, a definição do local de incidência do ISS passa a ser assunto

complexo e intrincado. A Lei Complementar n. 116/03 define como local da
incidência o Município onde estiver localizado o estabelecimento, ressalvadas
as exceções expressamente citadas na referida lei (art. 3º).

Os serviços de educação e de ensino em geral não constam das exceções,

integrando-se, assim, no rol de atividades cuja incidência ocorre no
estabelecimento prestador. Neste caso, não importa a localização ou o
domicílio do tomador do serviço; a incidência se dá no estabelecimento do
prestador.

A questão, portanto, a considerar seria: os pólos onde os alunos comparecem

poderiam ser considerados estabelecimentos prestadores? A resposta a esta
questão tem a ver com o conceito de atividade-fim e atividade-meio, ou seja, o
objeto ou a causa da relação negocial efetivado entre escola e aluno.

Na verdade, o contrato firmado entre as partes obriga às escolas a ministrar

cursos a distância, disponibilizando via Internet ou videoconferência a matéria e
as aulas para os alunos contratantes. Este trabalho, não resta dúvida, é
executado à distância, no estabelecimento onde a empresa planeja, elabora,
coordena e envia a matéria ao aluno em formato de aula. Esta seria a
atividade-fim do contrato.

Por certo, no valor do contrato firmado já se embute o tutoramento local,

passando este a ser, meramente, uma atividade-meio. Neste caso, o ISS
incidirá no Município onde a empresa exerce o trabalho de enviar a matéria e
ministrar as aulas à distância, e não no local onde os alunos a recebe.

Todavia, se houver um adicional ao preço do serviço em razão da assistência

local ao aluno, em função da presença de um tutor que elucida dúvidas e
aprimora os conhecimentos dos alunos, e sendo este valor perfeitamente
destacado no contrato, podendo o aluno aceitá-lo ou rejeitá-lo, teríamos, então,

49
a prestação de dois serviços: um a distância; outro, presencial. Ocorrendo tal
hipótese, caberia o entendimento de que o serviço efetuado presencialmente
deveria sofrer a incidência do ISS no local onde for executado, mas somente
sobre a parcela adicional.

Não sendo assim, quando o contrato já prevê o tutoramento como parte do

serviço a ser prestado, com o preço já fixado globalmente, aí, então, o ISS
integral seria tributado no estabelecimento-sede da empresa.

51 - A empresa presta serviços ao INCRA de assistência

técnica profissional, promovendo capacitação de moradores de
módulos rurais, em vários locais no Brasil. Onde enquadrar
esse tipo de serviço e onde cobrar?
Resposta:
No caso, a empresa, provavelmente, presta serviços de assistência técnica
profissional (e não assistência técnica em bens de terceiros (14.02). E,
também, presta serviços de capacitação profissional, relacionados a
treinamento de pessoas. Se for assim, os serviços de assistência técnica
profissional e capacitação profissional estão enquadrados no item 8 da lista de
serviços da LC 116/03 (“Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica
e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou
natureza”.

O local da incidência do ISS, no caso do item 8, será o do estabelecimento

prestador. Deste modo, se a forma de atuar for encaminhar os seus técnicos
para diversos locais (provavelmente locais de assentamentos rurais) para que
estes repassem conhecimentos aos assentados, no próprio campo ou em
sedes de assentamentos, o estabelecimento prestador, para fins tributários,
será a sede da empresa, local em que ela estiver estabelecida, ou seja, no
Município onde emitir suas notas fiscais. Porém, caso a empresa possua local
próprio nos assentamentos, local onde ela presta os seus serviços, de forma
permanente ou provisória, este local seria considerado um estabelecimento e,
mediante alvará de funcionamento concedido pelo Município onde estiver
localizado tal estabelecimento, a empresa emitiria nota fiscal requerida neste
Município, e não nota fiscal da sede da empresa.

Sendo assim, se a empresa estiver utilizando nota fiscal da matriz presume-se

que ela não tem estabelecimento no lugar onde presta os seus serviços, a
concluir, portanto, que o Município onde estiver localizada a sua sede tem
direito de lançar e cobrar o imposto. Caso o INCRA faça a retenção do ISS na
fonte pagadora, a cumprir assim a lei municipal, tal retenção deverá ser
recolhida a favor do Município onde a empresa estiver sediada.

52 - Qual é a base de cálculo na incidência do ISS nas

atividades de Centro de Formação de Condutores de Veículos a
Motor?

50
Resposta:
De acordo com a Resolução CONTRAN nº 33, de 21/5/98, do Conselho
Nacional de Trânsito, entende-se por Centro de Formação de Condutores a
entidade pública ou privada, devidamente certificada pelo Organismo de
Qualificação de Trânsito, com registro e licença de funcionamento expedido
pelos Órgãos de Trânsito dos Estados, possuindo administração própria e
corpo técnico de instrutores, para a capacitação teórico/prática de condutores
de veículos automotores.

Centro de Formação de Condutores é o nome oficial dado às chamadas “auto-

escolas”, denominação ainda popularmente usada.

Há dois tipos de CFC:

a) CFC A – responsável pela aplicação de cursos teóricos, provas de

renovação e reciclagem, além de capacitar profissionais para o exercício de
transporte escolar, transporte de produtos perigosos, transporte de coletivos de
passageiros e transporte de emergência;

b) CFC B – responsável pela aplicação de cursos práticos de direção veicular.

Observa-se, assim, que o núcleo da atividade exercida é o ensino e a

instrução, inserindo atividades-meio como a de efetuar a inscrição para prova
de habilitação do candidato no DETRAM, encaminhamento de documentação,
serviços de despachante e outros. Mesmo que haja preços diferenciados, a
base de cálculo do ISS é o preço total do serviço cobrado do aluno, porém,
observando-se a ressalva abaixo.

Levando em conta que a base de cálculo do ISS é a parcela do preço do

serviço que se incorpora ao patrimônio do prestador, quando ocorrer a hipótese
em que a CFC recebe diretamente do aluno o valor da taxa a ser paga no
DETRAN, e devidamente comprovado pelo prestador que a referida taxa foi
efetivamente recolhida a favor do órgão de trânsito, tal valor não é somado à
base de cálculo do ISS, pois se trata apenas de recebimento para cumprir uma
obrigação do aluno. A CFC, neste caso, age apenas como intermediária do
pagamento. Cabe à fiscalização exigir a comprovação do pagamento da taxa e
a prova de que este valor foi incluído na discriminação dos serviços prestados,
conforme descrição na nota fiscal.

Vale lembrar que as despesas decorrentes da prestação do serviço (instrutor,

combustível, multas de trânsito, etc.) são custos do serviço prestado e não
podem ser subtraídas da base de cálculo do imposto.

Tais serviços são enquadrados no subitem 8.02 da lista de serviços anexa à LC

nº 116/03.

51
53 - Uma Escola cobra “por fora” a matrícula dos alunos e não
registra este valor na contabilidade. O ISS incide sobre este
valor?

Resposta:
As taxas de pré-matrícula, de reserva de matrícula ou de renovação de
matrícula, quando exigidas pela Escola, deverão integrar o valor da anuidade.
Ou seja, a Escola não poderia cobrar anuidade e mais a taxa referida.

Caso a Escola esteja cobrando por fora a matrícula, pratica uma irregularidade
diante das normas contábeis e relativas à defesa do consumidor. Vale lembrar
os termos do art. 1º, § 5º, da Lei Federal n. 9.870/99: "O valor total, anual ou
semestral, apurado na forma dos parágrafos precedentes terá vigência por um
ano e será dividido em doze ou seis parcelas mensais iguais, facultada a
apresentação de planos de pagamento alternativos, desde que não excedam
ao valor total anual ou semestral apurado na forma dos parágrafos anteriores."

Em relação ao ISS, o imposto alcança todas as receitas, inclusive o valor de

matrícula, se houver. Cabe ao Fisco efetuar o levantamento para comprovar o
referido pagamento, através do exame dos extratos bancários do
estabelecimento ou mediante comprovantes dos alunos.

54 - Uma empresa de cursos de idioma tem franquias por todo

o Brasil. A receita proveniente desses contratos sofre
incidência do ISS?
Resposta:
Sim, mas tal receita deve ser enquadrada no subitem 17.8 (Franquia), nada
tendo a ver com os serviços de ensino, subitem 8.02.

Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

“Com a edição da LC n. 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1º.1.2004, a
atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.8 da lista
de serviços anexa, ficando, portanto, passível de tributação. Desde então, esta
Corte tem entendido que incide o ISS sobre os contratos de franquia por
expressa previsão legal. Precedentes. Súmula 83/STJ.
Agravo regimental improvido”.
(AgRg no AREsp 109680/MG – Re. Min. Humberto Martins - DJe 23/03/2012)

Entende-se, então, que o franqueado paga ISS no Município onde estiver

localizado, em relação aos serviços que ele presta. O franqueador paga o ISS
no Município onde estiver sediado, em relação às receitas provenientes do
contrato de franquia.

Item 09 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e

congêneres

52
55 - Uma agência de viagem não quer recolher o ISS pelo valor
total das vendas de passagens. Está correto este
entendimento?
Resposta:
As agências de viagem auferem receitas de comissão. Assim, o preço do
serviço tributável pelo ISS, no caso, é a receita que se incorpora ao seu
patrimônio, ou seja, a comissão. A parcela recebida decorrente do preço da
passagem não se incorpora ao seu patrimônio, pois é repassada à empresa de
transporte de passageiros. O argumento da agência está, assim, perfeitamente
correto.

56 - Aqui no Município os motéis não emitem nota fiscal,

apesar da obrigação legal. Como fazer para calcular a base de
cálculo do ISS dessa atividade?
Resposta:
De fato, este fenômeno de não emitir nota fiscal ocorre praticamente em todos
os motéis do País. Em São Paulo, mesmo com as vantagens de créditos no
IPTU, recebi informações de que o número de notas fiscais emitidas por motéis
é mínimo, com a justificativa de que os hóspedes se recusam a fornecer seus
dados. Algo realmente intrigante.

Por isso, em muitos Municípios os motéis só operam com as chamadas “notas

fiscais de balcão”, ou “notas fiscais simplificadas”. São aquelas notas fiscais
que não apresentam espaço para identificar o tomador do serviço. O decreto
que regulamenta o uso de notas fiscais deve incluir esse tipo de nota e explicar
quando esse tipo de nota poderá ser utilizado (serve também nos serviços de
fotografia, de cópias xerográficas, de estacionamento etc.).

Também por isso, muitos Municípios cobram o ISS de motéis por estimativa,
fazendo uma análise pelo número de apartamentos, valor da diária (ou da hora)
e uma previsão da taxa de ocupação. Prepara um mapa de todos os motéis do
Município e envia uma notificação a cada um para informar o valor a ser pago
mensalmente. Os motéis têm direito de ingressar com uma reclamação
administrativa, se não concordarem com os valores lançados. Chegando a bom
termo, os valores são lançados de ofício. E a cada ano, faz-se uma revisão.

57 - Os guias de turismo autônomos são contribuintes do ISS?

Resposta:
Sim, desde que exerçam sua profissão com autonomia e não trabalhe com
vínculo empregatício. Devem ser inscritos no Cadastro Mobiliário do Município
onde se localiza o seu estabelecimento, ou, na falta deste, do seu domicílio. O
enquadramento na lista de serviços é no subitem 9.03.

53
58 - Qual é a base de cálculo do ISS das operadoras de turismo
que trabalham com “pacotes” turísticos?

Resposta:
As operadoras de turismo estão enquadradas no subitem 9.02 da lista de
serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03. Quando essas operadoras de
turismo prestam serviços conjuntos, incluindo transporte, hospedagem,
refeições, traslado e outros, o preço do serviço é o total bruto que o adquirente
aceitou e concordou ao pagamento.

Mais uma vez, temos o exemplo da cumulatividade do ISS. As despesas com

transporte, hospedagem e outras são custos do serviço e não dedutíveis do
preço tributável. Parte da doutrina reluta em admitir a cumulatividade do ISS,
mas, para que não seja cumulativo, basta incluir norma que a vede na
Constituição Federal, pois esta inexiste, ao contrário do especificado no IPI e
no ICMS.

O local da incidência é no Município do estabelecimento prestador, aquele que

contratou a prestação do serviço e o executou. Não importa o local onde o
turismo foi praticado. Ademais, os pacotes turísticos internacionais não são
considerados serviços exportados, pois foram desenvolvidos no Brasil e aqui
os seus resultados se iniciam.

59 - Um hotel está enquadrado no Simples Nacional e recolhe

95% da receita como ICMS e somente 5% de ISS. O
recolhimento não deveria ser integralmente de ISS? Podemos
autuá-lo, considerando os valores recolhidos ao ICMS como
receitas de ISS?

Resposta:
As empresas do ramo hoteleiro podem fazer parte do programa do Simples
Nacional, desde que não sofram as vedações gerais dispostas na Lei
Complementar n. 123/06.

De forma geral, os hotéis são contribuintes do ISS e do ICMS. Sofrem

incidência do ICMS quando o fornecimento de alimentação não integra o preço
da diária, o que é comum nas despesas de almoço, jantar, lanches e de bar.
Em geral, o café da manhã está incluído no valor da diária, mas alguns hotéis
já estão cobrando o café da manhã à parte.

Sofrem incidência do ISS em relação ao valor das diárias, e da alimentação e

gorjeta quando incluídos naquele valor.

Importante lembrar que as alíquotas de ICMS são inferiores as do ISS no

Simples Nacional. As alíquotas do ICMS variam de 1,25% a 3,95%, enquanto
as do ISS variam de 2% a 5%. Este é um dos motivos de empresas do Simples

54
Nacional que exercem atividades mistas darem preferência ao recolhimento do
ICMS.

A atividade-fim de um hotel é a hospedagem. Impossível, assim, a despesa

com refeições e bar ser superior ao da hospedagem. Neste aspecto, há forte
indício de sonegação no caso descrito na consulta, que deve ser apurado
mediante ação fiscal. A fiscalização deve levantar o número de hóspedes (as
fichas de inscrições servem como fonte de informação e não pode o hotel
alegar que não as possui porque são exigidas pela Polícia). Apurar também os
extratos bancários da empresa e os seus livros, Diário e Razão se houver. Se
as informações não merecerem fé, o Fisco Municipal pode arbitrar a receita
tributável, fazendo uma estimativa de ocupação diária e utilizando a tabela de
preços aplicada.

Em termos médios, um hotel fatura 75% em serviços (diárias) e 25% em

fornecimento de alimentação. Essa média pode mudar se o hotel dispõe de
restaurante aberto ao público e não restrito somente aos hóspedes. Todavia,
nesses casos é comum encontrar outra empresa que explore unicamente o
restaurante. Bom averiguar a situação real do contribuinte.

Agora, o mais importante: urge que a Prefeitura abra uma ação fiscal contra a
empresa, adotando todos os procedimentos formais de fiscalização. Caso seja
constatada a sonegação do ISS, a Prefeitura deve determinar a exclusão da
empresa do Simples Nacional e autuá-la ao pagamento do ISS com base na lei
municipal. Porém, se a empresa tiver cometido apenas um erro de
interpretação (o que duvido), a Prefeitura pode efetuar os cálculos do débito e
determinar o pagamento na forma disposta no Simples Nacional, sem excluí-la
do programa.

Se o Fisco tiver que lançar mão do arbitramento, não recomendo usar os

valores declarados ao ICMS. Recomendo adotar os procedimentos ditos acima,
mas os valores declarados ao ICMS podem servir como auxiliares nas
justificativas dos valores arbitrados.

60 - Um Hotel pode cobrar o ISS diretamente do hóspede,

destacado do valor do serviço?

Resposta:
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, ou seja, o preço constituído em
decorrência da prestação de determinado serviço. Preço é uma expressão de
natureza econômica, a mensuração valorativa que se atribui ao serviço, não
importando a denominação recebida, seja preço, honorários, comissão,
remuneração etc.

A quantificação do preço é prerrogativa do prestador, mas baseado nos custos

assumidos pela prestação do serviço e nas condições de mercado e
concorrência. Em termos econômicos, preço é fixado em decorrência de uma
política traçada pelo prestador e sujeito às influências de demanda ou da

55
elasticidade de procura, exceto nos casos em que o preço sofre tabelamento
por determinação governamental.

Os encargos tributários do prestador são custos incorporados no cálculo do

preço, e o ISS não deixa de ser um encargo tributário. Sendo assim, o ISS
deveria também estar incluído no preço do serviço, e o registro do seu valor,
em separado, serviria apenas para controle fiscal.

Assim, quando a lei municipal não determina qualquer exceção, estabelecendo

somente que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, o pressuposto
é de que o ISS já faz parte daquele preço, como um integrante do custo
respectivo.

Todavia, as leis de alguns Municípios abrem exceções em algumas atividades,

declarando expressamente que o ISS poderá ser cobrado do tomador do
serviço em adição ao preço estabelecido. Tal fato ocorria no antigo Estado da
Guanabara, com regra a dizer: “Os contribuintes do imposto sobre serviços
poderão cobrar dos usuários dos serviços, em separado, o valor do imposto
decorrente da tributação prevista, o qual recairá sobre tudo o que for recebido,
a qualquer título”.

Neste sentido, alguns Municípios estabelecem em suas leis regras de exceção,

pelas quais permitem ao prestador a cobrança do imposto em separado ao
valor do preço do serviço. Isso acontece com hotéis em determinados
Municípios, o que é possível desde que a lei local assim permita
expressamente.

Item 10 – Serviços de intermediação e congêneres

61 - Os serviços de agente autônomo são tributáveis pelo ISS?

Resposta:
A palavra “agente” significa, no caso, aquele que exerce atividades de
agenciamento, ou seja, serviços de intermediar negócios, de aproximar as
partes que desejam negociar e estabelecer as relações entre o vendedor e
comprador. Por ser “agente autônomo” entende-se que não há vínculo
empregatício ou de mandatário com uma das partes; trabalha por conta
própria, isto é, não representa uma das partes na operação. Dirige os seus
esforços para a conclusão de um negócio entre terceiros e, pelo sucesso do
seu trabalho, aufere uma comissão, que é a sua receita.

Agente de investimentos atua, em geral, com títulos e valores mobiliários. São

valores mobiliários: as ações, debêntures e bônus de subscrição; cupons,
direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento de valores
mobiliários; certificados de depósito de valores mobiliários; cédulas de
debêntures; cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de
clubes de investimento; contratos futuros, de opções e outros derivativos; e
outros tipos de investimento mobiliário.

56
A comissão auferida pelo agente (pessoa física ou jurídica) é tributada pelo
ISS, conforme dispõe o subitem 10.02 da lista de serviços da Lei
Complementar nº. 116/03. O local da incidência segue a regra geral indicada
no art. 3º da referida lei complementar: no local do estabelecimento prestador
ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Assim, se
for pessoa jurídica, o imposto será cobrado no Município onde estiver
localizado o estabelecimento; se for pessoa física, no Município onde estiver
localizado o seu escritório, se houver, ou no seu domicílio, se não for
estabelecido.

Importante ressaltar o previsto no inciso III do art. 2º da Lei Complementar

116/03: o ISS não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e
valores mobiliários, assim estabelece a parte inicial do referido inciso. Vale
esclarecer que o valor intermediado nada tem a ver com a comissão auferida
pelo agente de investimento, para efeitos de ISS. Em outras palavras, o
imposto não grava o valor da operação, por exemplo, o valor da venda de
ações, ou o valor de uma aplicação em fundo de investimento. O ISS incide, e
apenas isso, sobre a comissão do intermediador, ou do agente de
investimento.

62 - Há incidência de ISS de recebimento de comissão do

exterior?

Resposta:
A pergunta é interessante, porque traz em pauta a interpretação do que vem a
ser realmente exportação de serviço. Bom lembrar, de início, que a
Constituição Federal, no inciso II, do § 3º do artigo 156, dita a regra: “excluir da
sua incidência exportações de serviços para o exterior”. A LC 116/03 deu,
portanto, complemento ao cumprimento da norma constitucional.

Concentra-se a pergunta na permanente discussão sobre a destinação do

serviço como definidora da competência municipal de tributá-lo. Às vezes,
entende-se o estabelecimento prestador como núcleo do ato de “fazer” o
serviço; há outras tantas, transfere-se ao local do adquirente do serviço, ao que
se consideram exceções especiais à regra matriz.

Uma das exceções é a exportação de serviço, quando, efetivamente, o serviço

for prestado no exterior do País. De fato, se uma pessoa domiciliada no Brasil
vai ao exterior e lá presta um serviço, nenhuma relação se estabelece entre
essa pessoa e um Município brasileiro, mesmo onde esteja domiciliado, por
absoluta falta de conexão entre a atividade prestada no exterior com o
ordenamento brasileiro. Poderá até ser tributado, mas no País onde prestou o
serviço e de acordo com as normas tributárias de lá. Neste teor, impossível
esquecer o princípio da territorialidade.

Todavia, não há também de ser esquecido o aspecto espacial da incidência do

ISS. Ou seja, de fundamental importância diferenciar serviços efetivamente
prestados no exterior, dos serviços efetivamente prestados no Brasil,

57
independentemente da localização do seu tomador. A lei é clara ao estabelecer
o prestador do serviço como sujeito passivo da obrigação. E se o serviço for
prestado no Brasil, não há como alegar exportação somente pelo fato de que o
tomador é não-residente ou não-domiciliado no território nacional.

Tal regra está explicita no parágrafo único do art. 1º da LC 116/03:

“Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil,
cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente
no exterior”.

Pois é óbvio! Neste caso, não haverá qualquer bitributação entre as leis
brasileiras e as do país do tomador do serviço, porque o serviço foi prestado no
Brasil, embora os seus resultados viessem a interessar pessoas domiciliadas
em outro país.

Deste modo, a resposta à consulta será dada na dependência da resposta à

outra pergunta: onde o serviço foi prestado? As comissões recebidas é
resultado de qual serviço prestado? Ou melhor, caso o prestador tenha ido ao
exterior para desenvolver e prestar o serviço, não há que falar em ISS; caso o
prestador tenha desenvolvido e prestado o serviço no Brasil, tributa-se o ISS.

63 - Empresas do tipo Herbalife são contribuintes do ISS?

Esses locais chamados “Espaços Vida Saudável” são
obrigados a ter Alvará de Localização?
Resposta:
A Herbalife é uma empresa que comercializa produtos dietéticos através de
seus Distribuidores independentes. Tais Distribuidores não operam bens de
terceiros, mas próprios, pois adquire da empresa e revende. Neste particular,
não há incidência do ISS. Ocorre a incidência do ICMS, que é recolhido pela
própria Herbalife, como substituta tributária. Em outras palavras, a empresa já
antecipa o recolhimento do ICMS tendo por base um valor de revenda
praticado pelos Distribuidores.

Esses Distribuidores, pessoas físicas, também não são profissionais

autônomos prestadores de serviços. Eles não prestam serviços, eles são
revendedores de mercadorias. Deste modo, a Prefeitura não pode inscrevê-los
como profissionais autônomos contribuintes do ISS, em função de tal atividade.

Em relação aos estabelecimentos chamados “Espaços Vida Saudável”, exige-

se alvará de funcionamento, podendo ser enquadrados como similar de
restaurante ou lanchonete, conforme dispor a lei do Município. Essa atividade
requer fiscalização de posturas e de vigilância sanitária, com o pagamento das
taxas correspondentes. A atividade-fim é fornecer refeições e as demais são
meras atividades-meio (pesar os clientes, premiar, fazer palestras etc.). Não há
incidência de impostos para atividade-meio. Trata-se, portanto, de atividade
comercial típica, tanto para venda de refeições e bebidas dietéticas quanto
para venda de produtos em prateleira. ICMS nas duas operações.

58
As atividades dos Distribuidores não são de propaganda e publicidade, levando
em conta que a divulgação serve para eles próprios, isto é, não exercem
atividades para terceiros. Já no caso de assessoria aos clientes, a incidência
do ISS somente poderia ser feita se esses clientes pagassem efetivamente por
esse serviço, o que parece não ocorrer. É uma espécie de “serviço gratuito”,
cujo objetivo é de vender mais produtos.

64 - Uma imobiliária de outro Município foi contratada por uma

incorporadora para comercializar os apartamentos que aquela
construiu em nossa cidade. Para tanto, a imobiliária montou
um stand de venda em frente à obra, mas, depois de concluir o
contrato, deixou o local e não recolheu o ISS. Devemos arbitrar
e cobrar na sua cidade de origem?
Resposta:
Este é um exemplo das dificuldades que enfrentamos em razão dos
dispositivos legais vigentes. Sem nenhuma dúvida, a regra do “estabelecimento
prestador” realmente não funciona no nosso ordenamento tributário. No caso, a
prestação do serviço foi integralmente executada no seu Município e o
chamado “stand de vendas” apresentou todas as qualificações de um “posto de
atendimento”, uma das denominações exemplificativas de “estabelecimento
prestador”, conforme relata o art. 4º da Lei Complementar n. 116/03:

“Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas” (grifo nosso).

Evidente que há um contrato firmado entre a incorporadora e a imobiliária, até

mesmo para identificar responsabilidades das partes em relação a terceiros. A
falta de contrato transfere a incorporadora o ônus de assumir as
responsabilidades por qualquer dano moral ou material dos adquirentes dos
imóveis ou promitentes compradores.

As leis de alguns Municípios estabelecem a obrigação solidária em tais casos.

Ou, então, a responsabilidade pela retenção do ISS na fonte pagadora. Não sei
se a lei do seu Município se expressa neste sentido. Se houver previsão legal,
o Fisco deveria imputar ao incorporador a obrigação tributária. Ademais, quem
pagou a comissão de venda foi a incorporadora, tendo esta pleno
conhecimento do valor do serviço prestado pela imobiliária. Sendo assim, não
haveria necessidade de arbitrar.

65 - As comissões auferidas por Corretoras e Distribuidoras

que operam nas Bolsas de Valores são tributáveis pelo ISS?

59
Resposta:
O ISS incide sobre as comissões auferidas por Corretoras e Distribuidoras que
operam nas Bolsas de Valores. Não há incidência, porém, sobre os valores
intermediados, ou seja, sobre os valores de compra e venda de títulos
mobiliários, como as ações por exemplo.

O subitem 10.02 da lista de serviços é claro: “Agenciamento, corretagem ou

intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer”.

Não cabe, assim, confundir a comissão com os valores aplicados na compra e

venda de títulos. Por isso, a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça
deve ser entendida dentro dos seus termos:
3. A jurisprudência pacífica desta Corte é no sentido de que as "atividades
desenvolvidas nas Bolsas de Valores são operadas por instituições financeiras,
transferindo a titularidade de valores mobiliários das companhias abertas sob
autorização do Banco Central e fiscalização da Comissão de Valores
Mobiliários - CVM. Essas não sofrem incidência do ISS, ao contrário das
operações realizadas na Bolsa de Mercadorias e Futuros - BM&F, cuja
atividade é voltada para a comercialização de mercadorias e independem de
autorização do Bacen para serem realizadas" (REsp 875.990/BA, Rel. Min.
Castro Meira, Segunda Turma). Incidência da Súmula 83/STJ. Precedentes.
(AgRg no AREsp 98977/MG – Rel. Min. Humberto Martins - DJe 21/03/2012)

Item 11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância

e congêneres.

66 - Uma empresa faz monitoramento de veículos de transporte

de carga de terceiros, através de transmissão de satélite. Onde
é devido o ISS?

Resposta:
Serviços de monitoramento estão enquadrados no subitem 11.02 – “vigilância,
segurança ou monitoramento de bem e pessoas”. O inciso XVI do art. 3º
estabelece que o imposto será devido no local dos bens ou do domicílio das
pessoas vigiados, segurados ou monitorados.

Há, porém, que considerar o fato de que, neste caso, o monitoramento é feito à
distância, do próprio estabelecimento da empresa monitora cujas informações
são transmitidas ao estabelecimento do adquirente dos serviços. Sendo assim,
entendemos que prevalece a regra do domicílio da pessoa proprietária dos
veículos monitorados, ou seja, da empresa transportadora.

Caberia, então, ao tomador do serviço efetuar a retenção do imposto ao pagar

o serviço, e recolher no Município onde ele estiver estabelecido.

60
67 - A empresa de estacionamento não cobra dos clientes de
determinada loja. Ao final do mês, faz a cobrança da própria
loja que paga o serviço mediante um desconto. Este desconto
deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ISS?

Resposta:
No caso, trata-se de desconto previamente negociado, já configurado no
negócio firmado entre as partes. Não se refere, portanto, a um desconto por
cortesia, ou por vontade própria do prestador. Sendo assim, a base de cálculo
do ISS será o valor líquido, ou seja, com a dedução do desconto.

Todavia, o contrato entre as partes deve ser examinado pela fiscalização, para
verificar se, realmente, foi acordada a concessão de um desconto
predeterminado. Caso o prestador alegue não ter contrato, que o desconto foi
acertado verbalmente, o Fisco terá todo o direito de desconsiderá-lo, pois há
indícios de mera cortesia na oferta do desconto.

68 - Os serviços chamados de “lombada eletrônica” são

tributáveis pelo ISS? Em que item da lista?Não seria somente
uma locação?

Resposta:
A lombada eletrônica é um equipamento instalado em rodovias e ruas que
detecta e indica visualmente a velocidade de veículos. Observa-se, assim, que
o equipamento é apenas um meio de monitoramento dos limites de velocidade
permitidos nos locais onde estiver instalado. Ou seja, através dessas
“lombadas eletrônicas” torna-se possível produzir provas visuais da ocorrência
de infrações.

A leitura do contrato entre a empresa que fornece o equipamento e as

contratantes é importante, porém, não posso concordar que seja uma simples
locação, pois o equipamento permanece na posse da indústria fabricante, que
se incumbe de efetuar a sua instalação e é responsável por sua manutenção e
pelo processamento das informações captadas. E, na verdade, o objeto fim do
contrato é justamente o envio das informações obtidas e não a simples
existência do equipamento.

Neste sentido, sou de opinião que a empresa presta serviços de

monitoramento, isto é, o serviço de vigiar, verificar algo, visando a
determinados fins. Ou, ainda, “acompanhar e avaliar (dados fornecidos por
aparelhagem técnica)”, conforme Dicionário Aurélio.

Deste modo, o serviço deveria ser enquadrado no subitem 11.02 da lista anexa
à LC 116/03. Entendo, também, que a forma disposta de receber pelos
serviços prestados (a título de “locação”, comissão, contrato de risco, etc.) não
interfere na tributação do ISS, porque, em qualquer sentido, houve prestação
de serviços de monitoramento.

61
69 - Embora não tenha essa atividade no contrato, um posto de
combustível presta serviços de balança para pesagem de
veículos. Este serviço é tributado pelo ISS?
Resposta:
Como se sabe, não importa para efeitos fiscais se a atividade estiver ou não
expressamente indicada no objeto social da empresa. O imposto incide da
mesma forma. Apenas para controle interno, precisamos registrar a empresa
no cadastro de prestadores de serviços, contribuintes, portanto, do ISS.

O melhor enquadramento na lista, de tal atividade, é o subitem 11.02, onde

encontramos a expressão “monitoramento de bens”. Monitorar é a tarefa de
vigiar, verificar (algo), visando a determinado fim. Ou ainda, acompanhar e
avaliar (dados fornecidos por aparelhagem técnica), conforme Dicionário de
Aurélio Buarque de Holanda Ferreira. Ou, rastrear, medir e analisar (dados
científicos levantados por aparelhagem específica, conforme Dicionário
Houaiss da Língua Portuguesa. Ou, então, monitorizar significa avaliar dados
por aparelhagem técnica, conforme a Enciclopédia Larousse Cultural. Pesagem
de veículos não deixa, assim, de ser uma modalidade de monitoração.

Item 12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres

70 - A atividade de lan-house é de locação de bens móveis?

Resposta:
Lan house é um estabelecimento onde as pessoas, mediante o pagamento de
uma taxa por tempo de uso, podem utilizar um computador com acesso à
Internet para obter informações, transmitir mensagens e, também, usar
equipamentos de entretenimento em jogos simulados. Assemelha-se ao
chamado “Cyber Café”, ou “Cybercafé”, mas estes funcionam em conjunto a
outras atividades, como bares, lanchonetes, livrarias etc.

A expressão “LAN” é abreviatura de Local Area Network, isto é, rede local de

computadores. Embora muitos estabelecimentos intitulados de Lan House
tenham apenas equipamentos de jogos eletrônicos, as melhores estruturadas
oferecem acesso digital a qualquer pessoa, não deixando, assim, de ter uma
finalidade educacional. Confundem-se, assim, atividades de lazer, educação e
cultura, mas, em qualquer sentido, não se trata em absoluto de locação de
bens móveis, levando em consideração de que não há transferência de posse
do bem. O seu uso é restrito ao próprio estabelecimento do prestador.

Apesar das variações de suas atividades, sou de opinião que a Lan house deve
ser enquadrada no item 12 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n.
116/03, mais precisamente no subitem 12.09. Alguns Municípios, porém, criam
em suas leis um subitem especial para esse serviço no item 01 – Serviços de
Informática e congêneres.

62
71 - Na realização de um evento, pode-se cobrar o ISS integral,
inclusive de outros prestadores, diretamente do promotor do
evento?
Resposta:
Eis aí uma situação polêmica. O Código Civil atual diz que o credor tem direito
a exigir, parcial ou totalmente, a dívida comum. Podemos definir como dívida
comum quando na mesma obrigação concorre mais de um devedor. Fica,
então, uma dúvida: as obrigações do promotor do evento em reter o imposto de
terceiros prestadores de serviço, não seria apenas uma obrigação acessória,
atuando, no caso, como um simples agente arrecadador do Fisco?

Ao examinar o art. 124 do CTN, chega-se a algumas conclusões:

a) o inciso I do referido artigo estabelece a solidariedade de fato, isto é, quando
há uma pluralidade de pessoas com interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal. Mas, este não é o nosso caso.
b) o inciso II estabelece a solidariedade de direito, quando resulta de
determinação expressa de lei. Este é o nosso caso.

Pois bem, na solidariedade de direito somente podem ocorrer as hipóteses

expressas na lei. E pergunto: a lei municipal alcança os casos em que o
contribuinte assume, também, a posição de responsável pela retenção do
imposto de terceiros? Entendo que a solidariedade se resume na obrigação
direta do contribuinte e na qual há um interesse comum do solidário. Ao
contrário, estaríamos criando solidariedade sobre sujeição passiva indireta, o
que seria um artifício de criar multiplicidade da regra legal da responsabilidade
de terceiros.

Em minha opinião, transgressões cometidas por uma pessoa no papel de

responsável, justamente porque a lei impôs expressamente a esta pessoa tal
obrigação, não se cogita que a transfira para os ombros de outra que não
participa dessa conjugação de deveres e obrigações. Vale lembrar que o
legislador elege o responsável que tenha vínculo com o fato gerador, e este
vínculo o solidário da história realmente não tem. Neste ponto, arrisco em dizer
que o impugnante tem razão de excluir da solidariedade as obrigações de
terceiros repassadas ao responsável.

Em relação aos outros pontos citados, se apresentou comprovante ou não, se

o público foi devidamente contado ou não, impossível comentá-los sem
examinar os autos do processo administrativo. Todavia, deixar claro que a
presunção de veracidade pertence ao Fisco, devendo o impugnante provar
materialmente o contrário. Não basta alegar, precisa comprovar o que está
alegando.

72 - A base de cálculo do ISS de cinemas permite alguma

dedução?

63
Resposta:
Não! O ISS incide sobre a receita bruta auferida com a venda de ingressos. O
Superior Tribunal de Justiça já decidiu neste sentido. Veja abaixo:

“1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não

caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 2. Discute-se a base de cálculo do ISS
incidente sobre a exibição de filmes cinematográficos (salas de cinema). A
contribuinte pretende abater os valores pagos às produtoras dos filmes. 3. É
incontroverso que o ISS incide sobre exibições cinematográficas (item 12.02 da
lista anexa à LC 116/2003 e item 28, "a", da lista anexa ao DL 406/1968) e que
sua base de cálculo é o preço do serviço prestado. Diverge-se apenas quanto
ao montante correspondente. 4. Preço do serviço, por definição, é a
contrapartida paga pelo consumidor ao prestador, pela utilidade oferecida, in
casu, a exibição do filme. É o valor do ingresso pago à exibidora 5. Para o
consumidor pouco importam os custos da contribuinte, sejam com aluguel, com
pessoal ou com os produtores das películas. O que ele espera é apenas que o
serviço (exibição do filme) seja prestado adequadamente, razão pela qual
concorda em pagar o preço cobrado. 6. Os preços pagos pelo consumidor
(ingressos), cujo somatório equivale ao faturamento bruto da contribuinte,
correspondem, portanto, à base de cálculo do tributo municipal. 7. A legislação
aplicável (LC 116/2003 e DL 406/1968) não prevê abatimento na hipótese. 8.
Recurso Especial não provido”
(REsp 1139610/SC – Rel. Min. Herman Benjamin - DJe de 4/3/2010).

73 - O Fisco Municipal pode arbitrar o ISS de um show

promovido em praça pública?
Resposta:
O arbitramento está previsto no art. 148 do CTN e a leitura do teor desse artigo
já nos oferece alguns critérios a considerar. Primeiro, o que se deve buscar é o
valor ou preço do serviço, no caso do ISS, para efetuarmos o cálculo do
imposto a ser pago. Segundo, exige-se processo regular, no qual todos os
critérios adotados e as fontes das informações obtidas devem ser divulgados
em todos os seus pormenores, até mesmo para dar condições ao contribuinte
de contestá-los, se for o caso.

A autoridade fiscal deve servir-se de quaisquer meios probatórios, mas que

sejam razoáveis e assentados em presunções tecnicamente aceitáveis. No
caso do show em praça pública pergunto quais foram as fontes de receita da
empresa que o promoveu? Houve pagamento de ingresso ou a festa foi aberta
ao público? Se houve pagamento de ingresso, a Polícia Militar faz, em geral,
previsão do número estimado de público, e acredito não ser difícil saber o valor
do ingresso. Se não houve cobrança do público, a empresa auferiu receita
através de propagandas e, às vezes, de verbas oficiais. As verbas não são
difíceis de serem apuradas (Prefeitura, Estado ou qualquer entidade
governamental). As propagandas estavam lá, bem visíveis por certo. Os
valores das propagandas podem ser levantados através da agência de
propaganda ou diretamente nas empresas que a contrataram.

64
O arbitramento pode, também, ser apurado pelo caminho inverso: levantar as
despesas e estimar sobre essas um percentual de lucro eventual. Mas, no caso
de shows, tal procedimento é mais complicado.

74 - Houve um show na minha cidade e o Fiscal intimou a

empresa para apresentar diversos documentos, mas não foi
atendido. Aplicou, então, o arbitramento, levando em
consideração informações dos jornais de que o público
presente atingiu o número de 120 mil pessoas. A empresa
contesta, dizendo que a realidade não foi essa. O que devemos
fazer?
Resposta:
O Fiscal, no uso de suas atribuições legais, intimou a empresa para apresentar
os documentos indispensáveis ao exercício de sua função de definir a base de
cálculo do ISS pertinente ao show e, também, em relação à responsabilidade
de retenção do imposto nos pagamentos de serviços de terceiros.

A empresa não atendeu aos termos da intimação, motivo pelo qual obrigou a
autoridade fiscal em arbitrar a base de cálculo e o valor do imposto a ser pago,
em atendimento ao estabelecido no art. 149 do CTN.

O cálculo do arbitramento foi baseado em informações colhidas da imprensa

em relação ao público presente, pois na falta de uma estimativa mais “oficial”
de público (da Polícia, por exemplo), a autoridade lançou mão da única
informação disponível, presunção perfeitamente admissível e legítima, até
mesmo para depois não ser alvo de críticas em basear sua estimativa abaixo
das noticiadas na imprensa.

Cabe, então, à empresa comprovar materialmente que a estimativa aplicada

superou a realidade dos fatos, aliás, oportunidade que lhe foi dada
anteriormente, ao ser intimada para fornecer os elementos necessários à
apuração da base de cálculo, quando, simplesmente, omitiu-se.

Item 13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e

reprografia

75 - Uma indústria vende o produto com um manual anexo.

Este manual não seria serviço gráfico? Tem jurisprudência a
respeito?
Resposta:

65
Quando uma indústria contrata uma gráfica para elaborar o manual de
determinado produto, esse serviço prestado pela gráfica para a indústria
contratante sofre a tributação do ISS. Quando, porém, a indústria junta ao
produto que vende ao mercado o referido manual, a prestação-fim de tal
operação é a venda do produto, sendo a “entrega” do manual uma simples
prestação meio. Ao preço do produto está certamente adicionado o custo da
confecção do manual. O mesmo ocorre com bula de remédio, panfleto que
segue junto de uma mercadoria etc.

Assim, em resumo, a gráfica é sujeito passivo do ISS; a indústria, adquirente

do serviço gráfico, não é sujeito passivo do ISS.

Não tenho decisão específica sobre confecção de manual, mas os julgamentos

abaixo podem servir de parâmetro:
Gráfica: STJ - Serviço. Composição gráfica. ISS. Personalização. Encomenda.
Súmula nº 156-STJ. Nos serviços de composição gráfica, inexiste distinção
legal entre os personalizados encomendados e os genéricos destinados ao
público, pelo que incide o ISS, considerando, outrossim, que, não obstante a
Súmula n. 156-STJ, a personalização é sempre presumida. Precedentes
citados: REsp 142.339-SP, DJ 26/3/2001; REsp 61.914-RS, DJ 22/5/1995, e
REsp 89.385-SP, DJ 18/5/1988. REsp 486.020-RS, Rel. Min. Eliana Calmon,
DJ 22/04/2004.

EMENTA TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS GRÁFICOS. EMBALAGENS. ICMS. NÃO-

INCIDÊNCIA. SÚMULA 156/STJ.
1. Os serviços gráficos realizados de modo personalizado e sob encomenda
não se submetem ao ICMS, ainda que envolvam fornecimento de mercadorias
(Súmula 156/STJ). Irrelevante a destinação dada ao produto final (consumo
pelo tomador do serviço ou uso como embalagem). Precedentes do STJ.
2. Agravo Regimental não provido. AgRg no Recurso Especial nº 1.046.469-
SP, (26-08-2008) DJe 12-02-2009.

Nota publicada no portal do Supremo Tribunal Federal:

ICMS não incide em saídas de produtos gráficos personalizados
Brasília, 27 de outubro de 2006.
O Ministro Sepúlveda Pertence, do Supremo Tribunal Federal, julgou indevida
a exigência de pagamento de ICMS em operações de saídas de produtos
gráficos personalizados, negou provimento a agravo de instrumento e manteve
decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.
Conforme a decisão do tribunal paulista, o contribuinte está sujeito apenas ao
imposto sobre serviços, de competência tributária municipal, quando
desenvolve atividade de composição gráfica personalizada e destinada a
consumidores finais.
Segundo o ministro relator, se o objeto da saída promovida pelo contribuinte é
produto final de um serviço realizado para atender à demanda específica de
determinado consumidor é caso de incidência do ISS, mas se aquele objeto é
produto final oferecido ao público em geral é caso de incidência do ICMS.
É certo que no caso de produtos gráficos personalizados a saída foi para
atender uma necessidade específica de um consumidor e não de mercadoria

66
oferecida ao público em geral. Trata-se, conseqüentemente de operação
sujeita ao ISS.
Agravo de Instrumento n. 324.597 - São Paulo

76 - Serviços de composição gráfica de cartões magnéticos,

tipo cartão de crédito, são tributáveis pelo ICMS ou pelo ISS?
Resposta:
A jurisprudência é firme no entendimento de que serviços de composição
gráfica feitos por encomenda e destinados ao adquirente do serviço são
tributáveis pelo ISS e não pelo ICMS.

Em relação aos serviços de composição gráfica de cartões magnéticos, temos

decisão específica do Superior Tribunal de Justiça, conforme abaixo:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO

GRÁFICA. CONFECÇÃO DE CARTÕES MAGNÉTICOS PERSONALIZADOS
E SOB ENCOMENDA. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 156 DO STJ. MATÉRIA SUBMETIDA AO RITO DOS RECURSOS
REPETITIVOS. ANÁLISE DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS.
IMPOSSIBILIDADE. COMPETÊNCIA DO STF.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, sujeito ao rito dos recursos repetitivos, nos termos do
art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ consolidou entendimento
segundo o qual "as operações de composição gráfica, como no caso de
impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que
os serviços a elas agregados estão incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei
406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). Consequentemente, tais
operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS)". Incidência
da Súmula 156 do STJ.
2. Não cabe ao STJ analisar suposta violação de dispositivos constitucionais,
mesmo a título de prequestionamento, sob pena de usurpação da competência
do STF.
Agravo regimental improvido”.
(AgRg no AREsp 126025/RS Rel. Min. Humberto Martins - DJe 19/04/2012)

77 - Uma empresa produz álbum de fotografias e DVD de filmes

de eventos como casamentos e formaturas. As fotos e filmes
são feitos por ela mediante contrato. A empresa paga ICMS e
não ISS. Está correto esse procedimento?

Resposta:
Quando temos esse tipo de dúvida, a primeira coisa a fazer é verificar se a
atividade consta da lista de serviços da atual Lei Complementar nº 116/03. Por
quê? Porque temos de dar o tom pragmático de distinção das tais atividades
mistas, conforme entende e determina os nossos tribunais superiores.

67
Cabe aqui abrir um pequeno parêntese:

No momento de instituir e lançar o crédito tributário, o Fiscal deve cumprir duas

regras básicas:

A) Operar na forma disposta na lei municipal;

B) Seguir a jurisprudência firmada nas instâncias judiciais superiores.

O Fiscal, em suas funções, é um operador da lei; não é doutrinador nem juiz.

Pode até ter suas convicções e interpretações próprias, o que é bom, que o
incentiva ao estudo teleológico do tema, mas não pode rebelar-se às regras
dispostas na lei que executa. Pode discordar intimamente, porém, aquela é a
lei que deve aplicar, pelo menos enquanto esta vigorar.

Jurisprudência não é lei e nem uma decisão isolada da Justiça. Transforma-se

em jurisprudência a interpretação reiterada e firme de uma norma jurídica, ao
estabelecer o caminho a se seguir diante de um regra de interpretação dúbia
da lei, ou de algum aspecto omitido pelo legislador. Mesmo assim, quando a
jurisprudência diverge da norma estabelecida na lei local, o Fiscal deve seguir
a lei enquanto esta não for alterada ou enquanto não receber, por escrito,
instruções de seguir a jurisprudência, por meio de uma portaria ou ordem de
serviço de uma autoridade superior do Município.

Fecha-se o parêntese e retorna-se ao tema.

Examinada a lista de serviços, observa-se o subitem 13.03: “Fotografia e

cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e
congêneres”. Aí está identificado o serviço de montar um álbum de fotos ou um
DVD com filmagens do evento.

Sem dúvida, o adquirente do serviço não quer comprar um álbum ou um DVD

qualquer. O que lhe interessa é o conteúdo deste álbum ou do DVD, e este
conteúdo não é vendido em prateleiras do comércio, pois será criado
exatamente por conta de sua encomenda. Vai daí que o preço do serviço será,
de forma indubitável, bem superior ao preço de venda de um álbum em branco
ou de um DVD vazio. O que dará consistência ao preço são o conteúdo e suas
qualidades específicas.

O § 2º do art. 1º da Lei Complementar n. 116/03 estabelece que os serviços

identificados na lista não estão sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadoria, ressalvada algumas exceções. Esta regra
apresenta um defeito “congênito”, se levarmos em conta que o ISS não incide
sobre fornecimento de mercadoria em nenhuma hipótese, mas se releva o erro
do legislador a entender que em vez de “mercadoria” (objeto de mercancia)
está a dizer fornecimento de bens materiais aos quais se agrega o serviço
prestado.

Em muitos casos, o resultado do serviço, que é um bem imaterial, está inserido

em um bem material. No papel, em que se recebe o resultado do exame

68
laboratorial; na moldura, em que se recebe a pintura encomendada; no livro,
em que se recebe do Contador o último balanço da empresa; e assim por
diante. Todavia, o tomador do serviço não está “comprando” papel, moldura ou
livro. Por certo, o custo de tais bens materiais está inserido no preço do
serviço, e, portanto, se insere na base de cálculo do ISS.

O mesmo ocorre nos serviços de fotografia e cinematografia. O belo álbum no

qual são encartadas as fotos memoráveis do evento nada mais é do que um
custo do serviço prestado. O mesmo se dá com o DVD.

O Superior Tribunal de Justiça tem algumas decisões sobre o assunto:

1. As fitas de vídeo produzidas por encomenda, personalizadas para um cliente

determinado, configuram-se como prestação de serviço, sendo, por
conseguinte, devido o ISS sobre o valor cobrado.
2. Agravo regimental não provido.
AgRg no Ag 1353885/RS – Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima - DJe 13/06/2012

1. É possível o julgamento antecipado da lide quando o magistrado entende

que a causa já se encontra madura.
2. Incide ICMS sobre a comercialização de fitas de vídeo produzidas em série e
ofertadas ao público em geral, porquanto, em tais condições, esse produto se
qualifica como mercadoria.
3. O enunciado da Súmula 135/STJ ("O ICMS não incide na gravação e
distribuição de filmes e videoteipes") aplica-se, tão-só, à venda de fitas de
vídeo produzidas por encomenda, de forma personalizada para um cliente,
quando é devido o ISS, ante a caracterização da prestação de serviço.
4. Recurso especial conhecido em parte e não provido. (REsp 1.019.453/RS,
Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, Dje 11/3/08)

1. Se é devido o ICMS na distribuição de fitas de vídeo, gravadas pela própria

empresa e por ela comercializadas aos consumidores em geral, com maior
força de razão será devido o ICMS quando se tratar de venda de fitas, que,
consoante afirma o acórdão recorrido, não são filmes gravados pela autora, ao
que tudo indica, sendo mercadorias, provavelmente importadas, e vendidas,
constituindo-se tal atividade em verdadeira circulação de mercadorias, sujeitas
ao ICMS, e não ao ISS. (fl. 232)
2. O enunciado da Súmula 135/STJ aplica-se, tão-só, à venda de fitas de vídeo
produzidas por encomenda, de forma personalizada para um cliente, quando é
devido o ISS, ante a caracterização da prestação de serviço.
Precedentes.
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 307.163/SP, Rel. Min. Humberto
Martins, Segunda Turma, DJ 14/8/07)

Está aí, portanto, minha opinião, sustentada por decisões do STJ. Os serviços
de fotografia e filmagem de eventos (casamentos, formaturas, recepções etc.)
sofrem incidência do ISS e não do ICMS, embora o resultado do serviço seja
entregue por meio de álbuns e de DVD.

69
78 - Uma empresa é produtora de filmes, tanto para distribuição
comercial quanto sob encomenda para propaganda de
produtos. Tal atividade gera ISS:
Resposta:
A Presidência da República vetou o subitem 13.01 da lista de serviços anexa à
Lei Complementar n. 116/2003, cujo teor era: “Gravação e distribuição de
filmes”. Na justificativa do veto, o Ministério da Fazenda anotou:
“O item 13.01 da mesma Lista de serviços mencionada no item anterior coloca
no campo de incidência do imposto gravação e distribuição de filmes. Ocorre
que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP,
cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a incidência do
ICMS sobre comercialização de filmes para videocassete, porquanto, nessa
hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadoria. Como
conseqüência dessa decisão foram reformados acórdãos do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de gravação de
videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer que, na
espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de fitas por
elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em geral,
operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do serviço
de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é, quando feita
por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse caso a
incidência do ISS (retirado do Informativo do STF no 144)”.

Fácil observar que o motivo do veto foi o de excluir a incidência do ISS nos
casos de comercialização de filmes, a gerar ICMS, não se estendendo o veto
aos serviços de produção individualizada feita sob encomenda.

Todavia, o Superior Tribunal de Justiça entendeu o veto como de efeito geral, a

excluir a incidência do ISS em qualquer caso de produção e distribuição de
filmes. Veja abaixo:
1. Recurso especial que discute a incidência do ISS sobre a atividade de
produção de filmes realizados sob encomenda à luz da LC 116/03. O acórdão
recorrido, embora tenha afastado a incidência do tributo em face do item 13.01
(que previa expressamente tal atividade, mas foi vetado pela Presidência da
República), manteve a tributação, mediante interpretação extensiva, com base
no conceito de cinematografia, atividade prevista no item 13.03.
2. A partir da vigência da Lei Complementar 116/03, em face de veto
presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que
ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e
distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento
de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não
fazia tal distinção.
3. Ademais, não é possível, para fins de tributação, enquadrar a atividade em
questão em hipótese diversa, de cinematografia, pois:
i) "Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços
Anexa ao Decreto-lei 406/68, com redação da Lei Complementar 56/87, é
vedada a utilização da interpretação extensiva" (REsp 1.027.267/ES, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 29/04/2009);

70
ii) Historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao DL
406/68 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a
gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em
hipótese autônoma (item 63);
iii) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A
produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre
outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a
locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia.
4. Afasta-se, portanto, a incidência do ISS sobre a atividade exercida pela
empresa recorrente.
5. Recurso especial provido.
REsp 1308628/RS Rel. Min. Benedito Gonçalves - DJe 02/08/2012

Data vênia, a decisão acima está equivocada. O subitem 13.03 inclui a

expressão “cinematografia”, ou seja, “o conjunto de princípios, processos e
técnicas utilizados para captar e projetar numa tela imagens estáticas
seqüenciais (fotogramas) obtidas com uma câmera especial, dando impressão
ao espectador de estarem em movimento” (Dicionário Houaiss). O veto foi,
portanto, somente sobre a atividade de distribuição de filmes ao comércio em
geral, e não sobre serviços de produção sob encomenda, que não deixam de
estar enquadrados ao título genérico de “cinematografia”.

Deste modo, em nossa opinião, produção de filmes para distribuição comercial

não sofre incidência do ISS; produção de filmes sob encomenda, para uso do
adquirente do serviço, sofre tributação do ISS.

Item 14 – Serviços relativos a bens de terceiros

79 - Serviços de recarga são tributáveis pelo ISS?

Resposta:
No subitem 14.01 da lista de serviços da L/C 116/03, temos as expressões
"carga e recarga". Carga é o dispositivo elétrico, eletrônico ou corpo material
que absorve energia de uma fonte. Recarga é o ato de tornar a carregar. O
item 14 se refere aos serviços prestados em bens de terceiros. Pois bem, se a
bateria do meu carro, ou do meu celular, descarrega e alguém presta o serviço
de recarregá-la, temos, por evidência, um serviço prestado em bens de
terceiros, ou seja, a bateria é de minha propriedade e o prestador efetuou um
serviço no bem que me pertence. Deste modo, parece fácil entender que a
recarga de uma bateria de celular é prestação de serviço previsto na lista e,
portanto, tributável.

Entretanto, nem tudo é fácil assim. O ISS só incide quando a carga ou recarga
é a prestação-fim. Por exemplo: quando compramos um botijão de gás,
entregamos o botijão usado e recebemos um novo, é lógico que a empresa vai
recarregar o nosso botijão vazio e vendê-lo para outro, mas, neste caso, a
prestação-fim é a venda da mercadoria e não a recarga. Um exemplo mais

71
complicado: quando o cartucho da impressora seca, posso simplesmente levar
o cartucho e alguém recarregá-lo. Teríamos o ISS. No entanto, o normal é o
alguém receber o cartucho seco e nos entregar outro carregado. Em minha
opinião, esta última operação é venda, e não serviço.

80 - Serviço de recarga de celular pré-pago é tributável pelo

ISS?
Resposta:
Recarga de celular pré-pago sofre incidência do ISS em relação às comissões
recebidas por lojistas que utilizam as maquinetas de cartões de crédito/débito
(subitem 10.05 da lista de serviços) e em relação às operadoras de cartões de
crédito/débito, pelo serviço prestado às empresas de telefonia celular.

Não há incidência do ISS, e, sim, do ICMS, pelo serviço de comunicação

decorrente da recarga do celular, relativo às empresas de telefonia.

81 - Qual é a distinção entre beneficiamento indústria e

beneficiamento serviço?
Resposta:
A respeito de beneficiamento, temos o seguinte: a) quando ocorre
beneficiamento de determinado bem para posterior comercialização pelo
próprio beneficiador, dá-se a incidência do ICMS e IPI; b) quando o
beneficiamento é feito em bens de terceiros, a quem o produto beneficiado é
devolvido, dá-se a incidência do ISS. Exemplo: a empresa adquire arroz com
casca do produtor, beneficia o produto e vende ao mercado = ICMS, IPI. A
empresa recebe do produtor o arroz com casca, faz o beneficiamento e devolve
o produto beneficiado ao seu dono, o produtor = ISS.

É preciso, portanto, verificar a forma de atuação da empresa. Se ela faz

beneficiamento para revenda, IPI/ICMS. Se ela beneficia para devolver o bem
beneficiado ao dono, ISS.

82 - Uma indústria de tecelagem tem serviços próprios de

tinturaria. Tais serviços geram ISS?
Resposta:
Quando a indústria de tecelagem realiza serviços de tinturaria para si própria,
tingindo os seus tecidos como parte de sua atividade industrial, não está
prestando serviços para ninguém e, portanto, não há incidência do ISS. São
custos que serão incorporados ao preço de seus produtos. No entanto, se a
indústria, além de trabalhar para si própria, também presta serviços para
terceiros, aproveitando, por exemplo, tempo ocioso de suas máquinas, aí sim,
teríamos a tributação pelo ISS. Podemos ter, além disso, o contrário, ou seja, a
indústria de confecção terceiriza os serviços de lavagem e tinturaria, que

72
seriam prestados por outra empresa para ela. Neste caso, haveria a incidência
do ISS sobre a empresa terceirizada que presta o serviço.

83 - A atividade de classificar tripas é serviço tributável pelo

ISS?
Resposta:
De início, devemos entender que a atividade de "classificar tripas" só poderá
ser considerada prestação de serviços se estiver sendo prestada em bens de
terceiros, ou seja, a prestação de serviço ocorre quando o produto pertence ao
adquirente do serviço. Caso contrário, se estiver realizando o serviço de
classificação para si próprio, por evidência, não estará prestando serviços, mas
apenas realizando serviços para seu próprio benefício.

Hoje em dia, as tripas podem ser naturais ou artificiais, e sua classificação

envolve análise de aspectos de aparência, impermeabilidade, regularidade de
calibre, uniformidade, qualidade e outros requisitos. As tripas naturais são
retiradas de ovinos, bovinos e suínos, utilizadas como envoltório de produtos
embutidos e diversas outras utilidades. As artificiais podem ser de celulose,
plástico e colágeno.

Levando em conta que o serviço é prestado em bens de terceiros, isto é, a

empresa é contratada para efetuar a classificação do produto pertencente ao
contratante, o enquadramento seria no gênero 14 - "Serviços relativos a bens
de terceiros", da lista de serviços da L/C 116/03. O subitem, em minha opinião,
poderia ser o 14.02 - Assistência técnica, pois o serviço não deixa de ser de
qualificação técnica do produto examinado. A empresa é contratada para
prestar essa assistência de qualidade e de qualificação do produto, fazendo
sua triagem, separação e classificação.

84 - Serviços de galvanização são tributáveis pelo ISS?

Resposta:
Galvanização é o processo que consiste em recobrir uma peça metálica com
uma camada de zinco, podendo ser a quente ou a frio (eletrolítica), por meio de
anodos solúveis ou insolúveis, em banho geralmente à base de sulfato de
zinco.

Quando o serviço de galvanização é feito em bens de terceiros e por estes

encomendados, ocorre prestação de serviço. Quando a galvanização é feita
em produto próprio para posterior comercialização, ocorre industrialização, não
afeta ao ISS.

A galvanoplastia está assentada no subitem 14.05 da lista de serviços anexa à

Lei Complementar n. 116/03. Não há, então, o que discutir sobre a incidência
do ISS, mas, bom repetir, quando o serviço for prestado em bens de terceiros e
posteriormente devolvido ao encomendante.

73
Veja a decisão abaixo do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:
“Os serviços descritos no item 14.05 da Lei Complementar 116/03 (...) ainda
que realizados por encomenda e destinados à industrialização, sujeitam-se ao
ISS. Tratando-se de atividade-fim do prestador de serviço, afigura-se
irrelevante, ao efeito tributário, sejam os bens utilizados, posteriormente, no
processo de industrialização. Recurso provido” (Apelação Cível nº
70043831965, 22ª Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Maria
Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 29/07/2011).

85 - A atividade de blindagem de veículo é considerada

prestação de serviços para efeitos de incidência do ISS?
Resposta:
Questão interessante, pois os Estados insistem na cobrança do ICMS sobre
tais atividades, como se a blindagem fosse uma mercadoria comercializada.
Mas não é assim. A blindagem por encomenda do proprietário do veículo é
serviço. Diferente quando o veículo já é comercializado com os revestimentos
de blindagem, porque, neste caso, a blindagem seria uma atividade meio.

Em discussão sobre a matéria, o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de

São Paulo decidiu pela não incidência do ICMS e que as empresas de
blindagem devem recolher o ISS, levando em conta que a expressão
‘beneficiamento’ (subitem 14.05) alcançava os serviços de blindagem, e, além
disso, tais serviços foram e continuam sendo obrigações de fazer, portanto,
uma prestação de serviços (notícia publicada no Jornal Valor, de 8/7/2009).

Discordo, porém, do enquadramento no subitem 14.05, pois a blindagem está

expressa no subitem 14.01 da lista de serviços da Lei Complementar n. 116/03.

86 - Como podemos definir a industrialização por encomenda

como fato gerador do IPI ou do ISS?
Resposta:
O assunto merece comentário mais amplo.
Cabe, de início, discutir o fato gerador que provoca a incidência do IPI. Como
se sabe, a Constituição Federal atribui competência à União para instituir
imposto sobre “produtos industrializados”. E o Código Tributário Nacional
estabeleceu que se considere industrializado o produto que tenha sido
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo.

De certo, o conceito de produto industrializado, firmado no CTN, é um tanto

vago. De primeiro, tem-se a palavra ‘produto’, expressão subtraída da ciência
econômica onde aqui se busca a sua definição. Para os economistas, produto
tanto pode ser um bem material como um serviço: “produto é algo que pode ser
oferecido a um mercado, para sua apreciação, aquisição, uso ou consumo, que
pode satisfazer um desejo ou uma necessidade”, segundo Kotler. Este mesmo

74
laureado autor norte-americano esclarece que um produto da natureza de
serviço tem as seguintes características:

a) Inseparabilidade - "são produzidos e consumidos ao mesmo tempo";

b) Variabilidade - "são altamente variáveis" à medida que dependem de quem,
quando e onde são executados;
c) Perecibilidade - "não podem ser estocados", pois a entrega é imediata e o
sistema de produção é sempre acionado pelo cliente.

Contrapondo as características acima, pode-se dizer, então, que um produto

que não seja serviço, mas, sim, um bem físico teria as seguintes
características:

a) A produção e o consumo seriam em tempos distintos;

b) Pode ser estocado;
c) O sistema de produção é sempre acionado pelo produtor.

Dá-se um exemplo: um protético recebe a encomenda de produzir uma prótese

para um cliente específico. Neste caso, surgiriam as características da
inseparabilidade, variabilidade e perecibilidade, ditas acima para produtos de
serviços.

Supõe-se agora a industrialização de próteses de modelos padronizados para

venda ou revenda no comércio, ou seja, para atender a qualquer pessoa que
venha a necessitar do produto. Aí, então, surgiriam: a produção independente
do consumo; a invariabilidade da produção, isto é, os produtos seriam
fabricados em série, em processo industrial; e poderiam ser estocados para
venda ao mercado.

Não há como negar, nos dois exemplos acima, que em ambos houve, de fato,
a produção final de um bem material. Nos dois casos, ocorreram o surgimento
de um produto, o que se leva à conclusão de que, isoladamente, a expressão
produto não traduz a hipótese de incidência delineada na Constituição Federal
para efeitos de IPI. Se fosse o contrário chegar-se-ia ao ponto de aceitar que
todo o serviço cujo resultado se materializa em produto tangível seria tributável
pelo imposto de que se trata. Até mesmo um escritório de arquitetura, ao
elaborar o projeto (produto) de uma obra seria considerado contribuinte desse
imposto.

Portanto, a palavra produto tem que estar, necessariamente, atrelada à

industrialização, isto é, o ato ou o efeito de industrializar, o que se conduz ao
termo ‘indústria’. Seria indústria “o conjunto de atividades econômicas que
produzem bens materiais pela transformação e pelo aproveitamento de
matérias-primas”.

Consoante tal definição, o IPI alcança os produtos resultantes de

industrialização, ou seja, produtos manufaturados em estabelecimentos
organizados e estruturados para produção desses bens materiais, através da
transformação e aproveitamento de matérias-primas.

75
O jurista José Eduardo Soares de Melo, ao transcrever o pensamento de
Marçal Justen Filho, afirma que “compreende ‘por industrialização as atividades
materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizados em massa, em
série, estandardizadamente’; os bens industrializados surgem como espécimes
idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida (ou
produtível, ‘denotando homogeneidade não personificada nem personificável
de produtos”).

Ao comentar este conceito de industrialização, leciona Fernando Augusto

Monteiro Perez: “Entende que ‘industrializar, em suma, é conceito que reúne
dois requisitos (aspectos básicos) e necessários, quais sejam: a) alteração da
configuração de um bem material; b) padronização e massificação”.

Caberia ressaltar que o fato imponível do IPI ocorre na venda do produto, e não
no momento de sua produção. Diz Geraldo Ataliba: “É só havendo um industrial
vendedor que se tem verificada a condição suficiente para ocorrência da
hipótese”.

Da mesma forma, esclarece José Roberto Vieira que o elemento material do

IPI é “realizar operações jurídicas que importem a saída de produtos
industrializados dos respectivos estabelecimentos industriais, envolvendo a
transferência de sua propriedade ou posse”.

Em decorrência, o IPI se concretiza somente quando o resultado das

operações industriais, isto é, o produto, sofre uma transferência de titularidade,
ou posse, do industrial para o adquirente, operação jurídica correspondente a
uma obrigação de dar do direito privado. E por condição óbvia, para que haja
transferência de titularidade o produto transferido há de ser da propriedade do
industrial!

Observa-se, assim, que serviços efetuados em bens de terceiros não podem

ser “vendidos” pelo prestador, como se fosse um novo produto a melhoria nele
aplicada, como se pudesse destacá-la do bem de terceiro que sofreu tal
aplicação. Pois a restauração, o conserto, o beneficiamento, o tingimento, o
polimento e tantos outros serviços executados em bens de terceiros se
agregam a este bem e se torna inseparável e passa a fazer parte integrante
daquele bem, que continua de propriedade do adquirente do serviço.

É neste aspecto que funciona o item 14 da lista de serviços: “Serviços relativos

a bens de terceiros”. A questão maior encontra-se descrita no item 14 da lista
de serviços, os chamados “serviços relativos a bens de terceiros”. A locução
“relativo” indica uma relação. Seriam, assim, serviços relacionados a bens de
terceiros, ou referentes a bens de terceiros. Pode-se, então, dizer que o ISS
alcança os serviços prestados em bens de propriedade de terceiros, ou do
tomador do serviço.

Dessa maneira, quando o item 14.03, por exemplo, cita “recondicionamento de

motores”, entende-se de pronto que o motor pertence ao terceiro, ao tomador
do serviço, aquele que contratou o serviço de recondicionamento. Diferente,
pois, de uma oficina que adquire motores e os recondiciona para venda futura.

76
Do mesmo modo, o item 14.04: “recauchutagem ou regeneração de pneus”.
Quando o prestador do serviço recauchuta ou regenera o pneu que lhe foi
levado pelo tomador do serviço, a operação seria tributável pelo ISS. Quando,
porém, uma empresa adquire pneu usado e o recauchuta visando sua
comercialização, não haveria a incidência do ISS.

Parece simples, mas nem tanto. O item 14.05 é razão de inúmeros conflitos.
Ele está assim descrito:
“Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte,
polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”.

Perante o disposto na L/C 116/03 as atividades acima seriam prestações de

serviços tributáveis pelo ISS somente quando prestadas em bens de terceiros.
Esta é a base inicial de interpretação. Verifica-se, contudo, a existência de
algumas atividades integrantes do campo de exação do IPI, como, por
exemplo, o beneficiamento (lembrando que o CTN considera industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo). Não há dúvida que
o beneficiamento, entre outras atividades, aperfeiçoa o produto para o
consumo.

Destarte, dir-se-ia que o ISS somente alcança os serviços acima relacionados

quando forem prestados em um bem do adquirente do serviço. Não importaria
ao caso as características operacionais do prestador, podendo até ser uma
indústria com objetivos de fabricação e venda de seus produtos. Porém, se
esta indústria resolve utilizar seus meios, para executar qualquer tarefa
encomendada por eventual cliente, cuja estrutura operacional que possui lhe
permita realizar, e sendo tal tarefa executada em um bem do cliente, o imposto
da operação seria o ISS, não o IPI.

Outra condição evidente é que este bem, após ser beneficiado, lavado,
recortado, restaurado, enfim, após a execução do serviço pelo prestador, que
seja devolvido ao tomador do serviço, a quem pertence o bem que sofreu a
transformação.

No Espírito Santo, uma mineradora de granito entrega as pedras brutas em

outra empresa que as recorta e faz o polimento, devolvendo o produto já
beneficiado ao tomador do serviço. Operação tributável pelo ISS, e não IPI,
segundo decisão do Superior Tribunal de Justiça. Abaixo a transcrição do voto
do Ministro Relator, Luis Fux, neste julgamento:

TRIBUTÁRIO. ISSQN. "INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA". LEI

COMPLEMENTAR 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO (OBRIGAÇÃO DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA
PRESTADORA. INCIDÊNCIA.
1. O artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, dispõe que compete aos
Municípios instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza,
não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.

77
2. O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a
materialidade do IPI e do ICMS. Isto por que: (i) excetuando as prestações de
serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS
incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz
numa "obrigação de dar" (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do
credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando
a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na
tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto
industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. "Embora este,
anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal,
sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo
corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do
adquirente" (José Eduardo Soares de Melo, in "ICMS - Teoria e Prática", 8ª
Ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65).
3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma
prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad
substantia obligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de
dar.
4. Desta sorte, o núcleo do critério material da regra matriz de incidência do
ISS é a prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em
desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma
"obrigação de fazer" (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do serviço
contratado).
5. É certo, portanto, que o alvo da tributação do ISS "é o esforço humano
prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas
intermediárias, necessárias à obtenção do fim. (...) somente podem ser
tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim,
correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado em
cada item. Não se pode decompor um serviço porque previsto, em sua
integridade, no respectivo item específico da lista da lei municipal nas várias
ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente,
isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço
autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-
se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS." (Aires Barreto, no
artigo intitulado "ISS: Serviços de Despachos Aduaneiros/Momento de
Ocorrência do Fato Imponível/Local de Prestação/Base de
Cálculo/Arbitramento", in Revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros,
págs. 114/115 - citação efetuada por Leandro Paulsen, in Direito Tributário -
Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª ed.,
Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio
Grande do Sul - ESMAFE, pág. 457).
6. Assim, "sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja,
descobrir aquilo que denominamos de 'prestação-fim', saberá ele que todos os
demais atos relacionados a tal comportamento são apenas 'prestações-meio'
da sua realização" (Marcelo Caron Baptista, in "ISS: Do Texto à Norma -
Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 à LC 116/03", Ed. Quartier Latin, São
Paulo, 2005, pág. 284).
7. In casu, a empresa desenvolve atividades de desdobramento e
beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou
chapa de granito e mármore (de propriedade de terceiro), sendo certo que,

78
após o referido processo de industrialização, o produto retorna ao
estabelecimento do proprietário (encomendante), que poderá exportá-lo,
comercializá-lo no mercado interno ou submetê-lo à nova etapa de
industrialização.
8. O Item 14, Subitem 14.05, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar
116/2003, ostenta o seguinte teor:
"14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer."
9. A "industrialização por encomenda" constitui atividade-fim do prestador do
aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever
jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o
"prestador" (responsável pelo serviço encomendado) e o "tomador"
(encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de
granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a
devolução, ao encomendante, do produto beneficiado.
10. Ademais, nas operações de remessa de bens ou mercadorias para
"industrialização por encomenda", a suspensão do recolhimento do ICMS,
registrada nas notas fiscais das tomadoras do serviço, decorre do posterior
retorno dos bens ou mercadorias ao estabelecimento das encomendantes, que
procederão à exportação, à comercialização no mercado interno ou à nova
etapa de industrialização.
11. Destarte, a "industrialização por encomenda", elencada na Lista de
Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço
(obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando,
portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria -
obrigação de dar - e prestações de serviço de comunicação e de transporte
transmunicipal).
14. Recurso especial provido.
RECURSO ESPECIAL Nº 888.852 - ES (2006/0205159-0) RELATOR :
MINISTRO LUIZ FUX

Elucidado, em termos, os serviços elencados no item 14 da lista de serviços,

retornemos ao tema proposto, agora a comentar os conceitos de obrigações de
dar coisas e de fazer do direito privado.

Em sentido amplo, obrigação é sinônimo de dever, mas, segundo Orlando

Gomes, não seriam todos os deveres jurídicos passíveis de serem designados
como obrigações, pois dever é gênero do qual a obrigação é uma espécie.
Pontes de Miranda esclarece: "Obrigação tem, pois, dois sentidos, o de dever,
que é larguíssimo (posição subjetiva passiva correlata à de direito), e o de
posição subjetiva passiva correlata à de pretensão".

O direito civil brasileiro identifica três espécies de obrigações: dar (coisa certa
ou incerta), fazer e não fazer. O componente material da obrigação é o objeto
que se apresenta na prestação, sempre de conteúdo econômico ou a este
conversível, mas diversos autores asseveram que o objeto da obrigação não é
a coisa, e, sim, a prestação, isto é, o dever de prestar a que se obriga o

79
devedor. O código civil brasileiro não conceitua obrigação, mas, para exemplo,
o código civil português assim o faz: “Art. 397 - Obrigação é o vínculo jurídico
por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de
uma prestação".

Ruggiero observa que a obrigação não tem por objeto a coisa a que a
prestação se refere, mas a própria prestação, isto é, um ato positivo ou
negativo do devedor, que, como dar ou fazer, pode ter por seu turno como
objeto próprio uma coisa. Extrai-se da lição do mestre italiano que o objeto da
obrigação é a prestação a que está obrigado o devedor, prestação esta que
pode ser de dar, fazer ou não fazer. A coisa a ser dada ou feita é que será, por
sua vez, objeto da prestação e não da obrigação.

O Código Civil (Lei nº. 10.406/02) não define as obrigações de dar, mas, pode-
se dizer que obrigações de dar coisa certa são aquelas em que o devedor “fica
obrigado a entregar ou fornecer ao credor um bem determinado, especificado
ou individuado” (Arnaldo Rizzardo). Ou seja, a obrigação de dar coisa certa é
aquela em que o devedor está obrigado a entregar um bem infungível. A coisa
é certa, determinada, única, porque não pode ser substituída por outra, ainda
que hipoteticamente mais valiosa.

A obrigação de dar coisa incerta consiste em dar ou restituir coisa fungível, que
admite a substituição por outra de igual valor, qualidade ou quantidade, ou
ainda por coisa mais valiosa se houver consenso do credor.

Já a obrigação de fazer é aquela em que a prestação consiste em prestar um

serviço ou realizar algo tangível.

Diante das definições acima, percebe-se que a obrigação de fazer tem sempre
uma conotação de tempo, um espaço temporal entre a assunção da obrigação
e a efetiva prestação. Nas obrigações de dar coisa certa, nem sempre ocorre
tal aspecto, podendo a obrigação ser adimplida imediatamente.

Em decorrência, nas obrigações de fazer e em diversas obrigações de dar, há

sempre um contrato, acordo ou pacto preliminar, de promessa ou compromisso
de cumprir a obrigação. Orlando Gomes sugere o nome de contrato precursor,
mas, alerta o saudoso jurista, “somente o perfeito delineamento de seu perfil
permitirá a escolha acertada do nome por que deve ser designado”. Segundo o
autor, o contrato preliminar não se confunde com o definitivo, pois produz
efeitos jurídicos distintos. De qualquer forma, este contrato preliminar seria
sempre uma obrigação de fazer e do seu exercício dependerá o nascimento
dos efeitos do chamado contrato definitivo.

Ainda ao sabor da sapiência do grande mestre, os requisitos de capacidade e

forma apuram-se na celebração do pré-contrato, e enquanto a faculdade não é
exercida, o chamado contrato definitivo vive em estado potencial. Se houver
recusa de cumprimento, ou o inadimplente é compelido a executar o contrato
especificamente, por determinação da Justiça, ou é condenado ao pagamento
da indenização dos danos oriundos de sua recusa. É o caso, por exemplo, do
contrato de promessa de venda, com faculdade de arrependimento, precursor

80
do de compra e venda. Em caso de inexecução voluntária, resolve-se em
perdas e danos.

Dito isso, resta claro que a identificação das obrigações assumidas, dar ou de
fazer, pode comportar controvérsias, quando a análise é feita especificamente
sobre a tipicidade da prestação. Se, por exemplo, um escritor é contratado por
uma editora (contrato precursor), para criar uma nova obra e entregá-la no
prazo de um ano (contrato definitivo), embora o adimplemento da obrigação
seja o de dar (entregar a obra), entende-se que se trata, no caso, de contrato
típico de prestação de fazer.

Observa-se, portanto, que não é somente o simples fato de entregar o bem,

laborado ou produzido pelo contratado, ao contratante ou comprador, que
evidencia uma prestação de dar e, consequentemente, estar-se-ia lidando com
fato que viesse a gerar o imposto sobre produtos industrializados. Evidente que
o exemplo oferecido é exagerado, pois ninguém irá admitir que um escritor seja
“uma fábrica” de fazer obras literárias.

A distinção de uma espécie de obrigação da outra é explicada por Washington

de Barros Monteiro: “... assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma
coisa, não tendo, porém, de fazê-lo previamente, a obrigação é de dar; todavia,
se primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se
tem de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente,
a obrigação é de fazer”. A explicação do sempre lembrado, professor de todos,
Washington de Barros Monteiro, pode ser de fácil entendimento no direito
privado, não sendo, porém, tão simples no direito tributário, pois nem sempre
uma indústria vende produtos de prateleira, já existentes no estoque. A
industrialização do produto requerido poderia iniciar-se após a efetivação do
pedido ou do contrato, e nem por isso escaparia do conceito de produtos
industrializados, o que será visto adiante.

Neste contexto, a discussão é direcionada às chamadas “industrializações por

encomenda”, ou “serviços por encomenda”.

De início, percebe-se que a encomenda prévia de determinado bem tangível é

acertada mediante um contrato precursor, que se insere sempre como uma
obrigação de fazer do contratado. Este se obriga a produzir o bem, mediante
certas condições e especificidades, para entrega em um prazo previamente
estabelecido. Não há dúvida de que o contrato precursor não resulta em
obrigação tributária derivada de uma atuação econômica, pois esta ainda não
ocorreu. O fato de contratar não comporta exação de IPI ou de ISS, porém
acarreta, isto sim, conseqüências jurídicas de direito civil.

Ora, se houve a necessidade das partes em contrair obrigações contratuais

precursoras, três hipóteses as ensejariam: a) o contrato envolvia um
fornecimento em quantidades substanciais de produtos, a obrigar o contratado
a entregá-los durante um prazo ou em parcelas; b) o contrato envolvia o
fornecimento de um determinado produto específico, feito especialmente para o
contratante; ou c) a mera intenção de criar uma obrigação precursora para
ambas as partes.

81
O primeiro caso não seria uma encomenda de produto específico, mas aquilo
que devedor fabrica normalmente, de forma estandardizada, tendo, porém, o
problema de a produção não ter capacidade operacional de suportar o pedido
para entrega imediata, ou então pelo fato de não interessar ao credor recebê-
los todos, de uma só vez.

Já o segundo caso envolve encomenda de produto específico, e o contrato

precursor torna-se importante, pois define o produto e suas características,
além de dar uma segurança ao contratado de que o bem produzido será
obrigatoriamente recebido pelo contratante, se forem cumpridas as exigências
técnicas estabelecidas no contrato.

Contudo, tanto na primeira quanto na segunda hipótese não há que se dizer de

forma absoluta, como regra intransponível, que o fato de inexistir o bem na fase
contratual caracterizaria uma obrigação de fazer e não de dar. Ninguém diria,
por exemplo, que a Embraer, fábrica de aviões, presta serviços e não vende
mercadorias só pelo fato de que trabalha por encomenda, fechando os
contratos antes da existência das aeronaves.

Ao lembrar que a maioria das indústrias trabalha mediante encomenda ou

através de singelo pedido de compra (que não deixa de ser uma encomenda),
evidencia que a simples condição de existir previamente o produto não elucida
a matéria em seus aspectos tributáveis. Por isso, e com a devida vênia,
discorda-se do eminente professor Aires F. Barreto ao dizer: “A distinção entre
dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples. Basta salientar
que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao
devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações
de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então
inexistente”. Ousa-se discordar porque a distinção não é, de fato, das mais
simples. Além disso, o vínculo jurídico previamente acertado entre as partes
será sempre da natureza de obrigação de fazer (contrato precursor), mas que
não tem efeitos tributários, pois o fato imponível da tributação eclodirá somente
na consumação da obrigação, quando, então, poderá ocorrer um dar ou um
fazer.

Em termos parecidos, o eminente jurista Eduardo Soares de Melo assim

leciona: “No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de ‘operações’, no
sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), de um bem
anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu na sua transformação
ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num ‘dar produto
industrializado’ pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este,
anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal,
sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo
corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do
adquirente”.

Discorda-se, data vênia, do teor da última frase. Não é o fato de ser a

industrialização objeto de encomenda específica que a faz excluir do rol de
produtos industrializados. Ao lado da origem, ou motivo da produção, é preciso

82
adicionar outros ingredientes, indispensáveis para afastar o fato gerador do IPI,
e que serão vistos adiante. Além do mais, não seria o “pedido” de compra, tão
usual no mercado, um tipo de “encomenda específica do adquirente”? Ao ser
preenchido um pedido de compra, assinado ou rubricado pelo representante ou
vendedor da indústria e pelo futuro adquirente do produto, não se evidenciaria
tal ato como um contrato precursor, assumindo ambos uma obrigação?

Supõe-se uma indústria de garrafas e embalagens de vidro que recebe uma

encomenda para fabricar garrafas de desenho e formato especiais para uso de
uma indústria de bebidas. Embora o contrato decorra de encomenda
específica, não se dilui a natureza industrial da fabricação, mantendo-se a
obrigação de “dar produto industrializado”, mediante a produção fabril da
encomenda recebida. Em outras palavras, o fato de existir uma encomenda
prévia e específica, não altera, por si só, a natureza da operação final.

Caberia aqui, também, uma análise do que viria a ser “produção massificada,
estandardizada”. Tal definição merece cuidados. A construção, por exemplo, de
uma plataforma marítima, consoante detalhamentos técnicos específicos e
especiais, não seria, por evidência, massificada ou estandardizada, por se
tratar de um só produto, exclusivo e individuado. E por este motivo, a sua
construção e venda não acarretaria a incidência do IPI? O entendimento a que
se chega é de que a produção massificada e estandardizada não se refere à
quantidade produzida de uma só vez, pois tudo vai depender do ciclo de
produção de cada atividade. No caso, o estaleiro constrói uma plataforma de
cada vez, em período superior a um, dois ou três anos, mas a sua estrutura
operacional está organizada assim, em ciclos de produção continuados, de
longo período de fabricação. Pode até construir duas plataformas ao mesmo
tempo, porém, não seriam considerados, com base no entendimento usual,
produtos “massificados ou estandardizados”, cada um contendo certas
peculiaridades delineadas em seus projetos.

Não é por isso, portanto, que se vai dizer que este produto, específico,
individuado, difere de “produto industrializado”, porque a sua elaboração foi, de
fato, constituída através de um processo industrial, embora diferente em
características dos demais produtos ali fabricados. O estabelecimento fabril
permanece o mesmo, fabricando produtos em série, massificados ou
específicos, de acordo com a filosofia de venda aplicada, conforme o marketing
adotado em cada indústria. Seria o caso, por exemplo, de um estaleiro: tanto
faz fabricar barcos em série ou uma balsa de características próprias
previamente estabelecidas, não escaparia em ambos os casos do conceito de
produtos industrializados.

A conclusão possível é de que a massificação ou estandardização não se

refere ao produto em si, mas, isto sim, à linha de produção sobre a qual a
indústria está assentada, estruturada e organizada para executar.

Há, portanto, a necessidade de se investigarem outros aspectos que

possibilitem chegar-se a uma conclusão de que a operação final daria ensejo à
incidência do IPI ou do ISS.

83
Ensina Maria Helena Diniz, que “a empreitada ou locação de obra é o contrato
pelo qual um dos contratantes (empreiteiro) se obriga, sem subordinação, a
realizar, pessoalmente, ou por meio de terceiro, certa obra (p.ex., construção
de uma casa, represa ou ponte; composição de uma música) para o outro
(dono da obra), com material próprio ou por este fornecido, mediante
remuneração determinada ou proporcional ao trabalho executado”.

A palavra ‘obra’ possui sentido amplo. Significa todo resultado a se obter pela
atividade ou pelo trabalho, como a produção ou modificação de coisas, o
transporte de pessoas ou de mercadorias, a realização de trabalho científico ou
a criação de obra artística, material ou imaterial.

A empreitada pode ser apenas constituída do seu trabalho ou responsabilizar-

se, também, pelos materiais aplicados na obra. O fato de fornecer os materiais
não altera a essência do contrato, não podendo, por isso, tratá-lo como
contrato de compra e venda:

“A empreitada é contrato civil. Não se torna ato comercial pelo fato de haver
fornecimento de materiais, porque não tem por fim essa alienação, mas a
criação de uma coisa, pelo trabalho do construtor. O que é capital nela é a
produção da obra e não a alienação dos materiais nela empregados (RF
89/178)”.

Percebe-se que o contrato de empreitada é constituído pelo trabalho que

alguém presta a outrem, a quem caberá o seu resultado. Neste particular, há
que se notar certa similaridade entre o contrato de empreitada com o contrato
de industrialização por encomenda, quando, então, o fabricante elabora com
autonomia e estrutura operacional própria o produto encomendado, ou seja, o
produto no sentido de obra. O motivo maior da semelhança decorre do fato de
que na compra e venda pode ter, também, como elemento do contrato um bem
ou uma coisa futura. Ensina Fran Martins que “futuras são as coisas que, não
existindo quando se forma o contrato, poderão existir posteriormente,
dependendo essa existência da ação do homem. (...) As coisas futuras poderão
ser certas (venda de sapatos que fabricarei) ou incertas (venda de safra de
café deste ano, que pode existir, mas pode deixar de existir se, por exemplo, o
cafezal for atingido pela geada)”.

Esta é uma questão crucial na discussão sobre os conflitos entre o IPI e o ISS.
Uma indústria pode perfeitamente fechar uma encomenda (contrato de compra
e venda) para entrega futura de produtos ainda não fabricados. No exemplo de
Fran Martins, a fábrica de sapatos contrata a venda de sapatos ainda não
fabricados, fato que não invalida ou descaracteriza uma negociação puramente
mercantil. A entrega futura da mercadoria ensejará a tributação do IPI, nunca
do ISS, apesar de não existir o produto na época da contratação. Sendo assim,
e apesar da posição de diversos eminentes juristas, não se pode dizer, de
forma taxativa, que todos os contratos de encomenda proporcionarão, ao final,
obrigações de fazer.

Como, então, distinguir a empreitada de uma industrialização por encomenda?

A procura da resposta é instigante: alguns autores partem da definição da

84
supremacia da obrigação, conforme José Roberto Vieira: “Se definida a
supremacia do dar, admite-se a compra e venda e a submissão ao IPI. Se, ao
revés, estabelecida a prioridade do fazer, reconhece-se a empreitada de
materiais e a sujeição ao ISS”.

Mas, quem irá definir a supremacia? Deixa-se a critério dos contratantes? A

sujeição tributária ficará ao talante do contribuinte? Não resta dúvida que algo a
mais, que venha fortalecer a tese da supremacia precisa ser delineada. Neste
sentido, o mesmo autor dá uma valiosa contribuição ao dizer que a
investigação deve focalizar-se no produto, tratando-se de compra e venda
sempre que o contrato visar à elaboração e entrega futura de um produto que
já seja integrante da linha de produção do industrial.

Uma pista importantíssima! Resta claro que se deve entender como “linha de
produção” o modelo estrutural e organizacional da indústria, na qual caberia a
produção de bens diferenciados, mas sem desvirtuar-se da natureza fabril.
Seria, de certa forma, o que foi relatado pela Ministra Eliana Calmon no
Recurso Especial nº. 395.633/RS, ao tratar de um caso sobre industrialização
sob encomenda de móveis de madeira:

“Observe-se, em primeiro lugar, que só há incidência do imposto municipal,

ISS, se não incidir o IPI, prevalência que, no caso dos autos, salta aos olhos.
Com efeito, não se pode descaracterizar-se a operação que sofre a madeira,
transformada em um produto final com características inteiramente novas, o
simples atendimento a um modelo ou mesmo a uma técnica sugerida ou
fornecida pelo destinatário do produto (...)”.

Com as devidas ressalvas ao primeiro comentário da Ministra, não resta dúvida

que, no caso, a indústria de móveis mantém a mesma estrutura operacional, de
máquinas e mão-de-obra, para produzir móveis de madeira e não será a
produção de modelos diferenciados que irá alterar o seu objeto de produção e
comercialização.

Da mesma maneira seria o caso de uma grande indústria de motores e

transformadores elétricos que fechou contrato substancial de exportação de
produtos, mas sendo obrigada, segundo a notícia do jornal, a alterar diversos
itens de sua linha de montagem em vista das peculiaridades técnicas dos
produtos encomendados. O exemplo é apenas conceitual, visto tratar-se de
exportação, mas, por evidência, a supremacia da operação é nitidamente
mercantil, de compra e venda.

Enfatiza-se, também, a importância da existência prévia de uma organização

de meios, montada e estruturada em estabelecimento pronto e acabado,
devidamente preparado para fabricar produtos. Na industrialização de
encomenda, o local da “obra” almejada já está organizado como complexo
industrial, não importando ser um grande parque fabril ou uma singela oficina.
No contrato de empreitada, o local da “obra” nada contém em meios de
organização cuja estrutura se forjará consentânea ao resultado prometido.

85
Não serve este aspecto como regra-matriz a não permitir exceções, mas é
importante registrar que nos contratos de compra e venda de produtos
encomendados o estabelecimento onde serão fabricados os bens prometidos
já está organizado e estruturado em termos operacionais. Já nos contratos de
empreitada, não há estabelecimento previamente organizado onde será
executada a obra desejada.

Registra-se, por fim, que não há de se confundir contrato de empreitada com o

contrato de prestação de serviços. Neste último se sobreleva o trabalho e
esforço do contratado, e não o resultado. O prestador do serviço possui, em
geral, um estabelecimento, um local, onde exerce suas atividades e conclui o
resultado do seu trabalho. Oficina, consultório, escritório, ateliê, etc. são
exemplos de estabelecimentos de prestadores de serviços. Já o empreiteiro
pode até possuir um estabelecimento, mas o resultado da empreitada não será
ali concluído, mas, sim, no local da obra.

Deixou-se para o final o que seria o principal norteador e moderador dos

conflitos entre o IPI e o ISS, às vistas do direito positivo regulamentador da
matéria.

De início, o item 07 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03

relaciona uma série de prestações de serviços mediante contratos de
empreitada. São execuções de obras de construção, sondagem e perfuração
de poços, escavação, drenagem, irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.
Nada haveria, neste item da lista, a conflitar o ISS com o IPI, a não ser a
montagem de produtos, peças e equipamentos. Entretanto, é evidente que a lei
trata de montagem como obra e executada no estabelecimento do tomador do
serviço. Se fosse montagem de produtos executada fora do local onde o
serviço é prestado, e fornecida (vendida) ao contratante seria possível
identificar em determinadas operações a sujeição ao IPI. O saudoso mestre
Orlando Gomes comenta a distinção entre contrato de empreitada e de
fornecimento:

“A diferença reside na qualidade da prestação. Na empreitada, promete-se um

resultado - opus - prevalecendo, pois, como elemento juridicamente relevante,
a execução da obra. No contrato de fornecimento, como ressalta Messineo, a
dação de coisa, ou a possibilidade do gozo, é o fim principal, ficando o trabalho
como elemento preparatório e interno da atividade do fornecedor. Os dois
contratos, no entanto, podem estar fundidos num contrato misto”.

Um exemplo seria a venda de elevadores para prédio em construção. De

acordo com as especificações técnicas determinadas pelo comprador, os
elevadores são fabricados no estabelecimento do fabricante, fora, portanto, do
local da obra, mas a montagem é ali executada. Mesmo que haja um só
contrato (misto, de fornecimento e montagem), para fins tributários haveria a
necessidade de discriminar o preço dos elevadores fabricados e o preço dos
serviços de montagem, distinguindo, assim, a base de cálculo de cada tributo.
No entanto, se o preço for um só, não haveria qualquer dúvida que a
supremacia, a prestação-fim da operação, seria a venda dos equipamentos,

86
provocando a tributação do IPI sobre o valor total (inclusive do ICMS), sem
ocorrer incidência do ISS.

O mesmo não se pode dizer dos contratos de empreitada quando o empreiteiro

fornece os materiais para execução da obra. Tal fornecimento não desfigura a
empreitada, sendo os materiais aplicados considerados apenas componentes e
insumos que permitem o cumprimento da obrigação de fazer. Esses materiais
não são “vendidos” ao contratante, mantendo-se a natureza de contrato civil e
não transformando a operação em ato comercial, conforme já visto. Em tais
situações, o ISS alcança o valor total do contrato, não se deduzindo o valor dos
materiais aplicados.

Mas, até a vigência da Lei Complementar nº. 56, de 1987, anterior, portanto, ao
advento da atual Constituição Federal, o entendimento não era esse. O item 72
da lista de serviços anexa àquela lei complementar estabelecia uma condição:
“... de objetos não destinados a industrialização ou comercialização”.

Na época, Bernardo Ribeiro de Moraes explicava: “Devemos observar que o

beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do
imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a
comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que
constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto.
Se o acondicionamento, ou o reacondicionamento for feito em produtos que
serão vendidos, haverá a incidência do IPI”.

Esta era a influência do aspecto residual do ISS, a vigorar naquela época, ou

seja, a União e os Estados podiam tributar serviços que estivessem
compreendidos em suas respectivas competências, o que não deixava de ser,
mesmo naquela época, uma flagrante violação aos conceitos doutrinários que
se firmavam a partir da Emenda Constitucional nº. 18/1965.

A Lei Complementar nº. 116/2003 veio corrigir tal anomalia ao procurar

distinguir de melhor forma as obrigações de fazer das obrigações de dar, pelo
menos neste particular. Não importa mais a destinação que será dada ao
produto pelo tomador do serviço, se vai vendê-lo, se vai usá-lo, se será
componente de outro produto, nada disso importa ao prestador do serviço,
contratado apenas para prestar o serviço e nada mais.

No mesmo teor, pode ocorrer o contrário. Se uma indústria for contratada para
fabricar um bem qualquer, embora encomendado e de características
específicas, não há como identificar essa operação no campo de abrangência
do ISS. Inexiste aí o serviço executado em um bem de terceiro. As indústrias
de móveis servem para exemplo: a encomenda de mobiliário de cozinha,
embora exclusivo, de modelo original e de medidas específicas do local em que
será instalado, é operação industrial, cuja supremacia é a obrigação de dar, e
não de fazer. Em outras palavras, apesar de ser uma encomenda, a prestação-
fim é a venda do mobiliário.

Chega-se às seguintes conclusões:

87
a) Estabelecer como regra-matriz a distinção de obrigações de fazer das
obrigações de dar não resolve, em definitivo, o conflito entre o ISS e o
IPI/ICMS;

b) Estabelecer como regra-matriz que todas as industrializações de encomenda

são serviços tributáveis pelo ISS, não condiz com a realidade de cada situação;

c) Dizer que os contratos de empreitada são aqueles que visam o resultado da

obra nada esclarece para dirimir os conflitos tributários ora existentes, porque
nos contratos de compra e venda futura, o mesmo acontece;

d) Os serviços de empreitada tributáveis pelo ISS são aqueles inseridos na lista

de serviços anexa à L/C 116/03, não se confundindo com contratos de
fornecimento;

e) No contrato misto, empreitada e fornecimento, se a supremacia for a venda

do produto, torna-se a montagem ou a instalação mero serviço-meio, ou
prestação-meio, não podendo ser tributado pelo ISS;

f) Nos serviços prestados em bens de terceiro, independentemente de sua

destinação, cabe a incidência do ISS, e não do IPI/ICMS;

g) Nas industrializações de bens novos, apesar de encomendados, o objeto da

prestação é a venda do bem (IPI/ICMS), e não o serviço prestado.

Para terminar, veja uma interessante decisão do Superior Tribunal de Justiça:

“1. Trata-se de Agravo Regimental contra decisão que negou seguimento a

Recurso no qual se controverte acerca do tributo incidente sobre a operação
denominada de "industrialização por encomenda" - se ICMS ou ISS -, durante a
vigência do Decreto-Lei 406/1968.
2. Conforme se extrai do acórdão recorrido, o agravante pretende cobrar ICMS
pela atividade de beneficiamento de matéria-prima, consistente em "soprar"
tubos até o tamanho previamente definido, e "rotular" em seguida o objeto
soprado, que passa a ter forma de garrafa "pet". Tanto os tubos quanto os
rótulos são fornecidos pelo contratante do serviço.
3. O Tribunal a quo concluiu que não incide ICMS sobre os fatos em análise,
uma vez que a matéria-prima beneficiada foi fornecida exclusivamente pelo
contratante do serviço e não houve circulação de mercadoria.
4. A Turma de Direito Público do STJ possuem precedentes no sentido de que
a "industrialização por encomenda" caracteriza prestação de serviço sujeita à
incidência de ISS, e não de ICMS.
5. O mesmo entendimento é aplicável ao presente caso, no qual os fatos
geradores ocorreram durante a vigência do Decreto-Lei 406/1968. Seu art. 8°,
§ 2° exige, como condição para a incidência de ICMS, que haja fornecimento
de mercadorias nos serviços não especificados na Lista Anexa.
6. Portanto, ainda que o serviço não conste na Lista Anexa ao aludido diploma
legal, a incidência de ICMS não prescinde do efetiva circulação de

88
mercadorias. Como o acórdão recorrido constatou inexistir esse fato, não há
falar em incidência do tributo estadual.
7. Agravo Regimental não provido”.
(AgRg no REsp 1280329/MG Rel. Min. Herman Benjamin - DJe 13/04/2012).

87 - Uma refinaria de petróleo recebe petróleo da Petrobrás e

encaminha gasolina e diesel à mesma empresa. Tais serviços
não seriam de beneficiamento e tributados pelo ISS?
Resposta:
As operações de petróleo estão identificadas na Constituição Federal, a iniciar
com os termos da alínea b, inciso X do § 2º do art. 155, a culminar com o § 3º
do mesmo artigo, a dizer:

“§ 3º - À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e

o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas
a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País”.

Assim, de início, a Constituição veda incidência de impostos, inclusive o ISS,

sobre operações relativas a derivados de petróleo e combustíveis, exceto
ICMS, Imposto de Importação e Imposto de Exportação.

Ademais, estou, em princípio, entendendo que se trata, realmente, de uma

transformação e não um mero beneficiamento. Diz o Professor Antonio
Maurício da Cruz que “haverá produto industrializado se, do esforço humano
sobre bem móvel, resultar acréscimo ou alteração de utilidade, pela
modificação de qualquer de suas características. Inocorrendo tal efeito, tratar-
se-á de simples prestação de serviços” (O IPI – Limites Constitucionais,
Revista dos Tribunais, 1974, p. 55). E há, por evidência, uma radical
transformação do petróleo (matéria prima) após o seu refino, constituindo
novos produtos perfeitamente definidos. A propósito, importante esclarecer que
a transformação do petróleo em produtos derivados não sofre incidência do IPI,
justamente em função dos termos do mandamento constitucional acima citado.

Outro aspecto a considerar seria o procedimento operacional praticado em tais

operações. Quando o senhor diz: “encaminha gasolina e diesel à mesma
empresa”, me parece que este encaminhamento não seria de simples remessa,
mas, sim, de fornecimento, acompanhado de nota fiscal mercantil. O ICMS
grava as operações de derivados de petróleo quando praticadas em um
mesmo Estado, pois a imunidade prevê somente operações interestaduais.

88 - Serviços de manutenção e assistência técnica de TV a

cabo são tributáveis pelo ISS ou devem ser considerados
atividades-meio do serviço principal?
Resposta:

89
A decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça, sobre prestação-fim e
prestação-meio, serve para entender a questão. Trata-se da discussão em que
o Município pode cobrar ISS dos serviços de manutenção dos equipamentos,
prestados pela empresa de TV por assinatura:

“(...)
3. A atividade de manutenção em comento é autônoma e não decorre,
necessariamente, da fruição dos serviços de TV por assinatura. A esse
respeito, conforme assentado pela própria recorrida, a manutenção onerosa se
dá quando o defeito verificado é ocasionado por culpa exclusiva do cliente na
posse ou no uso incorreto do equipamento. Assim, caberá ao cliente arcar com
o reparo da coisa emprestada, ainda que o contrato de TV por assinatura, por
outras razões, venha a ser rescindido.
4. Dessa forma, verifica-se que o conserto no equipamento aproveita, em
primeiro plano, o consumidor, na medida em que por meio dessa assistência,
ele cumprirá com sua obrigação contratual, não estando sujeito a qualquer
ação por parte da empresa dona do aparelho.
5. Constata-se, ainda, que o fato de a própria empresa de TV por assinatura
realizar a manutenção do equipamento, por si só, não retira o caráter autônomo
do serviço prestado ao consumidor. Nesse contexto, a manutenção do
equipamento não deve ser considerada como serviço-meio (até porque, em
tese, tal conserto poderia ocorrer por meio de terceiro), mas como serviço-fim
de atividade complementar (ou facilidade adicional), passível, portanto, de
tributação.
6. Pertinente o acórdão o acórdão paradigma apontado (REsp 710.744/MG,
Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 7/2/06), segundo o qual
"aos serviços prestados pelas operadoras de TV a Cabo - sobre os quais incide
o ICMS - agregam-se outros serviços acessórios, como os de assistência
técnica, de instalação de equipamentos, mudança na seleção de canais,
habilitação de decodificador e de ponto extra, que não se confundem com os
de telecomunicação propriamente dito e sobre os quais deve incidir o imposto
municipal - ISS, na forma do Decreto-lei 406/68, item 21 da Lista de Serviços -
'Assistência Técnica'".
(REsp 1194562 / SP - Relator Ministro Benedito Gonçalves - DJ 17/10/2011)

Em conclusão, quando os serviços de manutenção e assistência técnica estão

agregados à atividade principal, isto é, o valor da assinatura mensal já inclui os
demais serviços, não haveria incidência do ISS. Todavia, quando tais serviços
são cobrados à parte, como serviços independentes, haveria, então, a
incidência do imposto municipal.

89 - Fabricação de sacos de papel sob encomenda sofre

incidência do ISS ou do IPI?
Resposta:
Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

“1. A atividade de confecção de sacos para embalagens de mercadorias,

prestada por empresa industrial, deve ser considerada, para efeitos fiscais,

90
atividade de industrialização. A inserção, no produto assim confeccionado, de
impressões gráficas, contendo a identificação da mercadoria a ser embalada e
o nome do seu fornecedor, é um elemento eventual, cuja importância pode ser
mais ou menos significativa, mas é invariavelmente secundária no conjunto da
operação.
2. A súmula 156 do STJ, segundo a qual "a prestação de serviço de
composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS", tem por
pressuposto, conforme evidenciam os precedentes que a sustentam, que os
serviços de impressão gráfica sejam preponderantes na operação considerada.
Pode-se afirmar, portanto, sem contradizer à súmula, que a fabricação de
produtos, ainda que envolva secundariamente serviços de impressão gráfica,
não está sujeita ao ISS.
3. Recurso especial a que se dá provimento”.
(REsp 725246/PE; RECURSO ESPECIAL 2005/0023177-2 – Relator Ministro
Teori Albino Zavascki – 1ª Turma – DJ 14/11/2005).

90 - A base de cálculo do ISS das atividades enquadradas no

subitem 14.01 da lista de serviços deve deduzir os materiais
empregados na prestação dos serviços?
Resposta: Sim, quando o prestador, também no papel de comerciante, fornece
as peças e partes empregadas no serviço. Evidente que tal fornecimento
deverá ser comprovado mediante emissão de nota fiscal de ICMS. Quando
uma oficina, por exemplo, atua tanto em serviço quanto em comércio, qualquer
serviço que envolva fornecimento de peças terá a sua base de cálculo
deduzida do valor da venda das peças. Em outras palavras, o tomador do
serviço receberá nota fiscal de serviço e nota fiscal de ICMS, cada qual a
discriminar a natureza da atividade exercida (serviço e venda). Todavia,
quando a oficina atua exclusivamente em serviço, a eventual aplicação de
peças seria custo da prestação, pois a oficina adquiriu as peças de terceiros,
agindo como usuário final. Neste caso, o ISS incidiria sobre o total orçado e
cobrado do tomador, a não ser se a oficina adquirir as peças em nome do
tomador do serviço e apresente as notas fiscais respectivas, como parte da
comprovação do valor cobrado. Se agir desse modo, a nota fiscal de serviços
registraria apenas a parte dos serviços.

Abaixo, uma decisão do Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria:

“1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de
relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos
repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ,
consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim
entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o
serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e
incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida
lista.
2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de
refrigeradores com fornecimento das peças empregadas.

91
3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei
Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de
peças, no qual incidirá ICMS.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de
refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de
cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a
estas, evitando-se a bitributação.
Recurso especial improvido.”
(REsp 1239018/PR - Ministro Humberto Martins - DJ 12/05/2011)

91 - Serviços de manutenção de elevadores são tributados pelo

ISS no local da prestação ou do estabelecimento prestador?
Pergunto por que o Município de São Paulo cobrou o ISS do
prestador do meu Município.
Resposta:
Não há dúvida nenhuma que os serviços de manutenção, inclusive assistência
técnica, quando prestados em bens de terceiros, sofrem incidência do ISS no
local do estabelecimento prestador. No caso, importante distinguir os serviços
de manutenção de elevadores já instalados, devidamente montados e de
propriedade do tomador do serviço, daqueles serviços de empreitada de
instalação e montagem do equipamento, quando, então, a incidência será no
local da obra. Em outras palavras, fazer a obra para instalar e montar um novo
elevador seria serviço de empreitada de obras, enquadrado no subitem 7.02 da
lista de serviços. Mas, no caso de serviços de manutenção ou conserto de
elevadores já em funcionamento, o enquadramento seria no subitem 14.01 da
lista, e tais serviços são tributados no estabelecimento prestador. No caso da
pergunta, o ISS seria do seu Município.

Ocorre, porém, que o Município de São Paulo vem exigindo dos prestadores de
serviços estabelecidos em outros municípios, um cadastramento prévio
naquela municipalidade, e sem este cadastramento o tomador se vê obrigado a
reter o imposto. Bem, não é justo, realmente, o prestador pagar duas vezes o
imposto, mas, ao mesmo tempo, não pode o seu Município silenciar-se diante
da evasão de receita, o que poderia ser considerado renúncia de receita fiscal,
sendo seus agentes responsabilizados por isso.

Deste modo, e estando o seu Município perfeitamente amparado na lei

complementar, obriga-se a lançar e cobrar o referido tributo, deixando ao
prestador a incumbência de repetir o indébito no Município de São Paulo, se
assim for realmente o caso.

Item 15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive

aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar
pela União ou por quem de direito

92
92 - Os serviços de leasing são tributados no local da operação
ou na matriz da arrendadora?
Resposta:
Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal decidiu por considerar
constitucional a incidência do ISS nas operações de arrendamento mercantil do
tipo financeiro, porém, não entrou no mérito sobre a localização do gravame,
assunto de ordem infraconstitucional e, assim, na órbita de decisão do Superior
Tribunal de Justiça. Tal decisão ainda não foi julgada até este momento.

A regra instituída na Lei Complementar n. 116/03 mantém a incidência no local

do estabelecimento prestador, ou, na ausência de estabelecimento, no
domicílio do prestador. A referida lei, no entanto, abre diversas exceções à
regra geral, levando em conta a total impossibilidade de determinados serviços
serem prestados em estabelecimento, como, por exemplo, serviços de
empreitadas de obras de construção civil, serviços de coleta de lixo, serviços
de estacionamento e assim por diante. Os serviços relacionados ao setor
bancário ou financeiro não estão incluídos nas exceções, justamente por serem
prestados em estabelecimentos.

Em relação aos serviços de arrendamento mercantil, devemos observar,

inicialmente, quem os presta. São prestadores de serviços de leasing os
Bancos Múltiplos, com carteira de arrendamento mercantil, e as empresas de
arrendamento mercantil com atividade específica. No caso dos Bancos
Múltiplos, mais do que evidente é a incidência do ISS no local da operação, em
vista da existência do estabelecimento prestador no Município. Ou seja, a
“agência” bancária local não é exclusiva de banco comercial, mas, sim, de
todas as atividades exercidas pelo Banco Múltiplo. Bom lembrar que a maioria
das grandes instituições financeiras tem personalidade jurídica de Banco
Múltiplo (Bradesco, Banco do Brasil, Itaú etc.). No entanto, mesmo sendo
Banco Múltiplo, tais instituições costumam contabilizar as operações de leasing
centralizadas na matriz, o que é um flagrante desvio de receita tributável no
Município onde se localiza a agência que prestou o serviço correspondente.

Bom lembrar a decisão abaixo do STJ:

(...)
“5. In casu, restou assente no acórdão recorrido que: "A municipalidade
notificou o banco embargante a apresentar dentro de certo prazo
documentação referente a operações de arrendamento mercantil (leasing), com
o fim de apurar-se a base de cálculo para lançamento do ISS.
Como tal não foi feito pelo executado, a Municipalidade impôs a multa ora
pretendida pela execução fiscal.
Ora, mesmo que não tenha havido comprovação de que o contribuinte exerceu
atividade entendida pelo Fisco como tributada com ISS (arrendamento
mercantil), isso não desobriga o prestador de serviço de apresentar ao ente
público documentação relacionada com a regularidade da escrituração fiscal.
(...) Isso quer dizer que, mesmo que a atividade de arrendamento mercantil não
possa ser considerada como serviço (o que afastaria a incidência do ISS), tal
não impede que o contribuinte tenha no seu estabelecimento a escrituração

93
fiscal exigida pelo Fisco, de modo que, quando solicitada, deve ser
apresentada.
Dessa forma, se o Município exigiu apresentação de documentos fiscais e o
contribuinte não atendeu no prazo legal, procede a autuação da infração e
imposição de multa.
6. Outrossim, a análise das assertivas do recorrente (de que "não houve recusa
na apresentação de documentação relacionada com a regularidade da
escrituração fiscal, mas, sim, a impossibilidade material de se apresentar o que
estava sendo solicitado na respectiva notificação" e de que seu objeto social
não contempla a prática de arrendamento mercantil) reclama a interpretação de
cláusulas contratuais, bem como o reexame de estudo técnico que
fundamentou a tese esposada, providências insindicáveis a esta Corte, em
sede de recurso especial, ante o teor das Súmulas 5 e 7/STJ.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e nessa parte desprovido.
(REsp 1040578/SP, Rel. Ministro Luiz Fux - DJe 05/08/2009)

Por outro lado, temos as empresas de arrendamento mercantil. Apesar da

alegação de que não possuem estabelecimento no Município, não resta
qualquer dúvida, em minha opinião, de que o serviço foi prestado no Município
onde o adquirente o contratou, onde foi atendido, onde tomou conhecimento
das condições da operação, onde assinou o contrato, onde recebeu o bem
arrendado. Em tais casos, o estabelecimento prestador tanto pode ser o do
revendedor do bem, como pode ser a agência bancária do grupo financeiro de
que faz parte a empresa de arrendamento mercantil.

Não vem ao caso que os procedimentos administrativos de elaboração de

contrato foram feitos na sede da empresa arrendadora. Ora, a simples
confecção do contrato não define o momento da ocorrência da prestação do
serviço. Nas palavras de Aires F. Barreto, considera-se ocorrido o fato
tributável no momento em que se perfaz a prestação do serviço. E é evidente
que a prestação do serviço não ocorreu no momento da elaboração e
assinatura do contrato. Só ocorre a incidência do ISS quando consumada a
prestação. Repetindo o autor: “O local de incidência do ISS não se define pelo
lugar em que são celebrados os contratos, pois, como visto, esse imposto não
incide sobre contratos, mas sobre fatos objetos de contratos”.

É preciso deixar claro que não estamos a dizer que o ISS deve ser cobrado
levando em conta apenas o domicílio do tomador do serviço. Evidente que tal
fato não enseja por si só o local da tributação. O que estamos a dizer é que o
estabelecimento prestador lá está, ou na figura de uma agência bancária, ou na
figura do estabelecimento vendedor do bem, pois este atua como posto de
atendimento ou de representação da empresa arrendadora. São esses
estabelecimentos que, efetivamente, prestam o serviço, restando à sede da
empresa somente os serviços meios, tais como elaboração do contrato,
contabilização, recebimento dos pagamentos etc.

93 - Quais são os serviços prestados por um correspondente

bancário?

94
Resposta:
Correspondente bancário é qualquer pessoa jurídica que dentre suas
atividades atue também como agente intermediário entre instituições
financeiras e seus clientes finais.

De acordo com as Resoluções BACEN números 3110 e 3156, ambas de 2003,

os correspondentes bancários podem prestar os seguintes serviços para
bancos e demais instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil:
- propostas de abertura de contas de depósitos à vista, a prazo ou poupança;
- recebimento e pagamento de contas, aplicação e resgates em fundos de
investimentos;
- ordens de pagamentos;
- pedidos de empréstimos e financiamentos;
- analise de crédito e cadastro;
- serviços de cobranças;
- pedidos de cartões de créditos;
- atividades de processamento de dados.

Para contratação dos serviços de correspondente bancário, a instituição

financeira deverá elaborar contrato com a empresa interessada onde constem,
no mínimo, as seguintes cláusulas:
- que garantam a total responsabilidade da instituição autorizada pelo Banco
Central pelos serviços prestados pelo correspondente bancário;
- que garantam o total acesso do Banco Central do Brasil a todas as
informações, dados e documentos relativos à empresa contratada e à suas
operações;
- que determinem que o substabelecimento do contrato a terceiros, ou seja, se
ocorrer o repasse do contrato à outra prestadora de serviços que dependa da
autorização expressa do banco ou da instituição financeira.
O correspondente bancário ficará proibido de:
- efetuar adiantamentos de recursos a serem liberados pelo banco ou
instituição financeira;
- emitir a seu favor carnês ou títulos relativos aos serviços que este preste;
- efetuar cobrança de qualquer tarifa, por sua conta, pelos serviços de
intermediação prestados;
- dar garantia nas operações prestadas.

Observa-se, assim, que o correspondente bancário é um mero prestador de

serviços à instituição financeira que o contratou, auferindo, pela prestação de
tais serviços, uma comissão, cuja receita é tributável pelo ISS.

Neste sentido, o estabelecimento do correspondente bancário caracteriza-se,

também, como local da prestação do serviço financeiro prestado pela
instituição financeira. Cabe lembrar o conceito de estabelecimento ditado no
art. 4º da Lei Complementar n. 116/03, quando diz: “(...) sendo irrelevantes
para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de
atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras denominações que venham a ser utilizadas”.

95
Assim, qualquer cobrança de tarifa, como é o
instituição financeira (pois o correspondente é
usuário), deve ser tributada no Município
correspondente bancário, cujo estabelecimento
estabelecimento prestador.
caso do TAC, efetuada pela
proibido de cobrar tarifas do
onde estiver localizado o
é entendido, no caso, como

A última decisão por nós conhecida do STJ, a respeito de local de incidência,

foi, exatamente, em um caso do Município de Belo Horizonte:
Ementa
“Processual Civil e Tributário - Agravo Regimental - ISS - Competência
Tributária - LC 116/2003.
1. Decisão agravada que, equivocadamente, decidiu à questão tão-somente à
luz do art. 12 do Decreto-lei 406/68, merecendo análise a questão a partir da
LC 116/2003.
2. Interpretando o art. 12, "a", do Decreto-lei 406/68, a jurisprudência desta
Corte firmou entendimento de que a competência tributária para cobrança do
ISS é do Município onde o serviço foi prestado.
3. Com o advento da Lei Complementar 116/2003, tem-se as seguintes regras:
a) o ISS é devido no local do estabelecimento prestador (nele se
compreendendo o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar
serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade
econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as
denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal,
escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas); e
b) na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas
hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3° da LC 116/2003.”

94 - O ISS incide sobre as receitas bancárias contabilizadas na

conta COSIF 7.1.1.00.00-1 – Rendas de Operações de Crédito?
Resposta:
Essa conta registra as receitas de operações de crédito, decorrentes de
empréstimos, descontos, financiamentos etc. Os juros são creditados a cada
mês, obedecendo ao regime de competência.
Entretanto, algumas receitas de serviços são, também, lançadas nas contas
iniciadas em “7.1.1.”. São exemplos de serviços contidos nessas contas:
Abertura de crédito (“Taxa de abertura de crédito”);
Renegociação de dívida;
Substituição de garantia;
Custódia de cheque pré-datado;
Rescisão Contratual (Quitação Antecipada);
Concessão de adiantamento a depositante;
Elaboração de contrato (em alguns casos).

É de notar que os serviços acima enumerados constam da Resolução nº.

3.518, do Conselho Monetário Nacional, e da Circular nº. 3.371 do Banco
Central. Tais serviços são cobrados por tarifas independentes dos juros e
demais acessórios cobrados pelas instituições financeiras. Evidente, portanto,

96
que não podem ser tratadas como prestações-meio, mas, sim, como serviços
efetivamente prestados ao tomador do empréstimo.

Assim, a conta 7.1.1.03 refere-se a adiantamentos a depositantes, mas a conta

7.1.1.03.30 registra a receita auferida com a cobrança de taxa, quando ocorre
um adiantamento ao cliente. Não se trata, deste modo, de juros, mas de uma
taxa que se cobra do usuário. Receita tributável pelo ISS.

Da mesma forma, observar as contas 7.1.1.05 (Empréstimos) e 7.1.1.15

(Financiamentos). Serão encontradas subcontas referentes a tarifas tributáveis
pelo ISS.

95 - Informar sobre as contas COSIF 7.1.9.99.21 e 7.8.1.10.00-1

Resposta:
Título: OUTRAS RENDAS OPERACIONAIS 7.1.9.99.00-9
Função:
Registrar as rendas operacionais, para cuja escrituração não exista conta
específica, que constituam receita efetiva da instituição, no período.
A instituição deve manter controle analítico para identificar as rendas da
espécie, segundo a sua natureza.
A conta serve, portanto, para registrar rendas sem conta específica. A conta
7.1.9.99.21, citada na consulta, registra rendas de taxas sobre
empreendimentos imobiliários. Como já foi dito, os bancos intitulam de taxas
algumas tarifas cobradas dos clientes e que não se referem a juros. Receita
tributável pelo ISS. O enquadramento aparente seria o 15.18

Título: RATEIO DE RESULTADOS INTERNOS 7.8.1.10.00-1

Função: Registrar, em caráter facultativo, as receitas que as dependências da
instituição ratearem entre si. Não é permitido registrar, nos saldos globais da
instituição, em balancetes, inclusive nos de junho e dezembro, qualquer
diferença entre os saldos devedores e credores desta conta, uma vez que as
pendências devem ser previamente regularizadas.

Essa é uma conta problemática, porque, como se vê acima, o próprio Banco

Central declara o seu caráter facultativo e não permite registrar as diferenças
entre saldos devedores e credores. Em outras palavras, os saldos são
reconciliados e a agência apresenta apenas o saldo credor (receita) ou devedor
(despesa) sem discriminação dos lançamentos. Todavia, a conta de rateio tem
receitas de serviços, tipo participação na comissão auferida em financiamentos
concedidos, da qual uma parcela é destinada à agência e a outra à matriz. Um
caminho é requerer ao banco o detalhamento do resultado. O enquadramento
vai depender do serviço cuja receita foi rateada com outra agência ou matriz.

96 - Explicar as contas COSIF do Grupo “5”

Resposta:

97
As contas COSIF de código inicial “5” registram as receitas antecipadas, isto é,
receitas de exercícios futuros que vão sendo repassadas para receita do
exercício na medida em que forem atingidos tais exercícios. São exemplos as
receitas de locação de cofres, comissões de empréstimos e outras. A receita é
debitada pelo total do cliente no momento da operação, mas a sua apropriação
como receita seguirá o regime de competência, a cada mês.

Diz o COSIF:
"Título: Rendas Antecipadas - 5.1.1.10.00-4
Registrar as rendas recebidas antecipadamente, diminuídas dos custos e
despesas a elas correspondentes, a serem apropriadas em períodos seguintes
e que de modo algum sejam restituíveis. Exemplos de rendas que podem
ocorrer por antecipação:
- Aluguéis;
- Comissão sobre fianças;
- Comissão de repasse da Resolução n. 63;
- Comissão de abertura de crédito.

Quando os custos ou despesas excederem as respectivas rendas, deve-se

considerar tal excesso no próprio período, mediante adequado registro nas
contas de despesa (operacional ou não operacional). As rendas da espécie,
correspondente a cada operação, de valor até 100 (cem) OTN, podem, a
critério da instituição, ser apropriadas diretamente em conta de receita efetiva,
no ato da operação."

Temos, então, uma questão a resolver: O ISS incide sobre receitas

antecipadas, ou não? Em minha opinião, o ISS incide quando ocorre o fato
gerador e, nos casos de rendas antecipadas, o fato gerador ocorreu, embora a
receita tenha que respeitar o regime de competência. Diferente, portanto, de
um adiantamento efetuado antes da prestação do serviço.

Sendo assim, o Banco teria de recolher o imposto dos valores ainda não
lançados como receita do período, e mantidos em “Rendas Antecipadas”. Por
isso, importante fiscalizar as contas COSIF iniciadas por “5”.

Aspecto, porém, importante: as Rendas Antecipadas são, em geral,

controladas na matriz, por sofrerem grandes flutuações, com entradas e saídas
mensais. Talvez por isso, não apareçam nos Balancetes da agência. Deste
modo, a fiscalização municipal deveria sempre requerer um demonstrativo à
parte do detalhamento dessas contas “5”, apresentando todas as suas
mutações, com as entradas e saídas a cada mês e o serviço respectivo. Além
disso, requerer na planilha um campo que registre as deduções de custos e
despesas, pois o COSIF permite que se façam tais deduções, porém, o ISS
incide sobre o valor bruto.

97 - Explicar as contas COSIF 7.1.3.10.00-4 e 7.1.9.70.00-4

Resposta:

98
Pelo COSIF, a conta 7.1.3.10.00-4 registra as rendas de operações de câmbio
(comissões). Sendo assim, todas as contas deste grupo estão relacionadas
com rendas de operações de câmbio, inclusive a 7.1.3.10.90-1, que registra o
reembolso de juros, comissões e descontos pagos a banqueiros no exterior. O
Banco poderá alegar que se trata de ressarcimento de despesas contraídas
com o banco no exterior, mas o Banco Central determina que seja
contabilizada como receita, pois, na verdade, tais “despesas” são pagas pelo
cliente. Se fosse mero ressarcimento, a contabilização ficaria limitada às contas
de ativo e passivo, e não de resultados. Em minha opinião, cabe a incidência
do ISS no subitem 10.01 (agenciamento, corretagem ou intermediação de
câmbio).

Pelo COSIF, a conta 7.1.9.70.00.4 (rendas de garantias prestadas - comissões)

registra as receitas auferidas sobre garantias que o Banco concedeu aos
clientes. Entendo, também, que são receitas tributadas pelo ISS no subitem
10.02.

98 - Ao fiscalizar um Banco quais as contas COSIF que o Fiscal

deve pedir a apresentação de seus balancetes? O Plano de
Contas interno deve ser apresentado?
Resposta:
Continuo entendendo que devemos nos concentrar nas contas 7.1.7 e 7.1.9,
mas sem deixar de intimar para que apresente, também, as contas do grupo
7.1.1, porque temos serviços decorrentes de operações de crédito lançados
neste grupo, o que exige um trabalho de depuração. Recomendo, mais ainda,
requerer as contas de despesas (COSIF 8), para verificarmos se as retenções
de serviços tomados foram efetuadas, e, inclusive, para examinarmos se houve
lançamento de receita em conta de despesa, quando a conta de despesa fica
com saldo credor (costumam indicar tal situação colocando o saldo entre
parênteses). Caso encontre uma situação dessas, requerer informações sobre
o fato.

Na intimação, seria oportuno indagar se aquela agência opera com câmbio e

efetua operações diretas de leasing, ou se essas últimas são todas repassadas
à empresa de arrendamento mercantil da instituição financeira. Caso o Banco
efetue diretamente operações de leasing, requerer a apresentação das contas
do grupo 7.1.2, e se a agência operar com câmbio, que apresente as contas do
grupo 7.1.3 (específicas de receitas de câmbio).

Não vejo motivo de pedir uma relação das contas usadas pelo Banco. Intime
para que apresente todas as contas COSIF 7.1.1, 7.1.7 e 7.1.9 (além das
contas 7.1.2 e 7.1.3, se for o caso), e mais as contas de despesas, código 8.
Inclusive as que não tiveram movimento.

Peça, também, cópia de comprovante da nomeação do Gerente responsável

pela agência, para que este possa receber, dar recibo e prestar informações
em nome da instituição. É bom guardar esta cópia no procedimento
administrativo fiscal.

99
99 - Qual é a incidência do ISS nos serviços de cartão de
crédito ou débito?
Resposta:
Alguns conceitos e definições sobre o ISS de cartões de crédito ou débito:

O cartão de crédito é um meio para facilitar as transações financeiras,

notadamente nas operações comerciais e de serviços, e utilizado, também,
para saques de dinheiro a vista ou a crédito. O cartão, por si só, é um
documento de identificação, pelo qual o portador é credenciado a efetuar as
operações desejadas mediante sua simples apresentação. O cartão pode ser
das seguintes modalidades:
Cartão de Crédito – meio de pagamento que tem uma linha de crédito pré-
definida pelo emissor do cartão, aprovada após levantamento cadastral do
portador;
Cartão de Débito – meio eletrônico de pagamento vinculado a uma conta
bancária em instituição financeira, utilizado para saques e aquisição de bens e
serviços, se houver saldo ou limite disponível no momento da transação;
Cartão “private label” – meio eletrônico de uso privativo, como “cartão-salário”,
cartão exclusivo de uma rede de lojas, etc.

O Banco Central define desta forma: “Cartão de Crédito é um serviço de

intermediação que permite ao consumidor adquirir bens e serviços em
estabelecimentos comerciais previamente credenciados, mediante a
comprovação de sua condição de usuário”.

Na verdade, o cartão é apenas o instrumento físico de uso, do qual se irradiam

diversas operações, tais como compras de mercadorias e saques de dinheiro
em caixas eletrônicos, combinadas ou não com operações de empréstimos ou
de adiantamento de recursos.

Nas relações negociais de operações com cartões magnéticos, temos diversas

figuras participantes, entre as quais destacamos:

A) O Emissor do cartão: são os bancos e as empresas prestadoras de serviços

que emitem e gerenciam o cartão de crédito. O emissor é quem, de fato,
financia o crédito do cartão e, portanto, estabelece a taxa de juros, assim como
os limites de crédito. O Emissor não deixa de ser quem exerce o controle dos
usuários de cartões.

B) O Usuário do cartão: são os titulares do cartão magnético, também

chamados de beneficiários ou aderentes habilitados pelo Emissor ao uso de
seus cartões. Em geral, são correntistas do Banco Emissor.

C) Administradora, Credenciadora, Operadora ou Adquirente: são as pessoas

jurídicas que credenciam Estabelecimentos Comerciais para aceitação dos
cartões como meios eletrônicos de pagamento na aquisição de bens e serviços
e que disponibilizam soluções tecnológicas e meios de conexão aos sistemas
dos Estabelecimentos Comerciais para fins de captura e liquidação das

100
transações efetuadas por meio dos cartões. As principais administradoras
atuantes no Brasil são a Cielo e a Redecard.

D) Estabelecimento Comercial: são as pessoas jurídicas (comércio varejista em

geral, prestadores de serviço, atacadistas, entre outros) e as pessoas físicas
prestadoras de serviços que para aceitarem cartões de crédito e/ou débito
como forma de pagamento são afiliados a uma Administradora.

E) Bandeira: são as pessoas jurídicas que oferecem a organização e normas

operacionais necessárias ao funcionamento do sistema de cartão. A bandeira
licencia o uso de sua logomarca para cada um dos Emissores e
Administradoras, a qual está indicada nos Estabelecimentos Comerciais e
impressa nos respectivos cartões. As principais bandeiras atuantes no Brasil
são a Visa (Visa International Service Association) e a Mastercard (Mastercard
International).

F) Processadora: são as empresas responsáveis pela parte operacional dos

cartões, como o processamento de faturas e o atendimento ao cliente. As
principais processadoras no Brasil são: Orbitall, CSU, Equifax e Unnisa.
Prestam serviços para as Credenciadoras ou para estabelecimentos comerciais
que possuem cartão próprio.

Os contratos

Ainda a respeito das relações negociais, destacam-se dois grandes contratos:

A) Contrato entre o Emissor e o Usuário: trata-se de um contrato de adesão, o

que significa que o aderente não tem poderes para determinar alterações nas
regras gerais estipuladas no contrato. Simplesmente aceita as regras pré-
estabelecidas e passa a integrar o chamado Sistema de Cartões daquele
Emissor. Considera-se Sistema o conjunto de processos tecnológicos e
operacionais utilizado pelo Emissor para emissão, administração e
processamento do cartão.

Vale observar que neste contrato, a responsabilidade civil recai sobre o Banco
Emissor, sem qualquer consequência direcionada às Administradoras e às
Bandeiras, pois estas não interferem na aceitação do usuário titular do cartão.
A Justiça entende assim:

“Apelação cível. Ação revisional. Cartão de crédito. Ilegitimidade passiva.

Demanda ajuizada contra quem cedeu o direito de utilizar a marca Visa,
quando deveria ser intentada contra o emissor do cartão, Caixa Econômica
Federal, empresa responsável pela emissão e administração dos cartões de
crédito. Mantida a sentença de extinção do feito. Apelo improvido”. (Apelação
Cível nº 70018235796, Décima Sexta Câmara Cível, Tribunal de Justiça do Rio
Grande do Sul, Rel. Des. Helena Ruppenthal Cunha, julgado em 14/03/2007)

“Cautelar de Exibição de Documentos. Contrato de Cartão de Crédito.

Ilegitimidade Passiva da Ré. A Empresa Visa do Brasil Empreendimentos Ltda,
apenas concede licença para o uso da marca. Quem oferece serviço de Cartão

101
de Crédito com a Bandeira da marca Visa, entre outras, são as Instituições
Financeiras Administradoras de Cartão de Crédito. Logo, no caso em tela, a
contratação se operou entre a autora e o Banco Citibank (emissora e
administradora do cartão de crédito). Suspensão dos efeitos da condenação.
Recurso conhecido e provido parcialmente”. (Apelação Cível nº 0397/2007,
Grupo II da 2ª Câmara Cível, Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe, Rel.
Des. Cezário Siqueira Neto, julgado em 09/09/2008).

B) Contrato entre a Administradora e o Estabelecimento Comercial: trata-se de

um contrato de adesão, pelo qual o Estabelecimento passa a ser afiliado ao
sistema da Administradora, com a instalação de terminais nos seus pontos de
venda e aceitando o cumprimento de duas obrigações: de contratar a
administradora para administrar a liquidação das transações efetivadas por
meio de cartões; e de contratar o Emissor (o Banco) do cartão para que este
realize a cobrança do valor da transação junto ao titular.

Observa-se, então, que neste contrato o Banco é partícipe nas relações

jurídicas acertadas, cuja atuação é indispensável à concretização de seus
efeitos. Tal evidência está indicada na Cláusula 18 do contrato utilizado pela
Cielo, a servir de exemplo:

“18ª - O ESTABELECIMENTO reconhece que a sua adesão ao SISTEMA

CIELO implica na contratação da CIELO para administrar a liquidação, e
também na contratação do EMISSOR do CARTÃO para que este realize a
cobrança do valor da TRANSAÇÃO junto ao PORTADOR, devendo tal valor
ser repassado ao ESTABELECIMENTO no prazo acordado com a CIELO,
desde que a TRANSAÇÃO tenha sido realizada de acordo com este
CONTRATO, e depois de deduzidas a COMISSÃO, taxas e encargos
aplicáveis.
Parágrafo Primeiro – Quando do recebimento pelo EMISSOR do valor da
TRANSAÇÃO em pagamento do valor devido pelo PORTADOR, o EMISSOR
poderá deduzir e reter a parte que lhe for aplicável da quantia correspondente à
COMISSÃO”.

De grande importância ao objeto deste comentário é a definição do Domicílio

Bancário. Considera-se Domicílio Bancário o Banco, agência e a conta corrente
indicada pelo Estabelecimento Comercial para receber os créditos das vendas
realizadas por eles por meio do cartão de crédito ou débito. Em outras
palavras, todos os resultados de vendas efetuadas através do uso de cartão
serão canalizados para uma conta previamente acertada entre o
Estabelecimento, a Administradora e o Banco. Denomina-se de ‘trava’ de
domicílio, a obrigação de ser mantido o domicílio bancário, pela qual se garante
que as vendas realizadas com cartões sejam obrigatoriamente repassadas ao
domicílio bancário indicado e escolhido pelo Estabelecimento Comercial.

Deste modo, é possível que uma rede de lojas de uma mesma empresa, por
exemplo, espalhada por vários Municípios, tenha um só Domicílio Bancário, no
qual se concentra o volume total de receitas decorrentes das vendas de todas
as lojas da rede. Este será um aspecto a considerar quando for discutido o
local da incidência do ISS.

102
Modelo de operações

O cruzamento das operações, de forma simplista, dar-se-ia do seguinte modo:

1º - Banco aprova e libera a emissão de cartão para determinado usuário,

correntista ou não correntista do Banco;

2º - O portador usa o cartão efetuando compras nos Estabelecimentos por

meio do cartão;

3º - A Administradora captura a operação efetuada pelo portador no

Estabelecimento e transmite ao Banco Emissor para que este faça o
lançamento na conta do respectivo portador ou usuário;

4º - Dentro de um prazo previamente estipulado, os recursos das vendas

efetuadas são creditados no Domicílio Bancário do Estabelecimento, mas o
Banco, conforme acordado no contrato, debita do valor a ser creditado o
montante referente às taxas e tarifas previamente indicadas. Deste modo, o
Estabelecimento recebe um valor líquido, resultante do volume de suas vendas
menos o montante de taxas e tarifas cobradas em razão da prestação do
serviço da Administradora.

Há, também, a frequente possibilidade de o Banco ou a Administradora

adiantar recursos para o Estabelecimento, numa operação de adiantamento de
crédito ou cessão de recebíveis. O objetivo é o de creditar com maior rapidez o
valor das vendas para que o Estabelecimento mantenha o seu capital de giro.
Evidente que esse adiantamento tem um custo financeiro, cobrado pelo credor,
seja o Banco ou a Administradora. Caso não haja o adiantamento, o resultado
líquido das vendas será creditado no prazo médio de 5 dias, nas operações
com cartão de débito, e de 28 dias, nas operações com cartão de crédito.

Taxas e Tarifas

A Administradora cobra do Estabelecimento as seguintes taxas e tarifas:

I – Taxa de Desconto, cujo percentual varia de acordo com o porte do
Estabelecimento e das negociações mantidas entre ambos. Em média, pode
girar de 2% a 5% sobre o volume de vendas;
II – Taxa de Cadastro, no início e nas atualizações;
III – Taxa de afiliação/anuidade, na adesão e anualmente;
IV – Taxa por inatividade, se ficar 3 meses sem operar;
V – Taxa de emissão e envio de extrato em papel quando assim combinado;
VI – Taxa de emissão de documento em segunda via;
VII – Taxa de conectividade, pela conexão de cada terminal (mensal);
VIII – Taxa de liquidação dos valores das transações no domicílio bancário
(sobre cada liquidação);
IX – Taxas operacionais, por qualquer controle anormal ou extraordinário nas
transações efetuadas.

103
Além disso, o Estabelecimento paga aluguel pelo locação dos terminais
instalados em suas lojas. E é comum constar um contrato de manutenção dos
equipamentos, geralmente firmado com uma empresa do grupo da
administradora.

O Banco Emissor cobra do Usuário as seguintes taxas e tarifas:

I – Tarifa de anuidade – cobrada ao receber o cartão e a cada 12 meses;
II – Tarifa de manutenção – cobrada quando houver uso do cartão e do limite
de crédito;
III – Tarifa de inatividade – cobrada quando não houver uso do cartão em
período igual ou superior a 60 dias;
IV – Tarifa de 2ª via de senha – cobrada a cada solicitação de 2ª via de senha;
V – Tarifa de pagamento de contas, inclusive débitos automáticos – cobrada a
cada conta;
VI – Tarifa de saque internacional – cobrada a cada saque no exterior;
VII – Tarifa de excesso de limite – cobrada a cada excesso ocorrido;
VIII – Tarifa de análise – cobrada a cada análise de despesa solicitada;
IX – Tarifa de 2ª via de cartão – cobrada a cada solicitação de cartão.

Os valores dessas taxas variam de Banco para Banco. Abaixo, alguns valores
das taxas, conforme divulgação das instituições financeiras através da Internet:

Tarifa de anuidade – cartão básico – R$45,00 (Banco do Brasil)

Tarifa de anuidade – cartão diferenciado – R$680,00 (Bradesco)
Avaliação emergencial de crédito – R$15,00 (Itaú)
2ª Via do cartão – R$5,00 (Caixa Econômica)
Fornecimento emergencial de novo cartão – R$30,00 (Banco do Brasil)
Fornecimento de cópia de comprovante – R$6,00 (HSBC)
Pagamento de conta – R$15,00 (Santander).

Há de lembrar que o Conselho Monetário Nacional determina que os Bancos

façam cobranças de tarifas aos usuários somente relativas aos seguintes
serviços de cartão:
Anuidade;
Segunda via do Cartão;
Saque em terminal eletrônico;
Pagamentos de contas;
Avaliação emergencial do limite de crédito.

Todas as receitas acima são cobradas através de débito em conta corrente dos
usuários e dos Estabelecimentos. Quem promove tais débitos é o Banco, tanto
para receita própria quanto para repassar valores a favor das administradoras e
das bandeiras dos cartões. O destino das receitas pode ser assim explicado:

A) Tarifas cobradas dos usuários de cartões:

Do valor debitado na conta corrente do usuário, o Banco repassa um
percentual de mais ou menos 49% para a Administradora, e 4% para a
bandeira.

B) Taxas e tarifas cobradas dos Estabelecimentos:

104
Do valor debitado pelo Banco do domicílio bancário do Estabelecimento, sob o
título de Taxa de Desconto, são repassados, em média, 47% para crédito da
Administradora, e 4% para crédito da bandeira. O Banco fica com o saldo, ou
seja, 49% da receita da Taxa de Desconto. Essa receita é denominada de Taxa
de Intercâmbio ou, também, de Intermediação.

Com o intuito de ilustrar, demonstramos abaixo o desempenho da Taxa de

Desconto das duas principais Administradoras de Cartão de Crédito/Débito do
Brasil no exercício de 2011:

Taxa de Desconto em 2011 – Em milhões de reais (valores arredondados)

Empresa Total de Taxa de Repasse Repasse Receita
transações Desconto – aos às líquida
valor total Bancos Bandeiras
Cielo 315.800 9.800 4.800 392 4.600
Redecard 230.500 6.486 3.501 285 2.700
Totais 546.300 16.286 8.301 677 7.300

Importante registrar que esses valores são aproximados e alguns figurativos,

levantados das Demonstrações Financeiras da Cielo e Redecard, publicadas
nos jornais (Jornal Valor, de 2/2/2012, da Redecard, e 9/2/2012, da Cielo). Em
tais Demonstrações as empresas não apresentam a receita bruta da Taxa de
Desconto, mas, sim, o valor já abatido das parcelas do Banco e da Bandeira.
Por isso, as receitas dos Bancos e das Bandeiras, acima citadas, são
calculadas hipoteticamente.

Todavia, ainda para exemplo, o Banco Itaú, sócio majoritário da Redecard,

registrou uma receita com cartões de crédito/débito no ano de 2011, de
R$7,497 bilhões, decorrente de “receitas de interchange e anuidades de
cartões”, conforme explica no Relatório aos Acionistas. Interchange seria a
Taxa de Intercâmbio, acima explicada. Vê-se assim que o valor hipotético
anotado na tabela, de R$3,501 bilhões está muito abaixo do valor declarado
pela Instituição Financeira.

Da mesma forma, o Relatório dos Demonstrativos Financeiros do 1º Trimestre

de 2012, do Bradesco, registra uma receita de serviços com cartões de crédito
no valor de R$1,333 bilhão, lembrando que essa Instituição Financeira é
apenas uma das que atuam com a Cielo.

Aliás, o Bradesco declara as seguintes receitas com prestação de serviços no

1º Trimestre de 2012:

Denominação do Serviço Receita (em R$ milhares)

Rendas de cartão 1.333.831
Conta corrente (tarifas) 747.981
Administração de fundos 526.094
Operações de crédito (tarifas) 504.554
Cobrança 313.456
Administração de consórcios 143.611
Serviços de custódia e corretagens 116.927

105
Underwriting/Assessoria financeira 109.070
Arrecadações (tarifas) 78.184
Outras Receitas 121.581
Total 3.995.289
Imposto sobre Serviços pago no trimestre 109.340 (2,73% do total)
Fonte: www.bradesco.com.br – link de Investidores, em 9/5/2012.

Entretanto, se deduzirmos as rendas de cartão, o ISS recolhido vai atingir o

percentual de 4,10% em relação às demais receitas, o que seria mais razoável
em termos de alíquota. Esses números atestam que a receita de cartões de
crédito/débito é a maior entre todas as outras (praticamente 50% do total das
demais receitas de serviços), e, aparentemente, os Bancos não recolhem o ISS
dessa receita, provavelmente por considerar indevida a tributação.

Se considerarmos, por hipótese, a alíquota de 5% do ISS, somente a Taxa de

Desconto proporcionaria aos cofres municipais:
Administradoras (considerando a receita líquida auferida): R$365,0 milhões;
Bancos (Taxa de Intercâmbio): R$415,0 milhões;
Bandeiras (Cessão de direito de uso da marca): R$33,8 milhões.

Um total, portanto, de R$813,8 milhões que seriam injetados nas finanças

municipais. Apenas como informação acessória, a Redecard registrou em suas
Demonstrações Financeiras o valor de R$3,406 milhões de recolhimento do
ISS. Mas, conforme a receita líquida acima (R$2,700 bilhões), o ISS giraria em
torno de R$135 milhões, somente em relação à Taxa de Desconto. O relatório
da Cielo não informa o valor recolhido do imposto.

A receita, porém, não se resume na Taxa de Desconto. As Administradoras

auferem receitas provenientes das demais tarifas cobradas dos
Estabelecimentos e do repasse, em torno de 50%, que os Bancos transferem
por conta das tarifas recebidas dos usuários.

Enquadramento na lista de serviços do ISS

Há quem entenda que as administradoras prestam serviços de intermediação,

cujo enquadramento na lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03
seria no subitem 10.01 – “Agenciamento, corretagem ou intermediação de
câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de
previdência privada” (grifo nosso).

Em nossa opinião, o gênero de serviço especificado no item 10 trata de

intermediação, e a administradora de cartão magnético não executa serviços
como intermediária. A intermediação ocorre quando uma pessoa coloca-se
entre duas pessoas, a fim de servir de mediadora em um negócio ou operação.
Efetivado o negócio ou a operação, entre as partes, o intermediador aufere
uma remuneração (comissão). O intermediador, portanto, não participa
diretamente do contrato de negócio ou de operação. A sua função é a de
aproximar pessoas e conseguir que estas pessoas concluam o negócio. O
intermediador é um agenciador, porque agencia negócios de terceiros.

106
Segundo definição de Plácido e Silva, agenciador é a "pessoa que agencia ou
encaminha negócios para outras. É desse modo a pessoa que trabalha a
comissão ou percentagem sobre as vendas realizadas ou sobre os negócios
encaminhados. (...). O agenciador pode apresentar-se como um ligador de
negócios, pondo em contato as partes interessadas para que se ajustem,
conforme seus interesses, sem que, no entanto, se livre a parte que o incumbiu
dessa procura de lhe pagar a devida comissão”. Pode receber, nestas
condições, o nome de intermediário de negócios. Assim sendo, infere-se que o
"agenciador" ou mesmo o "medianeiro" (vocábulo este empregado no mesmo
sentido de "intermediário") tem a função de simplesmente aproximar os
interessados para a realização do negócio, não mais intervindo depois que o
negócio está encaminhado entre os que vão de fato realizá-lo.

Não é, portanto, o caso da Administradora de cartões, pois esta participa

diretamente do negócio como parte do contrato. A nosso ver, o enquadramento
correto seria o subitem 15.01 (“administração de cartão de crédito ou débito e
congêneres”). Pois é exatamente essa a função da administradora: administrar
a captura e a liquidação das transações, além de contratar o emissor (Banco)
para que este realize a cobrança junto ao portador do cartão (Cláusula 18 do
contrato da administradora com o Estabelecimento).

Como explica Natália de Nardi Dácomo, “administrar é gerir ou dirigir interesses

de alguém. O serviço comporta a atividade de coordenar, supervisionar,
controlar trabalhos, executar atos, dar ordens para produzir determinados
resultados”. Essa é a função da administradora.

Os Bancos emissores, por sua vez, estão enquadrados no subitem 15.14 da

lista de serviços: “Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção
de cartão de magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e
congêneres”. Neste ponto, entendemos não haver maiores discussões.

Base de cálculo

Aspecto que possa provocar controvérsias é a definição da base de cálculo.

Explicamos: a Cláusula 25ª do contrato de adesão dos Estabelecimentos com
a Cielo reza o seguinte:
“Cláusula 25ª - Em decorrência da afiliação e serviços previstos no
CONTRATO, o ESTABELECIMENTO pagará uma COMISSÃO, da qual uma
parte remunerará os serviços prestados pelo EMISSOR do respectivo CARTÃO
ou MEIO DE PAGAMENTO e a outra parte remunerará os serviços prestados
pela CIELO.
Parágrafo Único - O valor da COMISSÃO será abatido automaticamente do
valor bruto da TRANSAÇÃO e poderá ser diferente em função do tipo de
TRANSAÇÃO, tipo de MEIO DE PAGAMENTO, segmento de atuação do
ESTABELECIMENTO, e/ou forma de captura de dados, se eletrônica ou
manual (maquineta)”.

Observa-se que o Estabelecimento assume o compromisso de pagar a

comissão, sendo que esta será repartida entre a Administradora e o Emissor
(Banco). Ocorre, porém, que o Banco não participa diretamente deste contrato,

107
dando a entender que existe outro contrato entre a Administradora e o Banco.
Sendo assim, a dúvida seria a seguinte:
O valor bruto da comissão seria a base de cálculo da Administradora, ou a
base de cálculo seria o valor líquido recebido por ela, depois do repasse da
parcela do Banco?

Deixaremos este assunto para ser tratado em outro artigo, pois o tema exige
demoradas apreciações. Contudo, merece atenção o fato de que o ISS é, por
sua natureza, um imposto cumulativo e a sua base de cálculo é o preço do
serviço. Estamos a dizer com isso que, de qualquer forma, temos tanto a
Administradora quanto o Banco caracterizados como contribuintes do ISS em
relação à receita obtida com a cobrança da referida taxa.

Cabe lembrar que os Bancos denominam a receita de “Taxa de Intercâmbio”,

ou de Intermediação, porém essa receita, geralmente, não é recolhida no
Município onde se localiza o Domicílio Bancário do Estabelecimento. Aliás, a
nossa convicção é de que o ISS da Taxa de Intercâmbio não é recolhido em
nenhum Município, pois sua receita centraliza-se, contabilmente, na matriz ou
sede da Instituição Financeira. Bom lembrar que estamos tratando de um valor
médio de R$400 milhões, conforme nosso cálculo acima relativo ao ISS do ano
de 2011, e certamente subestimado diante das informações relatadas.

Além da Taxa de Intercâmbio, os Bancos estão sujeitos ao pagamento do ISS

em relação às demais tarifas cobradas dos Usuários. Mas, a história mais uma
vez se repete. Os Bancos repassam às Administradoras uma parcela da receita
dessas tarifas. O repasse gira em torno de 50% da receita bruta e os Bancos
somente recolhem o imposto da parcela que lhe é destinada.

Local da incidência do ISS

O primeiro aspecto que gostaríamos de discutir refere-se ao local em que se

concretizou o fato gerador do ISS, isto é, o fato imponível que faz nascer o
tributo.

Muito se discute sobre o aspecto temporal do ISS, mas ninguém duvida que o
ICMS, por exemplo, nasce no momento em que se opera a circulação da
mercadoria. Quando o portador do cartão adquire uma mercadoria e efetua o
pagamento com o uso do cartão, todos sabem que aquele momento (receber a
mercadoria) provoca o surgimento do ICMS.

Todavia, o ISS não surge naquele momento, pelo simples motivo de que o
serviço ainda não foi prestado. Deu início a prestação, mas ainda não
concluída. A consumação da obrigação ocorrerá quando for feito o débito na
conta corrente do usuário ou quando o seu crédito for aceito. Somente neste
momento, pode-se dizer que o serviço foi prestado.

Da mesma forma para o lojista. A prestação do serviço pela administradora

será concluída quando o dinheiro da compra for creditado na sua conta.

108
Dito isso, conclui-se que a prestação do serviço, tanto do Banco Emissor
quanto da administradora, ocorre na agência bancária. Na agência onde o
portador do cartão tem a sua conta e no domicílio bancário do
Estabelecimento.

Em decisão sobre o leasing, o Superior Tribunal de Justiça fez a seguinte

definição:
(...) No que tange à competência para instituir e cobrar o Imposto Sobre
Serviços ISS exigido nas operações de arrendamento mercantil há, igualmente,
entendimento firmado no âmbito do STJ, bem como desta Corte Estadual de
Justiça no sentido de que o município competente para a cobrança da exação
é aquele onde ocorreu o fato gerador, ou seja, o local da prestação do serviço,
onde são feitos os contatos com o interessado (captação do cliente) e assinado
o respectivo instrumento de contrato, e não o da sede do estabelecimento
prestador.
(Ag Reg no AI nº 1.365.195 – Rel. Min. Cesar Asfor Rocha – DJ 5/4/2011).

A usar tal decisão como paradigma, faz-se a pergunta: onde ocorreu o fato
gerador do ISS de cartões de crédito? A nosso ver, na agência bancária do
portador do cartão e no domicílio bancário do Estabelecimento.

Outra pergunta: onde são feitos os contatos com o interessado (captação do

cliente)? Ora, sem dúvida no Município onde o portador do cartão tem conta
bancária e no Município onde se localiza o Estabelecimento.

E outra pergunta: onde foi assinado o respectivo instrumento de contrato?

Bem, embora a assinatura do contrato não venha a representar prestação de
serviço, e, sim, a formalização de negócios futuros, não há dúvida de que o
contrato é assinado, na maioria das vezes, no Município onde se localiza o
portador do cartão e no Município da sede do Estabelecimento.

O assunto aqui não se esgota e outras ponderações serão trazidas ao curso do

tempo. Contudo, entendemos estar muito claro a importância do assunto para
os Municípios. Afinal, estamos tratando da maior receita potencial do ISS
dentre todas as atividades de prestação de serviços. Falta apenas recebê-la.

100 - Dei um prazo de dez dias ao Banco para entregar os

balancetes das contas. Já se passam quinze dias e nada
recebemos. O que fazer? Informar o fato ao Banco Central?

Resposta:
De início, o prazo de dez dias é muito pequeno. A agência tem que enviar a
intimação para a matriz ou para o setor próprio que controla o ISS de todas as
agências brasileiras. Isso leva um tempo e precisamos dar um prazo razoável
para que o contribuinte possa atender. Prazo impossível de cumprir pode ser
motivo de liminar ou cancelamento pela Justiça. Caso a fiscalização
compreenda cinco anos, um prazo razoável é de 30 dias. Se for apenas
resultados de um ano a ser fiscalizado, o prazo poderia ser de uns 20 dias.

109
Não cumprido o prazo, a medida a ser tomada é a seguinte: autuar o
contribuinte por embaraço à fiscalização e entregar nova intimação com novo
prazo. Se persistir a recusa de entregar os documentos, arbitrar o imposto,
tomando como base o valor pago por outros bancos, ou por agências similares
em porte, localizadas em Municípios vizinhos (consultar a Fiscalização de
outros Municípios para ter ideia dos valores que estão sendo pagos).

De nada adianta entrar em contato com o Banco Central. Essa instituição não
se envolve nesse assunto.

Em relação ao seu caso, como o prazo foi realmente pequeno, recomenda-se

emitir nova intimação, sem autuar, dando novo prazo para cumprimento. Caso
não seja atendido, lavrar o auto de infração por embaraço à fiscalização, nos
termos da lei municipal, e dar nova intimação. O resto seria seguir o comentado
acima.

101 - Uma empresa de consórcio de bens tem filial no meu

Município, mas recolhe o ISS no Município onde se localiza a
matriz da empresa. Está correto esse procedimento?
Resposta:
Conforme dispõe a Lei n. 11.795/2008, “consórcio é a reunião de pessoas
naturais e jurídicas em grupo, com prazo de duração e número de cotas
previamente determinados, promovida por administradora de consórcio, com a
finalidade de propiciar a seus integrantes, de forma isonômica, a aquisição de
bens ou serviços, por meio de autofinanciamento” (art. 2º).

A referida lei estabelece a autonomia de cada grupo de consórcio em relação

aos demais e possui patrimônio próprio, que não se confunde com o de outro
grupo, nem com o da própria administradora. Além disso, os recursos dos
grupos geridos pela administradora serão contabilizados separadamente.

Observa-se, assim, que cada grupo é administrado de forma autônoma, a

constituir um grupo independente. A administradora tem direito a cobrar uma
taxa de administração, a título de remuneração pela formação, organização e
administração do grupo, até o encerramento deste.

Ao tempo da vigência do Decreto-lei n. 406/68, o Superior Tribunal de Justiça

entendia que a incidência do ISS sobre tal atividade seria no estabelecimento
onde funciona a sede da empresa.

Abaixo, duas decisões a respeito:

“TRIBUTARIO. ISS. CONSORCIOS. AS ADMINISTRADORAS DE
CONSORCIOS ESTÃO SUJEITAS AO ISS NO MUNICIPIO ONDE
ORGANIZAM SUAS ATIVIDADES PRINCIPAIS, E NÃO NAQUELE EM QUE
CAPTAM A CLIENTELA. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO” (REsp
51797/SP – Rel. Min. Ari Pargendler – DJ 01/09/1997 p. 40795).

110
“TRIBUTARIO. ISS. LOCAL DA INCIDENCIA. O LOCAL DO RECOLHIMENTO
DO ISS INCIDENTE SOBRE A ADMINISTRAÇÃO DE BENS OU NEGOCIOS,
INCLUSIVE CONSORCIOS E O DO TERRITORIO DO MUNICIPIO ONDE SE
REALIZA O SERVIÇO. O SERVIÇO DE ADMINISTRAÇÃO DE CONSORCIO
COMPREENDE NÃO SO A COLETA DOS NOMES DOS INTERESSADOS
COMO A REALIZAÇÃO DE REUNIÕES, COBRANÇA DE PARCELAS E
RESPECTIVA CONTABILIZAÇÃO, AQUISIÇÃO DOS BENS E SORTEIO DOS
CONSORCIADOS, E, "IN CASU", EM TODAS ESSAS ETAPAS, PRATICADO
NO MUNICIPIO DE LINS, AO QUAL CABE O PODER DE TRIBUTAR.
RECURSO IMPROVIDO. DECISÃO UNANIME) (REsp 72398/SP – Rel. Min.
Demócrito Reinaldo – DJ 10/06/1996 p. 20283).

Todavia, a Lei Complementar n. 116/03 abre nova perspectiva ao considerar

estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade
de prestar serviços, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações de
sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de
representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas
(art. 4º).

Deste modo, estabelecimento prestador seria “a unidade através da qual se

desenvolve uma atividade apta a configurar um fato imponível” (Marçal Justen
Filho). Unidade, no caso, significa a universalidade de fato, o conjunto de bens
corpóreos e incorpóreos, organizados por um sujeito para a persecução de seu
objeto.

Ora, o estabelecimento localizado no seu Município não é um simples depósito

ou sala de divulgação da empresa (“show room”). Trata-se de uma filial
devidamente legalizada e apta a prestar serviços. E não importa que a
administração central, a diretoria, a contabilização centralizada, estejam
situadas em outro estabelecimento. A filial presta serviços e exatamente por
isso, ela funciona.

O fato se assemelha às agências bancárias, estabelecimentos já tidos e

reconhecidos como prestadores de serviço, inclusive com atividades de
consórcios ou de operações de leasing, embora a administração central de tais
produtos se faça na matriz do Banco. Afinal, em tais atividades a concretização
da prestação do serviço se perfaz no destino, ou seja, no Município onde o
adquirente recebe o resultado da prestação.

Ainda se discute o local da incidência das operações de leasing e os serviços

de cartão de crédito, no aguardo do pronunciamento do Superior Tribunal de
Justiça. Os serviços de consórcios certamente seguirão o mesmo caminho.
Neste sentido, sou de opinião que o Município deva constituir o crédito e
resolver o impasse na Justiça.

102 - Sou inexperiente em fiscalizar o ISS de Bancos. Como

devo proceder?
Resposta:

111
Para fiscalizar Bancos precisamos seguir os seguintes passos:
I - Ordem de Fiscalização ou Ordem de Serviço, em papel, devidamente
assinada pela autoridade competente e constante do procedimento
administrativo. Se houver impugnação, os advogados dos Bancos verificam
tudo, inclusive a existência deste documento;
II - Notificação ao Banco de que ele está sob fiscalização do Município. Quem
deve receber a Notificação é o Gerente (e só ele!). No espaço em que assinar,
comprovando o recebimento, deve apor o seu carimbo com o nome e
matrícula. Não precisa exigir documento interno que comprove a sua
competência para receber notificação. Gerente tem responsabilidades civis
conforme dispõe o Código Civil;
III - A Intimação deve especificar claramente:
a) Os dados do sujeito passivo (razão social, endereço da agência, CNPJ,
inscrição municipal);
b) O número da Ordem de Fiscalização que lhe deu causa;
c) Os tributos que serão fiscalizados (em geral é só o ISS);
d) O período a ser fiscalizado;
e) Os documentos requeridos, a saber:
- Estatuto da instituição, a última alteração e ata relativa à constituição da
agência do Município;
- Balancetes analíticos mensais e semestrais de todas as subcontas dos
seguintes títulos do COSIF (Plano de Contas Unificado das Instituições
Financeiras):
5.1.1 – Rendas Antecipadas;
7.1.1 – Receitas de Operações de Crédito;
7.1.2 – Rendas de Arrendamento Mercantil;
7.1.3 – Rendas de Câmbio;
7.1.7 – Rendas de Prestação de Serviços;
7.1.9 – Outras Receitas Operacionais;
8.1.1 – Contas de Resultado Devedoras.

Esclarecer na Intimação que o Banco deverá enviar todas as subcontas dos

títulos acima, inclusive daquelas sem movimentação.

IV - Cópias dos Contratos de prestação de serviços com empresas

terceirizadas prestadoras de serviços, sendo o Banco o adquirente;
V - Guias mensais de recolhimento do ISS pelos serviços próprios prestados;
VI - Guias mensais de recolhimento do ISS retido na fonte pelos serviços
tomados;
VII - Relação de rendimentos pagos ou creditados às empresas do grupo
financeiro, relativo a serviços por elas prestados, dando ênfase aos valores
creditados a favor das operadoras de cartão de crédito, em função de débitos
efetuados nas contas dos clientes tomadores de serviços de cartão de
crédito/débito, inclusive lojistas que usam o serviço;
VIII - Tabelas de tarifas bancárias e respectivos períodos de vigência.

E acabou. Desnecessário pedir o plano de contas interno usado pelo Banco. O

que interessa ao Fisco é o COSIF. O fato de pedir as contas de despesas
(8.1.1) é para examinar se houve a devida retenção na fonte quando
obrigatória.

112
Não tendo o Fisco local programa informatizado especial de fiscalização de
Banco, recomenda-se organizar os dados em planilha Excel, mês a mês por
exercício.

103 - Qual é a melhor forma de cobrar o ISS de casas lotéricas,

se estas não emitem nota fiscal. E como fica o empréstimo
consignado? As promotoras de negócios pagam ISS?

Resposta:
A melhor forma de arrecadar o ISS de casas lotéricas é determinar, por lei, a
responsabilidade de retenção do imposto na fonte pagadora, ou seja, na Caixa
Econômica Federal. Se não houver agência da Caixa no seu Município,
verificar qual é a agência que opera as casas lotéricas locais, enviando, por
ofício, a notificação para que faça a retenção. Não funciona, realmente, tentar
fiscalizar casa lotérica pelo controle de emissão de notas fiscais ou cupons
fiscais.

Os Bancos que atuam em empréstimos consignados também geram serviços e

devem ser fiscalizados. Todavia, as promotoras de negócios, quando
independentes, apenas auferem comissões sobre os negócios enviados aos
Bancos. Essas promotoras (firmas que captam clientes para créditos
consignados) devem pagar o ISS relativo às comissões recebidas dos Bancos.

104 - Cooperativa de crédito sofre incidência do ISS?

Resposta:
Considera-se ato cooperativo quando a cooperativa realiza um serviço
diretamente ao cooperado. Quando a cooperativa presta um serviço a uma
pessoa que não faz parte da cooperativa, aí então, este ato é chamado de “não
cooperativo”. As Cooperativas de Crédito atuam, em geral, a favor dos
cooperados, realizando serviços somente para estes, e, em tal situação, não há
incidência do ISS. Todavia, os estatutos de certas cooperativas de crédito
permitem a prestação de serviços também para não-cooperados. Nesse caso,
ocorre a tributação do imposto.

Sendo assim, o primeiro passo é o de examinar os estatutos da cooperativa,

verificando se há permissão de prestar serviços também para não-cooperados.
Além disso, verificar se tanto pessoa física quanto jurídica podem ser
cooperados. Há cooperativas que permitem a associação apenas de pessoas
físicas, e, assim, todas as operações com pessoas jurídicas seriam de atos não
cooperativos.

Item 16 – Serviços de transporte de natureza municipal

113
105 - Uma empresa aérea faz transporte de pessoas e
mercadorias do aeroporto do nosso Município até as
plataformas marítimas. O imposto seria ISS ou ICMS?
Resposta:
No caso, a empresa presta serviços de transportes. Sabe-se que transportes
intermunicipais e interestaduais são tributados pelo ICMS. Todavia, pelo
serviço relatado, o transporte faz o trajeto do Aeroporto localizado no Município
até a plataforma situada em águas marítimas. Diz a Constituição Federal (art.
20, VI) que o mar territorial é um bem da União e, por isso, os serviços ali
prestados não envolvem, de direito, o território de qualquer Município. E se não
é território municipal, poder-se-ia dizer que não ocorreu transporte
intermunicipal ou interestadual. Não haveria, assim, e hipoteticamente,
incidência do ICMS.

A Lei Complementar n. 116/03 (art. 3º, § 3º) estabelece que se considera

ocorrido o fato gerador do ISS no local do estabelecimento prestador nos
serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no
subitem 20.01. A referida exceção diz respeito aos serviços prestados nos
limites portuários. O primeiro aspecto a ser discutido é a definição de “águas
marítimas” ditada na lei ora tratada. Por evidência, acredita-se, águas
marítimas seriam as integrantes da plataforma continental, o mar territorial e a
zona econômica de interesse exclusivo. Foi nestes termos a decisão do STF na
ADIN 54-3/DF: “Para os fins destas normas, a plataforma continental, o mar
territorial e a zona econômica exclusiva integram o território do Estado e do
Município que lhes é confrontante”.

Por sua vez, o STJ tem afirmado a incidência do ISS sobre serviços prestados
em alto mar (Agravo de Instrumento n. 484.123/RJ). Parece que essa matéria
já está pacificada no Superior Tribunal de Justiça.

Deste modo, tudo levar a crer que o Município tem competência para cobrar o
ISS dos serviços prestados em águas marítimas confrontantes ao seu território
e, ao se tratar de transporte de qualquer natureza, desde que sua origem e
destino estejam situados no seu território. Se o transporte iniciasse em outro
Município, aí sim, sofreria a tributação do ICMS.

Diante do que foi dito, e apesar da complexidade da matéria, caberia ao seu

Município o lançamento e cobrança do imposto, conforme estabelece o subitem
16.01 da lista de serviços anexa à L/C 116/03 - Serviços de transporte de
natureza municipal. Adiciona-se ao regramento legal o disposto no inciso XIX
do art. 3º, pelo qual o imposto será devido no Município onde está sendo
executado o transporte, independentemente, portanto, do local do
estabelecimento do prestador.

114
106 - O transporte de botijões de gás para venda a varejo nas
residências gera ISS?
Resposta:
Não! Esse tipo de transporte é apenas prestação-meio da prestação-fim que é
a comercialização da mercadoria. Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal
de Justiça:

“1. Cuidam os autos de mandado de segurança impetrado por Concessionária

de Serviços Públicos de Envasamento, Armazenamento e Distribuição de Gás
Liquefeito de Petróleo objetivando impedir a cobrança do ISSQN sobre a
diferença de preço entre o valor do botijão entregue diretamente no domicílio
do consumidor e o adotado nos postos de revenda.
2. A segurança foi denegada sob o fundamento de que “a cobrança do Imposto
Sobre Serviço de Qualquer Natureza, na hipótese dos autos, não lesa direito
líquido e certo do impetrante, estando a autoridade impetrada devidamente
respaldada em lei para exigir o tributo devido sobre a prestação de serviços de
produtos entregues em domicílio, quando esta comercialização vem acrescida
ao preço do frete”.
3. Sentença mantida em segundo grau, entendendo-se pela inexistência de
bitributação, eis que o serviço de entrega domiciliar de GPL (gás de cozinha),
fato gerador do ISSQN, não se confunde com o fato gerador do ICMS, devido
em face da circulação do produto.
4. Embargos de declaração, opostos pela Concessionária, rejeitados, por
ausência do vício apontado.
5. Recurso especial fulcrado nas alíneas “a” e “c” do permissivo constitucional
alegando-se violação dos arts. 535 do CPC, 8º do DL 406/68, 142, parágrafo
único, do CTN e 13, § 1º, II, “b”, da LC 87/96, bem como divergência
jurisprudencial com os julgados proferidos nos Recursos Especiais 37291/SP e
29135/SC.
6. Contra-razões defendendo a incidência do ISSQN sobre o adicional cobrado
na entrega domiciliar, em face da previsão contida no Decreto-lei 406/68, com
a redação da LC 56/87, e no Código Tributário Municipal.
7. Ausência de similitude fática entre o aresto impugnado e os paradigmas.
Enquanto o acórdão impugnado cuida da incidência do ISSQN na entrega
domiciliar de botijões de gás realizada mediante a cobrança de acréscimo no
valor do produto, os paradigmas tratam de situações diversas, como a da não-
incidência do imposto quando ocorre o simples transporte da mercadoria para
os postos de revenda, e quando torna-se impossível a dissociação das
operações.
8. Recurso conhecido tão-somente pela alínea “a”. 9. Afastada a ofensa do art.
535 do CPC, eis que os argumentos relevantes apresentados pela parte foram
devidamente rebatidos pelo Órgão Julgador local, efetivando-se a tutela
jurisdicional, embora de forma contrária aos interesses da requerente.
10. Discute-se, portanto, se a entrega em domicílio de botijões, contendo gás
liquefeito de petróleo, constitui, por si só, prestação de serviço tributável pelo
ISSQN, ou se configura apenas atividade-meio da distribuição do produto,
sujeita, assim, ao ICMS.
11. A linha defendida nas razões do especial é a da impossibilidade da
incidência do tributo municipal, eis que o transporte caracterizaria apenas

115
instrumento apto à realização da finalidade empresarial, qual seja, a
distribuição de gás, que já sofre a incidência do imposto estadual.
12. Sustenta-se, também, que o adicional cobrado na entrega domiciliar
constitui tão-somente repasse dos custos com a frota ao preço final da
mercadoria.
13. O transporte de botijões de gás, em veículo próprio, para a entrega direta
aos consumidores em seus domicílios, não pode ser considerado como
prestação de serviço destacada da atividade principal (distribuição de gás), de
modo a reclamar a incidência do imposto de competência municipal.
Entendimento contrário conduziria a uma bitributação, na medida em que o
frete, enquanto realizado pelo próprio remetente, integra a base de cálculo do
ICMS, conforme se extrai da dicção da alínea “b” do inciso II do parágrafo 1º do
artigo 13 da Lei Complementar 87/96.
14. Para chegar à conclusão da legalidade do tributo municipal sobre a
diferença de preço entre a aquisição de gás nos postos de revenda e na
entrega domiciliar, a Turma Julgadora local partiu da premissa de que a
recorrente pratica dois tipos de atividades distintas: a primeira, revenda de gás,
sujeita exclusivamente ao ICMS; e a segunda, serviço de entrega domiciliar,
sujeita ao ISSQN.
15. Não compartilho desse entendimento, seja porque a atividade praticada
pela recorrente integra a base de cálculo do ICMS, seja porque o acréscimo
configura decorrência lógica da entrega domiciliar, uma vez que a comodidade
oferecida aos consumidores gera custos para a distribuidora, pois ao efetuar a
distribuição terá que gastar com combustível, pessoal, pneus, peças etc.
16. Recurso especial provido”.
(REsp 616041/MA; RECURSO ESPECIAL 2003/0220500-8 – Relator Ministro
José Delgado – 1ª Turma – DJ 13/09/2005).

107 - Os serviços de guincho e consertos de veículos fazem

parte dos serviços que exploram rodovias e devem ser
rateados pelos Municípios locais?
Resposta:
O prestador dos serviços de guinchos e consertos mecânicos são os terceiros
contratados, sendo a concessionária mera tomadora dos serviços. Ou seja, os
prestadores desses serviços não exercem a atividade de exploração da
rodovia, apenas prestam serviços para aquela que a explora.

Deste modo, o enquadramento correto de tais serviços na lista anexa à LC

116/03 seria o subitem 16.01 (transporte, no caso de guincho), e 14.01
(conserto de veículos), no caso de serviços mecânicos. Evidente, pois, que o
ISS correspondente não pode, sob qualquer hipótese, ser rateado pelos
Municípios como se fosse referente à exploração da rodovia (pedágio). O
imposto deve ser recolhido no Município onde ocorreu o transporte e no
Município onde se estabelece a oficina mecânica.

116
108 - Houve aumento do preço da passagem de ônibus, mas
muitos cartões eletrônicos foram adquiridos antes do aumento
e ainda não usados. A Prefeitura pode cobrar a diferença de
tarifa?
Resposta:
O ISS não incide no momento do pagamento, mas, sim, no momento da
prestação do serviço. Deste modo, entende-se que, no caso referido, houve um
adiantamento do pagamento cujo valor irá prevalecer quando da prestação do
serviço, pois este foi o valor do preço do serviço. E sendo assim, seria
inadmissível calcular o imposto com a adição da diferença relativa ao aumento
da tarifa.

Veja abaixo a decisão do Superior Tribunal de Justiça:

“1. Conforme dispunha art. 9º do Decreto-lei 406/1968 (vigente à época dos
fatos geradores em causa) e repete o art. 7º da vigente Lei Complementar nº
116/2003, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, ou seja, o valor
efetivamente pago pelo usuário no ato da venda e compra dos bilhetes, pouco
importando o dia em que a passagem foi utilizada (Precedente: AgRg no REsp
1172322/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/09/2010, DJe 05/10/2010)”.
(AgRg no AREsp 89695/RS – Rel. Min. Mauro Campbell Marques - DJe
08/03/2012).

Item 17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil,

comercial e congêneres

109 - O que vem a ser “Call Center” para efeitos tributários?

Resposta:
Considera-se “call center” uma unidade de atendimentos destinada a
centralizar o recebimento de ligações telefônicas, distribuindo-as aos
atendentes e possibilitando o atendimento dos usuários, clientes ou
fornecedores de uma empresa. Os serviços de “Telemarketing” são destinados
a oferecer produtos, fazer pesquisa de mercado e outros serviços por telefone.
Em geral, é constituído de uma central de atendimento, composta de pessoal,
equipamentos de telefonia e de informática.

A empresa usuária de tais serviços pode organizar o seu próprio “Call Center”
ou “Telemarketing”, mas existem empresas especializadas em prestar esses
serviços. Em vista da complexidade do trabalho, do pessoal treinado e
especializado na atividade, a maioria das grandes empresas prefere
“terceirizar” esses serviços. Temos, então, nítida prestação de serviços, da
empresa especializada na atividade, para a sua contratante. No caso de “Call
Center”, o serviço prestado é de apoio técnico, previsto no item 17 da lista de
serviços anexa à L/C 116/03. O Município de Salvador enquadra o serviço no

117
subitem 17.02, com os seguintes termos: “Serviços de resposta audível ("call
center"), de fornecimento de dados e informações de qualquer natureza
(contact center e e-mail center)”.

Já o Município de Curitiba identifica os serviços de “Call Center”, ou

“Assistência Técnica Remota”, quando executam as seguintes atividades:
Quando prestadas através de telefone, e-mail, chat e tratamento de fax, as
atividades das Centrais de Atendimento e as atividades de Assistência Técnica
Remota podem compreender:
a) incrementar vendas, prestar assistência técnica remota e estreitar o
relacionamento com os clientes e os parceiros comercias;
b) fornecimento de tecnologia de ponta que reúna, num mesmo sistema,
soluções de computação e telefonia;
c) telemarketing receptivo e ativo;
d) prestação de informações gerais inclusive de assistência técnica, de
cobrança de contas e faturas, locais e à distância, através de equipamentos de
telefonia e informática, bem como softwares específicos;
e) análise, inclusive de sistemas, exames, pesquisa e informação, coleta e
processamento de dados específicos da atividade;
f) cobranças, por conta de terceiros, fornecimento de posição de cobrança ou
de recebimento e outros serviços correlatos; (...)”.

Um cuidado especial deve-se tomar com os serviços de “Telemarketing”,

porque em certos casos essas empresas atuam mediante receita de comissão
nas vendas efetuadas. Deste modo, o enquadramento na lista de serviços seria
no item 10 - Serviços de intermediação e congêneres, e não no item 17.

Em ambos os casos, o ISS incide no local do estabelecimento prestador. A

alíquota vai depender do enquadramento na lista de serviços da lei do
Município.

110 - Os escritórios de contabilidade gozam de isenção do ISS

no meu Município. Esta isenção foi mantida com as regras do
Simples Nacional?

Resposta:
Evidente que os Municípios continuam com o poder legal de instituir isenções,
com base em sua autonomia constitucional. Além do mais, não pode a União
instituir isenções de tributos da competência dos Estados e Municípios (art.
151, III, da CF).

Observe que o art. 18, § 18, da L/C 123/06 diz que os Municípios “poderão”
estabelecer valores fixos mensais para o recolhimento do ISS das empresas
que aufiram receita de até R$120 mil. Não está a dizer que “deve”, mas “pode”,
pois o contrário seria inconstitucional. Temos, ainda, o § 20 do mesmo artigo
que esclarece: “na hipótese em que o Município conceda isenção...”.

Não há dúvida que as normas estatuídas no Simples Nacional devem ser

incorporadas em leis municipais, mas, enquanto isso não acontecer, continuam

118
em vigor as leis atuais. Assim, em minha opinião, a isenção já existente na
legislação do seu Município continua em vigor enquanto não for revogada.

111 - Um escritório de contabilidade, pessoa jurídica, é

constituído por um sócio formado em Contabilidade e outro
sem formação na área contábil, que atua como Corretor de
Imóveis. Essa empresa pode ser do Simples Nacional ou pode
ser enquadrada como sociedade profissional e pagar o ISS
fixo?
Resposta:
A Lei Complementar nº 123/06 veda a participação de atividades intelectuais,
regulamentadas ou não, no programa do Simples Nacional, mas abre uma
exceção para as pessoas jurídicas que atuam na atividade de contabilidade. A
inclusão de empresas contábeis é condicionada ao cumprimento de certos
requisitos, conforme indicados no § 8º do art. 6º da Resolução CGSN nº 94,
deste modo:

“§ 8º A opção pelo Simples Nacional, por escritórios de serviços contábeis,

implica em que, individualmente ou por meio de suas entidades representativas
de classe, devam:
I - promover atendimento gratuito relativo à inscrição, à opção de que trata o
art. 93 e à primeira declaração anual simplificada do Microempreendedor
Individual (MEI), podendo, para tanto, por meio de suas entidades
representativas de classe, firmar convênios e acordos com a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por intermédio dos seus órgãos
vinculados;
II - fornecer, por solicitação do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN),
resultados de pesquisas quantitativas e qualitativas relativas às ME e EPP
optantes pelo Simples Nacional por eles atendidas;
III - promover eventos de orientação fiscal, contábil e tributária para as ME e
EPP optantes pelo Simples Nacional por eles atendidas.”

O Comitê Gestor não explica quem será o responsável para “fiscalizar” o

cumprimento desses requisitos, mas acredito que não seja o Município, pois o
assunto foge da nossa alçada. De qualquer forma, as empresas de
contabilidade poderão fazer parte do Simples Nacional.

Todavia, a cobrança de valores fixos só é permitida para profissionais

autônomos e sociedades uniprofissionais. No caso descrito na consulta, o
chamado “escritório de contabilidade” não poderia ser classificado nem como
profissional autônomo e nem como sociedade uniprofissional. Não poderia ser
profissional autônomo, porque se trata de pessoa jurídica; não poderia ser
sociedade uniprofissional, porque somente um sócio é Contabilista (o outro é
Corretor de Imóveis). Uma das claras exigências relativas às sociedades
uniprofissionais é de que todos os sócios tenham a formação profissional da
atividade e que respondam pessoalmente por seus atos. Por evidência, um

119
Corretor de Imóveis não pode responder, profissional ou pessoalmente, pelo
exercício da profissão de contabilista.

Tal exigência está implícita nos termos do § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68:

a sociedade profissional presta serviços de caráter pessoal, diferentemente de
uma pessoa jurídica que o faz como empresa e utilizando-se do trabalho de
terceiros, com o intuito de lucro. Sociedade profissional não aufere lucro, mas,
sim, remuneração, assumindo o profissional a responsabilidade pessoal pelos
atos praticados. De outro modo: quem presta serviço é o profissional e não a
empresa, razão por que respondem os sócios com a força do seu patrimônio
pessoal, e não apenas com o capital social, pelos prejuízos causados a
terceiros (veja o exemplo dos Advogados, conforme o Estatuto da Advocacia).

Sendo assim, neste caso específico, não tendo a empresa condições de

usufruir a vantagem oferecida às sociedades uniprofissionais, resta-lhe o
caminho de optar pelo Simples Nacional e recolher o ISS de acordo com a
tabela III da Lei Complementar 123/06, se o limite de sua receita assim permitir.

112 - Como ficou a situação da atividade contábil perante o

ISS? Pertence ao Simples Nacional ou é uma sociedade
profissional?
Resposta:
Não há dúvida de que o enquadramento jurídico tributário do exercício da
atividade contábil tem provocado discussões e certas perplexidades, em
função, principalmente, das normas expedidas na Lei Complementar nº 123/06.
Por este motivo, iniciemos com a tentativa de interpretar as regras expostas
nesta lei complementar.

As pessoas jurídicas que exercem serviços de contabilidade também se

integram nas vedações gerais ao enquadramento no programa do Simples
Nacional:

§ 4º do art. 3º: “Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado

previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta
Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:

I – de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

II – que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa

jurídica com sede no exterior;

III – de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário,
ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos
termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o
limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV – cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital
de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a

120
receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste
artigo;

V – cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa

jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite
de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI – constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII – que participe do capital de outra pessoa jurídica;

VIII – que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de

desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento
e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de
títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil,
de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX – resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de

desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco)
anos-calendários anteriores;

X – constituída sob a forma de sociedade por ações”.

Outro impedimento seria o disposto no inciso XI do art. 17:

Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do

Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
(...)
XI - que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício
de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou
cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste
serviço de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de
intermediação de negócios;

Sem sombra de dúvida, os serviços de contabilidade são atividades intelectuais

de natureza técnica. Ocorre que o § 5º-B do art. 18 (incluído pela LC 133/2009)
diz o seguinte:

§ 5º-B. Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar,

serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar as seguintes
atividades de prestação de serviços:
(...)
XIV - escritórios de serviços contábeis, observado o disposto nos §§ 22-B e 22-
C deste artigo.

Os §§ 22-B e 22-C dizem o seguinte:

“§ 22-A. A atividade constante do inciso XIV do § 5º-B deste artigo recolherá o

ISS em valor fixo, na forma da legislação municipal.

121
§ 22-B. Os escritórios de serviços contábeis, individualmente ou por meio de
suas entidades representativas de classe, deverão:
I - promover atendimento gratuito relativo à inscrição, à opção de que trata o
art. 18-A desta Lei Complementar e à primeira declaração anual simplificada da
microempresa individual, podendo, para tanto, por meio de suas entidades
representativas de classe, firmar convênios e acordos com a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por intermédio dos seus órgãos
vinculados;
II - fornecer, na forma estabelecida pelo Comitê Gestor, resultados de
pesquisas quantitativas e qualitativas relativas às microempresas e empresas
de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional por eles atendidas;
III - promover eventos de orientação fiscal, contábil e tributária para as
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
por eles atendidas.

§ 22-C. Na hipótese de descumprimento das obrigações de que trata o § 22-B

deste artigo, o escritório será excluído do Simples Nacional, com efeitos a partir
do mês subseqüente ao do descumprimento, na forma regulamentada pelo
Comitê Gestor.”

Destarte, num possível resumo seria possível dizer:

A) que as empresas de contabilidade, como as demais, estariam impedidas de

participar do Simples Nacional se ocorrer uma das vedações estabelecidas no
§ 4º do art. 3º;

B) todavia, não estão incluídas nos impedimentos previstos no inciso XI do art.

17;

C) talvez aí o mais importante: os chamados escritórios de serviços contábeis

recolherão os tributos federais pelo Anexo III da LC 123/06, mas o ISS poderá
ser recolhido conforme dispor a legislação municipal, a lembrar que as
sociedades profissionais recolhem, em geral, o ISS por meio de valores fixos;

D) há, porém, uma ressalva: de acordo com os termos dos §§ 22-B e 22-C, os
escritórios de serviços contábeis são obrigados a realizar certos serviços de
forma gratuita, pois, caso contrário, serão excluídos do Simples Nacional.

Bem, de qualquer forma, se excluído ou não, as chamadas sociedades

profissionais de contabilidade, desde que cumpridos os requisitos previstos na
lei municipal, consoante os termos do § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68,
poderão recolher o ISS em valores fixos, em relação ao número de sócios e
dos empregados ou assemelhados que estejam habilitados ao exercício da
profissão.

Isto, porque a Justiça Superior entendeu estar ainda em vigor o referido art. 9º
do Decreto-lei 406/68, em que o § 3º estabelece tratamento tributário especial
às sociedades profissionais. Os argumentos da Justiça, equivocados ou não,
se baseiam no fato de que a Lei Complementar nº 116 não revogou
expressamente o referido art. 9º, embora tivesse revogado expressamente o

122
inciso V do art. 3º do Decreto-lei 834/69 e integralmente a Lei Complementar
56/87.

Cabe explicar.

O art. 3º do Decreto-lei 834/69 estabelecia o seguinte:

“Art. 3º. O Decreto-lei 406, de 31.12.1968, passa a vigorar com as seguintes

alterações:
V – O art. 9º, § 3º, passa a vigorar com a seguinte redação:
‘§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17
da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao
imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”.

Já a Lei Complementar 56/1987 fez nova alteração, mas apenas para

identificar os itens em conformidade à nova lista de serviços. Importante
salientar que os serviços de contabilidade constaram em todas elas, desde a
relação original do Decreto-lei 406 até a última alteração na LC 56/87.

Levando em conta que a Lei Complementar 116/03 omitiu-se por completo em

relação ao tema, parte da doutrina entendeu que ao serem revogadas
expressamente as duas alterações ocorridas posteriormente ao § 3º do art. 9º
do Decreto-lei 406/68, a redação original estaria, também, extinta, pois o Direito
Brasileiro veta a repristinação de normas jurídicas, conforme dicção do § 3º do
art. 2º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, deste modo:

“§ 3º - Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a

lei revogadora perdido a vigência”.

Ademais, o art. 2º da mesma lei dita o seguinte:

“Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra
a modifique ou revogue”.

Pois se houve modificação, não deveria o Decreto-lei manter-se em vigor.

Mas, a Justiça assim não entendeu e decidiu que permanece em vigor o art. 9º
do Decreto-lei 406/68, com os seus parágrafos, o 1º a tratar dos profissionais
autônomos; o 3º a tratar das sociedades profissionais.

Nestes termos, cabe responder que as sociedades profissionais de

contabilidade estão aptas a gozar dos direitos de recolher o ISS em valores
fixos, da forma que dispor a lei municipal sobre os profissionais autônomos, e
desde que comprovem:
- não se tratar de sociedade empresarial, ou seja, o contrato estabelecer
elementos de empresa, tais como distribuição de dividendos ou participação
nos lucros;

123
- todos os sócios estiverem devidamente habilitados ao exercício da profissão e
assumirem responsabilidade pessoal por suas ações em nome da sociedade.

Abaixo, uma das diversas decisões do Superior Tribunal de Justiça sobre a

matéria:

“1. Segundo a jurisprudência firmada no âmbito da 1ª Seção do STJ, o

tratamento diferenciado dispensado às sociedades profissionais, nos moldes
do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, não foi revogado pela Lei Complementar
116/03. Precedentes: AgRg no Ag 1.229.678/MG, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 19.08.2010, DJe 28.09.2010;
REsp 1.184.606/MT, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
22.06.2010, DJe 01.07.2010; REsp 1.052.897/MG, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julgado em 02.04.2009, DJe 16.04.2009; e REsp
1.016.688/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em
06.05.2008, Dje 05.06.2008.
2. Assim, as sociedades prestadoras de serviços profissionais (serviços
médicos, entre outros) sujeitam-se à tributação do ISS na forma do § 1º, do
artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, ex vi do disposto no §
3º, da referida norma legal”.
(REsp 919067/MG – Rel. Ministro Teori Albino Zavascki - DJe 09/08/2011).

113 - A Prefeitura contratou uma empresa de fora para fazer a

cobrança amigável da Dívida Ativa. Podemos cobrar o ISS
desse serviço?

Resposta:
O ISS é devido, sim. Sem dúvida, trata-se de um serviço de cobrança prestado
ao Município, pelo qual a empresa aufere uma comissão a guisa de receita. O
enquadramento seria no subitem 17.22 da lista de serviços anexa à LC 116/03.

Ao mesmo tempo, a regra do local de incidência é, de fato, o estabelecimento

prestador, mas acredito impossível a inexistência de estabelecimento na sua
cidade, em função da atividade exercida. Os inadimplentes teriam de se
locomover até outra cidade para negociar os termos ou assinar um
parcelamento? Muito difícil. Se houver estabelecimento, nem que seja um
escritório para atender a população local, entendo que a empresa deveria ter
talão de notas fiscais autorizado pelo Fisco local, ou, então, ser autorizado a
emitir notas fiscais avulsas para esse determinado fim.

Temos, ainda, outra possibilidade a examinar. Vamos supor que a Prefeitura

tenha cedido um espaço interno para que a empresa possa atuar. A empresa
assume o comando deste espaço, com pessoal próprio e equipamentos de sua
propriedade. Neste aspecto, poderíamos configurar este espaço como local do
estabelecimento prestador?

Há uma decisão do Superior Tribunal de Justiça que merece ser transcrita:

124
1. De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, conclui-
se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do
local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a
localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a
atividade é desenvolvida, independentemente de sua denominação.
2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor,
considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da
instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados técnicos
residentes para a manutenção da solução durante o período, caracterizando
uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal, o que
legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS.
(REsp 1195844/DF – Rel. Min. Mauro Campbell Marques - DJe 15/03/2011).

No caso discutido, a empresa era estabelecida em São Paulo, porém, passou a

ocupar uma área na sede do adquirente do serviço, mantendo nesse espaço o
seu pessoal e equipamentos. O STJ considerou tal espaço uma unidade
econômica ou profissional. Seria possível dar a mesma interpretação aos
serviços de cobrança? Em minha opinião, ao levarmos em consideração o
interesse de permanência até o cumprimento da prestação dos serviços
contratados, aquele local seria considerado o estabelecimento prestador dos
serviços ali executados.

114 - O Clube de Diretores Lojistas – CDL – goza de

imunidade?

Resposta:
O Clube Diretores Lojistas é uma entidade patronal, que presta serviços aos
seus associados lojistas. Não goza de imunidade, pois não se trata de sindicato
dos trabalhadores e não tem finalidade educativa ou assistencial. Deste modo,
os seus serviços e bens imóveis são tributados normalmente.

Todavia, há uma decisão do STJ que contraria esta posição. Segue abaixo:

“O CDL, realizando atividades de fins não lucrativos, destinados a atender seus

próprios sócios, visando a realização de suas finalidades estatutárias não está
sujeito à incidência do ISS. Constitui o CDL uma associação de classe,
reunindo integrantes que exercem a mesma atividade econômica e social, os
quais se beneficiam com as vantagens pecuniárias dos serviços prestados pela
entidade, em cumprimento às determinações estatutárias”.
(REsp. 61926/RJ - Rel. Min. Francisco Peçanha Martins – DJ 13/11/2001)

Tal decisão não deixa de surpreender, pois o CDL atua como uma empresa,
expressão, aliás, usada em seus portais da internet. Além disso, não se trata
de uma cooperativa, a prestar serviços para os seus cooperados. Ademais, os
seus serviços de cadastro são cobrados. Deste modo, se não houver isenção
expressa na lei do Município, não vejo como dispensar a tributação.

125
Ao mesmo tempo, não podemos esquecer os serviços cadastrais denominados
de “proteção ao crédito”, tipo SPC e Serasa. Esses serviços são prestados com
cobranças independentes aos tomadores.

Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTARIO. ISS. SERVIÇO DE PROTEÇÃO AO CREDITO.

“A Sociedade Civil, que organizada sob o nome de “Serviço de Proteção ao
Crédito”, mantém banco de dados e que, a base dele, presta informações a
associados, mediante paga, esta sujeita ao Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza. Pouco importa que a remuneração do serviço seja
dimensionada sem o propósito de lucro; a regra de tributação desse imposto
independe do resultado da atividade, interessando-lhe apenas o fato
econômico da circulação de bens imateriais, na espécie caracterizado pelo
preço pago, a cada consulta, pelas informações obtidas. Recurso conhecido e
provido (RESP 41630/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler - DJ:14/04/1997
PG:12705).

115 - A Prefeitura contratou uma empresa para fornecer

merenda aos estudantes das escolas municipais. Este serviço
gera ISS?
Resposta:
Em todos os casos em que haja em conjunto prestação de serviços e
fornecimento de mercadorias, devemos nos lembrar das seguintes regras:
CF - art. 155, § 2º, IX, b: o ICMS incidirá também sobre o valor total da
operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios.
§ 2º do art. 1º da L/C 116/03: Ressalvadas as exceções expressas na lista
anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que
sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
No caso presente, não há dúvida de que a prestação-fim do contrato é o
fornecimento de merenda. Todos os serviços decorrentes são prestações-meio,
necessários ao objeto final do contrato, que é o fornecimento das refeições.

Certamente, o contrato entre as partes não separa ou discrimina valores por

etapas de serviços. Ou seja, o valor pactuado somente é pago se satisfeita a
obrigação principal, justamente o fornecimento das mercadorias. Caso, porém,
houvesse uma discriminação nas obrigações contratuais, por exemplo, um
valor a ser pago para treinamento de pessoal, outro para distribuição, aí, sim,
seria possível entender que estaríamos diante de prestação de serviço e venda
de mercadoria. Provavelmente, isso não ocorre.

Vamos, então, voltar às regras acima enunciadas. Embora seja possível

identificar na lista alguns dos serviços enumerados no contrato, tais serviços,
na verdade, são realizados pela empresa para ela própria, são serviços
preparatórios ao cumprimento de sua obrigação. Não são, portanto, “prestados”
para terceiros, mas “realizado” para si próprio.

126
Deste modo, entendo que não cabe o ISS em tais operações. Ao mesmo
tempo, a nota fiscal de ICMS deve ser do valor total, sem deduções de
qualquer serviço intermediário. No entanto, recomendo analisar o contrato e
verificar se há prestações distintas e valores respectivos. Aí sim, caberia a
cobrança do ISS.

116 - Qual a diferença entre “Recrutamento, agenciamento,

seleção e colocação de mão de obra” (item 17.04 da lista) e
“Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário”
(item 17.05 da lista)?
Resposta:
Cuida-se da diferença entre os subitens 17.04 e 17.05: o primeiro presta
serviços de intermediação, agenciamento, tendo como receita uma comissão,
que é a base de cálculo do ISS. O segundo fornece mão-de-obra própria para
prestar determinado serviço, e a sua receita bruta é a base de cálculo do ISS.

É preciso, assim, examinar os contratos entre as partes. Se o serviço

contratado foi apenas de procurar, selecionar e colocar pessoal para ser
contratado pelo tomador do serviço, a sua receita é a comissão. Todavia, se o
serviço contratado foi para que a empresa fornecesse mão de obra própria ou
por ela contratada para prestar um serviço, aí, então, a base de cálculo é a
receita total.

A decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça elucida a questão:

Fornecimento de mão-de-obra:
4. A exclusão da despesa consistente na remuneração de empregados e
respectivos encargos da base de cálculo do ISS, impõe perquirir a natureza
das atividades desenvolvidas pela empresa prestadora de serviços. Isto porque
as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária, submetidas às regras
da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, caracterizam-se pelo exercício de
intermediação, hipótese em que o agenciador atua para o encontro das partes,
quais sejam, o contratante da mão-de-obra e o trabalhador temporário, que é
recrutado pela prestadora na estrita medida das necessidades dos clientes, dos
serviços que a eles prestam, e ainda, segundo as especificações deles
recebidas. A atividade-fim das referidas empresas é justamente, a
intermediação.
5. Consectariamente, se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra
temporária fosse prestada através de pessoal permanente das empresas de
recrutamento, afastada estaria a figura da intermediação, considerando-se a
mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado - qualquer que
fosse -, como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do
ISS. (grifo nosso)
6. Nesse diapasão, faz-se necessário o exame das circunstâncias fáticas do
trabalho prestado para que se possa concluir pela forma de tributação”. (...)
(REsp 77771/MG, Recurso Especial 2005/0144017-4, Relator Ministro Luiz
Fux, 1ª Turma, DJ 12.03.2007)

127
117 - A base de cálculo do ISS dos serviços de fornecimento de
mão de obra deve deduzir as despesas com pessoal?
Resposta:
Não! A base de cálculo é o preço do serviço. As despesas com pessoal
integram o custo do serviço prestado, e custo não é dedutível da base de
cálculo do imposto.

Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

“1. A orientação da Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que "as

empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações,
em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o
contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de
trabalho; (ii) como prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a
ela vinculados mediante contrato de trabalho". Na primeira hipótese, o ISS
incide "apenas sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago
ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas
para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores". Na
segunda situação, "se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra
temporária é prestada através de pessoal contratado pelas empresas de
recrutamento, resta afastada a figura da intermediação, considerando-se a
mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado como custo do
serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS", como ocorre em
relação aos serviços prestados na forma da Lei 6.019/74 (REsp 1.138.205/PR,
1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 1º.2.2010 - recurso submetido à
sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 -
Presidência/STJ).
2. No caso dos autos, o acórdão embargado esclareceu que "a empresa não é
intermediadora de mão-de-obra, mas sim prestadora de trabalho temporário,
que utiliza para tanto empregados por ela própria contratados pelo regime
trabalhista". Assim, a base de cálculo do ISS abrange, além da taxa de
agenciamento, os valores relativos ao pagamento dos salários e encargos
sociais referentes aos trabalhadores contratados pela "empresa de trabalho
temporário" (art. 4º da Lei 6.019/74).
3. Agravo regimental não provido”
(AgRg nos EREsp 982952/RS – Rel. Min. Mauro Campbell Marques - DJ
06/09/2010).

118 - As empresas de fornecimento de mão de obra podem

fazer parte do Simples Nacional? A vedação na lei trata apenas
de cessão ou locação de mão-de-obra?
Resposta:
De fato, o art. 17, inciso XII, da Lei Complementar n. 123/06 veda o ingresso
das empresas “que realize cessão ou locação de mão-de-obra”.

128
A expressão “locação” deriva do direito romano, que denominava de “locatio
conductio” todos os contratos de locação, os quais poderiam ser: “locatio rei”,
pelo qual se prometia, por certa remuneração, uma coisa para fruir; “locatio
operarum”, pelo qual se obrigava alguém, mediante retribuição, a prestar
serviços a outro; e “locatio operis faciendi”, pelo qual se prometia um resultado
pelo serviço prestado a outro. Essas três modalidades foram disciplinadas
modernamente sob os nomes respectivos de “locação de coisas”, “locação de
serviços” e “empreitada ou locação de obra”.

Hoje em dia, a palavra locação, dentro do rigor jurídico, deveria ser usada
exclusivamente nos contratos de locação de coisas, pois tanto pessoas como
serviços não podem ser locados, lembrando que os resultados de serviços
ficam pertencendo a quem o pagou, e não é suscetível de restituição, como
bem disse Cunha Gonçalves.

Deste modo, a expressão correta seria, no caso ora tratado, de fornecimento

de mão-de-obra, e não de “locação de mão-de-obra”, infeliz expressão ainda
utilizada. Aliás, o CNAE contempla duas modalidades de serviços em tal área:
7810-8/00 Seleção e agenciamento de mão-de-obra
7820-5/00 Locação de mão-de-obra temporária

Fácil observar que o CNAE agrupa a atividade de recrutamento, seleção e

agenciamento de mão-de-obra, cuja receita é a comissão pela intermediação, e
a chamada locação de mão-de-obra temporária, que nada mais é do que o
fornecimento de pessoal para prestação de serviços para terceiros.

A Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional, de nº 06, posteriormente

alterada pela de nº. 50, apenas repetiu o CNAE:
78.10-8 Seleção e agenciamento de mão-de-obra:
7810-8/00 Seleção e agenciamento de mão-de-obra.
78.20-5 Locação de mão-de-obra temporária:
7820-5/00 Locação de mão-de-obra temporária.

Não há, portanto, qualquer dúvida de que as atividades de fornecimento de

mão-de-obra estão excluídas do Simples Nacional.

119 - Serviços de polinização, prestados por uma empresa de

apicultura, são tributáveis pelo ISS. Se for, qual seria o
enquadramento na lista?

Resposta:
Polinização é o transporte de grãos de pólen de uma flor para outra, ou para o
seu próprio estigma. É através deste processo que as flores se reproduzem. A
transferência de pólen pode ocorrer de duas maneiras: através do auxílio de
seres vivos (abelhas, borboletas, besouros, morcegos, aves, etc.) que
transportam o pólen de uma flor para outra, ou por fatores ambientais (através
do vento ou da água).

129
A técnica de polinização vem se expandindo no Brasil, já com empresas
especializadas neste campo com métodos próprios de conservação, manejo e
introdução de agentes polinizadores em áreas agrícolas e silvestres. A
polinização não deixa, assim, de ser uma atividade congênere ao detalhado no
subitem 7.16 – “Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres”.

120 - Há incidência do ISS nos serviços de distribuidoras de

energia elétrica?
Resposta:
Como se sabe, a produção, a importação, a circulação, a distribuição ou o
consumo de energia elétrica podem provocar a incidência do ICMS, exceto nas
operações que destinem energia elétrica a outros Estados. Assim está previsto
no art. 155, § 2º da Constituição Federal. Deste modo, a energia elétrica é
considerada mercadoria, um bem móvel dotado de valor econômico, e, por
conseguinte, as operações de sua circulação são tributáveis pelo imposto
estadual.

Já o § 3º do referido artigo deixa claro que nenhum outro tributo poderá incidir
sobre operações relativas à energia elétrica, menos os impostos de importação
e de exportação.

Identificadas as normas constitucionais relativas à matéria, fácil constatar que o

§ 3º elimina qualquer hipótese de outro tributo incidir sobre “operações relativas
à energia elétrica”. Ou seja, sobre o negócio jurídico que tem tal mercadoria
(energia elétrica) por objeto, e por aí se limita a vedação contida na regra. Não
está, portanto, se referindo a outras operações ou atividades paralelas à
produção, importação, circulação, distribuição ou o consumo de energia
elétrica. Não está se referindo, por exemplo, à construção de uma usina
hidroelétrica; aos serviços de instalação de postes e cabos para posterior
distribuição da energia; ao serviço de elaboração de um projeto de eletricidade;
não está se referindo à fabricação de um transformador de energia. Refere-se,
exclusivamente, às operações relativas a uma determinada mercadoria que é
energia elétrica, isto é, todas as operações que conduzem energia elétrica,
desde o seu produtor até o consumidor final.

O principal negócio de uma concessionária ou distribuidora de energia elétrica

é a sua comercialização. Isso, porém, não significa que essas empresas
limitem suas atividades unicamente neste tipo de negócio, podendo exercer
atividades outras para ampliar suas receitas. Não estamos nos referindo as
prestações-meio, indispensáveis na execução e sucesso da prestação-fim, que
seria a distribuição da energia, mas, sim, de outros serviços prestados aos
consumidores, atuais ou futuros, independentemente das operações de
circulação de energia elétrica, e cobrados à parte, valores não inseridos
naquela tarifa.

130
Neste teor, a Resolução nº 414/2010, da ANEEL, faz referência aos demais
serviços que as distribuidoras podem prestar aos seus consumidores. Estão
descritos no art. 102 da referida Resolução:
“Art. 102. Os serviços cobráveis, realizados mediante solicitação do
consumidor, são os seguintes:
I – vistoria de unidade consumidora;
II – aferição de medidor;
III – verificação de nível de tensão;
IV – religação normal;
V – religação de urgência;
VI – emissão de segunda via de fatura;
VII – emissão de segunda via da declaração de quitação anual de débitos;
VIII – disponibilização dos dados de medição armazenados em memória de
massa;
IX – desligamento e religação programados;
X – fornecimento de pulsos de potência e sincronismo para unidade
consumidora do grupo A.
XI – comissionamento de obra;
XII – remoção de poste; e
XIII – remoção de rede”.

O § 11 do art. 102 ora tratado prevê a possibilidade de a distribuidora executar

serviços vinculados à prestação do serviço público ou a utilização da energia
elétrica, quando o consumidor, por sua livre escolha, opte por contratá-la para
sua realização.

A pergunta que fica é se tais serviços podem ser tributados pelo Imposto Sobre
Serviços – ISS. Neste aspecto, vale lembrar os termos do inciso IX, alínea “b”
do § 2º do art. 155 da CF, de que o ICMS incidirá sobre o valor total da
operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios. E a jurisprudência
vem entendendo que os serviços compreendidos na competência tributária dos
Municípios são somente aqueles expressamente designados na lista de
serviços da lei complementar vigente, ou seja, na LC n. 116/03.

Deste modo, o caminho seria o de analisar a natureza de cada serviço e

verificar sua compatibilidade com os gêneros e espécies detalhados na lista. É
o que pretendemos aqui fazer.

A) Serviços descritos nos itens I, II, III e X do art. 102:

São serviços enquadrados no subitem 17.09 (Perícias, laudos, exames
técnicos e análises técnicas).

B) Serviços descritos nos itens IV, V e IX do art. 102:

Em termos jurídicos, o equipamento domiciliar de controle de consumo de
energia é de propriedade da empresa concessionária e não do seu usuário. Por
isso, tais serviços não podem ser enquadrados no item 14 – Serviços relativos
a bens de terceiros. Assim sendo, quando esses serviços forem prestados
diretamente pela concessionária, não encontramos, em nossa opinião, o
enquadramento necessário em nenhum dos itens da lista de serviços. Todavia,

131
caso esses serviços sejam terceirizados pela concessionária, aí, então, o ISS
seria devido pela empreiteira, e não pela concessionária, no subitem 7.02 da
lista de serviços.

C) Serviços descritos nos itens VI, VII e VIII do art. 102:

São típicos serviços auxiliares de cobrança, enquadrados no subitem 17.22 da
lista de serviços.

D) Serviço descrito no item XI. Entende-se por comissionamento de obra a

aplicação de um conjunto de técnicas e procedimentos de engenharia para
verificar, inspecionar e testar os componentes físicos instalados em uma
determinada obra. A concessionária pode, deste modo, ser contratada para
executar tal serviço quando relacionado a um projeto de obra elétrica para
determinado tomador do serviço. Este serviço é enquadrado no subitem 7.02,
mas se for apenas de acompanhamento e fiscalização da obra executada por
terceiros, aí, então, o enquadramento será no subitem 7.19.

E) Serviços descritos nos itens XII e XIII. Tais serviços, por evidência, não se
referem aos realizados para si próprio, isto é, remover ou instalar postes e
redes por interesse próprio, mas quando esses serviços são prestados a
terceiros que o solicitam mediante pagamento. Podem ser enquadrados nos
subitens 7.02 ou 7.05.

Recomenda-se à fiscalização tributária municipal examinar os lançamentos

contábeis da concessionária que atua no Município, além de requerer a
apresentação das tabelas utilizadas.

A ANEEL institui um Manual padronizado de Contabilidade do Serviço Público

de Energia Elétrica, de cunho obrigatório para todas as
concessionárias/distribuidoras de energia elétrica. Neste Manual, as Receitas
são distribuídas de acordo com o tipo do serviço executado. Temos, então,
receitas decorrentes da Geração, da Transmissão, da Distribuição, da
Comercialização e de atividades não vinculadas à concessão do serviço
público de energia elétrica.

O plano de contas apresenta os seguintes códigos de receita de prestação de

serviços:
611 - RECEITA LÍQUIDA
611.01 - GERAÇÃO
611.01.1 - Usinas
611.01.1.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.01.4 - Administração Central
611.01.4.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.02 - TRANSMISSÃO
611.02.1 - Rede Básica
611.02.1.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.02.2 - Demais Instalações
611.02.2.9.11- Renda da Prestação de Serviços
611.02.4 - Administração Central
611.02.4.9.11 - Renda da Prestação de Serviços

132
611.03 - DISTRIBUIÇÃO
611.03.1 - Linhas, Redes e Subestações
611.03.1.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.03.2 - Sistema de Transmissão Associado
611.03.2.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.03.4 - Administração Central
611.03.4.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.04 - ADMINISTRAÇÃO
611.04.1.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.05 - COMERCIALIZAÇÃO
611.05.1.9.11 - Renda da Prestação de Serviços
611.05.4 - Administração Central
611.05.4.9.11 - Renda da Prestação de Serviços

611.06 - ATIVIDADES NÃO VINCULADAS À CONCESSÃO DO SERVIÇO

PÚBLICO DE ENERGIA ELÉTRICA
611.06.1.1.06 - Vendas de Serviços

Os Municípios devem seguir as regras relativas ao local de incidência do ISS.

Convém, contudo, observar que em muitos Municípios existem
estabelecimentos da concessionária, tais como estações e subestações de
transmissão de energia, que não deixam de ser unidades econômicas ou
profissionais, a configurar naquele Município um estabelecimento prestador,
dando-lhe, portanto, a competência para instituir e cobrar o imposto de que se
trata.

121 - Há incidência do ISS nos serviços de telefonia?

Resposta:
Não vejo grandes possibilidades na cobrança do ISS em relação às empresas
de telefonia. Há, é verdade, alguns serviços prestados à margem do serviço
principal dessas empresas, mas o levantamento de suas receitas em nível
municipal é realmente muito difícil. Vale esclarecer que os Estados pretendem
cobrar ICMS sobre esses serviços, mas a Justiça vetou tal pretensão, ao
afirmar que eles são atividades-meio.

Os serviços de telefonia são considerados serviços de comunicação e sofrem

incidência do ICMS. Antes da edição da Lei Complementar 116/03, havia
decisão do STJ favorável à cobrança do ISS dos serviços de aluguel de linhas
e de equipamentos, mas tal decisão foi derrubada em vista da
inconstitucionalidade do ISS sobre locação de bens móveis. Deste modo, não
vejo serviços prestados por operadoras de telefonia que poderiam ser
tributáveis pelo ISS, pois quase todos se enquadrariam como atividades-meio
ao serviço de comunicação.

Veja a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

1. O aresto proferido pelo Tribunal de origem está em sintonia com a
jurisprudência desta Corte, segundo a qual: "No caso de serviços de
telecomunicações, as atividades-meio não sofrem incidência de ISS".

133
Precedentes: AgRg no REsp 1.192.020/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJe
27/10/2010; REsp 883.254/MG, Rel. Min. José Delgado, DJ 28/02/2008.
(AgRg nos EDcl no AREsp 48665/PR – Rel. Min. Castro Meira, DJ 16/02/2012).

122 - Serviços de Internet sofrem incidência do ISS?

Resposta:
Internet por si só não sofre incidência de impostos, pois é um serviço gratuito.
Nada tem a ver com o órgão de registro de domínios de sítios e portais que
sofre tributação do ISS. Existem enormes variedades de serviços prestados via
Internet, como, por exemplo, o ensino à distância e os provedores de acesso à
Internet. Ensino à distância sofre o ISS no estabelecimento que produz e
transmite o ensino. Provedores de Internet alegam que o serviço não consta da
lista.

123 - Serviços de veiculação de propaganda e publicidade

sofrem incidência do ISS?
Resposta:
O ISS não incide sobre veiculação de propaganda e publicidade, pois este item
foi vetado da lista. Incide sobre os serviços de propaganda (item 17.06), mas
não sobre a veiculação. Assim, qualquer veiculação, seja por rádio, TV, jornal,
outdoor, etc., está fora do alcance do imposto. Já em relação à produção da
propaganda, se for uma empresa de propaganda não haveria dúvida sobre a
incidência. Mas, sendo a rádio que a produz com a finalidade de transmiti-la,
teríamos dois óbices para cobrar o ISS: a) provavelmente é apenas prestação-
meio cuja prestação-fim é a veiculação; b) os serviços de transmissão pelo
rádio são serviços de comunicação, fora, portanto, do ISS.

124 - Serviços de veiculação de propaganda em outdoor são

tributados pelo ISS ou pelo ICMS?
Resposta:
O subitem 17.07 da lista de serviços anexa à LC 116/03 foi vetado pela
Presidência da República com as seguintes razões:

"17.07 – Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de

propaganda e publicidade, por qualquer meio."

Razões do veto: "O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no

limite, a incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de
imunidade constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da Constituição
de 1988). Vale destacar que a legislação vigente excepciona - da incidência do
ISS - a veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de
publicidade por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da
Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968,

134
com a redação da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987), o que
sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese de incidência
inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária
inconstitucional. Ademais, o ISS incidente sobre serviços de comunicação
colhe serviços que, em geral, perpassam as fronteiras de um único município.
Surge, então, competência tributária da União, a teor da jurisprudência do STF,
RE no 90.749-1/BA, Primeira Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de
03.07.1979, ainda aplicável a teor do inciso II do art. 155 da Constituição de
1988, com a redação da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993."
Apesar de conter falhas gritantes nas razões dispostas, como é o caso de citar,
in fine, decisão do STF de tempo anterior à Constituição de 1988, que veio a
alterar o sujeito ativo dos serviços de comunicação (da União para os Estados),
constata-se o veto expresso da incidência do ISS em relação aos serviços de
veiculação e divulgação de propaganda e publicidade. Este é um fato
irrecorrível.

Neste sentido, a veiculação de propaganda por meio de placas, cartazes ou

outdoor está fora da incidência do ISS. Não dizer com isso que os demais
serviços prestados por uma empresa de outdoor ou de propaganda também se
incluem na não-incidência. Serviços de planejamento de campanhas,
elaboração dos cartazes, incluindo a criação dos desenhos e a arte final,
sofrem incidência do imposto – subitem 17.06.

A propósito, o Projeto de Lei Complementar n. 230/04, já aprovado na Câmara

dos Deputados, mas ainda pendente no Senado, faz retornar à lista de serviços
a veiculação de textos, desenhos e material de publicidade.

A questão que fica se refere ao ICMS. Pergunta-se: veiculação de propaganda

é serviço tributado pelo ICMS?

Por evidência, o ICMS não alcança simplesmente a comunicação, mas sim a

prestação do serviço de comunicação, ou seja, quando decorre de um contrato
de prestação de serviços. De outra forma, incide o ICMS quando a
comunicação for o objeto do negócio jurídico, e não quando for um mero meio
de alcançá-lo.

Sendo assim, não teríamos dúvida em afirmar que a veiculação de propaganda

em outdoor é um serviço de comunicação, de caráter oneroso, conforme
contrato firmado entre o anunciante e a empresa de outdoor.

Foi neste sentido que a Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas

(órgão de decisão administrativa do Estado de São Paulo) decidiu que as
empresas de outdoor devem recolher ICMS, considerando a atividade como
prestação de serviços de comunicação. Para tanto, levou em conta que a LC
116/03 não incluiu a atividade na lista de serviços.

Todavia, autores ilustres, como o Professor Roque Antonio Carrazza,

discordam da tese exposta. Para eles, a comunicação somente ocorre quando
há uma ligação direta entre o comunicador e o receptor. E neste caso, o
outdoor seria somente uma atividade-meio. Diz Carrazza: “O que estamos

135
querendo remarcar é que o tributo em tela incide sobre a prestação dos
serviços de comunicação (atividade-fim); não sobre os atos que a ela
conduzem (atividades-meio). A simples disponibilização, para os usuários, dos
meios materiais necessários à comunicação entre eles ainda não tipifica a
prestação do serviço em exame, mas simples etapa necessária à sua
implementação”. E conclui: “Positivamente, a simples divulgação de
propaganda e publicidade (por out-doors, banners, painéis, alto-falantes,
emissoras de rádio, emissoras de televisão, Internet etc.) não tipifica prestação
de serviço de comunicação, seja porque a empresa que a realiza não coloca à
disposição de terceiros os meios e modos para que troquem mensagens, seja
porque o destinatário não é identificado, seja, ainda, porque não interage com o
emissor” (ICMS, 10ª ed., Malheiros, p. 166).

Estamos, pois, no aguardo de uma posição da Justiça Superior. Mas, não há

dúvida, em minha opinião, da não-incidência do ISS. A discussão concentra-se
no ICMS.

125 - As empresas de propaganda e marketing são

consideradas agências? E qual seria a base de cálculo do ISS?

Resposta:
Vamos desdobrar a resposta, para melhor esclarecer o assunto.

Conceito jurídico das Agências de Propaganda:

A Lei nº 4.680/65 disciplina a profissão de Publicitário e de Agenciador de

Propaganda, e o Decreto nº 57.690/66 regulamenta a execução da referida Lei.
Com base nesses documentos legais, temos as seguintes definições:

Propaganda - qualquer forma remunerada de difusão de ideias, mercadorias,

produtos ou serviços, por parte de um anunciante identificado.

Publicitário – profissional pessoa física que, em caráter regular e permanente,

exerça funções de natureza técnica da especialidade, nas agências de
propaganda, nos veículos de divulgação, ou em quaisquer empresas nas quais
se produza propaganda.

Agência de Propaganda - pessoa jurídica especializada nos métodos, na arte e

na técnica publicitários, que, através, de profissionais ao seu serviço, estuda,
concebe, executa e distribui propaganda aos Veículos de Divulgação, por
ordem e conta de clientes anunciantes, com o objetivo de promover a venda de
mercadorias, produtos e serviços, difundir idéias ou informar o público a
respeito de organizações ou instituições a que servem.

Veículos de Divulgação - quaisquer meios de comunicação visual ou auditiva

capazes de transmitir mensagens de propaganda ao público, desde que
reconhecidos pelas entidades e órgãos de classe, assim considerados as
associações civis locais e regionais de propaganda bem como os sindicatos de
publicitários.

136
Com base nas definições acima, observa-se que as agências de propaganda
atuam por ordem e conta dos anunciantes. Nos termos do art. 710 do Código
Civil, pelo contrato de agência uma pessoa assume, em caráter não eventual e
sem vínculo de dependência, a obrigação de promover, à conta de outra, a
realização de certos negócios mediante retribuição. O agente assemelha-se ao
representante comercial, tendo uma atividade de intermediação, mas agindo
em prol de quem o agenciou e de acordo com as instruções deste recebidas.
Diferente, portanto, de um corretor, que atua na aproximação de pessoas, mas
sem representar nenhuma das partes.

Receita da Agência de Propaganda:

O agente, ou o representante, aufere uma comissão pelos serviços prestados.

No caso específico de agência de propaganda, além da comissão recebida do
agenciador, aquele que anuncia, é de praxe receber uma taxa de desconto
oferecida pelos veículos de divulgação. Somente os agenciadores ou agências
de propaganda podem receber essa taxa de desconto, sendo proibido o seu
pagamento diretamente ao anunciante.

Denomina-se “Desconto Padrão de Agência”, ou simplesmente “Desconto

Padrão”, a remuneração auferida pela Agência pelos serviços de concepção,
execução e distribuição de propaganda, por ordem e conta do anunciante.

Os serviços de propaganda serão prestados pela Agência mediante

contratação, fixando-se os honorários e obrigações de reembolso das
despesas previamente autorizadas. Correm por conta da Agência os custos
dos serviços internos e os decorrentes de pesquisas de mercado, auditoria de
circulação e controle de mídia. Todas as demais despesas serão de
responsabilidade do anunciante, de acordo com o orçamento previamente
aprovado. Nos casos de serviços prestados por terceiros e de fornecimento de
suprimentos, o anunciante pagará à Agência, a título de honorários, um
percentual de 15% sobre a despesa total. Quando, porém, a responsabilidade
da Agência limitar-se exclusivamente à contratação ou pagamento dos serviços
e de suprimentos fornecidos, o anunciante pagará à Agência uma comissão de
5% a 10% sobre o total pago a terceiros.

Como alternativa a esse conjunto de pagamentos, denominado de “Desconto

Padrão de Agência”, podem o anunciante e a agência ajustar por escrito o
pagamento de honorários de valor fixo, ou “fee”, que poderá ser cumulativo ou
alternativo à remuneração decorrente do Desconto Padrão da Agência. O “fee”
poderá abranger os trabalhos desenvolvidos pela Agência de produção externa
ou interna e outros trabalhos eventuais e excepcionais, tais como de relações
públicas, assessoria de imprensa etc.

Em geral, a Agência é depositária dos valores a serem pagos aos Veículos de

Divulgação, recebidos dos anunciantes. Deste modo, embora a fatura seja
emitida em nome do anunciante, quem efetua o pagamento é a Agência,
depositária do recurso. Havendo Desconto Padrão a ser pago à Agência, o
Veículo de Divulgação poderá, mediante consentimento expresso do

137
anunciante, repassar diretamente esse Desconto à Agência e emitir a fatura
contra o anunciante pelo valor líquido, isto é, já abatido do Desconto Padrão.

As receitas das Agências de Propaganda estão definidas nas “Normas-Padrão

das Atividades Publicitárias”, do Conselho Executivo de Normas-Padrão –
CENP -. Abaixo, destacamos algumas:

2.4. O Anunciante é titular do crédito concedido pelo Veículo para a aquisição

do espaço, tempo ou serviço em seu nome adquirido, permanecendo nessa
qualidade como o responsável pelo pagamento do mesmo junto ao Veículo. O
faturamento do Veículo será sempre emitido contra o Anunciante aos cuidados
da Agência, que efetua a cobrança e já retém seu desconto a título de "Del
Credere", pagando ao Veículo o valor líquido da operação no prazo
estabelecido.
2.4.1. A Agência responde perante o Veículo pelos valores recebidos do
Cliente e àquele devido.
2.4.2. Quando, excepcionalmente - mediante prévio e expresso ajuste entre
Anunciante, Agência e Veículo - o pagamento ao Veículo for efetuado
diretamente pelo Anunciante, este o fará pelo valor bruto da fatura. Neste caso,
o Veículo deverá creditar à Agência o "desconto de Agência", deduzidos os
tributos e encargos sociais que incidirem sobre a operação.
2.4.3. Quando, excepcionalmente - mediante prévio e expresso ajuste entre
Anunciante, Agência e Veículo - o pagamento ao Veículo for efetuado
diretamente através do Anunciante pelo valor líquido, caberá ao Anunciante
transferir à Agência o valor do "desconto de Agência" já concedido pelo
Veículo.
2.5. Toda Agência que alcançar as metas de qualidade estabelecidas pelo
CENP, comprometendo-se com os custos e atividades a estas relacionados,
habilitar-se-á ao recebimento de "Certificado de Qualificação Técnica",
conforme o art. 17 inciso I alínea "f" do Decreto nº 57690/66, e fará jus ao
"desconto de Agência" não inferior a 20% (vinte por cento) sobre o valor dos
negócios que encaminhar ao Veículo por conta e ordem de seus Clientes.
3.6.1. Os serviços e os suprimentos externos terão o seu custo orçado junto a
Fornecedores especializados, selecionados pela Agência ou indicados pelo
Anunciante. O Cliente deverá pagar à Agência "honorários" de até 15% (até
quinze por cento) sobre o valor dos serviços e suprimentos contratados com
quaisquer Fornecedores.
3.6.2. Sobre o valor das faturas de serviços de veiculação que tenham sido
contemplados com o "desconto de Agência" não incidirão os honorários de que
trata o item 3.6.1 destas NORMAS-PADRÃO.
3.6.3. Quando a responsabilidade da Agência limitar-se exclusivamente à
contratação ou pagamento do serviço ou suprimento, sobre o valor respectivo o
Anunciante pagará à Agência "honorários” de, no mínimo, 5% (cinco por cento)
e, no máximo, 10% (dez por cento).
3.10. Como alternativa à remuneração através do "desconto de Agência", é
facultada a contratação de serviços de Agência de publicidade através de
"fees" ou "honorários de valor fixo", a ser ajustada por escrito entre Anunciante
e Agência, respeitado o disposto no item 2.8 destas NORMAS-PADRÃO.

138
5.1. Pela intermediação da venda de espaço/tempo ou serviços, o Agenciador
Autônomo fará jus a uma comissão de até 20% (até vinte por cento), que lhe
será paga pelo Veículo após a liquidação da respectiva fatura pelo Anunciante.
5.2. Ficará a critério de cada Veículo estipular o percentual de comissão devida
a Agenciadores dentro do limite estabelecido no item 5.1 destas NORMAS-
PADRÃO.

Como se vê, a Agência de Propaganda aufere receita tanto do lado do

Anunciante quanto do lado do Veículo de Divulgação. Em resumo, a receita
efetiva da Agência poderá ser composta:

A) Honorários de até 15% sobre os serviços de terceiros e fornecedores de

materiais contratados pela Agência em nome do anunciante, conforme
orçamento previamente aprovado; ou
B) Um valor previamente fixado, denominado de “fee”;
C) Pela intermediação da venda de espaço, tempo ou serviços do Veículo de
Divulgação, uma comissão de até 20% do valor pago pelo Anunciante.

Ademais, geralmente as despesas da Agência relativas a transporte, viagem e

alimentação são reembolsadas pelo anunciante.

Incidência do ISS:

O ISS incide sobre os honorários e comissões recebidos do anunciante e sobre

a comissão paga pelo Veículo de Divulgação. Não sofre incidência do imposto
os ressarcimentos de despesas da Agência reembolsadas pelo anunciante. O
recebimento de reembolso deve ser comprovado mediante recibo e não por
nota fiscal de serviços, por não se tratar de prestação de serviços.

A legislação dos Municípios deveria exigir a obrigatoriedade de emissão de

nota fiscal de serviços pela Agência, em relação aos honorários e comissões
recebidos do anunciante, e, também, nota fiscal de serviços em relação à
comissão auferida pela intermediação da venda de espaço/tempo/serviço, paga
pelo Veículo de Divulgação.

Em tais notas fiscais de serviço, a Agência registraria a descrição do serviço

prestado, e, somente para melhor identificação, informar a origem do serviço, o
respectivo montante da verba total aplicada pelo anunciante e a data do
contrato que deu origem à receita. Em outras palavras, o valor total da nota
fiscal seria exatamente aquele a ser tributado.

Por se tratar de serviço cujo local de incidência é o estabelecimento do

prestador, a exigência de o Veículo de Divulgação reter o ISS na fonte seria
imprópria, pois o estabelecimento prestador da Agência pode não estar
localizado no mesmo Município onde se localiza o Veículo de Divulgação.

A Fiscalização Municipal deve orientar-se na análise dos contratos firmados

entre a Agência e o Anunciante, nos quais estão claramente identificadas as
receitas e obrigações do Agente.

139
Enquadramento na lista:

A lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 faz referência à

propaganda e publicidade em dois itens:
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento
de veiculação por quaisquer meios.
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas,
planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de
desenhos, textos e demais materiais publicitários.

O subitem 10.08 encontra-se no gênero de serviços de intermediação e

congêneres. O subitem 17.06 encontra-se no gênero de serviços de apoio
técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.

Neste sentido, as receitas de comissões, provenientes do desconto concedido

pela mídia são receitas de intermediação e devem ser enquadradas no subitem
10.08. Já em relação às receitas de honorários que são pagos pelo Anunciante,
estas deveriam ser enquadradas no subitem 17.06. E da mesma forma, se a
receita for um valor único negociado com o Anunciante.

126 - Serviços de factoring sofrem incidência do ISS?

Resposta:
As atividades de “factoring” ainda são discutidas no campo tributário, não só
em relação ao ISS, mas, também, para determinados tributos federais, como o
COFINS.

A origem da discussão decorre da definição jurídica da operação principal do

factoring: seria cessão de crédito ou simples compra de bens creditórios? Se
de início, entendia-se o factoring como uma operação de cessão de crédito, tal
entendimento evoluiu para um tipo de operação específica de fomento
mercantil.

Em artigo do Consultor Jurídico Guilherme Jurema Falcão, da Câmara dos

Deputados, destaca-se a seguinte observação:

“Inicialmente estes contratos só se configuravam em contrato de cessão de

crédito, a título oneroso (artigos 1.065 a 1.068 do Código Civil), sendo
questionado, no início, o direito da empresa de factoring cessionária, uma vez
que, sob esta forma de transferência, os títulos de crédito adquiridos não
podiam estar vinculados, por constituírem uma obrigação autônoma. Com a
evolução da ANFAC, foi surgindo um novo contrato, com modelo e forma
próprios adaptado à cultura, aos costumes e praxes comerciais e jurídicas
vigentes no Brasil, substituindo, paulatinamente, os contratos de cessão de
direitos a título oneroso. Assim, com base nas fontes tradicionais do Direito, foi
idealizado o contrato de fomento mercantil. Este novo contrato permitiu,
portanto, uma adaptação ao ordenamento jurídico brasileiro para contornar a
inadequação da disciplina do instituto civil da cessão e para oferecer segurança

140
às partes envolvidas nas transações de factoring, cuja função ultrapassa,
certamente, os limites da cessão de crédito”.

Além dessa discussão, havia outra oriunda das origens do “factor”, quando este
atuava como se fosse um comissário de vendedor, ficando encarregado de
comercializar as mercadorias do cliente e de receber o valor pactuado,
antecipando o valor das mesmas ao vendedor, já deduzida de sua comissão.
Esse tipo de operação foi com o tempo substituído por uma atuação direta do
“factor”, assumindo este a posição de fomentador dos vendedores ao adquirir
os seus créditos e antecipar seus pagamentos.

A Lei nº 9.430/96 deu uma definição mais precisa sobre a matéria. Diz no seu
art. 58 que tais empresas são aquelas que “explorem as atividades de
prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços”.

Da forma indicada na definição acima, a empresa de factoring é uma

prestadora de serviços, entre esses, a compra de direitos creditórios. Não se
trata de financiamento ou de empréstimo, não desconta títulos, não faz
intermediação com os bancos: compra direitos de créditos, com recursos
próprios, e aufere uma comissão. E não sofre tributação do IOF em tais
operações. Bom lembrar que as empresas de factoring não são instituições
financeiras sob a ótica do Banco Central e da lei brasileira.

Cumpre ressaltar que a maioria dos contratos de factoring deixa claro que se
trata de prestação de serviços. A cláusula 12 de um contrato disponível serve
como exemplo:

“Cláusula 12ª. O valor a ser pago pela prestação do serviço de faturização

prestado à empresa FATURIZADA será uma comissão de (xxx)% do montante
global dos créditos, e aos juros de (xxx)%, devido pela empresa FATURIZADA
à empresa FATURIZADORA no momento em que esta liquidar os créditos
cedidos pela primeira”.

A lista anexa à LC 116/03 trata das operações de factoring em dois itens. No

item 17, cujo gênero são serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico,
contábil, comercial e outros, consta o subitem 17.23, a descrever os serviços
administrativos prestados pelas empresas de factoring aos seus clientes. No
item 10, cujo gênero são serviços de intermediação, agenciamento e
corretagens, consta o subitem 10.04, a descrever, entre outros, os serviços de
agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de faturização
(factoring).

Deste modo, o ISS alcança as duas modalidades gerais de atividades de

factoring: tanto os serviços administrativos quanto os serviços de faturização. O
argumento de que faturização ou cessão de créditos não se enquadrariam
como obrigações de fazer e, por conseguinte, não seriam entendidos como
prestação de serviços, cai por terra diante da própria decisão do Supremo

141
Tribunal Federal de que “A lei complementar não define o que é serviço,
apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da Constituição. Não o
inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do
art. 156 da Constituição”, conforme observado no julgamento da
constitucionalidade da incidência do imposto nas operações de leasing.

De fato, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu sobre a matéria, não acatando

a tributação do ISS sobre a compra de direitos creditórios, mas tal decisão
deve ser examinada com os cuidados devidos. Vamos, por isso, transcrevê-la
abaixo:

“1. "Da interpretação sistemática das normas jurídicas acima, conclui-se que
não incide o ISS sobre a compra de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços" (REsp 552.076/RS, Rel. Min.
Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 02/08/1997).
2. "A intermediação financeira de recursos, dentre os quais a aquisição de
direitos creditórios, é operação tipicamente bancária, nada tendo a ver com a
atividade de "factoring" (Resp 591.842/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda
Turma, DJ 06/03/2006).
3. Recurso especial provido para determinar que a base de cálculo do ISS, nas
atividades de "factoring", incida sobre o preço do serviço cobrado, sem inclusão
do lucro obtido pela empresa em decorrência da diferença de compra do título
e do valor recebido do devedor” (REsp 998566/RS – Rel. Min. José Delgado -
DJe 21/05/2008).

Observa-se que as decisões combinadas e consolidadas no REsp 998566/RS

tratam as operações de factoring de forma singular: a primeira a denomina de
compra de direitos creditórios; a segunda, de que factoring não é intermediação
financeira de recursos; e a terceira de lucro obtido pela diferença de valor da
compra do título e do valor recebido. Em outras palavras, todas tratam o
factoring como uma operação de compra de direitos creditórios, o que de fato
é, mas não aufere lucro e sim uma comissão. E comissão é receita típica de
intermediação.

Merece registro o comentário de Fran Martins:

“Distanciando-se do desconto bancário principalmente no fato de não ter o

faturizador ação regressiva contra o faturizado, assumindo aquele os riscos da
não-liquidação dos débitos, essa vantagem suplanta a desvantagem de ser, na
faturização, a comissão do faturizador, em regra, superior à taxa de desconto
bancário”.

Ou Waldirio Bulgarelli:

“A operação de factoring seria a venda do faturamento de uma empresa à

outra, que se incumbe de cobrá-lo, recebendo em pagamento uma comissão”.

Ou Maria Helena Diniz:

142
“A remuneração da empresa faturizada é dúplice, pois receberá uma comissão
fixa sobre o montante global dos créditos transferidos e mais juros sobre as
quantias financiadas”.

Neste sentido, somos de opinião que cabe, sim, incidência do ISS inclusive nas
operações de intermediação.

127 - Em minha cidade tem uma loja de nome conhecido que

atua sob franquia. Neste caso, podemos tributar o ISS?
Resposta:
Não! O franqueado é adquirente do serviço e não prestador. O ISS sobre
serviços de franquia recai no franqueador, a incidir no Município onde este tem
sede ou administração central. Todavia, não confundir este contrato de franquia
com as chamadas franquias do Correio. O franqueado do Correio recebe
comissão pelos serviços prestados à Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos e paga ISS sobre a comissão auferida no Município onde atua.

128 - A empresa “A” firmou contrato com a empresa “B” pelo

qual fornece informações técnicas e know-how e recebe um
percentual das vendas efetuadas pela outra. Seria este um
contrato de franquia ou de cessão de direitos de uso?
Resposta:
Dentre as inúmeras novas técnicas contratuais adotadas nas relações
econômicas do mundo global, destacam-se algumas possíveis ao assunto
pertinente. Uma delas seria o contrato de importação de tecnologia, ou
simplesmente denominado de “Know-how”. Por este contrato uma pessoa se
obriga a transmitir ao outro contraente os conhecimentos que tem de processo
especial de fabricação, de fórmulas, técnicas ou de práticas originais, durante
certo tempo, mediante o pagamento de determinada quantia chamada de
royalty. Tal pagamento poderá ser estipulado, inclusive, sobre um percentual
das vendas.
Este contrato poderá ser:
- uma licença de utilização, se a transferência do know-how for temporária;
- uma cessão de direitos, se a transferência do know-how for definitiva;
- um contrato de franchising, se a transferência do know-how for conjugada
com outros direitos, elementos, requisitos, materiais, quando o know-how
passa a ser apenas um dos componentes do contrato.

Neste sentido, o contrato de franquia (ou franchising) é aquele pelo qual uma
das partes (franqueador) concede por certo tempo à outra (franqueado) o
direito de usar ou comercializar marca, transmissão de tecnologia, de
assistência técnica e de marketing, recebendo, em troca, uma remuneração. O
franqueador concede ao franqueado o direito de distribuição exclusiva ou semi-
exclusiva numa determinada área geográfica. Uma das características do

143
contrato de franquia é a independência do franqueado, pois não há qualquer
vínculo de subordinação entre ele e o franqueador.

O contrato de cessão de direito de uso é aquele pelo qual uma pessoa, titular
de marca, de tecnologia própria ou de inovação patenteada, transfere o direito
de usá-los para outrem, mediante pagamento ou remuneração. Em geral, na
cessão de direito de uso nada mais se agrega ao contrato, não assumindo o
cedente outras responsabilidades perante o adquirente.

Dito isso, imperioso seria determinar a modalidade do contrato firmado entre as

empresas mencionadas na consulta. Diante do relato, dá a entender, em
princípio, que se trata de um contrato de franquia e não, simplesmente, de
cessão de direito de uso de marca. Seria recomendável um reexame dos
termos do contrato para esclarecer esse ponto.

O Supremo Tribunal Federal assentou posição no sentido de que são

tributáveis pelo ISS todas as atividades elencadas na lista de serviços anexa à
LC n. 116/03. Ao decidir que “A lei complementar não define o que é serviço,
apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da Constituição. Não o
inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do
art. 156 da Constituição”, conforme voto do Relator, Min. Eros Grau, na decisão
final sobre a constitucionalidade do ISS nas operações de leasing, o STF
passou a entender que a exação abrange todos os serviços constantes da lista
de serviços.

Ao mesmo teor, a decisão sobre a cessão de direito de uso:

“A 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) negou provimento a agravo

regimental em reclamação na qual se alegava não ser devido o Imposto sobre
Prestação de Serviço (ISS) sobre contratos de cessão de direito de uso de
marca. Reputou-se que a decisão paradigma invocada na reclamação não
abrangeria o auto de infração cuja manutenção e inscrição na dívida ativa seria
o ato reclamado. A Turma concluiu que, por se tratar de cessão de direito sobre
uso de marca, não poderia ser considerada locação de bens móveis, mas
serviço autônomo, como previsto na Lei Complementar nº 116/2003. Assim,
não haveria a incidência da Súmula Vinculante 31, que estabelece ser
‘inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza –
ISS sobre operações de locação de bens móveis’.”
(Fonte: STF, em 9/3/2011)

O Superior Tribunal de Justiça segue na mesma direção:

“Com a edição da LC n. 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1º.1.2004, a
atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.8 da lista
de serviços anexa, ficando, portanto, passível de tributação. Desde então, esta
Corte tem entendido que incide o ISS sobre os contratos de franquia por
expressa previsão legal. Precedentes. Súmula 83/STJ”.
(AgRg no AREsp 109680/MG – Re. Min. Humberto Martins - DJe 23/03/2012)

O subitem 17.8 da lista de serviços faz incidir o ISS sobre “Franquia

(franchising)”, sem qualquer limitação ou restrição. E como já foi visto, a cessão

144
de direito de uso de know-how pode ser um dos ingredientes do contrato de
franquia. Já o subitem 3.02 da lista trata apenas de “cessão de direito de uso
de marcas e de sinais de propaganda”, não se referindo, explicitamente, às
cessões de tecnologias ou de know-how. Deste modo, seria de bom alvitre
investigar o melhor enquadramento na lista, e o que parece ser mais
recomendável é o subitem 17.8, desde que o reexame do contrato indique tal
posicionamento.

129 - A empresa presta serviços fornecendo pessoal para

serviços administrativos. Ela quer recolher o ISS no subitem
17.05, porque a nossa lei concede isenção parcial, com o
desconto dos pagamentos de pessoal. Posso, então, enquadrar
o serviço como “administração em geral” (item 17.12 da lista),
que não tem isenção?
Resposta:
O subitem 17.12 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 trata
de “administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros”.
Administração significa o ato, processo ou efeito de reger, governar ou gerir
negócios públicos ou particulares. Administrar tem um significado semelhante
ao de organizar ou gerenciar alguma coisa.

Em minha opinião, os serviços de administração nada têm a ver com os

serviços prestados pela empresa, pois os seus serviços são claramente
subordinados ao da administração. Pode-se dizer que são serviços subalternos
que funcionam por ordem da administração.

Já os serviços descritos no subitem 17.05, estes sim, são de fornecimento de

mão de obra temporária. Não há contratação de pessoal ou do trabalhador,
pois o que se contrata tem por objetivo a realização de um serviço. A empresa
fornecedora tem por finalidade colocar pessoal à disposição do contratante,
com vistas à execução de determinada atividade.

Deste modo, não vejo como confundir as duas atividades. Lamento (e muito!) a
dedução ofertada na lei do seu Município, a meu ver uma renúncia injustificável
de receita, mas o contribuinte, afinal, nada tem a ver com a justiça ou não do
benefício recebido, e pretende aproveitá-lo de forma legítima. Eis um caso
corretíssimo de elisão fiscal. Não podemos, por isso, enquadrá-lo em outro
item, com o objetivo de evitar que ele não usufrua dos favores da lei.

130 - Empresas que organizam festas e eventos são

consideradas agências? Poderiam apresentar as Notas Fiscais
desses serviços/fornecimentos feitos por terceiros, em nome
da Contratante? Na base de cálculo do ISS teriam que ser
incluídos esses serviços/fornecimentos de terceiros?

145
Resposta:
A lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 descreve três espécies
de serviços relacionados a eventos:
a) Produção de eventos na área cultural e artística (12.13);
b) Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,
congressos e congêneres (17.10); e
c) Organização de festas e recepções (17.11).

Produzir um evento cultural ou artístico significa o serviço de reunir todos os

recursos financeiros, técnicos e materiais necessários à consecução do
resultado previsto. Por se tratar de um evento cultural ou artístico, vamos
dispensar essa espécie de serviço, em vista do teor da consulta tratar mais de
festas, jantares, recepções etc.

Planejar uma exposição, um congresso etc. é o serviço que envolve a

preparação de um trabalho e determinando o conjunto de procedimentos e
ações que vise à realização de determinado projeto.

Organizar é o ato ou o efeito de dar determinada ordem a uma série de

requisitos indispensáveis ao resultado pretendido. Administrar é o ato de reger
ou gerir um conjunto de fatores congregados para um resultado.

Observa-se que temos o verbo ‘organizar’ nos subitens 17.10 e 17.11, a

entender, assim, que a lista apartou as atividades de organização de festas e
recepções (17.11) daquelas referidas no subitem 17.10, a tratar de feiras,
exposições, congressos e congêneres.

De qualquer modo, as duas atividades se assemelham e a distinção é indicada

apenas à natureza do serviço. Deste modo, trataremos dos serviços descritos
no subitem 17.11, que mais se aproximam do teor da consulta, embora, em
boa parte, possa alcançar também os serviços descritos no subitem 17.10.

Comenta-se, ainda nas preliminares, a importante distinção conceitual de

‘agência’ das demais expressões utilizadas, tipo ‘promotoras’, ‘produtoras’,
‘organizadoras’ e ‘administradoras’ de eventos em geral. Tal distinção é vital ao
deslinde da questão.

Diz o art. 710 do Código Civil: “Pelo contrato de agência, uma pessoa assume,
em caráter não eventual e sem vínculos de dependência, a obrigação de
promover, à conta de outra, mediante retribuição, a realização de certos
negócios, em zona determinada, caracterizando-se a distribuição quando o
agente tiver à sua disposição a coisa a ser negociada”.

Como se vê, o agenciamento é um serviço de intermediação, por meio do qual

realiza negócios em nome do proponente, auferindo uma remuneração
geralmente denominada de comissão. Neste sentido, fácil observar que a
agência exerce atividades em nome do agenciado e não em nome próprio,
atuando como representante deste. Ou seja, os negócios efetuados são
contratados em nome de quem a agência representa.

146
Trata-se, assim, de agenciamento de pedidos em favor do proponente e do
recebimento de remuneração pelos negócios concluídos. Ou seja, caracteriza-
se a figura clássica de aproximação do comprador e vendedor, realizada pelo
agente, que é contratado para encontrar compradores para os produtos do
proponente. Note-se, ainda, que a Lei do Representante Comercial (Lei nº
4.866/65) utiliza a expressão "agenciando propostas ou pedidos" exatamente
na definição da atividade do representante.

Por tais fatos, elimina-se de pronto a identificação jurídica de ‘agência’ das

empresas que produzem, promovem, organizam e administram eventos
quaisquer, tanto de festas e recepções quanto de congressos, feiras e
exposições. Em outras palavras, tais empresas não são remuneradas por
receitas de comissões, e, sim, por receitas de serviços obtidas através de suas
atividades empresariais.

A Lei Federal nº 11.771, de 17/09/2008, que dispõe sobre a política nacional de

turismo, é clara ao definir empresas organizadoras de eventos:

“Art. 30. Compreendem-se por organizadoras de eventos as empresas que têm

por objeto social a prestação de serviços de gestão, planejamento,
organização, promoção, coordenação, operacionalização, produção e
assessoria de eventos”.

Ademais, as empresas que oferecem tais serviços precisam dispor de uma

estrutura própria, que possibilite suas ações de planejamento, execução e
acompanhamento de um evento. A partir da identificação das preferências dos
contratantes, elabora o projeto a ser executado, contrata terceiros para
execução de partes do projeto e, por fim, realiza o evento.

Uma série de atividades-meio envolve os serviços gerais de organizadoras de

festas e recepções, tais como recepção e credenciamento dos convidados;
mobiliário; limpeza, decoração e sinalização do local; transporte; segurança,
buffet; equipamentos de áudio e luz; filmagens e tantas outras.

Deste modo, a empresa não precisa, necessariamente, compor em seu acervo

próprio todos os elementos, pessoal e material, indispensáveis à prestação
completa do serviço a que se obrigou. Muito comum, portanto, a contratação de
terceiros para execução de determinadas atividades-meio em cada evento, em
vez de mantê-los em custo permanente, o que seria economicamente menos
rentável.

Sendo assim, todas as despesas próprias, inclusive decorrentes de

contratações para execução de um serviço específico, são custos da prestação
do serviço, os quais são levados em consideração, por evidência, ao negociar
com o contratante o preço total da prestação.

Neste teor, tais empresas poderiam adotar as seguintes alternativas de gestão

dos seus negócios:

147
A) Fechar um preço total com o seu cliente, no qual estariam incluídas as
despesas de contratação de terceiros;

B) Fechar um preço de seus serviços com o cliente, e determinar aos terceiros

contratados que emitam suas notas fiscais diretamente contra o cliente, sem a
sua participação ou de assumir corresponsabilidade nas obrigações entre eles
firmadas;

C) Deixar por conta do cliente a contratação de terceiros para prestação de

serviço-meio, sem assumir corresponsabilidade em tais obrigações.

Na primeira hipótese, aliás, a mais comum, a empresa faz previsão dos custos
totais envolvidos para definir o seu preço. Os terceiros são contratados
diretamente por ela sem necessidade de anuência do cliente.

Neste caso, o ISS será calculado pelo valor total do serviço, e, a depender da
legislação do Município, deverá ou não reter o imposto relativo aos serviços
prestados por terceiros. Em outras palavras, por ser o ISS um imposto
cumulativo, a empresa organizadora do evento pagará o ISS pelo valor total e
os terceiros por ela contratados pagarão, também, o ISS correspondente aos
seus serviços.

Na segunda hipótese, o ISS será calculado pelo valor do serviço prestado

apenas pela organizadora (conforme sua nota fiscal), e cada terceiro
contratado pagará diretamente o ISS referente às suas notas fiscais emitidas
contra o cliente.

Na terceira hipótese, ocorre situação similar à segunda.

Todavia, quando se tratar de serviços de buffet o fornecimento de alimentação

e bebidas será excluído da nota fiscal de serviços, devendo o prestador, na
figura de comerciante, emitir nota fiscal de ICMS em relação a tais
fornecimentos.

Dito isso, as respostas aos quesitos apresentados seriam as seguintes:

1 - Na base de cálculo do ISS teriam que ser incluídos esses
serviços/fornecimentos de terceiros?
Resposta: Sim. Sendo o prestador o responsável pela contratação de terceiros,
essas despesas irão compor o seu custo e, logicamente, estarão incluídos no
valor total proposto ao cliente. A única exceção seria no caso de buffet, quando
o fornecimento de alimentação e bebida deverá ser deduzido e fazer parte de
outra nota fiscal, mas de venda e não de serviço.

2 – Poderiam apresentar as notas fiscais desses serviços/fornecimento feitos

por terceiros, em nome da contratante?
Resposta: Caso a empresa adote a hipótese B acima explicada, seria possível
apresentar essas notas fiscais em separado, mas tal fato não significa que
poderá deduzir tais valores do valor de sua nota fiscal própria, pois se presume
que ela não computou no valor de seu serviço aqueles outros prestados por
terceiros.

148
É o que nos cabe relatar. No entanto, importante enfatizar que o ISS, ao
contrário do IPI e do ICMS, é um tributo cumulativo, cobrado em cada
prestação de serviço. Nos casos do IPI e ICMS a Constituição Federal
determina expressamente a não-cumulatividade, conforme se verifica no art.
153, § 3º, II, em relação ao IPI, e art. 155, § 2º, I, em relação ao ICMS. Não há
tal previsão constitucional no tocante ao ISS, a entender, assim, que este
imposto é tributado em cada serviço prestado, não havendo compensação ao
que for devido em outros serviços tomados.

Item 18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de

seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de
seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres

131 - A emissão de nota fiscal em função de perda total de um

bem provoca a tributação do ISS?

Resposta:
Quando ocorre sinistro com perda total, a seguradora, geralmente, consulta ao
segurado, pessoa jurídica, se a baixa do bem do ativo da empresa vai
necessitar de nota fiscal, acreditando que somente através do documento fiscal
a empresa poderia dar baixa no ativo. Trata-se apenas de uma consulta, pois o
normal é a emissão de uma declaração sobre a baixa. Não haveria, assim,
motivo legal do segurado emitir nota fiscal para receber a indenização, prática
totalmente incorreta. No entanto, não será por motivo da falha que a Prefeitura
irá cobrar ISS sobre a referida nota fiscal, pois não se trata de prestação de
serviço. Poderia o Município, isto sim, autuar a empresa pelo uso indevido de
nota fiscal, desde que haja base legal para isso. Em muitas leis municipais, na
parte referente às obrigações acessórias, há a previsão de multa pelo uso
indevido de nota fiscal. Se esse for o caso da lei do seu Município, então lavrar
o auto da infração cometida, mas não cobrar ISS porque não houve fato
gerador para tal lançamento.

132 - Uma corretora de seguros estabelecida no meu Município

sofre retenção do ISS quando a Seguradora efetua o
pagamento da comissão. A Seguradora recolhe o valor a favor
do Município onde tem sede. Está correto este procedimento?
Resposta:
O procedimento é totalmente incorreto. A Corretora atua como intermediadora
do seguro, aproximando o segurado à Seguradora e, efetivado o seguro, aufere
a comissão correspondente. Deste modo, a Corretora presta serviços tanto ao
segurado quanto à Seguradora, mas o ISS incide no Município onde a
Corretora estiver estabelecida, conforme dispõe o art. 3º da Lei Complementar

149
n. 116/03. Ou seja, não há incidência no local do estabelecimento ou domicílio
do segurado, nem no estabelecimento da Seguradora.

Por certo, o Município onde a Seguradora está sediada determina a retenção

do imposto, mas, evidente, que tal retenção diz respeito aos Corretores
domiciliados ou estabelecidos no próprio Município, não alcançando os demais.

133 – Um Corretor de Seguros é pessoa física e mantém um

escritório de grande porte, com vários contratados que captam
clientes. Neste caso, devemos considerá-lo profissional
autônomo ou empresa?
Resposta:
Não há qualquer impedimento legal que uma pessoa física exerça atividades
de empresário. Diz o art. 966 do Código Civil:
Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica
organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

As leis municipais estabelecem, geralmente, parâmetros que possam identificar

o contribuinte do ISS como profissional autônomo ou como empresário. Um
deles é o número de empregados ou assemelhados, inclusive contratados.
Cabe ao Fisco examinar a lei local e as atividades do contribuinte. Se estas
demonstrarem nítidos elementos de empresa e o contribuinte estiver na
posição de gestor da empresa, não sendo os serviços prestados diretamente,
poder-se-ia concluir que suas atividades são de empresário e não de
profissional autônomo.

Item 19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos

de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios,
prêmios, inclusive decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

134 - Qual é a base de cálculo do ISS das casas lotéricas?

Resposta:
A base de cálculo do ISS das casas lotéricas é a receita das comissões brutas
auferidas. Não é o valor da venda e, tampouco, o lucro líquido ou operacional.
O ISS incide sobre a receita bruta do estabelecimento, isto é, sobre todas as
comissões que recebe pela comercialização dos produtos de terceiros e pela
comissão relativa à cobrança de contas.

135 - No meu Município tem uma casa lotérica, mas não tem
Caixa Econômica. Mesmo assim, posso determinar a retenção
do ISS na fonte pagadora?

150
Resposta:
Os serviços da casa lotérica são prestados no seu Município, devendo o ISS
ser aí recolhido, não importa a localização da Caixa Econômica.

Não há qualquer impedimento, neste caso, de ser determinada a retenção do

imposto pela Caixa Econômica, mediante lei municipal. Não é pelo fato de não
situar-se no seu Município que dará motivo de a instituição recusar-se a
cumprir a ordem legal. Vale lembrar que a casa lotérica funciona por meio de
aprovação da Caixa Econômica, através de contrato de permissão e cumprida
uma série de formalidades, inclusive prova de capacitação para o seu
desempenho. Há, portanto, uma responsabilidade subjetiva da Caixa
Econômica ao nomear aquela casa lotérica como sua correspondente no seu
Município.

Para formalizar a obrigação da retenção, enviar ofício ou notificação à agência

mais próxima da Caixa Econômica, anexando cópia da lei ou da parte que
interessa.

Item 20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de

terminais rodoviários, ferroviários e metroviários

136 - A fiscalização autuou uma empresa que presta serviços

de agenciamento de carga aérea (item 10 da lista). A empresa
impugnou o auto, alegando que não presta serviços de
agenciamento. O contrato de serviço dispõe: “Constitui objeto
deste contrato a prestação de serviços de logística de
transporte, assim compreendida atividade de planejar e
otimizar os custos com transporte de cargas, contratação de
frete aéreo, supervisão de operações aeroportuárias e
portuárias, conferência de tarifas, impostos e monitoramento
das operações de importação e exportação em geral”. O
lançamento está correto?

Resposta:
Em termos gerais, logística é um serviço de gestão de fluxos, envolvendo
planejamento, coordenação e controle das partes envolvidas nas operações de
armazenagem, transporte e distribuição das mercadorias e produtos de seus
clientes. Em certos casos, a logística atua desde a saída do ponto de origem
até o ponto de consumo, gerenciando tal fluxo em termos de segurança,
rapidez, eficiência e minimização de custos. Em outros casos, a logística atua
de um determinado ponto para adiante. Este último é o caso de logística de
produtos importados, cujo serviço passa a ser prestado a partir da chegada da
mercadoria no território do país importador.

Pelo objeto do contrato apresentado dá a entender que a empresa atua na

logística integrada, a partir da exportação do país de origem, o recebimento, a

151
conferência, o correspondente armazenamento provisório, a contratação do
transporte, o levantamento das despesas de tarifas e tributos e, provavelmente,
a destinação e entrega final ao importador.

A atividade de logística está prevista nos subitens: 20.01 (quando se tratar de

serviços portuários); 20.02 (quando se tratar de serviços aeroportuários); e
20.03 (quando se tratar de serviços em terminais rodoviários e ferroviários), da
lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03. Em minha opinião, não
se trata de serviços de intermediação e agenciamento (item 10 da lista), pois a
empresa não faz intermediação, e, sim, serviços de gestão, o que me parece
claro no objeto do contrato (“atividade de planejar e otimizar os custos...”).
Neste aspecto, entendo que houve falha na notificação do lançamento.

Maior dificuldade está na fixação da base de cálculo do ISS. Para tanto, seria
necessária ampla análise do contrato, para verificar a efetiva receita do
prestador. Como se sabe, a base de cálculo do ISS é a parcela que se integra
ao patrimônio do prestador, ou seja, seria necessário verificar se as despesas
de transporte e outras são componentes do custo do serviço prestado, ou são
adiantamentos efetuados pelo prestador para posterior ressarcimento do
cliente. Se for custo, integra a base de cálculo; se for despesa adiantada para
ressarcimento posterior, esta não integraria a base de cálculo do imposto.

Sendo assim, a alegação da empresa me parece correta, pois, na verdade, ela

não presta serviços de agenciamento, mas os serviços não deixam de ser
tributáveis pelo ISS. Seria recomendável alterar o enquadramento na lista e
determinar nova perícia no exame dos contratos.

Item 21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais

137 - Como o Fisco Municipal deve proceder para cobrar o ISS

de Cartórios?
Resposta:
Não esquecer que o contribuinte é o titular do cartório e não o próprio cartório.
Assim, todos os documentos devem sair com o nome fantasia do Cartório (ex.,
"1º Ofício de Notas...") e logo abaixo o nome do titular com o respectivo CPF. A
fiscalização tem que verificar o período em que cada titular ocupou o cargo.
Para isso, necessária a apresentação do Título de Outorga de Delegação e o
Termo de Investidura, documentos que nomeia e investe o titular no cargo. Em
alguns Estados, os Municípios estão conseguindo boas informações na Justiça
do Estado, como, por exemplo, os valores repassados de custas. Com essa
informação, você já teria a receita tributável do Cartório, lembrando que a
receita tributável é:
Valor dos emolumentos, menos as custas repassadas ao Estado = receita
tributável pelo ISS.
Verificar qual é a tabela de emolumentos e custas no seu Estado.

152
Os cartórios são obrigados a escriturar o livro Diário ou o livro Caixa, no qual
estão todas as receitas auferidas. Este livro é de fundamental importância para
levantar a receita. Alguns cartórios resistem na entrega desse livro,
argumentando que ele não pode sair do Cartório. Mas, hoje em dia, esse livro é
eletrônico, podendo o cartório enviar cópia para o Fisco. Se mesmo assim não
conseguir, faça o levantamento no próprio Cartório, ou, então, tente conseguir
informações na Corregedoria da Justiça. Em alguns Estados a Corregedoria
está colaborando com os Municípios, mas nem sempre é assim.

Cada Estado tem uma legislação própria e a fiscalização precisa analisar a

legislação do seu Estado. Uma dica: entre no site da Anoreg do seu Estado
que lá você encontrará a legislação pertinente. Observe, por exemplo, se as
custas são recolhidas por meio de selo. Outro ponto: veja o Provimento nº 36,
de 18/12/2009. Ele apresenta informações interessantes como, por exemplo, a
obrigação de fornecer recibo aos usuários, mantendo o cartório uma cópia de
cada um. Este pode ser um caminho para levantar a receita.

Muito importante você ter as tabelas de emolumentos e os valores das custas a

serem repassadas. Ao emitir a intimação peça também cópia das declarações
de imposto de renda do titular, a fim de verificar qual foi a receita bruta lançada.

(Outra resposta em relação à mesma pergunta):

Mediante procedimento administrativo fiscal devidamente formalizado, deve-se

intimar o titular do Cartório a apresentar o Livro Caixa, ou Livro Diário de
Receitas. As Corregedorias da Justiça dos Estados exigem a escrituração de
um desses livros, mas qualquer um dos dois vai servir para apurar a receita
mensal de emolumentos. Outro documento que pode ser requerido é a
Declaração do Imposto de Renda – Pessoa Física – do titular do Cartório.
Caso o Tabelião ou Oficial recuse a fornecer tais documentos, além da multa
por embaraço à fiscalização, o fato deve ser oficiado à Corregedoria (ofício
assinado de preferência pelo Prefeito), pelo qual a Prefeitura explica ao Juiz
Corregedor que o Cartório está impedindo uma legítima ação fiscal do
Município, para cumprir os termos da Lei Complementar 116/03 e atender a
decisão do Supremo Tribunal Federal, que considerou constitucional a
cobrança do imposto em função dos serviços notariais e registrais. No próprio
Ofício, o Município solicita os préstimos da Corregedoria sobre a possibilidade
desta informar as receitas do Cartório. Esse ofício vem funcionando a contento
em vários Estados, mas o documento deve ser levado em mãos por uma
autoridade municipal (o Secretário, por exemplo), com pedido prévio de
audiência.

Não tendo êxito a tentativa junto à Corregedoria, ingressar na Justiça com o

pleito de o Tabelião ou Oficial do Cartório ser obrigado a entregar a
documentação requerida, pois será difícil arbitrar a receita sem uma base
histórica.

138 - Quais são os serviços tributáveis pelo ISS prestados por

Cartórios?

153
Resposta:
Definição pelo STJ: "Emolumentos são os preços dos serviços praticados pelos
serventuários de cartório ou serventias não oficializados, remunerados pelo
valor dos serviços desenvolvidos e não pelos cofres públicos". Portanto, o
preço do serviço tributável pelo ISS é a receita auferida pela cobrança dos
emolumentos. Exceção: nos Ofícios de Registro Civil das Pessoas Naturais
são, também, tributáveis pelo ISS os ressarcimentos recebidos por conta da
gratuidade de alguns serviços, como o registro de nascimento. Tais
ressarcimentos são recebidos, geralmente, por um Fundo de Compensação
mantido pelos Cartórios. São essas as receitas tributáveis. Os cartórios são
proibidos de prestar outros serviços, tais como tirar cópia de documento,
encadernação etc. O cartório só pode tirar cópia quando para uso em
autenticação de documento. Assim, não há outros serviços tributáveis.

A base de cálculo do ISS dos Cartórios é a receita bruta de emolumentos por

eles auferida. Bom lembrar que os valores pagos pelos usuários dos serviços
notariais e registrais representam a soma de custas e emolumentos. As custas
são as taxas destinadas ao Estado e retidas pelos Cartórios para repassar aos
órgãos estaduais, de acordo com a lei estadual. Os emolumentos são receitas
próprias do titular do cartório, que servem para custear suas despesas e auferir
lucro. Será preciso, então, separar as custas (não tributáveis) dos
emolumentos (tributáveis) e, para tanto, o fiscal deve conhecer a legislação do
seu Estado, pois cada um define de sua maneira os valores dos serviços dos
cartórios. O sujeito passivo da obrigação tributária é o titular do cartório e não o
próprio cartório, pois este não tem personalidade jurídica. Deste modo, a ação
fiscal deve mencionar o nome fantasia do cartório e, principalmente, o nome do
seu titular. Este, por sua vez, só é responsável pelo período de sua gestão,
nada tendo a ver com outros períodos em que ele ainda não era o titular
nomeado e empossado.

139 - Os serviços gratuitos de cartórios são tributáveis pelo

ISS?
Resposta:
O Ofício de Registro Civis das Pessoas Naturais tem, de fato, a obrigação de
executar alguns serviços não remunerados pelos beneficiados, mas isso não
significa que o Ofício deixa de auferir receita, sendo a entrada de tal receita
efetuada, geralmente, por meio da Associação ou do Sindicato da categoria.
Não se trata, portanto, de uma realização de serviços e, sim, de prestação de
serviços, apenas com a diferença de que o pagamento é feito indiretamente.

Ora, se o Cartório realizasse tais serviços sem nada receber, como se fosse
um serviço desinteressado, aí sim, seria evidente a inexistência de um cunho
econômico e impossível a sua tributação. Assim, porém, não acontece, a lei
determina a isenção, mas o Cartório não poderia trabalhar "de graça", pois
precisa sobreviver e cumprir os seus compromissos. Justamente, por isso, a
Anoreg, ou Sinoreg, administra um fundo de compensação que possibilite a
remuneração de tais serviços.

154
Outro ponto a considerar é essa distinção entre "emolumentos" e "rendas".
Para efeitos tributários essa distinção não passa de um sofisma. O que vem a
ser "emolumento"? É o preço do serviço praticado pelo serventuário do
Cartório. O que vem a ser "renda" em termos econômicos? É o valor que se
recebe a título de remuneração por conta de uma atividade ou pelo uso de
bens do remunerado. Bom lembrar que a base de cálculo do ISS é o preço do
serviço, e preço, segundo Plácido e Silva, é o valor ou a avaliação pecuniária
atribuída a uma coisa, isto é, o valor dela determinado por uma soma em
dinheiro. Existem, assim, várias espécies de preço, porém, para o ISS, o preço
seria a contraprestação que o prestador faz jus pelo serviço que presta. No
caso em si, a receita auferida é, sem qualquer dúvida, proveniente da
prestação do serviço, e se o Ofício de Registro Civis não recebesse tal
pagamento, possivelmente se recusaria ou criaria embaraços para executá-los,
pois inviabilizaria financeiramente a sua existência.

140 - O titular do cartório se recusa a pagar o ISS porque já

paga Imposto de Renda. Esse argumento procede?

Resposta:
Argumento totalmente incabível o de alegar que já se paga o Imposto de
Renda como motivo de recusar-se ao recolhimento do ISS. O Imposto de
Renda tributa o acréscimo patrimonial de uma pessoa, medido entre dois
momentos de tempo, ou seja, o enriquecimento patrimonial. Trata-se, portanto,
de um imposto que atua sobre o patrimônio, enquanto o Imposto Sobre
Serviços atua na produção econômica, independentemente de sua
repercussão no aumento ou incremento patrimonial da pessoa.

Item 22 – Serviços de exploração de rodovias

141 - Qual é a base de cálculo dos serviços de exploração de

rodovias, conforme o item 22 da lista de serviços?
Resposta:
Foi a Lei Complementar nº. 100/99 a primeira que instituiu a incidência do ISS
sobre serviços de exploração de rodovias, cobrados mediante pedágio. A L/C
nº. 116/03 manteve a tributação, mas alterou a sistemática de cálculo do
imposto, a ser examinada mais adiante.

Pedágio, ou rodágio, como preferia Aliomar Baleeiro, é o pagamento a que

estão obrigados os usuários da rodovia, aqueles que a utilizam. O art. 150, V,
da CF, dispõe:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)

155
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.

A ressalva no final do inciso V legitima, portanto, a cobrança de pedágio, não

sendo tal cobrança considerada uma limitação ao tráfego de pessoas ou bens
pelo território nacional.

O pedágio é tido preço público, uma tarifa, jamais taxa, pois ausente está a
compulsoriedade da cobrança em vista do serviço colocado à disposição dos
contribuintes. Somente paga o pedágio aqueles que usam a rodovia. Ou como
diz Sacha Calmon: “Uma coisa é certa: não se cobra pedágio pela mera
disponibilidade das vias trafegáveis. O que autoriza a cobrança (...) é o uso da
via. Do contrário, a União, os Estados e os Municípios poderiam cobrar ‘taxas’
(tipo pedágio ou rodágio) pela mera disponibilidade das estradas e ruas que
construíram”.
No entanto, quando é a própria Administração Pública, geralmente através de
uma autarquia, que administra e cobra o pedágio, este tem sido considerado
um tributo, o que impossibilita a incidência do ISS, mais por consideração à
imunidade recíproca do que pela discussão se, no caso, o pedágio é taxa em
vez de preço público.

A L/C nº. 100, de 22/12/1999, instituiu a incidência do ISS sobre a cobrança do

pedágio com a adoção dos seguintes critérios de apuração da base de cálculo:

“§ 4º. Na prestação do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o

imposto é calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção
direta da parcela da extensão da rodovia explorada, no território do Município,
ou da metade da extensão de ponte que una dois Municípios.
§ 5º. A base de cálculo apurada nos termos do parágrafo anterior:
III - é reduzida, nos Municípios onde não haja posto de cobrança de pedágio,
para sessenta por cento de seu valor;
IV - é acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobrança de pedágio, do
complemento necessário à sua integralidade em relação à rodovia explorada.
§ 6º. Para efeitos do disposto nos §§ 4º e 5º, considera-se rodovia explorada o
trecho limitado pelos pontos equidistantes entre cada posto de cobrança de
pedágio ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal da rodovia”.

Quantos cálculos e consequentes atritos surgiram entre Municípios na divisão

do imposto! A L/C nº. 116/03, felizmente, apaziguou os conflitos:
“§ 2º do art. 3º. No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista
anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada
Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada”.

E ficou assim: cada Município tem direito ao ISS na exata medida do seu
território percorrido pela rodovia, proporcionalmente ao valor total arrecadado,
independentemente da localização dos postos de pedágio. Exemplo: a rodovia
percorre 20 Municípios e o Município A tem 10% da extensão total. Se a
arrecadação total de pedágio atingiu 100, o Município A tem direito a 10.

156
142 - Quando o pedágio é cobrado pelo próprio Estado, através
do seu órgão responsável pela manutenção das rodovias
estaduais, cabe a cobrança do ISS?
Resposta:
Tudo vai depender da estrutura jurídica desse ‘órgão’ da administração
estadual. Os departamentos estaduais de estradas de rodagens, por exemplo,
são autarquias dos estados, como regra geral, e, assim, o ISS seria indevido
por força da imunidade recíproca. Discussão maior acontece quando a
administração e cobrança do pedágio estiverem sob a alçada de uma empresa
pública, por força da norma contida no § 3º do art. 150 da Constituição Federal.
Nesta situação, o pedágio seria preço público, ou tarifa, a permitir, assim, a
incidência do ISS.

Item 23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho

industrial e congêneres

143 - Uma empresa que presta serviços de programação visual,

como criação de logomarca, desenho de embalagem e de
sinalizações, são enquadrados no item 01 ou 23 da lista de
serviços?
Resposta:
Programação visual é “parte do desenho industrial que se ocupa da concepção,
representação gráfica e organização de sistemas e mensagens veiculadas
através de canal visual”. Ou, então, “o programador visual, também chamado
de designer gráfico, trabalha na elaboração da forma e desenho de produtos,
embalagens, logotipos, letreiros, cartões, folhetos, cardápios, vinhetas para
televisão, sinalizações etc.”

A dúvida tem razão de ser, pois, atualmente, o designer gráfico trabalha com o
auxílio indispensável de computadores. No caso, porém, não há como
confundir, pois a finalidade da prestação está centrada no resultado da
programação visual, não importando se o instrumento utilizado foi a
informática. Ou seja, no item 01, mais precisamente, o subitem 1.02 –
“Programação” - o resultado do serviço é para uso de informática, o que não é
o caso presente.

Os serviços da empresa devem, assim, ser enquadrados no item 23 da lista de

serviços da L/C nº. 116/03.

144 - Uma gráfica executa serviços gráficos, inclusive o layout

do serviço. Neste caso, o serviço será enquadrado como
composição gráfica ou programação visual?

157
Resposta:
É preciso distinguir a prestação-fim do contrato. A pergunta dá a entender que
a finalidade é a impressão gráfica e, se for assim, o trabalho artístico de
designer é, tão somente, uma prestação-meio. Neste caso, não importa que a
gráfica tenha aumentado o valor do serviço em função do trabalho adicional
executado. O preço total do serviço sofrerá a tributação do ISS conforme a
alíquota do subitem 13.05, conforme prevista na lei do Município.

No entanto, é possível que um usuário contrate a gráfica para que esta

execute, separadamente, os dois serviços, isto é, pretende dois contratos
distintos: a elaboração do desenho e, posteriormente, a impressão. Em tal
situação, a cada serviço será atribuído um preço, identificado na nota fiscal de
serviços, incidindo o imposto nas alíquotas previstas em lei.

Item 24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas,

sinalização visual, banners, adesivos e congêneres

145 - Qual é a diferença entre industrializar placas de

sinalização e prestar serviços de elaboração de placas?

Resposta:
Esta é uma situação complexa e de diversas interpretações. Darei a minha,
mas sujeita a prováveis restrições.

Entendo que a diferença básica entre prestar serviços e industrializar placas

está compreendida no seguinte aspecto: a prestação do serviço ocorre quando
a confecção da placa foi por encomenda e destinada diretamente ao tomador
do serviço. Já a industrialização acontece quando a fabricação de placas é feita
em série, de forma estandardizada e para comercialização. Como bem diz
Marcelo Caron Baptista, “o industrial, de regra, elabora o produto e assume os
riscos quanto à sua comercialização”. Ou seja, fabrica o produto e tenta
comercializá-lo. Na prestação de serviço, não há tal risco de comercialização,
pois a elaboração do produto foi feita por encomenda, o adquirente já existe.

Todavia, essa singela definição não resolve a questão. Temos grandes

indústrias que só trabalham por encomenda (a fabricação de navios, de
grandes turbinas ou reatores, a montagem de aeronaves etc.) e nem por isso
seriam prestadores de serviços.

Deste modo, somos obrigados a examinar cada caso específico. A empresa

fabrica placas em processo contínuo ou estandardizado? Essa é uma
característica de indústria. Por exemplo, uma empresa fabrica placas de
automóveis para o DETRAN. A fabricação é contínua e não importa que cada
placa tenha uma numeração diferente, isto é, a prestação-fim é a fabricação de
placas e a diferenciação de suas identificações é prestação-meio. Outro
exemplo: uma empresa fabrica placas de logradouros públicos para a

158
Prefeitura. Do mesmo modo, a fabricação é contínua, embora cada placa
receba mensagem própria.

Entendo assim, que seria prestação de serviços quando a placa encomendada

for totalmente peculiar e específica, em suas características. Servirá somente
ao encomendante, não podendo ser reaproveitada para outros fins.

146 - Confecção de placas para veículos sofre incidência do

ISS?
Resposta:
Esta é uma daquelas atividades em que se confundem as obrigações de fazer
e de dar, origem de diversas discussões relativas às incidências tributárias, se
ISS ou IPI/ICMS. São duas prestações distintas: uma de fazer (elaborar a placa
encomendada); e outra de dar (entregá-la a quem encomendou).

Para sanar possíveis conflitos, o caminho é o de pesquisar os termos da lei, e,

no caso, somente através de lei complementar, pois, de acordo com a Carta
Magna, compete à lei complementar dirimir conflitos de interpretação das
normas tributárias. E sendo assim, a Lei Complementar 116/03 estabelece o
seguinte preceito: "Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os
serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias" (§ 2º do art. 1º). Ao mesmo
tempo, a Constituição Federal preceitua que o ICMS incidirá também "sobre o
valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços
não compreendidos na competência tributária dos Municípios" (art. 155, § 2º,
IX, b).

Evidente, portanto, que não incide o ICMS sobre valores de serviços

compreendidos na competência tributária dos Municípios. E quais são esses
serviços? Ora, são aqueles constantes da lista de serviços anexa à Lei
Complementar 116/03.

Deste modo, ao examinar a lista de serviços destaca-se o item 24 - "Serviços

de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners,
adesivos e congêneres". Observa-se que a lei cita expressamente a palavra
"confecção", isto é, ação de fazer uma coisa, de torná-la pronta.

Assim, entendemos que a confecção de placa é a sua elaboração

personalizada, individualizada, que servirá unicamente para aquela
determinada pessoa tomadora da prestação. Tratando-se, portanto, de
confecção de placa personalizada, incidiria o ISS, e não o ICMS. Já a
fabricação massificada de placas não personalizadas, com vistas à
comercialização, aí sim, a incidência seria do ICMS, e não do ISS.

A Súmula 156 do STJ, embora se refira a outro objeto, pode ser usada como
paradigma, ao dispor que a prestação de serviços de composição gráfica,

159
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadorias, está sujeita apenas ao ISS. Da mesma forma, no REsp 35.303-
DF, cuja decisão diz: "Incide o ISS na prestação de serviços consistentes na
confecção de carimbos personalizados, que atendem especificações de
clientes e resultam de modelagem em matrizes de gesso, de letras e símbolos
em borracha".

Em conclusão, somos de opinião que a confecção de placas de veículos

personalizadas, para uso do próprio tomador do serviço, gera o imposto
municipal. Já a elaboração de placas, de forma massificada, e não
individualizadas, para fins de comercialização, gera o ICMS. Na prática, porém,
as placas de veículos são, em geral, fabricadas de forma estandardizada, mas
com numeração seqüencial. Cabe ao DETRAN destiná-las ao usuário final.
Deste modo, o fabricante das placas, ao vendê-las diretamente ao DETRAN, é
tributado pelo IPI/ICMS, e não pelo ISS.

Item 25 – Serviços funerários

147 - Qual é a base de cálculo do ISS de planos funerários?

Resposta:
Há quem diga que plano funerário é um contrato de seguro, pois o pagamento
somente ocorrerá em caso de morte. Discordo dessa posição. As empresas
que exercem tais atividades não são seguradoras e somente estas podem
contratar seguros, conforme estabelece o Conselho Monetário Nacional.

Além disso, as próprias empresas de planos funerários esclarecem que o

referido contrato é de prestação futura de serviços, aliás, nos mesmos moldes
dos planos de saúde. Ao ocorrer o falecimento, a empresa não irá ressarcir em
dinheiro, mas, sim, em serviços, tipo fornecimento de urna, velas, flores para
ornamentação, registro de óbito, anúncios em rádios ou jornais, livro de
presença, velório, veiculo fúnebre e outros.

Deste modo, entendo que a base de cálculo do ISS é o valor mensal bruto
pago pelo titular do plano, sem qualquer desconto.

148 - Uma loja de artigos funerários vende caixões, coroas de

flores e outros artigos. Essas operações sofrem tributação do
ICMS ou do ISS?

Resposta:
Comercialização de artigos funerários sofre incidência do ICMS, pois se trata,
nitidamente, de atividades de comércio. O ISS tributa os prestadores de
serviços funerários, aqueles que organizam o funeral, providenciam os
registros de óbitos e demais documentos, contratam e promovem o traslado e

160
sepultamento do cadáver e tantos outros serviços efetuados mediante contrato
com os familiares ou amigos do falecido.

Em diversos casos, o prestador do serviço funerário encarrega-se de fornecer o

caixão e fornecer flores, coroas e outros paramentos. Para tanto, ele pode
adquirir as mercadorias de terceiros, ou ele próprio as possuir em estoque.
Essas mercadorias serão custos do serviço prestado e seus valores
englobados no preço do serviço. Portanto, farão parte da base de cálculo do
ISS.

E sendo assim, uma “loja” de artigos funerários pode, também, ser uma
prestadora de serviços, a exigir que ela tenha notas fiscais mercantis e notas
fiscais de serviços.

Item 26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas
agências franqueadas; courrier e congêneres.

149 - Os serviços de correios são tributados pelo ISS?

Resposta:
A Constituição prevê o monopólio dos Correios nos serviços postais, e o
Decreto-lei n. 509/69, ratificado pela Lei n. 6.538/78, estabelece o monopólio
somente nos serviços de:
- carta - objeto de correspondência, com ou sem envoltório, sob a forma de
comunicação escrita, de natureza administrativa, social, comercial ou qualquer
outra, que contenha informação de interesse específico do destinatário;
- cartão postal - objeto de correspondência, de material consistente, sem
envoltório , contendo mensagem e endereço;
- correspondência agrupada: reunião, em volume, de objetos da mesma ou de
diversas naturezas, quando, pelo menos um deles, for sujeito ao monopólio
postal, remetidos a pessoas jurídicas de direito público ou privado e/ou suas
agências, filiais ou representantes; e
- telegrama: mensagem transmitida por sinalização elétrica ou radioelétrica, ou
qualquer outra forma equivalente, a ser convertida em comunicação escrita,
para entrega ao destinatário.

Fácil observar, então, que muitos dos serviços prestados pelos Correios não
seriam considerados no rol do monopólio e, deste modo, seriam passíveis de
tributação.

No entanto, e este é o ponto crucial, o Supremo Tribunal Federal acolheu a

tese de que a empresa ECT é imune de impostos, não pelo fato do monopólio,
mas, sim, por ser uma empresa pública de capital exclusiva da União, sendo,
portanto, alcançada pela imunidade recíproca. Aplicou, assim, o ditado no art.
150, VI, a, da Constituição Federal, e “esqueceu” o que está previsto no § 3º do
mesmo artigo.

161
Merece transcrever parte da decisão do STF sobre a imunidade dos Correios:

A 2ª Turma do STF decidiu que os serviços postais prestados pela Empresa

Brasileira de Correios e Telégrafos são imunes de impostos. Veja abaixo a
transcrição do voto do Relator, Min. Carlos Velloso.
RE 407099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004. (RE-407099)
Voto: A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos — ECT — opôs embargos
à execução que lhe move o Município de São Borja. Sustenta que está
abrangida pela imunidade tributária relativamente aos impostos municipais que
lhe estão sendo cobrados, por isso que é prestadora de serviço público postal.
O TRF/4ª Região não lhe deu razão, por ser ela uma empresa pública.
Daí o RE, C.F., art. 102, III, a e b, com alegação de ofensa aos arts. 5º, XI; 21,
X; 22, V; 150, I, VI, a; 173 e 175 da mesma Carta.
Primeiro que tudo, afasta-se a invocação do art. 102, III, b, por isso que não
ocorreu, no caso, declaração de inconstitucionalidade de lei. O Tribunal
simplesmente decidiu que o D.L. 509/69, art. 12, não foi recebido pela CF/88,
no ponto.
Afasta-se, também, a alegação de ofensa aos arts. 5º, XI, 21, X, 22, V, 150, I,
da Constituição, porque não foram prequestionados, incidindo as Súmulas 282
e 356-STF.
Examinemos o recurso no que diz respeito à imunidade tributária do art. 150,
VI, a, C.F.
No que concerne à distinção que deve ser feita, relativamente às empresas
públicas que exercem atividade empresarial das empresas públicas
prestadoras de serviço, reporto-me ao voto que proferi por ocasião do
julgamento do RE 230.072/RS:
"(...) Srs. Ministros, o meu entendimento, que vem de longe, mencionado, aliás,
pelo eminente Ministro Sepúlveda Pertence, é no sentido de distinguir empresa
pública que presta serviço público de empresa pública que exerce atividade
econômica, atividade empresarial, concorrendo com empresas privadas. A
primeira, sempre sustentei, tem natureza jurídica de autarquia. O Supremo
Tribunal Federal, quando a lei e a Constituição não distinguiam fundação
privada de fundação pública, fez a distinção, decidindo que a fundação pública
equiparava-se à autarquia. Hoje, a Constituição, adotando aquele
entendimento, distingue fundação de direito público de fundação de direito
privado.
O art. 37, § 6º, da C.F., quando cuida da responsabilidade objetiva do Poder
Público, é expresso no estabelecer:
'§ 6º - as pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras
de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa
qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o
responsável nos casos de dolo ou culpa'.
O Sr. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE: - Sr. Ministro, se V.Exa. traz esse
artigo à discussão, então, teremos de concluir que uma simples concessionária
de serviço público, condenada, só vai pagar por precatório. Nesse dispositivo
estão incluídas as concessionárias, ninguém discute.
O Sr. Ministro CARLOS VELLOSO (Presidente): - Sr. Ministro, estou apenas
apresentando um indicativo no sentido de que é possível distinguir empresa
prestadora de serviço público de empresa que exerce atividade empresarial.

162
Veja que a Constituição, no ponto, empresta tratamento especial às pessoas
jurídicas de direito privado que prestam serviço público.
O RE 220.907-RO, de que sou relator, está na pauta da 2ª Turma desde
07.05.98, aguardando o julgamento de recursos extraordinários idênticos
remetidos à apreciação do Plenário, como este RE de que ora cuidamos.
Naquele RE 220.907-RO, proferi o seguinte voto:
'É preciso distinguir as empresas públicas que exploram atividade econômica,
que se sujeitam ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive
quanto às obrigações trabalhistas e tributárias (C.F., art. 173, § 1º), daquelas
empresas públicas prestadoras de serviços públicos, cuja natureza jurídica é
de autarquia, às quais não tem aplicação o disposto no § 1º do art. 173 da
Constituição, sujeitando-se tais empresas prestadoras de serviço público,
inclusive, à responsabilidade objetiva (C.F., art. 37, § 6º).
Em votos que tenho proferido, nesta Corte, tenho discutido o tema. Assim o fiz,
por exemplo, no julgamento da medida cautelar havida na ADIn 1.552-DF
(Plenário, 17.04.97). Decidimos, então:
'EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADVOGADOS. ADVOGADO-EMPREGADO.
EMPRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA. Medida
Provisória 1.522-2, de 1996, artigo 3º. Lei 8.906/94, arts. 18 a 21. C.F., art, 173,
§ 1º.
I. - As empresas públicas, as sociedades de economia mista e outras entidades
que explorem atividades econômica em sentido estrito, sem monopólio, estão
sujeitas ao regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto às
obrigações trabalhistas e tributárias. C.F., art. 173, § 1º.
II. - Suspensão parcial da eficácia das expressões 'às empresas públicas e às
sociedades de economia mista', sem redução do texto, mediante a aplicação
da técnica da interpretação conforme: não aplicabilidade às empresas públicas
e às sociedades de economia mista que explorem atividade econômica, em
sentido estrito, sem monopólio.
III. - Cautelar deferida.'
Destaco do voto que proferi no citado julgamento:
'(...) Tem-se, portanto, na Lei 8.906, de 1994, a disciplina da relação de
emprego do advogado. É dizer, a Lei 8.906, de 1994, constitui, nos pontos
referidos no Cap. V, Tít. I, arts. 18 a 21, a legislação trabalhista dos advogados-
empregados. Indaga-se: essa legislação poderia ser excepcionada em relação
aos advogados empregados das empresas públicas e sociedades de economia
mista que exploram atividade econômica sem monopólio?
Penso que não, tendo em linha de conta a disposição inscrita no § 1º do art.
173 da Constituição Federal.
Vou mais longe: ela não terá aplicação, também, relativamente aos advogados-
empregados de qualquer outra entidade estatal que explore atividade
econômica, sem monopólio.
É que a Constituição Federal, no § 1° do art. 173, dispõe:
'Art. 173. ... § 1º A empresa pública, a sociedade de economia mista e outras
entidades que explorem atividade econômica sujeitam-se ao regime jurídico
próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e
tributárias.' É dizer, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e
quaisquer outras entidades que explorem atividade econômica, sem monopólio,
sujeitam-se à legislação trabalhista das empresas privadas, dado que o fazem

163
em concorrência com estas. Se ocorrer monopólio, não há concorrência. Então,
a ressalva será válida.
Ora, se todas as empresas privadas estão sujeitas às normas trabalhistas
inscritas no Capítulo V, do Título I, da Lei 8.906, de 1994 — Estatuto da
Advocacia — às empresas públicas, sociedades de economia mista e outras
entidades que explorem atividade econômica, sem monopólio, terá aplicação
essa mesma legislação.
Posta assim a questão, estou em que à frase — 'às empresas públicas e às
sociedades de economia mista' — deve-se emprestar interpretação conforme à
Constituição, assim: as mencionadas expressões não têm aplicação 'às
empresas públicas e às sociedades de economia mista' que explorem atividade
econômica, sem monopólio.
É certo que as empresas públicas e sociedades de economia mista são
instituídas para a exploração de atividade econômica, em sentido estrito, dado
que elas são os instrumentos da intervenção do Estado no domínio econômico.
Pode existir, entretanto, empresa pública ou sociedade de economia mista
prestadora de serviço público. Essa distinção, no regime da CF/67, poderia ser
feita, e nós por ela propugnamos em trabalho de doutrina (conf. nosso
'Responsabilidade e Controle das Empresas Estatais', em 'Temas de Direito
Público', Del Rey Ed., pág. 490), na linha, aliás, do magistério de Celso Antônio
Bandeira de Mello ('Natureza essencial das sociedades mistas e empresas
públicas', RDP 71/111; 'Prestação de serviços públicos e administração
indireta', 1973, págs. 101 e ss.) e Eros Roberto Grau ('Elementos de Direito
Econômico', RT, 1981). Este último autor, escrevendo sobre o tema, já sob o
pálio da CF/88, leciona:
'Da mesma forma, no § 1º do art. 173 a expressão conota atividade econômica
em sentido estrito: determina fiquem sujeitas ao regime próprio das empresas
privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias, a empresa
pública, a sociedade de economia mista e outras entidades que atuem no
campo da atividade econômica em sentido estrito; o preceito à toda evidência,
não alcança empresa pública, sociedade de economia mista e entidades
(estatais) que prestam serviço público'. (Eros Roberto Grau, 'A ordem
econômica na Const. de 1988 - interpretação e crítica', Ed. R.T., 2ª ed., 1991,
pág. 140).'
Nos votos que proferi por ocasião do julgamento da ADIn 348-MG, dos RREE
172.816-RJ e 153.523-RS e da ADin 449-DF, deixei claro o meu pensamento a
respeito do tema.
Neste voto, estou deixando expresso o que ficara implícito no raciocínio
desenvolvido nos votos acima indicados.
É que a disposição inscrita no art. 173, caput, da Constituição, contém
ressalva: 'Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração
direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando
necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse
coletivo; conforme definidos em lei'. Quer dizer, o artigo 173 da C.F. está
cuidando da hipótese em que o Estado esteja na condição de agente
empresarial, isto é, esteja explorando, diretamente, atividade econômica em
concorrência com a iniciativa privada. Os parágrafos, então, do citado art. 173,
aplicam-se com observância do comando constante do caput. Se não houver
concorrência — existindo monopólio, C.F., art. 177 — não haverá aplicação do
disposto no § 1º do mencionado art. 173. É que, conforme linhas atrás

164
registrado, o que quer a Constituição é que o Estado-empresário não tenha
privilégios em relação aos particulares. Se houver monopólio, não há
concorrência; não havendo concorrência, desaparece a finalidade do disposto
no § 1º do art. 173.
Impõe-se, então, a suspensão parcial da eficácia das expressões impugnadas,
sem redução do texto. É dizer, referentemente às empresas públicas e
sociedades de economia mista que explorem atividade econômica, em sentido
estrito, não monopolistas, as mencionadas expressões não têm aplicação. (...)'
No caso, tem-se uma empresa pública prestadora de serviço público — a
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos — ECT — o serviço postal (C.F.,
art. 21, X). Além de não estar, portanto, equiparada às empresas privadas,
integram o conceito de fazenda pública.
Assim, os seus bens não podem ser penhorados, estando ela sujeita à
execução própria das pessoas públicas: C.F., art. 100.
Neste sentido, aliás, o decidido pelo Supremo Tribunal Federal, no RE
100.433-RJ, Relator o Ministro Sydney Sanches (RTJ 113/786). No RE
204.653-RS, o eminente Relator, Ministro Maurício Corrêa, negou seguimento
ao recurso extraordinário, sustentando a impenhorabilidade dos bens da ECT
('DJ' 25.02.98).
(...).' Conheço do recurso e dou-lhe provimento.
(...)." ("DJ" de 19.12.2002)
As reformas constitucionais que sobrevieram, Emendas Constitucionais 6/95,
7/95, 8/95, 9/95, 19/98, 33/2001 e 42/2003 não alteram o entendimento. Com
efeito.
A atuação estatal na economia, CF, arts. 173, 174 e 177 ocorrerá: 1) mediante
a exploração estatal de atividade econômica (CF, arts. 173 e 177), que será:
1.1. necessária (CF, art. 173); 1.1.1. quando o exigir a segurança nacional, ou
1.1.2. ou o interesse coletivo relevante, tanto um quanto outro definidos em lei.
Os instrumentos de participação do Estado na economia serão: a) as empresas
públicas; b) as sociedades de economia mista; c) outras entidades estatais ou
paraestatais, vale dizer, as subsidiárias (CF, art. 37, XIX e XX; art. 173, §§ 1º,
2º e 3º). Ocorrerá, ainda, a atuação estatal na economia: 2) com monopólio:
CF, art. 177, incidindo, basicamente, em três áreas: petróleo, gás natural e
minério ou minerais nucleares.
A intervenção do Estado no domínio econômico dar-se-á (CF, art. 174):
figurando o Estado como agente normativo e regulador da atividade
econômica, na forma da lei, fiscalizando, incentivando e planejando. Os
instrumentos dessa intervenção são as agências reguladoras. Valem, no ponto,
as lições de José Afonso da Silva ("Curso de Direito Constitucional Positivo",
Malheiros, 23ª ed., págs. 779 e seguintes) e Celso Antônio Bandeira de Mello
("Curso de Direito Administrativo", Malheiros, 17ª ed., págs. 619 e segs).
Visualizada a questão do modo acima — fazendo-se a distinção entre empresa
pública como instrumento da participação do Estado na economia e empresa
pública prestadora de serviço público — não tenho dúvida em afirmar que a
ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a),
ainda mais se considerarmos que presta ela serviço público de prestação
obrigatória e exclusiva do Estado, que é o serviço postal, CF, art. 21, X (Celso
Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., pág. 636).
Dir-se-á que a Constituição Federal, no § 3º do art. 150, estabelecendo que a
imunidade do art. 150, VI, a, não se aplica: a) ao patrimônio, à renda e aos

165
serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados; b) ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário; c) nem
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente
ao bem imóvel, à ECT não se aplicaria a imunidade mencionada, por isso que
cobra ela preço ou tarifa do usuário.
A questão não pode ser entendida dessa forma. É que o § 3º do art. 150 tem
como destinatário entidade estatal que explore atividade econômica regida
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. No caso, tem
aplicação a hipótese inscrita no § 2º do mesmo art. 150.
A professora Raquel Discacciati Bello, da UFMG, em interessante trabalho de
doutrina — "Imunidade Tributária das Empresas Prestadoras de Serviços
Públicos", in Rev. de Inf. Legislativa, 132/183 — registra que "pode-se afirmar,
a título de conclusão, que às empresas estatais prestadoras de serviços
públicos não se aplica a vedação do art. 150, § 3º, mas, sim, a imunidade
recíproca, conforme interpretação sistemática do inciso I, letra a, do mesmo
artigo. Na mesma linha, Bandeira de Mello ('Curso de Dir. Adm.', 7ª ed., 1995,
p. 116), Ataliba ('Curso de Dir. Trib.', coordenação de Geraldo Ataliba, São
Paulo, RT, 1978), Adilson Dallari ('Imunidade de Estatal Delegada de Serviço
Público', Rev. de Dir. Trib, 65, 1995, p. 22-41), Eros Roberto Grau ('Empresas
Estatais ou Estado Empresário', in 'Curso de Direito Administrativo',
coordenação de Celso Antônio Bandeira de Mello, São Paulo, RT, 1986, p.
105-107), dentre outros."
Roque Carrazza não destoa desse entendimento, ao lecionar "que as
empresas públicas e as sociedades de economia mista, quando delegatárias
de serviços públicos ou de atos de polícia, são tão imunes aos impostos quanto
as próprias pessoas políticas, a elas se aplicando, destarte, o princípio da
imunidade recíproca", por isso que "são a longa manus das pessoas políticas
que, por meio de lei, as criam e lhes apontam os objetivos públicos a alcançar."
(Roque Carrazza, "Curso de Dir. Const. Tributário", Malheiros Ed., 19ª ed.,
2003, p. 652).
No que concerne à ECT, a lição de Ives Gandra Martins é no sentido de estar
ela abrangida pela imunidade tributária do art. 150, VI, a, da CF. Escreve Ives
Gandra Martins: "Em conclusão e em interpretação sistemática da Constituição
e do tipo de serviços prestados pela consulente, no que diz respeito aos
serviços privativos, exclusivos, próprios ou monopolizados, nitidamente, a
imunidade os abrange, sendo seu regime jurídico pertinente àquele da
Administração Direta. Colocadas tais premissas, entendo que a natureza
jurídica dos serviços postais é de serviços públicos próprios da União, em
regime de exclusividade, assim como o patrimônio da empresa é patrimônio da
União." (Ives Gandra da Silva Martins, "Imunidade Tributária dos Correios e
Telégrafos", Revista Jurídica, 288/32, 38).
Vale repetir o que linhas atrás afirmamos: o serviço público prestado pela ECT
— serviço postal — é serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado: CF, art. 21, X.
A questão, portanto, não está no afirmar se o D.L. 509, de 20.03.69, artigo 12,
teria sido recebido ou não pela CF/88. A questão está, sim, no afirmar que a
ECT está abrangida pela imunidade tributária do art. 150, VI, a, da CF. Do

166
exposto, conheço em parte do recurso e, na parte conhecida, lhe dou
provimento.

Todavia, em decisão recente, o Superior Tribunal de Justiça decidiu ser correta

a tributação do ISS nos serviços de distribuição e venda de títulos de
capitalização pelo Correio. Segue a íntegra da decisão:

1. Recurso especial pelo qual a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos -

ECT busca eximir-se da tributação do ISS sobre a distribuição e a venda de
papéis conhecidos como "Telesena".
2. O acórdão recorrido decidiu que somente as atividades postais exercidas
pela ECT, assim consideradas pela Lei 6.538/78, estão imunes à tributação do
ISS, nos moldes do art. 150, VI, "a", da CF, motivo por que permitiu a
incidência da exação sobre o exercício de outras atividades não postais tais
como "apostas, cobranças, loterias e cartões, bem como as prestações de
serviços (administração de bens e negócios de terceiros)".
3. No apelo nobre, todavia, a ECT defende que a atividade de distribuição de
títulos de capitalização ("Telesena") enquadra-se no conceito de serviço postal
referente à recebimento de valores e que a comercialização de tais títulos não
guarda relação com a hipótese de incidência adotada pela autuação fiscal,
referente ao item 61 da lista anexa (DL 406/68), que dispõe sobre: "distribuição
e venda de bilhete de loteria, cartões, pules ou cupões de apostas, sorteios ou
prêmios".
4. Ocorre que as aludidas teses recursais não foram enfrentadas, nem sequer
implicitamente, pelo acórdão recorrido, até porque dele desassociadas,
carecendo o recurso especial, dessa forma, do requisito do prequestionamento.
Frise-se, por oportuno, que o acórdão recorrido em momento algum mencionou
que a atividade tributada era relativa à venda de "Telesena" e, por
conseqüência, nada decidiu sobre a natureza jurídica desses papéis.
5. Incide, portanto, na espécie, os óbices estampados nas Súmulas 282 e
284/STF.
6. A discussão relativa à fruição de imunidade tributária envolve,
necessariamente, a revisão de interpretação do dispositivo constitucional
pertinente (art. 150, VI, a), cuja revisão, na instância excepcional, está
reservada ao Supremo Tribunal Federal.
7. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1255732/ES – Rel. Min. Benedito Gonçalves - DJe
09/03/2012).

150 - Em relação ao ISS dos serviços de coleta e entrega, o

transporte é atividade meio ou pode ser tributado
separadamente? No caso de haver possibilidade de tributar
separadamente, como agir em caso de contrato que não
especifica qual o valor relativo à coleta e entrega?
Resposta:
Os serviços elencados no item 26, da lista de serviços anexa à LC 116/03, são,
de fato, de difícil compreensão, pois se confundem com os serviços de

167
transporte de natureza municipal (item 16). Na verdade, “coleta” e “entrega”,
expressões que, reunidas numa só obrigação de fazer, não deixariam de
corresponder a um serviço de transportar alguma coisa, esta sim, atividade-fim
do serviço, passando a ser atividades-meio tanto a coleta quanto a entrega.
Ademais, serviços de “courrier” (entrega de pequenas coisas ou malotes) têm a
clara semelhança com serviços de transporte.

Deste modo, o máximo que se pode obter do item 26 relaciona-se com

atividades isoladas de coleta ou de simples entrega. Um exemplo seria o das
empresas franqueadas do Correio, que apenas coletam, para os veículos do
Correio recolher, ou apenas entregam aos destinatários em suas lojas. Ou seja,
as empresas franqueadas não prestam serviços de transporte.

Nos termos do Direito Civil, o contrato de transporte é aquele em que uma

pessoa ou empresa se obriga, mediante remuneração, a transportar, de um
local para outro, pessoas ou coisas animadas ou inanimadas (CC, art. 730).
Observa-se, assim, que o transportador se obriga pelo ato de transportar,
assumindo responsabilidade pelo bem a partir do seu recebimento até o ato de
entregá-lo no local de destino. Durante este lapso de tempo o transportador
detém a posse do bem e, deste modo, deve cuidar por sua integridade e
inviolabilidade.

Dito isso e voltando ao ISS, a aplicação do item 26 deve ser restrita aos
serviços de simples coleta ou de simples entrega, um ou outro, de
correspondências, documentos, objetos, bens ou valores. Se houver a adição
do serviço de transportar, o item mais apropriado seria o item 16, e não o item
26.

Com a decisão do Supremo Tribunal Federal de que os serviços postais

(cartas, telegramas, telex, impressos, carnês ou guias de cobrança) são
imunes de impostos, em vista do monopólio estatal, pouco restou do item 26
para cobrança do ISS. Restaram os serviços das franqueadas dos Correios,
cuja base de cálculo do ISS é a comissão por elas auferida. Até mesmo os
serviços de courrier, quando o transporte ocorrer em âmbito municipal,
deveriam ser enquadrados no item 16.

Os serviços de PAC e SEDEX, prestados pelo Correio, são serviços de

transporte e, geralmente, transmunicipais. Por isso, caberia a incidência do
ICMS e não do ISS.

Portanto, a resumir: se for serviço de simples coleta, ou de simples entrega,

enquadra-se no item 26, nada tendo a ver com o serviço de transporte.
Todavia, se houver coleta para transportar e entregar ao destinatário, a
atividade-fim é o transporte, devendo o serviço ser enquadrado no item 16,
quando o percurso da coleta até a entrega ocorrer no território de um só
Município.

151 - Agência franqueada dos Correios é tributada pelo ISS?

168
Resposta:
As agências franqueadas dos Correios são contribuintes do ISS em razão dos
serviços prestados, cuja base de cálculo é a receita bruta auferida.

Veja, abaixo, decisão do STJ neste sentido:

“1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que
incide ISS sobre serviços postais e telemáticos realizados por agências
franqueadas dos Correios, após a vigência da LC 116/2003” (STJ, AgRg no Ag
1229402/RS, Ministro Herman Benjamin - DJe de 18/03/2010).

Item 27 – Serviços de assistência social

152 - Constituímos uma pessoa jurídica, de fins lucrativos, para

prestar serviços de reintegração e realocação ao mercado de
trabalho de profissionais demitidos de empresas. Trata-se de
uma atividade típica de assistência social. Esse serviço está
previsto na lista de serviços do ISS?
Resposta:
O art. 2º da Lei nº. 8.742, de 7/12/1993, com as alterações promovidas pela Lei
nº 12.435, de 6/7/2011, estabelece que os objetivos da assistência social sejam
os seguintes:

I - a proteção social, que visa à garantia da vida, à redução de danos e à

prevenção da incidência de riscos, especialmente:

a) a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;

b) o amparo às crianças e aos adolescentes carentes;

c) a promoção da integração ao mercado de trabalho;

d) a habilitação e reabilitação das pessoas com deficiência e a promoção de

sua integração à vida comunitária; e

e) a garantia de 1 (um) salário mínimo de benefício mensal à pessoa com

deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover a própria
manutenção ou de tê-la provida por sua família;

II - a vigilância socioassistencial, que visa a analisar territorialmente a

capacidade protetiva das famílias e nela a ocorrência de vulnerabilidades, de
ameaças, de vitimizações e danos;

III - a defesa de direitos, que visa a garantir o pleno acesso aos direitos no
conjunto das provisões socioassistenciais.

169
O inciso III, acima, trata da promoção da integração ao mercado de trabalho, o
que poderia dar a entender que a sua empresa tem por foco serviços de
assistência social. Ocorre, porém, que as entidades e organizações de
assistência social prestam serviços sem finalidade de lucro, o que não é o caso
presente.

Neste sentido, o enquadramento mais adequado de sua empresa na lista de

serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03 é o subitem 17.04 -
“Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra”.

Diversas empresas atuam na área de recolocação de profissionais, ou através

da própria empresa que os demitiu, ou diretamente com os profissionais
desempregados. O serviço inclui a avaliação do histórico acadêmico,
profissional e das características da personalidade do candidato; a definição da
área e do cargo desejado; a elaboração de currículo apropriado; o processo de
seleção de ofertas de vaga e até orientação psicológica sobre o
comportamento que deve ser adotado nas entrevistas.

153 - Trabalho como autônomo em serviços de assistência

social. Preciso recolher o ISS?

Resposta: A profissão de Assistente Social está regulamentada através da Lei

nº 8.662/93. De acordo com o art. 2º da referida lei, somente poderão exercer a
profissão de Assistente Social:

I - Os possuidores de diploma em curso de graduação em Serviço Social,

oficialmente reconhecido, expedido por estabelecimento de ensino superior
existente no País, devidamente registrado no órgão competente;

II - os possuidores de diploma de curso superior em Serviço Social, em nível de

graduação ou equivalente, expedido por estabelecimento de ensino sediado
em países estrangeiros, conveniado ou não com o governo brasileiro, desde
que devidamente revalidado e registrado em órgão competente no Brasil;

III - os agentes sociais, qualquer que seja sua denominação com funções nos
vários órgãos públicos, segundo o disposto no art. 14 e seu parágrafo único da
Lei nº 1.889, de 13 de junho de 1953.

O exercício da profissão requer registro no Conselho Regional da classe, sem

o qual não poderá exercer a profissão e nem usar a denominação de
Assistente Social.

Neste sentido, será considerado profissional autônomo, para efeitos de

incidência do ISS, o Assistente Social devidamente diplomado em curso de
graduação em Serviço Social existente no País, ou no exterior, e registrado no
Conselho de sua região. Ao requerer sua inscrição, a Prefeitura deverá exigir a
comprovação de tais requisitos.

170
Item 28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza

154 - Sou engenheiro e, de vez em quando, sou convocado pela

Justiça para fazer serviços de perícia e avaliação de bens
imóveis. A remuneração auferida nesses serviços é tributável
em separado, ou já se insere na atividade de engenharia?
Resposta:
Pelo visto, o senhor é profissional autônomo e inscrito como tal na Prefeitura de
sua cidade. Como bem diz Bernardo Ribeiro de Moraes, “o avaliador não deixa
de ser um perito, pois a perícia é gênero de que a avaliação é uma espécie”.

A Lei nº. 5.194/66, que regula o exercício das profissões de Engenheiro,

Arquiteto e Engenheiro-Agrônomo, dispõe, no art. 7º, as atividades e
atribuições desses profissionais:

Art. 7º - As atividades e atribuições profissionais do engenheiro, do arquiteto e

do engenheiro-agrônomo consistem em:
a) desempenho de cargos, funções e comissões em entidades estatais,
paraestatais, autárquicas e de economia mista e privada;
b) planejamento ou projeto, em geral, de regiões, zonas, cidades, obras,
estruturas, transportes, explorações de recursos naturais e desenvolvimento da
produção industrial e agropecuária;
c) estudos, projetos, análises, avaliações, vistorias, perícias, pareceres e
divulgação técnica;
d) ensino, pesquisa, experimentação e ensaios;
e) fiscalização de obras e serviços técnicos;
f) direção de obras e serviços técnicos;
g) execução de obras e serviços técnicos;
h) produção técnica especializada, industrial ou agropecuária.

Como se vê, na alínea c acima, os serviços de avaliações e perícias são

integrantes de sua função. Não há, assim, motivo de recolher o ISS em
separado, pois o senhor não está no desvio de suas funções profissionais. Em
outras palavras, o senhor já recolhe o ISS por suas atividades de Engenheiro,
entre as quais comporta as avaliações e perícias. Nada de pagar duas vezes e
nem permitir a retenção na fonte. Faça prova de sua inscrição de autônomo ao
tomador do serviço para que não seja feita a retenção do imposto na fonte
pagadora.

155 - Sou funcionário de uma empresa, com vínculo

empregatício, mas costumo fazer “um bico”, prestando
serviços para terceiros de avaliação de imóveis. Um Banco de
Investimentos, para quem prestei esse tipo de serviço, reteve o
ISS na fonte. Está correto esse procedimento?
Resposta:

171
As leis municipais exigem, em geral, a retenção do ISS de serviços prestados
por pessoas físicas, quando essas não comprovam suas inscrições como
profissional autônomo. Pelo jeito, o senhor não está inscrito na Prefeitura.

Embora a sua atuação de profissional autônomo seja, tão-somente, “um bico”,

o ISS é devido, conforme dispõe o art. 1º da Lei Complementar nº. 116/03:
“Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador”.

Diante da norma acima descrita, dois aspectos merecem comentários:

a) Os serviços de avaliação de bens estão previstos na lista de serviços vigente

- item 28;

b) Embora os serviços de avaliação, prestados pelo senhor, não sejam

considerados sua principal ocupação (apenas “um bico”), não deixam de ser
componentes de uma atividade profissional, fruto do seu conhecimento técnico,
de sua formação e de sua experiência nessa área. Alguns tributaristas
alegariam que essa atividade carece de habitualidade, mas o que vem a ser
‘habitualidade’? Significa a qualidade de habitual, aquilo que se faz com
frequência. Diz Bernardo Ribeiro de Moraes “uma atividade habitual, ou melhor,
da prática de vários atos, frequentemente repetidos”. Voltamos, porém, a
perguntar: a que freqüência estamos nos referindo? Todos os dias? Todos os
meses? De ano em ano?

A nosso ver, não tem qualquer importância tais digressões ao cerne da

questão, ficar discutindo a habitualidade da prática dos atos. O que importa é o
desempenho profissional de que se reveste o prestador do serviço. Pode um
brilhante Médico cirurgião, cansado de tantas glórias, dedicar-se a prestar um
só serviço por ano, uma cirurgia complexa e que o estimula a realizar. Nem por
isso, o serviço prestado será considerado fora do seu campo profissional.

Além disso, não podemos deixar de examinar o fato aos olhos do tomador do
serviço. Se alguém chamar uma pessoa qualquer, transitando na rua, para
consertar o seu carro que deixou de funcionar, evidente que está assumindo o
risco de entregar nas mãos de um leigo uma tarefa que exigiria um profissional.
Faltaria, aí, a essência da profissionalidade.

Já não seria o caso de uma empresa, um Banco de Investimento, como o

senhor diz na consulta, a correr o risco de uma aventura, largar nas mãos de
um leigo assunto de tamanha importância. Aos olhos do tomador, não há
dúvida de que o prestador é, de fato, um profissional na área.

Diz Eduardo Domingos Bottallo: “Disso decorre que serviços ‘não

preponderantes’ poderão ser alcançados pelo ISS apenas quando forem
reconhecidos na sua prestação os requisitos de desempenho profissional
(habitualidade) e de exercício de atividade econômica organizada”.

172
Em resumo, os serviços prestados, de avaliador de bens imóveis, estão
sujeitos ao ISS, sim. Para evitar futuras retenções na fonte, o recomendável
seria procurar a Prefeitura e inscrever-se no cadastro de contribuintes. Todavia,
se assim fizer, o imposto será cobrado anualmente, em valor fixo. Faça uma
análise de valores e verifique o mais recomendável em termos de custo: pagar
anualmente ou sofrer retenção somente quando prestar o serviço.

Item 29 – Serviços de biblioteconomia

156 - Uma Biblioteca comunitária do meu Município cobra uma

taxa quando empresta um livro aos seus usuários. Essa taxa é
tributável pelo ISS?
Resposta:
Essa pergunta tem vertentes extraordinárias! Em primeiro lugar, somos de
opinião que a atividade é imune, pois estamos tratando de uma atividade cujo
objeto é o livro. Em segundo lugar, a atividade não é, de forma alguma,
prestação de serviço, mas, sim, locação de bem móvel. Em terceiro lugar,
duvidamos que uma Biblioteca Comunitária tivesse finalidade lucrativa, ou, pelo
menos, capacidade contributiva. A tal “taxa” cobrada dos leitores é uma forma
singela de custear as despesas de uma atividade eminentemente social.

Em suma, em minha opinião é de que não há incidência do ISS.

157 - Sou Bibliotecária aposentada, mas continuo trabalhando

na organização e catalogação de livros num escritório de
advocacia. Não sou empregada do Escritório e recebo o
pagamento via recibo. Estou preocupada porque não recolho o
ISS. O que devo fazer?
Resposta:
A maioria dos Municípios adota, em suas leis, a responsabilidade de o tomador
do serviço reter o ISS na fonte pagadora, dos profissionais autônomos que não
comprovem suas inscrições no Cadastro de Contribuintes da Prefeitura.
Estamos dizendo com isso que é possível o Escritório, onde a senhora presta
serviços, estar desrespeitando a lei local, podendo sofrer penalidades, caso a
Prefeitura descubra o fato. Sugerimos examinar a lei do seu Município e
verificar se tal obrigação está contida em suas normas.

O melhor caminho seria a senhora inscrever-se na Prefeitura, como profissional

autônomo, e passar a recolher o ISS na forma estipulada na legislação local.
Se a senhora assim proceder, o Escritório não poderá reter o ISS, pois o
imposto já será recolhido diretamente.

173
Item 30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química

158 - Aqui no Município, tem uma empresa que presta serviços

de análises químicas de produtos de seus clientes. Esses
serviços podem ser enquadrados no item 30 da lista de
serviços?
Resposta:
O item 30 da lista de serviços da L/C nº. 116/03 trata de “Serviços de biologia,
biotecnologia e química”. A pergunta trata de análises químicas. “Química é a
ciência que estuda a composição da matéria e as propriedades de interações e
transformações dos elementos e dos compostos que as constituem”.

A nosso ver, o item 30 está relacionado com as atividades profissionais de

seus técnicos. Ou seja, trata dos profissionais autônomos da área de biologia,
biotecnologia e química. O melhor enquadramento da empresa seria no item 02
da lista de serviços: “Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer
natureza”.

Item 31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica,

mecânica, telecomunicações e congêneres.

159 - Uma empresa tem como objeto social a eletrônica. Deve

ser enquadrada no item 31 da lista de serviços?

Resposta:
Sempre bom lembrar que a lista de serviços trata de serviços, não de
atividades econômicas. Serviço significa desempenho de uma função
específica; atividade econômica designa o conjunto de tarefas relacionadas
com a produção e distribuição de bens e serviços.

A eletrônica é uma atividade que envolve uma série de serviços. Pode ser uma
empresa de conserto de aparelhos eletrônicos, uma empresa que desenvolve
dispositivos de circuitos eletrônicos, uma empresa de manutenção etc. Deste
modo, a eletrônica é uma atividade genérica cujo enquadramento na lista
dependerá do serviço que prestar. Há serviços eletrônicos no item 1 da lista, no
item 7, no item 10, no item 14 e talvez em algum outro. O enquadramento vai
depender do tipo do serviço eletrônico prestado.

O item 31 trata de serviços técnicos, a estar se referindo à atividade de um

especialista, de um técnico. Neste item, são enquadrados os profissionais
autônomos, os técnicos em eletrônica, entre outros, e não os serviços
genéricos de eletrônica.

174
160 - Uma sociedade profissional, formada unicamente de
engenheiros, exerce atividade de “engenharia em edificações”.
Deve ser enquadrada no item 31 ou no item 07?

Resposta:
Uma sociedade profissional é uma pessoa jurídica cujos sócios exercem
pessoalmente as funções de prestar serviços, assumindo responsabilidade
pessoal em relação aos serviços prestados.

Deste modo, embora se equipare ao regime tributário de profissionais

autônomos, não se trata de serviços prestados por pessoa física, e, sim
jurídica. Recomenda-se que seja enquadrado no item 7, mais precisamente no
subitem 7.01. O item 31 serviria para enquadramento de técnicos de nível
médio na área de edificações.

161 - O que vem a ser técnico em mecânica, conforme

menciona o item 31 da lista de serviços?
Resposta:
De acordo com a Portaria 397/2002, do Ministério do Trabalho e Emprego,
técnicos em mecânica são profissionais que montam e instalam máquinas e
equipamentos, fazem suas manutenções e consertos e atuam em processos
de fabricação e montagem.

Um técnico em mecânica pode ser de nível superior, mas o item 31 é utilizado

para enquadramento de técnicos de nível médio. Se o profissional for
diplomado em Engenharia Mecânica, recomenda-se o enquadramento no
subitem 7.01.

162 - Posso enquadrar uma empresa de telecomunicações no

cadastro de contribuintes do ISS, levando em conta o item 31
da lista de serviços?

Resposta:
Não! O item 31 trata de serviços técnicos, ou seja, das atividades de
profissionais das áreas de edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,
telecomunicações e outras. Esse item é exclusivo para profissionais
autônomos, e não de empresas. Diz Natália Dácomo: “Serviços técnicos se
refere à atividade de um especialista, perito, experto ou alguém que tem
conhecimento específico”.

Além disso, uma empresa de telecomunicações presta, em geral, serviços de

comunicação, sujeitos ao ICMS, e não ao ISS.

175
163 - Um Engenheiro presta serviços de edificação. Onde
enquadrá-lo? Item 7 ou item 31 da lista de serviços?
Resposta:
O item 31 é aplicado para enquadramento de Técnicos, geralmente de nível
médio de ensino, tipo Técnico em Edificações. O profissional graduado em
Engenharia e que exerça funções de sua área, deve ser enquadrado no
subitem 7.01 da lista de serviços.

Item 32 – Serviços de desenhos técnicos

164 - O que vem a ser “serviço de desenho técnico”, constante

da lista de serviços no item 32?
Resposta:
Desenho técnico é a representação feita sobre uma superfície, por meios
gráficos, com instrumentos apropriados. Trata-se de uma atividade “técnica e
artística que se ocupa da concepção da forma de objetos (produtos) e da
programação visual, a partir de critérios estéticos e de funcionalidade, visando
à produção industrial” (Larousse Cultural).

Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, “técnico é o desenhista que executa

desenhos científicos, industriais etc., ligado a determinada especialidade
mecânica ou de engenharia. O desenho técnico, que pode ser executado a
lápis ou a tinta, a pincel ou a aquarela, em preto ou em cores, se refere a
anteprojetos, projetos ou detalhes de construções de qualquer tipo (naval,
mecânica, civil etc.). Faz plantas, cortes, fachadas, perspectivas (desenho
arquitetônico), mapas topográficos (desenho topográfico), desenhos de
máquinas, motores, aparelhos, instalações mecânicas (desenho industrial) etc.
Copia planos técnicos, outros desenhos e estudos, verificando as dimensões e
correlações das partes. Executa serviços de redução e ampliação de planta.
Faz desenhos de perfis previamente projetados, completando os dados
necessários. Efetua, em desenhos, os reajustamentos e as modificações
necessárias. Faz croquis e desenhos técnicos definitivos”.

Atualmente, o desenhista técnico exerce sua atividade com o auxílio de

sistemas informatizados, com o uso de computadores.

Neste item, podem ser enquadrados o profissional autônomo (Desenhista

Técnico) ou uma empresa que exerce tal função. Por isso, recomenda-se que
na lista da lei municipal sejam inseridos dois subitens, um para enquadramento
dos profissionais autônomos e outro para enquadramento de pessoas jurídicas.

Item 33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários,

despachantes e congêneres

176
165 - Quais são os serviços prestados por uma empresa
comissária aduaneira?
Resposta:
As empresas que atuam na área de comissárias aduaneiras prestam inúmeros
serviços, tais como: confecção de instruções e espelhos de conhecimento de
embarque; acompanhamento do recebimento de mercadorias nos portos e
terminais; liberação aduaneira junto à Receita Nacional e demais órgãos;
monitoramento do embarque e desembarque das mercadorias; conferência de
cartas de crédito; confecção de documentos pós-embarque; fechamento de
câmbio; contratação de seguros; etc.

Como se vê, são serviços similares aos prestados por despachantes

aduaneiros. Todos esses serviços são tributáveis pelo ISS, enquadrados no
item 33 da lista de serviços da L/C nº. 116/03.

Item 34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres

166 - Empresa de segurança e vigilância é enquadrada no item

34 da lista de serviços?
Resposta:
Não. Serviços de segurança e vigilância são enquadrados no subitem 11.02 da
lista de serviços da L/C nº. 116/03. Os serviços de investigações particulares,
detetives e congêneres, identificados no item 34 da lista, referem-se às
investigações, ou seja, averiguações sistemáticas de determinados fatos
concernentes às pessoas naturais ou jurídicas.

167 - Uma empresa presta serviços de investigação de pirataria

industrial e usurpação de direitos de patente. Cabe incidência
do ISS e em qual item da lista?

Resposta:
Investigar significa examinar com cuidado, empenhar-se em descobrir algo ou
alguma coisa. A investigação pode também ser equiparada ao ato de
pesquisar. Investigar atos de pirataria industrial tem por objetivo proteger os
direitos de patente, mas, também, monitorar e avaliar direitos intelectuais já
patenteados em relação a novos inventos que tentam seus registros.

Tais serviços são tributados pelo ISS, alcançados no item 34 da lista de

serviços anexa à LC 116/03.

177
Item 35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e
relações públicas

168 - A lei municipal pode determinar às empresas de jornais e

revistas a responsabilidade de retenção do ISS na fonte,
relativa aos serviços prestados por jornalistas autônomos
“free-lance”?
Resposta:
Sendo o jornalista um profissional autônomo, este deveria se inscrever no
cadastro mobiliário da Prefeitura como contribuinte do ISS. Não agindo assim,
a lei municipal pode estabelecer a obrigatoriedade da retenção do imposto na
fonte pagadora quando o prestador do serviço não comprovar sua inscrição ao
tomador do serviço.

Item 36 – Serviços de meteorologia

169 - Uma empresa presta serviços sobre previsão do tempo

para rádios emissoras e empresas. Esses serviços são
tributáveis pelo ISS?
Resposta:
Os serviços de previsão climática são muito difundidos atualmente, fornecendo
informações e emitindo boletins regionais, o que auxilia empresas,
principalmente da área agroindustrial, agricultores e órgãos governamentais.
Há boletins também para instituições financeiras, que visam entender o
impacto que o clima terá nas safras e, conseqüentemente, na economia.

Essas empresas adotam, também, a negociação por meio de assinatura,

quando o tomador do serviço tem direito de acessar o sistema da empresa
prestadora no prazo determinado no contrato. Outro tipo de serviço é o
fornecimento de laudo meteorológico, pelo qual é informada a ocorrência de
fenômenos climáticos em um período específico.

Tais serviços estão sujeitos ao ISS (item 36 da lista de serviços), mas o local
da incidência é no estabelecimento prestador, ou seja, no Município onde a
empresa de meteorologia se estabelece, pois as previsões são, em geral,
fornecidas por satélite ou via Internet.

Item 37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins

170 - Atores e atrizes são obrigados a recolher o ISS?

178
Resposta:
Sim, quando atuam como profissionais autônomos, sem vínculo empregatício.
Muitos artistas trabalham sem subordinação empregatícia, através de contratos
de prestação de serviços específicos. A profissão de artista está regulada na
Lei nº. 6.533/78, com a seguinte definição:

“Artista é o profissional que cria, interpreta ou executa obra de caráter cultural

de qualquer natureza, para efeito de exibição ou divulgação pública, através de
meios de comunicação de massa ou em locais onde se realizam espetáculos
de diversão pública”.

Os contratos assinados por artistas costumam apresentar a seguinte cláusula:

“Cláusula (...) O CONTRATANTE pagará ao CONTRATADO, desde que

cumpridas as obrigações avençadas nas cláusulas supracitadas, o cachê de
R$ (.......) (valor expresso) em dinheiro ou depósito em conta bancária.

Parágrafo único. O CONTRATADO se compromete a emitir simples recibo.

Neste, porém, não deverão constar descontos de quaisquer naturezas tais
como impostos, taxas ou encargos, que correrão por conta do
CONTRATANTE”.

Como se sabe, cláusulas pactuadas entre as partes não possuem o condão de

alterar a obrigação tributária. O contratante pode até pagar o imposto em nome
do contratado, mas o sujeito passivo da obrigação será sempre o artista em
tais circunstâncias.

Em muitos casos, porém, o artista institui uma pessoa jurídica, da qual é

detentor da maioria das quotas de capital. E os seus contratos são firmados
através desta empresa. Em tais casos, os serviços serão enquadrados no item
12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres -, porque o
item 37 da lista de serviços é direcionado aos profissionais autônomos.

171 - Jogador de futebol é contribuinte do ISS?

Resposta:
Jogador de futebol é um atleta, e os atletas estão previstos na lista de serviços,
no item 37 – “Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins”.

De acordo com a Lei Federal nº 6.533/78, atleta é o praticante de qualquer tipo

de esporte. Pode ser:
I – profissional, assim caracterizado pela remuneração pactuada em contrato
formal de trabalho, firmado entre o atleta maior de 18 anos e a entidade de
prática desportiva que o mantiver sob qualquer forma de vínculo;

II – não-profissional, compreendendo duas categorias:

179
a) semiprofissional, assim caracterizado em contrato de estágio, com atletas de
14 a 18 anos de idade, podendo receber incentivos materiais que não
representem espécie de remuneração derivada de contrato de trabalho;

b) amador, assim caracterizado pela liberdade de prática e inexistência de

qualquer forma de remuneração ou de incentivos materiais para atletas de
qualquer idade.

O ISS somente alcança os atletas profissionais que atuam de forma autônoma,

isto é, sem qualquer vínculo trabalhista.

172 - Quais os documentos que a Prefeitura deve exigir para

inscrever profissionais autônomos da atividade de Modelo?
Resposta:
Modelos são profissionais que emprestam sua imagem na apresentação de um
produto seja este qual for, ou posam para artistas plásticos.

Não há exigência de formação acadêmica para exercer a profissão de Modelo,

mas o Sindicato dos Artistas e Técnicos em Espetáculos de Diversão só
considera habilitado quem freqüentar cursos profissionalizantes, reconhecidos
pelo Conselho Estadual de Educação. Aliás, há uma grande discussão sobre o
sindicato que deve acolher os profissionais da área de manequim e modelos.
Não nos cabe entrar no mérito de tal questão, mas, aparentemente, a Justiça
do Trabalho vem entendendo que essas profissões assemelham-se ao de
artista.

Ao que nos interessa, somos de opinião que não deve uma Prefeitura exigir
comprovações de que o profissional esteja sindicalizado ou não, pois essa
opção cabe exclusivamente à pessoa, nos termos do inciso V do art. 8º da CF.

Mas, para evitar a inscrição de pseudos profissionais na categoria, fato comum

nos dias atuais, poderia a Prefeitura, em regulamento, exigir a apresentação de
certificado de habilitação fornecido por cursos profissionalizantes devidamente
reconhecidos e pertinentes a essa atividade.

Item 38 – Serviços de museologia

173 - Quando um museu é de iniciativa privada, com

apresentações do acervo de um artista, e cobra ingresso aos
freqüentadores, o ISS incide sobre essa receita?
Resposta:
Sim. Há uma prestação de serviço em tal atividade, constituída na oferta aos
visitantes de presenciarem obras, objetos e bens de valores históricos do

180
artista. Importante observar que muitos museus particulares são administrados
por entidades sem fins lucrativos e com finalidade educacional.

Neste caso, é bem possível que a instituição goze de imunidade de impostos.

Torna-se importante, assim, examinar o contrato ou o estatuto da empresa ou
instituição mantenedora do museu.

174 - Um profissional exerce atividades de restauração de

obras de arte. Seria este profissional contribuinte do ISS?
Resposta:
A atividade deste profissional requer profundos conhecimentos técnicos, mas a
expressão ‘Restauração’ é um tanto genérica, podendo alcançar os ofícios de
Preservação e de Conservação, além da Restauração propriamente dita. A
Preservação atua mais diretamente na proteção do patrimônio cultural. A
Conservação cuida do ambiente e do tratamento dos elementos físicos da
obra, com vistas a deter ou adiar os processos de deterioração. Já a
Restauração, além de incluir procedimentos de conservação, atua mais
especificamente nos valores históricos e estéticos da obra, procurando restituir
esses valores no que for possível.

Ao examinar a lista de serviços anexa à LC 116/03, depara-se com o item 38, a

dizer simplesmente “Serviços de Museologia”. Segundo a Enciclopédia
Larousse Cultura, “Museologia é a ciência da organização dos museus, da
conservação e apresentação dos objetos que eles possuem”. Observa-se que
a conservação dos objetos faz parte das atividades inseridas na expressão.
Pode-se acrescentar às atividades de museologia a preservação do acervo;
prestar serviços de consultoria nesta área; realizar perícias destinadas a apurar
o valor histórico, artístico ou científico de bens museológicos; e outras
correlatas.

Mas, em nossa opinião, o restaurador de obras de arte não exerce diretamente

atividades de museologia. Alguns restauradores são especialistas em
edificações históricas, em prédios e monumentos; outros atuam na restauração
de documentos antigos, tipo contratos, mapas e escrituras, que não seriam, em
certos casos, considerados “obras de arte” protegidas como acervo cultural,
mas, sim, de interesse particular.

Sendo assim, embora o profissional, sem dúvida, prestar serviços que exigem
autonomia e autoconhecimento, não vejo onde enquadrá-lo na lista de
serviços. Caso o item 38 ampliasse o termo com atividades congêneres,
entenderia ser possível adicionar os serviços de restauração neste item. Mas
assim a lei não faz. Registra somente “Museologia”. E levando em conta a
taxatividade da lista, fica, realmente, difícil enquadrar a categoria dos
Restauradores de obras de arte neste item da lista.

181
Item 39 – Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for
fornecido pelo tomador do serviço)

175 - Um joalheiro faz jóias sob encomenda e de acordo com o

desenho e modelo indicados pelo usuário. Essa atividade seria
uma obrigação de fazer e sujeita ao ISS?

Resposta:
Mais uma vez ingressamos naquela área cinzenta de dúvidas e conflitos entre
obrigações de dar e obrigações de fazer. Entende-se que qualquer elaboração
de um bem material para fins de atender uma encomenda personalizada, e
cujo resultado seja destinado especificamente ao encomendante, seria
considerada obrigação de fazer. Leva-se em conta o fato de que as
especificações são de tal modo personalizado que o bem elaborado não teria
valor que pudesse considerá-lo uma mercadoria comercial, isto é, que pudesse
ser comercializada para qualquer pretendente. Um exemplo: se uma pessoa
encomendar a elaboração de um colar, ou um anel, com o seu nome gravado
na peça, a jóia não teria, provavelmente, condições de ser comercializada para
outras pessoas.

No entanto, o legislador procurou estabelecer uma distinção nessa atividade,

ao condicionar os serviços de ourivesaria e lapidação tributáveis pelo ISS
somente quando o material for fornecido pelo tomador do serviço. Haveria,
assim, a necessidade de o tomador do serviço entregasse ao prestador a jóia,
a pedra ou o bem material para que o prestador executasse nele o serviço
encomendado.

Deste modo, não bastaria a mera encomenda, o material teria de ser da

propriedade do encomendante, o que restringe e muito os serviços tributáveis
pelo ISS em tal atividade. Na maioria das vezes, o material pertence ao
joalheiro, no qual ele trabalha para lapidar, transformar ou gravar aquilo que o
tomador determinou.

Item 40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda

176 - Tenho uma galeria de arte e faço encomenda de quadros

de alguns pintores para futura comercialização. Sou obrigado a
reter o ISS na fonte, quando adquiro os quadros?
Resposta:
De fato, a execução de obras de arte sob encomenda gera o ISS, conforme
estabelece o subitem 40 da lista de serviços anexa à L/C nº. 116/03. Contudo,
a obrigação de reter o ISS na fonte pagadora vai depender da lei do seu
Município, pois, geralmente, os Municípios não obrigam a retenção quando o
prestador é pessoa física. Diversos Municípios determinam a retenção quando

182
o prestador não for inscrito como profissional autônomo na Prefeitura. Deste
modo, recomendamos verificar a lei do seu Município, lembrando que a
obrigatoriedade da retenção tem que estar expressamente citada na lei.

Um aspecto que poderia ser questionado é de que o senhor encomenda os

quadros para futura comercialização, não se tratando, assim, de usuário final.
Tal fato, porém, nada tem a ver com a imposição do tributo. O item 40 acima
citado diz apenas “serviços relativos a obras de arte sob encomenda”, o que dá
a entender que não importa se o encomendante vai guardá-la para si próprio,
se vai presenteá-la a alguém, ou se vai simplesmente comercializá-la. Em
outras palavras, o artista prestador do serviço se sujeita ao imposto, não
importando o destino que o tomador do serviço dará a obra.

177 - Serviços de artesanato são tributáveis pelo ISS?

Resposta:
O exercício de artesanato não é uma atividade, mas uma forma de trabalhar,
utilizando as próprias mãos na elaboração de objetos e artefatos, podendo ou
não auxiliar-se de pequenas máquinas ou ferramentas. Assim, em geral, o
artesão produz bens e os comercializa. Em alguns casos, o artesão presta
serviços por encomenda, como, por exemplo, produzir uma obra de arte (um
quadro, uma escultura) destinada ao encomendante, Tal atividade está prevista
no item 40 da lista de serviços da LC 116/03. O mais comum, todavia, é o
artesão produzir e vender para qualquer interessado, o que não significaria
prestação de serviço.

183
CAPÍTULO II – Simples Nacional

178 - Como o Município deve proceder diante de uma empresa

que foi desenquadrada do Simples Nacional pela Secretaria da
Receita Federal?
Resposta:
A empresa era optante do Simples Nacional e foi desenquadrada pela
Secretaria da Receita Federal. Duas perguntas: a) a empresa vinha recolhendo
o ISS através da guia única? b) Qual foi o motivo do desenquadramento? Se o
cancelamento da opção foi decorrente de fatos já existentes desde o início da
opção (§ 6º do art. 3º da L/C 123/06), o ISS deverá ser lançado normalmente,
nos termos da lei municipal a contar do mês seguinte da opção. Caso a
empresa tenha recolhido em guia única, fazer a dedução do valor já recolhido,
mas calcular as penalidades (juros, multa de mora, multa pecuniária) da
diferença apurada.

Se a exclusão foi decorrente de ter a empresa ultrapassado o limite, temos as

seguintes hipóteses: se o limite foi ultrapassado até 20% do permitido, o ISS
passará a ser lançado normalmente somente a partir do próximo ano
calendário; se o limite ultrapassou 20% do permitido, o ISS será calculado
retroativamente, desde a data da opção (§§ 11 e 12 do art. 3º da L/C 123/06).

Vale, porém, observar os termos do § 16 do art. 18: se o valor da receita

ultrapassar R$200 mil multiplicados pelo número de meses do período de
atividade, a alíquota será a máxima (5%), acrescida de 20%, ou seja, de 6%.

Outra questão seria a aplicabilidade do art. 35 da L/C 123/06:

“Art. 35. Aplicam-se aos impostos e contribuições devidos pela microempresa e
pela empresa de pequeno porte, inscritas no Simples Nacional, as normas
relativas aos juros e multa de mora e de ofício previstas para o imposto de
renda, inclusive, quando for o caso, em relação ao ICMS e ao ISS”.

No campo teórico, um grande problema a resolver, pois, em geral, a lei

municipal não prevê tal condição, ou ainda não foi alterada tendo por base a lei
complementar citada. Em termos rigorosamente técnicos, diríamos que a
aplicação do art. 35 somente surtiria efeito com a mudança na lei municipal,
haja vista a condição normativa de uma lei complementar.

Todavia, é fato notório que as normas do Simples Nacional “encamparam” as

competências dos Estados e Municípios, ao criarem um comitê gestor com
força capaz de legislar em nome dos entes políticos.

Assim, se as autoridades locais resolverem aplicar o art. 35, o auto de infração

deverá capitular tal artigo na sua lavratura, por mais estranho que possa
parecer, mas não há outra solução. Se a decisão for a favor de manter a lei
municipal, aí, então, o auto de infração indicará essa base legal.

184
Enquanto o propalado sistema centralizado de controle dos procedimentos
fiscais não estiver disponível, as ações fiscais terão o seguinte tratamento:
a) Deverão ser utilizados os procedimentos fiscais previstos na legislação do
Município;
b) A ação fiscal e o lançamento serão realizados tão-somente em relação ao
ISS, observada as disposições da Resolução CGSN 51/08 (base de cálculo,
alíquota);
c) Na hipótese de descumprimento das obrigações principal e acessórias, o
Município utilizará seus próprios formulários;
d) O valor apurado na ação fiscal deverá ser pago por meio de documento de
arrecadação do Município.

Nessa fase inicial, será permitido o lançamento apenas relativo ao

estabelecimento objeto da ação fiscal.

179 - O Município está proibido de cobrar qualquer taxa dos

Microempreendedores – MEI?
Resposta:
Diz o § 3º do art. 4º da L/C 123:
“§ 3º Ficam reduzidos a 0 (zero) os valores referentes a taxas, emolumentos e
demais custos relativos à abertura, à inscrição, ao registro, ao alvará, à licença,
ao cadastro e aos demais itens relativos ao disposto nos §§ 1º e 2º deste
artigo” (produção de efeitos: 1º de julho de 2009.)

Observe que a redação não é clara. Em minha opinião, ela trata do processo
de registro e formalização dos atos requeridos pelos órgãos para que possa ser
instituído o MEI. A referência aos §§ 1º e 2º do art. 4º deixa claro, a meu ver, tal
interpretação. Neste sentido, a cobrança anual da taxa de fiscalização de
funcionamento de estabelecimento, ou qualquer outra taxa que não seja
referente ao início da atividade, pode ser cobrada, se cumprida as demais
determinações da lei correspondente ao tributo cobrado. No entanto, devemos
entender que, talvez, a cobrança das taxas de poder de polícia do Município
possa inviabilizar o programa, pois estamos tratando de empresários de pouco
rendimento e, também, muitos com estabelecimento localizado em suas
próprias residências. Por isso, seria razoável o Município, por lei própria,
isentar o microempreendedor dessas taxas, ou cobrar um valor mais reduzido,
compatível à capacidade contributiva do sujeito passivo.

180 - O Fisco Municipal pode desenquadrar o

Microempreendedor – MEI?
Resposta:
Os microempreendedores seguem as normas da LC 123/06. Caso não
preencha os requisitos legais, inclusive em relação à atividade desenvolvida, a
autoridade municipal pode e deve promover a sua exclusão do programa.

185
Deve-se observar o disposto no art. 105 da Resolução CGSN nº 94/2011,
conforme abaixo:

Art. 105. O desenquadramento do SIMEI será realizado de ofício ou mediante

comunicação do contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, §
6º)

§ 1º - O desenquadramento do SIMEI não implica necessariamente exclusão

do Simples Nacional. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 14)

§ 2º - O desenquadramento mediante comunicação do contribuinte, em

aplicativo disponibilizado no Portal do Simples Nacional, dar-se-á:

I - por opção, produzindo efeitos: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A,
§ 7º, inciso I)

a) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário, se comunicada no próprio mês

de janeiro;

b) a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subsequente, se comunicada nos

demais meses;

II - obrigatoriamente, quando:

a) exceder, no ano-calendário, o limite de receita bruta previsto no art. 91,

devendo a comunicação ser efetuada até o último dia útil do mês subsequente
àquele em que tenha ocorrido o excesso, produzindo efeitos: (Lei
Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 7º, incisos III e IV)

1. a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subsequente ao da ocorrência do

excesso, na hipótese de não ter ultrapassado o referido limite em mais de 20%
(vinte por cento);

2. retroativamente a 1º de janeiro do ano-calendário da ocorrência do excesso,

na hipótese de ter ultrapassado o referido limite em mais de 20% (vinte por
cento);

b) deixar de atender qualquer das condições previstas nos incisos do caput do

art. 91, devendo a comunicação ser efetuada até o último dia útil do mês
subsequente àquele em que ocorrida a situação de vedação, produzindo
efeitos a partir do mês subsequente ao da ocorrência da situação impeditiva;
(Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 7º, inciso II)

III - obrigatoriamente, quando incorrer em alguma das situações previstas para

a exclusão do Simples Nacional, ficando o desenquadramento sujeito às regras
do art. 73. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 1º)

§ 3º - A alteração de dados no CNPJ informada pelo empresário à RFB

equivalerá à comunicação obrigatória de desenquadramento da condição de

186
MEI, nas seguintes hipóteses: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, §
17)

I - houver alteração para natureza jurídica distinta de empresário individual a

que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 2002; (Lei Complementar nº 123,
de 2006, art. 18-A, §§ 1º e 17)

II - incluir atividade não constante do Anexo XIII desta Resolução; (Lei

Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, §§ 4º-B e 17)

III - abrir filial. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 4º, inciso II)

§ 4º - O desenquadramento de ofício dar-se-á quando, ressalvado o disposto

no § 4º do art. 92: (Lei Complementar nº 123, de 2008, art. 18-A, § 8º):

I – verificada a falta da comunicação obrigatória de que trata o § 2º, contando-

se seus efeitos a partir da data prevista nas alíneas "a" ou "b" do inciso II,
conforme o caso;

II – constatado que, quando do ingresso no SIMEI, o empresário individual não

atendia às condições previstas no art. 91 ou prestou declaração inverídica na
hipótese do § 2º do art. 93, sendo os efeitos deste desenquadramento
contados da data de ingresso no regime.

§ 5º - O contribuinte desenquadrado do SIMEI passará a recolher os tributos

devidos pela regra geral do Simples Nacional a partir da data de início dos
efeitos do desenquadramento, observado o disposto nos §§ 6º a 8º. (Lei
Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 9º)

§ 6º - O contribuinte desenquadrado do SIMEI e excluído do Simples Nacional

passará a recolher os tributos devidos de acordo com as respectivas
legislações de regência. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A, § 14)

§ 7º - Na hipótese de a receita bruta auferida no ano-calendário não exceder

em mais de 20% (vinte por cento) os limites previstos no art. 91, conforme o
caso, o contribuinte deverá recolher a diferença, sem acréscimos, no
vencimento estipulado para o pagamento dos tributos abrangidos pelo Simples
Nacional relativos ao mês de janeiro do ano-calendário subsequente,
aplicando-se as alíquotas previstas nas tabelas dos Anexos I a V, observando-
se, com relação à inclusão dos percentuais relativos ao ICMS e ao ISS, a
tabela constante do Anexo XIII. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18-A,
§ 10)

§ 8º - Na hipótese de a receita bruta auferida no ano-calendário exceder em

mais de 20% (vinte por cento) os limites previstos no art. 91, conforme o caso,
o contribuinte deverá informar no PGDAS as receitas efetivas mensais,
devendo ser recolhidas as diferenças relativas aos tributos com os acréscimos
legais na forma prevista na legislação do Imposto sobre a Renda, sem prejuízo
do disposto no § 6º. (Lei Complementar nº 123, ,de 2006, art. 18-A, § 7º, inciso
IV, "b" e § 14)

187
181 - Os serviços prestados aos órgãos da Prefeitura por
empresas do Simples Nacional deverão sofrer retenção do
ISS?
Resposta:
A retenção promovida pela Prefeitura, em razão de serviços tomados de
empresas do Simples Nacional, será da mesma forma praticada em relação
aos demais adquirentes de serviços, mas com algumas regras especiais.

Contudo, importante lembrar que a retenção somente é permitida nos casos

expressos determinados no art. 3º da Lei Complementar n. 116/03, conforme
dispõe o § 4º do art. 21 da Lei Complementar n. 123/2006.

A retenção é baseada na alíquota apurada com base na faixa de receita bruta

do mês anterior ao da prestação do serviço e corresponderá ao percentual
previsto no anexo III da L/C 123, alterada pela L/C 128/08. A referida alíquota
deve constar na nota fiscal e caso o prestador não a tenha informado, o
tomador do serviço (no caso, a Prefeitura) deverá reter 5% de ISS. A base legal
dessa definição é a Resolução n. 51, de 22/12/2008, do Comitê Gestor.

182 - Os serviços prestados à Prefeitura por empresas do

Simples Nacional deverão sofrer retenção do Imposto de
Renda?
Resposta:
As empresas do Simples Nacional não sofrem retenção do Imposto de Renda
em relação às suas receitas, em todos os casos, mesmo que seja serviço
prestado à Administração Pública. Não pode, assim, o Município efetuar
retenção do IR, inclusive se empresas optantes estabelecidas no seu próprio
território.

É assim que dispõe a Instrução Normativa SRF n. 480/2004, com a redação da

Instrução Normativa SRB n. 765, conforme abaixo:

“Art. 3º Não serão retidos os valores correspondentes ao imposto de renda e

às contribuições de que trata esta Instrução Normativa, nos pagamentos
efetuados a: (...)
II - pessoas jurídicas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação
de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte (Simples Nacional), de que trata o art. 12 da Lei Complementar
nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação às suas receitas próprias”.

183 - Pode-se excluir do Simples Nacional as empresas

inadimplentes?

188
Resposta:
A falta de pagamento, mesmo declarado o débito na DASN, não é motivo de
exclusão do programa. O que podemos fazer é pouco: notificar o contribuinte
sobre a pendência e dar um prazo para pagamento. Caso não pague o débito,
a Prefeitura comunicará à Receita Federal do Brasil para que esta tome as
providências cabíveis para cobrança judicial do crédito tributário. Como se
sabe, compete à PGFN o lançamento em dívida ativa e a cobrança judicial, a
não ser quando há convênio entre a Receita Federal e o Município, autorizando
este a promover a ação. Assim, o que podemos fazer é apenas pressionar o
contribuinte, com a notificação e recusar certidão negativa, ou apresentá-la
com débitos não regularizados.

184 - É recomendável ao Município assinar convênio

com a Receita Federal para lançamento em Dívida Ativa
e cobrança judicial dos débitos das empresas do
Simples Nacional?
Resposta:
Como se sabe, o § 2º do art. 41 da Lei Complementar n. 123/06 estabelece
que os créditos tributários oriundos do Simples Nacional serão apurados,
inscritos em Dívida Ativa da União, e cobrados judicialmente pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, com exceção dos créditos tributários decorrentes
de descumprimento de obrigações acessórias e os créditos tributários
apurados no SIMEI (Microempreendedor). Ou seja, as multas relativas ao
descumprimento de obrigações acessórias, lavradas pelo Município, e os
créditos de ISS dos microempreendedores deverão ser cobrados judicialmente
pelo próprio Município.

Esta é uma das normas de flagrante inconstitucionalidade da referida LC

123/06, pois é evidente que uma lei complementar não pode impedir os
Estados e os Municípios de lançarem em Dívida Ativa própria os seus créditos
tributários, procedimento que não é só um direito, mas uma obrigação dos
entes federativos. Trata-se, inclusive, de uma usurpação da autonomia e das
atribuições funcionais das Procuradorias Estaduais e Municipais.

De qualquer forma, a referida regra explica-se no sentido de que os tributos

cobrados através do Simples Nacional são administrados e controlados pela
União, não tendo os Estados e Municípios ingerência na sua gestão. Este é o
argumento utilizado e, aparentemente, aceito, apesar das contradições
facilmente constatáveis. Uma delas, por certo, é a alteração da legitimidade
ativa, sendo esta legitimidade avocada para a União, embora contendo tributos
de competência dos Estados (ICMS) e dos Municípios (ISS). Exatamente por
isso, a Associação Nacional dos Procuradores dos Estados ingressou com uma
ADIN contra o citado dispositivo, mas sem resultado ainda.

Todavia, o § 3º do art. 41 da LC n. 123/06 ofereceu uma saída, a ser dita

honrosa diante do descalabro: os Estados e os Municípios poderão lançar em

189
Dívida Ativa própria os créditos de ICMS e ISS, respectivamente, se firmarem
convênio com a PGFN para tal fim.

Deste modo, desde que assinado tal convênio, os Estados e Municípios

poderão lançar em Dívida Ativa os seus tributos não-pagos e cobrá-los
judicialmente. A desconsiderar aspectos do Direito e dos princípios fiscais,
entre esses as normas instituídas na Lei de Responsabilidade Fiscal e na Lei n.
4.320 (Normas Gerais de Direito Financeiro), numa visão puramente
pragmática, resta perguntar se a solução do Convênio seria uma medida eficaz
ou não para o Município.

O primeiro aspecto a considerar seria, a meu ver, a estrutura existente no

Município, em relação ao seu quadro de Procuradores. Vários Municípios,
infelizmente, não possuem sequer um Procurador-Fiscal e, em tais situações,
melhor seria deixar a execução com a PGFN.

O segundo aspecto, que pode trazer algumas preocupações, é a ordem de

preferência para execução dos créditos tributários, em caso de concurso entre
fazendas públicas, conforme previsto no parágrafo único do art. 187 do CTN.
Conforme o dispositivo legal deve-se primeiro garantir o pagamento dos
tributos da União, depois dos Estados e, finalmente, dos Municípios. Este
critério será seguido? Não sei. Ou vão cobrar em valores brutos, como se tudo
fosse receita da União, para depois fazer a distribuição? Confesso que,
tecnicamente, não sei se isso é possível. Mas, em se tratando de Simples
Nacional, tudo é possível.

O terceiro aspecto seria a agilidade de execução. Acho que um Município de

estrutura eficiente pode ser mais ágil do que a PGFN, nos casos de execução
judicial. O volume de créditos tributários da União é, evidentemente, muito mais
volumoso do que o do Município. Ademais, créditos tributários inferiores a
R$20 mil não são mais ajuizados pela PGFN. Tais valores podem ser
pequenos para a União, mas não são para a maioria dos Municípios.

E, finalmente, há que prevalecer o entendimento de que as administrações

municipais devam cada vez mais assumir suas competências e
responsabilidades, e não se atrelar às estruturas da administração central,
como se fossem entes subordinados ou subservientes. Neste particular, vejo
com bons olhos a assinatura do convênio.

185 - O Município pode parcelar débitos de empresas do

Simples Nacional?
Resposta:
De acordo com o art. 46 da Resolução CGSN n. 94, a responsabilidade da
concessão e administração do parcelamento será do Município, em razão
somente do ISS, quando:
a) for débito transferido para Dívida Ativa do Município, por força do convênio
firmado com a PGFN, pelo qual a inscrição em dívida ativa poderá ser feita no
próprio Município; ou

190
b) for débito lançado pelo Município antes de estar disponível o Sistema Único
de Fiscalização, Lançamento e Contencioso (SEFISC). Neste caso, cumprir o
que determina o art. 129, e seus parágrafos, da Resolução CGSN 94.

Deste modo, ainda é possível o próprio Município efetuar o parcelamento, pois

o SEFISC ainda não está disponível. Portanto, em resumo temos o seguinte:
a) se não houver convênio, o Município não poderá lançar em Dívida Ativa os
débitos de ISS, e nem efetuar o seu parcelamento;
b) entretanto, tal procedimento é possível enquanto o SEFISC não estiver
disponível.

186 - Uma empresa do Simples Nacional faz costura e

fechamento de confecções recebidas da indústria que a
contrata e emite nota fiscal estadual de saída. A Fiscalização
Municipal considerou correta a emissão dessas notas, pois só
ocorreria incidência do ISS se os materiais fossem fornecidos
pelo usuário final. O contrato social da empresa tem por objeto
a prestação de serviços. Terá de ser alterado? A decisão da
Fiscalização está certa?
Resposta:
Com a devida vênia, discordo totalmente da posição assumida pela
Fiscalização que considerou correta a não incidência do ISS na atividade
relatada. Não há dúvida que as confecções foram entregues pelo tomador do
serviço para sofrer acabamentos, ou acertos finais, pelo prestador. Típica
operação de prestação de serviços e, juridicamente, enquadrada nas
obrigações de fazer. Vale lembrar lições clássicas do Direito Civil: a mera
entrega ou restituição da coisa, sem nenhuma ação que a modifique ou
transforme, não seria o adimplemento de obrigação de fazer, mas de dar. Mas,
a restituição de uma coisa que sofreu modificação, transformação ou
beneficiamento por ordem do credor, aí, sim, seria uma obrigação de fazer, não
de dar.

Por não se tratar de uma circulação de mercadoria a empresa não emite nota
fiscal de venda, mas, apenas, nota fiscal de saída ou de simples remessa, não
tributada pelo ICMS. A obrigação seria emitir nota fiscal de serviços de facção
ou de costura, aliás, prevista na lista de serviços no subitem 14.09.

Da forma em que opera evidente que a empresa não vai alterar o contrato
social, a não ser que mude totalmente o seu objeto social, passando a ser
efetivamente um comércio (revenda de mercadorias), ou uma indústria
(industrialização de produtos). Pois a natureza de sua atividade atual nada tem
a ver com comercialização ou industrialização. Para tanto, ela teria de adquirir
mercadoria para revendê-la, ou, então, adquirir matéria prima para
industrializar e vender o produto final. E é óbvio que ela não adquire a roupa
semi-acabada, dá o acabamento e, posteriormente, vende ao mercado. Em
suma, a empresa nada vende, apenas presta um serviço.

191
Numa decisão resultante de Consulta a respeito da matéria, a
Superintendência Regional da Receita Federal da 9ª Região Fiscal, concluiu
pelo seguinte:

a) se o contribuinte industrializa por conta própria, a receita da venda das

mercadorias por ele industrializadas deve ser tributada pelo Anexo II;

b) se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo

total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos
insumos adquiridos pelo próprio contribuinte, a receita por ele obtida deve ser
tributada pelo Anexo II;

c) se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo

total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos
insumos fornecidos pelo encomendante, trata-se de prestação de serviços,
tributada pelo Anexo III.

Tal conclusão merece reparos:

A hipótese da alínea a dispensa comentários, pois é evidente que a

industrialização por conta e risco próprios, para venda ao mercado, é tributada
pelo IPI. Merecem registro, de fato, as hipóteses alinhadas nas alíneas b e c.
De início, a facção não industrializa, pressuposto da resposta, ou seja, a
premissa já está incorreta. A facção somente presta serviços! Ademais, a
facção não “confecciona o vestuário”, dá-lhe apenas um acabamento. Desse
modo, o material obtido e utilizado pelo prestador do serviço gira em torno, tão
somente, de aviamentos, isto é, de acessórios (linha, botão, zíper etc.). O
material, que é o próprio vestuário, ou tecido, é fornecido pelo encomendante.
Assim, a alínea b não caberia, em absoluto, na hipótese ventilada. Tanto a
hipótese b quanto a hipótese c são tributáveis pelo ISS e deveriam ser
enquadradas no Anexo III.

192
Capítulo III - Imunidades e Isenções

187 - O imóvel foi alugado para servir de templo religioso.

Neste caso, há imunidade de impostos?
Resposta:
A imunidade de impostos dos templos de qualquer culto alcança apenas os
imóveis utilizados como templo, palavra originária do latim templum que
significa lugar destinado ao culto. Tanto pode ser uma catedral católica como
um terreiro de candomblé. Diz Sacha Calmon: "Os terreiros da religião afro-
brasileira funcionam, muitas vezes, agregados à casa do 'pai-de-santo'.
Comumente é um barracão nos fundos do terreno. Pois bem, a imunidade
colhe apenas o barracão". Não haveria, portanto, incidência de IPTU sobre o
'barracão', mas o mesmo não aconteceria com a casa do pai-de-santo, pois tal
casa não é templo.

No entanto, temos outra imunidade a examinar: sobre instituições assistenciais

e educativas sem fins lucrativos. Essa, sim, pode alcançar os demais imóveis
da instituição, se essa for assistencial ou educativa, sem finalidade lucrativa, e
se cumprir as condições estabelecidas no Código Tributário Nacional. Exemplo:
a Igreja do Colégio dos Salesianos é imune por ser templo; os demais imóveis
pertencentes ao Colégio são imunes, não por esse motivo, mas porque fazem
parte do patrimônio da instituição educacional sem finalidade lucrativa.

Voltando ao teor da pergunta, se um particular aluga um imóvel para uma

instituição religiosa utilizá-lo como templo, tal imóvel continua de propriedade
do particular, e não importa se no contrato haja a obrigação da instituição
religiosa de pagar o IPTU. Há de convir que o § 4º do art. 150 da CF
estabelece que a imunidade prevista no inciso VI, alíneas 'b' e 'c' compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais das entidades. Ora, por evidência, o imóvel locado não é patrimônio
da instituição religiosa, mas, sim, do proprietário locador. Neste caso, portanto,
não há imunidade. Justamente por isso, ao contrário, quando o imóvel pertence
à instituição imune e é alugado a terceiros, a imunidade continua a repercutir,
pois o imóvel continua como patrimônio da entidade imune, a entender que as
receitas auferidas com o aluguel serão destinadas às suas finalidades. Veja a
decisão abaixo:

“EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência

social (CF, art. 150, VI, c): Sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência
do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando
alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas
finalidades institucionais.” (Recurso Extraordinário nº 237.718-6 – SP, Relator
Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal).

188 - A quem cabe provar o direito à imunidade? O imune ou o

Fisco?

193
Resposta:
Em minha opinião, as chamadas imunidades plenas, de eficácia ampla, a
comprovação de sua inexistência seria do Fisco, mediante apresentação de
provas materiais neste sentido. Há uma decisão do Superior Tribunal de
Justiça que corrobora a nossa opinião:

TRIBUTÁRIO. IPTU. ENTIDADE AUTÁRQUICA. IMUNIDADE. PREVISÃO

CONSTITUCIONAL. DESVIRTUAMENTO DO USO. ÔNUS DA PROVA AO
MUNICÍPIO. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência já firmada nesta Corte Superior impõe ao município o ônus
de apresentar prova impeditiva, modificativa e extintiva ao gozo da imunidade
constitucional assegurada às autarquias, cabendo àquele demonstrar que os
imóveis pertencentes à entidade estão desvinculados da destinação
institucional.
2. "O STJ firmou o entendimento de que recai sobre o Município o ônus de
provar que o patrimônio da Autarquia está desvinculado dos seus objetivos
institucionais e, conseqüentemente, não é abrangido pela imunidade tributária
prevista no art. 150, § 2º, da Constituição." (REsp 1.184.100/RJ, Rel. Min.
Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13.4.2010, DJe 19.5.2010.)
(AgRg no REsp 1215119/RJ – Rel. Min. Humberto Martins - DJ 04/04/2011).

Já em relação às imunidades condicionadas, ou imunidades de eficácia

contida, como são os casos dos partidos políticos e das instituições
educacionais ou assistenciais, autores de renome entendem que a prova do
cumprimento dos requisitos indicados no Código Tributário Nacional deva ser
feita pela instituição imune. O Professor Paulo de Barros Carvalho diz o
seguinte:
“Como a regra constitucional é de eficácia contida, ficando seus efeitos
diferidos para o momento da efetiva comprovação das exigências firmadas no
Código Tributário, pensamos que deve haver requerimento do interessado à
autoridade administrativa competente, que apreciará a situação objetiva,
conferindo seu enquadramento às exigências da Lei n. 5.172/66, após o que
reconhecerá a imunidade do partido político ou da instituição educacional ou
assistencial”.

Entendo, porém, que imunidade não se requer e nem precisaria pedir

reconhecimento. Caberia, sim, ao Fisco efetuar as devidas averiguações junto
à instituição, para constatar o cumprimento ou não das exigências contidas no
art. 14 do CTN.

189 - O contribuinte goza de isenção, mas, mesmo assim,

pagou o imposto. Agora quer devolução. Ao pagar o imposto
não ocorreu a renúncia ao benefício?
Resposta:
No caso, a nossa interpretação diverge. A isenção é qualificada no CTN (art.
175, I) como exclusão do crédito tributário. Não seria apenas a dispensa do
pagamento, mas afeta o plano da norma, ou seja, “o fato abstrato deixa de

194
existir e assim não pode nascer nenhuma obrigação tributária”, como bem
disse Ricardo Lobo Torres. Certamente, estamos tratando de uma isenção
absoluta, e não relativa que se concretiza mediante condições ou pelo
despacho da autoridade fazendária.

Acresce, ainda, o aspecto do direito adquirido e a boa-fé. Justamente por gozar

da isenção, o beneficiado não possui capacidade contributiva para cumprir a
obrigação tributária. Se a fez, foi por boa-fé ou desconhecimento de um direito
adquirido. E este direito não se restringe por sua ação de pagar o imposto,
quando não deveria fazê-lo. Ao contrário, deveria a Administração Fazendária
impedir o pagamento na época, alertando-o do seu direito.

Discordo, assim, que haja “renúncia” de um direito. E tanto não houve que
agora a pessoa pede a repetição. Houve, sim, desconhecimento ou ignorância
da lei que a protegia, fato, aliás, muito comum entre as pessoas mais humildes,
o que não é o caso, por certo.

190 - Uma construtora foi contratada pela Prefeitura para

construir casas populares. Em vista do aspecto social, a
construtora não é imune do pagamento da taxa de licença de
construção?
Resposta:
Como se sabe, não há imunidade de taxa, só de impostos. Seria possível a
isenção, mas esta teria que estar prevista na lei do Município. Se não estiver,
somos obrigados a cobrar. Na sua pergunta, a Prefeitura é tomadora do
serviço, não é prestadora. A empresa, portanto, está prestando um serviço e,
deste modo, precisa cumprir as obrigações tributárias, inclusive a de pagar as
taxas exigidas. Afinal, a construção das casas vai obrigar a análise do projeto e
todos os demais trabalhos do órgão técnico da Prefeitura, inclusive de fiscalizar
o andamento das obras e o cumprimento do projeto aprovado. Não vejo, assim,
motivo de “dispensar” a empresa do pagamento das taxas.

O curioso é que, em geral, as obras públicas (calçamento de rua, serviços de

drenagem, abertura de vias públicas etc.) não sofrem cobrança de taxas em
alguns Municípios, porque o setor que controla essas obras não é o mesmo
que controla aquilo que se chama “obras particulares”. Considero essa
“dispensa” um erro, a redundar em renúncia de receita, a não ser, repito,
quando a lei local estabeleça isenção de taxas para esses serviços.

191 - Um templo religioso perdeu o prazo para requerer a

imunidade e foi obrigado a pagar o IPTU. Um Vereador
reclamou com o Prefeito e pediu que se fizesse um decreto a
dispensar as igrejas de fazer o pedido. O decreto resolveria?
Resposta:

195
Por se tratar de mandamento constitucional, as imunidades não precisam ser
comprovadas ou reconhecidas a pedido dos interessados. O Fisco é que tem a
função de constatar qualquer divergência ou contrariedade ao dispositivo da
Constituição Federal. Exemplo: o templo religioso não se obriga a “pedir” o
direito à imunidade, basta ser templo de qualquer culto. Porém, se o Fisco
constatar que aquele imóvel não serve como templo, mas como residência do
Pastor, aí então é que a imunidade será rechaçada e os impostos cobrados,
mas sempre por iniciativa do Fisco.
Como disse Pontes de Miranda em seu estilo próprio: “A regra jurídica de
imunidade é regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos –
obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos
qualquer competência para pôr na espécie”. Ou seja, não cabe ao legislativo,
tampouco ao executivo, estabelecer regras impositivas ou regulamentos
especiais concernentes à imunidade.

É certo, porém, que temos as chamadas imunidades condicionadas, conforme

disposto na própria Carta Magna. As instituições educativas ou assistenciais
sem fins lucrativos, por exemplo, serão imunes se estiverem cumprindo os
requisitos estampados no Código Tributário Nacional. Isso em razão de a
própria Constituição assim determinar.

Outras, porém, como é o caso dos templos, não sofrem qualquer restrição. São
as imunidades plenas e absolutas.
Já as isenções são totalmente diferentes. Quem as oferece é o ente político, e,
deste modo, quem a concede tem o direito de impor condições, nada mais
natural.

Em suma, discordo da necessidade de decreto para “disciplinar” os efeitos da

imunidade. O Vereador pode ficar tranquilo, pois nenhuma autoridade tem
competência para invalidar uma imunidade legítima. No caso, retornar
incontinenti a imunidade, com pedido ou sem pedido.

192 - Uma instituição de pesquisas educacionais, sem fins

lucrativos, ingressou com impugnação contra a cobrança do
ISS, alegando ser imune, embora não atue como instituição de
ensino. E se for realmente imune, precisaria comprovar o
atendimento aos requisitos do CTN para liberarmos o
certificado de imunidade?
Resposta:
Nem preciso dizer-lhe da importância da educação. Mas, o termo educação ora
cogitado, não se limita à convencional transmissão de conhecimentos por meio
de aulas, cursos e coisas parecidas. Educação abrange toda e qualquer forma
de acesso à cultura e à ciência. A expressão latina educatio significa ação de
criar, alimentar, instruir, educar. Educação é muito mais do que ensinar. Vai daí
que, além das atividades escolares propriamente ditas, a educação
compreende a pesquisa, a realização de perícias, estudos científicos, inclusive
fomento à ciência e à tecnologia. E a Constituição concede imunidade de

196
impostos às “instituições de educação”, e não às instituições de ensino,
escolares, ou qualquer outro nome similar.

Mas, nem toda instituição de educação goza de imunidade. É preciso que não
tenha fins lucrativos. O quanto basta. Não importa se a instituição é uma
pessoa jurídica de direito público ou privado; o que importa é que não tenha
propósitos de obter lucros.

Aliás, a palavra “instituição” tem um sentido amplo, podendo significar uma

associação, uma fundação, ou sociedade, sempre de caráter permanente e, no
caso, que atuam no campo educacional. Podem ser de direito privado, mas
com o fito de servir ao bem comum. Como diz Elizabeth Nazar Carrazza: “O
legislador constituinte, fazendo uso da palavra ‘instituições’ quis imunizar as
entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando com
o Estado ao suprir suas deficiências, no setor educacional”.

Os requisitos estabelecidos no Código Tributário Nacional servem apenas para

comprovar a ausência de finalidade lucrativa, nos seus aspectos formais. Não
distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas; aplicar
integralmente no País os seus recursos, na manutenção de seus objetivos
institucionais; manter escrituração de suas receitas; são exigências formais que
possam validar diante do Fisco a comprovação de que não auferem lucro, a
evitar que os distribuam ardilosamente por meio de remessas ao caixa 2 no
exterior, pagam a guisa de salário valores exorbitantes aos seus diretores e
afins, escamoteiam receita sem escrituração e por aí vai. A arte de burlar é
extraordinariamente rica em artimanhas.

O essencial é saber: os requisitos alinhados no CTN servem somente para

provar que a instituição não aufere lucro. Nada mais.

Outro ponto: não existe “certificado de imunidade”, pois a imunidade está acima
de qualquer exigência administrativa. Bem diferente o certificado do Ministério
da Justiça que credencia as OSCIPs. Credenciar as entidades como
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público nada tem de similar com
certificação de imunidade. Recomendo extinguir logo esse certificado e fazer
de conta que nunca existiu!

193 - A empresa concessionária que explora o Porto de Suape

é imune de impostos?
Resposta:
Não tenho muitas informações sobre o Porto de Suape, mas, segundo
averiguei na Internet, o Governo do Estado de Pernambuco fez uma licitação,
em 2001, para selecionar uma empresa que viesse a explorar as atividades
portuárias. A empresa vencedora foi a ICTSI – International Container Terminal
Services, grupo filipino que criou a empresa Terminal de Contêineres do Porto
de Suape S/A, controladora do Tecon. Assim, a empresa explora o terminal
portuário e está responsável para controlar a área durante um período de 30
anos.

197
Desta forma, entendo não haver dúvida que os serviços são explorados por
uma concessionária do serviço público, ao contrário de outros grandes portos
brasileiros, como o Porto de Santos (Companhia Docas do Estado de São
Paulo – pertencente ao Governo Federal) e o Porto do Rio de Janeiro
(Companhia Docas do Rio de Janeiro) e de Paranaguá (APPA – Administração
dos Portos de Paranaguá e Antonina).

A partir do momento em que a exploração do serviço é feito por empresa

privada, mediante contrato de concessão, sou de opinião que não há como
alegar imunidade recíproca, nos termos do art. 150, VI, a, da Constituição
Federal. Essa norma estatui, de forma clara, ser vedado instituir impostos
sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. No caso, não estaria o
Município a instituir imposto sobre os serviços prestados pela União, ou pelo
Estado, ou por outro Município, e, sim, sobre os serviços prestados por uma
empresa privada. E nem dizer que se trata de uma autarquia ou empresa de
capital tutelado a um ente político. Trata-se de empresa afiliada a um grupo
econômico privado.

Ademais, o art. 175 da CF estabelece regra no sentido de que os serviços

públicos deverão ser prestados pelo próprio Poder Público, ou por
concessionários ou permissionários, neste caso sempre através de licitação. A
dizer, então, que não havendo concessão ou permissão, o serviço considera-se
prestado diretamente pelo próprio Poder Público. E aí faria sentido a
imunidade. Pois este não é o caso no Porto de Suape, onde temos uma
empresa privada a explorar os seus serviços, através de contrato de concessão
e em virtude de uma licitação pública. Impossível, assim, confundir tal situação
com outras que ocorrem no Brasil, como são os casos da INFRAERO (serviços
aeroportuários) e dos Correios (serviços postais), instituições criadas para
explorar serviços públicos, mas sem a necessidade de uma licitação pública.

Por oportuno, bom lembrar que os imóveis que compõem o complexo portuário
ainda pertencem ao Estado, pois a exploração concedida se restringe aos
serviços. A dizer, assim, que não caberia a incidência do IPTU, levando em
conta o fato de que os imóveis são de propriedade do Estado, e não da
empresa que os explora. Todavia, em relação ao ISS, não temos dúvida de que
ocorre a incidência. Situação similar ao de uma empresa que explora uma
rodovia federal ou estadual: paga o ISS em função da cobrança do pedágio,
mas nada tem a ver com a propriedade da rodovia, que continua pertencendo à
União ou ao Estado.

Finalmente, o item 22.01 da lista anexa à LC 116/03 define como tributável os

serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de
passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação,
desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer
natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de
apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva,
conferência, logística e congêneres.

198
194 - Levando em conta que o conceito de serviço está
diretamente relacionado a um esforço humano, pergunto se é
possível falar em importação de serviço?
Resposta:
Para facilitar o entendimento, gostaria de apartar as definições de serviço e do
imposto sobre serviços, muitas vezes misturadas e confundidas. Serviço,
realmente, é o resultado obtido de um esforço humano. E vem daí o sentido
popular da expressão serviço, que pode ter caráter gracioso ou oneroso, isto é,
de realizar ou de prestar serviço.

Os serviços onerosos, ou seja, quando alguém presta para outro com intuito de
ganho ou de remuneração, originam-se de um acordo entre as partes, tácito ou
formal, estabelecendo obrigações entre ambos. Aquele que assume o
compromisso de prestar um serviço, em troca de um ganho ou remuneração,
obriga-se não só a fazer como também a dar alguma coisa, pois, normalmente,
ao fazer, embutem-se coisas a serem entregues conjuntamente. Na verdade,
são poucos os serviços que se resumem no simples desempenhar da
atividade, como, por exemplo, ministrar uma aula ou uma palestra. Em geral, o
desempenho é acompanhado pela entrega de alguma coisa elaborada,
transformada ou trabalhada, como, por exemplo, ministrar uma aula e entregar
uma apostila.

Deve-se aqui destacar o fato de que não seria prestação de serviço a mera
obrigação de dar ou restituir a coisa que não sofreu qualquer ação que a tenha
modificado ou transformado, ou então que o ato de entregar ou restituir não
tenha sido consequência direta do serviço feito. Se o professor simplesmente
vendesse apostila, sem a exigência de ministrar aula, esse ato de vender
apostila já não seria considerado prestação de serviço, pois a entrega do
material não foi por consequência direta de um serviço. A não ser se o contrato
fosse exata e unicamente de elaboração da apostila.

Outra característica de serviço é o caráter da pessoalidade, pois o contrato é

dirigido à pessoa de quem se exige a prestação. Além disso, a infungibilidade
do resultado do serviço é outro aspecto relevante em tais obrigações.

Dito isso, caberia a pergunta: onde executar o serviço?

O contrato firmado entre as partes responde, em geral, essa pergunta. O

serviço pode ser prestado em qualquer lugar decidido pelo prestador, caso não
haja regra expressa estipulada no contrato. Há situações inquestionáveis sobre
o lugar onde o serviço será prestado, como, por exemplo, o terreno onde será
erguido o prédio, a rua que será asfaltada, etc. Mas, outras situações nem
sempre determinam claramente o local da prestação do serviço, entre as quais
consertos e reparos de bens que podem obrigar o deslocamento dos bens até
a oficina ou estabelecimento do prestador, ou, ao contrário, que o prestador se
obrigue a deslocar-se até o local onde se encontra o bem.

199
Diz-se, então, que, na ausência de estipulação no contrato, as circunstâncias
de cada caso é que levarão a determinar o lugar da prestação.

Nada impede, portanto, que o serviço seja executado no exterior do País,

tendo, porém, seus resultados aqui usufruídos. Uma empresa nacional pode,
por exemplo, contratar os serviços de uma empresa estrangeira para
desenvolvimento de um sistema sofisticado de software, sendo esse serviço
totalmente desenvolvido no país de origem da empresa estrangeira. O
resultado, no entanto, será aqui aplicado pela empresa contratante. Em um
caso real, a Petrobrás costuma enviar suas plataformas de exploração de
petróleo ao exterior, para conserto de partes complexas. A plataforma é
rebocada até o país onde o conserto será efetuado, e depois retorna ao Brasil.

Em tais casos, observa-se que o serviço foi efetivamente prestado no exterior,

embora a fruição de seus resultados aqui se resolva.

Deste modo, não temos dúvida de que o adimplemento da obrigação se

conclui, não com a prestação, mas com a entrega do resultado da prestação.
Não basta o advogado ter elaborado o parecer pelo qual foi contratado; cumpre
a obrigação no momento de sua entrega ao credor. De nada adianta a oficina
afirmar que o serviço já foi feito se a obrigação de entregar o bem na casa do
cliente não foi atendida.

Em relação ao Imposto Sobre Serviços, o nascimento da obrigação tributária é

o exato instante em que se extingue a obrigação contratual exigida do
prestador. Ou seja, o momento em que o tomador recebe o resultado do
esforço do prestador, quando, então, ocorre a circulação do serviço. Tudo que
foi feito antes de tal conclusão, como transporte dos técnicos, pesquisa sobre a
matéria, testes de qualidade, aferições preliminares, tudo, enfim, se resume em
prestações-meio e, por isso, não tributáveis. No exemplo acima, se o contrato
da Petrobrás estipular que o cumprimento da obrigação somente se dará com a
devolução da plataforma em determinado lugar da costa brasileira e após
vistoria dos técnicos da empresa brasileira, este será o momento do fato
imponível e não aquele em que o conserto foi executado. É o que ensina Paulo
de Barros Carvalho: “... o critério temporal do imposto sobre serviços de
qualquer natureza (...) está representado pela entrega do serviço, pronto e
acabado”.

Neste contexto, os chamados “serviços provenientes do exterior do País”

somente devem ser entendidos como aqueles cuja prestação-fim ocorre
mediante a entrega do resultado do serviço ao tomador localizado no Brasil. Se
o serviço for executado no exterior e lá mesmo entregue e usufruído por
empresas locais, ou por filiais de empresas brasileiras estabelecidas no
exterior, evidente que em tais casos não ocorre o fato gerador do imposto
brasileiro de serviços. Somente quando o recebimento, pelo tomador, vem a
acontecer no território brasileiro, concretiza-se o fato gerador do ISS.

Da mesma forma, “as prestações que se tenham iniciado no exterior do País”,

mas concluídas no Brasil, não passam aquelas de simples prestações-meios,

200
que não configuram prestação de serviço, pois dependeriam ainda da
prestação-fim executada no território brasileiro, ou seja, a sua conclusão.

201
Capítulo IV - Sociedades Profissionais e Profissionais
Autônomos

195 - Quais são as pessoas jurídicas que têm direito aos

benefícios concedidos às sociedades profissionais?
Resposta:
Vamos analisar a questão das sociedades profissionais sob as normas do
Código Civil atual. De acordo com o art. 44 do CC são pessoas jurídicas de
direito privado:
I - as associações;
II - as sociedades;
III - as fundações.
Já o Código Civil anterior estabelecia as seguintes pessoas jurídicas de direito
privado:
I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, científicas ou literárias, as
associações de utilidade pública e as fundações;
II - as sociedades mercantis;
III - os partidos políticos.

A mudança foi profunda: anteriormente, as sociedades civis eram destacadas

das sociedades mercantis. Hoje, as sociedades não são mais classificadas em
civis e mercantis, adotando-se o conceito de empresa e o modo pelo qual a
atividade econômica é exercida. Temos, então, a sociedade empresarial e a
sociedade simples. No entanto, não dizer com isso que toda sociedade simples
viria a ser uma sociedade profissional, pois esse tipo de sociedade não está
restrito ao campo de atividades ligadas à profissão científica, literária ou
artística. Pode-se dizer que todas as sociedades jurídicas de direito privado
que não se enquadram nas características de sociedade empresarial são
consideradas sociedades simples.

Importantíssima, portanto, tal distinção: o conceito de empresa, adotado no

atual Código Civil, está estruturado na forma como a atividade é exercida, e
não na natureza da atividade. Um exemplo: uma clínica médica pode ser uma
sociedade empresarial ou uma sociedade simples. A distinção vai depender da
forma como a atividade é exercida. Se depender da atuação de vários
empregados, de forte emprego de capital em bens e equipamentos, se os
sócios são mais administradores do que executores, estaríamos diante,
possivelmente, de uma sociedade empresária. Mas, se a clínica funciona
exclusivamente graças ao serviço direto de seus sócios, estaríamos diante de
uma sociedade simples. De outra forma, as sociedades simples não possuem o
elemento de empresa nos métodos utilizados nos processos de produção de
bens ou serviços. Limitam-se à habilidade técnica e intelectual dos seus sócios.

Outro aspecto importante é a forma de registro das sociedades. O art. 1.150 do

CC determina que as sociedades empresárias são vinculadas ao Registro
Público de Empresas Mercantis, a cargo das Juntas Comerciais. E as
sociedades simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Mas, se a

202
sociedade simples passar ao estágio de empresa, deverá proceder a baixa da
inscrição no Registro Civil e requerer sua inscrição na Junta Comercial. Temos,
porém, algumas exceções, como as sociedades de advogados, regulada pela
Lei 8.906/94, que devem ser registradas na OAB, independentemente da forma
de constituição da sociedade.

Uma sociedade simples não pode ser constituída por ações, mas pode ser por
cotas de responsabilidade limitada, não sendo, por isso, necessariamente uma
sociedade empresária. O STF fixou a seguinte jurisprudência:
“As sociedades de profissionais, para fazerem jus ao tratamento tributário
diferenciado, a prestação de serviço deve ser feita pessoalmente pelo
profissional, não se aplicando o benefício às sociedades tidas como
empresariais, em que os trabalhos resultantes não conservam a marca
individual de seus autores, mas ao contrário, são frutos de uma produção
promíscua ou indistinta” (RE n. 244.149-0/RJ - DOU 10/01/2002).

Assim, dentro das normas atuais do Código Civil, não há que se dispensar o
benefício apenas pela forma em que foi constituída a sociedade. Isso não
importa. O fundamental é a forma do exercício das atividades. A ideia de que
as sociedades profissionais deveriam ter tratamento diferenciado para evitar
fatos geradores idênticos ao do Imposto de Renda foi aventada no passado por
alguns doutrinadores. Na época, talvez fosse possível essa comparação, mas o
ISS e o IR não se confundem: o fato gerador do ISS é a prestação do serviço,
enquanto o do IR é o lucro, ou a renda. Se aplicássemos tal regra hoje em dia
teríamos um amontoado de situações idênticas, levando em conta o método do
lucro presumido aplicado pelo Imposto de Renda. Mesmo assim, não esquecer
que o lucro presumido é, no caso, fixado em 32% da receita bruta.

196 - O que se deve entender por sociedade profissional em

relação ao ISS?
Resposta:
De início, cabe lembrar que o pagamento do ISS sob a forma de trabalho
pessoal, nos termos do art. 9º do Decreto-lei 406/68, era exceção à regra geral,
cuja base de cálculo era (e ainda é) o preço do serviço. Já o § 1º daquele artigo
delineava as premissas do regime diferenciado adotado para profissionais
autônomos ao estabelecer: “Quando se tratar de trabalho pessoal do próprio
contribuinte, ...”. Não seria, assim, qualquer trabalho pessoal (na verdade,
serviços são sempre prestados por trabalhos pessoais), mas quando for do
próprio contribuinte. Justamente por isso, uma pessoa física empresária
deveria recolher o imposto na forma disposta na regra geral, e não como
profissional autônomo. A propósito, diz Bernardo Ribeiro de Moraes: “Entende-
se como trabalho pessoal, aquele em que a própria pessoa presta,
pessoalmente, o serviço”.

O § 3º do referido artigo fazia menção às sociedades profissionais,

entendendo-se como sociedades profissionais as pessoas jurídicas que, na
vigência do antigo Código Civil, eram registradas como sociedades civis de
trabalho profissional, sem cunho comercial, de caráter especialíssimo e que

203
adquirem personalidade jurídica com o registro de seus contratos no respectivo
órgão de classe (OAB, CREA, etc.) e posterior registro em cartório. Além disso,
não era qualquer sociedade profissional, mas apenas aquelas detalhadas na lei
(médicos, dentistas, advogados...). E mais ainda, havia a necessidade de todos
os sócios serem habilitados para o exercício da profissão objeto da sociedade.
Mais uma vez, Bernardo Ribeiro de Moraes: “Em geral, nas sociedades
profissionais arroladas, as mesmas são constituídas para mera administração
do patrimônio comum, bem como para o expediente de escritório, mas o
serviço é prestado com individualidade, pessoalmente.”

Deste modo, já naquela época assentava-se o seguinte conceito: se o

contribuinte for pessoa física e ele próprio desempenhar atividade tributável
pelo ISS, conforme a lista de serviços, sob a forma de trabalho pessoal, este
será considerado profissional autônomo. Em relação às pessoas jurídicas,
serão consideradas sociedades profissionais, para fins de tributação especial
do ISS, as sociedades civis cujos sócios exerçam diretamente a atividade e
assumam por este exercício responsabilidade pessoal, desde que seja uma
das atividades identificadas na lei (§ 3º do art. 9º).

Com o advento da Lei Complementar n. 116/03, a situação mudou, pois a lei

atual não prevê regimes especiais de incidência do ISS e o dispositivo das
sociedades profissionais foi suprimido, justamente por não ser de competência
de lei complementar estabelecer benefícios fiscais em nome dos entes
federados, no caso, os Municípios, além do fato de a lei anterior, em relação ao
ISS, ter sido reformada por completo. Bom lembrar que a legislação anterior
precedia à Constituição de 1988 e ainda era possível essa interferência nos
Municípios. De qualquer modo, alguns Tribunais de Justiça estão decidindo a
favor da manutenção do benefício, mas o Superior Tribunal de Justiça decidiu
assim:
“1. A validade de lei local em confronto com a lei federal que se situa como
ponto nuclear do aresto recorrido atrai a competência do e. STF consoante a
novel redação do art. 102, inciso III, alínea "d" da CF/88, acrescentada pela EC
45/04, portanto inaugura conflito normativo constitucional. 2. In casu, assentou
o aresto recorrido que:
"Diante da nova ordem tributária instituída pela Carta Política de 1988, que
determinou a competência dos Municípios para tributar ISS, não se vislumbra
qualquer inconstitucionalidade nas Leis Municipais de São Leopoldo que não
contempla, na Lista Anexa, a possibilidade de tributação privilegiada para a
sociedade de médicos, antes prevista no art. 9º, § 3º do DL nº. 406/68. Não
fosse isso, dita exceção que vinha prevista no referido Decreto-Lei restou,
agora, revogada tacitamente pela Lei Complementar nº. 116/03. Desta forma,
nenhuma inconstitucionalidade ou ilegalidade na Lei Municipal ao não
contemplar a possibilidade de tributar, de forma privilegiada, o ISS, tratando-se
de sociedade de médicos".
3. Recurso não conhecido" (REsp 931949/RS, Relator Ministro Luiz Fux - 1ª T.
- Data do Julgamento: 17/02/2009 - DJ 26/03/2009).

Todavia, diante da decisão do STF de que as exceções contidas nos

parágrafos do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68, não são consideradas isenções
heterônomas, o Superior Tribunal de Justiça voltou atrás, a decidir sobre a

204
viabilidade do ISS fixo em relação aos profissionais autônomos e as
sociedades profissionais.

Vale, porém, registrar as ressalvas emanadas em decisões do referido Tribunal

Superior, como se vê abaixo:

TRIBUTÁRIO. SOCIEDADES CIVIS. ISS. SOCIEDADE LIMITADA POR

COTAS. FINALIDADE EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO § 3º DO ART. 9º
DO DECRETO-LEI N. 406/68. SÚMULA 7/STJ. POSTERIOR ALTERAÇÃO DO
REGIME DE RESPONSABILIDADE. INOVAÇÃO RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que
o benefício da alíquota fixa do ISS somente é devido às sociedades
unipessoais integradas por profissionais que atuam com responsabilidade
pessoal, não alcançando as sociedades empresariais, como as sociedades por
quotas, cuja responsabilidade é limitada ao capital social.
2. In casu, se a sociedade recorrente adotou a forma de cotas por
responsabilidade limitada não faz jus ao privilégio do recolhimento do ISS com
base em alíquotas fixas, previsto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei n.
406/68.
3. A apresentação tardia de novos fundamentos para viabilizar o entendimento
de acordo com sua tese representa inovação por parte da agravante, o que é
vedado no âmbito do agravo regimental, por não se enquadrar nas hipóteses
previstas no art. 535 do Código de Processo Civil.
4. A aferição da natureza civil da referida sociedade, tendo o Tribunal de
origem atestado sua natureza empresarial, demandaria o reexame de todo o
contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a esta Corte em vista do
óbice da Súmula 7/STJ, verbis: "A pretensão de simples reexame de prova não
enseja recurso especial".
Agravo regimental improvido.
AgRg nos EDcl no AREsp 33365/PR – Rel. Ministro Humberto Martins - DJ
25/11/2011

TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO

INCIDÊNCIA DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
3. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do
imposto é o preço do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob
a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado,
por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou
de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a
título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços prestados
por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do
artigo referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado,
devendo o imposto ser "calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável". A sociedade
simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode usufruir do
tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade

205
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no
capital social, não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela
integralização do capital social.
4. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao
benefício disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa
deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se
compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do
caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes: REsp
1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag 1349283/RO, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe
14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
5. Sendo o recorrido uma sociedade limitada, de caráter empresarial, não pode
o ISS incidir com alíquota fixa, calculada em razão do número de profissionais,
nos termos do §3º do art. 9º do referido Decreto-Lei, não faz jus a repetição dos
valores do tributo.
REsp 1285038/PR – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ 28/11/2011

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE

QUALQUER NATUREZA - ISS. BASE DE CÁLCULO. TRATAMENTO
DIFERENCIADO CONFERIDO AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS E ÀS
SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS. ARTIGO 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-
LEI 406/68. NORMA NÃO REVOGADA PELA LEI COMPLEMENTAR
116/2003. PRECEDENTES. EMPRESÁRIO INDIVIDUAL OU SOCIEDADE
EMPRESÁRIA. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO.
EXERCÍCIO DE PROFISSÃO INTELECTUAL COMO ELEMENTO DE
EMPRESA. CONFIGURAÇÃO.
1. A Primeira Seção consolidou o entendimento de que "as sociedades
uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do ISS, previsto no
artigo 9º, parágrafo 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são
prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no próprio nome dos
profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade
pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial" (EREsp 866.286/ES, Rel.
Ministro Hamilton Carvalhido, julgado em 29/09/2010, DJe 20/10/2010).
2. Segundo o artigo 966 do Código Civil, considera-se empresário aquele que
exerce atividade econômica (com finalidade lucrativa) e organizada (com o
concurso de mão-de-obra, matéria-prima, capital e tecnologia) para a produção
ou circulação de bens ou de serviços, não configurando atividade empresarial o
exercício de profissão intelectual de natureza científica, literária ou artística,
ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, que não constitua
elemento de empresa.
3. A tributação diferenciada do ISS não se aplica à pessoa física ou jurídica
cujo objeto social é o exercício de profissão intelectual como elemento
integrante da atividade empresarial (vale dizer, o profissional liberal empresário
e a sociedade empresária profissional). No caso, configurado o caráter
empresarial da atividade desempenhada, fica afastada a incidência do artigo
9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68.

206
4. Recurso especial desprovido.
REsp 1028086/RO – Rel. Ministro Teori Albino Zavascki - DJ 25/10/2011

TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO

INCIDÊNCIA DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do
imposto é o preço do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob
a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado,
por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou
de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a
título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços prestados
por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do
artigo referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado,
devendo o imposto ser "calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável". A sociedade
simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode usufruir do
tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no
capital social, não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela
integralização do capital social.
2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao
benefício disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa
deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se
compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do
caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes: REsp
1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag 1349283/RO, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe
14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
3. Agravo Regimental não provido.
AgRg no AREsp 25626/MT – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ
27/10/2011

197 - Um médico é sócio de um laboratório de análises clínicas,

mas também exerce a profissão em consultório próprio. Ele
questiona o pagamento em duplicidade do ISS.

Resposta:
Como se sabe, o chamado “ISS fixo” é concedido aos profissionais autônomos
e às sociedades profissionais. Essas sociedades são pessoas jurídicas cujos
sócios exercem pessoalmente a atividade profissional e respondem por ela.
Trata-se, portanto, de sociedade simples, e nunca empresarial.

207
Por esse motivo, não se incluem no benefício a grande maioria dos
“Laboratórios de Análises” atuantes, sendo exceção aqueles cuja atividade se
baseia, exclusivamente, em laudos periciais firmados por determinado
profissional.

Aliás, importante lembrar que a Lei Complementar n. 56/1987 não incluiu

laboratório de análise na relação das sociedades profissionais beneficiadas
pelo regime próprio de tributação. Veja:
§ 3º do art. 9º - “Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52,
88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas
ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada
profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome
da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável”.

Ocorre que na lista anexa da Lei Complementar n. 56/87 os laboratórios de

análise foram enquadrados no item 2, conforme abaixo:
“2 – Hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios,
prontos-socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e
congêneres”.

Fácil observar, portanto, que desde a vigência da referida Lei Complementar n.

56/87 os laboratórios de análise já não gozavam do benefício fiscal.

Ademais, não há que se cogitar em bitributação, quando um profissional exerce

atividade em nome da sociedade e, também, atua particularmente. São dois
sujeitos passivos distintos: a sociedade e o profissional. O mesmo ocorre em
uma clínica médica, quando um dos sócios trabalha em nome da pessoa
jurídica e, em outro horário, presta serviços em consultório particular.
Veja as decisões abaixo (dentre várias) do STJ:
AgRg no Ag 704239 / AL
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2005/0144295-4
Ministra Denise Arruda - DJ 1/2/2006
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO.
ISS. TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO NO ART. 9º, § 3º, DO
DECRETO-LEI 406/68. INAPLICABILIDADE AOS CASOS EM QUE A
SOCIEDADE CIVIL PRESTA SERVIÇOS COM CARÁTER EMPRESARIAL.
PRECEDENTES. AGRAVO DESPROVIDO.
1. Ao contrário do que afirma a recorrente, o Tribunal de origem efetivamente a
classificou como uma "sociedade com fins lucrativos, com natureza jurídica e
caráter empresarial" (fl. 342). Assim, não há desacerto na decisão ora
impugnada que manteve o acórdão recorrido à consideração de que está em
consonância com a jurisprudência pacífica deste Pretório, no sentido de que
não se aplica o tratamento privilegiado para recolhimento do ISS, previsto no
art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/68, aos casos em que a sociedade civil presta
serviços com caráter empresarial.
2. Ademais, convém salientar que este Superior Tribunal de Justiça vem
entendendo que os serviços prestados por laboratórios de análises médicas,
como é o caso da recorrente, enquadram-se na hipótese do Item 2 da Lista de

208
Serviços anexada ao referido decreto-lei, não fazendo jus, portanto, ao
recolhimento do ISS pela forma privilegiada.
3. Agravo regimental desprovido.
AgRg no Ag 581178 / RJ AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO 2004/0007153-6 Ministro José Delgado - DJ 11/04/2005
TRIBUTÁRIO. ISS. LABORATÓRIO.
1. Os laboratórios de análises médicas estão incluídos, para efeito do
recolhimento do ISS, no item 2 da lista anexa ao DL nº 406/68. Não são
favorecidos pela regras prevista no parágrafo 3º, do art. 9º, do mencionado
diploma legal.
2. Acórdão que, com base nas provas depositadas nos autos, reconhecem que
o laboratório atua com propósitos empresariais. Súmula 7/STJ.
3. Agravo regimental improvido.

198 - Um laboratório de análise clínica requer enquadramento

como sociedade profissional para efeito de ISS. Podemos
atender?
Resposta:
Chamam-se “sociedades profissionais”, “unipessoais” ou “uniprofissionais”
determinadas sociedades de trabalho profissional, sem cunho comercial, de
caráter especialíssimo, que se organizam e adquirem personalidade jurídica
com o registro de seus contratos, ou atos constitutivos, no respectivo órgão de
classe e no Cartório de Registro de Títulos e Documentos e Civis das Pessoas
Jurídicas. Nada impede que tais sociedades contratem ou empreguem
terceiros, atribuindo-lhes certos encargos auxiliares.

São sociedades constituídas de pessoas que exercem profissões intelectuais e

restritas às seguintes atividades, conforme dispõe o Decreto-lei n. 406/68, com
as alterações produzidas pela Lei Complementar n. 56/87:
1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia,
ultrasonografia, radiologia, tomografia e congêneres;
2. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiógos, protéticos (prótese
dentária);
3. Médicos veterinários;
4. Dentistas;
5. Advogados;
6. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;
7. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade;
8. Agentes da propriedade industrial.

Nos termos do parágrafo único do art. 966 do Código Civil, o exercício de tais
profissões não o considera empresário, a não ser que constituído na forma de
uma sociedade empresária. Não podem, assim, possuir elementos de
empresa, tais como capital de valor representativo, máquinas e equipamentos
de substancial representatividade no ativo da sociedade, ritmo de produção ou
de atividade em série, e nem propósitos de auferir lucro, mas, apenas,
remuneração em vista do seu próprio trabalho.

209
São sociedades uniprofissionais porque formadas por pessoas capacitadas a
um mesmo exercício profissional. De acordo com a lista acima, podem ser
formadas por médicos, inclusive médicos que se especializaram e atuam em
análise clínica, ou em eletricidade médica, ou em tomografia, ou em outras
especialidades. Mas, todos têm que ser médicos.

Não há, assim, uma atividade de profissionais permitida na lista, de “laboratório

de análise”, pois “laboratório de análise” não se refere a uma profissão. Muito
diferente de um médico que desenvolve a atividade de análise clínica. Ou seja,
laboratório de análise é uma atividade empresarial; médico é uma profissão.
Pode até ser exigido um profissional médico como responsável técnico de um
laboratório de análise, mas tal exigência não significa que o laboratório venha a
ser considerado como profissão. Do mesmo modo que um hospital, um
sanatório ou qualquer outra atividade que se faz necessário um médico como
responsável técnico.

Exatamente igual à situação de um engenheiro. Uma construtora necessita de

um engenheiro como responsável, mas não por isso a construtora será
considerada uma sociedade uniprofissional. Trata-se de uma empresa, pura e
simplesmente.

Mas, o que derruba qualquer tentativa de um laboratório de análise ser

considerado como sociedade profissional está, exatamente, na lei. A lista de
profissões que podem ser tratadas como sociedade profissional é taxativa, ao
dizer:

“§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas
ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável”.

Ora, a atividade de laboratório de análise não está em nenhum daqueles itens

enunciados. A lista de serviços da Lei Complementar n. 56/87 inseriu esta
atividade no item 2, como se vê a seguir:

“2. Hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios,

prontos-socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e
congêneres”.

Vale registro o comentário de Sergio Pinto Martins: “O uso da palavra ‘inclusive’

pela lista de serviços denota que o serviço será tributado se for realizado pelo
médico. No caso, é o médico pessoa física que faz análises clínicas. O
laboratório também será tributado pelo ISS, porém no item 2 da lista de
serviços” (Manual do Imposto Sobre Serviços, Atlas, p. 75).

A lembrar que a Lei Complementar n. 116/03 não tratou de tal matéria,

permanecendo em vigor a última redação sobre o tema, isto é, a Lei
Complementar n. 56/87.

210
Neste sentido, não há como prosperar o pedido da empresa, pois, além de ser
uma empresa, fulmina a pretensão o fato de não estar tal atividade no rol das
sociedades agraciadas com o benefício fiscal.

199 - Uma sociedade profissional de contabilidade tem dois

sócios e sete empregados, dos quais cinco auxiliares de
contabilidade e dois auxiliares de escritório. Podemos
considerar esses empregados no cálculo do ISS (calculado por
profissional)?

Resposta:
O § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68 deve ser interpretado em consonância
ao § 1º do mesmo artigo. Este parágrafo estabelece a incidência do ISS dos
serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte,
mas, não devemos esquecer a não incidência relativa aos serviços prestados
por assalariados e por trabalhadores avulsos.

Ao excluir os assalariados e trabalhadores avulsos, observa-se que a

incidência diz respeito somente ao trabalho pessoal sem subordinação jurídica
ou dependência hierárquica, e desde que este trabalho pessoal tenha em vista
uma remuneração.

Deste modo, profissional autônomo, para fins de ISS, se caracteriza como uma
pessoa natural, que trabalha sem ser em caráter de empresa (ou seja, não tem
elementos de empresa), prestando serviços de forma independente (sem
subordinação a terceiros).

Ao mesmo tempo, não são contribuintes do ISS as pessoas naturais que

prestam serviços em relação de emprego, tanto faz se celetista ou estatutário.
Conforme a CLT, considera-se empregado toda pessoa física que presta
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência dele e
mediante salário.

Visto assim, pode-se dizer que todos aqueles efetivamente empregados, que
auferem salário e não remuneração fixada por serviço ou tarefa exercido, não
seriam contribuintes do ISS. Ademais, a expressão “auxiliar” denota claramente
uma subordinação hierárquica, de exercer uma função auxiliar a alguém,
sujeito, pois, às ordens de quem lhe dirige ou comanda. Está configurada,
assim, a subordinação hierárquica.

Neste aspecto, diversas leis municipais cometem o equívoco ao dizer “... em

relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não,...”. Ora,
empregado não é contribuinte do ISS.

Em relação às sociedades profissionais cabe lembrar que tais pessoas

jurídicas não podem possuir elementos de empresa para gozar o regime
especial de tributação do ISS. A jurisprudência é firme no sentido de apartar as

211
pessoas jurídicas que objetivam lucros e distribuição de dividendos nos seus
contratos sociais. Duas decisões abaixo, do Superior Tribunal de Justiça:

"As sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do

ISS, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, quando os
serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no
próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva
responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial" (EREsp
866.286/ES, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, julgado em
29.9.2010, DJe 20.10.2010).

(...)
“A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que as sociedades constituídas
sob a forma de responsabilidade limitada, justamente por excluir a
responsabilidade pessoal dos sócios, não atendem ao disposto no art. 9º, § 3º,
do DL 406/68, razão por que não fazem jus à postulada tributação privilegiada
do ISS” (AgRg nos EDcl no REsp 1275279/PR – Rel. Min. Benedito Gonçalves
- DJe 10/08/2012).

Neste teor, uma sociedade profissional que possui um número elevado de

empregados, e poderíamos dizer que sete empregados já seria um número
substancial, já teria a presumir-se como empresa, embora este fato por si só
não viabilize ainda tal certeza. Caberia a análise do contrato social, a verificar
se, realmente, a pessoa jurídica tem natureza própria de empresa, tais como o
objetivo de lucro, a constituição em formato de sociedade de responsabilidade
limitada, distribuição de dividendos e outros aspectos naturais de empresa.

Em suma, os empregados com funções de auxiliares de contabilidade ou

auxiliares de escritório, como são empregados e, portanto, subordinados
hierarquicamente, não devem integrar a base de cálculo do ISS. Todavia, cabe
examinar o contrato social da pessoa jurídica, com o intuito de certificar-se da
sua natureza real, pois o número de empregados serve como indício de que se
trata de empresa e não de uma sociedade uniprofissional.

Decisões do Superior Tribunal de Justiça sobre sociedades profissionais:

TRIBUTÁRIO. SOCIEDADES CIVIS. ISS. SOCIEDADE LIMITADA POR

COTAS. FINALIDADE EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO § 3º DO ART. 9º
DO DECRETO-LEI N. 406/68. SÚMULA 7/STJ. POSTERIOR ALTERAÇÃO DO
REGIME DE RESPONSABILIDADE. INOVAÇÃO RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que
o benefício da alíquota fixa do ISS somente é devido às sociedades
unipessoais integradas por profissionais que atuam com responsabilidade
pessoal, não alcançando as sociedades empresariais, como as sociedades por
quotas, cuja responsabilidade é limitada ao capital social.
2. In casu, se a sociedade recorrente adotou a forma de cotas por
responsabilidade limitada não faz jus ao privilégio do recolhimento do ISS com

212
base em alíquotas fixas, previsto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei n.
406/68.
3. A apresentação tardia de novos fundamentos para viabilizar o entendimento
de acordo com sua tese representa inovação por parte da agravante, o que é
vedado no âmbito do agravo regimental, por não se enquadrar nas hipóteses
previstas no art. 535 do Código de Processo Civil.
4. A aferição da natureza civil da referida sociedade, tendo o Tribunal de
origem atestado sua natureza empresarial, demandaria o reexame de todo o
contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a esta Corte em vista do
óbice da Súmula 7/STJ, verbis: "A pretensão de simples reexame de prova não
enseja recurso especial".
Agravo regimental improvido.
(AgRg nos EDcl no AREsp 33365/PR – Rel. Ministro Humberto Martins - DJ
25/11/2011).

_______________________

TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO

INCIDÊNCIA DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
3. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do
imposto é o preço do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob
a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado,
por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou
de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a
título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços prestados
por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do
artigo referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado,
devendo o imposto ser "calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável". A sociedade
simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode usufruir do
tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no
capital social, não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela
integralização do capital social.
4. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao
benefício disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa
deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se
compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do
caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes: REsp
1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag 1349283/RO, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe
14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.

213
5. Sendo o recorrido uma sociedade limitada, de caráter empresarial, não pode
o ISS incidir com alíquota fixa, calculada em razão do número de profissionais,
nos termos do §3º do art. 9º do referido Decreto-Lei, não faz jus a repetição dos
valores do tributo.
(REsp 1285038/PR – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ 28/11/2011).

_______________________

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE

QUALQUER NATUREZA - ISS. BASE DE CÁLCULO. TRATAMENTO
DIFERENCIADO CONFERIDO AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS E ÀS
SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS. ARTIGO 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-
LEI 406/68. NORMA NÃO REVOGADA PELA LEI COMPLEMENTAR
116/2003. PRECEDENTES. EMPRESÁRIO INDIVIDUAL OU SOCIEDADE
EMPRESÁRIA. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO.
EXERCÍCIO DE PROFISSÃO INTELECTUAL COMO ELEMENTO DE
EMPRESA. CONFIGURAÇÃO.
1. A Primeira Seção consolidou o entendimento de que "as sociedades
uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do ISS, previsto no
artigo 9º, parágrafo 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são
prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no próprio nome dos
profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade
pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial" (EREsp 866.286/ES, Rel.
Ministro Hamilton Carvalhido, julgado em 29/09/2010, DJe 20/10/2010).
2. Segundo o artigo 966 do Código Civil, considera-se empresário aquele que
exerce atividade econômica (com finalidade lucrativa) e organizada (com o
concurso de mão-de-obra, matéria-prima, capital e tecnologia) para a produção
ou circulação de bens ou de serviços, não configurando atividade empresarial o
exercício de profissão intelectual de natureza científica, literária ou artística,
ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, que não constitua
elemento de empresa.
3. A tributação diferenciada do ISS não se aplica à pessoa física ou jurídica
cujo objeto social é o exercício de profissão intelectual como elemento
integrante da atividade empresarial (vale dizer, o profissional liberal empresário
e a sociedade empresária profissional). No caso, configurado o caráter
empresarial da atividade desempenhada, fica afastada a incidência do artigo
9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68.
4. Recurso especial desprovido.
(REsp 1028086/RO – Rel. Ministro Teori Albino Zavascki - DJ 25/10/2011).

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TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO

INCIDÊNCIA DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do
imposto é o preço do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob
a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado,
por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou
de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a

214
título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços prestados
por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do
artigo referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado,
devendo o imposto ser "calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável". A sociedade
simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode usufruir do
tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no
capital social, não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela
integralização do capital social.
2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao
benefício disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa
deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se
compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do
caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes: REsp
1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag 1349283/RO, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe
14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
3. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no AREsp 25626/MT – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ
27/10/2011).

________________________

(...)
2. "As sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado
do ISS, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, quando os
serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no
próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva
responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial" (EREsp
866.286/ES, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, julgado em
29.9.2010, DJe 20.10.2010).
3. No caso dos autos, o acórdão recorrido reconheceu o caráter empresarial da
recorrente, clínica de oncologia que realiza consultas, cirurgias, quimioterapia,
radioterapia e internamento. Para esse mister, ponderou a organização por ela
adotada para consecução dos diversos serviços médicos prestados, os quais,
inclusive, demanda a participação profissionais auxiliares que a especialidade
exige, o que, in casu, retira a pessoalidade do atendimento, bem como a sua
constituição na forma de sociedade limitada.
4. A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que as sociedades
constituídas sob a forma de responsabilidade limitada, justamente por excluir a
responsabilidade pessoal dos sócios, não atendem ao disposto no art. 9º, § 3º,
do DL 406/68, razão por que não fazem jus à postulada tributação privilegiada
do ISS.

215
5. A verificação acerca da natureza jurídica da sociedade formada pelo
recorrente, se empresária, ou não, pressupõe o reexame de seus atos
constitutivos e as demais provas dos autos, o que é vedado na estreita via do
recurso especial ante os óbices estampados nas Súmulas 5 e 7/STJ.
Precedentes: AgRg nos EDcl no Ag 1367961/PR, Rel. Ministro Castro Meira,
Segunda Turma, DJe 03/11/2011; AgRg no Ag 1.345.711/PR, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 11/03/2011; AgRg no Ag
1221255/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
02/02/2010; AgRg no REsp 1.003.813/SP, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 02/09/2008, DJe 19/09/2008; REsp 555.624/PB,
Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, DJ 27/09/2004.
6. As alegações da sociedade contribuinte de que as suas atividades estão
abrangidas no conceito de sociedade simples (art. 983 e 966, parágrafo único,
do CC) não infirmam a circunstância considerada pelo Tribunal de origem de
que ela possui, de fato, estrutura e intuito empresarial e, por isso, não faz jus à
tributação fixa do ISS.
AgRg nos EDcl no REsp 1275279/PR – Rel. Min. Benedito Gonçalves - DJe
10/08/2012

216
Capítulo V - A Hipótese de Incidência do ISS

200 - A incidência do ISS permite a cumulatividade ou esta

seria inconstitucional?
Resposta:
A pergunta exige uma resposta mais abrangente.

A norma jurídica tributária tem por fim retirar recursos do sujeito passivo para
os cofres do Estado. Recursos, a significar dinheiro. Estado, a significar o
sujeito ativo enunciado na norma jurídica tributária. O legislador estabelece,
assim, uma hipótese viável que algo possa acontecer no campo das
possibilidades fáticas, a qual, caso ocorra concretamente, proporcionará ao
sujeito ativo o direito de receber o tributo. Chama-se a isso previsão legal, mas
sempre no campo do possível e como hipótese do admissível. Ainda não se
admite, por exemplo, tributar a felicidade, a imaginação ou os sonhos de
alguém. Quem sabe um dia isso será possível.

A hipótese de incidência do ISS é a prestação de serviço. Não de qualquer

serviço, mas daqueles elencados na lista dos tributáveis. E prestação de
serviço como fato jurídico, surgido graças a uma troca de interesses
econômicos entre partes antagônicas da relação. Uma das partes quer o
serviço que a outra pode prestar; a outra quer o pagamento pelo serviço a ser
prestado. Por ter a hipótese de incidência tributária a finalidade única de obter
recursos, o fato jurídico tributável há de ser de conteúdo econômico. Serviços
gratuitos, serviço realizado para si próprio, deixam-se ao largo do alcance da
norma.

Estabelecida a hipótese de incidência vamos ao encontro do surgimento do

fato imponível. Quando a lei do ISS menciona como hipótese de incidência a
prestação do serviço, indispensável seria analisar três critérios que possam
identificar o surgimento do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c)
critério temporal.

Em relação ao critério material, ao que se trata, resume-se no comportamento

da pessoa ao ato de prestar serviço. Em relação ao critério espacial, o ISS
esbarra naquele problema que todos conhecem: seria o local do
estabelecimento prestador ou o local da prestação? Pois somos de opinião que
tanto faz ser no estabelecimento prestador ou no local da prestação, o que
importa é o local de sua execução, onde o serviço foi prestado. A oficina de
veículos é o local onde o carro foi consertado; o consultório do médico é o local
onde o paciente foi atendido; o canteiro de obra é o local onde a construção foi
executada; o prédio onde a limpeza foi feita é o local em que o serviço foi
prestado. Há, sem dúvida, situações intrincadas no que se refere a determinar
o verdadeiro local da prestação, e, por isso, a Lei Complementar 116/03 tentou
identificar de forma casuística o local da prestação de alguns serviços.

217
O critério temporal é de grande importância ao ISS. Pergunta-se: em que
instante ocorre o fato a dar margem à exação? O assunto é aberto a
discussões, porém, em nossa opinião, o fato imponível somente surge quando
o tomador recebe o resultado do serviço. Ou então, à lá Bernardo Ribeiro de
Moraes, quando ocorre a circulação do bem imaterial. A nosso ver, não importa
a consumação do serviço enquanto este não se transfere ao tomador. Ao
compararmos conceitos com as normas pragmáticas legislativas, pergunta-se:
o prestador se obriga a emitir uma nota fiscal quando o serviço é consumado
ou quando efetua a sua entrega ao tomador? Uma lavanderia, por exemplo,
lava e passa a roupa no dia 1, mas só a entrega ao cliente no dia 2. Em que
data a nota fiscal deveria ser emitida? Dia 1 ou dia 2? Entendemos no dia 2,
quando, de fato, ocorreu a circulação do serviço.

Neste aspecto, seria interessante lembrar que a prestação de serviço

enquadra-se nas obrigações de fazer do Direito Civil. Recolhemos, então,
alguns ensinamentos do direito privado. O ‘fazer’ compreende a ideia de
prestação, algo que deva ser feito, ou, então, o devedor está incumbido de
prestar um fato, o que envolve o fazer e o dar numa única contratação. Diz
Arnaldo Rizzardo: “Normalmente, neste tipo de obrigação há mais de um
ingrediente. Ao se fazer, embutem-se coisas, que são entregues transformadas
ou trabalhadas”. Finaliza-se, pois, na entrega de um resultado elaborado ou
confeccionado.

Na verdade, a obrigação de fazer tem natureza de pré-contrato, ou de contrato

precursor à consecução do negócio desejado. Sendo assim, o contrato de
obrigação de fazer nada representa como obrigação tributária, enquanto
contrato. A relação ainda se encontra no campo dos compromissos, e o
devedor da prestação não pode ser compelido a cumprir o prometido. Sua
recusa poderá ser convertida em dever de indenizar, pois é livre para recusar e
sujeitar-se ao pagamento de perdas e danos.

A dizer, então, que a hipótese de incidência ou o fato imponível não é, e nunca

será, a obrigação de fazer, mero compromisso assumido pelas partes, podendo
resultar em ações de indenizações no campo civil, e não no campo tributário.

Define-se, assim, em nossa opinião, de que a hipótese de incidência do ISS é a

prestação do serviço, e o consequente fato imponível ocorrerá no momento em
que o serviço for consumado e entregue ao tomador. Todavia, se o serviço não
for integralmente prestado, faltando parte básica ou essencial em sua
execução, fazendo com que o tomador se recuse a recebê-lo e exigir sua
complementação, não há que dizer que o serviço foi prestado.

Mesmo se levarmos em conta os chamados serviços continuados, aqueles

cujas prestações se desdobram no tempo, cada etapa executada prevê sua
aceitação pelo tomador e consequente aprovação do pagamento da parcela
feita.

Cumulatividade:

218
No Direito Civil, as obrigações de dar podem ser de coisas certas ou incertas,
mas, se for incerta, será indicada, ao menos, pelo gênero e pela quantidade. Já
as obrigações de fazer caracterizam-se, em geral, pela infungibilidade do
serviço prestado, além de sobressair sua pessoalidade. Pois um dos motivos
da escolha do prestador é exatamente por força de sua capacidade e qualidade
na execução daquele serviço, a considerar-se o negócio intuitu personae,
levando, assim, em consideração a pessoa que irá prestar o serviço.

Todavia, há atividades em que o contrato indica somente o resultado do

serviço, não sendo do interesse do contratante saber quem o executa.
Interessa-lhe, tão somente, o resultado com todas as suas qualidades exigidas
contratualmente. Assim, temos como exemplo uma empreitada de obras, a não
interessar ao contratante as pessoas que a executarão, mas definido o
empreiteiro contratado como responsável por sua execução. Vai daí que tais
contratos têm por escopo a obra em si, o seu resultado, sem interesse em
saber quem a fez, problema do empreiteiro, e, deste modo, temos a
interessante situação de ser fungível o prestador, mas, ao mesmo tempo, ser
infungível o resultado do serviço.

Diz o civilista Caio Mário da Silva Pereira: “Pode, ao revés, admitir-se que o
objetivo do credor tenha sido obter a prestação em si, sem qualquer
consideração quanto às qualidades pessoais do devedor, e, nesse caso, a
obrigação cumpre-se desde que este, por si ou por outrem, realize o ato a que
se obrigara”.

A título de exemplo, uma empresa de desenvolvimento de sistemas

informatizados é contratada para desenvolver determinado sistema para um
cliente. Contudo, esta empresa resolve contratar outra que possui certa
especialidade em uma parte do serviço a ser prestado. Ao tomador final do
serviço, tal fato não lhe diz respeito, a não ser se o contrato dispusesse
expressamente da obrigatoriedade de o serviço ser prestado integralmente
pelo prestador contratado. Diz o art. 247 do Código Civil: “Incorre na obrigação
de indenizar perdas e danos o devedor que recusar a prestação a ele só
imposto, ou só por ele exequível”.

Na verdade, a pessoalidade da contratação é mais subentendida do que

expressa literalmente. Se um conceituado médico for contratado para fazer a
cirurgia, subentende-se que foi ele o contratado, não podendo, pois, repassar o
serviço a outro médico, sem a anuência do paciente. Entrementes, em certas
atividades o credor não se obriga a prestar o serviço pessoalmente, e delegar a
terceiros algumas partes ou complementações do cumprimento total da
obrigação. Mesmo assim, não foge o devedor de sua responsabilidade perante
o credor, e se aquele “terceirizou” parte do serviço continua a responder pela
qualidade e demais exigências previstas no contrato.

Observa-se, assim, que continua como devedor da obrigação aquele que foi
contratado pelo credor, e tendo por base um preço total definido e expresso no
contrato. E perante o credor cabe ao devedor prestar o serviço e assumir total
responsabilidade por sua execução e qualidade. No exemplo acima da

219
empresa de informática, para todos os efeitos legais, o serviço foi por ela
prestado.

A Constituição Federal consigna expressamente a não-cumulatividade do IPI e

ICMS, mas nada diz a respeito do ISS. Por quê? Talvez porque a prestação de
serviço é uma atividade essencialmente constituída de fases de execução, a
maioria não perceptível aos olhos do Fisco. Ou, então, porque é normal aceitar
nessa atividade a superposição de valores, tendo o prestador contratado a
acrescentar “lucros” nos preços dos prestadores “terceirizados”. Um exemplo:
uma oficina de conserto de carros é contratada para consertar o veículo e
corrigir defeitos na lanternagem, inclusive refazer a pintura. Ocorre que a
oficina não executa serviços de funilaria e precisa, portanto, contratar outra
empresa para fazer esta etapa do serviço. Duas hipóteses poderiam ocorrer:

a) a oficina fazer o orçamento do custo, inclusive do serviço de funilaria a ser

prestado pela outra, e apresentá-lo ao tomador do serviço. Ao entregar o
veículo devidamente consertado, emitir sua nota fiscal apenas com o preço do
seu serviço e repassar a nota fiscal emitida pela empresa de funilaria ao
tomador do serviço. Em tal condição não haveria cumulatividade;

b) a oficina fazer o orçamento do custo, inclusive do serviço de funilaria a ser

prestado pela outra, acrescentar uma margem de lucro sobre o total, e
apresentá-lo ao tomador do serviço. Ao entregar o veículo devidamente
consertado, emitirá sua nota fiscal pelo preço total. Paralelamente, a oficina
efetuará o pagamento à empresa de funilaria. Em tal condição haveria
cumulatividade.

Sem dúvida alguma, as duas hipóteses acima são possíveis de ocorrer, mas
como não há previsão constitucional de o prestador obter crédito tributário em
razão dos serviços que compõem o ciclo operacional da prestação, a maioria
prefere adotar a hipótese da alínea b acima.

Em quase todas as prestações de serviços há outros serviços embutidos no

ciclo da prestação. Mas, há de notar que estamos tratando de relações
jurídicas distintas e prestações de objetos distintos. No exemplo da oficina,
temos a relação jurídica entre o proprietário do veículo e a oficina, da qual
surgirá outra relação jurídica, agora da oficina com a funilaria. Na primeira, o
objeto do contrato visa a prestação completa do serviço; na segunda, o objeto
já passa a ser o serviço de lanternagem. Seria, realmente, possível transformar
as duas relações em uma só, mas, para isso, caberia à oficina estabelecer as
premissas ao proprietário e verificar se este concordaria em contratar as duas
empresas (oficina e funilaria) e distribuir as responsabilidades
proporcionalmente aos serviços que prestariam as duas contratadas.

Não cabe e nem compete ao Fisco, ou ao legislador municipal, estabelecer

regras que exijam do prestador tomar tais iniciativas. Seria, a nosso ver, invadir
a liberdade das partes nas negociações, impor condições ao livre arbítrio das
pessoas em seus direitos de negociar livremente. Aí sim, uma visível
inconstitucionalidade.

220
Autores ilustres, como Elizabeth Nazar Carrazza, ponderam que o que se
tributa é fato material da prestação do serviço e não a relação jurídica a ele
relativa e, assim, não há que se falar em incidência múltipla. A dizer, em outras
palavras, que o fato imponível do ISS é a prestação do serviço, aquilo que o
prestador efetivamente executou, e não a obrigação contraída em contrato.
Aceitamos tal ponderação em tese, mas a rejeitamos em termos práticos. Se o
serviço acertado no contrato não confere ao que foi prestado, não logrou o
prestador em cumprir sua obrigação, não havendo, assim, a consumação do
serviço. A lavanderia lavou, mas não passou a roupa por qualquer problema
interno; o tomador recusa-se a receber até o complemento do serviço. Ao
recusar o serviço parcial, não ocorreu a circulação e não ocorrendo a
circulação inexiste ainda o fato imponível do ISS.

Nos termos da lei civil, em tais casos há de se conceder, antes de tudo, a

oportunidade para o devedor desincumbir-se do facere, conforme o Código de
Processo Civil. E para aplicabilidade do Direito Tributário o fato imponível
somente surgirá quando o prestador completar a execução do seu serviço. E
se a lavanderia procurar socorro em um concorrente para que este passe a
roupa, tanto aos olhos do tomador quanto aos do Fisco, este serviço foi
prestado pelo primeiro prestador, o qual, por certo, irá emitir a nota fiscal com a
inclusão do serviço de passar a roupa.

Por mais que se queira, não há como desprezar a relação jurídica que vai
revestir as características do vínculo obrigacional entre prestador e tomador.
De fato, não é nesta relação jurídica que repousa a hipótese de incidência
tributária, mas é nela que se verifica o dimensionamento econômico da relação.
De outro modo a dizer, é nesta relação que se verifica o equilíbrio econômico
entre o serviço prometido e o valor que lhe foi configurado. Pressupõe, no
caso, que o prestador efetuou livremente os seus cálculos de custos e
despesas e chegou ao preço ofertado. Ao pretenso tomador, a liberdade de
decidir se aquele preço lhe satisfaz ou não.

Pois se a relação jurídica não fosse importante, injustificável seria o fato de o

Fisco exigir, em muitas situações, ao sujeito passivo a apresentação dos
contratos firmados. São esses contratos que proporcionarão respaldo aos
valores anotados nas notas fiscais. Da mesma forma, não há que se discutirem
os meios operacionais adotados pelo sujeito passivo para prestar os serviços
que lhes foram contratados. Não importa se usou pessoal próprio, se foi
necessária a contratação de terceiros, se alugou novos equipamentos, se teve
que ampliar suas instalações, ora, tudo isso já estava ou deveria estar previsto
no orçamento apresentado. A concluir que, nesta relação jurídica, o prestador é
ele, ninguém mais do que ele.

Ademais, a única cumulatividade vedada expressamente em lei foi vetada na

Lei Complementar nº 116/03. Trata-se da subempreitada de obras de
construção civil. Como se sabe, o projeto foi encaminhado à Presidência
contendo o inciso II no § 2º do art. 7º, com a seguinte redação:
“§ 2º - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de
qualquer natureza:
(...)

221
II - o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza.

A Presidência vetou este inciso sob a seguinte justificativa:

"A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar

ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base
de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a
redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a
dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto
de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao
imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte
da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao
imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao
dispositivo”.

Parece-nos que o motivo maior do veto não foi aventado na justificativa. Seria a
gritante ofensa ao princípio da isonomia, a oferecer a uma única atividade um
benefício não estendido a todas as demais.

Durante o IV Simpósio de Direito Tributário Municipal, realizado em Campinas,

o laureado Professor Hugo de Brito Machado pronunciou-se contra a
cumulatividade do ISS e serviu-se do exemplo da construção de uma ponte,
tendo a empreiteira contratada subempreitado o serviço de construção para
outra empresa. Disse o mestre: “não foram construídas duas pontes, mas uma
só”.

Servimo-nos do exemplo do nosso grande professor para, ousadamente,

externar posição contrária. Uma pessoa jurídica atua por intermédio de seus
gestores, de sua equipe técnica, de seus funcionários. Por iniciativa de sua
equipe, participou de uma concorrência, trabalhou com afinco na preparação
de uma planilha de custos com o intuito de vencer o certame. Para executar a
obra, elaborou um projeto, analisou o melhor caminho a seguir em termos de
custos e qualidade, se a tecnologia a ser empregada seria própria ou adquirida
de outras empresas, se a mão de obra seria própria ou contratada nas
imediações da obra, se ela própria, com recursos humanos próprios, faria a
terraplenagem ou contrataria outra empresa para executá-la, se ela própria
fabricaria os pré-moldados de concreto ou encomendaria os mesmos à outra
indústria. E assim por diante.

Observa-se, então, que a construção de uma ponte representa um universo de

decisões e empreendimentos, com estudo pormenorizado de cada etapa de
construção. A ponte é, portanto, um complexo de serviços, cada qual a cumprir
determinado evento de participação. A empreiteira não deixou, ou esquivou-se,
de prestar o serviço. Ao final, foi ela a prestadora e tanto foi que cobrou o seu
preço ao credor da obrigação. Já os demais partícipes, subempreiteiras ou
subcontratados, prestaram etapas de serviços conforme contrato firmado com

222
a empreiteira. Não houve, assim, transferência da obrigação de fazer: esta
permaneceu sob a responsabilidade da empreiteira, isto é, como gestora da
execução, fiscalização e do cumprimento das normas de qualidade e tempo
assumidas no contrato. Foram, na verdade, serviços múltiplos executados por
dois, dez, vinte prestadores, e cada qual com a sua obrigação tributária
específica.

A lembrar que na prestação de serviço há um “fazer”, como força intelectual ou

física, e o “dar”, ou entregar, a coisa elaborada ou confeccionada, a incluir no
esforço intelectual ou físico, a entrega de bens materiais. No exemplo, a força
intelectual maior, a alcançar todo o projeto de construção da ponte, pertence à
empreiteira, enquanto partes do complexo material de construção podem ser
delegadas a terceiros. E sem o primeiro, não se concretizaria o segundo.

Isto é comum de ocorrer até em atividades cuja preponderância máxima é o

esforço intelectual. Vamos supor um renomado Advogado a ser contratado
para elaborar parecer sobre complexo assunto jurídico. Temos aí um caso de
infungibilidade: o credor quer o parecer do Advogado e este não pode delegar
o trabalho a outro. Mesmo assim, pode o Advogado contratar alguém para, por
exemplo, efetuar o levantamento jurisprudencial relativo à matéria. E remunerar
este outro pelo serviço prestado. Mas, nem por isso, há de dizer que foram
elaborados dois pareceres. O parecer é um só, do Advogado, mas com um
“dedo” do outro.

A complementar, o endosso ao nosso entendimento através do comentário

abaixo de Bernardo Ribeiro de Moraes:

"(...) subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é,

à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados
trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (...). Em
referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa
pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la.
Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são
alcançadas pelo ISS".

Alfim, vetada a dedução das subempreitadas de obras de construção civil, que

era a única cumulatividade a ser considerada como irregular nas leis
anteriores, e não havendo qualquer dispositivo constitucional sobre tal
impedimento, chega-se à conclusão que o ISS é, realmente, um imposto
cumulativo, a incidir em cada prestação de serviço quando atividade-fim do
serviço prestado.

201 - O valor do ISS faz parte integrante da base de cálculo do

imposto?
Resposta:
Caso não haja, expressamente, previsão na lei municipal de desconsiderar o
valor do ISS, ou de permitir sua soma, em destaque, como custo direto do
tomador do serviço, este valor fará parte da base de cálculo do imposto.

223
Abaixo, o voto do Ministro Castro Meira, do STJ, em julgamento que se discutia
a inclusão ou não do ISS na base de cálculo do imposto. No caso, a prestadora
recebia de volta o valor do imposto pago, de acordo com o contrato assinado
com órgão do Município. O Fisco Municipal, porém, tributou o reembolso,
efetuado através de um documento denominado Nota de Débito. Este o motivo
da ação judicial.

Veja a decisão do Relator, acompanhada pelos demais Ministros.

VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): Cinge-se a controvérsia
cerca da base de cálculo do ISS. A discussão dos autos está em saber se os
valores recebidos pela prestadora, em documento intitulado "Nota de débito",
incluem-se no conceito de preço ou se representariam reembolso não tributável
de despesas.

Dessume-se da leitura do acórdão impugnado que a recorrente firmou, em

1987, contrato administrativo através de Consórcio para a execução de serviço
de engenharia – construção de túnel – ao Poder público paulistano (EMURB).
Com o advento da Constituição de 1988, a construtora perdeu a isenção do
ISS que gozava, fato que originou o Aditivo Contratual nº 12, estabelecendo-se
o reembolso do imposto, a ser restituído pela EMURB através de Nota de
Débito encaminhada pelo Consórcio com a guia do recolhimento do tributo
anexada.
As alegações da recorrente são de que a legislação não autoriza "a incidência
de ISS sobre uma Nota de Débito que não diz respeito à prestação de
quaisquer serviços" (e-STJ fl. 394, grifei) e que se refere exclusivamente ao
valor do próprio imposto pago.
Primeiramente, nos termos do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, a base de
cálculo do ISS é o preço do serviço, isto é incontroverso. Também não é
demais lembrar que recair a tributação sobre o quantum referente ao próprio
imposto não é nenhuma aberração. Aliás, é o mais usual quando a exação é
cobrada em razão do valor do produto, pois, em regra, qualquer
estabelecimento insere a carga tributária nos preços de suas mercadorias ou
serviços.
A título de exemplo, colaciona-se a jurisprudência desta Corte no caso da base
de cálculo do Pis e da Cofins:
TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. LEI COMPLEMENTAR N. 118/05. APLICAÇÃO
RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. TESE DOS CINCO MAIS CINCO. PIS E
COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ISS. JUROS MORATÓRIOS.
TAXA SELIC.
(...)
3. Ambas as turmas da Primeira Seção desta Corte consolidaram entendimento
no sentido de que o ISS constitui encargo tributário que integra o faturamento,
pois compõe o valor final da prestação de serviços, não podendo, portanto, ser
excluído da base de cálculo do Pis e da Cofins. Ademais, diante da inexistência
de previsão legal, não caberia ao Judiciário estender o benefício de que trata o
§ 2º do art. 3º da Lei 9.718/98 para excluir o ISS do montante tributável. (REsp
1109559/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 02/08/2011, DJe 09/08/2011);

224
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, "tendo em vista que o ISS
é um encargo tributário que integra o preço dos serviços, compondo assim a
receita da contribuinte, deve ele ser considerado na base de cálculo do PIS e
da Cofins" (AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES,
Primeira Turma, DJe 9/6/11).
2. Agravo regimental não provido (AgRg nos EDcl no REsp 1218448/RS, Rel.
Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
18/08/2011, Dje 24/08/2011).
No caso dos autos, o Tribunal de origem não divergiu desse entendimento e,
com base no exame do acervo fático dos autos, concluiu que o valor recebido
pela agravante não passou de aditivo ao preço do serviço, portanto, estando
fora da excepcionalidade pretendida. Confiram-se os excertos do acórdão
recorrido:
In casu, deu-se a ocorrência, em concreto, do fato gerador da obrigação
tributária com a efetiva prestação dos serviços em questão, por parte da autora
à EMURB, na execução do contrato administrativo celebrado pelo Consórcio
mencionado na inicial (CBPO/CONSTRAM) com a referida empresa municipal,
sendo a base de cálculo do tributo em questão, como aduzido também pelo
ilustre procurador da Prefeitura, o preço dos serviços prestados.
As exceções possíveis a essa conhecida regra encontram-se previstas na
própria legislação reguladora do tributo em questão. Ou seja; admite-se a
exclusão, da referida base de cálculo, dos materiais empregados na obra de
construção civil, a teor do disposto no § 2º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68;
ou, ainda, de receitas secundárias, como parcelas que não representam o fruto
do serviço prestado, o que advém da jurisprudência reiterada a respeito da
matéria discutida.
Contudo, não é este o caso em pauta, posto que o que a Municipalidade de
São Paulo procura tributar é o próprio valor bruto do serviço prestado,
inexistindo, por conseqüência, qualquer ilegalidade na sua conduta.
[...]
Na verdade, assiste razão ao douto magistrado de primeiro grau, ao qualificar a
exação em questão como sendo referente à inclusão, na base de cálculo do
tributo, da restituição do ISS a que procedeu a EMURB à apelante, na medida
em que o referido tributo efetivamente integrou o preço do serviço de
engenharia prestado e, por conseqüência, a base de cálculo do Imposto Sobre
Serviços.

202 - Explicar o conceito de sujeito passivo.

Resposta:
O art. 121 do Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva. Diz o artigo:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

De início, causa estranheza o texto legal fazer embarcar a penalidade

pecuniária nas mesmas acomodações da obrigação principal. Essa ideia de

225
agregar as ditas obrigações acessórias às principais provém do § 3º do art. 113
do próprio CTN, ao estabelecer que a inobservância do cumprimento da
obrigação acessória converte em obrigação principal a respectiva penalidade
pecuniária.

O fato estranho à nossa compreensão é essa, vamos dizer, “tentativa” de

equiparar sanção com a obrigação principal, como se fossem da mesma
estirpe social (ou jurídica). Ora, enquanto uma cuida da altivez da licitude, a
outra trata do infrator, da ilicitude. Mas, vamos deixar de lado tais elucubrações
e entender que sujeito passivo é tanto aquele obrigado ao pagamento do
tributo, quanto aqueloutro que foi apanhado na prática de uma infração.

Importante, porém, não esquecer que a sujeição passiva da obrigação principal

decorre da autonomia de vontade do sujeito (ex voluntate) em praticar um ato,
ou uma ação, que faça surgir a obrigação tributária (ex lege). Em relação à
sujeição passiva da chamada obrigação acessória, o sujeito desobedece a
norma já instituída que o obriga a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, não
havendo, assim, uma correspondência de valor patrimonial ao ato feito,
malfeito ou não feito. O valor da penalidade já está definido a priori.

O art. 121 contém importante parágrafo único:

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.

A dizer, então, que contribuinte é aquele que provoca, por ato próprio, o
nascimento do fato gerador. O responsável é aquele que, embora não tenha
provocado por ato próprio o nascimento do fato gerador, a lei lhe imputa o
dever de satisfazer o crédito tributário. Que lei? A lei do sujeito ativo, ou seja, a
lei do ente político tributante, e de jeito nenhum o Código Tributário Nacional
ou, nos casos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, a lei complementar
federal, que são leis normativas apenas.

Para ser contribuinte exige-se capacidade contributiva, isto é, que o

contribuinte tenha capacidade patrimonial para contribuir. Por ter sido ele o
autor da ação ou detentor do fato tributável, a capacidade contributiva é
subentendida. O contribuinte vendeu mercadoria, comprou um imóvel, prestou
um serviço, é proprietário de um veículo a motor, ou de uma casa, subtende-se
sua capacidade contributiva. Tal afirmativa, às vezes, vacila e é discutível, mas
a Justiça acolhe, em geral, essa premissa.

O Professor Heleno Taveira Tôrres apresenta uma interessante classificação

dos sujeitos passivos da obrigação tributária:

1 – Contribuintes: individuais ou solidários (art. 121, parágrafo único, I, e art.

124, I);

226
2 – Responsáveis (com ou sem solidariedade, com ou sem subsidiaridade, nos
termos da lei):

- Vinculados ao fato jurídico tributário, nos termos da legislação das

pessoas tributantes (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128);

- Responsabilidades de sucessores (artigos 129-133), nos seguintes

casos:
- sucessão imobiliária (art. 130);
- sucessão por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I);
- sucessão causa mortis (art. 131, II e III);
- sucessão empresarial por reorganização (transformação, fusão ou
incorporação) ou extinção (art. 132);
- sucessão empresarial por aquisição (art. 133);
- Responsabilidade de terceiros (artigos 134 e 135);
- Responsabilidades por infrações (artigos 136 e 137).

3 – Substitutos tributários:

- “Para trás” (porque o fato jurídico já aconteceu) – formas de retenções

na fonte, art. 128;
- “Para frente” (porque o evento tributário ainda irá acontecer) – art. 150,
§ 7º, da CF.

Vamos comentar a solidariedade.

O art. 124 do CTN estabelece:

“São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei”.

A solidariedade é um instituto extraído do Direito Privado. Firma o art. 264 do

Código Civil:
“Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor,
ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda”.

Solidário seria, então, a pessoa que esteja ao lado de outra no mesmo polo da
relação jurídica, com idênticos direitos ou obrigações. A servir de exemplo, um
imóvel que tenha dois proprietários, em relação ao IPTU; dois prestadores de
um mesmo serviço, em relação ao ISS. Em tais situações, a lei pode
determinar a solidariedade de um em relação ao outro.

Essa a melhor interpretação do “interesse comum na situação que constitua o

fato gerador”, do CTN, em correspondência à regra do Código Civil. Incabível,
pois, designar como solidário a pessoa que se encontra do lado oposto da
relação, ilegalidade muito comum encontrada nas leis municipais, como, por
exemplo, o titular do imóvel ser solidário com a empreiteira contratada por ele.

227
Outro aspecto a comentar é que os dois incisos do art. 124 se completam, a
formar o conjunto dos requisitos: além de ter interesse comum, a solidariedade
deve estar expressa na lei. Não se trata de duas alternativas, a escolher
somente uma delas como forma de estabelecer a solidariedade.

Exatamente neste sentido, o sujeito passivo solidário pode fazer parte da

sujeição passiva direta, ou seja, ser considerado contribuinte, como indica o
esboço do Professor Heleno Taveira Tôrres. Discordamos apenas do fato de o
Professor ter indicado como referência o inciso I do art. 124. Entendemos ser a
redação do artigo como um todo.

A terminar o breve comentário à solidariedade, o Direito Tributário não exige

benefício de ordem, regra do Direito Privado. Sendo assim, o Fisco pode
escolher o devedor de acordo com a sua conveniência, e o que este pagar
aproveita-se o outro.

Aspecto peculiar é que o CTN abre um capítulo sobre Sujeito Passivo e outro
sobre Responsabilidade Tributária. No capítulo referente ao Sujeito Passivo,
encontra-se a seção que trata da solidariedade. Por esse motivo, alguns
autores entendem que a solidariedade não se configura como
responsabilidade, sendo, então, incorreto, dar denominação de “responsável
solidário”. Parece-nos que tal interpretação tem finalidades puramente
didáticas, a não prejudicar a lei que se refira nestes termos.

O Professor Heleno Taveira Tôrres denomina de Responsáveis Vinculados

aqueles que se enquadram no art. 121, parágrafo único, II, e art. 128. O art.
121 já foi visto, vamos, então, ao art. 128 que inicia o Capítulo V –
Responsabilidade Tributária.

O art. 128 serve como regra geral ao instituto das responsabilidades:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.

Ao dizer que a lei pode atribuir responsabilidade a terceira pessoa, fácil

entender que essa pessoa pode ser qualquer uma, porém, desde que
vinculada ao fato gerador, mas que não seja, evidente, o próprio contribuinte.

A conotação de “estar vinculada ao fato gerador” gera especulações. De início,

merece registro a diferença com o exposto na solidariedade, quando o art. 124
preceitua a existência de “interesse comum na situação que constitua o fato
gerador”. E no presente caso, o fato de “estar vinculada ao fato gerador”.

Situações diferentes, pois a pessoa pode estar vinculada ao fato gerador, mas
não ter interesse comum em tal situação. Em outras palavras, a lei pode atribuir
a responsabilidade até mesmo à pessoa que estiver do lado oposto da relação

228
jurídica que fez nascer o fato gerador, pois não deixa esta de estar vinculado
ao fato, com interesses até conflitantes ao da outra pessoa, o contribuinte.

Deste modo, a responsabilidade pode alcançar qualquer pessoa vinculada ao

fato gerador, inclusive a que estiver do lado oposto da relação, como, por
exemplo, o adquirente do serviço tributável prestado pelo contribuinte.

O art. 128 abre duas hipóteses por grau de responsabilidade: a) transforma o

responsável em sujeito passivo direto, excluindo a pessoa que seria o
contribuinte original do fato gerador; e b) estabelece a responsabilidade em
caráter supletivo, para responder subsidiariamente pelo débito tributário, sem,
portanto, excluir a pessoa que seria o contribuinte original do fato gerador.

Na primeira hipótese, portanto, fica extinta a figura do contribuinte. Ela não

mais existe, saiu de cena para o responsável ocupar o seu lugar no polo
passivo da obrigação. Este passa a ser substituto daquele. E por não mais
fazer parte do polo passivo da obrigação, incabível exigir dele o cumprimento
de uma obrigação se a lei, expressamente, o substituiu por outro. Ou seja, caso
o responsável substituto não cumpra a sua obrigação de recolher o tributo
devido, o Fisco não pode voltar-se contra o que seria o contribuinte original do
fato gerador, pois contribuinte ele não é mais.

Já na segunda hipótese, permanece atuante o contribuinte, tendo, porém, ao

seu lado um responsável subsidiário. Temos diversas situações de
responsabilidade subsidiária, como demonstrou o esboço do Professor Heleno
Taveira Tôrres.

Ao examinar a matéria, Paulo de Barros Carvalho constata a natureza de

sanções administrativas imputadas aos responsáveis supletivos. Cita, por
exemplo, o adquirente de imóvel com débito tributário anterior à aquisição (art.
130); o sucessor ou o cônjuge pelos tributos devidos pelo de cujus (art. 131); a
pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação, pela dívida
tributária da empresa fusionada, transformada ou incorporada; etc.

E arremata o mestre ao relatar o art. 134, de claro timbre sancionatório

endereçado aos responsáveis solidários ao contribuinte nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que foram responsáveis. Explica: “Para evitar
o comprometimento, as pessoas arroladas hão de intervir com zelo e não
praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A inobservância acarreta a
punição”.

A terminar, um comentário à responsabilidade pela retenção do imposto na

fonte pagadora.

Vale observar, de início, que o retentor do tributo devido por terceiro não tem
interesse comum na situação que constitua o fato gerador, mas está, de certa
forma, vinculado ao fato gerador, na maioria das vezes no polo oposto ao do
contribuinte.

229
Trata-se de uma responsabilidade específica: agir como receptor do tributo,
como se fosse um “agente de arrecadação”, como diz Sacha Calmon Navarro
Coêlho. Sua obrigação é somente esta, de reter o imposto e efetuar o seu
recolhimento, não assumindo qualquer responsabilidade sobre os aspectos
jurídicos tributários, como enquadramento de alíquota, base de cálculo,
hipótese de incidência etc. Em tais situações, o contribuinte que aplique
corretamente a lei ao determinar no contrato ou na nota fiscal o valor a ser
retido. Todavia, casos excepcionais existem, como é o caso de serviços
prestados por empresas do Simples Nacional, quando a ausência da anotação
da alíquota obriga o receptor a reter o valor decorrente da alíquota máxima do
ISS. De resto, retém o que o contribuinte informou como devido.

Se assim agiu, não pode o Fisco imputar sanções ao responsável. Em casos

de diferenças de valores, que cobre do contribuinte, desde que o responsável
demonstre que reteve exatamente o que foi declarado como exigível pelo
contribuinte.

230
Capítulo VI - O Aspecto Espacial do ISS

203 - Comentar a questão do local de incidência do ISS.

Resposta:
Comentar o aspecto espacial do ISS leva-nos à reforma tributária de 1965 e a
examinar as repercussões ao nosso sistema por conta das grandes mudanças
tributárias praticadas na Comunidade Européia, particularmente em relação ao
Imposto de Valor Adicionado (ou Acrescentado) – IVA, o qual, lá na Europa,
compreende as operações de circulação de mercadorias e a prestação de
serviços. O Brasil foi um dos primeiros países a adotar, em termos, as novas
práticas tributárias da Comunidade Européia, as quais, aliás, não estavam
ainda definitivamente consolidadas entre os países membros europeus,
sujeitas a periódicas reformulações e novas definições.

Uma das questões de constantes discussões na União Européia era, e ainda é,

o aspecto espacial da incidência tributária. Em relação aos serviços, torna-se
importante esclarecer que a tributação na Europa também acompanha o
critério de valor adicionado, dispositivo não adotado no Brasil. Como se sabe,
aqui apenas o ICMS e o IPI seguem a regra de tributar o valor adicionado por
etapas de produção ou de comercialização.

O local de incidência tributária nas prestações de serviços na União Européia

faz importante distinção relativa aos adquirentes (tomadores) de serviços:
A) Adquirente de serviço que é sujeito passivo do IVA;
B) Adquirente de serviço que não é sujeito passivo do IVA.

Vejam as regras abaixo, indicadas na Diretiva 2006/112/CE, de 28/11/2006:

Artigo 44.
O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa
qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade econômica.
Todavia, se esses serviços forem prestados a um estabelecimento estável do sujeito
passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade
econômica, o lugar das prestações desses serviços é o lugar onde está situado o
estabelecimento estável. Na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar das
prestações dos serviços é o lugar onde o sujeito passivo destinatário tem domicílio ou
residência habitual.

Artigo 45.
O lugar das prestações de serviços efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito
passivo é o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade econômica. Todavia,
se esses serviços forem prestados a partir de um estabelecimento estável do
prestador situado num lugar diferente daquele onde o prestador tem a sede da sua
atividade econômica, o lugar das prestações desses serviços é o lugar onde está
situado o estabelecimento estável. Na falta de sede ou de estabelecimento estável, o
lugar das prestações dos serviços é o lugar onde o prestador tem domicílio ou
residência habitual.

231
Verificam-se, assim, duas posições distintas no regramento europeu:
a) Quando o tomador do serviço for sujeito passivo do IVA, o local da
incidência poderá ser no local de sua sede ou de outro seu estabelecimento,
até mesmo para que possa creditar-se pelo valor daquele serviço. Na falta de
sede ou de estabelecimento, o lugar da prestação do serviço será no domicílio
do adquirente do serviço;
b) Não sendo, porém, o adquirente do serviço sujeito passivo do IVA, aí então,
o local da incidência do imposto passa a ser a da sede ou de um
estabelecimento do prestador. E não tendo este sede ou estabelecimento, o
lugar será no seu domicílio.

Tal distinção não foi feita na lei brasileira, porque o ISS não é um imposto de
valor adicionado, optando o legislador, de forma geral, pela segunda regra
disposta no art. 45 da Diretiva acima. Explica-se, assim, a aplicação da figura
do estabelecimento prestador, e deixar claro que a intenção do legislador foi,
na época, de tributar o imposto no destino da prestação e não na origem,
tendo, porém, como regra claramente identificada a este propósito, os serviços
de construção civil, quando, então, o local passaria a ser no local da prestação.

Leia-se o art. 12 do Decreto-lei n. 406/68:

“Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do
domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação”.

Em nossa opinião, ao mencionar “estabelecimento prestador”, o legislador quis

dar ênfase ao local onde o serviço foi prestado, onde foi desenvolvido, laborado
e executado. E por ser impossível prestar um serviço de construção no interior
de um estabelecimento, deu-se a esta atividade outra definição: o local onde se
efetuar a prestação.

Contudo, se esta era realmente a intenção do legislador, a de tributar o ISS no

destino, a redação foi péssima por várias razões. Em primeiro lugar, o
estabelecimento prestador pode, em inúmeras situações, não estar localizado
no mesmo Município onde se localiza o adquirente do serviço. Em segundo
lugar, vários serviços não são prestados no interior de um estabelecimento, da
mesma forma que os serviços de construção civil. E em terceiro lugar, talvez o
mais importante, uma obrigação de prestar serviços, juridicamente, somente se
perfaz quando o adquirente recebe o seu resultado. Ou seja, pode o
estabelecimento desenvolver e completar o serviço a que está obrigado, mas
enquanto não entregar o seu resultado ao adquirente, a obrigação não está
consumada. E o cumprimento da obrigação, portanto, ocorre geralmente no
destino, no local onde está estabelecido ou domiciliado o adquirente. Enquanto
tal fato não ocorrer, não há que dizer que o serviço foi prestado.

Bem verdade que em diversas situações é o adquirente que se locomove para

receber o resultado do serviço. A pessoa domiciliada em Niterói põe o seu
carro para consertar numa oficina do Rio de Janeiro, e quando terminar o
serviço vai ao Rio de Janeiro pegar o seu carro consertado. No exemplo, a
prestação do serviço ocorreu no Rio de Janeiro, embora o proprietário do

232
veículo fosse de Niterói. São, realmente, situações fáticas difíceis para
estabelecer regras que as definam concretamente.

Resolveu-se, então, por “estabelecimento prestador” e, sendo assim, a

interpretação passou a ser de que o serviço é tributável na origem, e não no
destino, pois, apesar das intenções, vale o que está escrito.

Todavia (e surpreendentemente), o Superior Tribunal de Justiça assumiu

posição ampla a favor do local da destinação do serviço. Confira-se:

“Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços -, importa o local onde
foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do
Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve
o teor do artigo 12, alínea a do Decreto-lei n. 406/68”
(Embargos de Divergência no REsp n. 130.792/CE, Rel. Min. Ari Pargendler,
DJ 12.06.2000).

Vamos à outra decisão:

“Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento

prestador (art. 12 do Decreto-lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao
Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação
do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo
(ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui
àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território.
A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar
efeitos sobre um fato gerador ocorrido no território de município onde não pode
ter voga” (RE n. 54.002-0/PE, rel. Min. Demócrito Reinaldo).

Nesta decisão, o conceituado e ilustre Ministro Demócrito Reinaldo confessa

que a sua interpretação diverge dos termos da própria lei (“embora a lei
considere...”), mas vai buscar uma intenção subjetiva do legislador de que o
ISS é tributado no destino, no local onde ocorreu o fato gerador.

Não há dúvida da boa intenção do Ministro, com a qual conceitualmente

partilhamos, mas a lei não foi escrita desta forma. A dizer, então, que o julgador
assumiu posição de legislador. Haveria, sim, a hipótese de a lei ser alterada ou
considerada inconstitucional, e não de interpretá-la de forma tão diferente à sua
descrição. Pois somos, sim, favoráveis a ideia de que o ISS deva incidir no
local da prestação do serviço, com algumas e poucas exceções, mas tal
propósito ainda repousa no campo doutrinário e somente prevalecerá se
houver mudança na lei.

A respeito do assunto, diz Hugo de Brito Machado:

“Não se cuida de uma presunção legal, a comportar prova em sentido contrário.
Nem mesmo de uma presunção legal absoluta. Cuida-se na verdade de uma
ficção jurídica”.

Havia, é verdade, uma esperança de mudanças radicais na nova lei

complementar do imposto.

233
Todavia, a Lei Complementar n. 116/03 manteve como regra geral o local do
estabelecimento prestador, embora viesse com um grande número de
exceções (art. 3º). Ademais, tomou o cuidado de conceituar o que vem a ser
estabelecimento prestador.

E diante da nova lei complementar, o Superior Tribunal de Justiça adotou nova

posição:

“1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do

local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003,
quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço
(art. 3º)” (REsp 1.117.121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJE 29.10.2009)

Em outra decisão:

“2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, interpretando o art. 12, "a",

do Decreto-Lei n. 406/68, entendia que a competência tributária para cobrança
do ISS era da municipalidade onde o serviço era prestado.
3. Com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, a competência passou a
ser o local do estabelecimento prestador do serviço, considerando-se como tal
a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a
atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada
como sede ou filial da pessoa jurídica (arts. 3º e 4º).
4. Precedentes: REsp 1.195.844/DF, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 1.3.2011, DJe 15.3.2011; REsp 1.160.253/MG,
Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 10.8.2010, DJe 19.8.2010;
REsp 1.139.903/GO, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em
3.8.2010, DJe 17.8.2010; REsp 1.175.980/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, julgado em 2.3.2010, DJe 10.3.2010; REsp 1.117.121/SP,
Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgado em 14.10.2009, DJe
29.10.2009; AgRg no Ag 903.224/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
Turma, julgado em 11.12.2007, DJ 7.2.2008, p. 307”.
(REsp 1245310/MG – Re. Min. Humberto Martins - DJe 25/05/2011)

Resolvida, em termos, a questão do local da incidência, abriu-se nova

discussão: o conceito de estabelecimento prestador.

Vejam a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:

1. Cinge-se a controvérsia em saber qual Município é titular do crédito de
ISSQN: o Município de Cariacica, onde é prestado o serviço desenvolvido pelo
contribuinte (lavanderia); ou o Município de Vitória, local da filial administrativa
da empresa (captação de clientela, entrega da mercadoria e pagamento).
2. Considera-se como local do estabelecimento prestador a localidade em que
há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é
desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede
ou filial da pessoa jurídica.
3. No presente caso, o Município de Vitória (recorrente) não é o local da
prestação de serviços, mas sim onde se executam as atividades de captação

234
da clientela (atividade meio). Portanto, não pode o recorrente ser o beneficiário
do tributo.
4. A jurisprudência do STJ afirma que, "envolvendo a atividade, bens e
serviços, a realidade econômica que interessa ao Direito Tributário impõe aferir
o desígnio final pretendido pelo sujeito passivo tributário, distinguindo-se a
atividade meio, da atividade fim, esta última o substrato da hipótese de
incidência." (REsp 805.317, Rel. p/ acórdão Min. Luiz Fux, DJ 17.8.2006).
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1251753/ES – Rel. Min. Humberto Martins - DJe 04/10/2011)

E mais esta:

1. De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, conclui-

se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do
local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a
localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a
atividade é desenvolvida, independentemente de sua denominação.
2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor,
considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da
instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados técnicos
residentes para a manutenção da solução durante o período, caracterizando
uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal, o que
legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS.
(REsp 1195844/DF – Rel. Min. Mauro Campbell Marques - DJe 15/03/2011).

Gostaríamos de comentar o conceito de estabelecimento.

De início, vale relembrar o disposto no inciso III do art. 126 do CTN:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
(...)
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional”

Como se vê, a lei tributária pode ignorar a constituição jurídica do sujeito

passivo, tanto faz se formalmente constituído ou não, a bastar a existência de
uma unidade econômica ou profissional. Adiciona-se a definição de domicílio
tributário indicada no art. 127, II:

“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
(...)
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento;”

Nestes termos, não há nada a impedir que o Município venha a considerar

como entidade autônoma e identidade jurídica própria um estabelecimento
localizado no seu território. Mas, para fins de incidência do ISS, há de ser o
estabelecimento um núcleo de produção de serviços e integrante do sistema
organizacional da pessoa jurídica, onde se integraliza etapas indispensáveis à

235
consumação da prestação do serviço. Da mesma forma que não pode ser um
estabelecimento “de fachada”, nada pode impedir que a estrutura funcional do
prestador divida o seu trabalho por etapas de produção e cada uma delas se
aperfeiçoe em estabelecimentos distintos. E não dizer com isso que cada etapa
fará surgir um fato imponível do ISS. Evidente que não, pois o serviço
integralizado é um só, a consumar na entrega do seu resultado ao adquirente.

Referindo-se às normas tributárias da União Européia, relata Misabel Abreu

Machado Derzi:

“A 6ª Diretiva não contém, até o momento, uma definição legal de

estabelecimento estável. Mas a Corte de Justiça européia fixou a inteligência
de que ‘um estabelecimento deve apresentar um grau suficiente de
permanência e uma estrutura apta, de ponto de vista do equipamento humano
e técnico, a tornar possíveis, de maneira autônoma, as prestações de serviços
consideradas.”

A definição de estabelecimento pela Corte européia pode em parte ser aqui

aplicada: a) uma intenção de permanência, entendendo-se como de
permanência até o momento de conclusão da prestação do serviço para
determinado adquirente ou para um universo de adquirentes; b) uma estrutura
apta para consecução de determinado objetivo, não necessariamente para
execução integral do serviço; e c) uma autonomia de estrutura funcional,
compatível ao objetivo do estabelecimento.

De outro modo: uma oficina de veículos pode ter um estabelecimento dedicado

exclusivamente para consertos e outro estabelecimento dedicado
exclusivamente para pintura. Caso o serviço seja de conserto e pintura, não há
que dizer que uma das atividades é prestação meio: ambas são prestações fim.
Em tal caso, deveria prevalecer como ente tributante do ISS o estabelecimento
da destinação do serviço, isto é, o local, ou o Município, onde o veículo
consertado for entregue ao seu proprietário.

Outro exemplo: a lavanderia tem estabelecimentos de coleta e entrega de

roupa e um estabelecimento específico para lavar e passar. Ora, os serviços de
coletas e entregas fazem parte da estrutura funcional da empresa e sem a
prestação de tais serviços não ocorre a consumação da obrigação. A empresa
poderia ter um estabelecimento somente para lavar e outro somente para
passar, e se fosse assim, onde ocorreria o fato imponível do ISS? Não há,
portanto, que dizer que algumas etapas são atividades meio e apenas uma
atividade seria fim. O imposto, no caso, incidiria na destinação, o local onde as
roupas lavadas e passadas são entregues ao adquirente.

Mais um exemplo: um laboratório de análises clínicas tem um estabelecimento

específico para fazer a análise e outro estabelecimento para colher o material
humano do adquirente do serviço e, posteriormente, entregar o resultado. Os
dois estabelecimentos são unidades econômicas e dotadas de pessoal e
equipamento próprio para o serviço que executam. Em outras palavras, o
serviço de analisar o material não se exaure, evidente, sem o serviço de coleta,

236
um depende do outro. O ISS será tributado no destino, isto é, no local onde o
serviço for entregue ao adquirente.

Em suma, discordamos, com a devida vênia, da decisão do STJ relativa aos

serviços de lavanderia acima transcrita. Com muito mais razão agora, com o
advento da Lei Complementar n. 116/03, deveria o nosso Tribunal Superior
entender que a ideia seria sempre a de procurar o local da destinação do
serviço, quando for possível. Não havendo tal possibilidade, admitir como local
de incidência o estabelecimento prestador, a pressupor que o destino ocorra
neste local, por se tratar de uma ficção jurídica adotada na lei, como explicou o
Professor Hugo de Brito Machado.

237
Capítulo IV – Procedimentos Fiscais

204 - O que vem a ser “Denúncia Espontânea”?

Resposta:
Caso ocorrido recentemente no Estado de São Paulo: uma grande empresa
pagou o ICMS com atraso, mas não recolheu a multa de mora. Efetuou o
pagamento, 21 dias depois do vencimento, apenas do principal e dos juros
moratórios. O Estado autuou em vista da ausência do recolhimento da multa de
mora, e a empresa recorreu administrativamente à Câmara Superior do
Tribunal de Impostos e Taxas daquele Estado, órgão que uniformiza o
entendimento da esfera administrativa.

A decisão do TIT, por maioria, foi favorável à dispensa da multa de mora, tendo
por base o art. 138 do Código Tributário Nacional, relativo à denúncia
espontânea, e, também, em função do entendimento do Superior Tribunal de
Justiça a respeito da matéria, em julgamento realizado em 2010, pelo qual “a
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias”.

Bem, tal entendimento pode significar que um contribuinte pode quitar com
atraso o tributo devido, sem incluir a multa de mora prevista na lei local, não
importa o tempo decorrido de atraso, desde que o pagamento não seja
efetuado depois de “qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração” (parágrafo único do art. 138 do
CTN).

Que a multa de mora é abatida pela denúncia espontânea já é fato notório.

Mas, o que vem a ser denúncia espontânea? Pode-se dizer que a denúncia
espontânea é o reconhecimento de uma infração cometida e o imediato
propósito de resolvê-la espontaneamente, sem qualquer provocação prévia da
administração fazendária.

A exclusão da responsabilidade pode se dar diante dos seguintes casos:

A) da infração cometida não resultar o descumprimento de pagar o tributo.

Nesta hipótese, basta apenas o sujeito passivo fazer a confissão do fato e
tomar as providências necessárias para corrigir o erro cometido, livrando-se da
penalidade imposta na lei;

B) da infração resulta o descumprimento da obrigação de pagar o tributo. Nesta

hipótese, o sujeito passivo deverá confessar o fato com o pagamento imediato
do tributo devido, além dos juros moratórios e atualização monetária;

C) da infração resulta o não pagamento do tributo, mas o valor devido tem que
ser apurado previamente pelo sujeito ativo. Nesta hipótese, o sujeito passivo
confessa a infração e aguarda o término da apuração do valor para quitá-lo,
além dos juros moratórios e atualização monetária.

238
Para exemplificar, vamos supor um contribuinte do ISS que deixou de fazer a
declaração de serviços prestados, obrigação acessória exigida na lei municipal,
embora estivesse em dia com o pagamento do imposto. Verificada
internamente a infração, promove espontaneamente a regularização com o
envio da declaração, com atraso, mas de acordo com as exigências legais.
Neste caso, livra-se da multa punitiva pelo descumprimento da obrigação
acessória. Este é um exemplo da alínea A.

Para exemplo da alínea B, um profissional autônomo deixa de recolher o valor

já fixado do ISS na data aprazada. Posteriormente, resolve por conta própria
pagar o imposto. Livra-se da multa de mora e de uma penalidade punitiva se
houver.

Para exemplo da alínea C, uma empresa não recolhe espontaneamente o ISS

na data fixada no calendário fiscal do Município. Posteriormente, resolve
confessar, formalmente, a infração, mas o valor do tributo deverá ser apurado
pela fiscalização, para, só depois, promover o seu pagamento. Livra-se da
multa de mora e de qualquer penalidade punitiva se houver.

Observa-se, assim, que nos casos das alíneas A e B o simples ato de

regularização ou de pagamento do tributo em atraso já consubstancia a
denúncia espontânea. Não há, portanto, necessidade de ingressar com
requerimento prévio, ou outro tipo de “pedido” ao benefício. Em tais casos, é
dever da administração fazendária excluir as penalidades, diante da
providência tomada pelo sujeito passivo.

Já no caso da alínea C, precisa o sujeito passivo protocolar requerimento, pelo

qual requer ação fiscal para apurar o valor do imposto a ser pago. A data do
protocolo do requerimento legitima o direito à denúncia espontânea. Todavia,
após a apuração, tem o sujeito passivo o dever de quitar o imposto na data
fixada na notificação do lançamento, pois se assim não fizer perderá o direito
requerido.

Incabível, portanto, associar denúncia espontânea com pedido de

parcelamento do débito. Paga-se no ato, ou parcela-se com a inclusão das
penalidades, a não ser quando a lei municipal assim expressamente autorizar.

Merece registro que a denúncia espontânea pode, também, ser aproveitada por
responsáveis pela retenção do imposto na fonte pagadora.

Outra questão: o que vem a ser, na prática, “qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”?

Procedimento administrativo pode ser qualquer ato administrativo dirigido ao

sujeito passivo relacionado com a infração. Deste modo, uma notificação,
devidamente recebida pelo notificado, dando-lhe ciência da infração, já seria
suficiente para eliminar o direito da denúncia espontânea. Se, por exemplo,
uma notificação der ciência ao sujeito passivo sobre eventual atraso no
pagamento de um tributo, já não caberia a este alegar denúncia espontânea,
pois espontânea não foi mais.

239
Temos no mercado, atualmente, sistemas informatizados de controle financeiro
tributário que expedem automaticamente notificações aos contribuintes
inadimplentes ou que não efetuaram o pagamento até a data do vencimento.
Esta notificação, que pode ser expedida por carta registrada, serviria para
desconsiderar o benefício da denúncia espontânea.

São “medidas de fiscalização” quaisquer atos administrativos pertinentes às

ações fiscais, inclusive o termo de início de fiscalização quando notificado ao
sujeito passivo. Por isso, importante a rapidez e agilidade do agente fiscal em
notificar o sujeito passivo, dando-lhe ciência de que ele está sob ação fiscal. A
continuidade do procedimento fiscal pode aguardar o seu planejamento e
análise das informações cadastrais internas, mas o termo de início de
fiscalização deve ser logo encaminhado.

Enfim, a denúncia espontânea é um direito do sujeito passivo, mas, em

princípio, esse direito se exerce, em muitos casos, graças à omissão e, por que
não dizer, negligência da administração fazendária. Aproveita-se o sujeito
passivo da lerdeza e ineficiência do sujeito ativo.

205 - O que vem a ser lançamento por homologação ou

homologação do lançamento?

Resposta:
Os agentes fiscais tributários dos Municípios atuam diretamente na fiscalização
do ISS, sobretudo em relação aos contribuintes que recolhem o imposto de
acordo com os seus próprios cálculos e que, posteriormente, são passíveis de
auditoria fiscal que irá confirmar ou não a exatidão dos valores pagos.

Em geral, Fiscais não fiscalizam contribuintes de tributos lançados de ofício,

como é o caso do IPTU, das taxas e do ISS quando se trata de profissionais
autônomos ou outros contribuintes cujo imposto foi determinado por estimativa.

Vamos, então, tratar dos chamados lançamentos por homologação.

O Código Tributário Nacional cuida das modalidades de lançamento nos artigos

147 a 150. São três modalidades: a) lançamento direto ou de ofício; b)
lançamento por declaração ou misto; c) lançamento por homologação.

A identificação da modalidade tem por base a participação do contribuinte. Na

primeira, o contribuinte não participa; na segunda, o contribuinte participa em
conjunto com o Fisco; na terceira, o trabalho é todo feito pelo contribuinte, a
aguardar decisão posterior do Fisco.

Ocorre que o lançamento é ato jurídico administrativo e, evidente, da

competência exclusiva da Administração, de modo que o trabalho feito pelo
contribuinte na modalidade de lançamento por homologação, não redundou em
lançamento. E a bem dizer, nem seriam “atos preparativos ao lançamento”,

240
pois, além de não constituírem elementos básicos do lançamento, não caberia
ao sujeito passivo estruturar e dar forma ao ato administrativo.

Em outras palavras, lançamento por homologação não existe, apesar de assim

ser denominado no Código Tributário Nacional. O que existe, de fato, é o
lançamento de ofício, inclusive nos casos de lançamentos após auditoria dos
pagamentos espontâneos efetuados pelos contribuintes. Constatada
divergência, de valor ou de qualquer outro elemento errôneo adotado na
apuração da base de cálculo, o Fiscal lança o débito apurado e, se for o caso,
aplica as penalidades. E este ato administrativo foi exatamente um lançamento
de ofício.

Mas, pergunta-se, e o pagamento efetuado pelo contribuinte? Ingressaria aos

cofres públicos sem qualquer formalidade jurídica, ou melhor, sem um
lançamento tributário que o justificasse? Em verdade, inúmeros pagamentos de
tributos ficam assim, a pairar no campo etéreo da informalidade, uma espécie
de limbo tributário, a aguardar o ato formal da autoridade que o abençoe e o
acolha. E quantos e quantos pagamentos voluntários não são revistos pela
autoridade fiscal? Estão esses condenados a vagar eternamente sem o
conforto de receber, pelo menos, uma batidinha nas costas e o alívio ao ouvir
da autoridade que “está tudo bem”. Mais verdade ainda é que a maioria, em
vez de ouvir “está tudo bem”, são confortados com “o perigo passou”,
sussurrada pela divina Decadência. A lembrar que se não houve lançamento,
mantém-se ativa a indômita Valquíria Decadência, essa guerreira incansável à
procura dos desabrigados da cobertura dos lançamentos, e levá-los aos salões
festivos de Odin, onde nunca mais a incerteza o incomodará. Todavia,
enquanto não corre o prazo de cinco anos da ansiosa visita, o contribuinte
convive entre a dúvida e a desconfiança.

Ao que se sabe Fiscal nenhum, ao encerrar uma fiscalização, emite uma

declaração de que os pagamentos efetuados pelo contribuinte são “justos e
perfeitos”, como diz um amigo. O Fiscal silencia, ainda dá mais uma olhadinha
nos documentos, para ver se algo passou despercebido, tudo certo, aborrece-
se com o tempo perdido, empacota os documentos, envia notificação para que
o fiscalizado venha pegá-los, que não se esqueça de trazer de volta o termo de
apreensão, e instrui um colega para fazer a entrega, porque não está disposto
a ver de novo o contribuinte. Trabalhou, trabalhou e nada! Isso provoca uma
espécie de frustração (tem Fiscal que acha que todos são sonegadores até
prova em contrário, atitude feia e injusta). Mas de jeito nenhum dar uma
declaração de que os pagamentos estavam corretos, pois, quem sabe, pode
aparecer alguma coisa mais a frente...

O ato administrativo do lançamento pode servir como ato de aplicação da

norma tributária, ou como ato de aplicação de uma sanção. Ou seja, temos o
lançamento para aplicar a norma tributária e temos outro lançamento para
aplicar a penalidade. Ao levar em conta que o lançamento está vinculado à
natureza do ato, isto é, ao seu motivo, objeto, sujeito e finalidade, impossível
seria um só lançamento tratar dos dois assuntos. Mas o art. 142 do CTN dá
uma embrulhada geral na matéria, a levar muitos a supor que os dois assuntos
podem ser resolvidos num só lançamento. Pois não pode. Um lançamento (que

241
pode ser denominado de “constituição do crédito tributário”) serve à aplicação
da norma tributária, e outro lançamento a impor as penalidades cabíveis (que
pode ser chamado de “auto de infração”). Ao constituir o crédito, o lançamento
deve incluir os juros moratórios, a multa de mora e a atualização monetária. Já
a multa pecuniária será lançada em outro ato administrativo.

Outro problema na redação do art. 142 é o uso do verbo “propor” (“... identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”).
Propor a quem? Ao Chefe? Ao superior hierárquico? Ora, Fiscal não propõe
nada, Fiscal faz! Não deixa de ser ridículo a ideia de o Fiscal poder lançar o
tributo e, depois, propor a penalidade. Por força do uso desse verbo no artigo,
discute-se até mesmo na doutrina que o Agente Fiscal não tem competência
para multar. E nem dizer que o motivo do verbo foi o de demonstrar que o
contribuinte pode contestar a penalidade. Ora, o contribuinte tem todo o direito
de não só impugnar a penalidade como, também, a constituição do crédito
tributário.

Desde que devidamente determinada a fiscalização pela autoridade superior, a

partir daí o agente fiscal que recebeu a ordem tem a competência de agir de
forma independente. A única dependência a que se obriga relaciona-se ao
cumprimento da lei, da qual não pode afastar-se. O ocupante do cargo de
carreira de fiscalização submete-se à responsabilidade da competência legal,
pela qual é obrigado a desincumbir-se dentro da rígida aplicação das normas
instituídas pelo ente político. Pois competência legal não é privilégio, é
responsabilidade. Não tem, portanto, que se submeter à autoridade superior
para que esta aprove o ato administrativo que aquele lavrou.

206 - O Cadastro Mobiliário Municipal deve ser chefiado pela

Fiscalização Tributária?
Resposta:
Cadastro não é assunto tributário e, sim, assunto administrativo. Poder-se-ia
dizer que cadastro é assunto fiscal, mas, neste caso, haveria uma limitação aos
propósitos do cadastro cuja serventia não se limita aos aspectos fiscais. Por
esse motivo discute-se aqui o Cadastro para todos os seus fins.

Por costume, as Prefeituras mantêm dois cadastros de certa forma

independentes: o Imobiliário, que cadastra os imóveis urbanos; o Mobiliário,
que cadastra as atividades exercidas no Município. O Cadastro Imobiliário
serve de base para o lançamento tributário do IPTU e fonte de informações
para o lançamento do ITBI, além de servir para o lançamento de certas taxas
de serviços públicos e de poder de polícia. Já o Cadastro Mobiliário serve de
base para o levantamento de informações relativas ao ISS, para o lançamento
do ISS por estimativa (valores fixos), além de servir para o lançamento de
certas taxas de poder de polícia.

A primeira falha gritante de gestão cadastral se reflete quando esses dois

cadastros não se comunicam, não interagem. O curioso é que, na maioria das
vezes, esses dois cadastros estão subordinados a uma mesma Secretaria

242
(geralmente fazendária), mas se comportam como entes totalmente isolados,
com sistemas próprios de gestão. Como se as atividades econômicas não
estivessem localizadas em imóveis, a pairar no espaço sideral. Deve-se
ressaltar, porém, o excelente trabalho executado em alguns (poucos,
infelizmente) Municípios para integração dos dois cadastros. A Prefeitura de
Belo Horizonte é uma dessas exceções, ao adotar o chamado Cadastro
Sincronizado, assunto a ser tratado mais adiante.

A segunda falha seria a chamada miopia de gestão, quando os administradores

não conseguem enxergar a importância do cadastro para inúmeras áreas da
administração municipal, como se o cadastro servisse apenas para fins
tributários. O cadastro é instrumento de grande utilidade para o Planejamento,
para a Controladoria, para a Saúde, para a Educação e tantas outras
Secretarias municipais.

Em consequência da segunda falha, o cadastro é alimentado de informações

restritas à matéria tributária, sem qualquer pretensão de enriquecê-lo com
dados de interesses sociais e de visão geral da economia do Município. O
Cadastro Imobiliário, por exemplo, não se importa com o número de moradores
de cada imóvel, e suas qualificações, mas, apenas, sobre o seu titular, aquele
a ser identificado como sujeito passivo das obrigações tributárias. Deste modo,
os seus dados não se irradiam, limitando-se às informações meramente fiscais.

Deixemos de lado, por enquanto, o Cadastro Imobiliário e fixemos este

comentário ao Cadastro Mobiliário. Mobiliário é uma expressão mal aplicada ao
nome do Cadastro. Significa relativo à mobília ou a bens móveis, que tem a
natureza de bens móveis. Melhor seria Cadastro de Atividades Profissionais e
Empresariais, ou Cadastro de Atividades Econômicas e Sociais, mas a maioria
ainda prefere o tal Cadastro Mobiliário, e esta denominação será usada neste
artigo, sem deixar de registrar a nossa restrição ao seu nome.

Este cadastro registra as pessoas naturais e jurídicas que exercem atividades

econômicas ou sociais no Município, abrangendo as áreas urbana e rural. Em
geral, registram a razão social, ou o nome da pessoa natural, o seu endereço
ou domicílio, o número do CNPJ ou CPF, a inscrição estadual se houver, a
atividade exercida, principal e acessórias, os nomes dos administradores
responsáveis e dos contabilistas responsáveis, se houver, a inscrição municipal
e o código CNAE relativo à atividade principal.

Por tradição, o Cadastro Mobiliário é alimentado por informações prestadas

pelo próprio cadastrado, quando solicita sua inscrição ou comunica alterações
nas informações anteriormente prestadas. Também é possível a inscrição de
ofício, quando a autoridade, mediante procedimento administrativo, autoriza a
inscrição por ato discricionário. Este é mais um ponto de discussão. Diversos
administradores municipais entendem que o Cadastro Mobiliário só deve
inscrever aqueles que possuem alvará de funcionamento. Pois uma coisa nada
tem a ver com outra. O alvará de funcionamento (ou qualquer denominação
similar) é a licença concedida pela Prefeitura que permite o funcionamento de
certa atividade em determinado estabelecimento. O alvará nada tem a ver com
a fiscalização tributária, mas, sim, com as fiscalizações de posturas, sanitária e

243
meio ambiente. Alvará não é um tributo, apesar da confusão que se faz entre
alvará e as taxas de fiscalização pelo exercício de poder de polícia.

Caso haja um prestador de serviço em pleno exercício de sua atividade, e

sendo esta atividade tributável pelo ISS, mesmo que esteja estabelecido na
clandestinidade, ou seja, sem o alvará de funcionamento, nada impede ao
Fisco lançar e cobrar o imposto devido, a necessitar, porém, de uma inscrição
municipal para que possa formalizar o crédito tributário. São exemplos atuais
os Cartórios, que atuavam sem alvará, e as operadoras de cartão de crédito,
que se dizem não estabelecidas no Município. Isso, apenas como pequenos
exemplos, pois são vários prestadores de serviços encontrados pela
Fiscalização em pleno funcionamento, mas sem alvará.

Discute-se que, em tais casos, deveria também ser cobrada a taxa de

fiscalização anual. Em nossa opinião, por se tratar de taxa cujo fato gerador é
exatamente o exercício da fiscalização (diferente, portanto, do ISS), a taxa não
pode ser cobrada de clandestinos e seus estabelecimentos devem ser
interditados incontinenti até a regularização do seu funcionamento.

Alguns Municípios, como são os casos de Belo Horizonte e Sorocaba, adotam

o chamado cadastro sincronizado (parece que Curitiba também adota esse
sistema). Neste modelo de cadastramento, vários órgãos se interligam como
fontes de informações: a Receita Federal, a Secretaria Fazendária Estadual, a
Junta Comercial, Cartórios de Registro de Pessoas Jurídicas e até o Corpo de
Bombeiros como partícipe no procedimento de aprovação do estabelecimento.
Sem entrar em minúcias, o sistema funciona através de um portal na Internet
onde o interessado preenche os seus dados e envia. O segundo passo é o de
entregar na Junta Comercial, ou no Cartório, os documentos necessários, onde
são conferidos, registrados e aprovados ou recusados. Tudo correto, são
geradas as inscrições do CNPJ, Estadual e Municipal, logo depois do envio
digital do arquivo de processamento. Desta forma, o Cadastro Mobiliário
Municipal não guarda ou arquiva documentos, que ficam arquivados na Junta
Comercial ou no Cartório, onde ocorreu o registro. Importante: ao dar entrada
do pedido na Junta Comercial ou no Cartório, o interessado precisa da
aprovação prévia do Município em relação ao local do estabelecimento. Trata-
se de uma simples consulta prévia na qual o interessado informa a atividade e
o endereço, o que pode ser feito por meio digital.

Uma dificuldade surgida recentemente se refere ao CNAE. Bom lembrar que o

Cadastro Nacional de Atividades Econômicas – CNAE – não foi esboçado para
fins tributários. O IBGE implantou o CNAE numa tentativa de codificar as
atividades de forma a conciliar-se aos cadastros internacionais. A Receita
Federal resolveu adotá-lo, mas com algumas introduções de cunho fiscal, o
que foi seguido pelos Estados e Municípios. Todavia, não há dúvida de que o
CNAE deve ter ampliações nos seus subcódigos para permitir um melhor
enquadramento de todas as atividades, notadamente as tributáveis pelo ISS.

Em relação ao CNAE, os Cadastros Mobiliários deveriam cadastrar as pessoas

de acordo com a natureza jurídica de suas composições societárias ou legais.
Estamos a nos referir sobre as identificações: Simples Nacional, EIRELI,

244
Sociedades Profissionais, Outras Pessoas Jurídicas, Instituições de Direito
Público, Instituições Estatais, OSCIP e ONG, Profissionais Autônomos e MEI.
Cada subcódigo do CNAE identificaria a natureza jurídica da pessoa.

Para concluir, gostaríamos de mencionar os usuários desse Cadastro. O seu

conteúdo não pode ficar restrito aos servidores da Secretaria de Fazenda ou
Finanças, estendendo-se à Fiscalização de Posturas, de Vigilância Sanitária e
de outros quadros fiscais da Prefeitura. Quem sabe, um dia, quando
entenderem que o Cadastro Mobiliário é de tamanha importância para todos os
gestores, seja ele transformado em uma Secretaria independente, a subsidiar
de informações todos os demais setores municipais.

207 - A autoridade fazendária pode recusar-se a autorizar

novos talonários de notas fiscais quando o contribuinte estiver
inadimplente?
Resposta:
Não se pode recusar o pedido de talonário, pois seria cerceamento do direito
do contribuinte de exercer suas atividades, mas podemos colocá-lo em regime
especial de fiscalização, autorizando, por exemplo, um talonário de cada vez,
obrigando-o, assim, a comparecer com maior frequência à repartição fiscal. Ao
mesmo tempo, emitir ordem de fiscalização do período anterior, fiscalizando e
lançando o imposto devido.

208 - A instalação de uma antena de telefonia caracteriza

estabelecimento para fins tributários?
Resposta:
A presença de uma simples antena não pode ser considerada estabelecimento,
pois não se trata de unidade econômica, mas um meio para tal. No entanto, a
legislação do Município deve prever uma série de exigências para liberar a
instalação de uma antena de telefonia celular, entre essas a obrigação do
interessado em requerer sua instalação, provocando a cobrança de uma taxa
de análise técnica e de impacto ambiental, indispensável à aprovação e
liberação de uma licença de instalação. Quando a antena é instalada em
imóvel residencial, alguns Municípios passam a considerar esse imóvel como
de atividade mista, o que provoca um aumento da alíquota do IPTU.

Não esquecer, também, o ISS relativo às obras de instalação e manutenção da

antena, serviços geralmente terceirizados.

245
209 - O sujeito passivo tem autorização para emitir nota fiscal
mista, mas a utiliza também para operações exclusivamente de
ICMS e, por isso, não as inclui na Declaração de Serviços
Prestados. Está correto este procedimento?
Resposta:
A chamada “nota fiscal mista” foi criada para facilitar os mecanismos
operacionais do contribuinte. Em vez de ter o trabalho de emitir duas notas
fiscais em separado para uma mesma operação, o que poderia confundir o seu
cliente, emite uma só, mas destacando a parcela de venda da parcela de
serviço. Para tanto, há sempre a necessidade de aprovação, inclusive do
modelo a ser usado, pelos sujeitos ativos envolvidos. No caso, o Estado e o
Município.

De acordo com a consulta, a empresa de que se trata nem sempre efetua

operações que envolvam venda e serviço. Alega a empresa que também
efetua operações exclusivamente tributáveis pelo ICMS, sem prestação de
serviços, e, por isso, não as declara ao Município. Isto pode ocorrer? Evidente
que sim, inclusive o contrário: somente prestar serviços sem operações
tributáveis pelo imposto estadual.

Ora, em tais circunstâncias a empresa não deveria usar a nota fiscal mista;
deveria usar, nesses casos, nota fiscal “pura”, ou do Estado, ou do Município.

Um bom exemplo é a concessionária de veículos, que geralmente adota a nota

fiscal mista. Porém, quando a concessionária apenas comercializa um veículo,
utiliza-se da nota fiscal mercantil, do Estado, e não a mista, pois não houve
serviço, apenas uma venda.

Acredito que este caso não seja motivo de punir a empresa com penalidades,
pois me parece que o erro foi mais em decorrência da falta de melhores
informações do Fisco, do Estado ou do Município. A empresa deve ser
notificada de que a nota fiscal mista somente deve ser emitida quando ocorrer
atividades mistas. E dar um prazo para que ela possa se adequar aos
procedimentos fiscais. Em relação ao passado, mereceria uma ação fiscal para
apurar a verdadeira incidência do ISS.

210 - Em nosso Município temos quadro de Fiscal Tributário,

Fiscal de Posturas e Vigilantes Sanitários. Quem deve fiscalizar
os estabelecimentos?
Há Municípios em que uma única categoria de Fiscal faz tudo. Exerce a
atividade tributária, de posturas, de obras e por aí vai. Neste caso, a lei
municipal de cargos e salários deve detalhar todas as suas funções. Em outros
Municípios, entre os quais, aparentemente, está incluído o seu, as funções são
distribuídas pelos respectivos cargos. Assim, a lei de cargos e salários do seu

246
Município provavelmente não insere nas atividades do Fiscal Tributário as
funções correspondentes à Posturas e Vigilância Sanitária, pois fiscalizar
estabelecimentos é atividade da fiscalização de Posturas e da Vigilância
Sanitária, esta última direcionada aos assuntos de higiene e conservação de
alimentos. Neste caso, ao Fiscal Tributário fiscalizar estabelecimento nas
questões de cumprimento das posturas municipais, pois o assunto não lhe diz
respeito.

211 - O alvará pode ser cassado quando o estabelecimento

estiver inadimplente com os tributos municipais? E se o
estabelecimento não tiver alvará?
A falta de pagamento de tributos não é motivo de interdição do
estabelecimento. A Justiça repudia esse ato. Falta de pagamento de tributos se
resolve na Justiça. Ao mesmo tempo, considera-se negligência do serviço
público permitir o funcionamento de um estabelecimento sem a devida licença
municipal. O descaso do serviço público coloca em risco a população, que,
sem saber, usa aquele estabelecimento clandestino. A interdição tem que ser
imediata ou, pelo menos, após conceder um curto prazo para que se
regularize, se o risco assim permitir.

Pode-se, então, dizer, que um estabelecimento pode ser fechado em duas

situações:
a) quando funciona sem a licença necessária nos termos da lei;
b) quando funciona com licença, mas constatada falta grave de manutenção do
imóvel, de vendas reiteradas de produtos inválidos ou proibidos ou por ser local
de constantes abusos contra o sossego e a segurança pública. Neste caso,
dependendo da gravidade do fato, pode-se permitir a intimação inicial e a
defesa prévia do infrator.

212 - Uma empresa do Simples Nacional requereu baixa de

inscrição na Prefeitura por motivo de extinção, mas
constatamos que permanece ativa na Junta Comercial e com
CNPJ ativo. Como devemos proceder?
Resposta:
Uma empresa encerra atividades por meio de sua dissolução, que pode ser
voluntária ou judicial. A dissolução, na verdade, antecede a real extinção da
sociedade. O Código Civil enumera no artigo 1.033 os motivos que ensejariam
a dissolução da sociedade, entre estes o mútuo consenso ou por deliberação
majoritária dos sócios. Se for este o motivo, prescindi-se da intervenção
judicial.

De qualquer forma, há uma formalidade a ser cumprida na dissolução e

extinção da sociedade. E, em termos práticos, o início dos requisitos de baixa é
o cancelamento do registro na Junta Comercial, ou no Cartório, onde a
sociedade estiver registrada.

247
Sendo assim, para dar baixa da inscrição na Prefeitura, por motivo de extinção
da sociedade, seria exigida a apresentação do cancelamento formal na Junta
Comercial, a não ser se a baixa não foi solicitada por motivo de extinção, e,
sim, por outros motivos, como, por exemplo, mudança de endereço para outro
Município. No caso presente, imprescindível a baixa inicial na Junta Comercial,
para que a Prefeitura possa cancelar a sua inscrição, em vista da extinção da
empresa.

Em relação aos demais órgãos fazendários, não há consenso sobre a ordem

de baixa, muito porque cada órgão não manifesta qualquer efetivo interesse em
relação aos demais, o que é lamentável. Parece que a Prefeitura é o único
órgão que se preocupa com a situação do CNPJ da Receita Federal, pois esta
nem um pouco se preocupa com a inscrição municipal. Cria-se, então, o
problema de não se saber a quem requerer primeiro a baixa, se na Receita
Federal, na Fazenda Estadual ou na Fazenda Municipal.

Na inscrição inicial, exige-se em primeiro lugar o CNPJ porque o seu número

irá constar das notas fiscais dos Estados (ICMS) e dos Municípios. Além disso,
costuma-se simplesmente copiar o CNAE anotado no CNPJ, o qual, muitas
vezes, não corresponde exatamente à espécie da atividade exercida pela
empresa.

Entendo que a Prefeitura deva se preocupar com a formalidade da baixa na

Junta Comercial, e não com os demais órgãos, levando em consideração que o
responsável pela tramitação de baixa pode seguir a ordem que lhe interessar
na falta de um ordenamento legal a ser cumprido.

Ao ser requerida a baixa na Prefeitura, comumente é seguida as seguintes

formalidades:

- Recebimento dos documentos de baixa, inclusive o cancelamento na Junta

Comercial, a devolução do Alvará de Funcionamento e, se for o caso, dos
talonários de notas fiscais não utilizados;

- Vistoria ao local do estabelecimento para verificar se a empresa realmente

encerrou suas atividades;

- Levantamento da situação fiscal na Prefeitura, a fim de apurar eventuais

débitos.

No presente caso, temos a complicar o fato de a empresa ser do Simples

Nacional. A empresa deveria, também, apresentar o comprovante de baixa no
programa. Não o fazendo, a Prefeitura deveria exigir primeiramente a baixa do
Simples Nacional, para depois cancelar sua inscrição.

De qualquer modo, pode a Prefeitura iniciar procedimento de cancelamento da

empresa no Simples Nacional, em vista das evidências constatadas de que, de
fato, suas atividades foram encerradas. Mas, recomendo exigir primeiro a baixa
no Simples Nacional, para depois ser aprovada a baixa no Município.

248
Tais assuntos (procedimentos de inscrição, alteração e baixa de empresas)
deveriam ser regulamentados, através de decreto do Prefeito, com o intuito de
uniformizar os procedimentos e dar ciência aos interessados.

213 - A cobrança de taxa de alvará e taxa de fiscalização não

seria uma bitributação?
Resposta:
Há certa confusão entre essas duas taxas: na liberação do alvará, cobra-se
uma taxa pelo serviço de procedimentos internos, vistoria inicial e confecção da
licença; posteriormente, cobra-se uma taxa anual por conta do exercício de
poder de polícia na fiscalização regular dos estabelecimentos. Pois bem, a taxa
cobrada para liberação do alvará pode ter valores variáveis, em razão do
trabalho de vistoria inicial. Não seria justo uma pequena lojinha ter o mesmo
custo de uma fábrica, ou um supermercado, cuja vistoria despende muito mais
esforço e tempo. O mesmo vai ocorrer com a taxa de fiscalização dos
estabelecimentos.

Bom lembrar que a taxa é um tributo vinculado e serve para custear o serviço
que redundou na sua cobrança. Tem que ter, então, um valor razoável e
proporcional ao custo do serviço.

Por isso, alguns Municípios usam o metro quadrado como parâmetro de valor.
Mesmo assim, discordo com essa fórmula de cálculo, pois nem sempre o
tamanho da área vai exigir mais ou menos tempo e cuidados na vistoria ou na
fiscalização. Outros fatores deveriam influenciar no cálculo, como a atividade e
respectivo grau de risco, a localização, as características do estabelecimento,
se é um escritório, uma loja, uma escola, um hospital etc. Enfim, a forma de
cálculo deveria conter mais pormenores.

No entanto, alterar a base de cálculo através de decreto é impossível, tem que

ser por meio de lei. Se estivermos falando da taxa de liberação do alvará, essa
é cobrada apenas uma vez, quando se emite o alvará. Se estivermos falando
em taxa de fiscalização de estabelecimento, essa é cobrada anualmente,
podendo a lei municipal fixar uma data única, ou cobrar em parcelas mensais,
trimestrais ou semestrais, a gosto do legislador.

Um erro que se comete é o de renovar o alvará anualmente. Isso é um erro

grave. O alvará definitivo é um documento que gera direitos ao seu portador e
só pode ser cancelado em caso de sérias divergências entre o uso do
estabelecimento e as condições de sua aprovação. E mesmo assim, através de
processo administrativo que contenha todas as justificativas do cancelamento,
e oferecendo ao usuário todo o direito de defesa. A cobrança da taxa de
fiscalização anual nada tem a ver com a tal renovação do alvará.

214 - Qual é a diferença entre taxa de renovação de alvará e

taxa de fiscalização?

249
Resposta:
Alguns Municípios cometem equívocos ao confundir Alvará de Funcionamento
com a Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos. O Alvará de Funcionamento
ou de Localização é uma licença concedida pelo Município para que o
estabelecimento possa funcionar. A sua liberação depende do cumprimento da
legislação municipal no tocante ao local, condições de segurança, higiene e da
atividade que for exercida. O Alvará não se renova, é liberado por tempo
indeterminado, exceto em casos especiais de atividades com prazo
determinado de funcionamento, tipo circo, parque de diversões e outras.

O Alvará gera direitos ao seu detentor e não pode ser cancelado, a não ser
quando transgride normas de segurança, de higiene ou altera sua atividade
sem a autorização prévia da Prefeitura. Mesmo assim, o cancelamento do
Alvará tem que ser fundamentado em processo administrativo e dando todos
os direitos de defesa ao seu portador. Em condições normais, o Alvará só é
alterado quando os seus dados sofrem alterações, como a razão social, a
atividade etc.

Ao ser solicitado o Alvará, o Município cobra uma taxa pelo serviço de

processamento, vistoria prévia do estabelecimento, emissão do documento e
outros serviços pertinentes. Essa taxa, por evidência, é cobrada uma única vez,
quando o Alvará é solicitado. Pode-se cobrar novamente em caso de emissão
de segunda via, ou se ocorre alteração de seus dados. Não se trata, assim, de
uma taxa anual.

Por outro lado, ao iniciar o funcionamento do estabelecimento o Município

começa a exercer a fiscalização de poder de polícia daquele e de outros
estabelecimentos. Temos aí as ações da fiscalização de posturas e, se for o
caso, da vigilância sanitária e do meio ambiente. A fiscalização de posturas
fiscaliza todos os estabelecimentos, enquanto a vigilância sanitária e o meio
ambiente só fiscalizam os estabelecimentos compreendidos em suas áreas de
atuação, conforme dispor a lei municipal.

Tendo em vista que a fiscalização de poder de polícia é ininterrupta, ou seja,

funciona regularmente, o Município cobra taxas correspondentes às suas
ações regulares e permanentes. Por isso, a taxa de fiscalização de
funcionamento de estabelecimentos é anual, cobrada em todos os exercícios.

Veja, então, que essa taxa nada tem a ver com o Alvará de Funcionamento.
Restringir o direito de funcionar pelo não pagamento da taxa é um ato arbitrário
e inconstitucional. Pagamento de tributos se resolve na Justiça e não podemos
usar de outros meios.

Neste sentido, recomendo dissociar o Alvará da exigência da Taxa. E se for

possível, repensar o procedimento de renovação anual do Alvará, medida que
o Superior Tribunal de Justiça já considerou há muito tempo ser
inconstitucional:

250
TRIBUTÁRIO. TAXA DE RENOVAÇÃO DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO E
FUNCIONAMENTO E TAXA DE EXPEDIENTE. ILEGITIMIDADE DA
PRIMEIRA. SÚMULA 157-STJ.
“1. A firme jurisprudência desta Corte restou cristalizada na Súmula 157-STJ,
segundo a qual ‘é ilegítima a cobrança de taxa pelo Município, na renovação de
licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial’.
2. Recurso provido. Decisão unânime”.
(REsp 125.319/MG – Rel. Min. Demócrito Reinaldo – 10/03/1998).

215 - O Município pode liberar alvará para estabelecimento que

presta serviço de astrologia?
Resposta:
Astrologia é considerada uma pseudociência, pois não há evidências científicas
a cerca de sua eficácia. Do mesmo modo, outras atividades tipo benzedeira,
tarô, búzios e similares. Não podemos considerar tais práticas como o exercício
de uma profissão legalizada, pois estaríamos, ao mesmo tempo, "oficializando"
a superstição com a liberação do alvará do estabelecimento e assim por diante.

216 - Cartórios são obrigados a ter alvará municipal para

funcionar?
Resposta:
Por decisão da 15ª Vara da Fazenda Pública do Rio de Janeiro, os Cartórios
são obrigados a obter licença de funcionamento e o respectivo alvará, para
funcionarem.
Veja a íntegra da decisão abaixo:
SEGUNDA CÂMARA CÍVEL
APELAÇÃO Nº 2009.001.49345
Apelante: RIO DE JANEIRO CARTÓRIO 4º OFÍCIO DE NOTAS
Apelado: MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO
Origem: Juízo de Direito da 15ª Vara de Fazenda Pública da Comarca da
Capital
ACÓRDÃO
Apelação. Mandado de segurança. Pleito de anulação de auto de infração por
falta de alvará de licenciamento para a localização de serventia extrajudicial.
Exercício legítimo de competência municipal, que não viola direito líquido e
certo do titular da serventia. A polícia administrativa tributária municipal não
usurpa a competência fiscalizadora do Poder Judiciário estadual sobre a
regularidade dos serviços registrais e notariais, que são públicos, porém
prestados em caráter privado. A delegação constitucional da competência para
a execução da prestação dos serviços não pode ser alterada por ato da
administração judiciária, nem por vontade dos titulares dessas serventias.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o delegatário
exerce a atividade extrajudicial de forma privada e com intuito de lucro, não se
equiparando, para tal finalidade, a órgão ou servidor público. Legalidade da
exigência de alvará de licença de estabelecimento, no escorreito desempenho

251
da competência municipal de ordenação urbana. Recurso a que se nega
provimento.
Vistos, relatados e discutidos estes autos da apelação nº 2009.001.49345,
originários do Juízo de Direito da 15ª Vara de Fazenda Pública da Comarca da
Capital, em que figuram, como apelante, RIO DE JANEIRO CARTÓRIO 4º
OFÍCIO DE NOTAS e, como apelado, o MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO, os
Desembargadores que compõem a Segunda Câmara Cível do Tribunal de
Justiça do Estado do Rio de Janeiro ACORDAM, por unanimidade, negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
Rio de Janeiro, 07 de outubro de 2009.
Des. Jessé Torres
Relator
SEGUNDA CÂMARA CÍVEL
APELAÇÃO Nº 2009.001.49345
VOTO
Relatório a fls. 110.
A preliminar de ilegitimidade ativa do Cartório Notarial foi suscitada pelo
Município em sede de contrarrazões. Já aqui residiria o primeiro óbice a seu
eventual acolhimento. É que somente a impugnação recursal devolve ao
tribunal o conhecimento da matéria impugnada – tantum devolutum quantum
apellatum (CPC, art. 515). Se o ente público não ofereceu recurso próprio, suas
contrarrazões de apelado devem ser examinadas na medida em que se opõem
ao apelo da parte adversa. Nessa angulação não se encaixaria a questão
preliminar da legitimidade do apelante.
Todavia, tratando-se de matéria de ordem pública, cabível é a sua apreciação
até mesmo sem provocação da parte (CPC, art. 267, § 3º).
Examinando-se a argüição, verifica-se a sua final inconsistência, a despeito da
inicial aparência de plausibilidade. Seria plausível a aventada ilegitimidade
porque a delegação para a prestação do serviço notarial se faz ao titular
aprovado em concurso público e por isto nomeado. Responde ele pelos acertos
e desacertos da atividade a seu cargo, ao que se extrai do art. 236, § 1º, da
CR/88. Tanto que, em tema de responsabilidade civil, a legitimidade para
responder à demanda é do titular da serventia, e, não, desta, desprovida de
personalidade jurídica própria, consoante certificam os artigos 3º e 22 a 24 da
Lei nº 8.935/94.
O presente mandado de segurança versa sobre o exercício de polícia
administrativa tributária. O Código Tributário do Município do Rio de Janeiro, ao
cuidar da taxa de licença para estabelecimento, aponta como seu “fato gerador
o exercício regular pelo poder público municipal de autorização, vigilância e
fiscalização, visando a disciplinar a localização e o funcionamento no Município
de Rio de Janeiro” (art. 112). Segue-se que o objeto da fiscalização tributária
não é, a toda evidência, a localização da pessoa do titular da serventia, mas,
sim, das instalações desta no território municipal, o que se compadece com a
competência constitucional dos Municípios para “promover adequado
ordenamento territorial... do solo urbano” (CR/88, art. 30, VIII).
Assim, para os efeitos pretendidos tanto pelo impetrante quanto pelo ente
público municipal, o que importa é examinar-se a localização das instalações
do cartório do 4º Ofício de Notas no Município do Rio de Janeiro, para o que é
idônea a legitimação assumida pela serventia impetrante, desde que
representada pelo tabelião, seu titular, tal como lançado na peça vestibular.

252
Rejeita-se, destarte, a suscitada ilegitimidade ativa.
No mérito, controverte-se, na doutrina e na jurisprudência, acerca da
categorização da natureza da atividade de registradores e notários, diante da
redação ambígua do artigo 236, caput, da Constituição da República (“Art. 236.
Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por
delegação do Poder Público”). A superação desse prévio obstáculo faz-se
determinante para que se possa cogitar da validade, ou não, da fiscalização
exercida pelo Município.
O Juízo a quo e o Ministério Público consideraram que a atividade
desempenhada pelo apelante tem natureza privada, idêntica à dos demais
delegatários de serviços públicos, ressaltando-se o regime celetista que
preside as relações de trabalho nas serventias extrajudiciais e a
responsabilidade pessoal, civil e criminal, de seu titular. Em direção
diametralmente oposta, a Corregedoria Geral de Justiça deste Tribunal
manifestou-se, em consulta administrativa, pela ilegalidade da exigência de
licença municipal para a localização de cartório extrajudicial.
O Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI nº 2.602/MG,
estabeleceu várias premissas sobre a interpretação a ser dada ao art. 236 da
CR/88 (Relator p/ Acórdão, Min. Eros Grau; julgamento em 24/11/2005). O Min.
Carlos Ayres de Britto, que acompanhou a maioria, ponderou, em síntese, que
os serviços notariais e de registro são atividades próprias do Poder Público,
configurando atividade jurídica em sentido estrito, de forma assemelhada à
tutela jurisdicional, destinada aos fins previstos no art. 1º da Lei nº. 8.935/94
(“Art. 1º Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e
administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e
eficácia dos atos jurídicos”). E que o indigitado art. 236 não descaracteriza a
atividade eminentemente pública desempenhada, mas apenas prescreve que o
serviço deverá ser prestado necessariamente por delegação, sem possibilidade
de prestação direta pelo Estado. Mais: dita delegação diferiria das modalidades
contratuais de concessão e permissão, tanto que submetido o titular a concurso
público de provas e títulos, e não ao procedimento licitatório, típico das figuras
contratuais (“Art. 236... § 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro
depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que
qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de
remoção, por mais de seis meses”). Daí concluir que a caracterização de
atividade típica de estado não seria condicionada pela existência de cargo
público, ou seja, de vínculo estatutário.
Mais recentemente, o plenário da Corte Constitucional voltou ao tema no
julgamento da ADI nº 3.089/DF, desta vez acerca da incidência do ISSQN
sobre os serviços notariais e registrais prestados por essas serventias
extrajudiciais.
Averiguou se a imunidade recíproca entre os entes federativos macularia de
inconstitucionalidade os itens 21 e 21.01 da lista de serviços da Lei
Complementar nº 116/2003 (Relator p/ Acórdão, Min. JOAQUIM BARBOSA,
julgamento em 13/02/2008).
O voto condutor do Ministro Joaquim Barbosa, acompanhado pela maioria,
reafirmou o entendimento do STF de que a atividade notarial e registral é um
típico serviço público prestado por delegação. Restou vencido o Relator,
Ministro Carlos Britto, que uma vez mais esposava a tese de que os serviços

253
seriam espécies atípicas de serviço público lato sensu, de que decorreria
prestação indireta de atividade estatal.
Note-se que, para a Corte Guardiã da Constituição, há afinidade entre os
serviços notariais e registrais e outros serviços públicos passíveis de
concessão ou permissão mediante contrato (CR/88, art. 175), pelo que não
haveria diferença significativa entre os arquétipos da atividade registral e
notarial e os demais serviços reputados essenciais, tais como transporte
público, fornecimento de água e energia elétrica.
Adite-se que o fato de ser o contrato de concessão resultante de licitação e o
provimento do cargo de tabelião fazer-se mediante concurso público nenhuma
outra significação exprime que a de ambos carecerem de um procedimento
seletivo público, pela singela razão de constituírem tais procedimentos
manifestações operativas do princípio da indisponibilidade dos serviços
públicos.
Resultou declarada pelo STF a constitucionalidade dos dispositivos
impugnados na ADI nº 3.089/DF porque a exigência da exação não ofende a
imunidade recíproca entre entes públicos. O julgado acolheu como razões de
decidir, entre outras, as considerações de que o intuito lucrativo do prestador -
a quem é reservado o valor arrecadado por emolumentos - impediria que o
tributo pudesse configurar eventual fonte de desarmonia entre entes federados
de diferente estatura. Conforme lançado no voto condutor, “reconhecer a
aplicabilidade da imunidade recíproca à tributação de serviço público explorado
com intuito lucrativo por particulares redundaria, em última análise, a privilegiar
a exploração econômica particular, e não o pacto federativo”.
Uma vez firmado que a titularidade da serventia extrajudicial submete-se ao
regime geral da delegação de serviço público, sendo inclusive exigível o
imposto de competência municipal, ISSQN, seria possível lançar mão de
argumento simples e mais das vezes preciso em direito: quem pode o mais
(exigir tributo por serviço prestado em delegação de outro ente federado), pode
o menos (exigir taxa de alvará de licença, que tributo também é). Contudo, há
ainda outros relevantes argumentos que indicam a legalidade da exigência da
licença de que se ocupam estes autos.
O pacto federativo exige que a fiscalização da prestação do serviço se dê pelo
ente responsável pela delegação. No âmbito do Estado do Rio de Janeiro, a Lei
de Organização Judiciária disciplina o exercício da fiscalização do Poder
Judiciário sobre a atividade empreendida pelos titulares de serventias
extrajudiciais. Por outro lado, e sem configurar sobreposição de competências,
cabe ao Município disciplinar o uso do espaço urbano, nos termos do supra
referido art. 30, VIII, da CR/88 (“... promover, no que couber, adequado
ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do uso, do
parcelamento e da ocupação do solo urbano”).
No Município do Rio de Janeiro, o Decreto nº 29.881/08 regula o licenciamento
dos estabelecimentos abrangidos pelo disposto em seu art. 2º, caput (“A
localização e o funcionamento de estabelecimentos comerciais, prestadores de
serviços, industriais, agrícolas, pecuários e extrativistas, bem como de
sociedades, instituições e associações de qualquer natureza, pertencentes a
quaisquer pessoas físicas e jurídicas, no município do Rio de Janeiro, estão
sujeitos a licenciamento prévio na Secretaria Municipal de Fazenda, observado
o disposto neste Regulamento”), ressalvadas as exceções previstas no § 3º do
aludido artigo (“Excluem-se da obrigação imposta neste artigo os

254
estabelecimentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como suas autarquias e fundações, as sedes dos partidos políticos, as
missões diplomáticas, os organismos internacionais reconhecidos pelo governo
brasileiro e os templos religiosos”).
Veja-se que a atividade fiscalizadora do Município pressupõe a existência de
atividade privada, com a qual se identifica a atividade notarial e registral, por
força da opção posta no art. 236, caput, da CR/88. Não desnatura esse caráter
privado o fato de o serviço registral ou notarial ser considerado público. O
serviço é público, porém sua prestação há de ser privada. Nem teria cabimento
cogitar-se de que serventia extrajudicial integre a estrutura do Poder Judiciário.
O nomen júris acentua que a serventia é externa ao Judiciário, daí ser
extrajudicial. Nem tal distinção deveria surpreender porque, em questão
simétrica, o STF igualmente decidiu que os Municípios podem negar licença de
localização e funcionamento a agências bancárias que pretendessem vir a ser
instaladas em áreas que a lei do zoneamento urbano, que é da competência
municipal, reservasse a finalidades incompatíveis com aquelas agências. Por
evidente que os Municípios não estariam, assim, usurpando competência da
União para disciplinar e fiscalizar a atividade bancária, mas, sim, exercendo a
sua própria competência constitucional sobre o uso do solo urbano.
Do mesmo modo, a fiscalização tributária municipal não se estará a imiscuir na
fiscalização que cabe ao Judiciário acerca da regularidade dos serviços
registrais e notariais. O licenciamento, como ato típico de polícia administrativa,
destina-se unicamente a fiscalizar a organização do espaço urbano, como
realça a autoridade impetrada em suas informações, citando parecer da PGM:
“o município não fiscaliza a qualidade ou lisura dos serviços prestados pelos
cartórios extrajudiciais, mas sim o zoneamento adequado do mesmo, as
características urbanísticas em que a atividade cartorária pretende instalar-se,
a publicidade exposta na fachada do imóvel, se tal atividade traz impacto viário,
se há produção excedente de lixo, se o imóvel onde a serventia pretende
instalar-se tem interesse histórico ou arquitetônico...” (fls. 28 e 29, sic). A
assertiva encontra confirmação diante dos requisitos exigidos para a expedição
do alvará de licença, elencados nos incisos do art. 16 do Decreto 29.811/2008,
os quais se voltam para questões como ordenação do trânsito, licenciamento
do imóvel junto ao Corpo de Bombeiros etc., o que também é do interesse
público local.
Por fim, pondere-se que, de ordinário, a delegação de atribuições
administrativas refere-se a parcelas da competência da autoridade delegante.
Esta permanece titular da competência, tanto que, se o delegado não se
desincumbe a contento da delegação, o delegante pode, a qualquer tempo,
revogá-la e retomar o exercício pleno da competência. O mesmo não pode
ocorrer com a delegação de competência estabelecida, não por ato
administrativo, mas pela própria Constituição da República, que decidiu que os
serviços públicos notariais e registrais devem ser prestados por particular.
Logo, aqui, o que se delegou não foi parcela de competência administrativa
retomável a qualquer tempo pelo delegante. O objeto da delegação
constitucional é o modo de prestação do serviço, que há de ser privado,
insuscetível, portanto, de que o Estado viesse a reaver para si o que a
Constituição decidiu entregar à execução do particular.
Conclui-se: não viola direito líquido e certo do titular de serviços notariais e
registrais exigir-se da respectiva serventia extrajudicial a prévia solicitação de

255
alvará de licenciamento, cuja expedição se efetiva de acordo com a partilha de
competências traçada pela Constituição da República, sem interferência na
fiscalização da prestação do serviço, esta de incumbência do Poder Judiciário.
Eis os motivos de votar por que se negue provimento ao recurso, mantida a
sentença como lançada.
Rio de Janeiro, 07 de outubro de 2009.
Des. Jessé Torres
Relator
Data: 07/10/2009 - Local Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro -
Processo: 2009.001.49345.

217 - Escola estadual precisa de alvará municipal para

funcionar?
Resposta:
Em relação à inscrição e liberação de Alvará de Funcionamento, há três
hipóteses possíveis de serem implementadas:
A) Em função da responsabilidade do Município em ordenar e controlar o
zoneamento urbano e, também, a observância das normas de segurança e
higiene dos estabelecimentos em geral, as Escolas Federais, Estaduais e de
qualquer outro gestor de direito público deveriam cumprir as regras locais para
funcionamento, da mesma forma que é exigida de outros empreendimentos;
B) Por se tratar de estabelecimento pertencente ao Governo Federal ou
Estadual, mesmo quando gerenciado por uma APM, o Município pode, nos
termos da lei local, dispensar tais estabelecimentos da inscrição e do Alvará de
Funcionamento, declarando, expressamente, que as responsabilidades de
cumprimento das normas de segurança, higiene etc. passam a ser da alçada
exclusiva do órgão gestor daquele empreendimento.
C) Seria possível, também, a lei municipal destacar que, em casos de
estabelecimentos públicos federais e estaduais em funcionamento no
Município, poderá ser dispensado o Alvará de Funcionamento e as ações
fiscais municipais de posturas, de vigilância sanitária e outras, passando a
competência de tais atuações para os órgãos do mesmo ente federativo que
administra o estabelecimento, conforme convênio firmado entre as partes, a
provocar, também, a isenção da cobrança das taxas de poder de polícia
municipal (taxa de Fiscalização, taxa de Vigilância Sanitária, taxa de Meio
Ambiente e outras, se houver). A única ressalva seria a necessidade de
aprovação do projeto de construção pela Prefeitura e aprovação do local em
que será construído o empreendimento, levando em conta o ordenamento
urbanístico local.

Caso haja previsão legal das hipóteses B ou C, o Município seria dispensado

de exercer fiscalização nas Escolas Públicas federais, estaduais e aquelas
gerenciadas por APM, inclusive a de conceder Alvará de Funcionamento. Na
hipótese C, a melhor no meu entendimento, haveria a necessidade de firmar
convênio, além da disposição legal.

Em relação às taxas, o melhor caminho seria a hipótese C acima. Contudo,

nada impede que lei municipal isente tais estabelecimentos.

256
218 - O funcionamento de órgãos públicos também exige
licença municipal? Podemos inscrever de ofício?
Resposta:
Qualquer que seja o tipo do estabelecimento, este só deve funcionar tendo o
alvará de funcionamento. Esta é a regra geral. Tanto faz ser o Fórum ou até
mesmo o próprio quartel do Corpo de Bombeiros. Não recomendo de forma
alguma a inscrição de ofício, neste caso, sem a regularização do alvará.
Entendo, porém, a dificuldade que a Prefeitura tem para convencer os órgãos
estaduais e federais em inscrever-se. Essa dificuldade existe até com
estabelecimentos do próprio Município (escolas municipais, postos de saúde
etc.).

Por causa disso, alguns Municípios estabelecem em suas leis que a

responsabilidade relativa aos aspectos de segurança, higiene, sossego público
e outros, referentes aos estabelecimentos de propriedade ou de uso de outros
entes da federação são, exclusivamente, deles, e, por esse motivo, liberados
do alvará de funcionamento. Esta é uma boa saída, mas convém sempre
notificar os responsáveis por esses estabelecimentos de que, conforme a lei
municipal, eles próprios são obrigados a requerer vistoria do Corpo de
Bombeiro, de Vigilância Sanitária ou Ambiental, esta última quando for o caso.
Não tendo este instrumento legal (muito útil), o jeito é seguir a rotina normal,
como se faz com os demais estabelecimentos.

219 - Todos os estabelecimentos necessitam de licença

municipal para funcionar?
Resposta:
Todos os estabelecimentos de atividades econômicas ou sociais, que
pretendem funcionar no Município, são obrigados a requerer uma licença
municipal, denominada, geralmente, de Alvará de Funcionamento, ou Alvará de
Funcionamento e Localização. Essa licença é obrigatória, independentemente
de outras licenças de âmbito federal ou estadual, pois compete ao Município o
ordenamento das funções sociais da cidade (art. 182 da CF), além do
cumprimento das normas de localização, higiene, segurança interna e demais
regras constantes das leis de posturas municipais.

Cabe ao responsável pelo estabelecimento requerer previamente a liberação

do referido Alvará, da mesma forma que lhe compete informar alterações
posteriormente ocorridas, e, também, a comunicação do encerramento de suas
atividades. Pode até a Administração Municipal cancelar de ofício a licença
anteriormente concedida, por descumprimento de normas ou por estar fechado
o estabelecimento, mas as providências da Administração Municipal não
dispensam o responsável de suas obrigações previstas em lei.

257
O cumprimento de tais obrigações nada tem a ver com o pagamento de
tributos. As leis municipais estabelecem, normalmente, penalidades em razão
de suas desobediências, tendo ou não tributos a pagar.

Paralelamente, o Município cobra tributos. Um deles pode ser a chamada Taxa

de Vistoria e Controle Fiscal – TVCF -, tributo que custeia o exercício regular
de poder de polícia, praticado pelo quadro de Fiscalização de Posturas. Outro
poderia ser a Taxa de Vigilância Sanitária, que custeia a fiscalização exercida
pela Vigilância Sanitária Municipal, a depender da atividade do
estabelecimento. E outros mais, a depender dos dispositivos legais do
Município.

Essas taxas são cobradas anualmente, sem qualquer necessidade de fazer

prova de que o estabelecimento foi fiscalizado. A jurisprudência é inequívoca
neste aspecto:
Supremo Tribunal Federal:
“TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE. TAXA DE FISCALIZAÇÃO
DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. ESCRITÓRIO DE ADVOGADO.
CONSTITUCIONALIDADE. O Supremo Tribunal Federal tem sistematicamente
reconhecido a legitimidade da exigência, anualmente renovável, pelas
Municipalidades, da taxa em referência, pelo exercício do poder de polícia, não
podendo o contribuinte furtar-se à sua incidência sob alegação de que o ente
público não exerce a fiscalização devida, não dispondo sequer de órgão
incumbido desse mister. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (RE
198.904, rel. min. Ilmar Galvão, Primeira Turma, DJ 27.09.1996)

EMENTA: TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO.

EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA. ART. 145, II, DA CONSTITUIÇÃO. -
Ausência de prequestionamento - fundamento suficiente, que não restou
impugnado pela agravante. - A cobrança da taxa de localização e
funcionamento, pelo Município de São Paulo, prescinde da efetiva
comprovação da atividade fiscalizadora, diante da notoriedade do exercício do
poder de polícia pelo aparato administrativo dessa municipalidade.
Precedentes. - Agravo regimental a que se nega provimento.”
(RE 222.252-AgR, rel. min. Ellen Gracie, 1ª T., DJ 18.05.2001)

Deste modo, o fato de o estabelecimento ficar fechado por um período, por

causa de uma obra ou qualquer outra razão do interesse particular dos
responsáveis, não seriam motivos que justificassem o cancelamento de ofício
das taxas devidamente lançadas por período. Para tanto, caberia ao
responsável requerer a suspensão temporária do seu alvará e,
consequentemente, suspender a cobrança das taxas. Não exercendo tal
direito, não cabe às autoridades administrativas, por iniciativa própria, efetuar a
dispensa do pagamento tributário. Não esquecer que o fato gerador dessas
taxas de poder de polícia é o exercício regular de tal poder, ou seja, um poder
inerente à Administração Pública ao qual se obriga com o intuito de zelar pelo
bem comum ou pelo interesse coletivo. Em outras palavras, obriga-se, através
de normas jurídicas, de ditar e executar restrições ao direito individual, ou da
propriedade privada, em benefício da coletividade, do bem-estar geral.

258
Mas, o exercício dessa atividade tem um custo que não deve ser repartido
entre todos da coletividade, e, sim, somente por aqueles que diretamente
provocam o motivo de mantê-lo. E, neste caso específico, são os responsáveis
pelos estabelecimentos. Vem daí a cobrança da taxa, cujo valor é direcionado
para custear o quadro fiscal correspondente.

Neste aspecto, dispensar a cobrança significa repassar o custo aos demais

cidadãos, levando em conta que o recurso necessário para manter o quadro
fiscal passaria a ser proveniente das receitas de impostos, cuja destinação não
deveria ser essa.

Há, porém, situações especiais que poderiam justificar o cancelamento da

cobrança da taxa. Uma delas ocorre quando o mesmo estabelecimento já
abriga outra atividade licenciada, ou seja, não houve o pedido de cancelamento
do alvará anterior, mas se concede outra licença para uma nova atividade que
ali se estabelece. Entende-se, em tal situação, que a Administração Pública
teria motivos para promover o cancelamento de ofício da anterior, em vista da
nova autorização.

Outra situação peculiar refere-se aos escritórios ou consultórios de um único

titular. Ocorrendo o falecimento deste titular, sem que a família solicite a baixa
do alvará, poderia a Administração, diante de provas materiais de que o
estabelecimento ficou fechado após o ocorrido, determinar,
discricionariamente, o cancelamento de ofício do alvará e das taxas lançadas
após o falecimento do titular.

Seria, portanto, possível dar baixa nos lançamentos de taxas de poder de

polícia, mas não como regra geral, e, sim, em casos excepcionais, mediante
procedimento administrativo que a justifique e aprovado por autoridade
competente.

Totalmente diferente a análise dos impostos lançados ou a homologar. No caso

do ISS, como se sabe, o fato gerador é a prestação do serviço. Ora, com a
apresentação de provas materiais que não houve fato gerador no período,
inexiste, certamente, imposto a cobrar.

Em suma:
a) As penalidades devem ser mantidas em todos os casos;
b) As taxas devem ser cobradas, não se aceitando alegações de que o
estabelecimento estivera fechado. Nem tampouco a apresentação de baixa no
CNPJ ou da licença estadual. Todavia, em situações excepcionais, a
autoridade poderia aceitar as ponderações e as provas apresentadas e
promover a baixa. Há pouco tempo, alguns Municípios serranos fluminenses
resolveram dar baixa de ofício aos estabelecimentos atingidos na calamidade
que assolou aquela região, cancelando a cobrança das taxas de poder de
polícia. Houve um motivo forte e indiscutível a justificar tal providência;
c) comprovado que não houve atividade de prestação de serviço, o caminho
correto é a suspensão dos lançamentos do ISS.

259
220 - O Município pode permitir o funcionamento de atividades
econômicas em locais apenas identificados como “ponto de
referência”?
Resposta:
Como se sabe, compete aos Municípios regular o ordenamento urbano e a sua
ocupação. Deste modo, deve, ou deveria, ter lei municipal definindo as áreas,
ruas ou logradouros públicos de uso exclusivo residencial, de uso misto e de
uso exclusivamente industrial ou comercial. Em geral, essas leis são chamadas
“lei de zoneamento urbano”, e, às vezes, o próprio plano diretor define a
matéria.

E dentro deste contexto, devemos examinar a sua consulta. Mesmo que seja
apenas “ponto de referência”, a lei municipal deverá ser obedecida, pois se a
lei não permitir expressamente, proibido será o uso de área residencial para
outros fins. E não esquecer que “ponto de referência” não deixa de ser também
um estabelecimento.

Devo esclarecer que não sou contrário ao ponto de referência como

estabelecimento. Temos diversas atividades comerciais que atuam por
intermédio desses pontos. Um exemplo é a representação por conta própria, ou
então revendedores de mercadorias pela Internet. Exercem essas atividades
sem receber clientes nos seus estabelecimentos, além de manterem pequenos
estoques nesses locais. Nada de errado, mas a legislação do Município deve
prever tais exceções, inclusive critérios de fiscalização de Posturas e Vigilância
Sanitária, quando necessárias, além de dispor sobre a cobrança tributária,
principalmente das taxas. Em certos Municípios permite-se o “ponto de
referência” na própria residência do titular da empresa ou de um de seus
sócios, desde que seja atividade que não prejudique a vizinhança em relação
ao sossego, transtornos de entrada e saída de pessoas estranhas etc.

Algumas leis de zoneamento urbano classificam os “pontos de referência”

como de natureza inócua, pois não são considerados incômodos, nocivos ou
perigosos, podendo, assim, serem autorizados (sempre com licença a título
precário) pela autoridade municipal, por meio de procedimento administrativo.

Por exemplo, a lei do Município de São Paulo diz assim:

Art. 13. Para efeito desta Lei, as atividades de comércio, serviço e indústria,
definidas no artigo 11, e classificadas hierarquicamente no artigo 12, ficam
caracterizadas por sua natureza em:

I – INCÔMODOS: Os que possam produzir ruídos, trepidações ou

conturbações no tráfego, e que venham a incomodar a vizinhança.

II - NOCIVOS: Os que possam poluir o solo, o ar e as águas, produzir gases,

poeiras, odores e detritos, impliquem na manipulação de ingredientes, matéria-
prima ou processos que tragam riscos à saúde.

260
III - PERIGOSOS: Os que possam dar origem a explosões, incêndios e/ou
colocar em risco pessoas ou propriedades circunvizinhas.

IV - INÓCUOS: Os que não se configuram em incômodos, nocivos ou

perigosos.

Art. 15. Em nenhuma zona residencial serão admitidos usos incômodos,

nocivos ou perigosos, salvo se relatório de ESTUDO DE IMPACTO DE
VIZINHANÇA (EIV) e cumpridas as exigências de consultas a vizinhos,
consoante esta Lei.

Como se vê, a lei paulistana não proíbe as atividades de natureza inócua, o

que permitiria sua autorização de funcionamento em áreas residenciais.

221 - A Taxa de Expediente é inconstitucional?

Resposta:
As chamadas “taxas de expediente” englobam alguns serviços públicos
prestados por órgãos estatais e dirigidos ao contribuinte. São serviços uti
singuli, ou seja, para atendimento individual, específico, cujo resultado atende
exclusivamente aquele que pleiteou o serviço. Deste modo, tem que ser serviço
público efetivamente prestado; específico ou individualizado; divisível ou
suscetível de ser dividido em unidades de consumo ou de uso; e utilizável pelo
contribuinte de forma efetiva ou potencialmente.

São exemplos de “taxas de expediente”:

Certidão de averbação de imóvel;
Autenticação de cópia de planta de imóvel;
Certidão de metragem de terreno;
Cópias de documentos arquivados, de interesse do contribuinte;
Emissão de novo alvará de estabelecimento (por motivo de extravio);
Transferência de Licença de Feirante ou Ambulante.

Observa-se, assim, que a “Taxa de Expediente” sintetiza uma série de serviços

públicos, com o intuito de evitar um leque exagerado de taxas específicas.

Neste sentido, a ilegalidade ou não da taxa de expediente está direcionada ao

tipo de serviço nela elencado. Temos decisões do Supremo Tribunal Federal
que consideraram inconstitucionais alguns serviços constantes da taxa de
expediente. Por exemplo, a “taxa de guias de importação”, que a lei federal
incluía no rol de taxas de expediente. Outro exemplo era a cobrança de uma
‘taxa de expediente’ para ingressar com recurso administrativo (absolutamente
inconstitucional). E temos agora a discussão sobre a possibilidade de cobrar
‘taxa de expediente’ para emissão de certidão negativa (o que considero,
também, inconstitucional). Enfim, não é a 'taxa de expediente' o foco da
inconstitucionalidade, mas, sim, o serviço dela decorrente.

261
222 - Um profissional autônomo, devidamente inscrito, requer
cancelamento do débito do ISS, com a alegação de que não
prestou serviços durante o período. Podemos cancelar?
Resposta:
Quando não ocorre o fato gerador, o tributo não se materializa, sendo, assim,
possível o cancelamento de um lançamento apoiado, às vezes, em suposições
hipotéticas aceitas pelo Fisco, mas dependente de apurações fiscais.

Contudo, na configuração do fato gerador da obrigação tributária há sempre um

elemento subjetivo, pessoal, decorrente da vinculação da pessoa a este fato.
Em outras palavras, além do pressuposto material, isto é, a ocorrência do fato
gerador, não se pode relevar a existência de uma pessoa, aquela que deve
satisfazer o tributo. Deste modo, somam-se dois elementos (objetivo e
subjetivo) necessários para que a obrigação tributária seja criada.

No caso específico do ISS estabelecido por estimativa, em valores fixos, o

Fisco não se atém aos aspectos objetivos do fato gerador, não exige livros
fiscais, escrita contábil ou qualquer outra formalidade comprobatória, para
apurar os elementos constitutivos do imposto e saber se o valor das
remunerações tributáveis está acima, abaixo ou razoável em relação ao
imposto fixo a ser pago. Nem tampouco saber se houve ou não fato gerador
naquele mês ou naquele período. O ISS é fixo na forma da lei e os fatores que
determinaram o seu valor já foram definidos.

O Fisco aceita, simplesmente, a iniciativa da pessoa em inscrever-se como

contribuinte de tais obrigações tributárias. O único pressuposto material
exigível é o de que esta determinada pessoa, em vista de sua formação
profissional, figure na lei tributária.

Deste modo, não cabe ao Fisco comprovar materialmente se este contribuinte

vem, de fato, exercendo suas atividades profissionais, e, por força disso, se
sujeita ao pagamento do imposto. Coube ao contribuinte a iniciativa de
inscrever-se e sempre caberá a ele informar ou comunicar qualquer mudança
em seu status.

Por este motivo, seria possível, neste caso, o cancelamento dos lançamentos
tributários, mas somente através de provas materiais que evidenciem
claramente que nenhum serviço foi prestado durante o período. Há que
apresentar argumentos sólidos, apoiados em documentação hábil e irrefutável
que venha a confirmar a inexistência de qualquer prestação de serviços ao
tempo de que se trata.

Houve um caso em que o profissional autônomo faleceu e a família não

providenciou o cancelamento de sua inscrição. Tempos depois, já em
execução judicial, a família comprovou o falecimento, prova irrefutável de que o
profissional não prestou serviços. A dívida foi cancelada.

262
223 - Um contribuinte impugnou o lançamento tributário sob a
alegação de que a lei municipal não foi regulamentada. A
regulamentação é sempre obrigatória?

Resposta:
Por desconhecer os termos da lei municipal, não posso alargar minhas
considerações. Assim, comento apenas a necessidade ou não de decreto
regulamentador, a depender dos termos da lei municipal.

O renomado Professor Paulo de Barros Carvalho classifica os instrumentos

normativos em primários e secundários. As leis, complementares ou ordinárias,
estão compreendidas nos instrumentos normativos primários; os decretos, nos
instrumentos normativos secundários. Estes últimos estão sempre
subordinados aos primeiros, devendo observar os mandamentos que estes
estabeleceram, não podendo ampliar ou reduzir o conteúdo do comando a que
estão sujeitos.

Mas, o decreto é necessário quando a lei não for autoaplicável. Diz o mestre:

“Pondere-se que o chefe do Poder Executivo somente está autorizado a

expedir decreto regulamentar quando a lei não for autoexecutável e,
obviamente, em matérias que lhe cumpra disciplinar, o que significa reconhecer
o descabimento jurídico da regulamentação de leis civis, processuais, penais
etc., que sejam aplicáveis diretamente pelos administrados ou pelo Poder
Judiciário”.

Observa-se, assim, que a regulamentação (no caso, via decreto) é facultativa,

necessária quando os termos da lei assim exigem; despiciente quando os
termos da lei já definem a matéria em todos os seus aspectos. Ou seja, só há
espaço para o regulamento quando a lei possibilita a discricionariedade
administrativa. Nas palavras de Roque Antonio Carrazza: “Notemos que nem
todas as leis administrativas devem ser regulamentadas, mas tão-somente as
não auto-executáveis”. E acrescenta em rodapé:

“Em rigor, a lei tributária auto-executável pode ser regulamentada. Apenas,

esta regulamentação é perigosa ou, na melhor das hipóteses, inútil. Realmente,
se a regulamentação for além da lei, ou ficar aquém da lei, será
inconstitucional; se repetir a lei, não terá qualquer utilidade, além de não fazer
sentido jurídico um ato normativo inferior limitar-se a reproduzir o superior”.

224 - Caso o contribuinte comunique o encerramento da

atividade depois de esgotado o prazo legal, considera-se
denúncia espontânea e, assim, o Fisco não poderá autuá-lo?
Resposta:
A chamada denúncia espontânea está prevista no art. 138 do CTN. Todavia,
entendo que este artigo deva ser analisado no contexto da Seção IV –
Responsabilidade por infração –, do qual faz parte. Essa Seção é constituída

263
de três artigos apenas: o art. 136 leva à conclusão que, em princípio, são
responsáveis por infrações da legislação tributária o agente ou o responsável.

Este artigo estabelece a responsabilidade por culpa presumida, ou seja, aquela

que independe da intenção de praticá-la, sem a necessidade de demonstrar
materialmente a presença de dolo ou culpa. Em outras palavras, não pode se
esquivar da penalidade o responsável sob a alegação de que não sabia ou
desconhecia a legislação que o obrigava a fazer ou não fazer alguma coisa, ou
não a cumpriu por qualquer motivo.

O art. 137 complementa o art. 136, designando as situações em que o agente

assume responsabilidade única e integral em relação às infrações ditadas. A
norma do art. 137 se concilia, em termos, com as normas do Código Civil. Por
exemplo, não pode a empresa alegar sua “inocência” pelo fato de o erro ter
sido cometido por um empregado, pelo contabilista, pelo administrador etc. Ela
assume a responsabilidade perante o Fisco.

E, por fim, chega-se ao art. 138. Diz este artigo que a responsabilidade é
excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso,
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Quando o artigo fala em
“responsabilidade”, indispensável entender que está tratando das
responsabilidades explicadas nos dois artigos anteriores.

Pois bem. Dito isso, vamos entrar efetivamente no mérito da consulta. O art.
138 trata, inequivocamente, de infrações tributárias, isto é, infrações
pertinentes ao não pagamento de tributos. Quando o texto fala “se for o caso”,
está apenas explicando que, às vezes, o responsável nem sabe qual é o valor
do seu débito no momento da denúncia, havendo, então, a necessidade de
apuração do tributo devido pelo Fisco. Em tal circunstância, não pode o sujeito
passivo quitar de imediato o seu débito, tendo que aguardar o levantamento
fiscal.

Neste sentido, a denúncia espontânea somente alcança obrigações acessórias

relacionadas ao pagamento do tributo, como, por exemplo, declarações de
serviços prestados, declarações do imposto de renda, ou seja, obrigações
indispensáveis à apuração de um débito tributário.

Assim sendo, discordo de que outras obrigações acessórias, ou “deveres

instrumentais”, cujos deveres não se relacionam diretamente com o pagamento
de tributos, mas, sim, com obrigações de ordem administrativa, pelo exercício
do poder de polícia municipal, estejam também embutidos no benefício
disposto no referido artigo.

São diversos os casos de obrigações de ordem administrativa (motivo maior),

mas, é verdade, podem repercutir na área tributária. O pedido de alvará de
funcionamento, por exemplo, é uma exigência puramente administrativa; a
cobrança da taxa de fiscalização é somente uma consequência. Se não fosse
assim, os eventuais casos de isenção da taxa não precisariam de alvará de
funcionamento, o que seria um absurdo diante da responsabilidade do
Município na permissão de funcionamento dos estabelecimentos. Tanto faz que

264
pague ou não pague a taxa, o alvará é obrigatório. A baixa é outro requisito
administrativo e não tributário.

Enfim, todas as exigências administrativas não-tributárias, geralmente

dispostas no Código de Posturas, Código de Obras, Trânsito, Vigilância
Sanitária e outras leis de poder de polícia, não deveriam atender o
cumprimento do art. 138, porque este artigo disciplina, exclusivamente, as
obrigações de pagar tributo. E as penalidades pelo descumprimento de
exigências outras, a maioria decorrente do Direito Administrativo (e não
Tributário) não se integram ao benefício da denúncia espontânea.

Contudo, também entendo que nos casos em que o responsável pelo

estabelecimento declare espontaneamente que encerrou suas atividades em
determinada data, e apresente provas inquestionáveis do encerramento, a
autoridade administrativa deveria acatar essa data, cancelando a cobrança das
taxas (tributos) referentes ao período posterior. Mas, as penalidades previstas
na lei municipal, por não ter cumprido o prazo previsto em comunicar o
encerramento, essas, todas elas, devem ser cobradas. O cancelamento das
taxas não se justifica pela denúncia espontânea, mas, sim, pelo fato de não ter
ocorrido o fato gerador correspondente.

225 - A Ordem de Fiscalização pode ser uma só para diversos

contribuintes, como, por exemplo, “estabelecimentos
localizados na Avenida ACP”?

Resposta:
A Ordem de Fiscalização, ou Ordem de Serviço, é o documento pelo qual se
inicia uma fiscalização e o processo administrativo correspondente. A OF pode
ser específica para determinado contribuinte ou genérica para um grupo
específico de contribuintes. Na fiscalização tributária (por exemplo, o ISS), o
mais comum é uma OF específica, direcionada para determinado contribuinte.

Na fiscalização de poder de polícia (por exemplo, Posturas), é comum uma OF

genérica, direcionada para um grupo de contribuintes estabelecidos em um
mesmo local ou região. Neste sentido, o exemplo dado na consulta está
correto, se a fiscalização for direcionada a todos os contribuintes estabelecidos
na Avenida ACP, para, por exemplo, verificar se todos possuem alvará, se
todos obedecem às normas de posturas etc. Não se recomenda, porém, OF
genérica quando o objetivo é o de fiscalizar o ISS de contribuintes, que, no
caso, deveria ser específica.

226 - O Prefeito do meu Município resolveu afastar os Fiscais

concursados para outras funções e nomeou uma pessoa de
fora para o exercício do cargo. Está correto este
procedimento?
Resposta:

265
Lamento essa situação no seu Município. Qual foi o motivo de tal decisão do
Prefeito?

Como se sabe, o cargo de Fiscal é de carreira, com exigência de concurso

público. Suas funções não podem ser exercidas por terceiros, a não ser em
funções de chefia. Deste modo, a pessoa que vem atuando, como se fosse
Fiscal de carreira, ao notificar, intimar ou autuar um contribuinte comete atos de
improbidade, em vista da incompetência do sujeito que emitiu o ato
administrativo. Trata-se de vício insanável a chamada “função de fato”, quando
a pessoa que pratica o ato está irregularmente investida no cargo, embora sua
situação tenha toda a aparência de legalidade. Em tais casos, todos os atos
são nulos de pleno direito.

A respeito de ações a serem tomadas, acho que o primeiro passo seria uma
visita ao Ministério Público, marcar uma audiência, e uma comissão de Fiscais
(caso não exista uma Associação) apresentar um relatório sobre os fatos
ocorridos. Tentar colher provas ao máximo para fortalecer sua posição.

227 - Um profissional autônomo deve o ISS e a empresa, da

qual é sócio, tem créditos a receber da Prefeitura. Podemos
fazer a compensação?
Resposta:
Entendo que a lei é clara ao dizer “compensação de créditos líquidos e certos,
do mesmo sujeito passivo contra a Fazenda”, conforme o art. 170 do CTN. O
propósito da compensação é evidente: facilitar o encontro das contas, abreviar
o cumprimento das obrigações, evitar dupla cobrança ou pagamentos
recíprocos. Mas a compensação não pode servir a outros negócios: fulano tem
dinheiro a receber da Prefeitura; beltrano tem dívida com a Prefeitura; fulano e
beltrano se juntam para acertarem as contas com a Prefeitura. Ainda mais se
considerarmos os famosos precatórios a perder de vista. A Prefeitura acaba
virando uma casa de negócios.

Vale recordar o Código Civil: “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor
e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se
compensarem” (art. 368). Observe a relação mútua das obrigações, há uma
reciprocidade direta entre as partes.

Neste teor, incabível compensar o ISS devido pelo sócio (pessoa física) com
uma dívida da Prefeitura com a empresa (pessoa jurídica) da qual é sócio. Tem
uma decisão da 3ª Câmara Cível de Minas Gerais que diz: “Eis por que não se
pode compensar o débito de uma sociedade dotada de personalidade jurídica
com o crédito de um dos sócios; não são as mesmas pessoas; não se pode
compensar a dívida do tutor com o crédito do tutelado; nem a do representante
com o crédito do representado” (Revista dos Tribunais, 739/411, de
20.11.1996).

Ademais, o Código Civil registra mais um caso de incompensabilidade:

“Obrigando-se por terceiro uma pessoa, não pode compensar essa dívida com

266
a que o credor dele lhe dever” (art. 376). Essa defeituosa redação foi
“traduzida” pelo civilista Arnaldo Rizzardo da seguinte forma: “Obrigando-se por
terceiro uma pessoa, não pode compensar essa dívida com aquela que o
credor do terceiro deve a essa pessoa”.

Por tais motivos, não recomendo a compensação nesses casos.

228 - Pode a Prefeitura regulamentar dispositivos de emissão e

controle de documentos fiscais por decreto, ou o assunto seria
de competência exclusiva de lei?
Resposta:
Há, realmente, debates profundos a respeito dos limites impostos ao Poder
Executivo em sua capacidade de legislar. Por certo, a lei é o fundamento da
faculdade regulamentar, sujeitando-se esse ao princípio da legalidade e tendo
sempre por base dar plena aplicabilidade às leis, aumentando-lhes o grau de
concreção.

O regulamento (no caso, o decreto) é um ato administrativo e, como tal, possui

atributos típicos entre os quais se pode destacar:

a) Presunção de legitimidade – milita em favor do ato administrativo uma

presunção juris tantum de legitimidade;

b) Imperatividade – qualidade pela qual os atos administrativos se impõem a

terceiros;

c) Exigibilidade – qualidade pela qual a Administração Pública, no exercício de

suas funções administrativas, pode exigir de terceiros o cumprimento e a
observância das obrigações que impôs;

d) Auto-executoriedade – qualidade pela qual a Administração Pública pode

compelir materialmente o administrado, sem a necessidade de buscar as vias
judiciais, para que as obrigações sejam atendidas ou cumpridas.

Outro aspecto intransponível dos atos administrativos é a vinculação à

legalidade, ou seja, estão sempre subordinados à lei e em todos os seus
elementos ou requisitos que o compõem.

Regulamentos, enquanto atos administrativos, são regras gerais e abstratas,

expedidas, geralmente, pelo Chefe do Poder Executivo, com vistas a disciplinar
as leis, dando-lhes contornos práticos de atuação, ou possibilitando a execução
de seus termos. Ou seja, o regulamento executivo limita-se a estabelecer os
pormenores normativos de ordem técnica que viabilizam o cumprimento das
leis a que se refere. E, assim, os regulamentos são sempre subordinados ou
complementares, exatamente para pôr em destaque o princípio formal da
hierarquia existente entre o regulamento e a lei.

267
E por consequência lógica e fatal, o regulamento não pode, em qualquer
hipótese, afrontar ou rebelar-se à lei. Neste caso, flagrante a
inconstitucionalidade do regulamento. Neste sentido, o art. 49, V, da
Constituição Federal, ao atribuir ao Congresso Nacional (e, por extensão, à
Assembléia Legislativa, à Câmara Municipal e à Câmara Distrital) competência
para “sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder
regulamentar ou dos limites de delegação legislativa”.

De outro lado, quando o termo da lei aprofunda-se em múltiplos pormenores,

em tamanha riqueza de detalhes a deixar a norma estampada em regras
práticas de execução, perde-se o motivo de regulamentá-la, torna-se
despiciente o regulamento. Pois, evidente, a lei auto-executável, suscetível de
ser aplicada aos casos concretos sem a edição de atos administrativos
intermediários, não deve ser regulamentada. Mas, deve-se ressaltar, que não
cabe ao legislativo, por meio de lei, estabelecer regras práticas de execução, a
definir os atos administrativos consequentes, já fixando ordens ao Executivo de
como atuar e organizar modelos de gestão. Estaria, neste caso, invadindo a
competência do Executivo.

O assunto faz lembrar as palavras do laureado Celso Antonio Bandeira de

Mello: “Onde não houver liberdade administrativa, por estar prefigurado na lei o
único modo e o único possível comportamento da Administração ante
hipóteses igualmente estabelecidas em termos de objetividade absoluta, não
haveria lugar para regulamento que não fosse mera repetição da lei”.

Mas, em termos amplos, a lei tributária não alcança regras de auto-

executoriedade. Como ensina o mestre Roque Antonio Carrazza: “(...) havendo
uma lei tributária não auto-executável, cumpre ao chefe do Executivo, que vai
aplicá-la, cuidar, por meio de regulamento, para que a arrecadação e a
fiscalização do tributo nela instituído se processem com exatidão”.

Examina-se, então, a lei local para verificar se a matéria ditada limita-se ao

estabelecimento de normas, ou tem dispositivos claramente executórios. Como
se sabe, o decreto é o instrumento pelo qual se dita o regulamento e, por força
hierárquica, cabe ao Prefeito instituí-lo, tendo por referenda a assinatura dos
auxiliares imediatos, responsáveis diretos de gestão da matéria de que se trata.

Decreto de matéria tributária é assinado pelo Prefeito e acompanhado pelo

Secretário de Fazenda (ou de Finanças) e pelo Procurador-Geral. Assim se
depreende da leitura do art. 87, parágrafo único, da Constituição Federal, e
seus efeitos por analogia. O grande mestre Pontes de Miranda dizia que
regulamento não referendado “é ato incompleto; não entra no mundo jurídico”.

Ainda sob exame o ordenamento tributário municipal, verifica-se que algumas

situações não podem ser legisladas por decreto, mas somente por lei. Somente
a lei pode determinar, por exemplo, a garantia da solidariedade, o sujeito
passivo por responsabilidade, o benefício da isenção, a moratória,
parcelamentos em recuperações judiciais e diversos outros dispositivos.

268
Em geral, as leis tributárias municipais obrigam aos contribuintes empresariais
o uso de notas fiscais de serviços, porém, não identificam os seus modelos e
espécies. Com toda evidência, as leis, neste caso, agem corretamente, pois
explicitar modelos de formulários e identificar suas espécies são assuntos de
âmbito administrativo. Isto é, assunto de regulamento do Poder Executivo.

Cabe, assim, ao Prefeito, por meio de decreto, estabelecer as rotinas e criar

compatibilidade objetiva ao cumprimento das exigências legais, ditando o
modus operandi indispensável para dar eficácia às normas instituídas por lei.

Em suma, dispor sobre modelos, espécies e formas de uso de documentos

fiscais é assunto pertinente ao Poder Executivo, mediante veiculação de
regulamento por decreto.

229 - O Secretário de Fazenda deu ordens de que sejam

examinadas apenas as dívidas inscritas em Dívida Ativa para
emissão da certidão negativa. Está correto esse procedimento?

Resposta:
O art. 205 do CTN regula o assunto de certidão negativa. Alguns aspectos
devem ser observados: a) a lei, e somente por lei, é possível estabelecer a
exigência de prova de quitação de tributos, ou de determinado tributo, mediante
apresentação de certidão. No nosso caso, então, lei do Município deve criar tal
exigência e dispor as situações em que são exigidas; b) mas a certidão pode
também ser emitida por interesse da pessoa, que a possibilite a realizar certos
negócios ou orientar-se acerca de sua situação fiscal. Este, aliás, é um direito
constitucional do cidadão.

Já o art. 206 trata daqueles casos usualmente chamados de “certidão positiva

com efeitos negativos”, expressão que, a nosso ver, é vazia de propósitos, a
significar apenas a regularidade da situação fiscal da pessoa. Pela dicção do
artigo, equipara-se à certidão negativa qualquer outra que conste:

a) existência de créditos ainda não vencidos;

b) existência de créditos em curso de cobrança executiva na qual se tiver
efetivado penhora;
c) existência de créditos cuja exigibilidade esteja suspensa, tendo como
exemplos créditos impugnados administrativamente e ainda sem decisão, ou
créditos parcelados com prestações em dia. Os artigos 151 a 155 do CTN
versam sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Observa-se que, em nenhum momento, o Código Tributário Nacional vinculou a

certidão negativa com os registros em Dívida Ativa. E não podia ser de outra
forma. O art. 201 do CTN considera dívida ativa tributária o crédito dessa
natureza quando regularmente inscrito depois de esgotado o prazo fixado para
pagamento, por lei ou por despacho em processo regular.

269
Deste modo, podemos dizer que há duas situações de créditos devidamente
lançados, mas ainda não quitados: aquela que chamaríamos de “créditos
correntes” e aquela já inscrita em dívida ativa. Isso, porque em muitos casos o
crédito vencido ainda não foi inscrito em dívida ativa. Por mais rigorosa que
seja a Administração Fazendária, há sempre um lapso de tempo entre o
vencimento e a inscrição em dívida ativa. Um exemplo: um contribuinte
autuado tem direito a ingressar com impugnação num prazo de, geralmente,
trinta dias. Durante o transcorrer desse prazo, a Administração não pode
inscrevê-lo em dívida ativa. Aguarda-se o pagamento ou a impugnação. Este
seria um exemplo do que chamamos de “crédito corrente vencido”.

Evidente, porém, que serão créditos correntes vencidos somente os que estão
efetivamente vencidos e devidamente lançados e notificados. O IPTU é um
bom exemplo de crédito corrente, mas ainda não vencido se ainda estamos no
exercício do seu lançamento. Embora o fato gerador do IPTU ocorra no dia 1º
de janeiro, a maioria dos Municípios permite o seu parcelamento ao decorrer
do ano. E todos sabem que a prescrição de tributos lançados de ofício inicia a
contagem a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Não seria, assim,
razoável considerar já vencido o IPTU ainda no mesmo exercício do seu fato
gerador.

Em relação aos tributos lançados por homologação, não podemos

simplesmente presumir a existência de um crédito. A homologação se efetiva
com a fiscalização e apuração real do débito tributário. Ou seja, mesmo que um
contribuinte do ISS tenha efetuado um pagamento irrisório em determinado
mês, somente depois de fiscalizado e constatada a existência de saldo não
pago, mediante notificação de lançamento, aí sim, seria evidenciado um crédito
corrente já vencido. Em tais casos, como se sabe, a prescrição começa a
contagem a partir do mês seguinte ao fato gerador e, sendo assim, aguardado
o prazo de recurso, já poderíamos considerá-lo como dívida não paga.

De qualquer modo, é compreensível a decisão da autoridade em fazer constar

da certidão negativa somente os créditos inscritos na dívida ativa, em vista da
morosidade do levantamento interno. A demora na emissão da certidão
prejudica o interessado, muitas vezes perdendo prazo em licitações ou fazer
prova da normalidade de sua situação em outros órgãos ou empresas. Quando
o Município dispõe de um bom cadastro, contendo todas as informações do
contribuinte, a emissão da certidão é facilitada e rápida. Quando, porém, as
informações “não são confiáveis” aos olhos do servidor, aliado ao “temor” deste
em liberar a certidão sem investigar tudo que for possível, a emissão da
certidão transforma-se em verdadeira via crucis do interessado.

230 - O Prefeito criou, por meio de decreto, a função de “Fiscal

de Contrato” ao Secretário Municipal, com a incumbência de
examinar contratos da Prefeitura com empresas privadas. Esta
função não teria de ser aprovada por meio de lei?

Resposta:

270
Da forma explicada, trata-se somente de uma função estabelecida formalmente
por decreto a certos servidores. Como se sabe, há uma grande diferença entre
cargo público e função pública. Cargo público é criado por lei, em número e
denominação próprios, que congrega o conjunto de atribuições e
responsabilidades previstas na estrutura organizacional cometidas a um ou
grupo de servidores. Cargo público é sempre de carreira e preenchida
mediante concurso público.

Função pública, por sua vez, é a atribuição que a administração pública confere
a um servidor, ou a um grupo de servidores, conforme previsão legal, para a
execução de determinados serviços.

Secretário Municipal é uma categoria de agentes públicos, mas como agente

político e não como servidor público. Em outras palavras, as atividades de um
Secretário Municipal são de ordem superior, de comando, dirigidas a
determinar os fins pretendidos. Exercem, pois, atividades de governo. O
Secretário é um administrador, ou um gestor, e não um executor de rotinas
administrativas. Como diz Maria Sylvia Zanella di Pietro, compreende,
basicamente, as atividades de direção.

Dito isso, parece evidente que os Secretários Municipais, isto é, os agentes

políticos, não podem assumir funções da rotina administrativa, pois, além de
invadir atuações dos servidores públicos, acabam por perder a sua própria
força de comandar, avaliar e disciplinar a qualidade e o fluxo dos serviços da
administração pública.

No caso em si, maior conflito existe. Sendo o Secretário o ordenador da

despesa, não poderia ele próprio fiscalizar os contratos, não pelo aspecto de
capacidade ou qualificação técnica, requisitos que certamente possui, mas,
sim, pelo aspecto formal da transparência dos atos administrativos, a evitar
qualquer resquício de insinuações malévolas que poderiam vir a surgir, e,
principalmente, por se tratar de uma atividade normal da rotina administrativa
que não faz parte da essência de suas atribuições.

Bom esclarecer que esse caso não é uma exceção no serviço público. Várias
vezes, o agente político “põe a mão na massa”, ou pela ausência de quem
faça, ou por desconfiar de quem faz. Embora seja compreensível, é preciso
alertar o agente político do flagrante desvio de função e os perigos que isso
pode provocar. Ele é um gestor, ele gerencia os serviços, fiscaliza e controla os
seus resultados. Para tanto, precisa ordenar, adequar, treinar e capacitar os
seus subordinados e não ocupar as suas ações com o seu próprio trabalho.

231 - Qual é a composição ideal do quadro de primeira

instância para julgar impugnações administrativas?
Resposta:
A composição do quadro de primeira instância vai depender do porte do
Município. A sua cidade, por exemplo, com uma população de,
aproximadamente, 250 mil habitantes, pode ser considerada de porte médio, a

271
exigir uma composição mais fortemente estruturada, não só da equipe que
analisa recursos administrativos, mas de toda a estrutura fiscal tributária, pois a
primeira funciona a depender da segunda.

Em outras palavras, é a “produção” fiscal que vai determinar os aspectos

quantitativos e qualitativos do quadro de análise dos recursos.

De qualquer forma, a decisão de primeira instância administrativa deve ser

interna, no âmbito da fiscalização, sendo o julgador final a autoridade
imediatamente superior ao quadro de Auditores Fiscais. Seria, então, o Diretor
de Tributos, ou Coordenador da Fiscalização, ou qualquer denominação
utilizada na Secretaria.

O Auditor Fiscal responsável pelo lançamento em discussão será o defensor

desse lançamento, oferecendo defesa em posição contrária aos motivos
alegados na impugnação. Os autos seguem, então, para a autoridade decidir e
proferir relatório que sustente a sua posição. Essa autoridade pode até
requerer a colaboração de um técnico para auxiliá-lo, mas a responsabilidade
da decisão seria dele.

Já a decisão de segunda instância deveria ser feita por meio de uma

Comissão, ou Junta de Deliberação Fiscal. Essa Comissão pode ser
constituída de três técnicos, de preferência do quadro de Auditores, sendo a
decisão por maioria simples. Não se recomenda a presença de Procuradores
nessa Comissão, porque a Procuradoria deve se ater aos procedimentos
judiciais, não se expondo nas decisões administrativas. E de forma alguma, em
nenhuma hipótese, a participação do Prefeito como julgador final, uma forma
de desgastá-lo em assuntos sobre os quais não se pode exigir os seus
conhecimentos. E mesmo que os tenha, não podemos permitir sua
confrontação perante os seus administrados.

Caso a lei municipal estabeleça tal regra, quando a decisão for desfavorável ao
Município, a autoridade encaminhará o processo ao Secretário para confirmar,
ou não, a decisão. É o que se chama “Recurso de Ofício”.

Os principais problemas na apreciação de recursos administrativos decorrem

da falta de informações nos autos e deficiências na lavratura do lançamento.
Aliás, a falta de informações é, também, decorrente da deficiência técnica de
lançamento. Esses problemas provocam exigências de novas perícias, a
retardar a definição da lide, podendo até resultar em decisões equivocadas. A
Chefia, responsável pela decisão em primeira instância, deve avaliar tais fatos
e promover treinamentos internos e externos, com vistas a melhorar a
qualidade do serviço fiscal e reduzir, assim, o número de problemas que
ocorrem.

A legislação deve fixar prazos rígidos de apreciações internas, como o prazo

do Auditor Fiscal em fazer a sua defesa, prazos para cumprimento pericial, etc..
Em certos Municípios, a lei determina o cancelamento do lançamento quando
os prazos fixados não forem cumpridos. Assim como exigimos dos

272
contribuintes o cumprimento de seus prazos, devemos, também, dar o
exemplo.

Cumprindo prazos e criando mecanismos de apreciação e emissão de

relatórios. Esses mecanismos provem do treinamento de rotinas de redação,
ou seja, os julgamentos seguem um formato já padronizado, embora os
assuntos sejam diferenciados. Um grande auxílio é a constituição de uma
biblioteca digital, na qual todas as decisões anteriores estão editadas por
assunto. Seria uma espécie de “jurisprudência” interna, muito útil porque as
matérias também se repetem.

232 - O que vem a ser solidariedade tributária?

Resposta:
Informações genéricas:
O art. 124 do CTN estabelece:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem”.

Segundo o Código Civil (art. 264), solidariedade é a ocorrência de mais de um

credor, ou mais de um devedor, na mesma relação obrigacional, cada qual com
direito ou obrigado à dívida toda. O que nos importa, ao caso, é a solidariedade
passiva, ou seja, a ocorrência de mais de um sujeito passivo em uma mesma
relação obrigacional tributária.

Nos termos da lei tributária, temos duas condições conjuntas de ser instituída a
solidariedade:

- quando as pessoas tenham interesse comum na situação que constitua o fato

gerador da obrigação tributária; e
- quando as pessoas são expressamente designadas por lei.

Assim, a lei não pode designar qualquer pessoa como solidária à obrigação
tributária. Somente pode designar aquela pessoa que tenha interesse ou
relação direta na situação que constitua o fato gerador da obrigação
correspondente.

A solidariedade não comporta benefício de ordem que é o direito à observância

de uma ordem ou sequência preestabelecida para a cobrança, operando-se
esta primeiramente contra um, e só depois contra o outro. O Código Civil
esclarece que não importará renúncia da solidariedade a propositura de ação
pelo credor contra um ou alguns dos devedores (Parágrafo único do art. 275).

273
233 - Diz a lei do meu Município que “o proprietário e/ou o
locatário do imóvel são obrigados a informar a cessão do
espaço para promoção de eventos”. Neste caso, a quem
devemos autuar pelo descumprimento da obrigação?
Resposta:
Sabe-se que as chamadas obrigações acessórias decorrem de deveres de
fazer e não fazer, estabelecidos na legislação. Por mais das vezes, duas ou
mais pessoas incorrem na mesma infração, quando a lei amplia o leque do
alcance da obrigação.

No caso em si, a legislação municipal firma obrigações tanto para o locatário do

imóvel quanto para o seu proprietário. São esses os destinatários do
cumprimento das obrigações previstas na legislação. Não se trata, tampouco,
de solidariedade obrigacional passiva, pois esta se refere, exclusivamente, às
obrigações principais (art. 124 do CTN). Se fosse solidariedade, o cumprimento
de um aproveitaria o outro.

Todavia, a lei municipal aplica a perigosa indefinição do “e/ou”, que deveria ser
evitada. Se fosse apenas “e”, fácil o entendimento que os dois estariam
obrigados ao dever de informar. Se fosse apenas “ou”, fácil o entendimento que
um dos dois estaria obrigado ao dever de informar. Neste sentido, a lei dá a
entender que a obrigação é opcional, ou seja, se houver locatário será este o
obrigado a atender os requisitos. Não sendo imóvel locado, transfere-se a
obrigação ao proprietário.

Dito isso, e em minha opinião, somente o locatário deveria ser autuado pelo
descumprimento da obrigação acessória, quando houver locação. Caso o Fisco
não tenha os dados do locatário, ou nem tenha conhecimento da locação,
notificar o proprietário ao cumprimento da obrigação.

234 - Diante da falta de pagamento do imposto pelo

contribuinte, é possível cobrar do responsável solidário,
inclusive com imposição das sanções por atraso no
pagamento?
Resposta:
O instituto da solidariedade não se comporta como espécie de
responsabilidade; trata-se de uma garantia e pode atingir pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal, além de serem expressamente designadas por lei (art. 124 do CTN).

A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem, ou seja, observar

uma ordem ou sequência preestabelecida para a execução, operando-se
primeiro contra um, e só depois contra o outro. Em outras palavras, o Fisco
pode cobrar de todos, ou a quem lhe interessar primeiro, levando em conta a
melhor forma de receber o indébito.

274
Ao mesmo tempo, o pagamento de um aproveita os demais. Se um pagar,
cancela-se a cobrança dos outros.

Dito isso, vamos à consulta:

a) Em vista da falta de pagamento do principal, os solidários podem, sim, ser

notificados ao pagamento, primeiramente, e se não efetuarem o referido
pagamento, aí, sim, serem autuados com a adição das penalidades moratórias.
Recomenda-se sempre a notificação preliminar, até para dar ciência aos
responsáveis da obrigação em aberto.

b) A questão da imposição de multa punitiva é polêmica. Nos casos de

responsabilidade por transferência, de sucessão, por exemplo, a lei é clara que
não podemos cobrar penalidades aos responsáveis sucessores, mas no caso
de solidariedade não há tal previsão legal. Em minha opinião, surge daí a
grande importância da notificação preliminar, porque, ao tomar ciência do
débito fica afastada a alegada surpresa do solidário, por desconhecer a
existência do débito em aberto. Em outras palavras, se o solidário, ao ser
notificado, procurar de imediato solver o débito, não deveria ele assumir
penalidades punitivas. Mas, se nada faz, omitindo-se à obrigação, e expirado o
prazo de recurso, aí, então, passa a sofrer as penalidades previstas em lei.

O que estamos a dizer é que as partes devem ser logo notificadas, e não
aguardar a cobrança do contribuinte, cujo insucesso é que dará margem ao
início da cobrança dos solidários.

Há uma decisão do STJ que diz o seguinte:

“(...) 2. A responsabilidade solidária tributária é instituto que visa dar maior

garantia à Fazenda Pública para o recebimento de seus créditos fiscais, ou
seja, verificando-se que o responsável solidário tem melhores condições de
adimplir o débito, pode a credora executá-lo no lugar do devedor principal.
3. Tal instituto, entretanto, não é capaz de legitimar o redirecionamento de
execução fiscal, já em curso, contra pessoa jurídica em relação à qual não foi
sequer lançado o débito tributário. Isso porque, tanto na esfera administrativa
quanto na judicial devem ser observados os princípios da ampla defesa e do
contraditório, possibilitando ao contribuinte, caso deseje, impugnar o
lançamento do débito, apresentar provas que entenda cabíveis, dentre outras
providências.
4. A solidariedade deve ser observada no momento do lançamento do débito
tributário, não havendo como, no curso da execução fiscal, modificar o pólo
passivo da demanda para incluir empresa contra a qual não foi constituído o
crédito” (REsp 463418 / SC DJ 18/12/2006 p. 308).

235 - O Fundo Estadual de Saúde adianta recursos para os

hospitais do Estado contratarem prestadores de serviços. O
Fisco pode considerá-lo responsável solidário ao pagamento
do ISS?

275
Resposta:
Faço de início um pequeno reparo: em termos técnicos, solidariedade difere de
responsabilidade. Usa-se a solidariedade nas agarras do Direito Civil, ao
contrário da responsabilidade puramente tributária. Não há, pois, que dizer
“responsável solidário”, mas, sim, “obrigação solidária”, ou “solidariamente
obrigada”. Leia-se, então, o art. 264 do CC: “Há solidariedade, quando na
mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada
um com direito, ou obrigado, à dívida toda”. Ou no art. 124 do Código Tributário
Nacional, na trilha do Direito Privado: “São solidariamente obrigadas: (...)”.

Deste modo e de antemão, torço o nariz ao ato de considerar solidário o Fundo

Estadual de Saúde se esta instituição não vem a concorrer na obrigação do
sujeito passivo real. Seria, tão somente, um tomador do serviço, a quem, isto
sim, poderia a lei municipal designá-lo responsável pela retenção do imposto
na fonte pagadora. E nada mais.

Diz o inciso II do art. 124 do CTN que podem ser consideradas solidariamente
obrigadas as pessoas expressamente designadas por lei. Tudo bem, mas sem
abarcar excessos ou ultrapassar os limites alinhados no Código Civil. Ou seja,
os dois incisos do art. 124 devem ser entendidos em concomitância, e não de
forma independentes. São, assim, solidariamente obrigadas as pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal, e que estejam expressamente designadas por lei.

Porém, vamos à consulta.

Ora, o FES adianta numerário aos hospitais, ou seja, não tomou serviços,
porque estes ainda não foram prestados. Serão prestados depois, quando os
hospitais do interior contratarem os terceiros prestadores. Aí sim, cairia firme a
bigorna tributária, mas, não necessariamente no seu Município, e sim onde
estiver localizado o hospital. Posteriormente, ao receber a prestação de contas,
provavelmente estará registrado o pagamento efetuado e, quem sabe, a
retenção dos encargos tributários pelos hospitais, inclusive do ISS, retido e
recolhido lá, no Município onde o serviço foi prestado, que pode até ser o seu,
a depender da localização do hospital.

236 - Temos um contribuinte realmente sem condições de

pagar o ISS devido. Poderíamos, neste caso, aplicar o instituto
da transação para oferecer-lhe condições de efetuar o
pagamento e evitar a execução judicial?
Resposta:
O art. 171 do CTN dispõe sobre a transação de forma um tanto parecida no
Direito Civil. É um acordo entre as partes para prevenir ou terminar litígio
mediante concessões mútuas, conforme o direito privado. A essência da
transação é a existência de concessões mútuas, cada um cedendo um pouco
do que entende ser o seu direito, para chegarem a um acordo.

276
Em termos tributários, entretanto, não pode haver transação para prevenir
litígio, somente sendo possível depois de esse ser instaurado. Assim, a
transação somente é permitida após a instauração da execução judicial.

Caso fosse possível a transação ainda no decorrer da cobrança administrativa,

por ato e vontade da autoridade, a própria estrutura tributária estaria
comprometida, o que seria um risco à segurança jurídica.

Por isso, infelizmente, não vejo a transação o melhor caminho para resolver o
impasse. Examine outras possibilidades, como o parcelamento, por exemplo.

237 - O que vem a ser compensação tributária?

Resposta:
A compensação, retirada do Direito Privado, está definida no art. 170, e
complementos, do CTN:
Art. 170 - A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará,
para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém,
cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% ao mês pelo
tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
Art. 170-A - É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado
da respectiva decisão judicial.

Como se vê, a compensação deve ser regrada por lei, permitindo-se, porém,
que a lei seja aplicada como norma geral atribuindo poderes à autoridade
administrativa para autorizá-la. Sob esse aspecto, a redação do Código
Tributário Municipal, constante da consulta, está correta. Deveria, porém, fazer
constar as condições estabelecidas no parágrafo único e no art. 170-A, pois
são regras a serem aplicadas em todos os casos. Em diversos Municípios, a lei
local é mais rígida, fixando normas especiais para ser autorizada a
compensação, tais como, a necessária aprovação final do próprio Prefeito,
após despacho fundamentado de outras autoridades.

O CTN admite que a lei do poder tributante estipule ‘condições’ e ‘garantias’ a

serem observadas na compensação do crédito tributário, que deverão ser
obedecidas. A competência administrativa é, assim, vinculada, onde os
requisitos e condições da lei devem ser obedecidos, pois a compensação
adotada no CTN é estritamente legal, ou seja, produz efeitos apenas por força
da lei que a estabelece para aplicação de forma geral.

238 - O que vem a ser “vício formal”?

277
Resposta:
De início, a expressão “vício formal” recebe severas críticas de eminentes
doutrinadores, rigorosos exegetas do Direito, como é o caso da ilustre
Professora Maria das Graças Almeida Pamplona:
“O mesmo pode ser dito quanto à expressão “vício formal”: sabendo-se que
vício etimologicamente, significa vis, que nos leva para a expressão:vísceras,
então não há como aceitar a expressão “vício formal”, sem ver nela uma
agressão à etimologia, diga-se mais, esse equívoco nos obriga a redobrada
cautela quando se lê na jurisprudência do STF que: “ato viciado não pode ser
convalidado, só pode ser anulado”, porquanto, o que prevê a Corte
Constitucional diz respeito ao vício de verdade, o vício material, haja vista que
o “vício formal” pode ser revisto no processo de convalidação.

Bem, de qualquer forma pode-se dizer que “vício formal” ocorre quando o ato
administrativo incorreu em erro material tão grave que venha provocar a sua
anulação, como, por exemplo, cercear o direito de defesa do contribuinte por
força de uma capitulação legal inexistente ou totalmente alheia ao fato; ou pela
ocorrência de um fato jurídico inexistente; ou por indicar sujeito passivo
diferente daquele que deve integrar a obrigação tributária (este último exemplo
é do Professor Paulo de Barros Carvalho). Se anulado o ato administrativo, por
decisão espontânea da Administração, ou por impugnação administrativa do
sujeito passivo, a lei tributária estabelece, então, novo prazo à Administração
Fazendária para o exercício do direito de lançar, “que permanece inteiro porque
a causa extintiva do crédito tributário não atingiu a relação obrigacional
correspondente” (Hugo de Brito Machado).

No magistério do Professor Paulo de Barros Carvalho:

“Para a nulidade se requer vício profundo, que comprometa visceralmente o ato
administrativo. Seus efeitos, em decorrência, são ex tunc, retroagindo à data de
sua origem. A anulação, por outro lado, pressupõe uma invalidade iminente,
que necessita de comprovação, a qual se faz num procedimento contraditório.
Seus efeitos são ex nunc, começando a contar do ato que declara a
anulabilidade”.

Só para lembrar: ex tunc significa “desde a época”, seus efeitos são retroativos
à época da origem do fato; ex nunc significa “desde agora”, seus efeitos valem
somente a partir da data da decisão tomada.

A Súmula 473, do Supremo Tribunal Federal, esclarece: “A Administração

revoga ou anula o seu próprio ato; o Judiciário somente anula o ato
administrativo. Isso porque a revogação é o desfazimento do ato por motivo de
conveniência ou oportunidade da Administração, ao passo que a anulação é a
invalidação por motivo de ilegalidade do ato administrativo. Um ato inoportuno
ou inconveniente só pode ser revogado pela própria Administração, mas um
ato ilegal pode ser anulado, tanto pela Administração como pelo Judiciário”.

239 - A Administração Fazendária pode cobrar o imposto

parcelado e não quitado do sócio que assinou o parcelamento,
mas se retirou da empresa?

278
Resposta:
Importante observar a redação do Parágrafo único do art. 1.003 do Código
Civil: "Até dois anos depois de averbada a modificação do contrato, responde o
cedente solidariamente com o cessionário, perante a sociedade e terceiros,
pelas obrigações que tinha como sócio".

Os sócios anteriores não ficam, assim, inteiramente livres da obrigação,

lembrando, porém, que esta é solidária aos novos sócios. Por isso,
importantíssimo fazer constar da certidão negativa sempre a anotação dos
parcelamentos por acaso existentes, constando o número e valor das parcelas
vincendas. Isso é importante porque as pessoas interessadas em assumir a
empresa, ou o seu preposto, venham a tomar conhecimento do parcelamento
existente.

240 - O substituto tributário reteve um valor a maior do que era

devido. O contribuinte requer a devolução da diferença. Como
devemos proceder?
Resposta:
Bem, em princípio tomo a liberdade de assinalar um equívoco, talvez, da lei do
Município. Substituição e Retenção são dois institutos distintos e de certo modo
conflitantes. Na substituição tributária, o sujeito passivo passa a ser o
substituto, com a exclusão imediata do substituído. Deste modo, não poderia
ele sofrer retenção do imposto na fonte, se ele nada tem a ver com a obrigação
tributária. Na responsabilidade de retenção na fonte, ao contrário, o sujeito
passivo continua sendo o prestador do serviço, enquanto o tomador do serviço
é um mero agente arrecadador, assim designado expressamente na lei.

Se a lei municipal estabelece a substituição, somente o substituto pode

impugnar o lançamento, ou requerer devolução por algum motivo devidamente
justificado. Para tentar adequar tais contornos legais ao caso, entendo o
seguinte:
a) como substituto, cabe ao tomador do serviço requerer a repetição, e não o
prestador do serviço;
b) levando em conta a situação que confunde substituição com retenção,
recomendo que se faça o ressarcimento ao substituto e exija dele a prova de
ter devolvido ao prestador a parcela a maior que foi retida.

241 - Como devemos proceder quando um órgão público, como

substituto tributário, não reteve o ISS ao efetuar o pagamento
ao prestador?
Resposta:
Precisamos de início identificar a distinção jurídica de Responsável Substituto e
Responsável pela retenção do imposto na fonte. São duas responsabilidades
distintas e inconfundíveis. O Substituto, como a nome diz, substitui aquele que

279
seria o contribuinte original da obrigação tributária. Em outras palavras, é o
substituto e somente ele o sujeito passivo da obrigação. Aquele que foi
“substituído” sai de cena e nada pode ser a ele cobrado em relação à essa
exação. Observe, então, que o Substituto, ao ser caracterizado como sujeito
passivo principal, assume a figura de contribuinte. E dentro deste conceito,
seria inviável e totalmente irregular o Substituto reter o valor do imposto na
fonte pagadora, pois estaria afetando o patrimônio do substituído, que nada
mais tem a ver com a obrigação. Em outras palavras, Substituto com direito ou
obrigação de reter o imposto na fonte, é uma incongruência jurídica.

E pior, se a Constituição Federal prevê a imunidade recíproca, ou imunidade

intergovernamental, como poderá a lei municipal estabelecer como substituto
tributário outro ente da federação? Ora, se o substituto passa a ser o Sujeito
Passivo direto, não poderíamos indicar outro ente da federação como
substituto, pois este é imune de impostos.

Deste modo, o que a lei municipal deveria estabelecer é a obrigatoriedade da

retenção do imposto na fonte pagadora. Somente isso, como responsável
unicamente pela retenção, utilizando-o, assim, como um agente arrecadador, o
que é perfeitamente normal.

Feita a ressalva, vamos à pergunta: o órgão público não obedeceu a lei

municipal e não fez a devida retenção do ISS na fonte. Como agir? Veja que
temos duas irregularidades: o verdadeiro contribuinte não recolheu o imposto
(se for apenas o caso de responsabilidade de retenção) e o órgão público não
reteve. Ao primeiro cabe a cobrança do imposto; ao segundo cabe a cobrança
da penalidade prevista na lei municipal. Como já disse, órgão público federal ou
estadual não pode ser substituto.

No caso da pergunta, deve-se autuar diretamente o órgão pagador, ou seja, a

Secretária de Estado da Saúde, no exemplo dado. Se for uma autarquia, autua-
se a autarquia, e assim por diante.

Se me permite uma sugestão, em tais casos é sempre mais prático uma visita
ao órgão antes de autuá-lo. Levar a lei municipal e explicar ao responsável
sobre a obrigação da retenção. Já fiz isso algumas vezes. Em um Município do
Paraná, visitamos o Juiz Diretor do Fórum e explicamos a ele a obrigação da
retenção. Nem ele e seus assessores sabiam da obrigação legal. Tomou todas
as medidas e reteve da empreiteira tudo que era devido, inclusive as notas já
pagas. Na verdade, autuar um órgão público gera um desconforto e uma boa
conversa de esclarecimento pode ser mais eficaz. Mas, por favor, examine a
questão da Substituição. Se a lei municipal assim dispor, vocês terão
problemas no futuro.

242 - O que vem a ser transação no campo tributário?

Resposta:
Transação é uma composição amigável entre o credor e o devedor, com o
propósito de encerrar determinada relação jurídica. Diz o CTN:

280
“Art. 171 - A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo
e passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em terminação de litígio e consequente extinção
de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente
para autorizar a transação em cada caso”.

Verifica-se, assim, que a transação só é possível em casos de litígio, e litígio

somente existe em processo contencioso, ou seja, a transação somente pode
ser realizada em processos judiciais. Sacha Calmon entende que a transação
pode ser usada de forma preventiva, antes do litígio para evitá-lo. Outros
autores, como Bernardo Ribeiro de Moraes, adotam a rigidez da lei tributária ao
admitir a transação somente no decorrer do processo judicial de execução
fiscal. Compartilho de tal posição, pois a transação em rito administrativo seria
absolutamente incompatível com o regime jurídico tributário, porque estão em
curso atos administrativos estritamente vinculados às normas jurídicas, não se
admitindo que as autoridades administrativas simplesmente abram mão ou
renunciem ao estipulado em lei. Ao contrário do Direito Privado, onde as partes
podem livremente dispor de seus direitos, no Direito Tributário, o sujeito ativo
não pode dispor do crédito tributário, que é público e indisponível.

Para que um Município possa aplicar a transação, é preciso que haja lei
municipal pela qual são estabelecidas normas gerais que a permita. Em geral,
a lei municipal indica o Procurador Geral do Município como a autoridade
competente para autorizar a transação, com aprovação final do Prefeito. Outros
Municípios indicam o Procurador Geral, ouvido previamente o Secretário da
Fazenda ou de Finanças.

243 - Qual é a diferença entre erro de fato e erro de direito?

Resposta:
Assunto nada simples o de conceituar o que vem a ser erro de fato e erro de
direito. Bem diz Sacha Calmon que o direito não passa de uma juridicização do
mundo dos fatos. Diz-se que erro de fato recai sobre uma situação fática (que,
a meu ver, não diz nada). Diz-se, também, que o erro de fato ocorre no plano
dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Continuar a
transcrever as definições dos mestres, com as devidas desculpas, vai
permanecer a nossa perplexidade.

Melhor então uma definição ao pé do chão: erro de fato é aquele cometido por
falha pessoal do agente ou da administração sem ter qualquer relação com as
normas legais. Por exemplo: o agente fiscal errou o endereço do contribuinte
no auto de infração. Mas, o erro de fato pode ter repercussões mais graves e,
por isso, tais erros são divididos em dois segmentos: erro de fato essencial e
erro de fato acidental. No exemplo acima, o simples erro de endereço pode
ocasionar a anulação completa do ato administrativo elaborado (o auto de
infração). Por ter errado o endereço, vamos supor que o contribuinte não tenha
recebido a notificação do lançamento da penalidade. O auto perde a validade
em vista de não ser comprovado o recebimento da notificação. O erro de fato
tornou-se essencial, porque viciou todo o procedimento. Todavia, vamos supor

281
que o erro no endereço não prejudicou a entrega da notificação, devidamente
encaminhada e recebida. Neste caso, o erro de fato foi apenas acidental, sem
caracterizar um vício insanável ao procedimento.

Do que foi dito, pode-se concluir que a depender da gravidade do erro de fato,
o ato pode ser anulável ou simplesmente corrigido. Outro exemplo: o IPTU da
minha casa vem com o meu nome errado - Tanil em vez de Tauil. Não será por
isso que o lançamento será invalidado e vou recusá-lo. Um simples erro de fato
acidental que eu mesmo deveria corrigi-lo no cadastro da Prefeitura.

Erro de direito, por sua vez, decorre de uma escolha equivocada da norma
legal, inservível ou não mais aplicável à matéria que estivesse sendo
considerada. O agente fiscal capitulou erradamente o dispositivo legal no auto
de infração (a infração era prevista no art. X e o agente capitulou o art. Y).
Além de errar a base legal, o seu erro impede o direito de defesa do
contribuinte, pois o art. Y nada tem a ver com o fato em si. O ato é nulo,
irremediavelmente. Diz Alberto Xavier:

“Uma primeira ordem de limites baseia-se na distinção entre erro de direito e

erro de fato e tem o seu assento legal no art. 146 do CTN (...) Assim, o erro de
fato legitima a alteração do lançamento pela prática dos adequados atos de
anulação ou lançamento suplementar. Ao invés, a modificação de critérios
jurídicos só pode prevalecer quanto a fatos geradores ocorridos posteriormente
à sua introdução, o que o mesmo é dizer-se, não pode servir de fundamento a
modificação do lançamento anterior”.

No entanto, e apesar dos reclamos de muitos mestres, em diversos erros de

direito, sendo um deles o exemplo acima, o fisco se socorre do inciso II do art.
173 do CTN, ao dizer:

“Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-

se após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado”.

Assim, é possível dizer que há erros de direito que anulam o ato administrativo,
mas, permite-se, posteriormente, proceder a novo lançamento corrigindo-se o
erro anterior, ainda na esfera administrativa.

244 - Quais os procedimentos que devem ser adotados para o

exercício da fiscalização?

Resposta:
Diz o Código Tributário Nacional:
Art. 127 - Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio
tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
(...)

282
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento;
(...)
§ 1º - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos
incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou
responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos
que deram origem à obrigação.
§ 2º - A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-
se então a regra do parágrafo anterior.

A respeito, diz Aliomar Baleeiro: “Se as circunstâncias forem infensas à

aplicação dessas normas, o contribuinte será havido como domiciliado no lugar
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos geradores da
obrigação, assim se processando em caso de a autoridade administrativa
recusar a eleição de domicílio de contribuinte que, voluntariamente ou não,
importe na impossibilitação, dificultação ou protelação dos atos de arrecadação
e fiscalização dos tributos”.

Não há, portanto, o mínimo lampejo de legalidade a alegação do contribuinte

de que os documentos devem ser buscados na matriz da empresa. A filial que
transmita à matriz a ordem requerida pelo Município e aquela que transfira os
documentos para a filial, ou diretamente ao fisco municipal. No caso de
resistência, autuar de imediato por embaraço à fiscalização.

Aproveito a consulta para discutir outro assunto que não deixa de ser
relacionado a este. A bem da verdade, os fiscais municipais não tomam certos
cuidados no início de uma fiscalização. Um deles é o de saber exatamente
quem é o representante oficial da empresa no estabelecimento fiscalizado.
Como se sabe, uma empresa pode ser administrada pelos sócios em conjunto,
por um dos sócios devidamente indicado no contrato social, por um
administrador não sócio, ou por um gerente. O Fisco deve ter esse
conhecimento antes de iniciar a fiscalização, até para saber a quem de direito
são encaminhados os documentos fiscais, tipo notificação, intimação etc.

Quando a empresa nomeia um administrador, ou um gerente, esse ato é formal

e deve ser registrado no Registro Público de Empresas Mercantis. Isso é
obrigação determinada no Código Civil. A legislação municipal, em geral, não
exige, infelizmente, o envio de cópia de tal certidão para juntar ao processo de
alvará da empresa. O correto seria a lei local estabelecer a exigência e prever
penalidade para quem não a cumpra. O mesmo se dá em relação ao Contador
contratado pela empresa. O seu nome deveria constar no processo.

Um erro que se comete é entregar a notificação, ou qualquer outro documento

fiscal, a qualquer empregado, ou que se diz empregado, que se apresente no
estabelecimento da empresa.

Vamos, então, seguir passo a passo o procedimento fiscal:

283
a) toda fiscalização se inicia com um documento chamado "Ordem de
Fiscalização", ou "Ordem de Serviço". Esse documento é assinado pela chefia,
ou superior imediato do Fiscal, determinando ao Fiscal que a cumpra. O Fiscal
recebe essa Ordem e a protocola (transforma em processo). Esse processo
seguirá até o final da fiscalização.

b) Com base na Ordem, o Fiscal vai, então, notificar o contribuinte que está sob
ação fiscal. A notificação é assinada pelo Fiscal. Mas, antes de levar a
notificação ao contribuinte, o Fiscal precisa analisar alguns aspectos daquele
contribuinte. Um deles é o de examinar o cadastro da empresa na Prefeitura,
para verificar se todos os documentos estão lá arquivados. Entre esses, o
contrato social é de fundamental importância, porque através dele o Fiscal vai
saber quem poderá assinar a notificação como recebida. Lembrando: pode
assinar a notificação o sócio administrador; ou qualquer um dos sócios; o
administrador ou gerente, com a apresentação do documento formal que os
identifique como administrador ou gerente; e o Contador, se este trabalha
internamente, ou seja, pertença ao quadro da empresa. Se o Contador for
externo (independente) não pode assinar a notificação.

Se os documentos arquivados no cadastro estão desatualizados, aproveitar a

fiscalização para regularizar o arquivo, intimando a empresa para que
apresente novos documentos.

c) Ao entregar a notificação, o Fiscal pode aproveitar o momento e, também,

intimar o contribuinte para que esse apresente os documentos requeridos. Nos
modelos que estou enviando, a intimação tem o nome de "Termo de Início de
Fiscalização". Este documento agrega em um só a notificação e a intimação.
Pode ser feito assim.

d) Quais os documentos que o Fiscal vai requerer? Bem, isso vai depender do
contribuinte que vai ser fiscalizado. No modelo que envio, você vai encontrar
uma série de documentos, mas observe que cada um tem um parênteses ao
lado. Assim, dependendo da empresa, você vai marcar um x naqueles que
interessam. Por exemplo, no caso da Tecelagem, eu pediria a apresentação de
todas as notas de simples remessa ou nota de trânsito, expedidas ou
recebidas. Pediria também o livro Diário, lembrando que esse livro é obrigatório
para todas as empresas, mas podem ser escriturados por meio digital. O que
lhe vai interessar no livro Diário? Apenas examinar as entradas de receitas,
mas procure fazer por amostragem (um mês, um ano, dependendo do tamanho
da empresa).

e) Em que lugar o Fiscal deve trabalhar na fiscalização? De jeito nenhum na

empresa! Trabalhe na repartição! A empresa que leve os documentos até o
Fiscal e nunca ir buscar os documentos na empresa. Se a empresar recusar e
não obedecer a intimação, não pense duas vezes: autue por embaraço à
fiscalização. Veja na lei do Município a capitulação legal que deverá ser
aplicada.

245 - O Fiscal pode dividir os autos de infração por exercícios?

284
Resposta:
Quando um Fiscal recebe uma Ordem de Fiscalização para fiscalizar, por
exemplo, os últimos cinco exercícios (60 meses), deveria “dividir” a fiscalização
por exercício. Faria, assim, cinco planilhas separadas, uma para cada
exercício, ou parte do exercício se o período fiscalizado não atingir todo ele.
Por exemplo: o período a ser fiscalizado é de 2005 a março de 2010. Teríamos,
então, uma planilha de cálculo para os meses de 2005, outra para 2006, etc. e
a última para os meses de janeiro a março de 2010.

Cada planilha vai fazer parte integrante do respectivo auto de infração ou

notificação do lançamento, se neste exercício, é claro, forem encontradas
divergências ou infrações. Na hipótese de ter sido encontrada divergência ou
infração em todos os exercícios, serão lavrados cinco autos de infração ou de
notificação de lançamento, um ou outro na forma do regulamento do Município.
Todos eles, por evidência, dando o prazo legal para recurso ou impugnação.

Deste modo, se houver, num auto específico, erro ou qualquer aspecto jurídico
que venha a demandar o contencioso, tal fato não acarretará prejuízo ou
suspensão de todos os demais. Se o contribuinte alegar, por exemplo,
decadência do exercício ou de alguns meses de 2005, somente o auto de
infração de 2005 ficará pendente de decisão. Se os demais passaram “in albis”,
já podem seguir o curso da cobrança.

Em suma, não recomendo, em minha opinião, lançar em um só auto de

infração todos os 60 meses que foram fiscalizados, pois só um problema
(prescrição por exemplo) em determinado exercício, acarretará a perda de todo
o trabalho.

246 - Quando é possível alterar ou retificar um lançamento

tributário?
Resposta:
Como se sabe, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode
ser alterado em consequência de constatação de erro de fato, mas não é
pacífico o entendimento da doutrina quanto à possibilidade de alteração do
lançamento com suporte em erro de direito. Rubens Gomes de Souza dizia, por
exemplo, que o lançamento é imutável por parte do Fisco, salvo erro de fato,
nunca pelo erro de Direito, pois ninguém, muito menos a autoridade, pode
alegar ignorância da lei. Da mesma forma, Gilberto Ulhôa Canto. O STF tem
decisões a favor e contra. Mas, o que seria erro de fato e erro de direito? Pode-
se dizer que erro de fato é meramente administrativo na feitura do lançamento
(erro de conta, erro no endereço, no CNPJ etc.). Erro de direito deturpa um
critério jurídico, levando em conta, basicamente, a interpretação da norma
jurídica. Em minha opinião, erro de direito é aquele que impede o direito de
defesa por parte do contribuinte, como, por exemplo, ao errar a capitulação
legal da infração.

285
No entanto, o erro cometido no auto de infração citado pelo senhor, não nos
encaminha ao cumprimento do disposto no art. 146 do CTN, pois,
efetivamente, não se trata de reinterpretação da lei, ou dizer que ocorreu
determinado fato jurídico comprovadamente inexistente. Como ensina Paulo de
Barros Carvalho, “para a nulidade se requer vício profundo, que comprometa
visceralmente o ato administrativo”. E diz mais ainda: “Desejam alguns que a
nulidade absoluta se equipare à própria inexistência do ato, como se ele jamais
tivera existido”.

Ora, torna-se evidente que os erros chamados de direito são perfeitamente

classificáveis numa ordem de pequenos vícios até aqueles considerados
irremediáveis, estes, sim, que justificariam a anulação do ato. Pois há erros de
direito irrelevantes, os quais, pela evidência dos fatos, não justificariam a
anulação sumária do ato.

No caso, o lançamento já notificado ao sujeito passivo estava defeituoso, ou

seja, em desacordo com um pressuposto formal ou material. Mas, em vista da
irrelevância, ou melhor, em vista de ser um erro incapaz de derrubar a
veracidade da infração de fato e de direito cometida, que seja apenas condição
de retificação do ato administrativo por conta de sua anulabilidade, ou nulidade
relativa. E tanto é assim que o lançamento defeituoso não tirou do sujeito
passivo a possibilidade de impugná-lo, o que fez, mas não pela discussão do
mérito do seu objeto, perfeitamente identificado no auto de infração, mas por
alegações puramente circunstanciais, dando ênfase ao erro da autoridade ao
lavrar o lançamento.

247 - Qual é o alcance da competência municipal de legislar

sobre interesses locais?

Resposta:
O assunto nos leva às reflexões sobre o conceito das competências, ou seja, a
faculdade juridicamente atribuída aos entes políticos para emitir decisões. De
acordo com as normas emanadas na Constituição Federal, a competência se
distingue em:

a) exclusiva, quando é atribuída a uma entidade de forma indelegável, com

exclusão das demais (art. 21 da CF – competências exclusivas da União);

b) privativa, quando enumerada como própria de uma entidade, com

possibilidade de delegação (art. 22 da CF – competências privativas da União);

c) suplementar, quando a competência é atribuída a uma entidade, podendo

ser suplementada por outra (art. 24, e seus parágrafos, da CF – competência
da União, podendo ser suplementada pelos Estados e DF);

d) comum, cumulativa ou paralela, quando a competência pode ser exercida

por várias entidades, sem que o exercício de uma venha a excluir a de outra,
podendo assim ser exercida cumulativamente (art. 23 da CF – competência
comum da União, Estados, DF e Municípios); e

286
e) concorrente, quando a competência é de mais de uma entidade, mas com
primazia da União para fixação de normas gerais (art. 24 da CF).

Diante das diversas distinções de competências, compreende-se a existência

de conflitos de interpretação, inclusive em relação aos limites da competência
municipal. O art. 30, inciso I, da CF, estabelece a regra mor da competência
administrativa do Município, que é a de “legislar sobre assuntos de interesse
local”. Mas, o que vem a ser ‘interesse local’?

O Professor Roque Antonio Carrazza entende por interesse local “tudo aquilo
que o próprio município, por meio de lei, vier a entender de seu interesse”. E
explica que “interesses dos municípios são os que atendem, de modo imediato,
às necessidades locais, ainda que com alguma repercussão sobre as
necessidades gerais do Estado ou do País”

Já o saudoso mestre Hely Lopes Meirelles conclui que “o interesse local se

caracteriza pela predominância (e não pela exclusividade) do interesse para o
Município, em relação ao do Estado e da União”.

A gama de assuntos de interesse local é enorme, mas Hely Lopes Meirelles

não deixa de ressaltar que muitas atividades, embora tuteladas ou combatidas
pela União e pelos Estados, deixam remanescer aspectos de competência
local, e sobre os quais o Município não só pode como deve intervir, atento a
que a ação do Poder Público é sempre um poder-dever. E diz o autor: “Se o
Município tem o poder de agir em determinado setor, para amparar,
regulamentar ou impedir uma atividade útil ou nociva à coletividade, tem,
correlatamente, o dever de agir, como pessoa administrativa que é, armada de
autoridade pública e de poderes próprios para a realização de seus fins”.

E neste aspecto, as atividades econômicas não fogem ou escapam da

responsabilidade do Poder Público Municipal em autorizar ou impedir que
funcionem, ou que atuem, restringir os locais de permissão, regular os seus
procedimentos operacionais, tudo com vistas ao interesse público, levando em
conta os aspectos ambientais, de segurança, de higiene e de localização.

Nesse sentido, é de se destacar recente julgamento do Tribunal de Justiça do

Estado de São Paulo (autos nº 129.132.0/5-00), que considerou constitucional
lei editada pelo Município de Limeira (SP), no exercício de sua competência
para legislar sobre interesse local, que proibiu a queimada de palha de cana-
de-açúcar na sua colheita. Esse julgamento reforça a competência municipal
para regramento de questões ambientais nas quais haja interesse local, posto
que o legislador daquele Município tenha considerado a queima de palha de
cana-de-açúcar como causa de diversos males de saúde aos munícipes
daquela localidade.

Reporta-se também à decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo sobre a

proibição municipal de venda de combustível pelo sistema ‘selfservice’:
“Matéria que, pelos riscos inerentes ao serviço, envolve a proteção e a defesa
da saúde – interesse predominante do município – inteligência dos artigos 23,

287
II; 30, I e II; e 196 da CF (TJSP – Ap. 115.888-5/3-00 – 7ª C. de Direito Público
– Rel. Des. Sérgio Pitombo – DJ 12.02.2001).

Não prospera qualquer alegação de interferência no chamado princípio da livre

iniciativa. Como destaca o ex-ministro do STF, Eros Roberto Grau, o princípio
da livre iniciativa não é absoluto (como nenhum princípio o é) e nunca foi. O
autor, ao tratar da origem desse princípio (fazendo referência ao direito francês
do século XVIII) esclarece que:
“Vê-se para logo, nestas condições, que no princípio, nem mesmo em sua
origem, se consagrava a liberdade absoluta de iniciativa econômica. Vale dizer:
a visão de um estado inteiramente omisso, no liberalismo, em relação à
iniciativa econômica privada, é expressão pura e exclusiva de um tipo ideal.
Pois medidas de polícia já eram, neste estágio, quando o princípio tinha o
sentido de assegurar a defesa dos agentes econômicos contra o estado e
contra as corporações, a eles impostas”.

Daí porque o art. 1º, IV do texto constitucional - de um lado - enuncia como

fundamento da República Federativa do Brasil o valor social e não as
virtualidades individuais da livre iniciativa e - de outro - o seu art. 170, caput,
quando coloca lado a lado o trabalho humano e a livre iniciativa, a cuidar,
contudo, no sentido de que o primeiro seja sempre valorizado.

Sem esquecer a Súmula n. 645 do Supremo Tribunal Federal, para dar

exemplo da intervenção do Município nas atividades econômicas exercidas em
seu território: “É competente o Município para fixar o horário de funcionamento
de estabelecimento comercial”.

E outras decisões da Justiça Superior:

“(...) o acórdão recorrido está em harmonia com a pacífica jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal firmada no sentido de que o Município tem
competência para legislar sobre a distância mínima entre postos de revenda de
combustíveis.” (RE 566.836-ED, voto da Rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento
em 30-6-2009, Primeira Turma, DJE de 14-8-2009.) Vide: RE 235.736, Rel.
Min. Ilmar Galvão, julgamento em 21-3-2000, Primeira Turma, DJ de 26-5-
2000.

"Distrito Federal: competência legislativa para fixação de tempo razoável de

espera dos usuários dos serviços de cartórios. A imposição legal de um limite
ao tempo de espera em fila dos usuários dos serviços prestados pelos cartórios
não constitui matéria relativa à disciplina dos registros públicos, mas assunto
de interesse local, cuja competência legislativa a Constituição atribui aos
Municípios (...)." (RE 397.094, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgamento em
29-8-2006, Primeira Turma, DJ de 27-10-2006.)
"O Município pode editar legislação própria, com fundamento na autonomia
constitucional que lhe é inerente (CF, art. 30, I), com o objetivo de determinar,
às instituições financeiras, que instalem, em suas agências, em favor dos
usuários dos serviços bancários (clientes ou não), equipamentos destinados a
proporcionar-lhes segurança (tais como portas eletrônicas e câmaras
filmadoras) ou a propiciar-lhes conforto, mediante oferecimento de instalações
sanitárias, ou fornecimento de cadeiras de espera, ou, ainda, colocação de

288
bebedouros. Precedentes." (AI 347.717-AgR, Rel. Min. Celso de Mello,
julgamento em 31-5-2005, Segunda Turma, DJ de 5-8-2005.)

Alfim, não mais cabe ampararem-se em leis estaduais quando lei municipal
regular de forma mais rigorosa a mesma matéria. Ao contrário das normas
constitucionais anteriores, a Carta de 1988 não mais se dirige aos Estados,
dando-lhes o poder de definir as competências de seus Municípios. Agora, as
normas constitucionais instituidoras da autonomia dirigem-se diretamente aos
Municípios, que lhes dá o poder de auto-organização e de suas competências
exclusivas, comuns e suplementares.

A significar que a ingerência dos Estados nos assuntos municipais ficou

limitada aos aspectos estritamente indicados na Constituição Federal e, entre
os quais, não se avoca aceitar a instalação de atividades econômicas sem
respeitar os direitos à segurança e à saúde da população local.

248 - Diversas empresas de fora ocupam locais nos fins de

semana para vender suas mercadorias. Seria inconstitucional
proibir tal prática?

Resposta:
Não há nada de inconstitucional em proibir o comércio ambulante na cidade.
Pode a lei municipal dispor sobre as mercadorias permitidas para venda de
ambulantes (sanduíche, sorvete, pipoca, refresco etc.) e vedar outros tipos de
mercadorias (vestuário, toalhas de mesa, produtos importados, roupa de cama,
artefatos de cozinha etc.). Acho esta a melhor forma. Poderia até ser por
decreto, mas recomendo que seja aprovada por lei.

Outro problema é quando uma empresa de fora aluga um espaço na sua

cidade, por um fim de semana, por exemplo, e efetua vendas com promoções.
Em minha opinião, uma concorrência desleal com o comércio local. Numa
cidade do Pará, propus uma série de requisitos para o exercício dessas
atividades. Uma delas foi cobrar um valor alto para liberação do alvará
transitório; outra foi a proibição em diversos locais, tipo, área pública, praças,
pátios de estacionamento de shopping e de mercados, áreas de clubes,
quadras esportivas etc.. Deu certo, as empresas de fora desistiram de ir lá
vender os seus produtos e o Prefeito foi homenageado pelo comércio local.

Tanto o valor da taxa de ambulante quanto do alvará, precisam de lei para ser
majorados. Por este motivo, seria necessário respeitar a noventena, mas as
novas restrições à concessão de licença ou alvará podem entrar em vigor logo
após a aprovação da medida.

249 - Qual é o órgão municipal que deve fiscalizar o

cumprimento do Plano Diretor? Seria função específica de
Fiscais?

289
Resposta:
Ao assunto, cabe uma explicação preliminar. A competência para instituir
diretrizes relativas ao desenvolvimento urbano é da União. E assim o fez
através da Lei nº 10.257/2001, conhecida pela denominação de Estatuto da
Cidade. Esta Lei adota expressamente como instrumento de política urbana,
entre outros, o planejamento municipal de política urbana, o qual é integrado
por diversos componentes, entre os quais cabe destacar:
- o plano diretor;
- a disciplina do parcelamento, do uso e da ocupação do solo;
- o zoneamento ambiental.

Neste teor, assume o Município a obrigação de legislar, mediante adoção de

um plano diretor, e executá-la, tudo de acordo com as diretrizes emanadas da
União através do referido Estatuto da Cidade. Aliás, exatamente o que
determina o art. 182 da Constituição Federal.

Por conseguinte, quem estabelece normas referentes ao zoneamento urbano,

a identificar, inclusive, as delimitações das chamadas zonas urbanas,
urbanizáveis e rurais, é a lei municipal, ou seja, o Plano Diretor. A elaboração
deste Plano envolve diversos setores da Administração Municipal, a destacar o
Planejamento, com o auxílio das áreas de Urbanismo, Meio Ambiente, Fazenda
e outras não menos importantes.

Pois bem, a quem seria dada a competência para fiscalizar o cumprimento do

Plano Diretor? De início, observa-se que não se trata de assunto meramente
tributário, ou melhor, o aspecto tributário é simplesmente resultante das
medidas estabelecidas no Plano Diretor. Deste modo, não pode haver
“parcialidades” nas decisões, com o intuito somente de arrecadar, pois o
planejamento não foi arquitetado com tal propósito. O seu objetivo envolve
aspectos mais grandiosos e importantes para o Município.

E justamente por isso, se há um órgão para fazer cumprir os mandamentos do

Plano Diretor, este deveria ser subordinado exatamente à Secretaria de
Planejamento, por ter sido esta a responsável pelo estudo, elaboração e
implantação do referido plano. Tal atribuição é a mais coerente.

Nada impede, porém, que esse trabalho de campo, para elucidar questões
específicas e atinentes a determinados locais de aparentes conflitos, seja
atribuído a um setor técnico não necessariamente constituído de “Fiscais”. Pois
o trabalho não é o de fiscalizar, mas, sim, de verificar in loco o correto
cumprimento da lei. Muitas vezes requer a presença de um Engenheiro ou de
um Topógrafo, ou profissões equivalentes.

Se a lei local for omissa, recomenda-se ao Prefeito, por decreto, indicar o setor
responsável ou criar uma comissão executiva para exercer a função.

250 - Caixa eletrônico precisa de autorização municipal para

ser instalado em determinado local?

290
Resposta:
Embora um terminal de caixa eletrônico não possa ser considerado um
“estabelecimento”, entende-se que a Administração Municipal não pode deixar
à conveniência dos interessados suas instalações em qualquer local. Quando o
terminal estiver instalado no interior de uma instituição bancária, por certo
todas as normas de segurança da própria instituição servirão de apoio à
presença do terminal. Quando, porém, outra atividade econômica, que foi
autorizada a funcionar sem atender os requisitos de segurança próprios das
instituições bancárias, resolva fazer ali a instalação, surgem dois problemas: a)
ocorre uma adição de atividade não prevista no seu alvará de funcionamento;
b) não há o cumprimento das normas de segurança que deveriam existir diante
da presença do terminal. Neste sentido, a legislação municipal deveria
estabelecer regras relativas a tais autorizações, pois a presença do terminal
poderá provocar um risco maior dos usuários daquele estabelecimento.

Por isso, se não for alvará, pelo menos uma autorização prévia da
Administração Municipal, a título precário, desde que sejam satisfeitas as
regras impostas. Não haveria a necessidade de cobrar uma taxa específica
para o terminal, mas o valor da taxa do estabelecimento deveria sofrer uma
majoração em vista da nova atividade ali exercida.

Muito raro no Brasil, e comum na Europa, os terminais instalados na área

pública. Caso isso venha a acontecer, teríamos a cobrança do preço público
pelo uso da área pública, o que é prática comum em outros países.

Em relação ao ISSQN, sou de opinião que o imposto deva ser cobrado onde
estiver localizada a agência, por ser lá o estabelecimento prestador.
Totalmente impossível seria diferenciar as operações via terminais, além do
fato de que ninguém é cliente de um terminal, mas, sim, do Banco, ou, mais
especificamente, da agência bancária.

251 - O Município pode protestar a dívida dos contribuintes

ingressos na Dívida Ativa?
Resposta:
Não sou favorável à ideia de protestar a dívida ativa, mas as decisões judiciais
têm sido a favor, como foi em São Paulo e no Rio de Janeiro. O ponto de
partida foi a Procuradoria Geral da Fazenda, através da Portaria n. 321, de
7.4.2006, pela qual as CDAs da União poderiam ser levadas a protesto, antes
do ajuizamento da Execução Fiscal, principalmente de valores que não
ultrapassem a R$10.000,00 . O motivo é óbvio: a PGFN não executa dívidas
inferiores a este valor em razão do custo, mas, pelo menos, deixa-os
protestados.

A tese da PGFN, e depois adotada em diversos Estados e alguns Municípios, é

de que o protesto dirige-se a provar a inadimplência e descumprimento de
obrigação fundada em títulos, e sendo a CDA um título executivo extrajudicial,
tal débito poderia ser objeto de protesto.

291
Diversos juristas refutam tal entendimento, mas a Justiça parece que o aceitou.
De qualquer modo, entendo que seria necessária sua aprovação por lei e não
apenas um simples convênio com o Cartório. Outra preocupação seria a
certeza da dívida. Não confio no Cadastro Municipal, principalmente no
Imobiliário. Quantas vezes o cadastro ainda mantém o nome de antigo
proprietário que já vendeu a propriedade e o comprador não efetuou a
alteração? Esse é um dos problemas.

252 - A Ordem de Fiscalização tem que ser sempre específica,

ou pode ser genérica?
Resposta:
A Ordem de Fiscalização, ou Ordem de Serviço, é o documento pelo qual se
inicia uma fiscalização e o processo administrativo correspondente. A OF pode
ser específica para determinado contribuinte ou genérica para determinado
grupo de contribuintes. Na fiscalização tributária (por exemplo, o ISS), o mais
comum é uma OF específica, direcionada para determinado contribuinte. Na
fiscalização de poder de polícia (por exemplo, Posturas), é comum uma OF
genérica, direcionada para um grupo de contribuintes estabelecidos em um
mesmo local ou região. Não se recomenda, porém, OF genérica quando o
objetivo é o de fiscalizar o ISS de contribuintes, que, no caso, deveria ser
específica.

253 - A ação fiscal tem que ser previamente determinada por

uma autoridade?
Resposta:
De acordo com o art. 196 do CTN, a fiscalização se processa mediante a
formalidade de procedimentos administrativos. De tais procedimentos pode
surgir o ato administrativo do lançamento de tributo ou de penalidades. O
procedimento administrativo é, portanto, obrigatório. O início da fiscalização
deve ser ordenado por uma autoridade, com o intuito de evitar que o servidor
fiscal resolva, por si só e de acordo com suas conveniências a quem fiscalizar
ou não. O motivo principal não se refere a “desconfiar” do Fiscal, mas, sim, de
evitar que o sujeito passivo fiscalizado se considere “perseguido” ou coisa
como tal. Sendo a ordem emitida por um chefe superior, dá ao Fiscal a
tranquilidade da impessoalidade da ação.

Em muitos Municípios encontramos tal obrigatoriedade. Há uma tendência

atual de o sistema de controle emitir relatórios de contribuintes que devem ser
fiscalizados por ordem de prioridade. O sistema, no caso, controla todos os
sujeitos passivos cadastrados e, seguindo uma ordem previamente
estabelecida, envia relatório ao chefe e emite a Ordem de Fiscalização (ou
Ordem de Serviço). Esse é um controle muito bom, pois o próprio sistema
controla as datas e prazos que devem ser cumpridos.

No regulamento de um Município, consta a seguinte norma:

292
Art. 93. Padece de nulidade qualquer ação fiscal que se inicie sem o termo de
início de fiscalização, ou ordem de serviço, emitida pela autoridade
administrativa a quem se subordina o servidor fiscal.

§ 1º - O termo de início de fiscalização, ou ordem de serviço, deverá conter:

I - a data inaugural do início da diligência fiscal;

II - o nome do servidor fiscal, ou servidores fiscais, a quem se dirige;

III - o nome e endereço do sujeito passivo a ser fiscalizado;

IV - os tributos que deverão ser fiscalizados;

V - o período a ser fiscalizado;

VI - o prazo máximo determinado para conclusão da fiscalização.

§ 2º - Permite-se a lavratura de um só termo de início de fiscalização para

determinado sujeito passivo, responsável por substituição ou por retenção do
imposto na fonte pagadora, relativo a diversos créditos tributários ou diversos
contribuintes, com o cumprimento do previsto no § 1º deste artigo.

§ 3º - No caso de flagrante delito de sonegação, poderá o servidor fiscal tomar

as medidas iniciais de fiscalização, ou lavrar auto de infração, sem estar de
posse do termo de início de fiscalização daquele sujeito passivo, desde que, no
prazo máximo de 24 (vinte e quatro) horas, faça relatar o ocorrido à autoridade
administrativa a quem se subordina, para que esse providencie a formalização
do procedimento fiscal.

254 - A Fiscalização pode entregar diretamente aos

Contabilistas as notificações e intimações fiscais? Um
contribuinte alega que não recebeu esses documentos e quer a
anulação da ação fiscal.
Resposta:
As responsabilidades civis dos contabilistas estão firmadas no Código Civil, a
refletir seus efeitos ao Direito Tributário. O Código Civil distingue os
contabilistas da seguinte forma:

a) contabilistas que exercem suas atividades na própria empresa;

b) contabilistas que exercem suas atividades fora da empresa.

Os primeiros seriam, então, funcionários ou exclusivos da empresa da qual

prestam seus serviços de contabilidade. E os segundos são contabilistas que
exercem suas atividades em seus próprios locais ou escritórios.

293
Os atos praticados pelo contabilista dentro do estabelecimento da empresa
presumem-se autorizados pelo administrador, mesmo não existindo documento
escrito. Assim, esses contabilistas não estão obrigados a apresentar
documento que comprove estar ele autorizado a praticar o negócio. A empresa
responde por qualquer ato que eles praticarem.

Já os contabilistas que trabalham fora do estabelecimento (por exemplo, os

escritórios de contabilidade) são obrigados a apresentarem documento ou
instrumento de delegação de poderes (procuração) para a prática de atos. Ou
seja, contabilista autônomo é obrigado a apresentar ao Agente Fiscal um
documento, em geral uma procuração, da empresa cliente que comprove e
defina os seus poderes. Caso os atos do contabilista exceder os limites dos
seus poderes indicados na procuração, a empresa não pode ser
responsabilizada por prejuízos que eventualmente sejam causados a terceiros
(no caso, à Prefeitura).

Deste modo, de suma importância o Fisco exigir a apresentação da

procuração, ou documento similar, pelo contabilista que comprove estar ele
apto a praticar aquele ato. Uma cópia deste documento deve ficar arquivada no
procedimento administrativo.

Mas se o contabilista trabalhar na própria empresa, recebendo o Agente Fiscal

no estabelecimento da empresa, neste caso, não há necessidade de exigir
qualquer documento, presumindo-se que ele tem a devida competência para
praticar todos os atos.

Interessante observar as responsabilidades do contabilista conforme dispõe o

Código Civil:

A) Atos culposos – praticados por imprudência, negligência ou imperícia. O

contador responde perante a empresa, sócios e administradores, e estes
responderão perante terceiros pelos danos causados.

B) Atos dolosos – praticados propositalmente com intenção do resultado. O

contador responde solidariamente com a empresa, seus sócios e
administradores perante terceiros pelos danos causados.

Veja o art. 1.178 do Código Civil:

“Art. 1.178 – Os preponentes são responsáveis pelos atos de qualquer

preposto, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da
empresa, ainda que não autorizados por escrito.

Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento,

somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por escrito,
cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor”.

Nestes termos, o contabilista que trabalha na própria empresa pode receber

qualquer documento da fiscalização, e a empresa responde por esses atos.
Quando o contabilista não trabalhar na própria empresa, a fiscalização só

294
poderá entregar documentos a ele se for apresentada procuração assinada
pela empresa preponente que lhe dê competência para recebê-los.

Em relação aos casos já ocorridos, o Fisco deve examinar cuidadosamente

cada um antes de simplesmente anular os seus atos. Se a empresa alegar que
o contabilista não tinha poderes para tais atos, este deverá ser intimado a
apresentar a procuração, e não o fazendo poderá sofrer ação penal por dolo.

O Município deveria determinar em sua legislação a obrigação acessória pela

qual todas as empresas seriam obrigadas a informar os dados do seu
contabilista e respectivos poderes, tendo, também, a obrigação de informar
suas substituições ou alterações. Alguns Municípios fazem essa exigência aos
próprios contabilistas.

255 - A empresa ingressou com impugnação administrativa

alegando que o procedimento fiscal não estabeleceu prazo de
conclusão, o que torna nulo todo o processo fiscal. Está
correta tal afirmação?
Resposta:
Em princípio, a empresa tem certa razão. O art. 196 é claro ao dispor sobre a
necessidade de ser fixado prazo para conclusão das diligências. Vamos
transcrevê-lo:

“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer

diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que
fixará prazo máximo para a conclusão daquelas” (grifo nosso).

O vocábulo diligência (do latim diligentia que significa zelo, cuidado, aplicação)
nos dá o sentido de busca, pesquisa, averiguação com o fim de obter
informações e esclarecer algum assunto.

Observe, então, que o CTN determina a fixação de prazo para concluir as

diligências e não o resultado da fiscalização. O motivo é o de evitar que a
empresa fique sempre à disposição da autoridade fiscal, sem saber se as
diligências já foram encerradas ou não. Exatamente por isso, a autoridade deve
sempre fazer constar no procedimento administrativo o registro de qualquer
descumprimento de prazo do contribuinte na entrega da documentação
requerida, pois, quando a culpa for do contribuinte, fica a autoridade sem
condições de cumprir o prazo que lhe foi determinado.

Todavia, ao ser expedida a Ordem de Fiscalização ou Ordem de Serviço ao

Agente Fiscal, para que ele fiscalize determinado sujeito passivo, a Chefia deve
estabelecer um prazo de conclusão, com o intuito de obrigar o Agente Fiscal a
executar o trabalho em tempo razoável. Caso a Agente Fiscal tenha tido
problemas durante a fiscalização (localização do sujeito passivo, ausência de
quem pode receber os documentos, atraso nas entregas por parte do sujeito
passivo etc.), este deve solicitar à autoridade superior uma prorrogação,

295
apresentando a justificativa do fato. Essa solicitação é sempre formal,
despachada no procedimento administrativo, ou seja, no processo de
fiscalização.

No tocante à anulação do procedimento, esta deve ser analisada com o devido

cuidado. Entendo que o fato de descumprir prazo para diligências não seria
motivo de anulação. Alguns atos administrativos podem ser nulos ou anuláveis.
Neste caso, o ato é apenas anulável, podendo ser retificado pela Chefia,
concedendo prazo maior, se for necessário, mediante justificativa apresentada
pelo Agente Fiscal no procedimento administrativo. Apenas como exemplo,
uma ação fiscal é nula quando não há prova de que o sujeito passivo foi
notificado. Aí então se perde toda a ação fiscal e obriga o seu reinício. Mas
este não é o caso da pergunta.

256 - Como devo proceder para arbitrar a base de cálculo do

ISS quando ocorre um show em local público?
Resposta:
O arbitramento está previsto no art. 148 do CTN e a leitura do teor desse artigo
já nos oferece alguns critérios a considerar. Em primeiro lugar, o que se deve
buscar é o valor ou preço do serviço, no caso do ISS, para efetuarmos o
cálculo do imposto a ser pago. Em segundo lugar, exige-se processo regular,
no qual todos os critérios adotados e as fontes das informações obtidas devem
ser divulgados em todos os seus pormenores, até mesmo para dar condições
ao contribuinte de contestá-los, se for o caso.

A autoridade fiscal deve servir-se de quaisquer meios probatórios, mas que

sejam razoáveis e assentados em presunções tecnicamente aceitáveis. No
caso de shows, seria necessário saber quais foram as fontes de receita da
empresa que o promoveu? Houve pagamento de ingresso ou a festa foi aberta
ao público? Se houve pagamento de ingresso, a Polícia Militar faz, em geral,
previsão do número estimado de público, e acredito não ser difícil saber o valor
do ingresso. Se não houve cobrança do público, a empresa auferiu receita
através de propagandas e, às vezes, de verbas oficiais. As verbas não são
difíceis de serem apuradas (Prefeitura, Estado ou qualquer entidade
governamental). As propagandas estavam lá, bem visíveis por certo. Os
valores das propagandas podem ser levantados através da agência de
propaganda ou diretamente nas empresas que a contrataram.

257 - Quais são os controles que o Município deve ter em

relação aos loteamentos? Quando ocorre incidência do ISS nos
loteamentos?
Resposta:
Os loteamentos são regulados pela Lei Federal nº 6.766 e a legislação
municipal decorrente. A referida lei federal enfatiza em diversas ocasiões a
competência municipal de exigir o cumprimento de suas normas, levando em

296
conta o zoneamento urbano, o impacto ambiental e a necessária disposição
dos serviços públicos.

Quando o interessado resolve instituir um loteamento em gleba de sua

propriedade, precisa, primeiramente, da aprovação municipal. Sem esta
aprovação, não pode pretender submetê-lo ao registro no Ofício de Registro de
Imóveis:
“Art. 18. Aprovado o projeto de loteamento ou de desmembramento, o loteador
deverá submetê-lo ao registro imobiliário dentro de 180 (cento e oitenta) dias,
sob pena de caducidade da aprovação, acompanhado dos seguintes
documentos:
(...)
V - cópia do ato de aprovação do loteamento e comprovante do termo de
verificação pela Prefeitura Municipal ou pelo Distrito Federal, da execução das
obras exigidas por legislação municipal, que incluirão, no mínimo, a execução
das vias de circulação do loteamento, demarcação dos lotes, quadras e
logradouros e das obras de escoamento das águas pluviais ou da aprovação
de um cronograma, com a duração máxima de quatro anos, acompanhado de
competente instrumento de garantia para a execução das obras;”

Observa-se que a Prefeitura tem duas exigências em relação aos lotes: a

demarcação das áreas ou até de lotes que passarão a ser de domínio público
municipal; e a exigência de um termo de caução ou contrato de hipoteca que
sirva de instrumento de garantia de que as obras serão plenamente
executadas.

Sobre a primeira exigência, diz o art. 22 da referida Lei Federal:

“Art. 22. Desde a data de registro do loteamento, passam a integrar o domínio

do Município as vias e praças, os espaços livres e as áreas destinadas a
edifícios públicos e outros equipamentos urbanos, constantes do projeto e do
memorial descritivo”.

Dependendo do tamanho e espécie do loteamento, as leis municipais exigem,

em geral, que se destinem ao Município as áreas de circulação, áreas verdes e
de lazer e áreas para implantação de equipamentos ou serviços públicos.
Como o loteamento tem que primeiramente ser aprovado pela Prefeitura, é
neste momento que as autoridades municipais delimitam as áreas que
passarão ao domínio público municipal. Para tanto, a planta fornecida pelo
interessado, ao ser aprovada pela Prefeitura deverá marcar as áreas de
domínio público, inclusive os lotes a serem transferidos ao Município, se for o
caso. Em muitas Prefeituras, o “carimbo” de aprovação da planta contém as
anotações relativas às essas áreas. Além disso, a certidão emitida pela
Prefeitura faz constar tal informação.

Neste sentido, ao receber, posteriormente, a documentação do loteamento, o

Cartório fará as anotações sobre as áreas e os lotes pertencentes ao
Município.

297
Por outro lado, temos, também, a figura do instrumento de garantia a ser aceito
pelo loteador. Quando a lei se refere a dar em caução, sob a forma de caução,
quer dizer o mesmo que “dar em garantia”, “constituir garantia”, porque caução
é gênero de várias espécies de garantia. As cauções podem ser reais ou
pessoais, estas também chamadas fidejussórias. Quando a caução (a garantia)
for real, deve ela consubstanciar-se em um dos direitos reais de garantia do
Direito Civil, ou seja, a hipoteca e a anticrese quando o bem for imóvel, e
penhor, quando o bem for móvel. Portanto, a hipoteca é uma das espécies de
caução, e é muito utilizada como garantia do cumprimento das exigências
determinadas nos loteamentos.

Deste modo, pode a autoridade municipal estabelecer qual a espécie de

caução desejada. Muitos Municípios dão preferência à fiança de terceiros (por
exemplo, de Bancos), por ser um procedimento mais “fácil” do que a hipoteca.
Não sei se está correto o que vou dizer, mas há notícias de até garantia de
seguro. Diz o art. 827 do CPC:

“Art. 827. Quando a lei não determinar a espécie de caução, esta poderá ser
prestada mediante depósito em dinheiro, papéis de crédito, títulos da União ou
dos Estados, pedras e metais preciosos, hipoteca, penhor e fiança”.

Bem, resolvida qual será a caução, o documento é lavrado, assinado e

registrado em cartório. E na certidão exarada pela Prefeitura, sobre a
aprovação do loteamento, faz-se menção a este instrumento de caução, para
que o Ofício de Registro de Imóveis anote tal condição ao registrar o
loteamento. E tanto faz a espécie de caução utilizada (hipoteca, fiança,
depósito em dinheiro etc.), o documento decorrente precisa ser registrado em
cartório.

Em relação ao ISS, quando o loteador contrata uma pessoa para executar as

obras de terraplanagem e de infraestrutura (arruamento, calçamento,
canalização etc.) haverá a incidência do imposto sobre os serviços prestados
pela pessoa, sendo o loteador o tomador dos serviços. Algumas leis municipais
indicam expressamente o loteador como responsável solidário ao pagamento
do imposto, mas discordo da legalidade desse dispositivo. Prefiro o
estabelecimento da obrigação de retenção do imposto na fonte pagadora.

258 - O contribuinte requer Certidão Negativa de Débito, mas

foi constatado que ele não vem cumprindo as obrigações
acessórias instituídas em lei, pertinentes às declarações de
serviços prestados. Podemos, mesmo assim, liberar a CND?
Resposta:
Considero eficaz e juridicamente correta a exigência legal da referida obrigação
acessória, pois estabelece uma forma de acompanhamento fiscal dos
contribuintes do ISS que estão enquadrados no regime do lançamento por
homologação. E, sem dúvida, está correta a aplicação das penalidades
previstas em lei, nos casos de descumprimento de tais obrigações.

298
Em relação às dúvidas, dou a minha opinião:
A) O contribuinte cumpriu a obrigação, mas a sua informação de “sem
movimento” contraria a declaração de algum tomador de serviço, que informa
ter havido alguma movimentação. Neste caso, sou favorável à emissão da
CND, com o encaminhamento imediato à ação fiscal, pois pode ter ocorrido
engano de um ou de outro.

B) Da mesma forma, se o contribuinte declarar valor a menor, divergente da

informação do tomador. Entendo que em caso de dúvida o contribuinte não
deveria ser prejudicado sob a presunção de que o erro foi dele. A ação fiscal é
quem vai decidir posteriormente.

C) Não cumprida a obrigação, entendo que o contribuinte não pode exigir a

CND, pois, afinal, ele não ofereceu provas de que está em dia com os
recolhimentos corretos. Em minha opinião, em tais situações, o contribuinte
deveria, inicialmente, regularizar suas declarações, para, então, receber a
CND, se for o caso. E ser, também, autuado pelo descumprimento das ditas
exigências legais.

259 - Em quais situações pode ocorrer a denúncia espontânea?

Resposta:
Caso ocorrido recentemente no Estado de São Paulo: uma grande empresa
pagou o ICMS com atraso, mas não recolheu a multa de mora. Efetuou o
pagamento, 21 dias depois do vencimento, apenas do principal e dos juros
moratórios. O Estado autuou em vista da ausência do recolhimento da multa de
mora, e a empresa recorreu administrativamente à Câmara Superior do
Tribunal de Impostos e Taxas daquele Estado, órgão que uniformiza o
entendimento da esfera administrativa.

A decisão do TIT, por maioria, foi favorável à dispensa da multa de mora, tendo
por base o art. 138 do Código Tributário Nacional, relativo à denúncia
espontânea, e, também, em função do entendimento do Superior Tribunal de
Justiça a respeito da matéria, em julgamento realizado em 2010, pelo qual “a
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias”.

Bem, tal entendimento pode significar que um contribuinte pode quitar com
atraso o tributo devido, sem incluir a multa de mora prevista na lei local, não
importa o tempo decorrido de atraso, desde que o pagamento não seja
efetuado depois de “qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração” (parágrafo único do art. 138 do
CTN).

Que a multa de mora é abatida pela denúncia espontânea já é fato notório.

Mas, o que vem a ser denúncia espontânea? Pode-se dizer que a denúncia
espontânea é o reconhecimento de uma infração cometida e o imediato
propósito de resolvê-la espontaneamente, sem qualquer provocação prévia da
administração fazendária.

299
A exclusão da responsabilidade pode se dar diante dos seguintes casos:

A) da infração cometida não resultar o descumprimento de pagar o tributo.

Nesta hipótese, basta apenas o sujeito passivo fazer a confissão do fato e
tomar as providências necessárias para corrigir o erro cometido, livrando-se da
penalidade imposta na lei;

B) da infração resulta o descumprimento da obrigação de pagar o tributo. Nesta

hipótese, o sujeito passivo deverá confessar o fato com o pagamento imediato
do tributo devido, além dos juros moratórios e atualização monetária;

C) da infração resulta o não pagamento do tributo, mas o valor devido tem que
ser apurado previamente pelo sujeito ativo. Nesta hipótese, o sujeito passivo
confessa a infração e aguarda o término da apuração do valor para quitá-lo,
além dos juros moratórios e atualização monetária.

Para exemplificar, vamos supor um contribuinte do ISS que deixou de fazer a

declaração de serviços prestados, obrigação acessória exigida na lei municipal,
embora estivesse em dia com o pagamento do imposto. Verificada
internamente a infração, promove espontaneamente a regularização com o
envio da declaração, com atraso, mas de acordo com as exigências legais.
Neste caso, livra-se da multa punitiva pelo descumprimento da obrigação
acessória. Este é um exemplo da alínea A.

Para exemplo da alínea B, um profissional autônomo deixa de recolher o valor

já fixado do ISS na data aprazada. Posteriormente, resolve por conta própria
pagar o imposto. Livra-se da multa de mora e de uma penalidade punitiva se
houver.

Para exemplo da alínea C, uma empresa não recolhe espontaneamente o ISS

na data fixada no calendário fiscal do Município. Posteriormente, resolve
confessar, formalmente, a infração, mas o valor do tributo deverá ser apurado
pela fiscalização, para, só depois, promover o seu pagamento. Livra-se da
multa de mora e de qualquer penalidade punitiva se houver.

Observa-se, assim, que nos casos das alíneas A e B o simples ato de

regularização ou de pagamento do tributo em atraso já consubstancia a
denúncia espontânea. Não há, portanto, necessidade de ingressar com
requerimento prévio, ou outro tipo de “pedido” ao benefício. Em tais casos, é
dever da administração fazendária excluir as penalidades, diante da
providência tomada pelo sujeito passivo.

Já no caso da alínea C, precisa o sujeito passivo protocolar requerimento, pelo

qual requer ação fiscal para apurar o valor do imposto a ser pago. A data do
protocolo do requerimento legitima o direito à denúncia espontânea. Todavia,
após a apuração, tem o sujeito passivo o dever de quitar o imposto na data
fixada na notificação do lançamento, pois se assim não fizer perderá o direito
requerido.

300
Incabível, portanto, associar denúncia espontânea com pedido de
parcelamento do débito. Paga-se no ato, ou parcela-se com a inclusão das
penalidades, a não ser quando a lei municipal assim expressamente autorizar.

Merece registro que a denúncia espontânea pode, também, ser aproveitada por
responsáveis pela retenção do imposto na fonte pagadora.

Outra questão: o que vem a ser, na prática, “qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”?

Procedimento administrativo pode ser qualquer ato administrativo dirigido ao

sujeito passivo relacionado com a infração. Deste modo, uma notificação,
devidamente recebida pelo notificado, dando-lhe ciência da infração, já seria
suficiente para eliminar o direito da denúncia espontânea. Se, por exemplo,
uma notificação der ciência ao sujeito passivo sobre eventual atraso no
pagamento de um tributo, já não caberia a este alegar denúncia espontânea,
pois espontânea não foi mais.

Temos no mercado, atualmente, sistemas informatizados de controle financeiro

tributário que expedem automaticamente notificações aos contribuintes
inadimplentes ou que não efetuaram o pagamento até a data do vencimento.
Esta notificação, que pode ser expedida por carta registrada, serviria para
desconsiderar o benefício da denúncia espontânea.

São “medidas de fiscalização” quaisquer atos administrativos pertinentes às

ações fiscais, inclusive o termo de início de fiscalização quando notificado ao
sujeito passivo. Por isso, importante a rapidez e agilidade do agente fiscal em
notificar o sujeito passivo, dando-lhe ciência de que ele está sob ação fiscal. A
continuidade do procedimento fiscal pode aguardar o seu planejamento e
análise das informações cadastrais internas, mas o termo de início de
fiscalização deve ser logo encaminhado.

Enfim, a denúncia espontânea é um direito do sujeito passivo, mas, em

princípio, esse direito se exerce, em muitos casos, graças à omissão e, por que
não dizer, negligência da administração fazendária. Aproveita-se o sujeito
passivo da lerdeza e ineficiência do sujeito ativo.

260 - O Fiscal constatou fraude nos valores das notas fiscais

(nota calçada), confrontando as cópias com os originais
fornecidos por tomadores de serviços localizados no
Município. Neste caso, o Fiscal pode fiscalizar os outros
tomadores localizados fora do Município?
Na verdade, não. O Município não tem competência de atuar fora do seu
território, a não ser que receba autorização judicial. Às vezes, o Município
recebe ajuda do Estado (quando o tomador estiver no próprio Estado), ou da
Receita Federal.

301
No entanto, se houver provas materiais de que a empresa adulterou notas
fiscais emitidas contra tomadores do próprio Município, bem razoável a
hipótese assumida pelo Fiscal de que o ato ilícito tenha sido praticado,
também, nas operações com tomadores de outros locais. Neste sentido, o
Fiscal poderia: a) já arbitrar os valores de todas as notas fiscais, levando em
consideração a diferença percentual apurada nas notas fiscais comprovadas;
ou b) oficiar todos os tomadores de outros Municípios, requerendo cópia das
notas fiscais recebidas desse prestador e dizendo que a recusa de atendimento
poderá dar ensejo a suspeição de conluio, em processo criminal a ser
conduzido pelo Município. Este ofício tem que ser bem feito, e seria
interessante a manifestação do Procurador. Desta forma, não estaria o agente
fiscalizando as empresas de outros Municípios, mas, apenas, solicitando
informações.

Em relação à hipótese a, a empresa autuada que trate de apresentar provas

materiais de que não cometeu o delito nas demais operações.

261 - Quando o texto da lei é dúbio, a autoridade fazendária

pode decidir conforme sua própria interpretação?
Resposta:
A relembrar, as atividades administrativas podem ser classificadas em
arbitrárias, discricionárias e vinculadas. Tais distinções giram de acordo com o
grau de liberdade atribuída à autoridade no seu desempenho. Em resumo,
atividade arbitrária é aquela desempenhada sem qualquer limite, a liberdade é
absoluta, não devendo obediência a qualquer regra jurídica, por isso mesmo
indevida num regime democrático do Direito. Atividade discricionária é aquela
em que a autoridade dispõe de liberdade para decidir sobre a conveniência ou
oportunidade de agir. A norma legal estabelece um fim a ser alcançado, mas a
autoridade tem competência para escolher a forma de alcançá-lo. Já a
atividade vinculada é aquela em que a autoridade não goza de qualquer
liberdade para apreciar a conveniência, nem a oportunidade de agir. Em tais
casos, a norma legal estabelece todos os contornos de atuação, ou seja, todo o
seu conteúdo que deverá ser seguido.

Assim, quando o CTN diz que o tributo há de ser cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, quer dizer que a autoridade não pode
preencher com seu juízo pessoal qualquer omissão ou indeterminação
normativa. A lei deve ser precisa ao determinar e descrever o fato gerador, a
base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação
tributária e tudo o mais. Nada fica a critério da autoridade administrativa.

É verdade, porém, que às vezes a lei é vaga em certos aspectos, o que

permitiria uma margem de liberdade no exercício de sua competência, mas
essa liberdade nada tem a ver com a discricionariedade, pois tal liberdade
pertence a qualquer pessoa que tenha de aplicar a norma. O correto em tais
casos seria, então, a autoridade interpretar a lei e expedir atos normativos de
aplicação da lei, tendo por base a interpretação que a seu ver seria a correta.

302
Deste modo, nem todos os passos podem estar previstos na lei, principalmente
aqueles meramente administrativos. Mas, isso não significa liberdade de cada
um agir da forma que lhe apraz. Tais omissões devem ser superadas pela
edição de decretos regulamentares que traçam os caminhos a seguir, com o
intuito de evitar a pluralidade de entendimentos por parte de seus diversos
agentes.

262 - A lei do meu Município cita “autoridade” na área

fazendária, mas não define quem vem a ser essa autoridade.
Como devemos proceder?
Resposta:
As expressões utilizadas nas leis municipais são as mais variadas e, muitas
vezes, sem o rigor técnico necessário. O CTN usa, em termos genéricos, a
expressão Fazenda Pública e explica, no art. 209, que essa expressão abrange
a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Mas, é comum a adoção da palavra “autoridade”, esquecendo o legislador que
a expressão “autoridade” representa a pessoa, enquanto as expressões
“Administração” e “Poder” são atribuídas ao ente político. Se a lei geral
tributária do Município não define quem venha a ser essa “autoridade”,
devemos interpretá-la de acordo com as definições de outras leis do Município,
ou, em alguns aspectos, a Lei Orgânica Municipal. A lei de cargos e salários do
Município pode ser aplicada, pois esta lei identifica os cargos de carreira e
respectivas funções. Um Agente Fiscal Tributário tem, por exemplo,
competência para lançar um tributo, mas tal função seria exclusivamente dele?
A rigor, não, porque nos dias atuais muitos lançamentos são mecanizados
através do uso de computadores. O IPTU é um exemplo. Por isso, quando a lei
não define quem é a autoridade competente para aquele assunto, deveria o
Prefeito, por decreto, identificá-la ou, pelo menos, relacionar os cargos com
essa competência.

No entanto, a Justiça vem entendendo que as expressões autoridade

fazendária, autoridade fiscal, autoridade tributária, ou até mesmo autoridade
competente, sejam entendidas como servidores (político ou de carreira) que
atuem no Fisco, palavra que representa o conjunto de órgãos da Administração
Pública, na área fazendária, que tem por finalidade arrecadar e fiscalizar os
tributos do Poder Público, segundo magistério de Bernardo Ribeiro de Moraes.

De qualquer modo, a lei deveria trazer a definição, e, na sua falta, o Prefeito

identificar as competências por meio de decreto.

263 - Um servidor nomeado para cargo de confiança pode

lançar tributo?
Resposta:
O Código Tributário Nacional trata como responsável pelo lançamento a
"autoridade administrativa": "Art. 142. Compete privativamente à autoridade

303
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento...". Deste modo,
uma autoridade de cargo comissionado não deixa de ser uma autoridade
administrativa. E por isso tem competência para efetuar lançamento. Não
poderia lavrar auto de infração, pois imposição de penalidade é de alçada
exclusiva de servidores de carreira dos cargos de Fiscal, além do Prefeito,
autoridade maior e representante do Município.

264 - Quais são os critérios que a lei municipal deve adotar na

criação do cargo de Fiscal?
Resposta:
A descrição das funções do cargo de carreira dos Fiscais deve constar na lei
geral de Cargos e Salários do Município, ou, então, em lei específica. Aliás,
todos os cargos de carreira devem estar regulados por lei.

Cada Município, deste modo, estabelece as funções conforme as

características de cada um. A começar pelo título do cargo: Fiscal Tributário,
Agente Fiscal Tributário, Auditor Tributário, etc.. Por se tratar de Fiscal de
assuntos tributários, o correto seria a sua descrição de funções envolver
apenas fiscalização de ordem tributária. Não caberia, por exemplo, ao Fiscal
Tributário as funções de fiscalização das posturas municipais (fiscalização de
estabelecimentos, alvará de funcionamento, fiscalização de ambulantes, feira-
livre etc.). Ao mesmo tempo, não caberia ao Fiscal de Posturas fiscalizar
recolhimentos de taxas ou de qualquer tributo municipal. A propósito, os
tributos lançados de ofício (como as taxas, IPTU e outros) são, na verdade,
controlados na Fazenda Municipal e não necessitam de fiscalização de campo
(ninguém vai às casas para verificar se o IPTU foi pago). Esses tributos são
cobrados por encaminhamento de notificações e, posteriormente, por execução
judicial. Não há, assim, uma interferência da fiscalização, a não ser em casos
de recursos administrativos.

Os Municípios devem, assim, distribuir as funções de forma adequada, para

evitar conflitos internos. Outro exemplo, é a Vigilância Sanitária. Não cabe ao
Fiscal Sanitário fiscalizar a taxa de Vigilância Sanitária. Sua atividade é muito
mais importante para a população, que é zelar pela saúde pública através da
fiscalização dos estabelecimentos que produzem ou comercializam alimentos.
A Taxa de Vigilância Sanitária é lançada de ofício e controlada na Fazenda
Pública.

265 - Serviços de táxi são obrigatoriamente liberados mediante

permissão?
Resposta:
Sempre houve uma discussão doutrinária sobre a distinção de permissão da
concessão. A definição de permissão estabelecida no art. 2º, IV, da Lei
8.987/95 padece de algumas impropriedades, mas serve como norma legal.
Diz que a permissão de serviço público é a “delegação, a título precário,
mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder

304
concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade para o seu
desempenho, por conta e risco”.

Na verdade, a principal distinção entre permissão e concessão é de que, na

primeira, não se impõe deveres de investimento ao permissionário, enquanto
que, na concessão, exigem-se contrapartidas de investimentos do
concessionário.

A Constituição Federal subordina a outorga da permissão ou concessão à

prévia licitação. Sendo assim, não seria possível concedê-la, mesmo para um
particular explorar serviços de táxi, sem o necessário certame licitatório.

Existe, porém, a saída através da figura da autorização. A autorização pode ser

aplicada para determinados serviços, que não são públicos, mas que atendem
a relevantes interesses. São serviços de interesse coletivo e não exatamente
serviços públicos. O transporte por meio de táxi é um deles.

A hipótese da autorização está prevista no parágrafo único do art. 170 da

Constituição Federal, que faculta à lei subordinar o exercício de certas
atividades a uma autorização estatal prévia. O ato estatal destina-se a verificar
o preenchimento pelo particular dos requisitos necessários.

Ao assunto da consulta, o Município não interfere no regime jurídico da

atividade, mas o subordina ao controle e fiscalização da municipalidade.
Serviço de táxi poderia, então, ser autorizado pela autoridade municipal, de
preferência sempre a título precário e obrigado a cumprir os requisitos
determinados. Em termos rígidos, tal autorização deveria ser prevista por meio
de lei, de forma conceitual e genérica. Todavia, em muitos casos essa
exigência não é observada.

Um problema que sempre ocorre nesses casos é o critério a ser estabelecido

pela autoridade, tanto em relação ao número de autorizações quanto à escolha
dos autorizados. Em geral, há um número maior de pretendentes do que o
permitido. A autoridade fica, então, numa situação difícil, diante de tantos
pedidos e muitos sob escolta política. Esta questão se resolveria se houvesse
um decreto, pelo menos, a definir e regulamentar tais autorizações,
apresentando critérios para seleção e escolha dos interessados. Não seria uma
“licitação”, mas uma seleção por meio de graduação de pontos classificatórios
(idade, tempo de profissão, tempo de portador da carteira que o habilite como
motorista profissional, formação educacional, certidão do DETRAN, “ficha
limpa” etc.).

Em suma, não há necessidade de licitação para fins de autorização. Já no caso

de permissão seria obrigatória. Porém, recomenda-se estabelecer critérios e
requisitos para serem autorizados ao serviço, por lei, ou, pelo menos, por um
decreto.

305
266 - Quais as providências que a Administração Pública
Municipal deve tomar quando um servidor sofre uma
denúncia?
Resposta:
O servidor público está sempre sujeito a denúncias. Denúncias de desrespeito,
mau atendimento, grosseria, desconhecimento do assunto e outras situações,
às vezes mais graves, como corrupção e peculato.

As denúncias podem chegar às autoridades por meio formal, através de carta

ou outro tipo de instrumento, ou informalmente, através de comunicação
anônima ou de simples conversa em gabinetes. Há, também, informação
recebida pelo “Disque Denúncia”, que a instituição responsável pelo serviço
remete às autoridades do setor público do qual pertence o servidor. No caso de
Prefeituras, tais denúncias são enviadas, na maioria das vezes, ao Gabinete do
Prefeito.

As denúncias formais devem sempre ser protocoladas e dar origem aos

procedimentos administrativos de averiguação dos fatos. Até mesmo aquelas
de cunho reclamatório, contra a forma de tratamento recebida pelo
denunciante. Se for assunto de desrespeito, mau atendimento, grosseria no
trato ou falta de capacitação do servidor, o processo deve ser encaminhado ao
titular da Secretaria ou do órgão onde ocorreu o problema, para que este tome
as providências de examinar o assunto e, se for o caso, determine o início de
sindicância para confirmar e avaliar as responsabilidades do servidor.

O denunciante formal tem sempre o direito de receber uma resposta sobre os

procedimentos adotados e suas consequências. Nenhuma denúncia formal
pode ficar sem resposta.

As denúncias informais seguem outro curso. Caberia, no caso, ao ouvinte da

denúncia conclamar o denunciante para que este formalize o fato, mas, em
geral, o denunciante recusa-se a isso. Se o fato narrado for simples
reclamação por qualquer atitude do servidor, a autoridade ouvinte deve ter a
sensibilidade de perceber mero antagonismo do denunciante contra o servidor.
Ou, então, ao sentir que a denúncia tem agravantes mais abrangentes suas
providências já serão outras. No primeiro caso, pode, simplesmente, comunicar
o fato ao superior imediato do servidor, sem formalizar a denúncia. No segundo
caso, a autoridade deverá reduzir a termo a denúncia e dar início ao
procedimento de sindicância, quando o fato narrado contiver indícios de graves
relevâncias. Da mesma forma, quando se tratar de denúncias recebidas pelo
Disque Denúncia.

Nos casos de simples reclamação contra o comportamento do servidor (mau

atendimento, grosseria, desrespeito etc.), a autoridade deve examinar os
precedentes, isto é, se aquele servidor já foi alvo de reclamações idênticas ou
se a denúncia foi a primeira recebida contra ele. Se as reclamações forem
persistentes, evidente que algo está errado. Instaura-se uma sindicância para
apurar as causas das reclamações. As conclusões são as mais variadas, até
mesmo de que o servidor não tem culpa, mas, sim, as instruções de trabalho

306
que o obrigam a comportar-se daquele modo. Por isso, deve-se indicar como
responsável pela sindicância alguém que não seja a autoridade direta a quem
se subordinar o servidor, porque é possível que o verdadeiro culpado das
reclamações seja o chefe, e não o servidor.

O procedimento administrativo:

Diversos Municípios dispõem de leis específicas que tratam de inquérito ou

processo administrativo por ato de improbidade administrativa. Ou, então,
possuem lei referente ao Estatuto do Servidor Público Municipal na qual estão
dispostas as normas delineadoras do processo administrativo de que se trata.

Ocorre, porém, que muitos Municípios ainda não legislaram sobre a matéria e,
nesses casos, a regra a seguir deriva dos preceitos do Direito Administrativo,
sob a salvaguarda dos mandamentos constitucionais.

Sindicância:

Sindicância é o procedimento preparatório sumário que se faz necessário para

embasar a instauração do processo administrativo disciplinar. O sindicante
deve ter hierarquia funcional igual ou superior ao do sindicado, nunca inferior,
devendo promover as diligências necessárias ao esclarecimento do fato,
inclusive a de ouvir o servidor implicado.

Todos os elementos obtidos devem ser relatados minuciosamente pelo

sindicante. Ao concluir os seus trabalhos, deve sugerir o seu arquivamento, se
o fato apurado não constituir infração administrativa, ou inexistir prova segura
contra o sindicado. Deve arguir pela instauração de inquérito administrativo, se
constatada a existência da infração.

O resultado da sindicância não deve resultar, ainda, em penalidades imputadas

ao servidor, nem as mais leves, como a simples advertência. Isso, porque a
sindicância é tão somente um procedimento preparatório, a não assegurar ao
servidor a ampla defesa e a possibilidade de recurso.

Inquérito administrativo:

Inquérito administrativo é procedimento preparatório que se segue à

sindicância, porém, ao contrário desta, tem conteúdo amplo e autônomo. A
formalidade de seus atos é essencial e devem ser processados para colher
todos os elementos que possibilitem o embasamento da acusação
administrativa. O inquérito é nitidamente inquisitorial. A determinação de
abertura de inquérito é ato do Prefeito ou a quem este delegou tal função. Essa
delegação tem que estar expressa na lei local. Caso não haja lei, ou se esta for
omissa, o ato será sempre do Prefeito.

Em certas leis municipais permite-se concluir o procedimento administrativo na

fase de inquérito, quando as penalidades forem as mais leves, ou quando não
comprovada a culpa do servidor. São consideradas punições mais leves a
advertência ou a suspensão de até 30 dias do servidor.

307
Processo administrativo:

Processo administrativo é o instrumento utilizado pela administração para

apurar responsabilidades disciplinares praticadas por servidor público no
exercício de suas atribuições. Ele se origina, geralmente, do resultado do
inquérito administrativo.

O Processo administrativo é instaurado mediante Portaria e após os resultados

da sindicância e do inquérito administrativo. O servidor é notificado para
responder às acusações, podendo estar representado por advogado próprio,
ou indicado pelo Sindicato ou Associação de que faça parte o servidor. A
citação ao servidor é feita através de mandado, pelo correio com aviso de
recebimento, ou, então, por edital, quando ele estiver em lugar incerto ou não
sabido.

Durante a fase do processo administrativo, o servidor poderá sofrer suspensão

preventiva, como medida de cautela e evitar que este não venha a influir na
apuração da irregularidade. No entanto, a suspensão deve ser plenamente
justificada, com a comprovação da necessidade do afastamento.

Denunciação caluniosa:

Quando a denúncia contra servidor for considerada caluniosa, ou seja, a

sindicância e o inquérito administrativo apuraram a inexistência do fato
denunciado, o denunciante poderá arcar com indenização pelos danos
materiais, morais ou à sua imagem. Além disso, o ato de representar contra
agente público imputando ato de improbidade administrativa, sabendo-o
inocente, considera-se denunciação caluniosa, cuja pena de detenção vai de 6
a 10 meses, além da imposição de multa.

308
Capítulo VIII - Decadência e Prescrição

267 - Definir Decadência e Prescrição no campo tributário.

Resposta:
Decadência e prescrição são institutos diferentes: a decadência “fulmina o
direito de lançar que não foi exercido pela inércia da Fazenda Pública” (Misabel
Abreu Machado Derzi). A decadência atinge, assim, o próprio direito de crédito
da Fazenda Pública, impedindo a sua formação, e se o contribuinte algo pagou
em tal situação, pagou o inexistente. Tem, portanto, pleno direito à restituição.

A prescrição, por sua vez, atinge o direito de ação em pleitear a reparação do

direito lesado. A prescrição é, portanto, a morte da ação que tutela o direito,
pelo decurso do tempo previsto para esse fim, ou seja, o direito sobrevive, mas
sem proteção.

Em relação à prescrição, a Lei nº. 11.280/2006 fez importante alteração no

Código de Processo Civil, ao incluir o § 5º ao art. 219: “O juiz pronunciará, de
ofício, a prescrição”.

Anteriormente, a prescrição deveria ser requerida pelo autor, mas, diante do

novo texto, pode o juiz pronunciar de ofício a prescrição. Sendo assim, pode,
também, a Fazenda Pública, quando devidamente comprovado o percurso do
prazo prescricional, cancelar de ofício o lançamento sem mais efeito de
cobrança. No entanto, há de convir que o direito permanece, embora sem
condições de pleiteá-lo. Neste sentido, ainda há uma obrigação moral de
reparação do dano, ainda mais quando o próprio contribuinte teve a
compreensão de sua existência e efetuou o pagamento. Se dúvida tivesse
sobre a procedência e legitimidade do crédito, certamente não o honraria. Por
isso, em minha opinião, a Fazenda Pública não deve restituir crédito pago
espontaneamente, embora já sem condições de execução judicial. Ao contrário
da decadência, quando não há crédito algum a cobrar, na prescrição, como já
foi dito, o direito existe, mas somente sem proteção judicial. No caso, o
contribuinte que ingresse na Justiça e pleiteie em juízo a restituição. Afinal, o
princípio da moralidade é pessoal, é dele e, assim, ele que assuma
publicamente a sua posição.

268 - Paralisado o processo administrativo por mais de cinco

anos, ocorre a prescrição?
Resposta:
Tomo a liberdade de transcrever parte do artigo “A Prescrição Intercorrente no
Processo Administrativo Fiscal, do Advogado Walmir Luiz Becker, que se
encontra no site www.trbadvogados.com.br, tanto por concordar plenamente
com os seus termos, quanto, e principalmente, por sua qualidade:

309
No julgamento de Embargos no Recurso Extraordinário n° 94.462-1/SP, o
plenário do Supremo Tribunal Federal enfrentou essa questão, resolvendo-a da
forma como está sintetizada, muito claramente, na ementa do acórdão então
prolatado: "Prazos de prescrição e decadência em direito tributário - com a
lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário
(art. 142, CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período
anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo
para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o
recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre
prazo de decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para
prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem
que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo
contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o art.
174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco".

Como visto, o acórdão do STF diz, com todas as letras, que, com o auto de
infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário, ou seja, constitui-se o
crédito tributário, fluindo, até aquele momento, o prazo decadencial. A partir do
auto de infração não se pode mais cogitar de decadência, e, se houve recurso
administrativo, também não cabe falar em prescrição, cujo prazo somente
começa a fluir na data da decisão administrativa final, quando, mantido o
lançamento, no todo ou em parte, tem-se como definitivamente constituído o
crédito tributário lançado.

Por outro lado, essa decisão do Supremo está em consonância com o disposto
no art. 151, inciso 111, do CTN, por força do qual as reclamações e os
recursos administrativos figuram como causa de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário. Estando o crédito tributário com sua exigibilidade suspensa,
não pode ele ser cobrado, nem, conseqüentemente, prescrever. Tal regra,
contudo, no nosso modo de ver, comporta atenuantes em uma situação
peculiar, não muito incomum na prática, que é aquela em que o processo
administrativo fica paralisado por mais de 5 (cinco) anos.

Com efeito, algumas vezes sucede que, oferecidas as impugnações e os

recursos a autos de infração, o processo administrativo fica anos e anos
parado, sem que do mesmo o contribuinte tenha notícias, até que um dia,
decorridos mais de 5 anos do início do procedimento fiscal, sobrevém decisão
desfavorável. Deve, em tais casos, ser aplicada a prescrição intercorrente?

Segundo o Dicionário Jurídico de MARIA HELENA DINIZ, vol. 3 (Ed. Saraiva,

1998, p. 699), a prescrição intercorrente "é admitida pela doutrina e
jurisprudência, surgindo após a propositura da ação. Dá-se quando, suspensa
ou interrompida a exigibilidade, o processo administrativo ou judicial fica
paralisado por incúria da Fazenda Pública." É, pois, a prescrição que se verifica
no curso do processo.

Consoante observa HUMBERTO THEODORO JÚNIOR em seus comentários à

Lei de Execução Fiscal (6. ed., Ed. Saraiva, 1999, p. 130), "Hoje, pode-se dizer
tranqüilo o entendimento jurisprudencial de que a Fazenda Pública não pode
abandonar a execução fiscal pendente sem correr o risco da prescrição

310
intercorrente, desde, é claro, que a paralisação dure mais do que o qüinqüênio
legal". Se assim é no âmbito do processo judicial de execução, com maior
razão também há de sê-lo no seio dos processos administrativos fiscais, onde
as autoridades fazendárias detêm um poder muito mais discricionário de
atuação nos feitos, porquanto neles funcionam, a um só tempo, como parte e
juiz.

Seria contrário ao princípio constitucional da moralidade administrativa,

consagrado no art. 37 da Constituição Federal de 1988, admitir-se que a
administração tributária, em face de um processo administrativo fiscal, pudesse
ficar inerte pelo tempo que bem entendesse, sem maiores cuidados quanto à
sua movimentação, no pressuposto de que não estaria sujeita à decadência ou
prescrição, enquanto não proferida a decisão final do julgador administrativo.

Ao tempo do saudoso e extinto Tribunal Federal de Recursos já ficara

assentado que "A Egrégia 4ª Turma tem admitido a ocorrência da prescrição
intercorrente, no caso de o procedimento fiscal ficar paralisado por mais de
cinco anos, por culpa da administração" (cf. Resenha Tributária 1.2. n° 5/86, p.
125-9).

Instado a se pronunciar a respeito dessa questão, o Tribunal de Justiça do Rio

Grande do Sul, por sua Colenda 13ª Câmara Cível, em dois acórdãos, decidiu
que os processos administrativos fiscais não podem ficar paralisados
indefinidamente. No primeiro deles, na Apelação Cível n° 59603816-6, relatada
pelo Exmo. Sr. Desembargador ROMEU ELIAS DE SOUZA, examinando o
tema sob o prisma da decadência, concluiu que o Estado tem o prazo de 5
(cinco) anos para constituir o crédito tributário; no segundo, Apelação Cível n°
597200054, de que foi relator o Exmo. Sr. Desembargador ARMÍNIO JOSÉ
ABREU LIMA DA ROSA, sob o enfoque da prescrição intercorrente, não
tolerou a paralisação de um processo administrativo pelo prazo de 7 (sete)
anos. Eis as ementas dos referidos arestos:

(1) "Direito Tributário – Impugnação – Decadência - O Estado tem cinco anos

para constituir definitivamente o crédito tributário, o que equivale dizer que, no
prazo de cinco anos, deve julgar a impugnação havida, pena de decadência.
Apelação provida."

(2) "Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo – art. 151, III, CTN -

Durante a reclamação ou recurso administrativo, está suspensa a exigibilidade
do crédito administrativo, não correndo prescrição - Entretanto, quando se está
diante de incomum inércia, com a paralisação incompreensível do
procedimento durante sete anos, sob pena de se aceitar a própria
imprescritibilidade, não há como deixar de reconhecer a prescrição."

269 - O tempo decorrido em função de recurso administrativo é

considerado para fins de prescrição?
Resposta:

311
O recurso interrompe a contagem da prescrição. A contagem é interrompida da
entrada do recurso até a sua decisão, notificada ao recorrente. Decidido o
recurso, sem mais apelações administrativas, ou seja, transitado
administrativamente, inscreve-se em Dívida Ativa e inicia-se a cobrança, que
pode ser amigável ou judicial. E a partir daí tem o Município cinco anos para
executar o crédito. Diz o STJ:

"A partir da notificação do contribuinte, o crédito tributário já existe - e não se

pode falar em decadência do direito de constituí-lo, porque o direito foi exercido
- mas ainda está sujeito à desconstituição na própria via administrativa, se for
impugnado. A impugnação torna litigioso o crédito, tirando-lhe a exequibilidade;
quer dizer, o crédito tributário pendente de discussão não pode ser cobrado,
razão pela qual também não se pode cogitar de prescrição, cujo prazo só inicia
na data da sua constituição definitiva. 2. Perempção. O tempo que decorre
entre a notificação do lançamento fiscal e a decisão final da impugnação ou do
recurso administrativo corre contra o contribuinte, que, mantida a exigência
fazendária, responderá pelo débito originário acrescido dos juros e da correção
monetária; a demora na tramitação do processo administrativo fiscal não
implica a perempção do direito de constituir definitivamente o crédito tributário,
instituto não previsto no Código Tributário Nacional" (Resp 53.467-SP, Relator
Min. Ary Pargendler - 5/9/96).

Em outras palavras, o tempo gasto na decisão do recurso não se soma ao

prazo da prescrição.

270 - O que se entende por ‘citação pessoal feita ao devedor’,

para interromper o curso da prescrição?

Resposta:
O parágrafo único do art. 174 do Código Tributário Nacional estabelece que a
prescrição se interrompa pela citação pessoal feita ao devedor, dentre outras
formas de interrupção. Mas, o que seria “citação pessoal feita ao devedor”?
Alguns, ou a maioria, entendiam que seria somente aquela feita pelo Oficial de
Justiça ao entregar a citação ao devedor. O Superior Tribunal de Justiça,
porém, decidiu que a citação por carta AR, devidamente entregue, vale,
também, como citação e, por isso, interrompe a prescrição.

A decisão acima é importante para os nossos procuradores, pois, às vezes, a

citação não foi feita pelo Oficial de Justiça, mas pode ter sido feita por carta
AR. Todavia, essa modalidade de interrupção de prescrição somente pode
ocorrer nos casos de Execução Fiscal, ou seja, em processo judicial já
ingressado na Justiça. Não seria, assim, uma simples carta ou notificação
enviada pela Administração Fazendária em cobrança amigável. Teria de ser
em processo judicial em que o Juiz autoriza a citação por via postal.

312
271 - Quando ocorre o início da contagem da decadência e em
momento a contagem é encerrada nos lançamentos por
homologação?
Resposta:
O art. 173 se coaduna com o § 4º do art. 150, este a tratar dos lançamentos
por homologação. A pergunta diz respeito à homologação de pagamentos e,
neste caso, observa-se a seguinte regra:

a) caso o contribuinte tenha efetuado algum pagamento, ainda que insuficiente,

o dia inicial de contagem da decadência é o da ocorrência do fato gerador da
respectiva obrigação. Fato gerador em março de 2006 – início da contagem em
março de 2006;
b) caso o contribuinte não tenha efetuado nenhum pagamento, o dia inicial da
contagem da decadência passa a ser o primeiro dia do exercício seguinte ao
do fato gerador. Fato gerador em março de 2006 – início da contagem em 1º
de janeiro de 2007.

Entretanto, se a Fiscalização constatar fraude ou simulação, devidamente

comprovada, nos pagamentos efetuados, o dia inicial da contagem da
decadência na alínea a acima passa a ser igual ao da alínea b.

Em relação ao fim da contagem, este somente ocorre na data da notificação do

lançamento. Não importa a data do início da ação fiscal, mas, sim, a data do
lançamento e de sua notificação. Deste modo, é preciso verificar se a hipótese
é da alínea a ou b. Por exemplo, se for alínea a, referente a fato gerador de
janeiro de 2006, a contagem se iniciou neste mês e já ocorreu a decadência
em fevereiro de 2010. Se for alínea b, a contagem se iniciou em janeiro de
2007 e venceu em 31 de dezembro de 2011.

Há, de fato, algumas discussões sobre a redação do parágrafo único do art.

173. Mas, ao mencionar “qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento”, não está a se referir em medidas preliminares de início de ação
fiscal, e sim à notificação do sujeito passivo. Como diz Luciano Amaro, o
parágrafo único do art. 173 “é um dispositivo perdido no tempo”. E tanto é
assim, que a doutrina não mais se preocupa em comentá-lo, enquanto a
Justiça a ele não se refere. Veja abaixo algumas decisões do STJ:

“Notificado o contribuinte para pagar os valores faltantes ou se defender, dá-se

a constituição definitiva do crédito tributário, o que inaugura o prazo
prescricional para a sua cobrança”.

“Se a Fazenda Pública notifica o contribuinte do auto de infração no prazo de

cinco anos a que alude o art. 173, I, do CTN, não há que se falar em
decadência do direito à constituição do crédito tributário”.

“O direito de lançar é potestativo. Logo, iniciado o procedimento fiscal com a

lavratura do auto de infração e a devida ciência do sujeito passivo da obrigação
tributária no prazo legal, desaparece o prazo decadencial”.

313
“Com a lavratura do auto, concretizou-se o lançamento do crédito tributário,
conforme art.142, do Código Tributário Nacional, não se consumando a
decadência tributária, porquanto a autuação do contribuinte foi efetivada antes
do término do prazo de cinco anos”.

272 - A notificação ao contribuinte de que ele está sob

fiscalização, já elimina o direito da decadência?
Resposta:
Em termos estritamente tributários a decadência é regida conforme as normas
estabelecidas no art. 173 do CTN. Um motivo a demandar discussões é a
forma usada logo no início do referido artigo: “O direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário...”. Observe que o legislador se refere à existência
de um direito de constituir o crédito, ou seja, de lançar o crédito. O Professor
Paulo de Barros Carvalho explora esse assunto com extrema maestria. Vou
repeti-la ao meu modo:

O exercício do lançamento tributário encerra três ângulos indispensáveis: a) a

norma legal; b) o procedimento; e c) o ato. Este ato, que é a formalidade do
lançamento, é sempre resultante de um procedimento administrativo possível
de ser conduzido sob os auspícios da norma legal. No caso, estamos a tratar
do procedimento como conjunto ordenado de atos administrativos que
culminam na consecução de seus objetivos. Tal consecução, na matéria que se
discute, é o ato do lançamento.

Deste modo, a discussão concentra-se na expressão citada: o direito de

constituir o crédito. De forma mais clara, o início dos procedimentos já seria
considerado o exercício de tal direito? Ou somente o ato do lançamento
poderia ser considerado como direito de constituir?

De tais indagações vem outra: existe um direito de lançar? A resposta evidente

é negativa, pois o ato jurídico de lançamento é vinculado e obrigatório. Não
existe o direito, mas, sim, o dever de constituir o crédito (dispositivo inserido no
parágrafo único do art. 142 do CTN).

Não há, assim, direito de iniciar procedimentos, pois ninguém pode impedir a
Fazenda deste mister. Enquanto isso, o ato de lançar, que também não é um
direito, mas um dever, acarreta ao seu turno o direito pecuniário de receber
determinado valor. Entende-se, assim, que a lei ao ditar como “direito” o ato do
lançamento refere-se a este como o instrumento de exigir um pagamento da
parte contrária.

Por isso, o entendimento é de que apenas o ato do lançamento, devidamente

notificado ao sujeito passivo, encerra a contagem da decadência. Supor o
contrário seria frontal contradição ao prazo decadencial. Bastaria ao Fisco
enviar notificações a todos os sujeitos passivos de que foram iniciados os
procedimentos de fiscalização, a eliminar desta forma o perigo da decadência.

314
273 - O contribuinte informou a baixa de sua atividade após
cinco anos da ocorrência do fato. Por não ter informado até 30
dias do encerramento da atividade, conforme estabelece a lei
municipal, foi autuado com a cobrança da multa disposta em
lei. Porém, o contribuinte ingressou com recurso alegando já
estar caducado o lançamento. Há decadência neste caso, se só
tomamos conhecimento cinco anos depois?
Resposta:
As chamadas “obrigações acessórias” previstas no Código Tributário Nacional
são, na verdade, deveres formais de fazer ou não fazer alguma coisa,
instituídos na legislação do ente político, para que determinadas pessoas
cumpram certas prestações ou se abstenham de praticar outras. Tais deveres
são destituídos de valor patrimonial, podendo ser um mero requerimento de
autorização para emissão de notas fiscais ou um pedido de cancelamento do
alvará de funcionamento por força do encerramento da atividade.

Fácil observar, portanto, que as obrigações acessórias não são pecuniárias.

Podem até estar relacionadas à incidência de um tributo, mas, por si própria,
não tem efeito pecuniário. A emissão de uma nota fiscal não determina, por
este ato, um pagamento de valor monetário, porém, pode dessa emissão
desencadear o nascimento de um ou mais tributos, estes, sim, pecuniários.

Todavia, o descumprimento de tal conduta, ou seja, a desobediência ao

cumprimento de uma obrigação acessória, gera um ilícito, produzindo, por
consequência, uma penalidade. Essa penalidade, ou multa, nada tem a ver
com a incidência tributária, a existência de um tributo, porque a penalidade, ao
contrário do tributo, é sanção de ato ilícito. O art. 3º do CTN é muito claro ao
dispor que tributo não constitui sanção de ato ilícito.

Estamos tratando, portanto, de lapsos de tempos diversos: do fato gerador de

tributos e da imposição da penalidade provocada pelo descumprimento da
obrigação acessória. No caso, a norma legal determina a comunicação do
encerramento de atividade à Administração Fazendária Municipal, para que
esta possa, então, dar baixa da inscrição no seu cadastro mobiliário. Enquanto
o sujeito passivo não cumpre tal obrigação, permanece ativa a inscrição. Deste
modo, não há que se falar em decadência da sanção ora tratada, uma vez que
a imputabilidade se protraiu no tempo, até a ocorrer, efetivamente, o
cancelamento da inscrição municipal.

Muito embora o sujeito passivo possa comprovar a inexistência de fatos

geradores tributários (de taxas ou de impostos), em vista do encerramento da
atividade, o fato imponível da penalidade permanece em aberto, pois a
inscrição manteve-se indevidamente ativa diante da omissão do sujeito
passivo, ao descumprir a obrigação de fazer a comunicação.

Cabe lembrar que a exigência deve ser interpretada como sendo a

comunicação do encerramento das atividades, para que seja providenciado o
seu cancelamento. E este momento somente veio a ocorrer nos dias atuais,

315
quando o sujeito passivo resolveu, finalmente, informar o final de suas
atividades. Se não fosse assim, ficaria o Município a mercê da vontade de
informar do interessado, sem condições de organizar o seu cadastro e nem de
aprovar a inscrição de outros interessados no mesmo local do estabelecimento,
se fosse o caso.

Deste modo, entendemos que as obrigações tributárias por ventura ocorridas

há mais de cinco anos caducaram, mas remanesce a penalidade decorrente do
descumprimento da obrigação acessória, por não ter o sujeito passivo
cumprido o prazo previsto na legislação de informar o encerramento de suas
atividades.

316
Capítulo IX - Taxas Municipais e Alvará

274 - Os cartórios da minha cidade discordam do pagamento

do alvará porque suas atividades são fiscalizadas pela Justiça
e não pelos Municípios.
Resposta:
Mais uma vez vamos apartar os conceitos de Alvará de Funcionamento e de
Taxas de poder de polícia. Nas palavras de Hely Lopes Meirelles, “o alvará é o
instrumento da licença ou da autorização para a prática de ato, realização de
atividade ou exercício de direito dependente do policiamento administrativo. O
alvará expressa o consentimento formal da Administração à pretensão do
administrado, requerida em termos”.

A competência de ordenar o exercício de atividades econômicas ou sociais no

Município pertence à Administração Municipal. Por meio desta competência, a
Administração Municipal regula o ordenamento urbano, a não tolerar, entre
outros aspectos, o funcionamento de uma atividade em local não permitido, em
uma rua estritamente residencial, por exemplo. Esta competência é poder-
dever da Administração Municipal, não podendo esta ser omissa ou negligente
no exercício de tal função, tendo em vista o interesse coletivo.

Tanto faz qual seja a atividade exercida no estabelecimento, tanto faz ser um
templo religioso, um órgão público ou uma empresa privada, sua localização e
funcionamento dependerá sempre da licença municipal. Se assim não fosse, a
cidade seria um caos, sem qualquer controle dos locais permitidos ou
impróprios às atividades.

Concedido o Alvará de Funcionamento, este passa a ser um bem patrimonial

do seu titular, alienável e transferível a terceiros juntamente com o
estabelecimento, pois se vincula a este e o acompanha em suas mutações
negociais. Meirelles considera o alvará de licença um direito real do seu titular,
não podendo a Administração Municipal revogá-lo ou cassá-lo de forma
discricionária, a não ser que haja provas materiais do seu uso indevido ou a
transformação das atividades em outras não aprovadas para aquele local. Da
mesma forma, incabível a prática de exigir a renovação do Alvará
periodicamente, se nenhuma alteração nos seus dados venha a exigir tal
renovação. Por se tratar de um bem patrimonial do seu titular, não poderia a
Administração liberá-lo a prazo ou usá-lo como mecanismo para outras
práticas, como a cobrança de tributo.

O Alvará de Funcionamento, em tese, é gratuito e não poderia ser de outra

forma, pois todos têm o direito de exercer uma atividade econômica ou social e,
para tanto, estabelecer-se, desde que sejam cumpridas as formalidades legais
exigidas. O que se permite cobrar no ato do pedido é uma taxa de expediente
ou outra denominação que o valha, para custear as despesas inerentes aos
serviços administrativos correlatos e a vistoria ao local. Nada mais, e apenas
uma vez, quando o titular o requereu. Permite-se nova cobrança caso o titular

317
pretenda alterar a atividade ou a razão social, ou, então, em razão de extravio,
momento em que se dará nova inspeção e novos custos.

A taxa de fiscalização é outra coisa e bem distinta do Alvará de

Funcionamento. Cabe ao Município fiscalizar os estabelecimentos que
funcionam no seu território e este poder emerge de sua competência
constitucional, compreendida no interesse local e a favor da coletividade. Para
o exercício de tal competência o Município é obrigado a manter quadro regular
de fiscalização, cujo custo é compensado mediante o pagamento da taxa.
Algumas atividades podem até ser isentas do pagamento da taxa conforme
dispor a lei do Município. Este é o caso, por exemplo, de repartições federais
ou estaduais quando a isenção for prevista na lei local, muito comum de ser
encontrada. Já a obrigação do Alvará não se isenta, pois, evidente, Alvará não
é tributo para gozar de isenção.

A Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos é cobrada anualmente, lançada

de ofício contra os estabelecimentos que funcionam no Município. O exercício
da fiscalização municipal nada tem a ver com a capacidade técnica ou
profissional dos titulares do estabelecimento. A fiscalização municipal é
exercida sobre o estabelecimento, a inspecionar sua localização, critérios de
higiene e limpeza, além de verificar o cumprimento das normas de horário e
sossego público.

Os chamados cartórios extrajudiciais exercem atividades controladas e

fiscalizadas pela Corregedoria do Tribunal de Justiça, a quem compete
inspecionar a qualidade do trabalho e expedir instruções para fins de
organização e funcionamento dos serviços cartorários. Em tal mister a
fiscalização municipal não participa e nem poderia porque essa competência
não lhe alcança.

São, portanto, duas atividades distintas: enquanto a Corregedoria controla e

inspeciona a prática da atividade, a fiscalização municipal inspeciona o
estabelecimento nos aspectos de localização e posturas municipais, de acordo
com as normas legais do Município.

Não vejo, assim, como prosperar as alegações dos titulares dos Cartórios.

275 - Quais são os critérios que a lei municipal deve

estabelecer para calcular os valores das taxas?
Resposta:
A taxa é um tributo que tem por finalidade remunerar o Estado pelo exercício
de certas atividades destinadas especificamente a um ou a um grupo de
usuários. Por se tratar de atividades criadas para fins específicos e para
atender pessoas específicas, não seria justo retirar da receita geral os recursos
para custear tais demandas. Vai daí a criação de uma taxa que irá onerar
somente os usuários dessas atividades.

318
Por se tratar, portanto, de um tributo direcionado a determinada atividade, o
correto seria admitir a hipótese de que o valor de sua receita fosse capaz de
cobrir as despesas decorrentes da prestação da referida atividade. Deste
modo, pode-se dizer que a taxa é vinculada ao exercício de uma atividade
específica, com o intuito de custeá-la.

A taxa de fiscalização de estabelecimentos, ou nome similar, não poderia fugir

dessa regra geral e comum a todas as taxas. O grande problema origina-se do
fato de que legislador, em geral, não sabe ou não quer comparar o valor do
tributo ao custo correspondente. Estabelece uma regra qualquer para efeito de
base de cálculo sem atender a qualquer correspondência ao custo da
atividade.

O correto, então, seria de início examinar o custo da atividade ou do serviço

público prestado. No caso da taxa de fiscalização de estabelecimentos (que é
uma taxa de poder de polícia), a competência correta para fiscalizar
estabelecimentos seria da Fiscalização de Posturas, todavia, têm Municípios
que transfere tal competência para a Fiscalização Tributária, muitas vezes por
que não possui quadro de Posturas e centraliza todas as atividades fiscais em
um só quadro de carreira.

De qualquer modo, o primeiro passo é o de avaliar o custo que onera a

Prefeitura para manter um quadro de fiscalização de posturas, incluindo todas
as despesas envolvidas (salários, veículos, equipamentos, energia elétrica
etc.). Além disso, poderia também projetar despesas para futuros investimentos
no setor.

Estimado o custo total, iniciar a análise da receita potencial, verificando o

número de contribuintes (estabelecimentos), dividir os estabelecimentos em
níveis de exigências de fiscalização (indústrias, comércio, pequenos
comerciantes, consultórios e escritórios etc.), pois cada nível poderá ter um
valor predeterminado. Tais níveis podem ser classificados por tamanho do
estabelecimento, por número de pessoas que lá trabalham, por possuir outros
equipamentos de serviços (refeitório próprio, enfermaria, estacionamento etc.),
por localização ou outro modo melhor de aferir a relação “tempo gasto para
fiscalizar x valor da taxa”.

Levando em conta a dificuldade da Administração em realizar tais cálculos, é

bem comum encontrarmos, simplesmente, um valor fixo da taxa conforme a
atividade do estabelecimento (grande indústria, pequena indústria, grande
comércio, pequeno comércio, grande prestador de serviços, pequeno prestador
de serviços e assim por diante).

Feito este estudo estimado do total a ser lançado, compara-se ao custo efetivo
da Fiscalização. Se o valor estimado de arrecadação superar e muito o custo
da Fiscalização, o correto seria reduzi-lo até ser encontrado um valor razoável.
Se o valor apurado for inferior, duas hipóteses: ou manter assim mesmo,
obrigando o Município a subsidiar parte do custo; ou aumentar a taxa até
alcançar valor aproximado ao custo.

319
Bernardo Ribeiro de Moraes diz que, na prática, é quase impossível apurar-se
com exatidão o custo da atividade a ser desenvolvida para o contribuinte da
taxa. Concordo se a apuração for relacionada a um só contribuinte, mas não
precisamos de tal exagero, pois o importante à análise é o valor total estimado
de receita e não o valor unitário por contribuinte.

Compreendo a dificuldade de desenvolver um sistema padrão para cálculo de

taxa de fiscalização, mas, se me permitir uma singela sugestão, tente fazer
uma equação matemática, relacionando um custo simbólico do Município com
o universo de estabelecimentos no Município. Talvez ajude.

276 - Qual é o conceito de taxa tributária?

Resposta:
O conceito de taxa nos é dado pela própria Constituição Federal, que confere
aos entes políticos competência para instituir “taxas, em razão do exercício do
poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.

277 - Como podemos distinguir as taxas de serviços públicos

como constitucionais ou não?
Resposta:
Observa-se, de início, a existência de dois grandes grupos de taxas: a) de
poder de polícia, fundamentado no exercício do poder de polícia administrativa;
e b) de serviços, fundamentado na utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis.

Em vista do teor da consulta, vamos tratar das taxas de serviços públicos.

Em princípio, nem todo serviço prestado pela Administração Pública pode ser
considerado serviço público. Em geral, todos os renomados autores juristas
confessam não ser tarefa fácil definir o serviço público, pois a noção de
“público” varia no decurso do tempo e do desenvolvimento social e econômico
de um país. Há quem diga, hoje em dia, que acesso gratuito à Internet seria um
serviço público, algo nem pensado algum tempo atrás. Da mesma forma, já foi
considerado serviço público a guarda noturna, hoje praticamente inexistente.

Vamos simplificar acolhendo a tese de que serviços públicos possuem três

elementos básicos:

A) O elemento subjetivo: é instituído por lei pelo ente estatal, assumindo este a
execução da atividade em vista de sua importância para a coletividade. A sua
gestão pode ser feita diretamente ou, então, indiretamente, mas controlado e
fiscalizado pelo ente estatal.

320
B) O elemento formal: o regime jurídico instituído é de direito público, ou seja,
as decisões são atributos do ato administrativo, a responsabilidade é objetiva e
os contratos são regidos pelo direito administrativo.

C) O elemento material: o serviço público corresponde a uma atividade de

interesse público, isto é, o serviço público visa atender exclusivamente a
necessidades públicas.

Definido, em tese, o que seria serviço público, registra-se que nem todo serviço
público pode dar lugar à cobrança de taxa. Para tanto, mais alguns requisitos
são exigidos, quais sejam:

A) efetivamente realizado, prestado ou posto à disposição do contribuinte;

B) que seja um serviço público específico e divisível;

C) utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencialmente.

E acrescentamos por nossa conta:

D) que seja sempre um serviço compulsório, cuja prestação não pode o

contribuinte recusar sua prestação por espontânea vontade.

Os requisitos acima são assim explicados:

A) Por evidência, o serviço tem que existir e ser prestado efetivamente, e

direcionado ao contribuinte;

B) Serviço público específico é aquele que proporciona uma vantagem ao

indivíduo, considerado isoladamente. Conquanto tenha uma feição geral, deve
haver uma utilidade específica para determinada pessoa. É o que se chama
serviço uti singuli (de fruição individualizada). Quando o serviço for uti universi
(de aproveitamento geral, não específico), não caberia a cobrança da taxa.

O serviço público é divisível quando pode ser utilizado separadamente, por

parte de cada um dos seus usuários. Este foi um dos motivos da
inconstitucionalidade da Taxa de Iluminação Pública – TIP, pois o serviço de
iluminação pública é não só uti universi (aproveitamento de todos), mas
também impossível de ser utilizado separado e individualmente pelos usuários.

C) O serviço sempre proporciona uma utilização pelo contribuinte, que tanto

pode ser efetiva (a fruição ocorre efetivamente), ou potencial (o serviço é
prestado, mas o contribuinte, por motivo próprio, não o utiliza.

D) O serviço é compulsório, não podendo o contribuinte esquivar-se de sua

fruição por se tratar de um serviço de interesse coletivo, interesse que está
acima da vontade do indivíduo.

321
278 - A Taxa de Limpeza Pública e Coleta de Lixo é
constitucional?
Resposta:
Indispensável, inicialmente, distinguir o serviço público de coleta de lixo
domiciliar do serviço público de coleta de lixo ou limpeza pública dos
logradouros públicos. A coleta de lixo domiciliar é um serviço público que
atende a todos os requisitos acima, com a condição, é claro, de ser
efetivamente prestado. Uma rua onde não houver coleta de lixo domiciliar, por
evidência, não terá taxa a cobrar. A coleta de lixo pode ser feita diretamente
pela Prefeitura ou indiretamente, através de empresa contratada. Não importa.
Todavia, a taxa, por ser um tributo, tem que ser, obrigatoriamente, lançada e
cobrada pela municipalidade. Lançamento e cobrança de tributo não podem ser
delegados a pessoa jurídica de direito privado.

Deste modo, perfeitamente constitucional a cobrança da taxa de coleta de lixo

domiciliar, calculada de forma específica para cada domicílio onde o serviço é
prestado. Como foi dito, não importa o proprietário recusar o serviço ou,
simplesmente, não dispor o seu lixo para ser coletado. Trata-se de um serviço
público compulsório.

A base de cálculo da taxa de coleta de lixo tem que ser baseada no custo do
serviço e definida em lei. Taxa é um tributo que serve para custear o serviço e,
assim, o seu valor total de receita deve, em termos, equiparar-se ao custo da
prestação, ou seja, deve-se manter um equilíbrio entre a receita e a despesa.
Pode até ser inferior ao custo do serviço, caso em que o Município está
proporcionando um subsidio aos seus contribuintes.

Já os serviços de limpeza ou coleta de lixo dos logradouros públicos (ruas,

praças, etc.), inclusive limpeza de bueiros e “boca de lobo”, são serviços uti
universi e não podem, portanto, ser custeados por taxa. O Supremo Tribunal
Federal já decidiu:

Taxa de Limpeza Pública – “Firmou-se o entendimento de que a taxa tem por

fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e
insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, não tendo de ser
custeado senão por meio do produto de arrecadação dos impostos gerais”
(Embargo de Div. no Rec. Esp. 112.061 – São Paulo, Rel. Min. Garcia Vieira).

Não há nenhum impedimento que o Município aproveite o carnê de cobrança

do IPTU para também cobrar a taxa de coleta de lixo, simplesmente para
efeitos de simplificação e redução de despesas de cobrança. Todavia, tem o
contribuinte pleno direito de impugnar a cobrança da taxa, por qualquer motivo
que julgar pertinente, e optar pelo pagamento único do IPTU. Ou vice-versa. A
Justiça não tem visto com bons olhos a imposição do pagamento dos dois
tributos unificados em uma só guia e tendo um só código de barras, cerceando
o direito de o contribuinte recusar o pagamento de um deles. Em tais situações,
pode e deve o contribuinte requerer à Prefeitura a emissão de um carnê
exclusivo do IPTU ou da taxa, e entrar com impugnação administrativa contra a
cobrança do tributo de sua discordância.

322
279 - A Taxa Municipal de Combate a Sinistros é
constitucional?
Resposta:
Esta taxa, um tanto típica do Estado de São Paulo, foi instituída pelo Município
de São Paulo e, então, “copiada” por diversos Municípios do Estado. Assim,
temos, por exemplo, o Município de Campinas, cuja lei acredita-se ser parecida
com as dos outros Municípios. Diz a lei campinense que o fato gerador da
referida taxa é a utilização, efetiva ou potencial, dos serviços de prevenção,
combate e extinção de incêndios ou de outros sinistros em prédios localizados
na zona urbana do Município.

Dois aspectos me surpreendem na instituição dessa taxa: o primeiro seria o

fato de que o combate a sinistros é serviço público prestado pelo Estado e não
pelos Municípios, a não ser que em São Paulo tal serviço tenha sido
municipalizado. Confesso desconhecer. O segundo aspecto, este a causar-nos
perplexidade, foi a decisão do Supremo Tribunal Federal de reconhecer a
constitucionalidade da referida taxa, conforme abaixo:

CONSTITUCIONALIDADE. I. “É legítima a cobrança da taxa de combate a

sinistros, uma vez que instituída como contraprestação a serviço essencial.
Precedentes: RE 206.777/SP, Plenário, e RE 233.784/SP. II. - Agravo não
provido” (DJ 1º. 8.2003). No mesmo sentido: AI 406.978-AgR/SP, Rel. Min.
Ellen Gracie, Segunda Turma, DJ 4.3.2005; AI 478.571-AgR/SP, Rel. Min.
Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJ 17.6.2005; AI 551.629-AgR/SP, Rel. Min.
Carlos Britto, Primeira Turma, DJ 8.9.2006; AI 552.033- AgR-ED/SP, Rel. Min.
Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 16.2.2007; RE 422.801-AgR/SP, Rel.
Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 22.6.2007.

Com a máxima vênia, considerar o serviço de combate a sinistros como

“essencial”, nas palavras dos Ministros, nada nos leva à constitucionalidade da
taxa, pois tantos serviços são essenciais, mas, nem por isso, cumprem os
requisitos para instituição do tributo. Pois combate a sinistros é um serviço uti
universi, a ser prestados a todos, indistintamente, impossível de especificar-se
por contribuinte e insuscetíveis de serem divididos em unidades de consumo
ou de uso. A lembrar que cada sinistro, cada incêndio, é sempre peculiar, de
custo distinto à ocorrência, a exigir elevada carga de recursos materiais e
humanos, ou uma simples ida de um veículo para sanar uma singela
ocorrência. Impossível, assim, atribuí-lo a cada indivíduo, em valores
unificados. Ademais, sua compulsoriedade seria amplamente discutível: a cada
foco de incêndio, por menor que seja, obriga-se a pessoa a requerer o serviço?
Entretanto, diante da decisão acima do STF, fiquemos na perplexidade da
decisão e acatemos tal imposição, embora discordemos totalmente.

280 - O terminal rodoviário daqui pertence e é administrado

pela Prefeitura. Numa sala do terminal operam várias empresas

323
na venda de passagens. Esta sala tem que ter alvará para
funcionar? E seria em nome de quem, se várias empresas
operam no mesmo local?
Resposta:
Um terminal rodoviário pode ser área pública ou privada. Quando a sua
construção e administração são conduzidas pelo setor público (Estado ou
Município), temos uma área pública, ou seja, um bem público de uso especial.
Neste caso, qualquer concessão, permissão ou autorização de seu uso por
empresa particular deveria ser cobrada por meio de preço público, que pode
ser um valor fixado pelo direito de uso ou, simplesmente, por um contrato de
locação.

Mas, ao mesmo tempo, os estabelecimentos instalados no interior do terminal,

tipo bar, lanchonete, banca de jornal e, inclusive, postos de atendimento de
passageiros para venda de passagens, são fiscalizados por setores das
Posturas Municipais (e, alguns casos, da Vigilância Sanitária).

Deste modo, esses estabelecimentos particulares são obrigados a obter licença

de funcionamento da Prefeitura (alvará de funcionamento), independentemente
da concessão, permissão ou autorização recebida da administração do terminal
para utilizar o local. Isso por que a fiscalização do cumprimento das normas de
posturas em geral (limpeza, higiene, segurança, sossego etc.) não está afeta à
administração do terminal e, sim, à fiscalização do poder de polícia.

Em suma, a resposta é afirmativa. Quando um mesmo posto de atendimento

serve para mais de uma empresa, haveria a identificação de uma “empresa
líder”, geralmente aquela que recebeu a primeira liberação para uso. Ou as
próprias empresas decidiriam qual delas será a responsável direta pelo
pagamento da taxa de fiscalização. A forma de rateio do custo entre elas não é
problema da Prefeitura. Evidente, porém, que a taxa será uma só, pois se trata
de um único posto.

Todavia, há situações em que “uma mesma sala” é dividida em guichês

independentes, cada um de uma empresa de transporte, que se tornam
“estabelecimentos” autônomos e perfeitamente identificados. Em tais casos,
cada guichê teria o seu alvará para funcionar.

324
 ANEXO I

Histórico da Legislação do ISS

Emenda Constitucional “B” (texto original - 1965)

Seção IV - Impostos sobre a Produção e a Circulação.

Art. 16. Compete aos Municípios o imposto sobre os serviços de qualquer

natureza, não compreendidos no nº. III do art. 15.

Parágrafo único. O imposto a que se refere este artigo não incidirá sobre
atividades, nem será calculado sobre o movimento econômico e a renda
sujeitos a outros impostos referidos nesta Emenda.

Emenda Constitucional “B” (texto revisto - 1965)

Seção IV - Impostos sobre a Produção e a Circulação.

Art. 16. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer

natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados.

Parágrafo único. Lei complementar fixará critérios que permitam distinguir as

atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 13.

Emenda Constitucional nº. 18 (1965)

Seção IV - Impostos sobre a Produção e a Circulação.

Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer

natureza, não compreendidos na competência da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as

atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12.

Código Tributário Nacional - Lei nº. 5.172, de 25/10/1965

(redação original)

Capítulo IV - Impostos Sobre a Produção e a Circulação

325
Seção VI - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer

natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional
autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por
si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados.

§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:

I - o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas

ou veículos, a usuários ou consumidores finais;

II - a locação de bens móveis;

III - a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para

guarda de bens de qualquer natureza.

§ 2º. As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas

do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para
efeito de aplicação do disposto no § 4º do art. 53, salvo se a prestação do
serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta
e cinco por cento) da receita média mensal da atividade.

Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:

I - quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do

próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores
pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do
próprio trabalho;

II - quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação

sujeita ao imposto de que trata o art. 52, caso em que este imposto será
calculado sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor total da operação.

Art. 73. Contribuinte do imposto é o prestador do serviço.

Ato Complementar nº. 34 (1967)

Art. 3º. A Lei nº. 5.172, de 25.10.1966, com as alterações introduzidas pelos
Atos Complementares nº.s 27 e 31 e pelo Decreto-lei nº. 28, de 14.11.1966,
passa a vigorar com as seguintes alterações:

Alteração 7ª. Substitua-se o § 1º do art. 71 pelo seguinte:

Art. 71

.......................................................................................................................

326
§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:

I - locação de bens móveis;

II - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para

guarda de bens de qualquer natureza;

III - jogos e diversões públicas;

IV - beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo,

conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações
similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção
industrial ou à comercialização;

V - execução, por administração ou empreitada, de obras hidráulicas ou de

construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços
públicos;

VI - demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de

máquinas, ferramentas ou veículos.

Alteração 8ª. Substitua-se o § 2º do art. 71 pelo seguinte:

Art. 71.

....................................................................................................................

§ 2º. Os serviços a que se refere o inciso IV do parágrafo anterior, quando

acompanhados do fornecimento de mercadorias, serão considerados de
caráter misto, para efeito de aplicação do disposto no § 3º do art. 53, salvo se a
prestação de serviço constituir seu objeto essencial e contribuir com mais de
75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade.

Alteração 9ª. No art. 72m substitua-se o inciso II e acrescente-se um novo

inciso, da seguinte forma:

Art. 72.

.....................................................................................................................

II - nas operações mistas a que se refere o § 2º do artigo anterior, caso em que

o imposto será calculado sobre o valor total da operação, deduzido da parcela
que serviu de base ao cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias, na
forma do § 3º do art. 53;

III - na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, caso em que o

imposto será calculado sobre o preço total da operação, deduzido das parcelas
correspondentes:

327
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador do serviço;

b) do valor das subempreitadas, já tributadas pelo imposto.

Art. 9º. Ficam estabelecidas as seguintes alíquotas máximas para a cobrança

do imposto municipal sobre os serviços:

I - execução de obras hidráulicas ou de construção civil, até 2%;

II - jogos e diversões, até 10%;

III - demais serviços, até 5%.

Parágrafo único. O Governador do Estado da Guanabara, o Prefeito do Distrito

Federal e os Prefeitos dos demais Municípios baixarão os atos necessários ao
cumprimento do disposto neste artigo, reduzindo, na tabela do imposto sobre
serviços, as alíquotas que excederem os limites estabelecidos.

Ato Complementar nº. 35, de 28.02.1967

Art. 3º. A Lei nº. 5.172, de 25.10.1966, alterada pelo Decreto-lei nº. 28, de
14.11.1966, e pelos Atos Complementares nº.s 27, 31 e 34, passa a vigorar
com as seguintes alterações:

Alteração 1ª.

.............................................................................................................

Alteração 2ª. No inciso IV, do § 1º, do art. 71, acrescente-se a expressão

“assim como as respectivas subempreitadas”.

Art. 4º. O Ato Complementar nº. 34 passa a vigorar com as seguintes

alterações:

Alteração 1ª. No inciso II do art. 5º, substitua-se a expressão “montante do

imposto sobre serviços a que estaria sujeito”.

Ato Complementar nº. 36, de 13.03.1967

Art. 5º. O Ato Complementar nº. 35 passa a vigorar com as seguintes

alterações:

Alteração 1ª. No art. 3º, alteração 2ª, substitua-se a expressão “No inciso IV”
por “No inciso V”.

328
Art. 6º. No caso de empresas que realizem prestação do serviço em mais de
um Município, considera-se local da operação, para efeito de ocorrência do fato
gerador do imposto municipal correspondente:

I - O local onde se efetuar a prestação do serviço:

a) no caso de construção civil;

b) quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por

estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes
no Município.

II - O local da sede da empresa, nos demais casos.

Constituição do Brasil, de 1967

Art. 25. Compete aos Municípios decretar impostos sobre:

II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária

da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.

Decreto-lei nº. 406, de 31/12/1968 (com as retificações

determinadas pela publicação de 4 de fevereiro de 1969)

Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer

natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional
autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista
anexa.

§ 1º. Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto

neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2º. Os serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva o

fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulação de
mercadorias.

Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho

pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros
fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.

§ 2º. Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será

calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

329
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador dos serviços;

b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens I, III, IV (apenas os agentes

da propriedade industrial), V e VII da lista anexa, forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,
nos termos da lei aplicável.

Art. 10. Contribuinte é o prestador do serviço.

Parágrafo único. Não são contribuintes os que prestem serviços em relação de

emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos
consultivo ou fiscal de sociedades.

Art. 11. Fica isenta do imposto a execução, por administração ou empreitada,

de obras hidráulicas ou de construção civil, contratadas com a União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de
serviços públicos, assim como as respectivas subempreitadas.

Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do

domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Lista de serviços a que se refere o art. 8º do Decreto-lei nº. 406, de 31.12.1968.

I - Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas,

fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou
radioscopia, de eletricidade médica e congêneres;
II - Hospitais, sanatórios, ambulatórios, pronto socorros, casas de saúde,
recuperação ou repouso, asilos e congêneres;
III - Advogados, solicitadores e provisionados;
IV - Agentes da propriedade industrial, despachantes, peritos e avaliadores
particulares, tradutores e intérpretes juramentados e congêneres;
V - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas
técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres;
VI - Serviços de terraplenagem, demolição, conservação e reparação de
edifícios, estradas, pontes e outras obras de engenharia, e suas congêneres;
VII - Contadores, auditores economistas, guarda-livros, técnicos em
contabilidades;
VIII - Barbeiros, cabeleireiros, manicuras, pedicuros e congêneres; institutos de
beleza e congêneres; estabelecimentos de duchas, massagens, ginástica,
banhos e seus congêneres;

330
IX - Serviços de transporte urbano ou rural, de carga ou de passageiros,
estritamente de natureza municipal;
X - Serviços de diversões públicas:
a) teatros, cinemas, parques de diversões, exposições com cobrança de
ingressos, e, congêneres de natureza permanente ou temporária;
b) bilhares, boliches e outros jogos permitidos; o fornecimento, no recinto, de
bebidas, alimentos e outras mercadorias, que fica sujeito ao imposto de
circulação de mercadorias;
c) cabarés, clubes noturnos, dancings , boites e congêneres; o fornecimento,
no recinto, de bebidas, alimentos e outras mercadorias, que fica sujeito ao
imposto de circulação de mercadorias;
d) bailes e outras reuniões públicas, com ou sem cobrança de ingresso;
e) competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem
cobrança de ingresso ou participação do espectador, inclusive as realizadas
em auditórios de estações radiofônicas, ou de televisão e congêneres;
f) execução de música, por executantes individuais ou em conjunto, ou
transmitida por processo mecânico, elétrico ou eletrônico;
XI - Agências de turismo, passeios e excursões; guias turísticos e intérpretes.
XII - Agenciamento, corretagem ou intermediação de seguros, da compra e
venda de bens móveis ou imóveis, e quaisquer atividades congêneres ou
semelhantes, exceto o agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos
ou valores mobiliários praticados por instituição que dependa de autorização
federal.
XIII - Organização, programação, planejamento e consultoria técnica, financeira
ou administrativa; avaliações de bens, mercadorias, riscos ou danos;
laboratórios de análises técnicas; atividades congêneres ou similares.
XIV - Organização de feiras de amostras, de congressos e reuniões similares.
XV - Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou
sistemas regulares de publicidade, a elaboração de desenhos, textos e demais
material publicitário (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação) e a
divulgação de tais desenhos, textos ou outros materiais publicitários por
qualquer meio apto a torná-los acessíveis ao público, inclusive por meio de
transmissão telefônica, radiofônica ou televisionada, e sua inserção em jornais,
periódicos ou livros;
XVI - Datilografia, estenografia, secretaria e congêneres;
XVII - Elaboração, cópia ou reprodução de plantas, desenhos e documentos;
XVIII - Locação de bens móveis;
XIX - Locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem;
XX - Armazéns gerais, armazéns frigoríficos, silos, depósitos de qualquer
natureza, guarda-móveis e serviços correlatos; serviços de carga, descarga,
arrumação e guarda dos bens depositados.
XXI - Hospedagem em hotéis, pensões e congêneres, exceto o fornecimento
de alimentação, bebidas e outras mercadorias quando não incluídas no preço
da diária ou mensalidade.
XXII - Administração de bens.
XXIII - Lubrificação, conservação e manutenção.
XXIV - Empresas limpadoras.
XXV - Ensino de qualquer grau ou natureza.
XXVI - Alfaiates, costureiras ou congêneres, quando o material, salvo
aviamentos, seja fornecido pelo usuário do serviço.

331
XXVII - Tinturarias e lavanderias;
XXVIII - Estúdios fotográficos e cinematográficos, inclusive revelação,
ampliação e cópias fotográficas.
XXIX - Venda de bilhetes de loteria.

Decreto-lei nº. 834, de 08/09/1969

Art. 3º. O Decreto-lei nº. 406, de 31.12.1968, passa a vigorar com as seguintes
alterações:

I - O art. 1º, § 3º, inciso III, passa a ter a seguinte redação:

“III - sobre a saída, de estabelecimento prestador dos serviços a que se refere

o art. 8º, de mercadorias a serem ou que tenham sido utilizadas na prestação
de tais serviços, ressalvados os casos de incidência previstos na lista de
serviços tributados”.

III - O art. 8º, § 2º, passa a ter a seguinte redação:

Art. 8º.

......................................................................................................................

“§ 2º. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não

especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias”.

IV - O art. 9º, § 2º, passa a vigorar com a seguinte redação:

Art. 9º.

.......................................................................................................................

“§ 2º. Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista

anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;

b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.

V - O art. 9º, § 3º, passa a vigorar com a seguinte redação:

Art. 9º.

.......................................................................................................................

“§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da

lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto

332
na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”.

VI - A lista de serviços de qualquer natureza a que se refere o art. 8º, passa a

vigorar com a seguinte redação:

LISTAS DE SERVIÇOS

Serviços de:
1. Médicos, dentistas e veterinários.
2. Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos,
fonoaudiólogos, psicólogos.
3. Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica.
4. Hospitais, sanatórios, ambulatórios, prontos-socorros, bancos de sangue,
casas de saúde, casas de recuperação ou repouso sob orientação médica.
5. Advogados ou provisionados.
6. Agentes da propriedade industrial.
7. Agentes da propriedade artística ou literária.
8. Peritos e avaliadores.
9. Tradutores e intérpretes.
10. Despachantes.
11. Economistas.
12. Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade.
13. Organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de
dados, consultaria técnica, financeira ou administrativa (exceto os serviços de
assistência técnica prestados a terceiros e concernentes a ramo de indústria ou
comércio explorados pelo prestador do serviço).
14. Datilografia, estenografia, secretaria e expediente.
15. Administração de bens ou negócios, inclusive consórcios ou fundos mútuos
para aquisição de bens (não abrangidos os serviços executados por
instituições financeiras).
16. Recrutamento, colocação ou fornecimento de mão-de-obra, inclusive por
empregados do prestador de serviços ou por trabalhadores avulsos por ele
contratados.
17. Engenheiros, arquitetos, urbanistas.
18. Projetistas, calculistas, desenhistas técnicos.
19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção
civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços
auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que ficam sujeitas ao ICM).
20. Demolição; conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores
neles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação
dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM).
21. Limpeza de imóveis.
22. Raspagem e lustração de assoalhos.
23. Desinfecção e higienização.

333
24. Lustração de bens móveis (quando o serviço for prestado usuário final do
objeto lustrado).
25. Barbeiros, cabeleireiros, manicuros, pedicuros, tratamento de pele e outros
serviços de salões de beleza.
26. Banhos, duchas, massagens, ginástica e congêneres.
27. Transporte e comunicações, de natureza estritamente municipal.
28. Diversões públicas:
a) teatros, cinemas, circos, auditórios, parques de diversões, táxi - dancings e
congêneres;
b) exposições com cobrança de ingressos;
c) bilhares, boliches e outros jogos permitidos;
d) bailes, "shows", festivais, recitais e congêneres;
e) competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem
participação do espectador, inclusive as realizadas em auditórios de estações
de rádio ou de televisão;
f) execução de música, individualmente ou por conjuntos;
g) fornecimento de música mediante transmissão, por qualquer processo.
29. Organização de festas; "bufet" (exceto o fornecimento de alimentos e
bebidas, que ficam sujeitos ao ICM).
30. Agências de turismo, passeios e excursões, guias de turismo.
31. Intermediação, inclusive corretagem, de bens móveis e imóveis, exceto os
serviços mencionados nos itens 58 e 59.
32. Agenciamento e representação de qualquer natureza, não incluídos no item
anterior e nos itens 58 e 59.
33. Análises técnicas.
34. Organização de feiras de amostras, congressos e congêneres.
35. Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou
sistemas de publicidade; elaboração de desenhos, textos e demais materiais
publicitários; divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade,
por qualquer meio.
36. Armazéns gerais, armazéns frigoríficos e silos; carga, descarga, arrumação
e guarda de bens, inclusive guarda-móveis e serviços correlatos.
37. Depósitos de qualquer natureza (exceto depósitos feitos em bancos ou
outras instituições financeiras).
38. Guarda e estacionamento de veículos.
39. Hospedagem em hotéis, pensões e congêneres (o valor da alimentação,
quando incluído no preço da diária ou mensalidade, fica sujeito ao imposto
sobre serviços).
40. Lubrificação, limpeza e revisão de máquinas, aparelhos e equipamentos
(quando a revisão implicar em conserto ou substituição de peças, aplica-se o
disposto no item 41).
41. Conserto e restauração de quaisquer objetos (exclusive, em qualquer caso,
o fornecimento de peças e partes de máquinas e aparelhos, cujo valor fica
sujeito ao imposto de circulação de mercadorias).
42. Recondicionamento de motores (o valor das peças fornecidas pelo
prestador do serviço fica sujeito ao imposto de circulação de mercadorias).
43. Pintura (exceto os serviços relacionados com imóveis) de objetos não
destinados a comercialização ou industrialização.
44. Ensino de qualquer grau ou natureza.

334
45. Alfaiates, modistas, costureiros, prestados ao usuário final, quando o
material, salvo o de aviamento, seja fornecido pelo usuário.
46. Tinturaria e lavanderia.
47. Beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
acondicionamento e operações similares, de objetos não destinados à
comercialização ou industrialização.
48. Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos prestados
ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por, ele fornecido
(executa-se a prestação do serviço ao poder público, a autarquias, a empresas
concessionárias de produção de energia elétrica).
49. Colocação de tapetes e cortinas com material fornecido pelo usuário final
do serviço.
50. Estúdios fotográficos e cinematográficos, inclusive revelação, ampliação,
cópia e reprodução; estúdios de gravação de "videotapes" para televisão;
estúdios fonográficos e de gravação de sons ou ruídos, inclusive dublagem e
"mixagem" sonora. 51. Cópia de documentos e outros papéis, plantas e
desenhos, por qualquer processo não incluído no item anterior.
52. Locação de bens móveis.
53. Composição gráfica, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia.
54. Guarda, tratamento e amestramento de animais.
55. Florestamento e reflorestamento.
56. Paisagismo e decoração (exceto o material fornecido para execução, que
fica sujeito ao ICM).
57. Recauchutagem ou regeneração de pneumáticos.
58. Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio e de seguros.
59. Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer (exceto
os serviços executados por instituições financeiras, sociedades distribuidoras
de títulos e valores e sociedades de corretores, regularmente autorizadas a
funcionar).
60. Encadernação de livros e revistas.
61. Aerofotogrametria.
62. Cobranças, inclusive de direito autorais.
63. Distribuição de filmes cinematográficos e de "videotapes".
64. Distribuição e venda de bilhetes de loteria.
65. Empresas funerárias.
66. Taxidermista.

Emenda Constitucional Nº. 1, de 1969

Capítulo V - Do Sistema Tributário

Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:

II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária

da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.

335
§ 4º. Lei complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que
trata o item II.

Lei Complementar nº. 22, de 9/12/1974

Art. 1º. O art. 11, do Decreto-lei nº. 406, de 31 de dezembro de 1968, acrescido
de parágrafo único, passa a ter a seguinte redação:

“Art. 11. A execução, por administração, empreitada e subempreitada, de obras

hidráulicas ou de construção civil, e os respectivos serviços de engenharia
consultiva, quando contratados com a União, Estados, Distrito Federal,
Municípios, Autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos, ficam
isentos do imposto a que se refere o art. 8º.

Parágrafo único. Os serviços de engenharia consultiva a que se refere este

artigo são os seguintes:

I - Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos

organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia;

II - Elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para

trabalhos de engenharia;

III - Fiscalização e supervisão de obras e serviços de engenharia”.

Lei Complementar nº. 56, de 15/12/1987

Art. 1º. A lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406, de 31.12.68, com a

redação determinada pelo Decreto-lei 834, de 8.6.69, passa a ter a redação da
lista anexa a esta lei complementar.

Art. 2º. O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31.12.68, alterado pelo Decreto-

lei 834, de 8.9.69, passa a ter a seguinte redação:

Art. 9º.

........................................................................................................................

“§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas
ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável.”

336
Art. 3º. As informações individualizadas sobre serviços prestados a terceiros,
necessárias à comprovação dos fatos geradores citados nos itens 95 e 96,
serão prestadas pelas instituições financeiras na forma prescrita pelo inc. II do
art. 197 da Lei 5.172, de 25.10.66 - Código Tributário Nacional.

LISTAS DE SERVIÇOS

1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-

sonografia, radiologia, tomografia e congêneres;
2. Hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios, prontos-
socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso, de recuperação e
congêneres;
3. Bancos de sangue, leite, pele, olhos, sêmen e congêneres;
4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese
dentária);
5. Assistência médica e congêneres, previstos nos incisos I, II e III desta lista,
prestados através de planos de medicina de grupo e convênios, inclusive com
empresas, para assistência a empregados;
6. Planos de saúde, prestados por empresa que não esteja incluída no inciso V
desta lista e que se cumpram através de serviços prestados por terceiros,
contratados pela empresa ou apenas pagos por esta, mediante indicação do
beneficiário do plano;
7. VETADO;
8. Médicos veterinários;
9. Hospitais veterinários, clínicas veterinárias e congêneres;
10. Guarda, tratamento, amestramento, adestramento, embelezamento,
alojamento e congêneres, relativos a animais;
11. Barbeiros, cabeleireiros, manicuros, pedicuros, tratamento de pele,
depilação e congêneres; 12. Banhos, duchas, sauna, massagens, ginásticas e
congêneres;
13. Varrição, coleta, remoção e incineração de lixo;
14. Limpeza e dragagem de portos, rios e canais;
15. Limpeza, manutenção e conservação de imóveis, inclusive vias públicas,
parques e jardins; 16. Desinfecção, imunização, higienização, desratização e
congêneres;
17. Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza, e de agentes
físicos e biológicos;
18. Incineração de resíduos quaisquer;
19. Limpeza de chaminés;
20. Saneamento ambiental e congêneres;
21. Assistência técnica (VETADO);
22. Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros
incisos desta lista, organização, programação, planejamento, assessoria,
processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa
(VETADO);
23. Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica,
financeira ou administrativa (VETADO);

337
24. Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e
processamento de dados de qualquer natureza;
25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e
congêneres;
26. Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas;
27. Traduções e interpretações;
28. Avaliação de bens;
29. Datilografia, estenografia, expediente, secretaria em geral e congêneres;
30. Projetos, cálculos e desenhos técnicos de qualquer natureza;
31. Aerofotogrametria (inclusive interpretação), mapeamento e topografia;
32. Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção
civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia
consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM);
33. Demolição;
34. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM);
35. Pesquisa, perfuração, cimentação, perfilagem, (VETADO), estimulação e
outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo e gás
natural;
36. Florestamento e reflorestamento;
37. Escoramento e contenção de encostas e serviços congêneres;
38. Paisagismo, jardinagem e decoração (exceto o fornecimento de
mercadorias, que fica sujeito ao ICM);
39. Raspagem, calafetação, polimento, lustração de pisos, paredes e divisórias;
40. Ensino, instrução, treinamento, avaliação de conhecimentos, de qualquer
grau ou natureza; 41. Planejamento, organização e administração de feiras,
exposições, congressos e congêneres;
42. Organização de festas e recepções: "buffet" (exceto o fornecimento de
alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICM);
43. Administração de bens e negócios de terceiros e de consórcio (VETADO);
44. Administração de fundos mútuos (exceto a realizada por instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central);
45. Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros e de
planos de previdência privada;
46. Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer (exceto
os serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central);
47. Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos da propriedade
industrial, artística ou literária;
48. Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia
(franchise) e de faturação (factoring) (excetuam-se os serviços prestados por
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);
49. Agenciamento, organização, promoção e execução de programas de
turismo, passeios, excursões, guias de turismo e congêneres;
50. Agenciamento, corretagem, ou intermediação de bens móveis e imóveis
não abrangidos nos itens 45, 46, 47 e 48;
51. Despachantes;

338
52. Agentes da propriedade industrial;
53. Agentes da propriedade artística ou literária;
54. Leilão;
55. Regulação de sinistros cobertos por contratos de seguros; inspeção e
avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e
gerência de riscos seguráveis, prestados por quem não seja o próprio segurado
ou companhia de seguro; 56. Armazenamento, depósito, carga, descarga,
arrumação e guarda de bens de qualquer espécie (exceto depósitos feitos em
instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central);
57. Guarda e estacionamento de veículos automotores terrestres;
58. Vigilância ou segurança de pessoas e bens;
59. Transporte, coleta, remessa ou entrega de bens ou valores, dentro do
território do município;
60. Diversões públicas:
a) (VETADO), cinemas, (VETADO), taxi-dancing e congêneres;
b) bilhares, boliches, corridas de animais e outros jogos;
c) exposições, com cobrança de ingresso;
d) bailes, shows, festivais, recitais e congêneres, inclusive espetáculos que
sejam também transmitidos, mediante compra de direitos para tanto, pela
televisão ou pelo rádio;
e) jogos eletrônicos;
f) competições esportivas ou de destreza física ou intelectual com ou sem a
participação do espectador, inclusive a venda de direitos à transmissão pelo
rádio ou pela televisão;
g) execução de música, individualmente ou por conjuntos (VETADO);
61. Distribuição e venda de bilhete de loteria, cartões, pules ou cupões de
apostas, sorteios ou prêmios;
62. Fornecimento de música, mediante transmissão por qualquer processo,
para vias públicas ou ambientes fechados (exceto transmissões radiofônicas ou
de televisão);
63. Gravação e distribuição de filmes e "videotapes";
64. Fonografia ou gravação de sons ou ruídos, inclusive trucagem, dublagem e
mixagem sonora;
65. Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia,
reprodução e trucagem;
66. Produção, para terceiros, mediante ou sem encomenda prévia, de
espetáculos, entrevistas e congêneres;
67. Colocação de tapetes e cortinas, com material fornecido pelo usuário final
do serviço;
68. Lubrificação, limpeza e revisão de máquinas, veículos, aparelhos e
equipamentos (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao
ICM);
69. Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
motores, elevadores ou de quaisquer objetos (exceto fornecimento de peças e
partes, que fica sujeito ao ICM);
70. Recondicionamento de motores (o valor das peças fornecidas pelo
prestador do serviço fica sujeito ao ICM);
71. Recauchutagem ou regeneração de pneus para o usuário final;
72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,

339
plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização;
73. Lustração de bens móveis quando o serviço for prestado para usuário final
do objeto lustrado;
74. Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados
ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido;
75. Montagem industrial, prestado ao usuário final do serviço, exclusivamente
com material por ele fornecido;
76. Cópia ou reprodução, por quaisquer processos, de documentos e outros
papéis, plantas ou desenhos;
77. Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e
fotolitografia;
78. Colocação de molduras e afins, encadernação, gravação e douração de
livros, revistas e congêneres;
79. Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;
80. Funerais;
81. Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final,
exceto aviamento;
82. Tinturaria e lavanderia;
83. Taxidermia;
84. Recrutamento, agenciamento, seleção, colocação ou fornecimento de mão-
de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive por empregados do prestador
do serviço ou por trabalhadores avulsos por ele contratados;
85. Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e
demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou
fabricação);
86. Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de
publicidade, por qualquer meio (exceto em jornais, periódicos, rádio, e
televisão);
87. Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto;
atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de
água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais;
88. Advogados;
89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;
90. Dentistas;
91. Economistas;
92. Psicólogos;
93. Assistentes sociais;
94. Relações públicas;
95. Cobranças e recebimentos por conta de terceiros, inclusive direitos
autorais, protestos de títulos, sustação de protestos, devolução de títulos não
pagos, manutenção de títulos vencidos, fornecimentos de posição de cobrança
ou recebimento e outros serviços correlatos da cobrança ou recebimento (este
item abrange também os serviços prestados por instituições autorizadas a
funcionar pelo Banco Central);
96. Instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central:
fornecimento de talão de cheques; emissão de cheques administrativos;
transferência de fundos; devolução de cheques; sustação de pagamento de
cheques; ordens de pagamento e de crédito, por qualquer meio; emissão e

340
renovação de cartões magnéticos; consultas em terminais eletrônicos;
pagamentos por conta de terceiros, inclusive os feitos fora do estabelecimento;
elaboração de ficha cadastral; aluguel de cofres; fornecimento de segunda via
de avisos de lançamento de extrato de contas; emissão de carnês (neste item
não está abrangido o ressarcimento, a instituições financeiras, de gastos com
portes do Correio, telegramas, telex e teleprocessamento, necessários à
prestação dos serviços);
97. Transporte de natureza estritamente municipal;
98. Comunicações telefônicas de um para outro aparelho dentro do mesmo
município;
99. Hospedagem em hotéis, motéis, pensões e congêneres (o valor da
alimentação, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto sobre
Serviços);
100. Distribuição de bens de terceiros em representação de qualquer natureza;

Constituição da República Federativa do Brasil, de 5.10.1988

Título VI - Da Tributação e do Orçamento

Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional

Seção V - Dos Impostos dos Municípios

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b,

definidos em lei complementar.

§ 3º. Cabe à lei complementar:

I - fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV;

II - excluir da incidência do imposto previsto no inc. IV exportações de serviços

para o exterior.

Emenda Constitucional nº. 3, de 18.03.1993

Art. 1º. Os dispositivos da Constituição Federal abaixo enumerados passam a

vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 156

. ...................................................................................................................

341
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.

§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inc. III, cabe à lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas;

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Lei Complementar nº. 100, de 22.12.1999

Art. 1º. O art. 9º do Decreto-lei nº. 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a

vigorar acrescido dos seguintes parágrafos:

“Art. 9º

. .......................................................................................................................

§ 4º. Na prestação do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o

imposto é calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção
direta da parcela da extensão da rodovia explorada, no território do Município,
ou da metade da extensão de ponte que uma dois Municípios.

§ 5º. A base de cálculo apurada nos termos do parágrafo anterior:

III - é reduzida, nos Municípios onde não haja posto de cobrança de pedágio,
para sessenta por cento de seu valor;

IV - é acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobrança de pedágio, do

complemento necessário à sua integralidade em relação à rodovia explorada.

§ 6º. Para efeitos do disposto nos §§ 4º e 5º, considera-se rodovia explorada o

trecho limitado pelos pontos equidistantes entre cada posto de cobrança de
pedágio ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal da rodovia.”

Art. 2º. O art. 12 do Decreto-lei nº. 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a

vigorar acrescido da seguinte alínea:

“Art. 12.

......................................................................................................................

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município

em cujo território haja parcela da estrada explorada”.

Art. 3º. A Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406, de 31 de dezembro de

1968, com a redação dada pela Lei Complementar nº. 56, de 15 de dezembro
de 1987, passa a vigorar acrescida do seguinte item:

342
“101. Exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários,
envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção,
melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito,
operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em
contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais”.

Art. 4º. A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei
Complementar é fixada em cinco por cento.

Emenda Constitucional nº. 37, de 12.06.2002

Art. 2º. O § 3º do art. 156 da Constituição Federal passa a vigorar com a

seguinte redação:

“Art. 156

. ...................................................................................................................

§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à
lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

(...)

III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios

fiscais serão concedidos e revogados.

Art. 3º. O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar

acrescido dos seguintes arts. 84, 85, 86, 87 e 88:

“Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III
do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso
III do caput do mesmo artigo:

I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406,
de 31 de dezembro de 1968;

II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais,

que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima
estabelecida no inciso I”.

Lei Complementar nº. 116, de 31.07.2003

343
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.

§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País

ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela

mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os

serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão,
com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço

prestado.

Art. 2o O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores

avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal
de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-
delegados;

III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor

dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a
operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços

desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.

Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do

estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de

estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o
desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no

caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

344
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e
7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista

anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso

dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,

reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e

logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no

caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes

físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12
da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres,

no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18

da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços

descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou

monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do

bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e

congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o
12.13, da lista anexa;

345
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos
serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de

estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o

planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou

metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa,

considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em
cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e
condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento,
direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa,

considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em
cujo território haja extensão de rodovia explorada.

§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do

estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas,
excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.

Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de

modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à
multa e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao

recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são

responsáveis:

346
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária

dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12,
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem

prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será
proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e
condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de
postes, existentes em cada Município.

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos
itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II - (VETADO)

§ 3o (VETADO)

Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

são as seguintes:

I – (VETADO)

II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

Art. 9o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31

de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834,
de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de
1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15
de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de
1999.

Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116, de 31 de julho de 2003.

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 – Processamento de dados e congêneres.

347
 1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos
eletrônicos.

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de

computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em informática.

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e

manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas

eletrônicas.

2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e

congêneres.

3.01 – (VETADO)

3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios

virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de
espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de
eventos ou negócios de qualquer natureza.

3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou

permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos,
dutos e condutos de qualquer natureza.

3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso

temporário.

4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

4.01 – Medicina e biomedicina.

4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia,

quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e
congêneres.

4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de

saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.

4.04 – Instrumentação cirúrgica.

348
 4.05 – Acupuntura.

4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.

4.07 – Serviços farmacêuticos.

4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.

4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico,

orgânico e mental.

4.10 – Nutrição.

4.11 – Obstetrícia.

4.12 – Odontologia.

4.13 – Ortóptica.

4.14 – Próteses sob encomenda.

4.15 – Psicanálise.

4.16 – Psicologia.

4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.

4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.

4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais

biológicos de qualquer espécie.

4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e

congêneres.

4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para

prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.

4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de

terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário.

5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres,

na área veterinária.

349
 5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.

5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.

5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais

biológicos de qualquer espécie.

5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e

congêneres.

5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e

congêneres.

5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.

6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e

congêneres.

6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.

6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.

6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.

6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais

atividades físicas.

6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.

7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo,

construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e
congêneres.

7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia,

urbanismo, paisagismo e congêneres.

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS).

7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos

organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia;
elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para
trabalhos de engenharia.

350
 7.04 – Demolição.

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,

portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).

7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,

revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres,
com material fornecido pelo tomador do serviço.

7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e

congêneres.

7.08 – Calafetação.

7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,

separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.

7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros

públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.

7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.

7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de

agentes físicos, químicos e biológicos.

7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização,

higienização, desratização, pulverização e congêneres.

7.14 – (VETADO)

7.15 – (VETADO)

7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres.

7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.

7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,

represas, açudes e congêneres.

7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de

engenharia, arquitetura e urbanismo.

7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia,

mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos,
geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.

351
 7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem,
concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços
relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de
outros recursos minerais.

7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.

8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional,

instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional,

avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.

9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service

condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite
service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por
temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta,
quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).

9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução

de programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e
congêneres.

9.03 – Guias de turismo.

10 – Serviços de intermediação e congêneres.

10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de

seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência
privada.

10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral,

valores mobiliários e contratos quaisquer.

10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de

propriedade industrial, artística ou literária.

10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de

arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização
(factoring).

10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou

imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles
realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer
meios.

352
 10.06 – Agenciamento marítimo.

10.07 – Agenciamento de notícias.

10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o

agenciamento de veiculação por quaisquer meios.

10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.

10.10 – Distribuição de bens de terceiros.

11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e

congêneres.

11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de

aeronaves e de embarcações.

11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.

11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda

de bens de qualquer espécie.

12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.

12.01 – Espetáculos teatrais.

12.02 – Exibições cinematográficas.

12.03 – Espetáculos circenses.

12.04 – Programas de auditório.

12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.

12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.

12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais,

festivais e congêneres.

12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.

12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.

12.10 – Corridas e competições de animais.

12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com

ou sem a participação do espectador.

353
 12.12 – Execução de música.

12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,

espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros,
óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.

12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não,

mediante transmissão por qualquer processo.

12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e

congêneres.

12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows,

concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou
congêneres.

12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer

natureza.

13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e

reprografia.

13.01 – (VETADO)

13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem,

mixagem e congêneres.

13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia,

reprodução, trucagem e congêneres.

13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.

13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia,

litografia, fotolitografia.

14 – Serviços relativos a bens de terceiros.

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,

conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas,
veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto
(exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.02 – Assistência técnica.

14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes

empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.

354
 14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos,

inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com
material por ele fornecido.

14.07 – Colocação de molduras e congêneres.

14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e

congêneres.

14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário

final, exceto aviamento.

14.10 – Tinturaria e lavanderia.

14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.

14.12 – Funilaria e lanternagem.

14.13 – Carpintaria e serralheria.

15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive

aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela
União ou por quem de direito.

15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de

crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados
e congêneres.

15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de

investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem
como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.

15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais

eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.

15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive

atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.

15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e

congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem
Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.

15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e

documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens
e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central;

355
licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento
fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.

15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em

geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet
e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas;
acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e
demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou
processo.

15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição,

cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de
operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval,
fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para
quaisquer fins.

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive

cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração,
cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao
arrendamento mercantil (leasing).

15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos

em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e
por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático
ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança,
recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação,
impressos e documentos em geral.

15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto,

manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles
relacionados.

15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.

15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição,

alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão
de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior;
emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento,
transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de
importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de
mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.

15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de

cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e
congêneres.

15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços

relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas
quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e
de atendimento.

356
 15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa
de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou
processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos,
pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.

15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e

oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.

15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de

imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração,
transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de
quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.

16 – Serviços de transporte de natureza municipal.

16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.

17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial

e congêneres.

17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em

outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e
fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro
e similares.

17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em

geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio
e infra-estrutura administrativa e congêneres.

17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização

técnica, financeira ou administrativa.

17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-

obra.

17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,

inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço.

17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas,

planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de
desenhos, textos e demais materiais publicitários.

17.07 – (VETADO)

17.08 – Franquia (franchising).

17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.

357
 17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,
congressos e congêneres.

17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento

de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de

terceiros.

17.13 – Leilão e congêneres.

17.14 – Advocacia.

17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.

17.16 – Auditoria.

17.17 – Análise de Organização e Métodos.

17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.

17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.

17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.

17.21 – Estatística.

17.22 – Cobrança em geral.

17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro,

seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou
a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring).

17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e

congêneres.

18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;

inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros;
prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de

seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de
seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de

loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

358
 19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de
loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais

rodoviários, ferroviários e metroviários.

20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto,

movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro,
atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de
qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias,
serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores,
estiva, conferência, logística e congêneres.

20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação

de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação
de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios,
movimentação de mercadorias, logística e congêneres.

20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários,

movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações,
logística e congêneres.

21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

22 – Serviços de exploração de rodovia.

22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço

ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação,
manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de
trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços
definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas
oficiais.

23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e

congêneres.

23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho

industrial e congêneres.

24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização

visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização

visual, banners, adesivos e congêneres.

25 - Serviços funerários.

359
 25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes;
aluguel de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores,
coroas e outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento
de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação
ou restauração de cadáveres.

25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.

25.03 – Planos ou convênio funerários.

25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.

26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências
franqueadas; courrier e congêneres.

26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências
franqueadas; courrier e congêneres.

27 – Serviços de assistência social.

27.01 – Serviços de assistência social.

28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

29 – Serviços de biblioteconomia.

29.01 – Serviços de biblioteconomia.

30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,

telecomunicações e congêneres.

31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica,

mecânica, telecomunicações e congêneres.

32 – Serviços de desenhos técnicos.

32.01 - Serviços de desenhos técnicos.

33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e

congêneres.

360
 33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e
congêneres.

34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e

relações públicas.

35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e

relações públicas.

36 – Serviços de meteorologia.

36.01 – Serviços de meteorologia.

37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

38 – Serviços de museologia.

38.01 – Serviços de museologia.

39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.

39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for

fornecido pelo tomador do serviço).

40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.

40.01 - Obras de arte sob encomenda.

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