Control Gestion

CONTROL
DE
GESTION
Prof. Lic. Lucía Coronel
MATERIAL DIDACTICO
EDUCACION A DISTANCIA
UNIVERSIDAD SAN LORENZO
FACULTAD DE CIENCIAS
EMPRESARIALES Y TECNOLOGICAS
OBJETIVOS Y FUNDAMENTACION DEL CONTROL DE GESTION

Control de Gestión
Administración de Empresas
La Gestión es el examen que se efectúa a una entidad por un

profesional externo e independiente, con el propósito de evaluar la
eficiencia de la gestión teniendo en cuenta los objetivos generales; su
eficiencia como organización y su actuación y posicionamiento desde
el punto de vista competitivo con el propósito de emitir un informe
sobre la situación global de la misma y la actuación de la dirección.
El alcance de la evaluación de la gestión y de la información
contable, financiera, legal, técnica y administrativa, estadística que son
propios de los diferentes procesos.
El control de gestión, como herramienta de control, es el
análisis sistemático de los resultados obtenidos por las entidades del
sector público, en la administración y utilización de los recursos
disponibles para el desarrollo de su objeto social establecido mediante
el cumplimiento de objetivos y metas, la evaluación de la economía y
la eficiencia en la utilización de los mismos, la identificación de los
beneficios de su acción; y el impacto macroeconómico derivado de sus
actividades.
Una actuación eficiente es aquella que con unos recursos
determinados obtiene un resultado máximo que con unos recursos
mínimos mantiene la calidad y cantidad de un servicio determinado.
Existe eficacia cuando determinada actividad o servicio obtiene
resultados esperados independientemente de los recursos utilizados
para obtener dichos resultados.
El concepto de gestión esta asociado al logro de resultados, por
eso es que no debe entenderse como un conjunto de actividades, sino
de logros. El proceso de gestión en las instituciones involucra tres
aspectos fundamentales como son: el logro de los objetivos, los
procesos para alcanzar esos logros, y los recursos utilizados para
obtener los productos.
El control de gestión se aplicará mediante el análisis, estudio y
evaluación de la información contable, financiera, legal, técnica,
administrativa, estadística, propios de los diferentes procesos
desarrollados por la entidad en el cumplimiento de su objetivo social; a
través de instrumentos de evaluación como: indicadores de gestión,
cuadros analíticos, análisis de: la contratación administrativa, recurso
humano y financiero, relación beneficio / costo, programas de
auditoría, entre otros.
Uno de los objetivos del control de gestión es evaluar si las
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Facultad de Ciencias Empresariales
Control de Gestión
entidades están cumpliendo con el objetivo social para el cual fueron

creadas e identificar el valor que estas le aportan a la sociedad en
términos económicos y sociales.
El manual de auditoria de gestión mide en los distintos niveles la
eficiencia y la eficacia operativa, revela irregularidades y desviaciones
en cualquiera de los elementos examinados dentro de la organización
que afecta el desarrollo de las operaciones.
Este manual analiza aspectos como: la misión, objetivos,
políticas, controles financieros y operativos, formas de operar y
aprovechamiento de recursos. Determina si el organigrama de la
empresa o áreas es adecuado a sus necesidades y para el
cumplimiento de los objetivos de la administración.
Es imperante tener por escrito la misión, los objetivos y las
políticas con el fin de poderse evaluar. Preparar un presupuesto
e incluir el sistema de costo y los planes operativos.
Profesor:
Ms. María Lucia Coronel M.
Email: lcoronel82@gmail.com
CAPITULO 1
Control de Gestión
CONTROL DE GESTIÓN
 Fundamentos del Control de Gestión.
 La función de control
 Tipología de instrumentos de control
 El control de gestión
 El sistema de control; estructura, proceso y sistema de
información
 Requisitos para un control eficaz

Control de Gestión
CONTROL DE GESTIÓN
En el sector privado el control interno ha sido reconocido durante las últimas cuatro
décadas como fundamental e indispensable para efectuar controles de gestión
profesionales. Este reconocimiento surgió con el crecimiento de la envergadura de las
empresas y el volumen de las operaciones que casi imposibilitó la revisión detenida de
cada transacción financiera por parte de los auditores, debido al costo elevado que ésta
representaba. Se descubrió que en circunstancias normales casi nunca es necesario
examinar todas las transacciones y que el costo de tal examen detenido casi siempre
representa más que los beneficios obtenidos.
En los últimos años se ha profundizado el conocimiento y entendimiento del control

interno, en gran parte por el desarrollo de la información y la nueva tecnología de control
de sistemas de procesamiento electrónico de datos. Los conceptos de control de gestión
actualmente están en proceso de desarrollo dinámico, afectando de la misma forma a la
auditoría y manejo, por la relación existente.
DEFINICIÓN DE "CONTROL"
El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define el término "control"

como (1) inspección, fiscalización, intervención y (2) dominio, mando, preponderancia. El
primer sentido limitaría al "control" a lo que hoy en día llamamos la "auditoría". Es
realmente el segundo sentido de "dominio" o "mando" que describe en mejor forma el
control de gestión gerencial dentro de los conceptos de la administración moderna. Una
definición más apropiada para fines de "control" en el ámbito gerencial es "el proceso a
través del cual las actividades de una organización se adaptan a un plan de acción
deseado y dicho plan se acopla a las actividades de la organización". Aquí es importante
subrayar la importancia de un plan de acción realista, simple y factible en vez de un plan
teórico, sofisticado e inalcanzable que frecuentemente constituye el defecto principal al
logro de resultados y casi siempre produce desperdicio de recursos. Por esto el plan tiene
que adaptarse a la misión, objetivos y actividades de la empresa o entidad.
Para que el control funcione y se lo perciba, es necesario:
1. Establecerlo en forma sistematizada, es decir, que debe seguir un ordenamiento

racional.
2. Dotarlo de los elementos necesarios para su funcionamiento.
3. Orientarlo hacia objetivos específicos, de manera que su efecto por la acción que
produce, pueda ser evaluado.
Hablar de control o materializar su existencia es tan difícil como pretender hacerlo con el
espíritu o el alma del ser humano, que a pesar de ser un ente de carácter abstracto, su
existencia no es negada.

Control de Gestión
Controlar es una acción, sólo así es palpable y por consiguiente el efecto que produce es
medible o evaluable. Así como el espíritu es inherente al cuerpo humano, el control lo es a
la entidad como ente concreto y específicamente a la administración, personificada en sus
órganos de decisión y ejecución correspondientes.
El término "Control Interno Gerencial De Gestión Administrativa" abarca la organización,

políticas, procedimientos y prácticas empleados para administrar las operaciones, de una
entidad y promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas en forma efectiva
para alcanzar los resultados deseados.
El "control interno" es una expresión utilizada con el objeto de describir todas las medidas
adoptadas por los propietarios y directores de empresas o titulares y administradores de
empresas para dirigir y controlar las operaciones de sus organizaciones. Normalmente
para una entidad específica se refiere a su "sistema de control interno" a pesar de que no
existe un sistema definido en forma separada con sus propios procedimientos, normas,
manuales, etc., siendo los procedimientos y procesos de control interno incluidos en todos
los demás sistemas administrativos y operativos.
Es importante reconocer la necesidad de canalizar en la dirección deseada los esfuerzos

del personal designado para llevar a cabo la labor de establecer y operar el control. Por lo
tanto, aun cuando existen ciertos principios y requerimientos que deben observarse al
calificar y seleccionar el personal adecuado, todos los otros elementos de control interno
están diseñados para "controlar" las actividades de los funcionarios y empleados de la
entidad. En otras palabras, el concepto de control se refiere a la acción y no a la forma.
Las técnicas específicas empleadas para ejercer un control sobre las operaciones y
recursos varían de una entidad a otra según la magnitud, naturaleza, complejidad y
dispersión geográfica de las operaciones. Sin embargo, los siguientes pasos básicos
deben ser parte de un sistema de control interno eficaz.
1. Establecer normas, metas u objetivos (criterios)
2. Analizar el rendimiento y evaluar los resultados comparación)
3. Tomar acciones correctivas.
Cada uno de estos pasos implica algún tipo de acción. Su eficacia depende de la
competencia y actitud de todos los funcionarios y empleados directamente encargados de
llevar a cabo una tarea y de rendir cuenta de los resultados. El proceso administrativo no
está en manos de unos cuantos funcionarios, aún tratándose de organismos pequeños.
Cubre todos los niveles de supervisión y su eficacia es el resultado de los esfuerzos de
muchos funcionarios y empleados.
La esencia del control está en las acciones tomadas para dirigir o llevar a cabo las
operaciones. Dichas medidas incluyen el corregir las deficiencias y adaptar las
operaciones para que estén de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos
deseados.

Control de Gestión
"El control de gestión comprende el plan de organización y el conjunto

de métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para
salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su
información financiera y administrativa, promover la eficiencia en las
operaciones, estimular la observación de la política prescrita, y lograr el
cumplimiento de las metas y objetivos programados".
EL PROCESO DEL CONTROL
El proceso de control no puede existir si no existen objetivos, metas, normas o criterios. Si

no se conocen los resultados deseados es imposible definir las medidas necesarias para
alcanzarlos ni evaluar el grado de su alcance. Por esta razón el concepto de control
interno esta íntimamente vinculado con la aplicación de "gerencia o administración por
objetivos", a veces denominado "gerencia por objetivos y resultados" para dar énfasis a
los resultados concretos.
Los siguientes son algunos componentes básicos del control interno que son necesarios
para su eficaz funcionamiento:
1. Un deseo básico, necesidad, directiva o disposición y la autoridad y capacidad

para su ejecución;
2. Un entendimiento común de los propósitos y resultados esperados de los objetivos

perseguidos;
3. Un plan de organización;
4. Un plan de acción;
5. Unidades de organización con autoridad delegada y claramente delimitada;
6. Evidencia que se ha asumido la responsabilidad para el ejercicio de tal autoridad;
7. Identificación de los objetivos a ser logrados por cada unidad de organización y las
funciones y actividades a ser efectuadas para lograrlos;
8. Establecimiento de políticas que orienten las operaciones, incluyendo políticas

pertinentes a control, información gerencial y auditoría interna;
9. Desarrollo de normas de rendimiento factibles a ser cumplidas y preparadas en

términos que faciliten la comparación;
10. Revisiones continuas por los niveles superiores del flujo de operaciones y
rendimiento efectivo por medio de la observación directa e informes internos
(retroalimentación), seguidas por decisiones dirigidas a tomar medidas en cuanto a
los cambios propuestos de propósito, alcance y procedimiento; y

Control de Gestión
11. Exámenes profesionales, independientes y objetivos periódicos (auditorías

internas y externas) de los objetivos de la entidad, de los logros reflejados en sus
actividades, de la presentación razonable de su situación financiera, de los
cambios en la misma y de los resultados de sus operaciones presentados en sus
estados financieros; la evaluación del valor y aceptación de sus servicios o
productos, de la pertinencia del actual plan de operación en lo relativo a su
ejecución y rendimiento, así como las recomendaciones para mejoras,
modificaciones, reducciones y posibles eliminaciones.
La naturaleza del control puede ser explicada más claramente como un proceso vinculado
directamente al conjunto de actividades gerenciales. Sus pasos detallados ayudan a
identificar y entender el control en su orientación gerencial y su aplicación a casos
específicos.
El proceso de control puede ser desglosado en los siguientes pasos:
1. Formulación de objetivos
El primer paso es determinar lo que se desea lograr, expresado normalmente en
términos de objetivos. Un objetivo puede ser establecido a nivel elevado en términos
generales o puede establecerse a un nivel inferior en mucho más detalle.
Frecuentemente objetivos a niveles más inferiores son considerados como normas.
Muchas veces existen diferencias de opinión sobre la definición de objetivos y de
metas. En la realidad una definición exacta no es tan importante, en todo caso debe
existir algo determinado que tiene que ser logrado y lo importante es la validez del
objetivo, meta o norma. La evaluación de validez incluye el cuidado al desarrollarlo, si
es suficientemente específico, si hay acuerdo general respecto a su aplicabilidad y el
grado al cual su logro puede ser medido. Asimismo, la efectividad del proceso de
control esta vinculada directamente con lo adecuado de los objetivos establecidos.
2. Medición de los resultados

Cuando el objetivo ha sido enunciado en términos a través de los cuales puede ser
medido, el segundo paso del control es comprobar el rendimiento actual. Es
necesario determinar los logros alcanzados en el proceso de consecución de los
objetivos, debiendo entregarse esta información oportunamente a los funcionarios
responsables de tomar decisiones.
3. Comparación del rendimiento real con los objetivos

Esto involucra la comparación de los datos sobre rendimiento real con los objetivos
previamente establecidos, haciendo posible la identificación de diferencias o
variaciones. Este tipo de comparación puede efectuarse por períodos actuales cortos
tanto como para períodos más largos. En la práctica esta comparación
frecuentemente está combinada con el informe de los resultados a través de reportes
internos presentados en forma comparativa.
4. Análisis de las causas de diferencias

El siguiente paso es determinar las causas de las diferencias o variaciones
informadas e incluye la determinación de varios factores que pueden influenciar en
los resultados para medir el efecto de dichas causas. Se debe determinar en más

Control de Gestión
detalle los motivos de variaciones en las actividades operacionales. Es necesario

determinar las causas principales así como las subyacentes y a la vez hacerse un
juicio sobre la importancia de los factores individuales que resultan ser causas.
5. Determinación de la acción gerencial apropiada

Necesariamente el análisis de las causas de diferencias está íntimamente vinculado
con la determinación de las acciones gerenciales apropiadas a ser tomadas. En
muchos casos el supervisor responsable efectúa dicho análisis y en otros casos
puede ser efectuado por la persona que efectúa las recomendaciones para acciones
gerenciales. La determinación de la acción gerencial, en cualquier evento,
corresponde a la persona que tiene la responsabilidad básica sobre las actividades
operacionales involucradas. A este nivel las alternativas disponibles tienen que
evaluarse y es necesario formarse un juicio sobre la acción específica que debe
tomarse.
6. Toma de acción
Esta es la implementación de la acción gerencial decidida. Es necesario emitir las
instrucciones necesarias de manera que incluyan la consideración del grado de
oportunidad, el nivel de personal y la complejidad de las acciones a tomarse. La
acción a tomarse puede ser algo factible de rectificar rápidamente, por ejemplo, la
corrección de un error o puede extenderse sobre un período largo por ejemplo, la
revisión completa de un sistema. En todo caso, es necesario un seguimiento para
determinar si la acción ha sido tomada completamente y con los resultados
deseados.
7. Evaluación continua
El último paso en el proceso de control es la evaluación de los resultados después de
haber implantado las acciones gerenciales. En efecto esta es una verificación
posterior sobre la solidez de los juicios en que se basa la acción necesaria y la
manera en la cual las acciones fueron tomadas. Esta evaluación continua
normalmente es función de la administración de la empresa, que puesde ser derivada
al departamento de auditoría interna.
NIVELES BÁSICOS DE CONTROL
Los niveles de control están constituidos o enmarcados en las leyes y demás

disposiciones legales promulgados por el gobierno, que norman el funcionamiento de las
organizaciones. Asimismo, ciertas leyes establecen organismos centrales con el poder y
autoridad suficientes para ejercer el control externo sobre la administración general
(Banco Central del Paraguay) o sobre determinadas actividades específicas
(Superintendencia de Bancos, por ejemplo).
El Control Externo Contrastado con el Control interno

El control interno es mucho más amplio y profundo que el control externo, dando énfasis a
las responsabilidades gerenciales de la entidad. El control interno entra en el proceso de
toma de decisiones diferenciándose del control externo por este motivo.

Control de Gestión
Al definir el control interno en la sección siguiente el contraste entre las dos formas de
control será aún más evidente.
FUNDAMENTOS DE CONTROL DE GESTIÓN
CONTROL DE GESTIÓN FINANCIERA
El control financiero comprende el plan de organización y los procedimientos y registros

que conciernen a la custodia de los recursos, así como la verificación de la exactitud y
confiabilidad de los registros e informes financieros.
Este control debe estar proyectado a dar una seguridad razonable de que:
1. Las operaciones y transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorización general

o específica de la administración.
2. Dichas transacciones se registran adecuadamente para permitir la preparación de

estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados y otros criterios aplicables a esos estados (ejemplo: ciertos dispositivos
legales).
3. El acceso a los bienes y/o disposiciones, sólo es permitido previa autorización de la

administración.
Los controles internos financieros generalmente incluyen controles sobre los sistemas de
autorización y aprobación, segregación de deberes entre las funciones de registro e
información contable de las que involucran directamente las operaciones o la custodia de
recursos, así como los controles físicos sobre dichos recursos.
CONTROL DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA
El control administrativo comprende el plan de organización y los procedimientos y

registros que conciernen a los procesos de decisión que llevan a la autorización de las
transacciones y actividades por parte de la gerencia, de manera que fomenta la eficiencia
de las operaciones, la observancia de la política prescrita y el logro de las metas y
objetivos programados. El control interno administrativo sienta las bases que permiten el
examen y evaluación de los procesos de decisión en cuanto al grado de efectividad,
eficiencia y economía. Es por ello que tiene relación con el plan de organización, los
procedimientos y registros concernientes a los procesos gerenciales, las políticas dictadas
al respecto y las metas y objetivos generales.
Resumiendo: Los controles en el control interno, pueden ser caracterizados bien como
contables o como administrativos:
1. Los controles contables, comprenden el plan de organización y todos los métodos

y procedimientos cuya misión es la salvaguarda de los bienes activos y la
fiabilidad de los registros contables.

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2. Los controles administrativos se relacionan con la normativa y los procedimientos

existentes en una empresa vinculados a la eficiencia operativa y el acatamiento de
las políticas de la Dirección y normalmente sólo influyen indirectamente en los
registros contables.
ELEMENTOS BASICOS DE CONTROL INTERNO
Los elementos básicos del control interno son:
1. Un plan de organización que provea una separación apropiada de

responsabilidades funcionales;
2. Un sistema de autorización y procedimientos de registro adecuados para proveer un

control financiero razonable sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos;
3. Prácticas sanas a seguirse en la ejecución de los deberes y funciones de cada

unidad y servidor de la organización;
4. Un grado de idoneidad del personal proporcional a sus responsabilidades; y
5. Una función efectiva de los departamentos de control (Auditoría, Contraloría, etc.).
OTROS ELEMENTOS DEL CONTROL DE GESTIÓN
Políticas
Se puede definir la política como cualquier regla que regula, o limita las acciones de una
entidad. La política es la línea de conducta predeterminada, que se aplica en la entidad
para llevar a cabo todas sus actividades incluyendo aquellas no previstas. En contraste,
los procedimientos son los métodos o medios utilizados para efectuar las actividades de
conformidad con las políticas prescritas.
Los siguientes requerimientos son aplicables a las políticas de la entidad:
 Deben estar establecidas por escrito y organizadas en forma sistemática en

guías, manuales u otros tipos de publicaciones. La falta de claridad puede
ocasionar malas interpretaciones en la entidad.
 Deben ser comunicadas sistemáticamente a todos los funcionarios y empleados

de la organización, cuyas obligaciones contribuyen al logro de los objetivos de
la entidad.
 Deben estar de conformidad con las leyes y disposiciones pertinentes, las

interpretaciones de las mismas en las decisiones de los tribunales y con la
política general prescrita en niveles más altos.

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 Deben ser dictadas para permitir efectuar las actividades autorizadas en forma
efectiva, eficiente y económica, así como para proporcionar un grado
satisfactorio de seguridad de que los recursos del gobierno que están bajo
control de la entidad, están debidamente salvaguardados.
 Deben revisarse periódicamente debido al cambio de circunstancias; cuando se

considere necesario.
Procedimientos
Los procedimientos son métodos empleados para efectuar las actividades de conformidad
con las políticas prescritas. Después de establecer políticas y objetivos básicos,
proporcionar un plan de desarrollar procedimientos adecuados para ejecutar las
operaciones de la entidad en forma efectiva, eficiente y económica.
Planeamiento
Un planeamiento es necesario en cualquier actividad para determinar las necesidades de
la entidad en cuanto a empleados y recursos y para traducir dicha necesidad a
requerimientos de fondos.
Dicho planeamiento debe tomar en consideración las obligaciones y responsabilidades

impuestas por ley en una entidad, así como los medios para cumplir con ellas y el
establecimiento de objetivos específicos alcanzables.
Presupuesto
Un presupuesto, es un plan adelantado de las operaciones en términos financieros. Una
nueva concepción sobre la formulación del presupuesto moderno es que debe proyectar
planes futuros de trabajo en términos de costos de recursos consumidos y trabajo
efectuado o en el caso de un programa de abastecimientos, los artículos producidos.
Contabilidad
La contabilidad es un método importante de control interno financiero sobre las
actividades y recursos. Proporciona un marco de referencia para la asignación de
responsabilidad por áreas específicas de actividad y, al mismo tiempo, es la base para la
presentación de informes como uno de los medios a través de los cuales se pueden
juzgar las operaciones.
Informes
La presentación de informes internos en todas las entidades de cualquier magnitud es
necesaria para proporcionar a los funcionarios responsables el conocimiento actual sobre
lo que está sucediendo, sobre el progreso o logro y sobre las necesidades de medidas
administrativas. Tal información en manos de los funcionarios es la base fundamental para
un buen control interno.
OBJETIVOS DEL CONTROL DE GESTIÓN
En su significado más amplio, control de gestión comprende la estructura, las políticas, los
procedimientos y las cualidades del personal de una empresa, con el objetivo de:

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 proteger sus activos,
 asegurar la validez de la información,
 promover la eficiencia en las operaciones, y
 estimular y asegurar el cumplimiento de las políticas y directrices emanadas de la

dirección.
La implantación y mantenimiento de un sistema de control de gestión es responsabilidad

de la Dirección de la entidad, que debe someterlo a una continua supervisión para
determinar que funciona según está prescrito.
Todo sistema de control interno tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de
que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las
instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, fallo humano, etc.
La transacción origina un flujo de actividad desde su inicio hasta su conclusión.
Tendremos flujos de ventas, compras, costes, existencias, etc.
Las cuatro etapas de un flujo de actividad son:

 autorización,
 ejecución,
 anotación, y
 contabilización
Por definición, todo sistema de control de Gestión va estrechamente relacionado con el

organigrama de la empresa. Este debe reflejar la auténtica distribución de
responsabilidades y líneas de autoridad. Las obligaciones de un conjunto de empleados
deben estar atribuidas de tal forma que uno o varios de estos empleados, actuando
individualmente, comprueben el trabajo de los otros. Es fundamental que toda empresa
tenga una clara y bien planteada organización y cada uno de sus miembros tenga un
conocimiento apropiado de su función.
Fases del estudio y evaluación del sistema de control de gestión
El estudio y evaluación del control interno incluye dos fases:
1. La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los

procedimientos y métodos establecidos por la entidad.
2. La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable

de que los controles se encuentran en uso y que están operando tal como se
diseñaron.

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EJERCICIOS DE LA UNIDAD I
1) ¿Qué es el control de Gestión?

2) ¿Cuáles son los principios?
3) ¿Cuál es la fundamentación del control de gestión?
4) ¿Cómo se aplica el control de gestión?

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UNIDAD II
COSTOS PARA LA TOMA DE
DECISIONES
EL PROCESO DECISORIO
ETAPAS DEL PROCESO
INFORMACIÓN RELEVANTE
APLICACIONES DE COSTOS A LA TOMA DE DECISIONES

 Valor Contable no Amortizado
 Existencias de Productos Dañados u Obsoletos
 Costo de Oportunidad

Control de Gestión
EL PROCESO DECISORIO
La función primordial de la Contabilidad de Gestión es proporcionar información oportuna
y precisa todos los niveles de la organización, con el objeto de facilitar la toma de
decisiones y el control.
Tomar decisiones consiste en seleccionar un curso de acción entre diversos caminos

alternativos posibles, toda decisión se caracteriza porque tiene un efecto futuro (puesto
que es imposible modificar el pasado) y porque, como consecuencia de ello, su resultado
es incierto.
La Contabilidad de Gestión trata de proporcionar a los tomadores de decisiones la mayor

cantidad de información posible, precisa y oportuna, acerca de las alternativas
disponibles, con el objeto de reducir la incertidumbre y con ello, el riesgo de una
alternativa equivocada.
El proceso decisorio, desde que se plantea el problema, hasta que se toma una decisión
acerca de la forma de resolverlo, comprende de tres etapas; definición de objetivos,
evaluación de las alternativas disponibles a la vista de los objetivos y selección de
un curso de acción.
A. DEFINICIÓN DE OBJETIVOS
Los objetivos de la toma de decisiones, en una organización, suelen ser variados y
múltiples, aunque casi siempre ligados a la maximización de los beneficios o la
minimización de los costos.
La definición de los objetivos necesariamente plantea la consideración de factores que, de

alguna manera, podrían impedir una maximización o disminución ilimitada de dichos
objetivos. Estos factores, que pueden llegar a limitar o impedir la consecución de los
objetivos previstos, se conocen como restricciones. Algunos ejemplos de restricciones
pueden ser: escasez de mano de obra, escasez de materiales, limitaciones de espacio,
capacidad de maquinaria, etc.
Antes de tomar una decisión, conviene efectuar una simulación de los resultados
probables; para ello, se debe tratar de cuantificar tanto los objetivos, como las
restricciones, con el objeto de poder preparar modelos matemáticos para la toma de
decisiones. Los modelos pueden ser simples, como la simulación del efecto de una
decisión en el resultado contable de la empresa, o complejos como un modelo de
programación lineal, o un árbol de decisiones. Todos se caracterizan porque constan de
una función objetivo que se desea optimizar y un conjunto de restricciones que impiden
una maximización o minimización ilimitadas de la función objetivo.
B. EVALUACIÓN DE LAS ALTERNATIVAS DISPONIBLES

De manera ideal, el conjunto detallado de alternativas a considerar debería ser lo más
completo y detallado posible, es esencial tratar de reunir la mayor cantidad de información
que se pueda sobre las acciones disponibles y sus efectos, en la búsqueda de una

Control de Gestión
“solución óptima” al problema; aunque a causa de la incertidumbre y las limitaciones en la

disponibilidad de información, esto no sea una tarea fácil.
La evaluación de las alternativas comprende, entre otras cosas, la realización de

comparaciones cuantitativas entre las opciones disponibles. Existe, para ello una
amplia variedad de técnicas y procedimientos, tales como: la determinación de los costos
e ingresos relevantes; el análisis de la relación costo – volumen – beneficio, ; la
asignación óptima de recursos mediante la programación lineal, las técnicas de
evaluación de flujo descontado; el análisis de las probabilidades; la construcción de un
árbol de decisiones y otras más. A través de estas técnicas, lo que se pretende,
fundamentalmente es evaluar el efecto y el grado de riesgo de las alternativas
disponibles, con el objeto de reducir al máximo la probabilidad de error en la toma de
decisión.
La toma de decisiones se basa en el análisis de la información actual para evaluar

un resultado potencial. A través del proceso decisorio, se trata de predecir las posibles
consecuencias de eventos inciertos futuros, tales como: acciones de la competencia,
comportamiento del mercado nuevas regulaciones gubernamentales, posible escasez de
materiales o de mano de obra, y multitud de eventos que de alguna manera pueden
representar una amenaza o una oportunidad para la empresa.
C. SELECCIÓN DE UN CURSO DE ACCIÓN

Finalmente, una vez evaluadas las alternativas disponibles, a la luz de los objetivos, se
selecciona un curso de acción. En este punto, la actitud de cada persona hacia la toma de
decisiones es muy diferente; hay tomadores de decisiones que evitan riesgos y otros que
no dudan en arriesgarse para lograr los objetivos previstos; en cualquier caso, la
Contabilidad de Gestión juega un papel esencial en la provisión de información a todos los
niveles decisorios de la empresa, información a través de la cual se trata de facilitar la
evaluación de los posibles efectos y los niveles de riesgo de cada alternativa.
La toma de decisiones es una actividad que se lleva a cabo en todos los niveles de
la organización y abarca tanto el corto como le largo plazo. En la gestión de
empresas, la mayoría de las decisiones tiene un impacto económico; es muy
importante, por lo tanto conocer sus efectos sobre los costos y los ingresos.

Control de Gestión
ETAPAS DEL PROCESO DECISORIO
 Los objetivos empresariales, de una u otra manera,

están ligados a la maximización de los beneficios o
la minimización de los costos.
 Para el logro de los objetivos previstos, existen
limitaciones. En los modelos de toma de
a. Definición de Objetivos decisiones, tanto los objetivos como las
restricciones, deben cuantificarse.
 Los modelos matemáticos decisorios comprenden
una o varias funciones objetivo y una serie de
restricciones que impiden una optimización
ilimitada de la función objetivo.
 Debe tratar de considerarse el mayor número de
alternativas posibles.
 Se debe efectuar una comparación cuantitativa de
la información relevante, en busca de la solución
b. Evaluación de las
óptima.
Alternativas Posibles
 Utilizar técnicas de la Contabilidad de Gestión tales
como el Costeo Variable, el Análisis Costo –
Volumen – Beneficio, el Análisis Diferencial y el
Análisis de Probabilidades.
 Consiste en elegir una alternativa entre todas las
disponibles, teniendo en cuenta los objetivos
pretendidos y el grado de riesgo de cada decisión.
c. Selección de un curso de
 Una vez evaluados los resultados potenciales de
acción
cada alternativa de decisión, cada tomador de
decisiones aplica su propio estilo con respecto al
grado de riesgo que está dispuesto a correr.
En el proceso decisorio, se debe tener presente, sin embargo, que no toda la información
es válida, o relevante. Hay información que es relevante para una decisión determinada,
pero o lo es para otras.
INFORMACIÓN RELEVANTE
Muchas veces, la cantidad de información disponible, sumada a la que se puede llegar a
reunir, en un proceso decisorio, puede ser tanta y tan variada y dispersa que termine
resultando confusa y no permita ver con claridad los aspectos fundamentales relativos a la
decisión que se va a tomar. Es muy importante concentrarse en seleccionar
solamente la información que es relevante para cada decisión.
Se considera Relevante todo aquello que es pertinente al hecho que se está dilucidando.
La relevancia de una información depende de la decisión a que está referida. Cierta
información puede ser relevante para una decisión y resultar completamente irrelevante

Control de Gestión
para otra, la información relevante, es decir, la que está referida a los aspectos que
puedan tener alguna influencia sobre el resultado de las distintas alternativas de
decisión, está referida, fundamentalmente, a los costos e ingresos futuros
esperados y a los costos e ingresos diferenciales.:
COSTOS E INGRESOS FUTUROS ESPERADOS

Dado que el proceso decisorio está basado en ocurrencias futuras, solamente los costos
e ingresos futuros tienen importancia para la toma de decisiones; los costos pasados,
que también se conocen como “COSTOS HUNDIDOS” interesan solamente como
referencia para la evaluación e los valores futuros. No tiene sentido, por ejemplo,
tratar de cargar a los costos de producción actuales, pérdidas sufridas en órdenes de
producción pasadas; con ello solamente se estará sobrevaluando los costos de
producción y falseando, por ende la información para efectos decisorios.
COSTOS E INGRESOS DIFERENCIALES

Solamente son relevantes para el proceso decisorio los costos e ingresos que sufren
modificaciones, como resultado de una decisión, lo que no se alteran deben ignorarse, en
el proceso decisorio, solamente las diferencias son relevantes, hay muchos ejemplos de
decisiones de corto plazo en que los costos fijos permanecen constantes, sin importar la
alternativa seleccionada; en este caso, para efectos decisorios, solamente deben tomarse
en consideración los ingresos y los costos marginales (diferenciales); por ejemplo;
cuando se trata de decidir entre la fabricación de un producto u otro, el costo de
alquiler de un local de fabricación en completamente irrelevante, ya que de todos
modos va a permanecer igual, no sufrirá ningún cambio en virtud de la alternativa
de producción seleccionada. Los costos e ingresos diferenciales son costos que
pueden evitarse o ingresos que dejarían de percibirse se la alternativa evaluada no
fuera seleccionada.
El análisis de costos e ingresos diferenciales es válido tanto en decisiones de corto como

de largo plazo; solamente que en las decisiones de largo plazo, especialmente en la
evaluación de inversiones, además de los elementos que se analizan ara el corto plazo,
debe considerarse el valor del dinero en el tiempo, utilizando técnicas de descuento
financiero.

En la toma de decisiones, son muchas las variables que entran en juego y la búsqueda
del beneficio a corto plazo no siempre es el objetivo más importante. De hecho, aunque
en la toma de decisiones deben considerarse factores psicológicos, políticos, sociales y
otros cualitativos, muchas veces tan importantes, o más, que los cuantitativos, en este
capítulo, solamente haremos referencia a los elementos que intervienen en la
decisiones que son cuantificables en términos monetarios.
El proceso decisorio comprende la evaluación de alternativas tanto para

decisiones estratégicas de largo plazo, tales como la realización de nuevas
inversiones, el lanzamiento de nuevos productos o la apertura de una sucursal,
como para la evaluación de problemas de tipo táctico, de corto plazo, como la
planificación de la combinación óptima de producción, decisiones de comprar o
planificar, alquilar o comprar, fijación de precios y otras.

Control de Gestión
La gestión de empresas, en general, requiere información objetiva y realista acerca del

impacto potencial de las decisiones sobre el resultado económico y financiero del negocio.
En este sentido, a través de las técnicas como el Costeo Variable, permite efectuar
pronósticos sobre los resultados posibles de una decisión, de tipo económico o financiero,
a partir del análisis del comportamiento actual de los costos e ingresos.
Aunque los objetivos de una empresa pueden ser muy diversos, para efectos del análisis
decisorio, asumiremos que todas las empresas tratan de maximizar sus beneficios a corto
plazo.
Teniendo como objetivo la maximización de los beneficios, los tomadores de

decisiones se plantean preguntas tales como: ¿Qué producto conviene fabricar, o
que servicio ofrecer? ¿En que cantidades? ¿Cómo venderlo? ¿Qué precios deberán
fijarse?
Un conocimiento preciso de los costos operativos de la empresa permite resolver estas

preguntas y muchas más. A través del análisis de costos, es posible, por ejemplo:
 Identificar las líneas de productos que mayor contribución aportan a los beneficios y
cuya promoción debe considerarse prioritaria; así como, las líneas de productos de
menor contribución, con el objeto de recompensar su eliminación de la oferta de
productos de la empresa;
 Valorar el costo de dejar de hacer un negocio por tener los recursos aplicados en otro
comparable;
 Evaluar la conveniencia de promocionar y vender productos o servicios en mercados
externos, a precios diferenciales;
 Determinar los volúmenes y la combinación óptima de producción y vetas, y la
aplicación optima de los recursos en condiciones de escasez de alguno de ellos;
 Evaluar la posibilidad de aceptar o rechazar la ejecución de órdenes de trabajo o
contratos especiales, en condiciones de capacidad ociosa;
 Evaluar la conveniencia del cierre o apertura de nuevos departamentos, sucursales o
centros de costos;
 Evaluar la conveniencia de alquilar o comprar (equipos, maquinarias, vehículos,
inmuebles, etc.);
 Fijar precios de referencia u orientativos, en condiciones en que el mercado no
constituye un factor limitante;
 Evaluar la conveniencia de fabricar o completar el proceso de fabricación de
determinados productos en la propia empresa, frente a la alternativa de comprarlos
hechos, o subcontratar servicios externos en algunas fases de la producción.
En el siguiente cuado se encuentran agrupadas, por tipo, algunas decisiones más

frecuentes de la gestión de empresas, en las que el análisis de costos juega un papel
importante en el proceso decisorio.

Control de Gestión
Los costos hundidos son costos pasados

que no han podido ser aún absorbidos en
los costos de los productos o de los
Irrelevancia de los Costos Hundidos servicios; estos costos son irrelevantes y
no deben ser tenidos en cuenta en las
decisiones relativas a su eliminación del
Activo
Es el beneficio que se deja de percibir por
Costo de Oportunidad aplicar los recursos en una alternativa en
un lugar de hacerlo comparable.
Decisiones relativas a la suspensión de la
producción o a ala promoción o adición de
Selección de Líneas de Productos o un producto o línea de productos. Este tipo
Departamentos de decisiones se basa en el análisis de la
contribución marginal de cada una de las
alternativas disponibles.
Se trata de decisiones acerca de la
suspensión de la producción de las líneas
de productos con menor contribución
Utilización Óptima de Recursos
marginal por unidad del factor limitante, y la
Limitados
selección de la combinación óptima de
producción cuando existen factores
limitantes.
Decisiones sobre la conveniencia de
aceptar o rechazar la ejecución de
Contratos y Órdenes Especiales contratos u órdenes de trabajo a precios
especiales, inferiores a los ordinarios, en
condiciones de capacidad ociosa.
Decisiones en las que se considera la
posibilidad de comprar una pieza o
componente de un producto, en lugar de
Fabricar o Comprar continuar fabricándolos en la propia
empresa; los aspectos a tomar en cuenta
en este tipo de decisión son similares a los
de las decisiones de alquilar o comprar.
Decisiones sobre la conveniencia de
Vender o Seguir Procesando vender los productos en el estado en que
se encuentran o continuar procesándolos.
De acuerdo a los Principios de la economía
de mercado, los precios surgen a partir del
libre juego de la oferta y la demanda; sin
embargo, hay técnicas basadas en ele
Fijación de Precios
análisis de los costos, que permiten
establecer precios de referencia, para
después compararlos con los precios del
mercado y tomar decisiones al respecto.
Control de Gestión
IRRELEVANCIA DE LOS COSTOS HUNDIDOS
Los COSTOS HUNDIDOS (del inglés “Sunk Costs”) son costos en los que se incurrió a
causa de una decisión pasada. También se los conoce como “Costos Pasados” o “Costos
Perdidos”.
Estos costos suelen ser irrelevantes para la toma de decisiones, ya que sea cual fuere la
decisión que se tome con respecto a una acción futura, nada alterará los costos en los
que ya se incurrió.
El valor contable de un activo viejo, que al momento de ser reemplazado y dado de baja
del inventario aún no ha sido amortizado, y las existencias de productos obsoletos o
dañados que al ser dados de baja aún conservan algún valor en el Activo, son típicos
casos de costos hundidos, irrelevantes en decisiones relacionadas con acciones futuras.
VALOR CONTABLE NO AMORTIZADO

Es el caso por ejemplo, de un activo fijo, como una máquina, que ha perdido
drásticamente su valor original y debe ser reemplazado, debido a que no reúne las
condiciones adecuadas de uso; sin embargo aún conserva un valor contable en libros,
que al momento de tomar la decisión de reemplazo no ha sido amortizado
completamente. Dicho valor en libros, aún no amortizado, es irrelevante y no debe ser
considerado en la evaluación de la decisión de reemplazo.
Supongamos por ejemplo, el caso de la compañía CYMBALLINE, que adquirió una

máquina hace 4 años, a un costo original de $24.000. En el momento de la adquisición, se
le estimó una vida útil de 6 años, sin valor residual al término. La empresa aplica el
método de depreciación lineal y cada año ha estado imputando $ 4.000 ($24.000/6), en
conceptote depreciación. El valor contable actual en libros de la máquina es de $ 8.000 ($
24.000 - $ 4.000 x 4 años). Dado que los costos operativos actuales de mantenimiento y
reparaciones de la máquina son relativamente altos, $ 3.000/año, se plantea la alternativa
de comprar una máquina nueva, más moderna, con unos costos operativos más bajos. La
nueva máquina se puede adquirir a $ 14.000, tiene unos costos operativos de $ 1.000/año
y una vida útil esperada de 4 años, sin valor residual al término. En caso de la comprar la
máquina nueva, se puede recuperar $ 4.500 por la venta de la máquina vieja.
Para evaluar la alternativa de reemplazo, es necesario considerar los años que restan de
duración de la máquina vieja (dos en este caso).

Control de Gestión
COMPAÑÍA CYMBALLINE
Análisis comparativo de las alternativas de
conservar la máquina vieja o reemplazarla con una nueva (en $)
Si se decide conservar la máquina vieja durante los dos años que le quedan de vida útil,
se tendrá unos costos operativos de $ 6.000 ($ 3.000 x 2), además de $ 8.000 de
depreciación de los años restantes ($ 4.000 x 2). Por otra parte, si se decide adquirir la
máquina nueva y reemplazarla vieja, en ele periodo considerado de dos años, se tendrá
unos costos de depreciación de la máquina nueva de $ 7.000/$ 14.000/4 x 2años), más
los costos operativos de $ 2.000 ($ 1.000 x 2), de los cuales hay que deducir $ 4.500 que
se recuperarían con la venta de la maquinaria vieja. En este caso, también habría que
considerar el valor contable no amortizado de la máquina vieja, $ 8.000 ($ 4.000 x 2), que
sería absorbido como una pérdida. Esta cifra se encuentra en ambas alternativas y es
invariable sea cual fuere la decisión que se tome; por lo tanto, se considera un costo
hundido, irrelevante en la decisión de reemplazar.
Desde una perspectiva contable, habría que considerar el hecho de que aún falta
amortizar $ 8.000 del costo original de la máquina vieja, que en parte serán absorbidos
por la recuperación de $ 4.500 de la venta de la maquina vieja, resultando, en definitiva,
una pérdida neta en la disposición de activos de $ 3.500. Sin embargo, para efectos de
decidir si conviene o no reemplazar la máquina vieja, dicho valor no amortizado es
totalmente irrelevante.
En las condiciones planteadas, resulta más conveniente reemplazar la máquina vieja, ya

que el costo neto, en el periodo considerado, sería de $ 4.500, frente a los $ 6.000 que
habría de erogar en caso de decidir conservar la máquina vieja
EXISTENCIAS DE PRODUCTOS DAÑADOS U OBSOLETOS

Otro caso de costo hundido es el de los productos dañados u obsoletos, así como el de
las órdenes de trabajo falladas o dañadas, sin valor de recuperación.
Supongamos, por ejemplo, el caso de la Imprenta GRAFIX que recibe un pedido de

fabricar 2.000 agendas con el calendario del año próximo. El precio presupuestado al
cliente es de $9/unidad.
El gerente de la imprenta da instrucciones para que se inicie el trabajo, pero decide

aprovechar el pedido para producir 1.000 agendas adicionales, sin el logotipo de la
empresa contratante, con la idea de venderlas a librerías que distribuyen útiles de oficina.

Control de Gestión
El costo de producción de las 3.000 agendas se detalla en el siguiente cuadro:
IMPRENTA GRAFIX
Costo de Fabricación del Pedido de Agendas (en $)
Terminado el trabajo, el cliente retira su pedido de 2.000 agendas. Sin embargo, cuando el
gerente de la imprenta trata de comercializar las 1.000 agendas restantes, sólo consigue
vender 200 unidades al precio regular de 9$/unidad.
Dado que las posibilidades de venta de las 800agendas restantes son muy escasas, el
gerente se planea las siguientes alternativas de acción:
a. Vender las agendas a precio de liquidación, a través de un intermediario a $ 2,75 por
unidad, cediendo al distribuidor una comisión de $ 500 por la operación.
b. Reimprimir parcialmente las agendas sobrantes par un cliente que acepta pagar $
4,50 por unidad, con algunos ajustes al modelo original. El proceso de desarmar,
reimprimir y armar de nuevo de las agendas, para atender el pedido del cliente implica
unos costos adicionales de materiales de $ 680; mano de obra directa de $ 520 y unos
costos indirectos variables de $ 400.
Las alternativas disponibles para las 800 agendas restantes pueden ser evaluadas
mediante un análisis comparativo de los costos e ingresos diferenciales, como se muestra
en el cuado siguiente:
IMPRENTA GRAFIX
Análisis Comparativos de las alternativas de
vender las agendas a precio de liquidación o reprocesarlas (en $)
La venta de las agendas, en el estado en que se encuentran, generaría unos ingresos de

$ 2.200 ($ 2,75 x 800), a los que habría que descontar los $500 de la comisión, quedando
un margen de contribución de $ 1.700. Por otro lado, la alternativa de reprocesar,
produciría unos ingresos de $ 3.600 ($4,50 x 800), de los cuales hay que deducir los $

Control de Gestión
1.600 ($680+$500+$400) que costaría reprocesar y adaptar las agendas al nuevo pedido
del cliente, quedando finalmente un margen de contribución de $ 2.000; después de la
operación.
El costo de producción de $ 5.600 ($7 x 800), con el cual se encuentran las agendas
registradas en las existencias de la imprenta, es irrelevante en la decisión de vender a
precio de liquidación o reprocesarla, ya que en cualquiera de los casos, es irrecuperable;
las agendas ya fueron fabricadas y no existe otra posibilidad de colocarlas. Ninguna
decisión relativa a una acción futura podrá alterar un hecho pasado, se trata de un costo
hundido y por lo tanto, no debe ser tomado en cuenta en la evaluación de la decisión.
En las condiciones planteadas, la alternativa de reprocesar y vender es claramente la que

más interesa, dado que ella, se contribuye a amortiguar una pérdida que de otra manera
no tendría recuperación posible.
COSTO DE OPORTUNIDAD
De la misma manera que un costo hundido constituye una erogación histórica real, pero
irrelevante en la evaluación de una decisión futura, el costo de oportunidad se refiere a un
costo no erogado realmente, pero que por tratarse de un ingreso que se deja de percibir
por no seleccionar una alternativa determinada, constituye un costo económico de la
alternativa elegida.
El costo de oportunidad es, en definitiva, el valor de la próxima mejor alternativa, o dicho

de otro modo, es el ingreso neto no percibido por haber rechazado la siguiente mejor
alternativa disponible.
La contribución marginal de una alternativa es el costo de oportunidad de la otra, ya que

al no seleccionar determinada alternativa, se deja de percibir los beneficios de haberla
elegido.
Supongamos el caso de Don Joaquín Martínez, propietario de un camión, al que se le

presentan dos opciones: dedicarse al transporte libre, acarreando materiales, lo que le
supondrá un ingreso mensual de $ 7.000, o alquilar el camión a una empresa constructora
que le asegura un pago mensual de $ 5.000. En caso de operar por su cuenta, el dueño
del camión deberá correr con los costos operativos, (chofer, combustible, lubricantes, etc.)
que alcanzan aproximadamente $ 2.500 mensuales.
Comparando ambas opciones en un periodo de un año, se plantea un análisis detallado

como a continuación se muestra:

Control de Gestión
DON JOAQUÍN MARTÍNEZ

Análisis Comparativo de las alternativas de
operar el camión en forma independiente o alquilarlo (en $)
Si se decide a operar el camión de forma independiente, Don Joaquín obtendrá ingresos

de $ 84.000 ($ 7.000 x 12), con unos costos operativos de $ 30.000 ($ 2.500 x 12), y una
contribución marginal total de $ 54.000. Mientras que si se alquila el camión, sus ingresos
serán de $ 60.000 ($ 5.000 x 12) y su contribución marginal, la misma, ya que los costos
operativos corren por cuenta de la empresa constructora.
Desde el punto de vista del costo de oportunidad, el ingreso neto de alquilar el camión
constituye un costo de oportunidad de la opción de operar en forma independiente.

Análisis de la alternativa de operar el camión en forma independiente,
desde el punto de vista del costo de oportunidad (en $)
Lógicamente la pérdida resultante, no es una cifra registrable, al menos que la

Contabilidad Financiera, dado que se obtiene después de deducir de los ingresos el costo
de oportunidad, un costo que no es solo desembolsable, si no que tampoco reduce el
valor de los activos.

Análisis de la alternativa de alquilar el camión,
desde el punto de vista del costo de oportunidad (en $)

Control de Gestión
Por otro lado si se analiza la opción de alquilar el camión de forma aislada, el ingreso neto
que se deja de percibir por no haberse decidido por la alternativa de operar
independientemente, constituye un costo de oportunidad de la alternativa de alquilar el
camión.
Manteniendo el análisis con un enfoque estrictamente cuantitativo y sin perder de vista el

objetivo primordial de maximizar el beneficio, la opción de alquilar el camión parece la
más aconsejable. No estaría mal, sin embargo, en el momento de tomar la decisión,
considerar otros aspectos, tales como el riesgo de que el camión reciba los mismos
cuidados que si estuviera bajo el control del propio dueño, o la posibilidad de incrementar
el ingreso, en la alternativa de operar independientemente.
De cualquier manera, el costo de depreciación del camión sería, en este caso, irrelevante
para la decisión, ya que se mantiene invariable en ambas alternativas.
Otro ejemplo podría ser el caso de un taxista que tienen un promedio de ingresos brutos
diarios de $150, con unos costos promedio de $60. un pasajero le desea contratar para
realizar un viaje que le tomará todo el día, y ofrece pagar $100 por el servicio. El costo
operativo del viaje será solamente de $30. aún así, al taxista no le conviene aceptar el
trabajo, ya que aunque el margen de contribución del viaje sería de $70 ($100-$30), al
dejar de trabajar en su rutina habitual, dejará de percibir un margen de contribución de
$90 (150-60); por lo tanto, el precio mínimo que deberá cobrar para realizar el viaje
debería se de $120, es decir, es costo operativo más el costo de oportunidad ($90 +$30).
Reconsideremos el caso de la Imprenta GRAFIX, del ejemplo anterior. Supongamos que

decide reimprimir las agendas del cliente que propuso pagar $4,50 por unidad. Por 800
unidades. Mientras tanto y paralelamente, se recibe una propuesta de trabajo de
impresión de 5.000 de un folleto de propaganda que deberá ser procesado en el mismo
periodo en que se debía reimprimir las agendas. El precio presupuestado por los folletos
es de $ 1,60 por unidad, con unos costos de producción variables de $1,30 por unidad. La
contribución marginal del trabajo de impresión de los 5.000 folletos, en caso de aceptarse
la orden, sería de $1.500, como puede verse en el cuadro
IMPRENTA GRAFIX
Resultado de la orden de trabajo de impresión de 5.000 folletos (en $)
La producción de folletos es compatible con la alternativa de vender las agendas a precio

de liquidación, ya que no ocupa las máquinas ni la mano de obra, pero no loes con la
alternativa de reprocesar la agenda, ya que en caso de las máquinas y el personal se
destinen a rehacer la agenda, no podrá llevarse a cabo la impresión de folletos. En estas

Control de Gestión
condiciones, el margen de contribución del trabajo de impresión de los folletos constituye

un costo de oportunidad para la alternativa de reprocesar.
Recordemos que la contribución marginal por reprocesar las agendas en caso de optar
por esa alternativa, sería de $2.000.
De esta manera, en caso de decidirse por la propuesta de impresión de los 5.000 folletos,
la imprenta tendrá un costo de oportunidad de $ 2.000, y en caso de optar por reprocesar
las agendas, tendría un costo de oportunidad de $ 1.500, correspondientes a la
contribución marginal que se deja de percibir por no aceptar el pedido de impresión de los
folletos.
Al replantear la alternativa de reprocesar las agendas, surge un costo de oportunidad,

derivado de la aparición de la propuesta de imprimir los 5.000 folletos. La comparación de
ambas alternativas se puede observar en el cuadro de a continuación:
IMPRENTA GRAFIX
Análisis comparativo de las alternativas de
reprocesar las agendas e imprimir los folletos (en $)
Costo de Oportunidad – 1: Ingreso neto que se deja de percibir por rechazar la opción de imprimir los folletos
Costo de Oportunidad – 2: Ingreso neto que se deja de percibir por rechazar la opción de reprocesar las agendas
De este análisis parecería, a primera vista que la alternativa de reprocesar la agendas es

la más interesante; sin embargo, si consideramos que esta opción tiene un costo de
oportunidad adicional, ya que al reprocesar las agendas, no solo es no es posible imprimir
los folletos, sino que tampoco es posible vender la agendas a precio de liquidación, la
opción de imprimir los folletos cobra interés nuevamente. Aunque esta opción debe cargar
con el costote oportunidad de reprocesar las agendas no es compatible, sin embargo, con
la venta de las agendas a precio de liquidación. De esta manera y tras estas nuevas
consideraciones surge un nuevo análisis.
IMPRENTA GRAFIX
Análisis comparativo de las alternativas de reprocesar las agendas e imprimir los
folletos, tomando en cuéntale costo de oportunidad por rechazar la opción de
vender las agendas a precio de liquidación (en $)

Control de Gestión
La opción de imprimir los folletos pasa ahora a ser la más interesante porque se suma a la
de vender las agendas a precio de liquidación, dado que esta última opción no ocupa las
máquinas ni el personal y permite realizar ambas operaciones simultáneamente.
El costo de oportunidad es un concepto del tipo económico; no representa un desembolso

y tampoco se registra en la contabilidad como un gasto, sin embargo, juega un papel
importante en la toma de decisiones.
Es costo de oportunidad es un instrumento muy utilizado en la evaluación de inversiones,

representa el beneficio que se deja de percibir por aplicar los recursos de la empresa en
una alternativa de inversión, en lugar de otra similar posible.
EJERCICIOS DE LA UNIDAD II
1) ¿Qué es el proceso decisorio?
2) ¿Cuáles son las etapas del proceso decisorio?
3) ¿Qué es considerado como información relevante y cuáles podrían ser?
4) ¿Cómo se aplican los costos a la toma de decisiones?

Control de Gestión
UNIDAD III

Control de Gestión
COSTOS DIFERENCIALES Y
COMPARATIVOS
SELECCIÓN DE LÍNEAS DE PRODUCTOS
SELECCIÓN DE DEPARTAMENTOS
COSTOS DIFERENCIALES Y COMPARTIDOS
Desde un punto de vista financiero, el hecho de dedicar recursos a la fabricación de un

nuevo producto conlleva implícito un costo de oportunidad, ya que dichos recursos
Control de Gestión
podrían haberse destinado a otros usos alternativos, como comprar inmuebles o

invertirlos en certificados de depósito a plazo fijo o cualquier otro tipo de inversión. En
muchos casos, la valoración del costo de oportunidad derivado de la elección de una
determinada opción en lugar de otra, puede llegar a ser bastante subjetiva.
En general, las decisiones que involucran un costo de oportunidad, suelen enfocarse de

dos maneras: ya sea comparando entre sí las opciones con características similares y
estableciendo la contribución marginal diferencial entre ambas, o comparando todas las
alternativas con una opción de referencia cuya inversión sea considerada de “Riesgo
Cero” o por lo menos, de riesgo mínimo, como las inversiones en Bonos del Estado
respaldados por el Tesoro Nacional.
Hay muchos ejemplos de nuestra vida cotidiana que se pueden aplicar en el concepto de
costo de oportunidad, como cuando evaluamos la opción de trabajar como profesionales
independientes, con los ingresos y gastos que esto supone, frente a la opción de trabajar
como empleados, con menores ingresos y menores costos. O cuando se plantea la
posibilidad de vender la casa que es de nuestra propiedad y vivir en un departamento
alquilado, y con el dinero generado por la venta de la casa se puede invertir a plazo fijo en
un Banco o Financiera y percibir intereses. Los intereses que se dejan de percibir por vivir
en la casa de nuestra propiedad constituyen un costo de oportunidad.
SELECCIÓN DE LÍNEAS DE PRODUCTOS O DEPARTAMENTOS

En la gestión de negocios se plantean, con frecuencia, situaciones en las que es preciso
decidir acerca de la suspensión de la producción de un determinado producto o línea de
productos, el cierre de una sección, un departamento o una sucursal, etc., debido a sus
bajos niveles de rentabilidad, a determinadas restricciones, o la escasez temporal de
alguno de los elementos relacionados con su producción o funcionamiento. Así también,
se plantean situaciones en las que hay que decidir acerca del lanzamiento de un
producto, o la incorporación de una nueva línea de productos, la apertura de una nueva
sección, departamento o sucursal. Tanto en dichas circunstancias, como cuando
simplemente se desea conocer cuáles son los productos más rentables, con el objeto de
incentivar su producción y venta, es de fundamental importancia conocer el orden de
prioridad de los productos, en función de su rentabilidad individual.
Aún cuando este orden de prioridad se determina normalmente en función del mayor o
menor beneficio que aporta cada producto al resultado final de la empresa, debe tener
presente, sin embargo, que en ese tipo de decisiones, además de factores cuantitativos,
intervienen algunos elementos cualitativos, que también influyen en la decisión. Algunos
de estos ejemplos cualitativos están relacionados, por ejemplo, con la estrategia de la
empresa hacia un producto o línea de productos (presencia en el mercado, penetración
de nuevos mercados, liquidación de stocks, impacto social o medioambiental).

Control de Gestión
a. Selección de líneas de productos
Aunque las decisiones acerca de la conveniencia de suprimir una línea de productos o

agregar una nueva, se deben tener en cuenta tanto factores cualitativos como
cuantitativos, en los casos que analizaremos a continuación, basaremos la decisión final
en el efecto que ésta tiene sobre la contribución marginal o ingreso neto de la empresa,
partiendo del acuerdo que el objetivo final fundamental es la maximización del beneficio
de la empresa.
En los casos que se plantean decisiones acerca de los productos o líneas de productos
que conviene promocionar, limitar o eliminar de la oferta de productos de la empresa,
utilizando el criterio estrictamente económico de maximización del beneficio y
rentabilización de factores productivos, sin que existan factores limitantes, aparte de los
impuestos por la propia demanda del mercado, la priorización de los productos se realiza
en función del margen de contribución.
Como veremos, el producto más rentable no es necesariamente aquel que registra un

mayor beneficio bruto por unidad, como muchas veces se piensa, sino el que mayor
margen aporta a cubrir los costos fijos y al beneficio total de la empresa. La diferencia
entre el criterio del margen de contribución y del beneficio bruto radica en el tratamiento
de los costos fijos: los costos fijos no intervienen en la determinación del margen de
contribución; sin embargo, cuando se trata de establecer el beneficio bruto de cada
producto, es necesario repartir los costos fijos entre todos los productos, utilizando una
base de reparto.
Si bien este procedimiento, el reparto de los costos fijos entre los productos, resulta útil
cuando el objetivo es la valoración de las existencias o la elaboración de informes de
costos dirigidos a terceros, no es válido para determinar la rentabilidad de productos, la
consideración de los costos fijos en la toma de decisiones siempre acarrea el riesgo de
falsedad de las cifras, debido a la subjetividad involucrada en la selección de las bases de
reparto y a la imprecisión del propio proceso de reparto.
Por otra parte, el beneficio bruto por producto no es cifra definitiva, como lo es el margen
de contribución por producto ya que el simple hecho de modificar el criterio de reparto,
altera automáticamente el resultado.
A través del siguiente ejemplo, se puede comprobar la distorsión de la información que

puede llegar a provocar el reparto de los costos fijos y el criterio del beneficio bruto para la
selección de productos o líneas de productos.
Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación y venta de productos de

belleza, la compañía ROCHES. Esta compañía fabrica y distribuye 4 líneas de productos,
y cuenta con la siguiente información; en el cuadro de operaciones.

Control de Gestión
COMPAÑÍA ROCHES
Datos Operativos (en $/mes)
Además de de los costos variables y fijos, la compañía Roches tiene unos gastos
variables (comisiones) de un 3% sobre las ventas.
Los propietarios de la compañía no están satisfechos con el aporte de estas cuatro líneas
a los gastos comunes de la corporación.
A continuación observamos la contribución de estas líneas, una vez deducidos de los

ingresos, los costos y gastos variables y los costos indirectos fijos asociados con ellas.
COMPAÑÍA ROCHES
Contribución total gastos comunes de la corporación (en $/mes)
Esta contribución, apenas un 4,5% de los Ingresos, es muy reducida para cumplir con los
objetivos de la compañía. Según información recibida del Departamento de Costos, la
línea de Maquillaje está produciendo perdidas y sería conveniente analizar su supresión.
El Departamento de Costos elabora el siguiente informe mensual, en el que pueden verse

los resultados por línea de productos.
Según el informe, efectivamente, la línea de Maquillaje está produciendo perdidas, por

importe de $ 6.200/mes. Hay otra línea, la de cosméticos y Cremas de tratamiento que
corre peligro de entrar en zona de pérdidas, ya que registra una utilidad sumamente baja

Control de Gestión
(apenas $100/mes). El informa también muestra que la línea de jabones y shampoo es la

más rentable, con una utilidad de $ 9.900/mes.
COMPAÑÍA ROCHES
Resultado bruto por línea de producto (en $)
Para determinar el Resultado bruto por línea de productos, el Departamento de Costos

reparte los costos indirectos fijos en base al tiempo de fabricación, medido en horas –
máquina (Máq.). Para ello cuenta con los siguientes datos:
Horas – Máquina totales en el mes:
49.200
Tasa CIF   $ 41 CIF/Máq.
1200
CIF imputados, por línea de productos (en $):
A la vista del resultado, los directivos se plantean la posibilidad de suprimir la línea de

productos de maquillaje, dada la pérdida aparente que está generando. Sin embargo, el
Departamento de Costos prepara un informe para evaluar los evaluar los efectos de
suprimir la línea de Maquillaje, y en él se observa que la situación no mejora, sino que,
por el contrario, se pierde más en la hipótesis de suprimir dicha línea.

Control de Gestión
COMPAÑÍA ROCHES
Resultado bruto, en la hipótesis de la
Eliminación de la línea de productos de Maquillaje (en $)
Es decir, que si se suprime la línea de maquillaje, que aparentemente está arrojando

pérdidas, la situación no sólo mejora, sino que se vuelve peor, ya que de una posición de
utilidad, de $ 7.825/mes, se pasaría a perder $ 9.615/mes.
El informe no convence a los directivos y solicitan un nuevo análisis al Departamento de

Costos, ya que piensas que debe haberse cometido algún tipo de error en el cálculo de
los resultados. Los especialistas discuten la situación y llegan a la conclusión que lo único
que puede haber afectado al resultado es la base de reparto seleccionada para la
distribución de los costos indirectos fijos entre los productos. De tal manera, que deciden
modificar la base, tomando esta vez, los costos de Mano de Obra Directa como base para
el reparto de los costos indirectos.
Costos de Mano de Obra Directa en el mes:
La nueva tasa de imputación de los costos indirectos sería

49.200
Tasa CIF   $ 1,5375 CIF/MOD
32000
CIF imputados, por línea de productos (en $):
Este nuevo cálculo, deja a todos sorprendidos, puesto que la línea de Cosméticos y
Cremas es ahora la que produce pérdidas, que antes era la que mayores utilidades
registraba, ahora se encuentra con una utilidad muy baja, en zona de riesgo, y lo más
sorprendente, la línea de maquillaje que en informa anterior aparecía con pérdidas, ahora
es la que mayor utilidad registra.

Control de Gestión
COMPAÑÍA ROCHES
Resultado bruto por línea de producto (en $)
Por otra parte, al analizar el efecto de suprimir la línea de Cosméticos y Cremas, que es
ahora la que registra pérdidas, se observa que la medida parece no resolver nada, ya que
es mejor que la anterior, porque por lo menos no produce pérdidas, sí reduce, sin
embargo, la contribución total a los gastos comunes de la compañía (de $ 7.825 a $ 440).
COMPAÑÍA ROCHES
Resultado bruto, en la hipótesis de la
eliminación de la línea de productos Cosméticos y Cremas de Tratamiento (en $)
Este nuevo informe genera una gran confusión, y sobre todo desconfianza en la
información, ya que cuesta comprender como una simple modificación en la forma de
cálculo puede provocar una alteración tan importante en los resultados, llegando inclusive
a inducir a tomar decisiones tan contrarias. Es de resaltar que esta alteración se produce
sin haber modificado alguno de los datos originales.
Lo más probables que si se vuelve a modificar la base de reparto de los costos fijos, los
resultados van a seguir variando, así como el orden de prioridad de los productos.
Tomar decisiones en base al resultado bruto por producto es bastante arriesgado, ya que
éste está sujeto a las sucesivas modificaciones que se hagan de la base de reparto de los
costos fijos. Para evitar el riesgo de tomar una decisión equivocada, a causa de la
selección de la base de reparto, es conveniente un procedimiento más consistente, que
no permita que las cifras de resultados se alteren con tanta facilidad.

Control de Gestión
En lugar de tratar de repartir los costos fijos entre los productos, es preferible asumir el
hecho de que se trata de cargas periódicas, que no se ven afectadas por decisiones
relativas al volumen de producción o las ventas y que, por tanto, son irrelevantes sobre la
selección de líneas de producción.
Si no se consideran los costos fijos, asumiendo que éstos van a permanecer constantes
sea cual fuere la decisión, lo importante es determinar qué producto es el que, una vez
deducidos sus propios costos y gastos, aporta una mayor contribución a cubrir los costos
y gastos comunes. Este concepto se basa uno de los principios fundamentales del Costeo
Variable: los costos fijos se devengan por el simple transcurso del tiempo,
independientemente del volumen de actividad y las combinaciones de productos.
Aunque los costos y gastos fijos no se consideran en este tipo de decisiones relativas a la
promoción o eliminación de productos o líneas de producción, sí se toman en cuenta, sin
embargo, los gastos variables, que son propios de cada producto, es decir, que
desaparecen si se suprime el producto. Las decisiones, en este tipo de situación, deben
tomarse en base al Margen de contribución que cada producto aporta para cubrir los
costos y gastos fijos e incrementar el beneficio total de la empresa.
COMPAÑÍA ROCHES
Margen de Contribución por línea de productos (en $)
Este nuevo enfoque nos demuestra como a pesar de que la línea de Cosméticos y
Cremas de tratamiento es la que menos contribuye, sería un error suprimirla. Ya que si se
llegara a hacer esto, se dejaría de percibir un importante aporte (el margen de
contribución) para cubrir los costos indirectos fijos. La línea de productos de Maquillaje,
que en principio se quería suprimir, es la segunda que más contribución aporta. La línea
de Perfumes y Colonias es a que más está aportando a cubrir los costos fijos y generar
utilidades. Un incremento en las ventas de estos productos proporcionará mayores
beneficios a la empresa que el mismo incremento porcentual en las ventas de cualquier
otra línea de productos.
Cabe destacar que con este procedimiento, los resultados no dependen del mecanismo
de reparto. El margen de contribución, al ser independiente de los costos fijos, no se ve
afectado por alteraciones debidas al procedimiento de reparto y por ende, no es posible
que aparezcan resultados diferentes, como en el caso del resultado bruto por producto.
Recordemos que para obtener el margen de contribución, sólo se descuentas los costos y
gastos propios de cada producto o línea de productos; no se imputa ningún otro costo que

Control de Gestión
no esté identificado con cada producto o que no fluctúe con el volumen de actividad (sea
la producción o las ventas). De esta manera, el margen de contribución es la cifra que
realmente se dejará de percibir, en caso de eliminar un determinado producto, o la que se
agregará si al resultado, en caso de decidir la incorporación de un nuevo producto.
Una forma de plantear este problema es mediante la elaboración de un estado de

resultados como el siguiente:
COMPAÑÍA ROCHES
Margen de Contribución por línea de productos (en $)
b. Selección de departamentos
El margen de contribución es también un indicador fundamental en las decisiones
relacionadas con la apertura o cierre de centros de costos, departamentos o sucursales
Por ejemplo, la compañía MILLENIUM, una empresa comercial que tiene cuatro
sucursales y que está estudiando la posibilidad de cerrar una de ellas, debido a que,
aparentemente, produce pérdidas. Para evaluar esta decisión, la empresa cuenta con la
información que se detalla;
COMPAÑÍA MILLENIUM
Datos operativos mensuales (en $)
Los costos y gastos fijos identificados son gastos que o varían con el volumen de ventas,
es decir que son fijos con relación a los productos. Sin embargo, aún siendo fijos con
respecto a los productos no son comunes a toda la empresa, sino que están identificados
a una sucursal o centro de costos específicos, con lo cual, se podría decir que son
variables con relación al número de centro de costos.

Control de Gestión
Son lo que podríamos llamar costos o gastos “Directos” a los centros de costos. Ejemplo
de estos gastos pueden ser sueldos del personal administrativo o los gastos de
electricidad, teléfono, etc. de cada sucursal.
Los gastos fijos comunes, en el caso del ejemplo, ascienden a $ 90.000 al mes y son
gastos de las oficinas centrales, que la empresa no puede identificar con ninguna sucursal
en particular. La compañía MILLENIUM distribuye los gastos entre las sucursales en base
a sus gastos fijos identificados (en $):
90.000
Tasa de reparto de gastos fijos comunes   $ 0,6
150.000
Con el criterio de reparto adoptado por la compañía, se llega al resultado por sucursal que
se muestra a continuación:
Resultado por Sucursal (en $)
El informe de resultados por sucursal induce a suponer que la Sucursal Sur está arrojando
pérdidas. Este análisis, sin embargo no es del todo adecuado. Supongamos que, guiados
por ésta información, los ejecutivos deciden cerrar la sucursal, a causa de la supuesta
pérdida. Es efecto de esta decisión sobre el resultado global sería el siguiente:
Efecto de cerrar la Sucursal Sur (en $)
Control de Gestión
El cierre de la Sucursal Sur provocaría una reducción directa de $ 22.000 de utilidades

globales de la empresa. La explicación está en que los gastos comunes permanecen,
aunque se decida cerrar la sucursal; mientras que si se cierra la sucursal Sur, se deja de
percibir la contribución que ésta aporta a cubrir los gastos fijos comunes y a las utilidades.
Para un análisis más realista, es conveniente enfocarlo desde el punto de vista del
margen de contribución. Este análisis permite observar, con claridad, que sucursales
aportan más y cuáles menos a cubrir los gastos comunes de la compañía
Margen de contribución por sucursal (en $)
Aunque la Sucursal Norte es la que más contribuye y la sucursal Sur la que menos, todas
están aportando a cubrir los gastos fijos comunes; por lo tanto, el cierre de cualquiera de
ellas sería un error, que solamente sería un error, que solamente ocasionaría una
reducción del beneficio total de la empresa.
Otro caso típico de costos fijos identificados es cuando, por ejemplo, determinadas
máquinas y equipos, etc., se utilizan para la fabricación de un producto o línea de
productos específicos.
Supongamos es caso de la compañía C.PLAY, una industria que fabrica 5 productos: A, B,

C, C, D y E. Todos los productos pasan por los dos departamentos de producción; el 1 y el
2; pero saliendo del departamento 2; los productos A y B se transfieren al departamento
3, de donde pasan al almacén de productos terminados; el producto C pasa por el
departamento 4, y los productos D y E por el departamento 5 antes de ser transferidos,
respectivamente al almacén de productos terminados.
COMPAÑÍA C.PLAY
Diagrama de Producción
Control de Gestión
Los costos fijos comunes, que comparten los de los departamentos 1 y 2, los más
generales de la fábrica suman $ 71.500/mes, los del departamento 3; $ 21.200/mes; los
del departamento 4 $ 12.400/mes y los del departamento 5 $ 23.600/mes.
Los costos variables, por unidad producida, son los siguientes (en $):
 Producto A: 5
 Producto B: 7
 Producto C: 8
 Producto D: 3
 Producto E: 10
En un mes determinado, la fábrica registró el siguiente volumen de ventas
COMPAÑÍA C.PLAY
Volumen de Ventas (en unidades y en $)
La fábrica reparte los costos fijos comunes y de los departamentos 1 y 2 en base a los
costos identificados ($):
Costos Fijos Comunes

Departamentos 1 y 2 generales: 71.500 $
Costos Fijos Identificados
Reparto de los Costos Fijos Comunes

Control de Gestión
71.500
Tasa de reparto   $ 1,25
57.200
De esta manera, los costos fijos totales por departamento, después de sumar los
identificados, más los comunes imputados, serían los que se muestran;
COMPAÑÍA C.PLAY
Costos Fijos Totales por departamento (en $)
Los costos fijos de cada departamento se imputan según el número de unidades

fabricadas:
Volumen de Producción (en unidades)
Imputación de los costos Fijos a los Productos (en $)
Departamento 3
47.700
Tasa   $ 4,77/unid.
10.000
Departamento 4
Producto C = $ 27.900.
Departamento 5

Control de Gestión
53.100
Tasa   $ 8,85/unid.
6.000
Una vez imputados los costos fijos por el procedimiento aplicado por la empresa, un
informe de resultados por producto mostraría las cifres que se detallan a continuación:
COMPAÑÍA C.PLAY
Resultado por Producto (en $)
Aparentemente, los productos A, D y E, ocasionan pérdidas a la empresa. Esta

información podría inducir a considerar la suspensión de la producción de estos
productos, e incluso el cierre del departamento 5, en donde únicamente se fabrican los
productos D y E.
En el siguiente cuadro se analiza el efecto de cerrar el departamento 5 y dejar de fabricar

los productos D y E.
COMPAÑÍA C.PLAY
Efecto de cerrar el Departamento 5 y
Dejar de producir los productos D y E (en $)
El cierre del departamento 5 ocasionaría una reducción de las utilidades en $ 5.200, ya

que, aunque se reducen los costos variables y los costos fijos identificados, los costos
fijos comunes no sufren alguna alteración. Claramente no es una decisión conveniente.
Si en lugar de repartir los costos comunes en base a los identificados y se utiliza otra base
cualquiera, lo más probable es que los resultados sean diferentes, e induzcan a los

Control de Gestión
ejecutivos a otras decisiones. Sin embargo, si consideramos que cada producto

contribuye a cubrir los costos fijos de su departamento y que cada departamento
contribuye a su vez, en mayor o menor medida, a cubrir los costos fijos comunes de la
empresa, llegaremos a la conclusión que eliminar cualquier producto hará perder su
contribución, provocando, con ello una consiguiente reducción del resultado. Esta
afirmación puede comprobarse a través de un estad de resultados
COMPAÑÍA C.PLAY
Estado de Resultados por Producto, por el método de Costeo Variable (en $)
Como puede observarse, todos los departamentos contribuyen a cubrir os costos fijos
identificados de sus departamentos y éstos su vez, contribuyen a cubrir los costos fijos
comunes y al beneficio.
Nuevamente, nos encontramos frente a un problema en que el reparto de los costos fijos
introduce distorsiones en el resultado, induciendo a conclusiones erróneas, como la
eliminación de un producto o el cierre de un departamento que en realidad se hallan
aportando a cubrir los costos fijos y al beneficio.
En el caso del ejemplo, los productos B y C son los que más contribuyen a cubrir los
costos de sus respectivos departamentos, y el departamento 3 (que fabrica los productos
A y B) es, a su vez, el que más contribuye a cubrir los costos fijos comunes de la fábrica y
al beneficio.
EJERCICIOS DE LA UNIDAD III

Control de Gestión
1) ¿Que son los costos diferenciales?

2) ¿Que son los costos compartidos?
3) ¿De qué se trata la selección de líneas de productos?
4) ¿De qué se trata la selección de líneas de departamentos?

Control de Gestión
UNIDAD IV
GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y
DISTRIBUCIÓN
UTILIZACIÓN ÓPTIMA DE RECURSOS LIMITADOS

En las decisiones relacionadas con la selección o eliminación de productos o líneas de
productos, se distinguen dos clases de planteamiento: cuando no hay limitaciones de

Control de Gestión
producción a corto plazo y cuando uno o varios factores impiden temporalmente producir
lo planificado. En los casos que se han analizado hasta ahora, no existían factores
limitantes.
Si bien la demanda es uno de los principales elementos que impide que una empresa
produzca y venda todo lo que desea, hay otros factores relacionados con la producción
(escasez de materia prima, mano de obra, etc.), o con las ventas (escasez de
vendedores, problemas de distribución), que de manera temporal o definitiva, pueden
llegar a impedir o limitar la producción y/o venta de uno o varios productos.
El factor limitante es aquello que restringe la producción y venta ilimitada (sin considerar
la demanda) de un determinado producto. El Factor Limitante puede ser la cantidad de
horas máquina disponible, la cantidad de horas de la mano de obra, o los metros cúbicos
de espacio en un depósito. En presencia de estos factores limitantes, la maximización del
beneficio total depende del margen de contribución por unidad del factor limitante en
lugar del margen de contribución por producto.
Supongamos el caso de la compañía RORY, una empresa que fabrica y vende

4productos: chocolate tradicional, chocolate blanco, chocolate almendrado y chocolate
relleno, en tabletas de 200 gr.; con los precios y costos (en $/tableta), y el volumen de
producción y ventas (en tabletas), que se detalla a continuación
COMPAÑÍA RORY
Datos Operativos
CUADRO 1
Además de los costos variables, la compañía paga un 5% sobre ventas en concepto de

comisiones (los costos y gastos no se toman en cuenta por ser irrelevantes para esta
decisión).
En los próximos meses se prevé que se va a registrar una escasez de azúcar – una de las
materias que comparten todos los productos – que va a obligar a la empresa a reducir o a
suspender temporalmente la producción de alguno de sus productos.
En estas condiciones, es necesario establecer el producto de cual conviene reducir la

producción y en qué cantidad, de tal manera, que se maximice el resultado económico
durante el periodo de restricción de materia prima.
Cuando hay un solo factor limitante, como en este caso, se debe recortar la producción
del producto con menor contribución por unidad del factor limitante, partiendo del principio

Control de Gestión
de que los recursos deben aplicarse a los productos que ofrecen una mayor rentabilidad
por unidad del insumo escaso.
Si no existiera ningún factor limitante, un análisis de contribución marginal sería suficiente

para determinar el producto más rentable por unidad (el chocolate relleno en este caso),
así como el menos rentable (el chocolate tradicional).
COMPAÑÍA RORY
Margen de Contribución por Producto (en $/tableta)
CUADRO 2
Sin embargo al haber un factor que limita la producción – la falta de azúcar en este caso
– mientras dure el periodo de escasez, lo más conveniente será reducir la producción del
producto que ofrezca menor margen de contribución por unidad de materia prima – kg. de
azúcar – y utilizarla en la fabricación de los productos que proporciones mayor
rentabilidad por unidad de materia prima.
El consumo de azúcar es de 40 gr. por cada tableta de chocolate tradicional, 35 gr. por
tableta de chocolate blanco, 30 gr. por tableta de chocolate almendrado y 60 gr. por
tableta de chocolate relleno. En el cuadro se detallan los márgenes de contribución por
unidad del factor limitante.
COMPAÑÍA RORY
Margen de Contribución por unidad del factor limitante (en $/kg. de azúcar)
CUADRO 3
El producto que más contribuye, por unidad del factor limitante, es el chocolate
almendrado, y el que menos, el chocolate relleno. Esto significa que la materia prima
aplicada a la producción de chocolate almendrado produce mayor rentabilidad, que si se
aplicara a la producción de cualquiera de los otros productos.

Control de Gestión
Una vez establecido el orden de prioridad de los productos, en función de su contribución

por factor limitante, deberán determinarse las cantidades a fabricar de cada producto,
dado que mientras dure el periodo de escasez, la materia prima no alcanza para todos.
Supongamos que en el caso del ejemplo, la cantidad máxima disponible de materia prima
para el periodo va a ser de 8.500kg/mes sin que existan otros factores limitantes. Para
una utilización óptima de la materia, se deberá reducir la producción del producto de
menor contribución por unidad de materia prima, en este caso chocolate relleno.
En el cuadro, se muestran los requerimientos totales mensuales de materia prima,

incondiciones normales.
COMPAÑÍA RORY
Requerimiento total de materia prima,
en condiciones normales de producción
CUADRO 4
En condiciones normales, el consumo de materia prima es de 12.100 Kg. al mes. Dado

que la disponibilidad de azúcar se verá reducida, en los próximos meses a 8.500 Kg.
/mes, no va a alcanzar para producir los volúmenes normales, y por lo tanto, se deberá
suspender temporalmente la producción de alguno de los productos. En este caso, lo más
conveniente es reducir la producción de chocolate relleno, ya que es el producto con
menor margen de contribución por unidad de factor limitante.
¿En que cantidad deberá reducirse la producción de chocolate relleno, para aprovechar al
máximo los 8.500 Kg. de materia prima disponibles?
Para poder alcanzar el volumen normal de producción, faltarían 3.600 Kg. de azúcar
(12.100 – 8.500), que equivalen a 60.000 tabletas de chocolate relleno (3.600/0.06). Por
tanto, solamente se va a poder producir 10.000 tabletas (70.000 – 60.000).
En el cuadro se muestra la combinación óptima de producción, durante el periodo de

escasez de azúcar, y los requerimientos de materia prima (en Kg.)

Control de Gestión
COMPAÑÍA RORY
Combinación óptima de producción
CUADRO 5
El margen de contribución total, con la combinación óptima de producción, es el máximo

que puede alcanzarse, dad la restricción de 8.500 kg. de materia prima disponible.
Cualquier otra combinación de producción resulta en una combinación menor.
COMPAÑÍA RORY
Margen de Contribución total con la
Combinación óptima de producción
CUADRO 6
Los factores limitantes varían de un período a otro; en ocasiones, se presentan varios

factores limitantes concurrentes. Cuando hay varios factores limitantes, la optimización de
las variables se realiza utilizando la técnica de programación lineal.

Control de Gestión
EJERCICIOS DE LA UNIDAD IV
1) ¿Qué es la utilización optima de recursos limitados y porque
se recurre a ello?
2) ¿De la empresa del ejemplo cuales son los datos
operativos?
3) ¿Cuál es el margen de contribución por producto?
4) ¿Cuál es el requerimiento de Materia prima?

Control de Gestión
UNIDAD V
COSTOS Y CONTROL DE GESTION

Control de Gestión
CONTRATOS Y ÓRDENES ESPECIALES

Otra importante aplicación del Costeo Variable a la toma de decisiones es cuando se trata
de decidir sobre la conveniencia de aceptar o rechazar la ejecución de contratos u
órdenes de trabajo, a precios especiales, inferiores a los ordinarios; o cuando se plantea
la decisión de aceptar o rechazar precios diferenciales para productos que serán
comercializados en mercados externos, estando los costos fijos ya cubiertos en el
mercado local.
Estos casos se plantean normalmente, cuando hay capacidad ociosa, es decir, cuando
hay máquinas, equipos o personas eventualmente subutilizados, ya de no existir
capacidad ociosa, debe aplicarse los precios normales, o en todo caso, los precios más
altos que las condiciones de mercado permitan.
ÓRDENES DE TRABAJO
En ocasiones, las compañías reciben propuestas de producción de corto plazo, a precios
especiales, inferiores a los normales. Aunque en condiciones de uso pleno de capacidad,
la compañía rechazaría este tipo de propuestas, sin embargo, habiendo capacidad ociosa,
podría llegar a ser conveniente aceptar la realización de ciertos trabajos, siempre y
cuando los ingresos adicionales excedan a los costos adicionales que el trabajo va a
generar. Es preferible para la compañía recibir algún ingreso neto (una vez cubiertos los
costos adicionales), que no recibir nada.
Supongamos el caso de la compañía BEIJING, que tiene una capacidad de producción y

ventas de 200.000 unidades al mes. Actualmente, produce y vende solamente 150.000
unidades al precio normal de $1,20 por unidad. Los costos variables son de $0,70 por
unidad y los costos fijos, $ 60.000/mes.
La compañía calcula sus costos de producción por el método tradicional, mediante el

siguiente procedimiento:
COMPAÑÍA BEIJING
Costo de producción por unidad (Costeo por Absorción) (en $)
CUADRO 7
En estas condiciones, la compañía recibe una propuesta de trabajo de un cliente que

desea adquirir 10.000 unidades/mes, pero solamente está dispuesto a pagar $1,00 por
unidad.
A primera vista, la propuesta sería rechazada, puesto que con la metodología tradicional
de cálculo, el costo de producción unitario ($1,10) es superior, incluso, al precio que
ofrece pagar el cliente.
Control de Gestión
En realidad, el cálculo original del costo unitario habría que modificarlo, para incorporar
las 10.000 unidades adicionales, ya que si se llegara a aceptar la propuesta, el nuevo
volumen de producción sería de 160.000 unidades (150.000 + 10.000), con lo cual el
nuevo costo de producción unitario se reduciría a $1.075 (0.70 + 60.000/160.000= 0,70 +
0,375 = 1,075). De cualquier manera, el costo aún supera el precio ofertado. Es decir que
la respuesta de la compañía seguiría siendo de no aceptar.
Sin embargo, si hacemos una comparación de los Estados de Resultados antes y

después de aceptar la orden de trabajo, nos damos cuenta que al aceptarla, tenemos una
contribución adicional de $3.000, que constituyen un incremento directo en las utilidades.
COMPAÑÍA BEIJING
Efecto de Aceptar la orden especial de producción (en $)
CUADRO 8
Esto ocurre que los costos fijos permanecen inalterados con al aceptación de la orden, es
decir, que son irrelevantes para esta decisión. Lo que cuenta para la decisión de aceptar o
rechazar la realización de esta orden especial de trabajo es si aporta o no algún margen
de contribución, es decir, si cubre sus propios gastos y además, contribuye a pagar los
costos y gastos fijos generales de la empresa, o a incrementar la utilidad como en este
caso.
Supongamos otro ejemplo, el caso de la empresa metalúrgica STEELERS, que tiene

implantado un sistema de costos por órdenes de trabajo, con la estructura de costos y
gasto del cuadro:
COMPAÑÍA STEELERS
Datos Operativos
CUADRO 9

Control de Gestión
Para efectos de presupuestación, la empresa imputa los costos de fabricación fijos a las
órdenes mediante una tasa predeterminada, calculada en función de las horas máquina.
El volumen de actividad mensual es de 1.500 horas máquina. Los gastos operativos fijos
se imputan a las órdenes en base a la cantidad de días necesarios para su
procesamiento, con un promedio de 25 días laborables por mes.
En un determinado mes, en que la empresa tiene capacidad ociosa, recibe una propuesta
para realizar un trabajo cuyo procesamiento va a requerir 180 horas máquina y un tiempo
aproximado de 10 días. Los costos variables de materiales y mano de obra directa
alcanzarán la suma de $ 9.200.
De acuerdo al procedimiento usual de esta empresa para la fijación de precios, el precio

presupuestado al cliente debe cubrir no solo los costos directos identificados con cada
orden de trabajo, sino también una porción de los indirectos fijos de fabricación de la
empresa, según el tiempo de fabricación, además de las comisiones, los impuestos
directos y utilidad. En estas condiciones, la empresa del ejemplo prepara el presupuesto
de la siguiente manera;
COMPAÑÍA STEELERS
Presupuesto de una orden de trabajo por Costeo por Absorción
CUADRO 10
El precio debe incluir las comisiones, los impuestos y la utilidad; para ello, puede utilizarse
la siguiente fórmula:
Costo de Producción
Precio de la Orden= x100
100  (Porcentaje s que se deducirán del Precio )
23.450
Precio de la Orden= x 100  $36.640
100  (10  6  20)
Según este criterio, el precio presupuestado al cliente sería de $ 36.640. Con este precio
se cubren los costos propios de la orden e trabajo, más una parte de los costos y gastos

Control de Gestión
fijos de la empresa, además de las comisiones y los impuestos, a la vez que se aporta un
20% del precio al beneficio.
Supongamos, sin embargo que el cliente no acepta el precio, alegando que recibido
mejores propuestas, y sólo está dispuesto a pagar un máximo de $ 26.000 por el trabajo.
Si la empresa utiliza su procedimiento habitual de presupuestación, rechazaría la

propuesta, dado el resultado ocasionaría una pérdida neta de $ 1.610.
COMPAÑÍA STEELERS
Resultado de aceptar la propuesta de realización de
la orden de trabajo (Costeo por Absorción) (en $)
CUADRO 11
Al igual que en el caso anterior, con esta forma de planteamiento, se está cometiendo el
error de cargar los costos y gastos fijos al costo de la orden, aún cuando éstos son
independientes de la ejecución de la obra, es decir, que se van a devengar de igual
manera, se ejecute o no la orden de trabajo. Más bien, al no aceptar el contrato, se dejará
de percibir una importante contribución marginal adicional a cubrir los costos y gastos fijos
y a incrementar los beneficios de la empresa, como se puede comprobar a continuación:
COMPAÑÍA STEELERS
Contribución marginal con la realización de
la orden de trabajo (en $)
CUADRO 12

Control de Gestión
Este enfoque considera únicamente el ingreso adicional por la ejecución del trabajo, el
cual, como se observa, no solamente es suficiente para cubrir los costos y gastos
variables de la orden, sino que, además, proporciona una contribución marginal de $
11.290.
Es decir, que en caso de rechazar la oferta, la empresa dejará de percibir $ 11.290, netos;
mientras que de aceptar la oferta, el margen de contribución que aporta la orden de
trabajo ayudaría a cubrir los costos y gastos fijos y al beneficio.
Como ya hemos vistos, los costos y gastos fijos no dependen del volumen de producción,
sino que se devengan por el simple transcurso del tiempo, lo que los convierte en
“irrelevantes” en este tipo de decisión, ya que no ejercen ninguna influencia sobre el
resultado final.
La conclusión es que cuando hay capacidad ociosa, preferible aceptar ejecutar los
contratos u órdenes de trabajo, aunque sean a precios inferiores a los normales, cuando
el margen de contribución sea positivo, que rechazar este tipo de contratos y dejar de
percibir la contribución adicional que proporcionan.
No debe suponerse, sin embargo, que ese planteamiento se puede aplicar en todos los
casos. Es obvio que en condiciones normales de operación, deben mantenerse los
precios normales. La condición fundamental para aceptar precios especiales, es que
exista capacidad ociosa y que el precio propuesto proporciones un margen de
contribución positivo.
PRECIOS DIFERENCIALES EN MERCADOS EXTERNOS

Otro caso de aceptación de contratos especiales se plantea cuando se presenta la
oportunidad de vender productos en mercados externos a precios inferiores a los del
mercado local. Esta situación suele darse en empresas que para diversificar mercados y
ampliar su demanda potencial, deben recurrir a la fijación de precios promocionales,
inferiores a los regulares.
Supongamos, por ejemplo la empresa GIANTS, una industria que opera en el mercado
local con la estructura de costos, producción y ventas que se observa en el siguiente
cuadro:

Control de Gestión
COMPAÑÍA GIANTS
Datos Operativos
CUADRO 13
Según el último Estado de Resultados, la empresa GIANTS, está logrando una utilidad
antes de Impuesto a la Renta de $ 270.000.
COMPAÑÍA GIANTS
Estado de Resultados Actual (en $)
CUADRO 14
En la situación actual, solamente con las ventas en el mercado local, la empresa no solo
cubre sus costos y gastos fijos, sino que está generando una utilidad de $ 270.000. No
obstante, la compañía GIANTS, con el objeto de ampliar su mercado ha empezado una
campaña de promoción de sus productos en el exterior, fruto del cual ha recibido una
propuesta de una importadora extranjera que le ofrece pagar 38 $/l. FOB (libre a bordo del
buque) puerto de embarque, por un pedido de 40.000 litros.

Control de Gestión
Dado que el precio es bastante inferior al que la empresa cotiza normalmente en el

mercado local y considerando que para poder exportar es necesario correr con gastos
adicionales de embalaje, flete hasta el puerto y carga en el buque, por un total de 2 $7l; a
los que hay que sumar gastos de despacho aduanero de 1% sobre el valor de factura, los
directivos de la empresa se plantean la escasa conveniencia de aceptar una propuesta de
esas características, aún sabiendo que los productos exportados están exonerados del
impuesto del 2% sobre las ventas interna.
Los asesores de la empresa realizan el siguiente análisis:
a. Si consideramos que los productos deben absorber no solo sus propios costos, sino
también una parte de los gastos operativos generales de la empresa, el costo unitario
deberá calcularse dividiendo los costos y gastos por el número total de unidades
fabricadas actualmente:
$ 8.730.000
Costo Unitario (Mercado Local) = = 48,50 $/l.
180.000 l.
A esta cifra, se debe restar el impuesto interno exonerado para el exportación, y sumar
2 $/l. de embalaje y flete, más 1% del precio FOB ofertado, en concepto de gastos de
despacho, esto es; 0,38 $/l.
CUADRO 15
De acuerdo a este planteamiento, no parece conveniente exportar, ya que el precio

ofertado por el comprado del exterior ($ 38 $/l.) es muy inferior al costo calculado.
b. El cálculo anterior, sin embargo, no es del todo correcto, ya que en las hipótesis de
realizar la exportación, el volumen de exportación y ventas se incrementaría a 220.000
litros (180.000 + 40.000); lo que permitiría repartir los costos y gastos fijos entre un
mayor número de unidades. Más correcto sería plantearlo como sigue:

Control de Gestión
$ 3.780.000
Costos y Gastos Fijos por unidad =  17,18 $/l.
220.000 l.
Aún así el costo supera el precio ofertado y la opción de exportar no parece muy
interesante
c. Una tercera forma de enfocar el problema es a través del Costeo Variable.

Control de Gestión
COMPAÑÍA GIANTS
Estado de Resultados, realizando la exportación (en $)
CUADRO 16
Si tomamos en cuenta que los costos y gastos fijos permanecen constantes, tanto la
alternativa de exportar, como la de no exportar, se puede decir que son irrelevantes para
la decisión. Desde este punto de vista, cada unidad exportada proporciona una
contribución marginal adicional de $ 9,72:
CUADRO 17
Esta contribución adicional por unidad constituye, en este caso un aporte neto a la cifra
actual de utilidades. Aceptando la propuesta de exportación, las utilidades se elevarían en
$ 388.800 (9 72 x 40.000), cifra nada despreciable, si consideramos que significa un

Control de Gestión
incremento de más del doble sobre las utilidades actuales. (Comparar Estados de
Resultados Actual vs. Estados de Resultados realizando exportación).
COMPAÑÍA GIANTS
Contribución adicional de la exportación (en $)
CUADRO 18
En el cuadro anterior, se muestra el mismo problema, enfocado por el Costeo Diferencial.

La alternativa de exportar proporciona una contribución adicional de $ 388.800, que
suponen un incremento de las utilidades, dado que los costos y gastos fijos ya se
encuentran cubiertos con las ventas en el mercado local.
Una vez absorbidos los costos y gastos fijos con las ventas locales, la opción de exportar
a un precio inferior al del mercado local resulta conveniente, siempre y cuando el margen
de contribución sea positivo, es decir, que el precio de venta cubra los costos y gastos
variables propios del producto que se va a exportar.
En el caso del ejemplo, el precio mínimo para la exportación, deberá ser superior a 26,66
$/l.; para que pueda cubrir todos los costos y gastos variables.
24  2
Precio de Venta Mínimo para exportación = x 100  27,66 $/l.
(100 - 5 - )l.
Cualquier precio por encima de 24,66 $/l. estará contribuyendo directamente al beneficio.
Esta técnica de fijación de precios diferenciales, aunque se trata de una forma de

“Dumping”, se halla muy difundida entre las empresas que operan en el comercio exterior.
No se puede aplicar directamente, sin embargo, ya que hay acuerdos internacionales que
prohíben expresamente su utilización.
FABRICAR O COMPRAR
Este tipo de decisión se presenta cuando, por ejemplo, se plantea la posibilidad de
adquirir, fuera de la empresa, de forma ventajosa, una pieza, un componente o un
producto que habitualmente se produce en la propia empresa.

Control de Gestión
Supongamos por ejemplo, el caso de la compañía JETS, una empresa que fabrica
motores eléctricos y que está considerando comprar de un proveedor local, un
componente de sus productos principales o seguir fabricándolo en sus propias
instalaciones. La fábrica consume 2.000 unidades mensuales de esta pieza, que son
empleadas en igual número de motores. El precio al que la compañía puede adquirir dicha
pieza de su proveedor es de 56 $/unidad a lo cual hay que añadir los costos de pedido,
transporte, recepción e inspección, estimados en 4$/unidad.
La empresa aplica un criterio de costeo por absorción para valorar las existencias y
reparte los costos indirectos fijos en función de las horas – máquina de actividad. Los
costos de fabricación fijos mensuales alcanzan $ 1720.000. El volumen de actividad
mensual normal de la fábrica es de 4.000 horas – máquina y se requiere 0,5 hs.máq. para
la fabricación de cada unidad e pieza en cuestión. Los costos variables (materiales y
Mano de Obra directa) para la fabricación de la pieza suman 50$/unidad.
La empresa se haya ante las disyuntiva de comprar la pieza a un proveedor o elaborarla

en sus propias instalaciones.
COMPAÑÍA JETS
Evaluación de las alternativas de fabricar o comprar,
por Costeo por Absorción (en $)
CUADRO 19
De acuerdo al criterio de reparto utilizado habitualmente por la empresa para valorar las
existencias, el análisis previo de la decisión se habría planteado de la manera expuesta
en el cuadro anterior.
Aparentemente es más caro fabricar la pieza en la propia empresa que adquirirla de un

proveedor externo. Si consideramos, sin embargo, que los costos fijos, en este caso son
irrelevantes, dado que no se ven afectados por la decisión comprar o fabricar, y no los
tomamos en cuenta para la decisión, la alternativa de fabricar pasa a ser más
conveniente.
Fabricando la pieza en la propia empresa, se logra un ahorro de $10 por unidad, ya que el
costo de adquirirla a un proveedor externo, más los costos adicionales de transporte,
recepción e inspección es de 60$/unidad, mientras que fabricarla en nuestras propias
instalaciones sólo cuesta 50$/unidad. (Los costos fijos no se imputan, porque se
mantienen invariables en cualquiera de las alternativas).

Control de Gestión
Supongamos una situación diferente: si la compañía JETS decide comprar la pieza del
proveedor, tiene la posibilidad de desafectar una parte de la maquinaria y el personal
dedicados a su fabricación, permitiendo, con ello, una reducción de los costos fijos. En
este caso, el análisis previo a la decisión deberá considerar los costos que se ahorran con
esta nueva opción.
Supongamos que en el caso del ejemplo, la suspensión de la fabricación de la pieza

permite ahorrar una parte de los costos fijos, equivalente a 15.000$/mes
Dado que los costos fijos están identificados únicamente con la opción de fabricar, son los
costos que se evitarían, en el caso de optar por comprar, por lo tanto deben sumarse al
costo total de la opción de fabricar, antes de efectuar cualquier comparación.
COMPAÑÍA JETS
con costos fijos evitables (en $)
CUADRO 20
Aún con este costo fijo adicional, la opción de fabricar resulta más conveniente que la de
comprar. Para que comience a interesar la opción de comprar, tendría que producirse un
ahorro de costos fijos superior a los $ 20.000 (120.000 – 100.000), punto en el cual el
costo total de comprar pasaría a ser menor que el de fabricar.
El equilibrio entre ambas opciones se halla en el punto en que se igualan las unciones
que representan los costos de cada alternativa:
a. Costo Total de Comprar: 60X

b. Costo Total de Fabricar: 15.000 + 50X
Igualando las funciones a. y b.:
15.000 + 50X = 60X

60X – 50X = 15.000
15.000
X= = 1.500 Unidades
10
Lo que significa que a partir de 1.500 piezas, conviene producir en la propia fábrica, y por
debajo de 1.500, resulta más conveniente adquirirlas del proveedor.

Control de Gestión
Podría darse el caso de que al suspender la producción de la pieza, las instalaciones que
antes se utilizaban para la fabricación fueran destinadas ahora a la elaboración del
producto principal, permitiendo, con ello incrementar el volumen de producción.
Supongamos que el volumen de producción del producto principal se halla actualmente

limitado por el número de horas – máquina disponibles.
Algunos datos adicionales relativos al producto principal son los siguientes. Se requieren
2 horas máquina para la fabricación de cada unidad del producto principal. Los costos
variables del producto principal, sin considerar el costo de la pieza, suman 350$/unidad y
el precio de venta del producto es de 510$/unidad.
Se presenta, en este caso, un problema de costo de oportunidad. Considerando que el

factor limitante esta dado por el tiempo disponible de fabricación (actualmente se dispone
solamente de 4.000 horas – máquina al mes), al dejar de fabricar la pieza se, se ganan
1.000 horas (0.5 x 2.000), que dedicadas a la fabricación del producto principal, permitirán
que el volumen de producción se incremente el 500 unidades más (1.000hs.máq /2
hs.máq)
No existiendo otras limitaciones, el problema se puede plantear de la siguiente manera:
COMPAÑÍA JETS
enfocada por el análisis de contribución (en $)
CUADRO 21
Al incrementar el volumen de producción y ventas en 500 unidades, se genera una

contribución adicional que supera comparativa que anteriormente representaba la
alternativa de fabricar.
La solución también puede darse a través del enfoque del costo de oportunidad, a partir
del siguiente razonamiento: cada unidad vendida del producto principal proporciona un
margen de contribución de 160$/unidad sin tener en cuanta el costo de la pieza:
mcu del producto principal (sin la pieza)= 510 – 350 = 160$/unidad

Control de Gestión
es decir que la venta de 500 unidades más producidas gracias al incremento del volumen
de producción derivado del ahorro de horas – máquina, generará un margen de
contribución adicional de $ 80.000:
MC adicional, comprando la pieza = 500unidades x 160$/unidad = 80.000$/unidad
Dicha contribución adicional se dejaría de percibir si la pieza se fabricara en la propia

empresa, por lo tanto constituye un costo de oportunidad de la alternativa de fabricar.
COMPAÑÍA JETS
enfocada por el costo de oportunidad (en $)
CUADRO 22
La opción de comprar sigue siendo la más conveniente, por ser la de menor costo. El
precio del equilibrio entre ambas opciones se encuentra en el punto en que se igualan los
costos totales de las dos alternativas.
a. Costo Total de Fabricar: 100.000 + 15.000 + 80.000 = 195.000

b. Costo Total de Comprar: 2.500X
Igualando las funciones a. y b.:
2.500X = 195.000
195.000
X= = 78 $/unidad
2.500
En el momento en que el precio del proveedor se eleve por encima de 78$/unidad, dejará
de convenir la alternativa de comprar la pieza y volverá a interesar fabricarla en las
instalaciones de la compañía.
Al margen de las deducciones anteriores, en que sólo se hace referencia a los elementos
cuantitativos en ocasiones la decisión se basa más bien en la seguridad que supone el
hecho de no depender de la puntualidad o de las variaciones de precios o de calidad de
un proveedor externo., que el resultado de análisis económico, es decir, en el margen de
contribución adicional que pueda proporcionar la opción alternativa.

Control de Gestión
De cualquier modo, antes de tomar este tipo de decisiones, es conveniente evaluar no

solo aspectos cuantitativos, como hemos hecho hasta ahora, sino también los cualitativos,
especialmente los relativos a la calidad y al mantenimiento de una buena relación,
principalmente de largo plazo, con el proveedor.
VENDER O SEGUIR PROCESANDO

Este tipo de situaciones se planean en empresas en las que se realizan procesos
conjuntos de fabricación. Como se vio en el Capítulo 1, en esta clase de empresas, los
productos que son procesados en forma conjunta comparten los costos de producción
hasta el punto en que se separan y siguen procesos independientes, o se venden. Los
productos fabricados conjuntamente se denominan coproductos. El punto en que se
separan los coproducíos se conoce como punto de separación, y los costos de producción
compartidos reciben la denominación de costos conjuntos.
Hay ocasiones en que el punto de separación se presenta la alternativa de vender uno o

varios coproducíos, o seguir procesándolos con el objeto de agregarles valor y obtener
mayores beneficios. En este tipo de decisión los costos conjuntos son irrelevantes, ya que
en el momento de la decisión ya se han incurrido en ellos.
La compañía agrícola TURNER tiene una plantación de cítricos (naranjos, limones y

mandarinas) y cuneta con una planta procesadora de jugos. Los costos conjuntos de
producción de frutas cítricas suman $ 80.000 al año. Las mandarinas suelen venderse a
granes a $0,70/Kg., pero se está estudiando la posibilidad de procesar las mandarinas y
obtener un concentrado que podría venderse a $12/litro.
Los costos de procesamiento ascenderían a $ 1,50/litro, más $ 8.000/año. La producción

media anual es de 50.000 Kg. de mandarinas y para obtener un litro de concentrado se
necesitan 10 Kg. de mandarinas. Los directivos plantean si conviene seguir vendiendo las
mandarinas a granel o conviene mas procesarlas y vender el concentrado.
El análisis del problema puede enfocarse de tres maneras, como veníamos haciendo
hasta aquí; a través del efecto sobre el resultado o contribución marginal adicional, a
través del costeo diferencial y a través del costo de oportunidad.
COMPAÑÍA TURNER
Evaluación de la alternativa de vender o seguir procesando
(enfoque por contribución marginal) (en $)
CUADRO 23

Control de Gestión
Los costos conjuntos de producción son irrelevantes en este tipo de decisión, ya que no
varían de una alternativa a otra.
Este análisis también puede plantearse desde el punto de vista del Costeo diferencial.
COMPAÑÍA TURNER
(enfoque por Costeo Diferencial) (en $)
CUADRO 24
Este análisis también puede plantearse desde el punto de vista del Costo de Oportunidad.
COMPAÑÍA TURNER
(enfoque por Costo de Oportunidad) (en $)
CUADRO 25
Por cualquiera de los métodos de análisis se comprueba claramente la ventaja de

procesar las mandarinas y vender el jugo concentrado.
Otro caso de producción conjunta y evaluación de las alternativas de vender o seguir

procesando se presenta, por ejemplo, en empresas que cuentan con sistemas de costos
por procesos y costeo por departamentos, en los que los costos fijos de cada
departamento se reparten proporcionalmente entre los productos procesados.

Control de Gestión
EJERCICIOS DE LA UNIDAD V
1) ¿Que son los contratos y ordenes especiales?
2) Que sucedieron con las compañías, Beijing, Steelers, y Guants


Control Gestion

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CONTROL

UNIVERSIDAD SAN LORENZO

OBJETIVOS Y FUNDAMENTACION DEL CONTROL DE GESTION

La Gestión es el examen que se efectúa a una entidad por un

entidades están cumpliendo con el objetivo social para el cual fueron

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 4

En los últimos años se ha profundizado el conocimiento y entendimiento del control

El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define el término "control"

Para que el control funcione y se lo perciba, es necesario:

1. Establecerlo en forma sistematizada, es decir, que debe seguir un ordenamiento

2. Dotarlo de los elementos necesarios para su funcionamiento.

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 5

El término "Control Interno Gerencial De Gestión Administrativa" abarca la organización,

Es importante reconocer la necesidad de canalizar en la dirección deseada los esfuerzos

1. Establecer normas, metas u objetivos (criterios)

2. Analizar el rendimiento y evaluar los resultados comparación)

3. Tomar acciones correctivas.

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 6

"El control de gestión comprende el plan de organización y el conjunto

EL PROCESO DEL CONTROL

El proceso de control no puede existir si no existen objetivos, metas, normas o criterios. Si

1. Un deseo básico, necesidad, directiva o disposición y la autoridad y capacidad

2. Un entendimiento común de los propósitos y resultados esperados de los objetivos

5. Unidades de organización con autoridad delegada y claramente delimitada;

6. Evidencia que se ha asumido la responsabilidad para el ejercicio de tal autoridad;

8. Establecimiento de políticas que orienten las operaciones, incluyendo políticas

9. Desarrollo de normas de rendimiento factibles a ser cumplidas y preparadas en

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 7

11. Exámenes profesionales, independientes y objetivos periódicos (auditorías

El proceso de control puede ser desglosado en los siguientes pasos:

2. Medición de los resultados

3. Comparación del rendimiento real con los objetivos

4. Análisis de las causas de diferencias

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 8

detalle los motivos de variaciones en las actividades operacionales. Es necesario

5. Determinación de la acción gerencial apropiada

NIVELES BÁSICOS DE CONTROL

Los niveles de control están constituidos o enmarcados en las leyes y demás

El Control Externo Contrastado con el Control interno

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 9

FUNDAMENTOS DE CONTROL DE GESTIÓN

CONTROL DE GESTIÓN FINANCIERA

El control financiero comprende el plan de organización y los procedimientos y registros

1. Las operaciones y transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorización general

2. Dichas transacciones se registran adecuadamente para permitir la preparación de

3. El acceso a los bienes y/o disposiciones, sólo es permitido previa autorización de la

CONTROL DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA

El control administrativo comprende el plan de organización y los procedimientos y

1. Los controles contables, comprenden el plan de organización y todos los métodos

UNIVERSIDAD DE SAN LORENZO 10

2. Los controles administrativos se relacionan con la normativa y los procedimientos

ELEMENTOS BASICOS DE CONTROL INTERNO

Los elementos básicos del control interno son:

1. Un plan de organización que provea una separación apropiada de

2. Un sistema de autorización y procedimientos de registro adecuados para proveer un

3. Prácticas sanas a seguirse en la ejecución de los deberes y funciones de cada

4. Un grado de idoneidad del personal proporcional a sus responsabilidades; y

5. Una función efectiva de los departamentos de control (Auditoría, Contraloría, etc.).

OTROS ELEMENTOS DEL CONTROL DE GESTIÓN

Los siguientes requerimientos son aplicables a las políticas de la entidad:

 Deben estar establecidas por escrito y organizadas en forma sistemática en

 Deben ser comunicadas sistemáticamente a todos los funcionarios y empleados

 Deben estar de conformidad con las leyes y disposiciones pertinentes, las