GOVERNO DO ESTADO DE SÃO PAULO

SECRETARIA DA FAZENDA
COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS

DRT Número Ano AIIM Câmara

C III 4078422-8 2016 4078422-8 DÉCIMA SEGUNDA CÂMARA JULGADORA

Tipo de Impugnação: RECURSO ORDINÁRIO

Recorrente: GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA.
Recorrido: FAZENDA PÚBLICA
Responsáveis Solidários:
Relator: RODRIGO PANSANATO OSADA
Sustentação Oral Requerida: SIM

VOTO INICIAL DO RELATOR - Juiz: RODRIGO PANSANATO OSADA

Ementa:
ICMS. FALTA DE PAGAMENTO. VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE. INTERNET. Demonstrado que a atividade realizada pela Recorrente é de
veiculação de propaganda e publicidade na Internet, a qual se caracteriza como prestação de serviço de comunicação, havendo, portanto,
incidência do ICMS. Veiculação de propaganda e publicidade na Internet é sujeita ao ISS somente após a eficácia da Lei Complementar Federal
nº 157/2016. Inaplicabilidade da imunidade da EC nº 42/2003, por falta de expressa menção. Não configurada mera intermediação, mas, sim,
efetivo domínio direto sobre o espaço publicitário, havendo prestação de serviço de comunicação, constituindo obrigação de fazer. Não
caracterização de SVA, visto não se tratar de complementação de serviço de telecomunicação. Impossibilidade de lançamento contra a Filial,
em respeito à autonomia de estabelecimentos. Impossibilidade de lançamento relativo ao serviço “DoubleClick”, por falta de instrução
probatória. Recurso Ordinário conhecido e parcialmente provido, excluindo do AIIM as operações realizadas pela Filial da Recorrente e as
operações relativas ao serviço “DoubleClick”.

Relatório e Voto:
RELATÓRIO

1. Trata-se de Recurso Ordinário, fls. 8554 a 8612, interposto contra Decisão de Primeira Instância, fls. 8540 a 8550, que julgou procedente o
AIIM em análise, nº 4.078.422-8, lavrado em 26/07/2016 e notificado em 05/08/2016, segundo o qual GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA., Empresa Recorrente,
cometera a seguinte infração:

I - INFRAÇÕES RELATIVAS AO PAGAMENTO DO IMPOSTO:

1. Deixou de pagar o ICMS devido no valor total de R$ 331.463.249,81 (trezentos e trinta e um milhões, quatrocentos e sessenta e tres mil, duzentos e
quarenta e nove reais e oitenta e um centavos), no ano de 2012, conforme valores indicados no demonstrativo anexo. A infração decorre do fato de a
Autuada, juntamente com sua filial I.E. 149.857.787.113, CNPJ 06.990.590/0002-04, terem prestado serviço de comunicação na modalidade de veiculação de
publicidade através da rede de internet, para clientes localizados no estado de São Paulo durante o ano de 2012, conforme entendimento da SEFAZ/SP
exarado através da Consulta No. 389/2004 de 17/02/2006 e Consulta No. 186/2005 de 10/11/2005.
A presente ação fiscal encontra-se detalhada no Termo Circunstanciado de Trabalho Fiscal anexo e parte integrante deste AIIM, bem como na documentação
juntada a este AIIM.
INFRINGÊNCIA: Arts. 175, inc. IX e arts. 175, inc. X e arts. 175, inc. XI c/c arts. 215, §3°, item 4 c/c arts. 37, inc. VIII c/c arts. 58 c/c art. 87, do RICMS (Dec.
45.490/00).
CAPITULAÇÃO DA MULTA: Art. 85, inc. I, alínea "l" c/c §§ 1°, 9° e 10, da Lei 6.374/89.

2. A Recorrente foi notificada da lavratura do AIIM, fls. 8412 e 8413.

3. A Fiscalização juntou Termo Circunstanciado, fls. 10 a 15.

4. Em sua Defesa, fls. 8420 a 8470, requereu, em essencial, ser julgada totalmente procedente a Impugnação para o fim de declarar a total
insubsistência do Auto de Infração e Imposição de Multa em epígrafe, cancelando-se, por consequência, a exigência fiscal nele consubstanciada.

5. Em Manifestação Fiscal, fls. 8512 a 8539, consta declaração de que o AIIM foi lavrado com base na legislação de regência, devidamente
indicada no relato, e que contém instrução suficiente para refutar os argumentos da Defesa, devendo o AIIM ser mantido em sua íntegra.

6. A Decisão de Primeira Instância, fls. 8540 a 8550, concluiu pela procedência integral da autuação.

7. Em sede de Recurso Ordinário, fls. 8554 a 8612, a Recorrente requereu seu recebimento e processamento, a fim de que seja reconhecida a
nulidade da decisão recorrida, para que outra seja proferida em seu lugar. Subsidiariamente, restando claro que o lançamento fiscal, bem como a decisão a
quo, carecem de respaldo legal, requer seja dado provimento ao Recurso para que, seja em razão das preliminares ou das alegações de mérito apresentadas,
a decisão recorrida seja integralmente reformada e o AIIM devidamente cancelado.

8. Nesse sentido, alega em preliminares:

I. Nulidade da decisão recorrida devido à falta de apreciação da relação jurídica mantida entre Recorrente e Google Inc.
– Desconsideração de argumentos e provas essenciais ao deslinde do caso;
II. Impossibilidade de se exigir o recolhimento do ICMS-Comunicação sem lei anterior que o estabeleça – Necessária
observância do contexto histórico e dos princípios da legalidade e segurança jurídica;
 observância do contexto histórico e dos princípios da legalidade e segurança jurídica;
III. Necessária exclusão das operações realizadas pela filial da Recorrente – Princípio da autonomia dos estabelecimentos.

9. E no mérito:

I. “Google Adwords” e “DoubleClick” – Impossibilidade de enquadramento das atividades realizadas pela Recorrente
como prestação de serviço de comunicação;
II. Impossibilidade de enquadramento das atividades realizadas pela Recorrente no conceito de “serviço de comunicação”
para justificar a cobrança do ICMS;
III. Não incidência do ICMS sobre obrigações de dar – Veiculação de publicidade na internet como mera cessão de espaço
publicitário – Ausência de configuração de prestação de serviço de comunicação;
IV. Não incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de valor adicionado – Ausência de efetiva comunicação entre a
Recorrente e o usuário;
V. Impossibilidade de exigência do ICMS no caso sob análise – Imunidade da veiculação de publicidade em site de
recepção livre e gratuita;
VI. Limitação da taxa de juros de mora instituída pela Lei n.º 13.918/2009 – Da interpretação sistemática da Constituição
Federal e das Leis Federais n.º 9.065/1995, 8.918/1995 e 9.430/1996 e da não incidência dos juros de mora sobre a multa.

10. Há protesto pela realização de sustentação oral, fls. 8612.

11. O Recurso Ordinário foi admitido, vide deferimento de seu processamento pelo Ilustre Delegado Tributário de Julgamento, fls. 8613.

12. Em 14/03/2017 a Recorrente apresentou Petição, fls. 8616 a 8623, expondo fato novo, a promulgação da Lei Complementar Federal nº
157/2016, que inclui o item 17.25 na Lista Anexa à Lei Complementar Federal nº 116/2003, restando confirmada a tributação pelo ISS da atividade de
“inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio”. Ao final, reitera o requerimento para provimento ao
Recurso Ordinário, cancelando o AIIM em testilha.

13. Em Parecer sobre o Recurso Ordinário, fls. 8625 a 8654, a Douta Representação Fiscal propugna pelo seu não provimento, a fim de manter na
íntegra a Decisão de 1ª Instância.

14. É o relatório. Passo ao Voto.

VOTO

1. Presentes os pressupostos de admissibilidade, legitimidade de parte e tempestividade, o Recurso deve ser conhecido.

2. O trabalho fiscal encartado nestes autos decorre de entendimento reiterado pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda deste
Estado de São Paulo, como comprovam as Respostas a Consultas nº 389/2004 e 186/2005 (citadas pelos AFRs autuantes no relato da infração), no sentido de
incidir o ICMS sobre a veiculação ou divulgação da publicidade por meio da Internet.

3. Segundo a Fiscalização, a Recorrente efetuou em 2012 prestações onerosas de serviço de comunicação na modalidade veiculação de
publicidade por meio da Internet, para clientes no Estado de São Paulo, sem ter levado à tributação do ICMS, culminando na lavratura do presente AIIM.

4. O cerne da presente demanda está, portanto, no enquadramento da atividade praticada pela Recorrente, veiculação de publicidade na
internet como serviço de comunicação, e, caso assim enquadrada, se tal atividade estaria sujeita à incidência do ICMS.

5. Em sede preliminar, alega a Recorrente pela nulidade da decisão recorrida devido à falta de apreciação da relação jurídica mantida entre
Recorrente e Google Inc., tendo havido desconsideração de argumentos e provas essenciais ao deslinde do caso, tais como os contratos por ela firmados
junto à Google Inc. e junto aos anunciantes, juntados às fls. 8472 a 8481, e 8309 a 8327, respectivamente.

6. De partida, oportuno salientar que o Julgador Administrativo não está obrigado a responder todas as alegações das partes quando já tenha
encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão, em consonância com o seu convencimento motivado, nos termos do artigo 26 da Lei 13.457/2009:

Artigo 26 - Os órgãos de julgamento apreciarão livremente as provas, devendo, entretanto, indicar expressamente os motivos de seu
convencimento.

7. In casu, constata-se que o culto Julgador Fiscal, em itens 13 a 19 de sua Decisão, fls. 8543, excertos abaixo, apresentou ratio decidendi para
afastar a alegação de ser a Recorrente mera intermediária da Google Inc. no sentido de ser a Recorrente, em realidade, empresa subsidiária daquela, visto
que seu quadro societário é composto unicamente pela própria Google Inc. e pela Google International LCC, outra subsidiária da mesma.

13. Outra preliminar suscitada pela defesa é de que a Autuada faz apenas a intermediação entre a “Google Inc.”, empresa sediada nos
EUA, e clientes brasileiros interessados em veicular material publicitário na internet por meio da ferramenta Google Adwords, cuja
detentora da tecnologia é a empresa americana.
14. Novamente não merece prosperar o argumento da defesa. A Autuada tenta caracterizar a sua atuação como mera intermediação
de negócio, e que a prestação do serviço, bem coma a infraestrutura para tal, pertence a outra empresa, Google Inc., sediada no
exterior. Todavia, as provas apontam o contrário.
15. Primeiramente, resta claro que a “Google Brasil Internet Ltda.” trata-se de subsidiária da “Google Inc.”, integrando, inclusive, o
seu quadro societário. O outro sócio da Autuada é a “Google International LLC”, que por sua vez é subsidiária nos EUA da “Google
Inc.”, conforme se verifica pelos registros do Cadesp e da Jucesp (fls. 8391/8411).
16. Segundo, como bem apontou o Fisco, a própria Google informa em seu site
(https://www.google.com/about/company/facts/locations/) que hoje tem mais de 70 escritórios em mais de 40 países ao redor do
mundo, dentre os quais o estabelecimento da Autuada em São Paulo.
17. Além disso, analisando-se os contratos firmados entre a Autuada e seus clientes (fls. 8310/8327), percebe-se que a “Google
Internet do Brasil” é responsável: pelo recebimento do total dos valores acordados; pelo suporte técnico e jurídico; pode remover ou
 rejeitar propagandas; cancelar a qualquer tempo os contratos; enfim, possui amplo poder de decisão sobre os contratos firmados,
poderes que não são próprios da mera intermediação.
18. Nesse sentido, resta claro que a Autuada possui relação direta e pessoal com a veiculação de publicidade por meio da internet,
não tendo os argumentos da defesa, bem como os documentos apresentados, como o contrato de fls. 8472 a 8481, sido suficientes
para refutar tal entendimento.
19. Diante do exposto, conclui-se que a Autuada não se trata de empresa autônoma, mera agenciadora e sem relação com a
“Google Inc.”, como tenta demonstrar, mas sim de empresa com relação de dependência e hierarquia, tratando-se de, nas palavras
do Fisco, um verdadeiro braço operacional no Brasil da “Google Inc.”. Tal fato inviabiliza o entendimento de que possui apenas papel
intermediário, e não de que efetivamente realiza a prestação dos serviços. (g.n.)

8. Desses excertos, constata-se que há expressa menção pela verificação dos contratos tanto entre a Recorrente com a Google Inc. como com
os anunciantes. Ademais, a partir dessa análise, o culto Julgador expôs seu entendimento em ser a Recorrente a Empresa quem detém relação direta e
pessoal com a veiculação de publicidade por meio da Internet, tratando-se de braço operacional no Brasil da Google Inc., o que afasta a alegação de seu mero
papel intermediário, sendo, em sua visão, quem efetivamente realizou a prestação dos serviços. Dessa constatação, viu-se o Julgador em convencimento
suficiente para afastar as demais alegações nesse sentido.

9. Desse modo, entendo não estar configurado error in procedendo na Decisão a quo, sendo improcedente tal preliminar ao mérito.

10. Em segunda preliminar, alega a Recorrente pela falta de amparo legal ao presente lançamento de ofício, havendo afronta aos princípios da
legalidade e segurança jurídica.

11. Em linha de análise processual preliminar, esta alegação deve ser afastada, visto que o AIIM exordial apresenta em seu relato acusatório, fls.
01, devida apresentação dos artigos regulamentares tidos por infringidos pela Recorrente, assim como a tipificação legal para aplicação da multa fiscal, nos
termos em que requer o artigo 34 da Lei nº 13.457/2009. Quanto à questão de haver norma legal que imponha a incidência do ICMS às operações executadas
pela Recorrente e aqui em debate, esta análise se confunde com o mérito, o que ensejará devida decisão a posteriori neste Voto.

12. Em terceira preliminar, alega pela necessária exclusão das operações realizadas por sua filial, tendo-se em vista o princípio da autonomia dos
estabelecimentos.

13. Neste ponto, a razão está com a Recorrente.

14. Nos termos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, artigo 11, parágrafo 3º, inciso II, e também do RICMS/2000, artigo 15, parágrafo 2º, são
autônomos os estabelecimentos do titular no tocante ao cumprimento das obrigações tributárias, embora sejam considerados em conjunto quanto à
responsabilidade pelo crédito tributário, na linha do artigo 11, parágrafo 3º, inciso IV, da citada Lei Complementar, e do artigo 15, parágrafo 1º, do
Regulamento.

Lei Complementar Federal nº 87/1996

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
(...)
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde
pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou
prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular. (...) (g.n.)

Artigo 15 - É de responsabilidade do respectivo titular a obrigação tributária atribuída pela legislação ao estabelecimento (Lei
6.374/89, art. 15).
§ 1º - São considerados em conjunto todos os estabelecimentos do mesmo titular, relativamente à responsabilidade por débito do
imposto, atualização monetária, multas e acréscimos de qualquer natureza.
§ 2º - Para efeito de cumprimento de obrigação tributária, entende-se autônomo cada estabelecimento do mesmo titular, ainda
que simples depósito. (g.n.)

15. Nesta senda, perfilho o entendimento da Colenda Câmara Superior deste Tribunal de Impostos e Taxas, conforme julgados em processos
DRTC-I-294560/2010, DRT-13-238979/2010 e DRTC-I-206237/2011, excertos trazidos abaixo, no sentido de que para fins de lançamento de ofício cada
estabelecimento deve ser considerado de forma autônoma e individualizada, e, somente após tal constituição, todos os estabelecimentos passam a ser
responsáveis pela exigibilidade do respectivo débito fiscal.

ICMS Falta de pagamento do imposto apurado por meio de levantamento fiscal. Informações fornecidas pelas administradoras de
cartões de débito e crédito. (Operação Cartão Vermelho) AIIM foi lavrado abrangendo além da matriz, as infrações cometidas pelas
filiais. O julgado "a quo" manteve a procedência integral das acusações fiscais. O RESP intentado pela administrada visa à reforma do
aresto hostilizado, seja pela nulidade da autuação que entende, por desatender os preceitos da Lei Complementar nº105/01, seja
porque deve ser excluída do presente as operações das filiais, quando o auto deveria ter sido lavrado para cada estabelecimento.
Quanto à matéria de fundo, o resp é conhecido e desprovido. Relativamente ao outro ponto suscitado, (autonomia dos
estabelecimentos) há paradigma servível para o confronto de teses. Precedentes desta Corte. O resp é conhecido e parcialmente
provido para excluir da atuação as exigências impostas as filiais da ora recorrente, em face do princípio da autonomia dos
estabelecimentos, ficando mantido o aresto ora guerreado, em tudo o mais. É como voto. DECISÃO NÃO UNÂNIME
Processo DRTC-I-294560/2010 - Câmara Superior 25/09/2014
Relator: Celso Barbosa Julian (g.n.)

(...) Empresa/Estabelecimento/Autonomia/OSF - Emitida a ordem de fiscalização contra o estabelecimento matriz, sem

 determinação de extensão ao estabelecimento filial, dada a individualidade de estabelecimentos que impera para o ICMS, a
exigência abrangente se apresenta indevida, valendo tão só contra o estabelecimento matriz. A responsabilidade quanto à empresa
cuida de matéria diversa e não de lançamento. (...)
Processo DRT-13-238979/2010 - Câmara Superior 08/11/2013
Relator: Celso Alves Feitosa (g.n.)

ICMS - Falta de pagamento do imposto em decorrência de operações de saída de mercadorias tributadas, omitidas ao fisco, apuradas
por meio de levantamento fiscal realizado com fundamento no artigo 509 do RICMS/00. (Operação Cartão Vermelho). A decisão
recorrida manteve a acusação referente ao estabelecimento MATRIZ e afastou a acusação relativa às filiais, reconhecendo a
autonomia dos estabelecimentos. Recurso Especial sustentado em paradigmas que demonstram divergência no critério de
julgamento, pleiteando o restabelecimento integral do AIIM. A ordem de fiscalização foi emitida contra a MATRIZ, único
estabelecimento notificado da ação fiscal e contra a MATRIZ, foi lavrado o AIIM que exige crédito tributário de mais 07 (sete)
estabelecimentos filiais - Ofensa à autonomia dos estabelecimentos, nos termos do artigo 11, §3°, incisos II e III, da LC 87/96 e do
artigo 15, "caput" e parágrafo segundo do RICMS/00. Recurso Especial conhecido e improvido. DECISÃO UNÂNIME
Processo DRTC-I-206237/2011 - Câmara Superior 05/06/2014
Relator: Augusto Toscano (g.n.)

16. Conforme relato acusatório, fls. 01, embora o AIIM tenha sido lavrado contra a Recorrente, Empresa Matriz, também foram consideradas no
lançamento as operações da Empresa Filial, IE 149.857.787.113, CNPJ 06.990.590/0002-04, pessoa jurídica, portanto, diversa, vide demonstrativo às fls. 32, e
34 a 8308. Frise-se que a Ordem de Serviço Fiscal, fls. 17 a 19, foi aberta somente contra a Empresa Matriz, sem qualquer extensão, e notificação também foi
encaminhada pela Fiscalização, fls. 20, somente à Matriz, requisitando documentos somente desta, sem fazer qualquer menção à Filial. Ainda assim, de posse
de documentos trazidos pela Recorrente também para sua Filial, a Fiscalização entendeu pelo seu colacionamento aos autos exordiais, ao arrepio da
legislação citada acima, além de estar descumprida a regência do artigo 34, inciso II, da Lei nº 13.457/2009, que exige a correta identificação do autuado.

Artigo 34 - O auto de infração conterá, obrigatoriamente:

I - a identificação da repartição fiscal competente e o registro do dia, hora e local da lavratura;
II - a identificação do autuado; (...)

17. Desse modo, acolho a preliminar suscitada para integralmente excluir do AIIM as operações realizadas pela Empresa Filial da Recorrente.

18. Passo ao mérito do Recurso.

19. De fato, a presente matéria é controversa, havendo jurisprudência não unânime da Colenda Câmara Superior deste Tribunal de Impostos de
Taxas pela sujeição à incidência do ICMS, vide ementas de julgados abaixo transcritas:

ICMS - DIVULGAÇÃO DE MATERIAL PUBLICITÁRIO VIA INTERNET. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. A DIVULGAÇÃO DE MATERIAL
PUBLICITÁRIO NA REDE INTERNET CONFIGURA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO. INCIDÊNCIA DO ICMS EM TAIS
OPERAÇÕES. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO PARA MANTER INTEGRALMENTE O AUTO DE INFRAÇÃO. Recurso Especial da
Autuada conhecido e desprovido. DECISÃO NÃO UNÂNIME. Vencido o Relator quer provia o apelo da autuada.
Processo DRTC-I-428633/2011 - Câmara Superior 04/11/2015
Relator: Luiz Fernando Mussolini Jr. (g.n.)

ICMS - Falta de emissão de notas fiscais relativas à prestação de serviços de comunicação na modalidade de veiculação de propaganda
na internet, para clientes localizados no Estado de São Paulo, deixando, assim, de recolher o ICMS-Comunicação. Nulidades rejeitadas.
Em sessão datada de 11.09.2014, restei vencido quanto ao juízo negativo de admissibilidade do presente recurso especial. Conheço do
resp, quanto à matéria de fundo. No mérito, não procedem às alegações recursais da autuada. A base legal para a tributação da
prestação de serviços de comunicação tem suas raízes na Carta Constitucional de 88. (art. 155, inciso II) O artigo 11, Inciso IV, da LC
87/96, delimita o local da operação e o responsável para efeito da cobrança do ICMS-Comunicação, no caso. A autuada participa
efetivamente da configuração do fato gerador do tributo imponível, na medida em que amealha os recursos vindos dos anúncios
feitos com os clientes situados em solo bandeirante e, os contabiliza em seu balanço, fato por ela mesma admitido, a despeito da
prestação do serviço de comunicação ter se iniciado no exterior. Por isso, é considerada contribuinte do ICMS-Comunicação, como
manda a lei complementar. RECURSO ESPECIAL DA AUTUADA CONHECIDO E DESPROVIDO. DECISÃO NÃO UNÂNIME.
Processo DRTC-I-622158/2011 - Câmara Superior 20/10/2015
Relator: Celso Barbosa Julian (g.n.)

20. Alega a Recorrente que a nova Lei Complementar Federal nº 157/2016 afastou a exigência do ICMS-Comunicação sobre a prestação de serviço
de veiculação de publicidade.

21. Neste ponto, retomo a preliminar arguida sob a argumentação – que mais se aproxima ao mérito - pela impossibilidade de se exigir o
recolhimento do ICMS-Comunicação sem lei anterior que o estabeleça.

22. Pois bem. Com a recente edição da Lei Complementar Federal nº 157/2016, publicada em 30/12/2016 no Diário Oficial da União, alterando a
Lei Complementar Federal nº 116/2003, foi incluído na lista anexa de serviços sujeitos à incidência do ISS o item 17.25, que assim dispõe:

17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais,
periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

23. Pela redação do artigo 1º, caput, da Lei Complementar Federal nº 116/2003, veicula-se o critério material da Regra Matriz de Incidência
Tributária do ISS, sendo o complemento do verbo “prestar” a lista anexa de serviços nela constantes. Ao se estabelecer nova hipótese de incidência mediante
o item 17.25, havendo nova espécie de fato gerador, submete-se o imposto aos princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal, vide artigo
150, inciso III, alíneas “b” e “c”, visto não estar a eles excepcionados.

Lei Complementar Federal nº 116/2003

 Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador
a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços
públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio
pelo usuário final do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado. (g.n.)

Constituição Federal
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: (...)
III - cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na
alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (...) (g.n.)

24. Importante salientar que não havendo menção expressa no debatido item 17.25 e tendo por supedâneo o artigo 1º, parágrafo 2º, da Lei
Complementar Federal nº 116/2003, é uníssono reconhecer que o legislador federal resolveu o conflito de competência entre Estados em Municípios a favor
destes, visto que tais serviços são de sua competência, após a devida eficácia da Lei Complementar Federal nº 157/2016.

25. Em relação ao presente caso, cuja veiculação de publicidade pela Internet ocorreu em momento anterior a essa alteração de legislação
complementar, a questão é decidir se ainda há sujeição ao ICMS.

26. Neste sentido, a Lei Complementar Federal nº 87/1996, artigo 2º, inciso III, e a Lei Estadual nº 6.374/1989, artigo 1º, inciso III, e artigo 2º,
inciso XII, dispositivos vigentes à época das operações aqui em testilha, veiculam a incidência de ICMS em serviços de comunicação por qualquer meio,
abaixo in verbis, o que, a meu ver, também embasado nos citados acórdãos da Colenda Câmara Superior deste Tribunal de Impostos e Taxas, processos DRTC-
I-428633/2011 e DRTC-I-622158/2011, representam antecedente normativo cujo critério material de sua regra matriz de incidência tributária “prestar serviço
de comunicação por qualquer meio” enseja a tributação da veiculação de publicidade pela Internet por esse imposto estadual, estando adequada a
subsunção do fato à norma.

Lei Complementar Federal nº 87/1996

Art. 2° O imposto incide sobre: (...)
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; (...)

Lei Estadual nº 6.374/1989

Artigo 1º - O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incide sobre: (Redação dada ao artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE
20-07-2000) (...)
III- prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (Redação dada ao artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000) (...)
XII - na prestação onerosa de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive na geração, emissão, recepção, transmissão,
retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza; (...)

27. Neste ponto, valho-me do ensejo para afirmar que a obrigação consentânea na prestação de serviços de comunicação na modalidade de
veiculação de publicidade na Internet é de natureza jurídica de fazer, e não de dar, considerando-se a própria semântica do verbo “prestar”, que assume, no
caso, o significado de “fazer serviço oneroso de comunicação”.

28. A respeito da incidência do ISS a fatos pretéritos, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do REsp 1131872/SC 2009/0060585-0,
decidido sob a égide dos Recursos Repetitivos, concluiu de forma contrária, em respeito ao princípio da legalidade tributária. Desses autos, os serviços postais
e telemáticos prestados por empresas franqueadas, que não eram tributados pela Lei Complementar Federal nº 56/1987, normativo legal anterior do ISS,
mas que passaram a ser com a edição da Lei Complementar Federal nº 116/2003, caso prestados sob a égide da primeira Lei, remanesceram sem incidência
do ISS, ainda que com a edição da segunda.

PROCESSO CIVIL. ALEGAÇÃO DE SENTENÇA CITRA PETITA. AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ISS. EMPRESA FRANQUEADA QUE PRESTA SERVIÇOS POSTAIS E
TELEMÁTICOS. DECRETO-LEI 406/68 E LC 56/87. NÃO-INCIDÊNCIA. PERÍODO ANTERIOR À EDIÇÃO DA LC 116/03. 1. Os serviços postais
e telemáticos prestados por empresas franqueadas, sob a égide da LC 56/87, não sofrem a incidência do ISS, em observância ao
princípio tributário da legalidade. (Precedentes: AgRg no REsp 1061014/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 18/12/2008, DJe 16/02/2009; AgRg no Ag 1111131/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
09/06/2009, DJe 23/06/2009; AgRg no REsp 725.768/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
05/02/2009, DJe 24/03/2009; REsp 1066071/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/08/2008,
DJe 20/08/2008; REsp 873.440/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 03/12/2007; REsp
373.986/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/03/2006, DJ 06/04/2006; RESP 189.225-RJ,
DJ de 03.06.2002, Rel. Min. Peçanha Martins). 2. O Decreto-Lei 406/68 estabeleceu como fato gerador do ISS a prestação, por
empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa ao diploma legal, ainda que
sua prestação envolvesse o fornecimento de mercadoria. 3. A citada lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação
dada pela Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987, dispunha sobre a atividade de "Agenciamento, corretagem ou
 intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring) (excetuam-se os serviços prestados por instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central);" (Item 48). 4. A franquia não era listada como serviço pelo legislador complementar, mas,
antes, as atividades de corretagem, agenciamento e intermediação que a tivessem por objeto, situação jurídica que restou modificada
pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, que revogou os artigos 8º, 10, 11 e 12, do Decreto-Lei 406/68, bem como a Lei
Complementar 56/87, entre outros, enunciando, no item 26.01 de sua lista anexa, como hipótese de incidência do ISS, os "serviços de
coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências
franqueadas". 5. In casu, verifica-se a inaplicabilidade da aludida Lei Complementar, porquanto referente a período anterior, ainda sob
a égide da LC 56/87, consoante se dessume da sentença de procedência integral do pedido de anulação dos lançamentos tributários,
prolatada na data de 16/12/2002. 6. Impende salientar o reconhecimento, pelas instâncias ordinárias, da natureza de franquia relativa
ao contrato em tela, tendo restado assentado pelo juízo singular, in verbis: "É pacífico que o desempenho da atividade de franqueado
não constitui hipótese de incidência do imposto sobre serviços. A compreensão do Superior Tribunal de Justiça é, no particular, de tal
modo entusiástica que desencoraja digressão dissonante. (...) A situação da autora, não apenas pela denominação dada ao pacto,
entrosa-se coma definição de serviço franqueado. (...) De tal sorte, não tenho dificuldade em vincular o instrumento negocial de fls. 30
e seguintes com uma característica franquia." 7. A alegada violação dos arts. 128 e 535 do CPC, ao argumento de omissão no tocante a
pedidos declinados na inicial, não restou configurada, uma vez que, não tendo havido sucumbência da recorrente, mostra-se ausente
seu interesse recursal. Ademais, manifestou-se o acórdão recorrido quanto à questão, no sentido de que "verifica-se que o pedido da
autora restringe-se à restituição dos valores eventualmente recolhidos a título de ISS, caso houvesse pagamento durante o trâmite da
lide, o que de fato não ocorreu." 8. A admissão do recurso especial pela alínea c do permissivo constitucional exige a demonstração do
dissídio na forma prevista pelo RISTJ, com a demonstração analítica das circunstâncias que assemelham os casos confrontados, bem
como pela juntada de certidão ou de cópia integral do acórdão paradigma, ou, ainda, a citação do repertório oficial de jurisprudência
que o publicou. In casu, o dissídio jurisprudencial não restou demonstrado nos moldes exigidos pelo RISTJ. 9. Recurso Especial
parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(STJ - REsp: 1131872 SC 2009/0060585-0, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 09/12/2009, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de
Publicação: DJe 01/02/2010) (g.n.)

29. Nesse teor, reforça-se o apresentado em item 23 alhures, de modo que os serviços indicados no item 17.25 e prestados antes da eficácia a ele
específica da Lei Complementar Federal nº 157/2016, não se sujeitam à incidência do ISS.

30. Penso que a Lei Complementar Federal nº 157/2016, ao instituir os serviços do item 17.25 como sujeitos ao ISS, nos termos do artigo 156,
inciso III, da Constituição Federal, dirimiu, de fato, o conflito de competência entre Estados e Municípios, entretanto, de modo prospectivo à sua vigência e
eficácia, visto que inovou ao estabelecer norma geral sobre fatos geradores desse imposto, vide artigo 146, incisos I e III, alínea “a”, da Constituição,
retirando-os da incidência do ICMS a partir desse momento.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993) (...)

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)

31. Com base nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito do Trabalho – 24. ed. – São Paulo:
Saraiva, 2012, pp. 227), a respeito de serem as Leis Complementares normas gerais tendentes a solucionar inclusive conflitos de competência, mediante nova
definição de fatos geradores, inclino-me pelo entendimento de que a Lei Complementar Federal nº 157/2016 ao estipular a incidência do ISS sobre os
serviços do item 17.25, impediu a incidência desse imposto para fatos geradores a ela anteriores, mas não impediu a incidência do ICMS nesses mesmos, caso
tenha havido lei válida, vigente e eficaz à respectiva época.

Qual a compreensão que devemos ter do papel a ser cumprido pelas normas gerais de direito tributário, no novo sistema?

O primeiro passo é saber que são as tão faladas normas gerais de direito tributário. E a resposta vem depressa: são aquelas que
dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam as limitações constitucionais ao
poder de tributar. Pronto: o conteúdo está firmado. Quanto mais não seja, indica, denotativamente, o campo material, fixando-lhe
limites. E como fica a dicção constitucional, que despendeu tanto verbo para dizer algo bem mais amplo? Perde-se no âmago de
rotunda formulação pleonástica, que nada acrescenta. Vejamos. Pode o legislador complementar, invocando a disposição do art. 146,
III, a, definir um tributo e suas espécies? Sim, desde que seja para dispor sobre conflitos de competência. Ser-lhe-á possível mexer no
fato gerador, na base de cálculo e nos contribuintes de determinado imposto? Novamente sim, no pressuposto de que o faça para
dispor sobre conflitos. E quanto à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários? Igualmente, na condição de
satisfazer àquela finalidade primordial.

Com tal interpretação, daremos sentido à expressão normas gerais de direito tributário, prestigiaremos a Federação, a autonomia dos
Municípios e o princípio da isonomia das pessoas políticas de direito constitucional interno, além de não desprezar, pela coima de
contraditórias, as palavras extravagantes do citado art. 146, III, a e b, que passam a engrossar o contingente das redundâncias tão
comuns no desempenho da atividade legislativa. (g.d.a.)

32. Ademais, inclino-me a entender que o item 17.25 erigido pela Lei Complementar Federal nº 157/2016 é norma tipicamente material, não
podendo atingir atos jurídicos perfeitos nem modificar situações preexistentes, pois, aplicável a regra de direito intertemporal de que o ato é regido pela lei
material vigente à época. Por decorrência, não se trata de norma processual, visto que essa possui natureza de instrumento para a efetivação de direitos, cuja
vigência tem início imediato, com consequências sobre todos os processos em curso. Assim, a meu ver, os eventos passíveis de tributação devem observar a
legislação vigente à época de sua ocorrência.
legislação vigente à época de sua ocorrência.

33. Nesta senda, considerando a inaplicabilidade da interpretação para afastar a incidência do ICMS para a prestação dos serviços de veiculação
de publicidade na Internet anteriores à eficácia da Lei Complementar Federal nº 157/2016, e considerando haver à época desses eventos regra geral e
abstrata paulista, Lei Estadual nº 6.374/1989, artigo 1º, inciso III, e artigo 2º, inciso XII, para efetiva incidência do ICMS nessas prestações, não acolho as
razões recursais apresentadas pela Recorrente nesse sentido.

34. Ainda de modo geral e abstrato, argumenta a Recorrente pela não incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de valor adicionado, visto
a ausência de comunicação entre ela e seus usuários contratantes.

35. O conceito de Serviço de Valor Adicionado (SVA) é positivado no artigo 61 da Lei Federal nº 9.472/1997, Lei Geral de Telecomunicação, que
preceitua, ipsis litteris:
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o
qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço
de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado,
cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as
prestadoras de serviço de telecomunicações. (g.n.)

36. Desse comando normativo, constata-se que o SVA se presta ao âmbito do acesso à rede mundial de computadores, Internet, que é realizado
por meio de provedores-usuários dos serviços de telecomunicações, constituindo-se em conjunto de serviços que acrescentam e dão suporte aos serviços de
telecomunicações, de modo que a veiculação de publicidade na Internet com aquele não se confunde, visto que tal atividade não objetiva à agregação de
valor propriamente ao acesso à Internet, mas, sim, a apresentação de informações publicitárias dentro da própria rede mundial, caracterizando-se no próprio
serviço de comunicação, nos termos já ercartados alhures. Isto posto, não acolho esta razão recursal.

37. Sobre a alegação de impossibilidade de exigência do ICMS no caso em análise em razão da imunidade na veiculação de publicidade em site de
recepção livre e gratuita estar abrangida no artigo 155, parágrafo 2º, inciso X, alínea “d”, da Constituição Federal, de plano deve ser afastada, visto que o
citado dispositivo não faz qualquer menção a tal atividade, não se beneficiando, portanto, da regra imunizante constitucional, tendo-se em vista que esta
deve ser interpretada restritivamente, conforme jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal nesse sentido, vide a decisão em Recurso
Extraordinário com Agravo: ARE 935903 RS, julgado em 15/12/2015, ementa abaixo colacionada:

Constituição Federal
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...)
X - não incidirá: (...)
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e
gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (...) (g.n.)

ARE 935903 RS
Vistos etc. Contra o juízo negativo de admissibilidade do recurso extraordinário, exarado pela Presidência do Tribunal a quo, foi
manejado agravo. Na minuta, sustenta-se que o recurso extraordinário reúne todos os requisitos para sua admissão. Aparelhado o
recurso na violação do art. 155, § 3º, da Constituição Federal. É o relatório. Decido. Preenchidos os pressupostos extrínsecos. Da
detida análise dos fundamentos da decisão denegatória de seguimento do recurso extraordinário, bem como à luz das razões de
decidir adotadas pelo Tribunal de origem, por ocasião do julgamento do recurso veiculado na instância ordinária, concluo que nada
colhe o agravo. Transcrevo a ementa do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul: "APELAÇÃO CÍVEL.
AÇÃO DECLARATÓRIA. ISS. SERVIÇOS DE INSTALAÇÃO, CONSTRUÇÃO E CONSERVAÇÃO DE REDE DE ENERGIA ELÉTRICA. Segundo
entendimento do Supremo Tribunal Federal, normas constitucionais concessivas de benefício merecem interpretação restritiva,
bem como, atividades paralelas não se compreendem no campo de incidência do imposto instituído para atividade fim. Desta
forma, não incide a regra de imunidade parcial prevista no art. 155, § 3º, da CF, relativamente aos serviços de construção, instalação e
manutenção da rede de energia elétrica. Serviços que se encontram definidos nos itens 7, 7.02, 7.05 e 17.22 da Lista Anexa à Lei
Complementar n. 116/2003. Incidência do ISS. Precedentes desta Corte. Modificação de entendimento por parte do Relator. Apelação
provida". (fl. 68, doc. 19) O entendimento adotado no acórdão recorrido não diverge da jurisprudência firmada no âmbito deste
Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, em se tratando de imunidade tributária, a interpretação do dispositivo imunizante
deve ser feita de forma restritiva, vedada a extensão para alcançar fatos jurídicos por ela não contemplados, razão pela qual a
expressão "operações relativas a energia elétrica", constante do art. 153, § 3º, da Lei Maior, apenas alcança atos e fatos que tenham
por objeto a própria energia elétrica. Nessa linha, anoto os seguintes precedentes: "AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ENERGIA ELÉTRICA. NÃO INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER
NATUREZA - ISSQN. PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE TRIBUTÁRIA. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I À luz do
disposto no art. 155, § 3º, da Constituição Federal, à exceção dos impostos de que trata os arts. 155, II, e art. 153, I e II, da
Constituição Federal, "nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País". II - A norma constitucional é restritiva e incisiva quanto
às hipóteses de incidência tributária permitidas nas referidas operações, não se admitindo interpretação extensiva para alcançar
fatos jurídicos tributários nela não contemplados. III - Agravo regimental a que se nega provimento." (RE 631225 AgR, Relator (a):
Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 05/08/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-157 DIVULG 14-08-2014 PUBLIC
15-08-2014)"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. IMUNIDADE. Serviços de transporte de minerais. CF, art. 155, § 3º. Normas
constitucionais concessivas de benefício. Interpretação Restritiva. Recurso improvido" (RE 170.784, Relator (a): Min. MARCO
AURÉLIO, Relator (a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Segunda Turma, julgado em 14/03/2006, DJ 04-08-2006 ) "IMUNIDADE -
CAPACIDADE ATIVA TRIBUTÁRIA. A imunidade encerra exceção constitucional à capacidade ativa tributária, cabendo interpretar os
preceitos regedores de forma estrita. IMUNIDADE - EXPORTAÇÃO - RECEITA LUCRO. A imunidade prevista no inciso Ido § 2º do artigo
 149 da Carta Federal não alcança o lucro das empresas exportadoras. LUCRO CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
EMPRESAS EXPORTADORAS. Incide no lucro das empresas exportadoras a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido."(RE 564413,
Relator (a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 12/08/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-209 DIVULG 28-10-
2010 PUBLIC 03-11-2010 REPUBLICAÇÃO: DJe-235 DIVULG 03-12-2010 PUBLIC 06-12-2010) Nesse sentir, não merece processamento o
apelo extremo, consoante também se denota dos fundamentos da decisão que desafiou o recurso, aos quais me reporto e cuja detida
análise conduz à conclusão pela ausência de ofensa direta e literal a preceito da Constituição da República. Nego seguimento (art. 21,
§ 1º, do RISTF). Publique-se. Brasília, 15 de dezembro de 2015. Ministra Rosa Weber Relatora
(STF - ARE: 935903 RS - RIO GRANDE DO SUL 0449707-71.2014.8.21.7000, Relator: Min. ROSA WEBER, Data de Julgamento:
15/12/2015, Data de Publicação: DJe-010 01/02/2016) (g.n.)

38. Em caráter que considero de grande relevo neste Recurso, argumenta a Recorrente que as atividades por ela realizadas, relacionadas à
veiculação de publicidade, não podem ser enquadradas como prestação de serviços de comunicação, também por serem, especificamente, a ferramenta
“Google Adwords” efetiva prestação de serviço de intermediação entre a Google Inc. e os anunciantes, e a ferramenta “DoubleClick” efetiva prestação de
serviço de assessoria e consultoria.

39. Ainda alega pela não incidência do ICMS sobre obrigações de dar, considerando-se a veiculação de publicidade na Internet como mera cessão
de espaço publicitário, configurando a ausência de prestação de serviço de comunicação.

40. Pois bem, a veiculação de propaganda e publicidade por meio da Internet é realidade fática que se torna cada vez mais presente na sociedade,
em paulatina complementação, quiçá substituição, dos meios tradicionais, físicos e tangíveis, tais como via mídia exterior, “Outdoor”. Frise que neste meio,
há devida exigibilidade do ICMS, nos termos do artigo 67, anexo II, do RICMS/2000.

41. Para o deslinde dessas questões, faz-se necessária a análise dos contratos juntados aos autos, celebrado pela Recorrente junto à Google. Inc.,
fls. 8472 a 8481, e os celebrados pela Recorrente perante as Empresas Anunciantes, fls. 8309 a 8327.

42. Sobre o contrato firmado com a Google Inc., celebrado nos EUA, mas com efeitos a serem concretizados no Brasil, deverá observar a regência
legal deste país no tocante à sua intrínseca execução, observando as peculiaridades da lei americana em relação à sua forma extrínseca, nos termos do que
preceitua o artigo 9º, parágrafo 1º, da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, LINDB:

Art. 9º Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se constituírem.
§ 1º Destinando-se a obrigação a ser executada no Brasil e dependendo de forma essencial, será esta observada, admitidas as
peculiaridades da lei estrangeira quanto aos requisitos extrínsecos do ato.
§ 2º A obrigação resultante do contrato reputa-se constituída no lugar em que residir o proponente.

43. Sob esses termos, constata-se já em considerações iniciais do contrato, fls. 8472, que a Recorrente assume o papel de revendedora no
território brasileiro do espaço publicitário da Google Inc., sendo que na cláusula 3.1, fls. 8474, a empresa americana “se compromete a fornecer espaço
publicitário à Revendedora mediante o Programa AdWords para revenda a Anunciantes Qualificadas nos termos aqui expressos”, fatos os quais denotam,
embora de sua intangibilidade, que é a Recorrente quem efetivamente detém o domínio direto sobre as ferramentas e a infraestrutura necessárias à
disponibilização e consecução da veiculação de publicidade mediante os sítios na Internet.

44. No tocante à alegação da Recorrente de que a relação jurídica estabelecida com a Google Inc. se amolda ao contrato de agência, regido pelos
artigos 710 a 721 do Código Civil, esta deve ser afastada, pois, no mencionado contrato, cláusula 13, fls. 8478, consta expressa menção da falta de
independência negocial que a Recorrente detém, vide dizeres de que “a Revendedora não cederá, nem de outra forma transferirá seus direitos ou delegará
suas obrigações previstos no presente Contrato, no todo ou em parte, sem a anuência prévia por escrito da Google”, situação que se afasta da independência
entre os partes contratantes, que é característica do contrato de agência. Ademais, em mesma cláusula, há própria definição de pessoa jurídica “Afiliada”, em
sendo aquela em cuja participação acionária no mínimo de 50% detém a Google Inc., que é o caso da Recorrente, visto que 100% de suas quotas são das
Empresas Google Inc. e Google International LLC, constituindo-se, portanto, em empresa subsidiária destas.

45. A mesma cláusula, em fls. 8479, ainda menciona que “as partes contratantes são e continuarão a ser autônomas, não devendo nenhuma
disposição aqui contida ser interpretada como a criar qualquer relação de representação, sociedade ou joint venture (...) entre as Partes. Nenhuma das Partes
deverá ser considerada empregado ou representante legal da outra”, dizeres que reforçam a separação jurídica entre a Recorrente e a Google Inc., também
afastando as espécies contratuais do mandato e da comissão, presentes no Código Civil.

46. Em cotejo aos contratos celebrados junto aos Anunciantes, novamente se reitera o status de revendedora da Recorrente, em relação ao
Programa de Publicidade da Google Inc., sendo esta mera provedora de hospedagem para a veiculação da publicidade propriamente dita, vide cláusula 5, fls.
8312, dizeres aqui trazidos: “o Contratante reconhece e concorda que a Google Brasil é apenas revendedora do Programa de Publicidade da Google e que
esta é apenas uma provedora de hospedagem”.

47. Desse conjunto de fatos, visualizo que a modalidade empresarial aqui em debate, que por si só já é inovadora, visto tratar de relações sociais
de um mundo pós-contemporâneo, não se encaixa exatamente em qualquer contrato empresarial vigente no Código Civil, sendo verdadeira figura atípica ao
reunir a dependência negocial entre as partes, além do fato de a Recorrente deter o domínio direto do espaço publicitário para disponibilização junto a
anunciantes. Não fosse a dependência, diria que mais se aproxima tal contrato ao de distribuição, na modalidade de “intermediação”, ou ainda ao de
concessão, conforme lição de Fábio Ulhoa Coelho (COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial – 23. ed. – São Paulo: Saraiva, 2011, pp. 484, 485, 490 e
491), trechos abaixo transcritos:

4. CONCESSÃO COMERCIAL (pp. 484 e 485)

Este é o contrato em que um empresário (concessionário) se obriga a comercializar, com ou sem exclusividade, com ou sem
cláusula de territorialidade, os produtos fabricados por outro empresário (concedente). Por cláusula de exclusividade se entende o
dever assumido pelo concessionário de não comercializar com produtos diversos dos fabricados pelo concedente, e por cláusula de
territorialidade a proibição de o concedente comercializar, direta ou indiretamente, na área de atuação reservada a um
concessionário.
A lei somente disciplina a concessão comercial referente ao comércio de veículos automotores terrestres, como os automóveis,
caminhões, ônibus, tratores, motocicletas e similares (Lei n. 6.729, de 1979, com as alterações introduzidas pela Lei n. 8.132, de 1990).
Quando tem por objeto o comércio de qualquer outra mercadoria, a concessão comercial é um contrato atípico, ou seja, não sujeito a
 uma deter-
minada disciplina legal. (...) (g.n)
6. DISTRIBUIÇÃO (pp. 490 e 491)
(...) Por outro lado, a distribuição-intermediação é contrato atípico, não disciplinado na lei. É o celebrado entre distribuidoras de
combustível e os postos de abastecimento de suas bandeiras, entre fábrica de cerveja e os atacadistas zonais etc. Caracteriza-se,
independentemente da denominação dada pelo instrumento contratual, pela obrigação que um empresário (distribuidor) assume,
perante o outro (distribuído), de criar, consolidar ou ampliar o mercado dos produtos deste último, comprando-os para revender.
Quando presente esta última característica no contrato de colaboração, não se aplicam as normas do Código Civil sobre agência ou
distribuição-aproximação acima indicadas, porque nem sempre são estas inteiramente compatíveis com sua estrutura e função
econômica.
Na distribuição atípica (por intermediação), distribuidor e distribuído têm apenas os direitos e obrigações que negociaram. Como é
contrato atípico, as relações entre os seus contratantes regem-se apenas pelo contido no respectivo instrumento de contrato. A
exclusividade, territorialidade, hipóteses de resolução, direito à indenização, prazo e os demais elementos constitutivos da relação
contratual podem ser livremente negociados entre distribuidor e distribuído. Não há balizamentos legais nem consequências
legalmente previstas para o caso de resolução. Omisso o instrumento
contratual, o conflito de interesses entre os empresários contratantes pode ser eventualmente resolvido por aplicação analógica das
regras sobre o contrato de concessão comercial, que é, dentre os de colaboração, o mais próximo à distribuição- intermediação. (g.n.)

48. Entretanto, é de se ressaltar que a adequação formal do contrato celebrado entre a Recorrente e a Google Inc. não é o fator determinante
para o deslinde da matéria, mas, sim, o é a essência das regulações nele estabelecidas, verificadas em conjunto com as dos contratos firmados com os
anunciantes, que clarificam o domínio direto que a Recorrente possui sobre o espaço publicitário nas páginas da Google Inc., que a despeito da tecnologia
pertencente à empresa americana, é aquela quem efetivamente vende e presta o serviço de comunicação na modalidade de veiculação de publicidade na
Internet a anunciantes situados no Estado de São Paulo, assumindo diretamente a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações pactuadas e
detendo as prerrogativas respectivas, vide a cláusula 2.2, fls. 8474, do contrato americano, que dispõe: (...) “a Revendedora será responsável (i) pelo projeto
e criação de todos os materiais de publicidade, projeto e criação esses que deverão estar de acordo com os termos e condições aqui expressos, (ii) pelo
suporte técnico e (iii) pela revenda do espaço publicitário do Programa AdWords ou quaisquer outros programas disponibilizados pela Google à Revendedora
para venda. (...)”.

49. Nesta senda, da análise dos mencionados contratos, concluo que é a Recorrente, de fato, quem detém o domínio direto sobre o espaço
publicitário e sua infraestrutura nas páginas da Google Inc. para prestação do serviço de comunicação de veiculação de publicidade, apresentando relação
pessoal e direta com tal atividade junto aos anunciantes-contratantes. Neste ponto, ressalta-se que a própria Recorrente apresentou comportamento que
não se coaduana com sua impugnação, visto que no período em testilha emitiu notas fiscais de serviço sujeitas ao ISS, vide fls. 8329 a 8368, corroborando o
entendimento de que não se trata de mera intermediária, mas, sim, efetivo braço operacional no Brasil da Google Inc.

50. Também deve ser afastada a alegação de serem tais atividades meras cessões de espaço na Internet, configurando obrigação de “dar”, visto
que o contrato firmado com os anunciantes, vide cláusula 5, fls. 8312, expressamente dispõe que se trata de uso das ferramentas da Recorrente para ser
efetivada a publicidade, vide dizeres: “o Contratante declara e garante que tem e, por este instrumento, concede à Google, à Google Brasil e aos Parceiros
todos os direitos (...) sobre os Criativos, Serviços, palavras-chave ou opções de Segmentação necessários para a Google e seus Parceiros operarem o Programa
para o Contratante em relação ao presente Contrato (“Uso”)” e que “o Contratante declara e garante que: (a) todas as informações fornecidas pelo
Contratante são corretas e atuais; (b) os direitos de Uso acima concedidos, bem como, os Serviços, Criativos e palavras-chave ou opções de segmentação do
Contratante, não violarão ou estimularão a violação de quaisquer leis, regulamentos, códigos de conduta ou direitos de terceiros aplicáveis (incluindo, mas
não se limitando, aos direitos de propriedade intelectual e direitos autorais)”. Desse modo, tais prestações se revestem do caráter de “fazer”, conforme
exposto em item 27 anterior, visto que o “uso” ensejado pelos citados contratos é o meio para a efetiva veiculação da publicidade na Internet, sendo efetivo
serviço de comunicação, como já apresentado também anteriormente.

51. Ainda é válido mencionar a disposição do artigo 23, inciso III, alínea “e”, da Lei nº 6.374/1989, que preceitua o aspecto espacial da incidência
do ICMS, em sendo o local onde seja cobrado o serviço, afastando, por derradeiro, as alegações da Recorrente em ser mera intermediária da Google Inc.,
visto que os serviços por ela proporcionados aos anunciantes brasileiros definitivamente são cobrados em solo pátrio, não elidindo tal situação jurídica o fato
dela remeter à Google Inc. parte do preço recebido junto aos anunciantes.

Artigo 23 - O local da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do responsável, é: (Redação dada ao
artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000) (...)
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação: (...)
e) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos; (Alínea "d" passou a denominar-se "e" de acordo com a Lei 10.699/00, de 19-12-
2000; DOE 20-12-2000; Efeitos a partir de 01-08-2000) (...)

52. Oportuno também finalizar que tal tributação se adere aos princípios constitucionais da Ordem Econômica, em especial o da soberania
nacional e o da livre concorrência, visto que outras Empresas nacionais também sofrem exação pelo Estado de São Paulo, nos mesmos moldes encartados
neste AIIM, de modo que a estruturação empresarial e internacional perpetrada pela Recorrente não pode ser escusa à incidência do ICMS, sob o risco de se
estar ferindo os citados princípios.

53. No tocante aos serviços denominados por “DoubleClick”, de fato, a Recorrente não carreia aos autos contratos para a devida verificação
material de seus efeitos. Entretanto, também é fato que a Fiscalização, embora tenha mencionado às fls. 14 que teria a Recorrente encaminhado três
contratos a respeito, não os juntou aos autos quando do procedimento de conclusão da lavratura, tornando sem embasamento probatório – e, portanto,
presuntiva - sua respectiva exigência no lançamento de ofício, em desatendimento do que rege o artigo 34, parágrafo 1º, da Lei nº 13.457/2009, dispositivo
de ordem pública que atrai o efeito translativo em matéria de recurso, ferindo também a ampla defesa e devido processo legal à Recorrente, razão pela qual
acolho, ainda que de modo diverso, as alegações da Recorrente para excluir do AIIM a exação relativa ao serviço “DoubleClick”. Sobre a aplicação do efeito
translativo nesta questão, cito a esse respeito trechos da obra de Fredie Didier Jr. e Leonardo José Carneiro da Cunha (Curso de Direito Processual Civil: Meios
de Impugnação às Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais – Volume 3 – 9. ed. – Bahia: JusPodivm, 2011, pp. 87):

Nelson Nery Jr. denomina de efeito translativo aquilo que Barbosa Moreira identifica como profundidade do efeito devolutivo e
acrescenta: sempre que o tribunal puder apreciar uma questão fora dos limites impostos pelo recurso, estar-se-á diante de uma
manifestação deste efeito (razão pela qual ele inclui a remessa das questões de ordem pública à apreciação do ad quem,
manifestando-se ou não o recorrente sobre elas, como exemplo do efeito translativo). (...)
 O efeito devolutivo determina os limites horizontais do recurso; o efeito translativo, os verticais. O efeito devolutivo delimita o que se
pode decidir; o efeito translativo, o material com o qual o ad quem trabalhará para decidir a questão que lhe foi submetida. O efeito
devolutivo (extensão) relaciona-se ao objeto litigioso do recurso (a questão principal do recurso); o efeito translativo (profundidade do
efeito devolutivo) relaciona-se ao objeto de conhecimento do recurso, às questões que devem ser examinadas pelo órgão ad quem
como fundamentos para a solução do objeto litigioso recursal. (g.n.)

54. Ainda que assim não fosse, destaco que, conforme demonstrativo de fls. 32, tal serviço havia sido integralmente considerado no lançamento
tendo por base a Empresa Filial, de modo que o cancelamento da exigência quanto a esta Empresa nos termos encartados nos itens 12 a 17 deste Voto já dá,
por si só, azo ao cancelamento da exigência consentânea ao serviço “Doubleclick”.

55. Isto posto, à exceção dos serviços prestados sob a denominação “DoubleClick”, afasto as alegações recursais apresentadas no ensejo do
serviço “Google Adwords”, também no sentido de não se constituir em serviço de comunicação e de se tratarem tal serviço prestado mera obrigação de
“dar”, sendo procedente o lançamento de ofício em relação às prestações praticadas pela Recorrente.

56. Em alegação final, subsidiariamente argúi a Autuada pela impossibilidade de incidência de juros moratórios sobre penalidade ainda não
aplicada em face do contribuinte, e também pela impossibilidade de utilização de taxa de juros que exceda ao índice da correção dos tributos federais (Taxa
SELIC).

57. A esse respeito, oportuno destacar que quanto à invalidade da taxa de juros de mora da Lei Estadual nº 13.918/2009 – também aplicada para
atualização do valor básico para cálculo da multa – nos termos do julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade nº 0170909-61.2012.8.26.0000, apreciada
pelo Órgão Especial do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, observa-se que tal Acórdão consiste em instrumento de controle de
constitucionalidade com efeitos inter partes.

58. Por seu turno, a ADIn 442 trata sobre a matéria relativa a correção monetária, não se confundindo com taxa de juros de mora e, portanto,
sendo inaplicável ao caso em debate. Nesse sentido, registra-se entendimento da Colenda Câmara Superior deste Egrégio Tribunal de Impostos e Taxas:

8. Portanto, resta apenas apreciar a alegação de que os juros aplicados não poderiam exceder a taxa SELlC. Entretanto, quanto a essa
alegação, não merece melhor sorte a Recorrente.
9. Com efeito, a ADln 442, adotada como fundamento pelo acórdão paradigmático para prover parcialmente o recurso do
contribuinte naqueles autos, tratou apenas de correção monetária.
10. Naquela Ação Direta de Inconstitucionalidade, o STF concluiu que a correção monetária determinada por lei estadual não pode ser
superior à correção monetária estabelecida pela União para atualização de débitos fiscais federais.
11. Embora tenha tratado de atualização monetária, não se aplica ao presente caso, em que se discute a possibilidade de a taxa de
juros estabelecida pela Lei 13.918, de 2009, ser superior à taxa SELlC, vigente para os débitos fiscais federais.
12. Naquela ADln, discutiu-se a possibilidade de o Indice de correção monetária determinado pelos Estados ser superior ao mesmo
Indice estabelecido pela União. Tratava-se da chamada UFESP, utilizada pelo Estado de São Paulo para atualizar monetariamente os
créditos tributários que lhe competem.
13. Não se pode confundir correção monetária com taxa de juros. É ressabido que a correção monetária visa tão-somente atualizar o
débito fiscal, de sorte a preservar seu valor real, eventualmente corroído pela inflação.
14.Já a taxa de juros tem outros componentes de caráter indenizatório e compensatório, além da mera reposição da perda do poder
de compra da moeda corrente deste pais.
Processo DRT3-409232/2011 - Câmara Superior 22/04/2013
Relator: Gianpaulo Camilo Dringoli (g.n.)

59. Desse modo, não havendo até a presente data ação sobre a matéria com trânsito em julgado, com eficácia decorrente do controle de
constitucionalidade com efeitos erga omnes, mantém-se válida, vigente e eficaz a Lei nº 6.374/1989, em especial o artigo 85, parágrafo 9º, e o artigo 96, na
redação conferida pela Lei nº 13.918/2009, dispositivos legais esses que legitimam o artigo 565, parágrafo 4º do RICMS/2000.

60. Em complemento, é relevante frisar que, nos termos do artigo 28 da Lei nº 13.457/2009, é defeso aos Órgãos Administrativos de Julgamento
afastar a aplicação de Lei sob alegação de inconstitucionalidade, exceto se proclamada em ação direta de inconstitucionalidade ou por decisão definitiva do
Supremo Tribunal Federal, em via incidental, com suspensão da execução do ato pelo Senado Federal, exceções estas que, conforme mencionado em itens
anteriores, não se apresentam para a discutida matéria.

61. Frise-se que é hialino o incidente de arguição de inconstitucionalidade ter natureza jurídica de controle de constitucionalidade difuso, com
efeitos inter partes, vide interpretação legal que se faz permitir dos artigos 948 a 950 do Código de Processo Civil de 2016:

CAPÍTULO IV
DO INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE
Art. 948. Arguida, em controle difuso, a inconstitucionalidade de lei ou de ato normativo do poder público, o relator, após ouvir o
Ministério Público e as partes, submeterá a questão à turma ou à câmara à qual competir o conhecimento do processo.
Art. 949. Se a arguição for:
I - rejeitada, prosseguirá o julgamento;
II - acolhida, a questão será submetida ao plenário do tribunal ou ao seu órgão especial, onde houver.
Parágrafo único. Os órgãos fracionários dos tribunais não submeterão ao plenário ou ao órgão especial a arguição de
inconstitucionalidade quando já houver pronunciamento destes ou do plenário do Supremo Tribunal Federal sobre a questão.
Art. 950. Remetida cópia do acórdão a todos os juízes, o presidente do tribunal designará a sessão de julgamento.
§ 1º As pessoas jurídicas de direito público responsáveis pela edição do ato questionado poderão manifestar-se no incidente de
inconstitucionalidade se assim o requererem, observados os prazos e as condições previstos no regimento interno do tribunal.
§ 2º A parte legitimada à propositura das ações previstas no art. 103 da Constituição Federal poderá manifestar-se, por escrito, sobre
a questão constitucional objeto de apreciação, no prazo previsto pelo regimento interno, sendo-lhe assegurado o direito de
apresentar memoriais ou de requerer a juntada de documentos.
§ 3º Considerando a relevância da matéria e a representatividade dos postulantes, o relator poderá admitir, por despacho irrecorrível,
a manifestação de outros órgãos ou entidades. (g.n.)
62. Assim, entendo que não prosperam as referidas alegações recursais, por concluir: estar a multa legalmente calculada nos termos do artigo 85,
parágrafo 9º, e do artigo 96, da Lei nº 6.374/1989, na redação conferida pela Lei nº 13.918/2009; e estarem os juros de mora da multa e os juros de mora do
imposto legalmente calculados nos termos do artigo 96 da Lei nº 6.374/1989, na redação da Lei nº 13.918/2009.

63. Com relação à citação de vastas decisões e ementas pela Autuada, é importante esclarecer que a jurisprudência dos Tribunais Judiciários ou
Administrativos não condiciona o julgamento dos processos administrativos, exceção feita às súmulas vinculantes do Tribunal de Impostos e Taxas ou às do
Supremo Tribunal Federal, e às decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal com eficácia erga omnes de controle de constitucionalidade, exceções
essas que não se apresentam para o caso em tela.

DISPOSITIVO

Pelo exposto, CONHEÇO do Recurso Ordinário para LHE DAR PARCIAL PROVIMENTO, EXCLUINDO do AIIM as operações realizadas pela Empresa Filial da
Recorrente e as operações relacionadas ao serviço “DoubleClick”.

Sala das Sessões, 10 de Maio de 2017.

Rodrigo Pansanato Osada

Juiz Titular
 VOTO DE VISTA - Juiz: LÍLIAN ZUB FERREIRA

Ementa:
ICMS. FALTA DE PAGAMENTO. VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE. INTERNET. - A veiculação de publicidade na internet é objeto de conflito
de competência entre Estados e Municípios, pois o fisco paulista entende pela incidência de ICMS sobre a veiculação de publicidade na internet
e o fisco paulistano entende pela incidência de ISS. - Nos termos do artigo 146, I, da Constituição Federal, os conflitos de competência entre os
entes federados devem ser dirimidos por lei complementar. - A novel Lei Complementar nº 157/2016, ao modificar a lista de serviços anexa à
Lei Complementar nº 116/2003, solucionou o conflito de competência em favor do fisco municipal, na medida em que prevê que a inserção de
propaganda e publicidade em qualquer meio é fato gerador do ISS. - Não se trata de aplicação retroativa da Lei complementar nº 157/2016,
mas sim do entendimento de que os serviços previstos na referida lei complementar, dentre eles a inserção de publicidade na internet (item
17.25), jamais foram base de cálculo para incidência do ICMS, uma vez que o legislador complementar apenas pode determinar a incidência do
ISS sobre serviços não abrangidos pelo ICMS, conforme artigo 156, III, da Constituição Federal. - RECURSO ORDINÁRIO PROVIDO. AIIM
IMPROCED

Relatório e Voto:
VOTO-VISTA

1. Pedi vista dos autos após o brilhante voto do Nobre Relator, Dr. Rodrigo Pansanato Osada, a quem rendo minhas
homenagens, para um exame mais detalhado dos autos.

2. Conforme se extrai do relatório elaborado pelo Ilustre Juiz Relator, o qual adoto neste voto vista, o Recorrente foi
autuado por ter deixado, juntamente com sua filial, de pagar o ICMS na prestação de serviço de comunicação na modalidade de
veiculação de publicidade por meio da rede de internet, para clientes localizados no estado de São Paulo durante o ano de
2012, conforme entendimento da Sefaz exarado por meio das Consultas nº 389/2004 e 186/2005.

3. Em seu voto, o Insigne Juiz Relator entendeu por bem dar parcial provimento ao Recurso Ordinário, excluindo (i) as
operações realizadas pela filial, em respeito à autonomia dos estabelecimentos, e (ii) as operações relacionadas ao serviço
“DoubleClick”, por falta de instrução probatória. Contudo, o relator entendeu pela impossibilidade de ser aplicada a Lei
Complementar nº 157/2016 e pela incidência de ICMS sobre o serviço de publicidade na internet “Google Adwords”.

4. A despeito do brilhante voto do Ilustre Juiz Relator, e de concordar com as exclusões acima mencionadas, ouso dele
divergir em relação à aplicabilidade da Lei Complementar nº 157/2016 no presente caso.

5. Com efeito, não obstante a relevância dos argumentos de mérito do nobre Juiz Relator, do Recorrente e da
Representação Fiscal, com a publicação da Lei Complementar nº 157/2016 entendo que ocorreu fato superveniente em relação
à questão controvertida nos autos, o qual impacta diretamente no deslinde do litígio, conforme passarei a expor.

6. A matéria objeto do AIIM é demasiadamente controversa e este Egrégio Tribunal de Impostos e Taxas possui decisões
em ambos os sentidos (e.g. pela incidência: AIIM 4054589-1 e pela não incidência: AIIM 4049521-8, ambos julgados em 2016).

7. Além de controvertida, a matéria é também objeto de conflito de competência entre Estados e Municípios, pois o fisco
paulista entende pela incidência de ICMS sobre a veiculação de publicidade na internet (e.g. a cobrança no presente AIIM) e o
fisco paulistano entende pela incidência de ISS (e.g. Parecer Normativo nº 1/2016).

8. Nos termos do artigo 146, I, da Constituição Federal[1], os conflitos de competência entre os entes federados devem ser
dirimidos por lei complementar.

9. No último dia 30 de dezembro, foi publicada a Lei Complementar nº 157/2016, a qual alterou a Lei Complementar nº
116/2003 e incluiu na lista anexa de serviços sujeitos a incidência do ISS o item 17.25, que assim dispõe:

17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e
nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

10. O artigo 156, III[2], da Constituição Federal determina que compete aos Municípios instituir impostos sobre “serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Desse dispositivo, depreende-se que:
· O legislador complementar somente pode determinar a incidência do ISS sobre serviços não abrangidos pelo ICMS, isto
é, sobre serviços que não têm a natureza de serviços de comunicação ou de serviços de transporte intermunicipal ou
interestadual, nos termos do artigo 155, II da Constituição Federal.
· A lei complementar deve definir os serviços de qualquer natureza, o que foi feito por meio da Lei Complementar nº
116/2003, a qual, após as alterações promovidas pela Lei Complementar 157/2016, possui previsão expressa do serviço de
inserção de propaganda e publicidade em qualquer meio, no item 17.25.
 inserção de propaganda e publicidade em qualquer meio, no item 17.25.

11. Por consectário lógico, se o legislador complementar estabeleceu, após amplos e longos debates no Congresso, que a
inserção de publicidade em qualquer meio é fato gerador do ISS, ele afastou a possibilidade de interpretar que tal atividade
poderia ser enquadrada como “serviço de comunicação”, tributável pelo ICMS.

12. Dessa forma, entendo que a Lei Complementar nº 157/2016, ao modificar a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº
116/2003, solucionou o conflito de competência em favor do fisco municipal, na medida em que prevê que a inserção de
propaganda e publicidade em qualquer meio é fato gerador do ISS.

13. Diante disso, entendo que os serviços previstos na Lei Complementar nº 157/2016, dentre eles a inserção de publicidade na
internet, jamais foram base de cálculo para incidência do ICMS, uma vez que o legislador complementar apenas pode
determinar a incidência do ISS sobre serviços não abrangidos pelo ICMS, conforme artigo 156, III, da Constituição Federal.

14. Ao contrário do posicionamento do Ilustre Juiz Relator, entendo que não se trata de aplicação retroativa da Lei
Complementar nº 157/2016, mas sim da cognição de que os serviços que agora foram incluídos na Lei Complementar nº
116/2003 nunca foram base de cálculo para a incidência do ICMS.

15. Questionamentos sobre a aplicação retroativa da Lei Complementar nº 157/2016 podem ocorrer apenas em relação ao ISS,
caso determinado município venha a cobrar o imposto antes da edição de lei prevendo a incidência.

16. Nesse sentido, o artigo 2º da Lei Complementar nº 87/1996, que prevê a incidência de ICMS sobre “prestações onerosas de
serviços de comunicação, por qualquer meio”, não alberga expressamente os serviços previstos na Lei Complementar 157/2016,
dentre eles a inserção de propaganda e publicidade, em qualquer meio.

17. Por todo exposto, conheço o Recurso Ordinário e DOU-LHE PROVIMENTO, para julgar improcedente o AIIM nº 4.078.422-8.

18. É como voto.

Sala das Sessões, em 17 de maio de 2017.

Lílian Zub Ferreira

Juíza com Vista

[1] Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
(...)
[2] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
 GOVERNO DO ESTADO DE SÃO PAULO
SECRETARIA DA FAZENDA
COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS

DRT Número Ano AIIM Câmara

C III 4078422-8 2016 4078422-8 DÉCIMA SEGUNDA CÂMARA JULGADORA

Tipo de Impugnação: RECURSO ORDINÁRIO

Recorrente: GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA.
Recorrido: FAZENDA PÚBLICA
Responsáveis Solidários:
Relator: RODRIGO PANSANATO OSADA
Sustentação Oral Requerida: SIM
Pedidos de Vista: LÍLIAN ZUB FERREIRA

CONFIRMAÇÃO DO VOTO DO RELATOR

Confirmo o voto que proferi na sessão de julgamento em que houve o deferimento do pedido de vista.

Sala das Sessões da DÉCIMA SEGUNDA CÂMARA JULGADORA, 17 de maio de 2017

RODRIGO PANSANATO OSADA
Juiz Relator
 GOVERNO DO ESTADO DE SÃO PAULO
SECRETARIA DA FAZENDA
COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS

DRT Número Ano AIIM Câmara

C III 4078422-8 2016 4078422-8 DÉCIMA SEGUNDA CÂMARA JULGADORA

Tipo de Impugnação: RECURSO ORDINÁRIO

Recorrente: GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA.
Recorrido: FAZENDA PÚBLICA
Responsáveis Solidários:
Relator: RODRIGO PANSANATO OSADA
Sustentação Oral Requerida: SIM
Pedidos de Vista: LÍLIAN ZUB FERREIRA

DECISÃO DA CÂMARA

RECURSO ORDINÁRIO: CONHECIDO INTEGRALMENTE. PROVIDO.

VOTO DO JUIZ RELATOR: RODRIGO PANSANATO OSADA

RECURSO ORDINÁRIO: Conhecido Integralmente. Parcialmente Provido.

VOTO DE VISTA: LÍLIAN ZUB FERREIRA

RECURSO ORDINÁRIO: Conhecido Integralmente. Provido.

JUÍZES QUE ACOMPANHARAM ESSE VOTO DE VISTA:

RODRIGO RODRIGUES LEITE VIEIRA

MARIA ANSELMA COSCRATO DOS SANTOS (Presidente)

São Paulo, 17 de maio de 2017

Tribunal de Impostos e Taxas
 GOVERNO DO ESTADO DE SÃO PAULO
SECRETARIA DA FAZENDA
COORDENADORIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIAO
TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS

AUTUADO
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA.
AIIM
4078422-8
IE CNPJ LOCALIDADE
149848403115 06990590000123 São Paulo - SP

JULGAMENTO NA CÂMARA DO TIT COM CERTIFICADO DIGITAL

Julgamento realizado na Câmara do Tribunal de Impostos e Taxas por meio do ePAT – Processo Administrativo Tributário Eletrônico, com a
utilização do certificado digital dos juízes presentes na sessão de julgamento.

São Paulo, 17 de maio de 2017

Tribunal de Impostos e Taxas