Algunas consideraciones sobre fiscalidad ambiental.

Categorías: Fiscal y tributario | Enviado por: Derecho @ 16:56

Rodrigo Caballero Veganzones, Licenciado en Derecho.

�?NDICE

I. INTRODUCCIÓN.
II. JUSTIFICACIÓN DE LA INTERVENCIÓN PÚBLICA EN EL MEDIO
AMBIENTE.
1. Justificación económica.
2. Fundamento jurídico-constitucional de la intervención en el sector ambiental.
III. TRIBUTOS ECOLÓGICOS
1. Caracterización y naturaleza del tributo ambiental.
2. Tipología de los tributos ambientales.
IV. CONDICIONANTES DE LOS TRATADOS DE LA UE ANTE LA
TRIBUTACIÓN AMBIENTAL.
1. Principios de la política de medio ambiente en los Tratados.
2. Eventuales límites comunitarios a las propuestas de fiscalidad ambiental

I. INTRODUCCIÓN.
Preocupación por el medio ambiente en la sociedad.

En la sociedad actual se han diluido las ideologías, y se ha deshinchado la fortaleza de

los movimientos sociales que pudieran exigir cambios, evoluciones o revoluciones
totales del modelo de convivencia. Sin embargo, podemos percibir como asuntos
concretos en los que se manifiestan posibles situaciones injustas o comprometidas, son
objeto de viva preocupación por parte de la ciudadanía, exigiendo la consecuente
reacción por parte de los poderes públicos.

Así se ha desarrollado durante la segunda mitad del siglo XX una preocupación por el
medio ambiente, ante el deterioro creciente de éste que se producía en los países
industrializados como contrapartida al crecimiento económico. Un Estado de Bienestar,
sustentado (o sustentador, todavía no está claro) en una Sociedad de Bienestar no podía
permitir la degradación total del entorno vital del ser humano, pues es a su vez una
degradación de la propia persona.

Medio ambiente se vincula por tanto a calidad de vida. Pero también se tiene en cuenta
la repercusión de las conductas actuales en las generaciones futuras, que no deben ser
víctimas de los errores presentes. Se asume una conciencia de la irreparabilidad, a muy
largo plazo, de las agresiones medioambientales.

Hay una amalgama de ideas, de percepciones que se insertan en la sociedad, dejando

patente el interés por la conservación del medio como objetivo prioritario de la
comunidad. Los movimientos ecologistas dejan de ser simples grupúsculos para
convertirse, en determinados casos, en importantes grupos de presión que cuentan, si no
con militancia, sí con un fuerte apoyo social. En los países con un entorno más
deteriorado (Centro y Norte de Europa) este apoyo llega a convertirlos en grupos con
representación parlamentaria, e incluso gubernativa.
Ante esta realidad expuesta de preocupación social por el medio ambiente, los poderes
públicos responden habilitando las actuaciones más adecuadas para la consecución de
esta finalidad. Caben regulaciones, prohibiciones, sanciones, incentivos, premios, etc.
De entre todas estas posibilidades que se ofrecen, la de usar los instrumentos fiscales
para conseguir dirigir las conductas de los agentes económicos hacia el respeto al medio
ambiente es una de las que está siendo en la actualidad objeto de un intenso análisis.

La fiscalidad ambiental puede ser un instrumento muy poderoso en mano de los poderes
públicos para la consecución de los fines ambientales. Esta materia ha sido tratada con
interés por la Teoría Económica, en cuanto sea una opción que se concilia con el
mercado y con los objetivos de eficiencia económica; y por el Derecho, en cuanto la
fiscalidad ambiental sea conciliable con los principios y conceptos jurídico- tributarios,
con la articulación competencial de los Estados, y con las exigencias derivadas de
Acuerdos Internacionales.

II. JUSTIFICACIÓN DE LA INTERVENCIÓN PÚBLICA EN EL MEDIO

AMBIENTE.
1. JUSTIFICACIÓN ECONÓMICA.

Los planteamientos de la economía moderna admiten que en el seno de las economías

de mercado está justificada la intervención del denominado por esta ciencia sector
público (poderes públicos o agentes económicos controlados por éstos) cuando el propio
mercado es incapaz de resolver adecuadamente los problemas que surgen a la hora de
alcanzar los diferentes objetivos que cada sociedad considera prioritarios. En
consecuencia, debemos justificar que la degradación medioambiental es un problema de
carácter económico ante el que el mercado es incapaz de reaccionar.

Parece claro que el crecimiento económico trae causa en la producción, que no es más
que un proceso de transformación de recursos, esto es, un proceso de contaminación.
Por tanto a mayor crecimiento económico mayor degradación de la calidad del medio
ambiente; podríamos decir que es un crecimiento hipotecado, que no contempla la
realidad del empobrecimiento del entorno. Este empobrecimiento del entorno es un
verdadero coste dentro del proceso de producción. Coste que no es apreciado ni
valorado por los agentes económicos, produciéndose una externalización de los precios,
ya que la degradación del entorno se convierte en un coste asumido por el conjunto de
la sociedad.

Esta situación supone la pérdida de eficacia del sistema, al quebrarse los presupuestos
de plena información de los agentes económicos y de valoración real de los procesos
productivos; productos muy baratos en el mercado (a priori más eficientes) no lo serían
si tuviéramos en cuenta que realmente su elaboración supone un coste añadido de
carácter medioambiental. Nos encontramos con la tarea de conciliar los objetivos de
crecimiento económico, eficiencia del sistema productivo y protección del medio
ambiente. Nace así la idea de desarrollo sostenible que se inserta en los más modernos
textos internacionales.

La acción de los poderes públicos puede encaminarse a diversas acciones. Regular,

inspeccionar, sancionar serían mecanismos de intervención de carácter directo con los
que contarían los poderes públicos para la consecución de los fines medioambientales.
Pero ahora vamos a estudiar otros mecanismos, de carácter indirecto, con los que se
pretende internalizar dentro del proceso productivo esos costes medioambientales que
se había externalizado, al tiempo que se desincentivan las conductas contaminantes
mediante la aplicación del concepto económico del principio “quien contamina paga”.
Los instrumentos fiscales (tributación ambiental) o un mercado de derechos de
contaminación parecen instrumentos adecuados para desempeñar esta tarea de
internalización de costes. Como consecuencia de su aplicación, sólo los productos
competitivos sobrevivirán en el mercado, esto es, los productos que realizan una
contaminación eficiente.

Existen dos propuestas teóricas diferentes sobre la más adecuada para realizar la
internalización del coste medioambiental en el proceso productivo. Desde los
postulados de la Economía del Bienestar, PIGOU, en los años 20, es el primero en
formular la utilidad de los tributos con finalidad ambiental. Dado que se manifiestan
unas economías externas negativas cuyo efecto puede evaluarse, y cuyo agente
responsable se conoce, el sector público puede interiorizar el coste social
medioambiental interviniendo principalmente mediante impuestos. Quien contamina
paga, y de este modo se incentiva la reducción de la producción hasta el límite más
adecuado desde el punto de vista social.

Será COASE quien desde los años 60 realizará un planteamiento radicalmente contrario
al de PIGOU. Para este miembro de la Escuela de Chicago es precisa realizar una
evaluación previa de los interese contrapuestos para ver cuales son más importantes.
Desde su punto de vista, podría llegar a ser aceptable la degradación medioambiental de
una zona si dicha degradación sirve para sustentar la vida económica de las
comunidades de la zona. Por eso, la mejor forma para ponderar estos intereses es la
creación de un mercado entre los agentes económicos contaminantes y contaminados de
derechos de contaminación, que conducirá a las situaciones más eficientes.

Este último modelo es el asumido en los últimos acuerdos internacionales sobre la

contaminación, a causa de la presión norteamericana y de los países de su órbita, así
como por las evidentes dificultades de establecer tributos de carácter internacional. Sin
embargo, el modelo pigoviano es la base sobre la que se sustentan las nuevas políticas
fiscales que se están desarrollando en el seno de los países de la Unión Europea [1] .

2. FUNDAMENTO JUR�?DICO-CONSTITUCIONAL DE LA INTERVENCIÓN

EN EL SECTOR AMBIENTAL.

La presión social que hemos citado antes, junto a la explicación económica del apartado
anterior ha tenido un reflejo definitivo en el ámbito jurídico. Así, las Constituciones
modernas tienen referencias en sus textos al medio ambiente. De hecho, en el plano
dogmático se discute si el medio ambiente debe ser considerado como uno de los
derechos humanos, objeto de una protección especial. Hablamos entonces de los
denominados derechos humanos de tercera generación, derechos que son de carácter
colectivo, con una titularidad difusa que se proyecta hacia las generaciones futuras.

El tenor de la Constitución Española de 1978 es distinto, aunque eso no quiere decir que
brinde una protección deficiente al medio ambiente. El artículo 45, dentro del Capítulo
III (“De los principios rectores de la política social y económica”) del Título I de la
Constitución Española, establece en su apartado 1º que “todos tienen el derecho a
disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el
deber de conservarlo”. Continúa estableciendo en el apartado 2º que los poderes
públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de
proteger y mejorar la calidad de vida y defender y restaurar el medio ambiente,
apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva. Finalmente, el apartado 3º ordena
que para “quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la ley
fije, se establecerán sanciones penales o, en su caso, administrativas, así como la
obligación de reparar el daño causado”.

Este precepto constitucional no tiene el trato privilegiado de los derechos fundamentales

de la Sección primera del Capítulo I del Título I, pero según el art. 53.3, aunque sólo
puede ser alegado ante la jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que dispongan las
leyes que lo desarrollen, el reconocimiento, respeto y protección de los principios del
precitado precepto informará la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación
de los poderes públicos.

No existe un concepto constitucional claro de lo que el medio ambiente significa. El

bien jurídico protegido por el artículo 45 se refiere sin lugar a dudas al conjunto de
elementos naturales de uso común. En cambio, es más discutible si otras realidades,
tales como el patrimonio histórico y cultural o el suelo forman parte de ese medio
ambiente [2] .

Se configura a través del citado precepto constitucional un derecho-deber de carácter

colectivo sobre el medio ambiente, que deberá concretarse en el desarrollo legal que se
haga del mismo.

Por otra parte, se legitima la intervención de los poderes públicos para ordenar y vigilar
las actividades de los particulares que puedan perjudicar al medio ambiente, así como la
garantía de su disfrute colectivo. Podemos decir entonces que nos encontramos, además
de ante un derecho-deber de los particulares, ante una tarea constitucional encomendada
a los poderes públicos. El medio ambiente, entendido como entorno saludable se
vincula, a la calidad de vida, esto es, a la dignidad de la persona a la que se refiere el art.
10 CE; y a la solidaridad colectiva, que debemos entender como inter e
intrageneracional.

El artículo 45 indica la vía en la que se desarrollará esta tarea constitucional dentro del
sector de la legislación disciplinaria medio ambiental. Por un lado se establece en el
nivel constitucional la obligación de reparación del daño causado al medio ambiente.
Esta afirmación constitucional está muy cerca, aunque no es lo mismo, del principio
contaminador-pagador; en todo caso obliga a establecer un régimen para la imputación
de la responsabilidad ambiental. Por otro lado, se legitima en el nivel constitucional la
protección penal del bien jurídico medio ambiental, y la potestad sancionadora de las
Administraciones Públicas.

Notemos que la mención de este precepto al medio ambiente y al régimen jurídico que
se prevé no implica la asunción en el nivel constitucional de la titularidad del mismo,
sino la posibilidad de desarrollar una trama normativa para asegurar el disfrute colectivo
del medio ambiente, el uso racional de los recursos (léase desarrollo sostenible), la
conservación y defensa del medio, así como su restauración y, finalmente las posibles
atribuciones de responsabilidad civil, administrativa o penal. Será una opción del
legislador el desarrollar estos principios, así como la posible demanialización de los
recursos, según establece el artículo 132 [3] . Démonos también cuenta del reverso a la
afirmación que inicia este párrafo, y es que las potestades públicas para la defensa,
protección y restauración del medio ambiente aparecen con independencia de la
titularidad de los bienes medioambientales.

III. TRIBUTOS ECOLÓGICOS

1. CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA DEL TRIBUTO AMBIENTAL.

Para calificar un tributo como ecológico debe atenderse a su estructura, de modo que en
ella se refleje la finalidad de incentivar la protección del medio ambiente. En la
configuración de los tributos ecológicos o ambientales debemos reflexionar, desde esta
perspectiva, sobre cual es la posibilidad, de entre las que ofrece nuestro sistema
tributario, más conveniente para la consecución de los fines medioambientales. Un
primer punto de análisis sería el de determinar el índice económico más adecuado para
ser gravado. Renta, patrimonio y consumo (tráfico de bienes) son los índices
económicos objeto de tributación, el llamado objeto- material del tributo. De ellos, sólo
el tráfico de bienes parece ser un índice adecuado para la tributación ambiental, ya que
es el único a través del que se puede encontrar relación directa entre una actividad
contaminante y una manifestación de capacidad económica, fundamentando así el
establecimiento de un tributo. Los otros dos índices pueden ser tenidos en cuenta,
ocasionalmente, dentro de algunos de los elementos del tributo, originando
desgravaciones o recargos, o teniendo incidencia en el hecho imponible o en la base,
etc., pero no fundando una figura tributaria [4] .

Sin embargo, hemos de tener en cuenta las posibilidades que ofrece el Derecho dentro
del ordenamiento tributario para el uso de los tributos con finalidad extrafiscal. La
propia Ley General Tributaria establece que los impuestos. Podrán cumplir finalidades
más allá de la simplemente recaudatoria. Esta idea adopta carta de naturaleza
definitivamente con la STC 37/87 [5] , que entiende que la capacidad económica
presente en los tributos puede serlo de forma potencial, asumiendo la finalidad
extrafiscal primordial que puede darse en algunos tributos. La finalidad extrafiscal
consistirá en la consecución de alguno de los objetivos del ordenamiento jurídico
político; se justifican así indistintamente tributos de control o tributos incentivadores.

Sin entrar ahora en el debate dogmático sobre la extrafiscalidad o sobre este concepto
lato de capacidad económica, podemos afirmar la posibilidad de establecer una figura
tributaria cuya finalidad no sea recaudatoria, sino que responda a la finalidad de
incentivar conductas tendentes a la conservación, en sentido amplio, del medio
ambiente.

Debemos recalcar que es la finalidad incentivadora del respeto al medio ambiente lo que
caracteriza la tributo como ecológico o medio ambiental, y no la eventual afectación de
los recursos obtenidos a sufragar determinados gastos de carácter medio ambiental. La
Ciencia Económica no acepta la afectación de los tributos porque ocasiona distorsiones
en los mecanismos de toma de decisiones, perjudicando la eficiencia del mercado.
Desde la perspectiva del Derecho tributario sabemos que rige un principio general de no
afectación de los ingresos públicos, excepcionable únicamente por ley. Más aún, la
afectación de lo recaudado a una finalidad determinada es algo ajeno a la estructura del
tributo o a su naturaleza; incide en el Derecho del Gasto Público, pero no en el del
Ingreso Público o Tributario.

Tributo ambiental o ecológico sería entonces aquella prestación pecuniaria de Derecho

público dirigidas a ordenar las conductas de productores y consumidores que afectan al
medio ambiente [6] . Para ello, el tributo se estructuraría de tal forma que, respetando el
principio de capacidad económica, tuviera presente en su estructura las realidades
ambientales que se pretenden proteger.

También pueden aparecer los denominados elementos tributarios ambientales. En los

tributos de carácter general pueden recogerse determinadas medidas concretas que
sirven a los objetivos de protección del medio ambiente, como desgravaciones, tipos
reducidos, etc. Incluso puede suceder que un tributo o una de las medidas que conforma
el régimen de un tributo produzca una reacción en los obligados tributarios que
repercuta en un mayor respeto al medio ambiente; tributos con fines fiscales, pueden
tener legítimamente un efecto extrafiscal.

Probablemente la opción más viable de cara al futuro, como señala HERRERA

MOLINA [7] , sea la de introducir el interés ambiental dentro del ordenamiento
tributario. Manteniendo el sistema fiscal se deberá introducir elementos tributarios de
carácter ambiental en los grandes tributos de carácter general, y estructurar otros
tributos de carácter especial (II.EE.) o que no son muy justificables desde la perspectiva
de los principios jurídico tributarios (IAE), en concreto el de capacidad económica,
como tributos ambientales, modificando su estructura para hacerlos acordes con esta
categoría.

2. TIPOLOG�?A DE LOS TRIBUTOS AMBIENTALES.

A. Impuestos.

Según la doctrina tradicional, la nota característica del impuesto es que su supuesto de

hecho no constituye actividad económica alguna; en consecuencia, sus elementos
cuantitativos deben establecerse en función de la capacidad económica del
contribuyente, con independencia del coste de una concreta intervención pública. El
Tribunal Constitucional ha señalado que la calificación de un tributo como tasa o como
impuesto no es disponible para el legislador, sino que la estructura de la que dote al
tributo determinará su naturaleza jurídica (STC 296/1994).

Ya hemos indicado que esto no es incompatible con la presencia de impuestos

extrafiscales, cuya estructura responde no a fines fiscales, sino de ordenamiento,
siempre que el fin que se persiga tenga relevancia constitucional, y, según la
jurisprudencia constitucional, se grave una cierta capacidad económica (capacidad
relativa o renta potencial, según la STC 37/1987). Algún autor [8] considera más
adecuado establecer un control de proporcionalidad (idoneidad del impuesto para
conseguir el fin extrafiscal; lesión mínima del principio de capacidad económica;
ponderación del bien ambiental conseguido y de la lesión de la capacidad económica).

El hecho imponible de los impuestos ambientales lo constituye las actividades que

directa o indirectamente deterioren el entorno. Pero surge la duda de si las actividades
prohibidas pueden estar sujetas a un impuesto ambiental. En principio, las conductas
que deterioren irreversiblemente el medio ambiente deberían estar prohibidas, en
función del texto del artículo 45 de la Constitución. Algún autor ha argüido que deben
gravarse indiscriminadamente las actividades lícitas y las ilícitas, ya que en caso
contrario se concedería un trato privilegiado al sujeto infractor. Sin embargo, parece que
sólo cabe el gravamen sobre la contaminación permitida; lo contrario supone una
sanción objetiva de muy dudosa constitucionalidad. Los hechos imponibles que se
configuren podrán gravar la fabricación o adquisición de bienes que pueden degradar la
naturaleza, así como sus procesos tecnológicos de producción; también se podrán gravar
los vertidos realizados en el medio hidráulico, las emisiones contaminantes a la
atmósfera, las descargas de residuos sólidos en el suelo y el volumen de ruido generado
por las distintas maquinarias.

La base imponible ha de ser la medida del daño ambiental que se pretende evitar; por
eso es criticable el Impuesto balear sobre Instalaciones que inciden en el medio
ambiente, que tiene una base monetaria que no se relaciona en absoluta con la actividad
gravada. Se debe tener en cuenta que la finalidad del impuesto es evitar la
contaminación, por lo que los sistemas de estimación objetiva han de basarse en
elementos que incentiven la reducción de la contaminación, como el tipo de
instalaciones o de materias primas utilizadas en los procesos productivos. En caso
contrario, el impuesto no superará el test de idoneidad. Además debe ofrecerse al sujeto
pasivo la posibilidad de tributar en el régimen de estimación directa.

El tipo de gravamen no ha de hacer prohibitivas las emisiones gravadas, pues en tal caso
debería establecerse una sanción, y no un impuesto. El sujeto sometido al impuesto
debería ser, en virtud del principio quien contamina paga, aquel sobre el que tenga
mayor incidencia el incentivo fiscal; en todo caso, esto no obliga al legislador a
establecer un sistema de repercusión legal del impuesto.

2. Tasas.

Desde la perspectiva de la fiscalidad ambiental, podemos distinguir entre las tasas por
prestación de servicios ambientales y las tasas por el aprovechamiento especial de los
bienes ambientales. Las tasas por prestación de servicios ambientales podrían tener
efectos incentivadores si se crean nuevos servicios de protección ambiental de elevado
coste o si se refleja en su importe el diferente coste del servicio en función de las
conductas más o menos contaminantes (v. gr. Distinta tasas por recogida de basuras en
función de su depósito en contenedores diferenciados). El precio de la tasa encontraría
su límite en el coste del servicio, lo que según la interpretación del Tribunal Supremos
se vincula a la recaudación total de la tasa y no a cada cuantía individual, por lo que
podría imponerse tarifas progresivas.

La exigencia de tasas por aprovechamiento de los bienes ambientales resulta clara en el

caso de que estemos ante bienes de dominio público, con independencia de que puedan
articularse como impuestos. Pero es más difícil justificar esta exigencia en el caso de
que los bienes ambientales sean de titularidad privada. La denominada nueva
concepción del dominio público (haz de potestades en defensa del interés común)
permitiría entender que ha existido una demanialización implícita de todos aquellos
bienes sometidos por la ley a un específico control administrativo, permitiendo la
exigencia de tasas por el aprovechamiento de estos bienes. Esta posición no ha sido
asumida por el Tribunal Constitucional.
Sin llegar a asumir los postulados de esa posición, podría asumirse que los bienes
ambientales, con independencia de su titularidad, están vinculados a fines de
preservación que garanticen su disfrute por las generaciones futuras. Esta vinculación se
fundamenta en el artículo 45 de la Constitución, aunque su desarrollo concreto
corresponda al legislador. En la medida en que se tolere un aprovechamiento especial de
los bienes ambientales que suponga un cierto deterioro, puede exigirse una tasa
correspondiente al importe de los costes sociales que su producen o (si tales costes son
imposibles de medir) a la utilidad del sujeto contaminante, equivalente a los costes de
evitar la contaminación; esta idea se refuerza si la vinculamos al principio quien
contamina paga.

IV. CONDICIONANTES DE LOS TRATADOS DE LA UE ANTE LA

TRIBUTACIÓN AMBIENTAL.

Como bien es sabido, sólo desde fechas relativamente recientes se ha manifestado el

interés de las Comunidades en materia de medio ambiente. Desde la Conferencia de
Estocolmo de 1972 y el Primer Plan de Acción Comunitaria en materia de Medio
Ambiente, se ha desarrollado paulatinamente una acción política y normativa que
responde a los problemas de la contaminación y degradación ambiental. En la
actualidad, los Tratados contienen exigencias sobre la política de medio ambiente;
además, como dicha política puede afectar a la consecución del mercado interior, los
criterios de éste deben ser tomados en cuenta con objeto de determinar la
compatibilidad de las medidas medio ambientales, en concreto, de las de carácter fiscal,
con los Tratados.

A continuación vamos a hacer una breve reseña de los principios de carácter medio
ambiental que se recogen en los Tratados, haciendo especial hincapié en el principio
quien contamina paga, para seguidamente analizar las normas relativas al mercado
interior que condicionarán las futuras medidas fiscales nacionales de carácter ambiental.

1. PRINCIPIOS DE LA POL�?TICA DE MEDIO AMBIENTE EN LOS

TRATADOS.

La introducción del elemento ambiental en el Derecho originario se produjo en el Acta

Única Europea, refrendándose en las sucesivas modificaciones de los Tratados. Hoy
encontramos estas realidades en el art. 174 del TCE.

A. Principio de nivel de protección elevado.

El artículo 2 incluye dentro de las misiones de la Comunidad la de promover un alto

nivel de protección de mejora de la calidad del medio ambiente. El apartado 2 del
artículo 174 insiste al decir que “ la política de la Comunidad en el ámbito del medio
ambiente tendrá como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo
presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la
Comunidad”.

Este precepto está dirigido a evitar un estancamiento de la armonización ambiental

basado en niveles mínimos, orientando a los Estados miembros al establecimiento de las
medidas más eficaces de protección ambiental en función de los avances técnicos y de
las exigencias locales y regionales. Este principio es así un criterio interpretativo para
resolver los conflictos entre la protección ambiental y otros objetivos comunitarios,
aunque no supone la primacía jerárquica de aquella.

B. Los principios de cautela y acción preventiva.

Estos principios, recogidos en el artículo 174.2 TCE, pretenden evitar los riesgos de
daños ambientales, así como impedir el futuro agotamiento de los recursos naturales. Su
aplicación es viable incluso en los casos en los que no exista una plena certeza científica
de los efectos en el medio ambiente de una determinada actividad. Esto puede
relacionarse con la fiscalidad ambiental; cuando no existe esa certeza sobre los efectos
medio ambientales es más apropiada la adopción de medidas desincentivadoras, en vez
de prohibiciones que deberían plantearse sólo ante daños reales y conocidos.

C. Principio de actuación en la fuente.

Este principio también se relaciona con un criterio de prevención, ya que busca evitar
que la lesión ambiental se produzca, como alternativa ventajosa a la reparación del daño
causado. También existe relación con el principio quien contamina paga: las medidas de
protección ambiental deben incidir sobre el agente contaminante para que éste
modifique su conducta.

Amparándose en este principio, la STJCE de 9 de julio de 1992 ha interpretado que un

Estado puede prohibir la importación de residuos, sin que sea esta una restricción al
mercado interior de carácter discriminatorio. Sin embargo, no parece que pudiera
justificar el establecimiento de tributos sobre los residuos, pues esta medida lesionaría
las libertades comunitarias sin asegurar la eliminación de los residuos en la fuente. Sí
que podría en cambio incidir en la configuración de los hechos imponibles y de los
elementos cuantitativos.

D. Principio quien contamina paga.

El principio quien contamina paga es el principio que guarda una mayor relación con la
fiscalidad ambiental, tanto desde su perspectiva económica como desde la jurídica.
Antes hemos mencionado como el principio quien contamina paga nace el ámbito de las
ciencias económicas, pretendiendo reflejar en el precio de las actividades y productos
contaminantes las deseconomías externas causadas por el deterioro del medio ambiente.
El desarrollo del principio quien contamina paga se proyecta sobre instrumentos de
protección ambiental, como la responsabilidad civil por daños al medio ambiente; pero
especialmente sobre el ordenamiento jurídico-financiero y sobre las concretas categorías
jurídico tributarias preexistentes (hecho imponible, base imponible, incentivos fiscales,
subvenciones).

No obstante, los tributos ambientales no son una exigencia obligada de este principio.
Hay que tener además en cuenta que este principio debe de conciliarse con los
principios de justicia y solidaridad en el sostenimiento de los gastos públicos, que se
manifiesta en el criterio de la capacidad económica. Y más cuando comprobamos que el
principio quien contamina paga, no es un principio de carácter fiscal, sino un criterio de
imputación de las responsabilidades que atiende al daño causado en un supuesto
concreto, mientras que los tributos se refieren a la sostenibilidad de los gastos públicos
según la capacidad económica (criterio general y abstracto).

Debe quedar claro que nos encontramos ante un principio que obliga al resultado, esto
es, a que los costes de la contaminación recaigan en el agente causante con la finalidad
de evitar así la contaminación misma. Por eso aparece como el mejor medio para
introducir el interés ambiental en el ordenamiento jurídico y sobre todo en el tributario.

En este sentido, puede manifestarse de muchas formas: con la supresión y prohibición

de subvenciones y beneficios fiscales a las empresas contaminantes [9] ; con
instrumento económicos correctores de los precios (tributos ambientales); y con una
reforma fiscal ecológica [10] . Esta idea se está estudiando en los últimos años y cabe la
posibilidad de que se lleve a la práctica en nuestro ámbito en el medio plazo. Se
pretende introducir impuestos sobre la energía, el consumo de agua, las materias primas,
y las emisiones y residuos [11] , a cambio de reducir otros tributos que en la actualidad
repercuten negativamente en el empleo y en las inversiones. A través de esta neutralidad
recaudatoria, la reforma proporcionaría el denominado “doble dividendo”: mejora de la
situación medio ambiental y beneficio social desde el punto de vista económico y
laboral.

2. EVENTUALES L�?MITES COMUNITARIOS A LAS PROPUESTAS DE

FISCALIDAD AMBIENTAL

Con el Acta Única Europea comienza la “constitucionalización “ de los principios

medioambientales, cuya redacción se ha ido matizando hasta el momento actual. Estos
principios se integran en los ordenamientos de los Estados Miembros, de tal manera que
bien habríamos podido tratarlos al hablar del fundamento jurídico de la protección
medioambiental.

En cuanto al aspecto tributario, hay que señalar que las medidas fiscales que se
pretendan desarrollar han de ser respetuosas con los principios generales del mercado
interior comunitario.

A. Base competencial del tratamiento comunitario del medio ambiente.

El Primer Programa de Acción en Materia Ambiental, aprobado en 1973, es el primer

texto de carácter jurídico sobre materia ambiental dictado por las Comunidades
Europeas. Sin embargo era difícil encontrar el fundamento de las competencias
ejercidas por las Comunidades en los Tratados [12] . La base jurídica se introduce en
1986, en el Acta Única Europea, que ya otorga competencias específicas a los órganos
comunitarios, introduciendo en el texto de los Tratados el sistema de programación
seguido hasta entonces (art. 130R a 130T), al tiempo que se establecía un nuevo
procedimiento para la armonización de las normas nacionales (art. 100 A).

En 1992 el Tratado de Maastricht refuerza las competencias ambientales e integra la

protección del medio ambiente en el catálogo de las políticas comunitarias (art. 2 TCE
relativo al crecimiento sostenible y art. 3.k), en el que se menciona la política en el
ámbito del medio ambiente). El Tratado de Amsterdam no ha supuesto grandes
modificaciones con respecto a esta línea (nn. arts. 174-176). En todo caso hablamos de
competencias concurrentes con las de los Estados miembros, de modo que éstos pueden
establecer sus propias regulaciones en tanto no se hayan dictado normas comunitarias.

B. Límites derivados del TCE.

Ya hemos indicado que la característica definitoria de un tributo ambiental es su

carácter orientador de la conducta de los agentes económicos. Debido a esto las
regulaciones nacionales tributarias de carácter ambiental corren el peligro de ir en
contra de las libertades económicas comunitarias y de distorsionar la competencia.
Vamos a observar a continuación, entonces, la relación entre estos aspectos básicos del
sistema jurídico-económico comunitario y la tributación ambiental.

1. Prohibición de derechos de aduana y Medidas de Efecto Equivalente (art. 25 TCE,

antiguo 12).

El artículo 25 TCE prohibe entre los Estados miembros los derechos de aduana de
importación y exportación o exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición de
aplicará también a los derechos de aduana de carácter fiscal. Según el TJCE las
exacciones de efecto equivalente son toda aquella carga pecuniaria, impuesta
unilateralmente, cualesquiera que sean su denominación y técnica, que grave las
mercancías nacionales o extranjeras debido a su paso por la frontera, cuando no sea un
derecho de aduana propiamente dicho [13] . No hay medida de efecto equivalente si el
tributo forma parte de un régimen general de gravámenes internos que abarque
categorías de productos según criterios objetivos desvinculados del origen de los
productos, salvo que el efecto equivalente a un derecho de aduana se hubiera encubierto
con una exención de la producción nacional.

De este modo. El gravamen de determinadas mercancías por motivos medio

ambientales se considerará contrario al derecho comunitario. Eventuales tributos sobre
los residuos importados, sobre el transporte en función del peso de las mercancías o
sobre productos importados susceptibles de producir emisiones contaminantes
constituyen conductas prohibidas por el art. 25. Lo mismo sucede en el caso de tributos
ecológicos cuya recaudación este afectada a actividades en beneficio de los productores
nacionales (no pasa lo mismo con los consumidores, aunque habría que tener en cuenta
las normas sobre ayudas de Estado).

No hay ninguna excepción a esta prohibición de derechos de aduana o medidas de

efecto equivalente. En el ámbito jurisprudencial se ha aceptado la exclusión de aquellos
gravámenes que constituyen la remuneración de un servicio voluntario, así como los
servicios obligatorios en virtud de la normativa comunitaria, siempre que el importe no
supere el coste del servicio. En definitiva, nos encontramos ante tasas; pero es muy
difícil, dados estos límites, establecer tasas con finalidad incentivadora

2. Prohibición de tributos internos discriminatorios (art. 90 TCE, ant. 95).

El artículo 90 TCE establece que ningún Estado gravará directa o indirectamente los
productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualesquiera que sea su
naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos
nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los
demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente
otras producciones. Se prohibe así que un producto importado pague impuestos
superiores a los de un producto nacional similar; si no existieran productos similares, no
se podría tampoco proteger otra producción nacional.

Acercándonos a supuestos concretos, podemos indicar que están permitidos los

beneficios fiscales para aquellos productos que cumplan la normativa medio ambiental
propia. En cambio no parece posible elaborar un impuesto sobre la electricidad
diferenciado en función de su origen más o menos contaminante, ya que no sabemos
con certeza ese origen en el caso de la electricidad importada.

3. Prohibición de restricciones cuantitativas al tráfico intracomunitario y de Medidas de

Efecto Equivalente (art. 28 TCE, ant. 30).

El artículo 28 TCE establece que quedarán prohibidas entre los Estados miembros las
restricciones cuantitativas a la importación así como todas las medidas de efecto
equivalente; lo mismo hace el art. 29 con respecto a las importaciones. Estas
prohibiciones pueden ser excepcionadas cuando existan “justificadas razones de orden
público, moralidad y seguridad públicas, protección de a salud y vida de las personas y
animales y seguridad públicas, preservación de los vegetales, protección del patrimonio
artístico, histórico o arqueológico nacional o protección de la propiedad industrial o
comercial, protección de la salud y vida de las personas. No obstante, tales
prohibiciones o restricciones no deberán constituir un medio de discriminación
arbitraria ni una restricción encubierta al comercio entre los Estado miembros”.

En supuestos muy limitados podremos entender que un tributo de naturaleza medio

ambiental pueda ser una medida de efecto equivalente a las restricciones cuantitativas,
ya que cae mejor dentro de la órbita de los supuestos que acabamos de ver. Esto
precisión es importante ya que implica la no aplicación del conjunto de supuestos de
excepción del artículo 30.

4. Cláusula standstill en política de transporte (art. 71 TCE, ant. 75).

El artículo 71 TCE señala que hasta que se adopte la normativa comunitaria sobre el
transporte internacional, “ ningún Estado miembro podrá, sin el acuerdo unánime del
Consejo, hacer que las diferentes disposiciones que estuvieran regulando esta materia el
1 de enero de 1958 o, para los Estados que se hayan adherido, en la fecha de su
adhesión, produzcan efectos que, directa o indirectamente, desfavorezcan a los
transportistas de los demás Estados miembros con respecto a los transportistas
nacionales”.

Amparándose en este precepto, la STJCE se pronunció en contra de la tasa por

autorización de transporte pesado por carretera que introdujo el Gobierno Alemán, al
tiempo que reducía el Impuesto de Circulación de Vehículos (exigible sólo a los
transportistas alemanes); todo ello con la finalidad de proteger el entorno favoreciendo
el desplazamiento del tráfico por carretera hacia medios de transporte ferroviario y
fluvial. El Tribunal, tras realizar un control de idoneidad, consideró que no quedaba
probado que la medida fuera adecuada para provocar dicho desplazamiento de los
volúmenes de tráfico, en vez de un aumento de la cuota de mercado de los transportistas
alemanes en detrimento de los transportistas de los demás países.
5. Prohibición de ayudas de Estado (art. 87 TCE, ant. 92).

Según el artículo 87 TCE serán incompatibles con el mercado común, en la medida en

que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas
otorgadas por los Estados mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o
amenacen falsear la competencia, favoreciendo determinadas empresas o producciones.
De aquí podría deducirse la prohibición de ciertos beneficios fiscales en materia medio
ambiental, prohibición que se apoyaría además en el principio quien contamina paga,
que obliga al causante de la contaminación a asumir el coste de cumplir la normativa en
materia de medio ambiente [14] . Sin embargo hay diferencias conceptuales entre la
prohibición de ayudas de Estado y el principio quien contamina paga, que determinan
una extensión diferente.

El concepto de ayuda de Estado se define por la concurrencia de cuatro elementos:

carácter público de la ayuda; beneficio empresarial; carácter específico; relevancia para
el tráfico intracomunitario, falseando la competencia. Dentro del carácter público se
incluyen los beneficios fiscales. La interpretación amplia que se hace de estos requisitos
produce que, en la práctica, aparecerán en las ayudas contrarias al principio quien
contamina paga. Sólo surgen problemas con relación al carácter específico de las ayudas
de Estado, que no concurre en los beneficios fiscales de ámbito general contrarios al
principio quien contamina paga. La interpretación extensiva de estos supuestos,
haciéndolos equivalentes al principio contaminador-pagador es importante, ya que
facilita a la Comisión un control directo, sin necesidad de poner en marcha un proceso
por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia, y un cierto margen de discrecionalidad
en la autorización do no de diversos beneficios fiscales.

La posible autorización de ayudas de Estado está prevista en los artículos 99 y

siguientes del Tratado, y desarrolladas por los Reglamentos 994/98/CE, de 7 de mayo,
que menciona las ayudas a favor de la protección del medio ambiente en el artículo
1.1.a).iii; y 659/99 en cuanto al procedimiento. La Comisión había aprobado
anteriormente, en 1994, las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado a la
protección del medio ambiente. No es el mejor instrumento normativo que se podía usar
y por eso los Reglamento precitados prevén futuros reglamentos de la Comisión en este
sentido.

Las Directrices distinguen tres tipos de ayudas: incentivos a la inversión para proteger el
medio ambiente, medidas horizontales de apoyo (investigación, información) y ayudas
al funcionamiento (subvenciones, desgravaciones de impuestos y exacciones medio
ambientales y ayudas a los consumidores de productos no contaminantes). Dentro de
estas últimas, que son las que nos interesan dentro de nuestro estudio, la Comisión sólo
admite dos supuestos: financiación pública de los costes adicionales de recogida,
recuperación y tratamiento de residuos en el ámbito local a favor de empresas y
consumidores; y beneficios fiscales temporales en impuestos ecológicos. Las
exenciones en impuestos ecológicos podrán autorizarse siempre que sea necesario para
compensar una pérdida de competitividad, especialmente a escala internacional.
También deberá tenerse en cuenta la contribución de la empresa a las medidas para
reducir la contaminación. En la práctica sólo parece posible reducir las exenciones
relativas a tributos sobre las emisiones (y no sobre el tráfico de bienes), que son las que
recaerían sobre empresas radicadas en el territorio de un Estado.
BIBLIOGRAF�?A Y DOCUMENTACIÓN

AA. VV. (ed. Y�?BAR STERLING) Fiscalidad ambiental; Ed. Cedecs, Barcelona,
1998.

AEMA (Agencia Europea del Medio Ambiente) Environmental taxes: recent

developments in tools for integration, noviembre de 2000 (Environmental issues series
nº 18).

BORRERO MORO, C. J., Límites del Derecho comunitario a los tributos ambientales;
NUE nº 193, febrero de 2001.

EMBID IRUJO,A., La fiscalidad ambiental y los principios de su régimen jurídico,

RAP nº 148.

GARC�?A VILLAREJO, A., El sector público y el control del medio ambiente, en

AA.VV. Medio ambiente y crisis rural; Universidad de Valladolid, 1996.

HERRERA MOLINA, P. M., Derecho tributario ambiental, Ed. Marcial Pons, Madrid,
2000.

VAQUERA GARC�?A,A., Fiscalidad y medio ambiente, Ed. Lex Nova, Valladolid,

1999.

——————————————————————————–

[1] Ver el documento de la AEMA (Agencia Europea del Medio Ambienta)

Environmental taxes: recent developments in tools for integration, noviembre de 2000.

[2] Este concepto amplio se usa en la legislación sobre impacto ambiental. Al respecto,
ver HERRERA MOLINA, P. M., Derecho tributario ambiental, Ed. Marcial Pons,
Madrid, 2000, páginas 23 y ss.

[3] El art. 132 CE señala que son bienes de dominio público estatal los que determine la
ley, y en todo caso, la zona marítimo terrestre, las playas, el mar territorial y los
recursos naturales de la zona económica y la plataforma continental.

[4] Ver VAQUERA GARC�?A,A., Fiscalidad y medio ambiente, Ed. Lex Nova,
Valladolid, 1999, página 122 y ss.

[5] Este pronunciamiento versa sobre la constitucionalidad de la Ley andaluza sobre el

Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. Considera el TC que los titulares de estas tierras
manifiestan una capacidad económica potencial, lo que es suficiente, a los efectos del
artículo 31.1 CE, para la implantación del impuesto con una finalidad evidentemente
extrafiscal.

[6] EMBID IRUJO,A., La fiscalidad ambiental y los principios de su régimen jurídico,

RAP nº 148.

[7] V. HERRERA MOLINA, op. cit.

[8] HERRERA MOLINA, op. cit., pag. 61.

[9] El artículo 175.5 TCE señala algunas excepciones que pueden darse a este criterio
en atención a la producción de costes que se consideren desproporcionados para las
autoridades públicas.

[10] Ver AEMA op. cit., y HERRERA MOLINA, op. cit., pag. 45.

[11] En este camino se encontraba la Propuesta de Directiva sobre el Impuesto sobre el

CO2. V. VAQUERA GARC�?A, op. cit., pp. 226-261.

[12] Su única base podría encontrarse en las competencias subsidiarias (ant. Art. 235
TCEE) en relación con la referencia a la mejora del nivel de vida (ant. Art. 2 TCEE), así
como en las potestades de aproximación de los ordenamientos nacionales en orden al
establecimiento del mercado común (ant. Art. 100 TCEE).

[13] STJCE 7 de diciembre de 1995.

[14] De todos modos, la prohibición de beneficios fiscales derivada del principio quien
contamina paga no es una prohibición absoluta, sino susceptible de ponderación jurídica
con relación a otros objetivos comunitarios.