Sentencia nº 01133 de Tribunal Supremo de

Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de

Octubre de 2016
Fecha de Resolución: 27 de Octubre de 2016

Emisor: Sala Político Administrativa

Número de Expediente: 2014-1043

Ponente: Bárbara Gabriela César Siero

Procedimiento: Apelación

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ÍNDICE

 ANTECEDENTES

CONTENIDO
MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.
Exp. Nº 2014-1043
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, adjunto al Oficio N° 2217/2014 de fecha 17
de julio de 2014, recibido el 30 de ese mismo mes y año, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso
de apelación ejercido el 17 de junio de 2014 por la abogada M.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N°
38.251, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO
NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 67 al 69 de las actas procesales,
contra la sentencia definitiva N° PJ602013000409 de fecha 4 de diciembre de 2013, dictada por el aludido tribunal,
mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 11 de abril de 2011 por el
abogado I.L.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 58.705, actuando en su carácter de apoderado judicial
de la sociedad mercantil ATAMI MOTORS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción
Judicial del Estado Monagas, bajo el N° 23, Tomo 17-A, en fecha 12 de marzo de 1997, según se evidencia del
documento poder que riela a los folios 13 y 14 del expediente judicial.
El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-
0095 de fecha 12 de enero de 2011, y notificada el 25 de febrero de ese mismo año, emitida por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9
de enero de 2009, en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N°
GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 y sus respectivas planillas de liquidación de fecha 11 de agosto de 2008 por
concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por
emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por la Ley y presentar libros de compra y venta en los
períodos impositivos entre enero de 2006 y abril de 2007, ambos meses inclusive, según lo dispuesto en el
artículo 101 numeral 3, segundo aparte y 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001,
vigente ratione temporis, arrojando la cantidad de dos mil cuatrocientas doce coma cinco unidades tributarias
(2.412, 5 U.T.).
La prenombrada cantidad estuvo discriminada de la manera siguiente:
(…)

Planillas de Fecha de Unidad Tributaria Monto de la

Períodos
Liquidación liquidación aplicada Multa Bs..
Septiembre 2006 2006
071001227004269 5/11/2008 150 6.900,00
222220062006
071001227004281 5/11/2008 Enero 2006 150 6.900,00
071001227004279 5/11/2008 Febrero 2006 150 6.900,00
071001227004280 5/11/2008 Marzo 2006 150 6.900,00
071001227004277 5/11/2008 Abril 2006 150 6.900,00
071001227004282 5/11/2008 Mayo 2006 150 6.900,00
071001227004283 5/11/2008 Junio 2006 150 6.900,00
071001227004270 5/11/2008 Agosto 2006 150 6.900,00
071001227004276 5/11/2008 Abril 2007 150 6.900,00
071001227004278 5/11/2008 Octubre 2006 150 6.900,00
071001227004275 5/11/2008 Noviembre 2006 150 6.900,00
071001227004274 5/11/2008 Diciembre 2006 150 6.900,00
071001227004273 5/11/2008 Enero 2007 150 6.900,00
071001227004272 5/11/2008 Febrero 2007 150 6.900,00
071001227004271 5/11/2008 Marzo 2007 150 6.900,00
071001227004284 5/11/2008 Julio 2006 150 6.900,00
071001227004286 5/11/2008 Enero 2006-Abril 2007 12,50 575,00
TOTAL: 2412,5 110.975,00
(…)

.
Por auto del 17 de julio de 2014, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó
remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa.
El 5 de agosto de 2014, se dio cuenta en Sala y a su vez, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia
previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al
Magistrado Emilio Ramos González y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la
apelación.
En fecha 14 de agosto de 2014, las abogadas A.V.V. y M.M., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros.
51.051 y 73.439, respectivamente, actuando en su carácter de sustitutas del Procurador General de la República
en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder que cursa a los folios 269 al 274
del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.
Por auto del 9 de octubre de 2014, se asentó que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley
Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 10 de diciembre de 2015, comparece el abogado J.G.A., con INPREABOGADO N° 54.070, en su carácter de
apoderado judicial del Fisco Nacional, como se evidencia de documento poder que riela desde el folio 276 hasta el
278 del expediente judicial, y solicitó se dicte la sentencia respectiva.
Mediante auto del 15 de diciembre de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015, fue elegida la Junta
Directiva de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia,
quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta,
Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César
Siero y el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada
B.G.C.S..
En fecha 16 de marzo de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto
Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó
constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de
la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia
Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio
Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..
El 16 de mayo de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dicte sentencia.
-I-

ANTECEDENTES
La sociedad mercantil Atami Motors, C.A., fue objeto de una verificación fiscal según consta de P.A. N°
GRTI/RNO/DF/2007/3068 de fecha 14 de junio de 2007, notificada el 15 de ese mismo mes y año, por la División
de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se autorizaba a la funcionaria
L.V.G., titular de la cédula de identidad N° 5.484.212, adscrita a la mencionada División de Fiscalización, a los fines
de verificar el oportuno cumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente en materia de Impuesto al
Valor Agregado para los períodos de imposición entre enero de 2006 y abril de 2007 y en materia de impuesto
sobre la renta para el ejercicio económico 2006.
A consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a emitir la Resolución de Imposición de Sanción N°
GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 del 11 de agosto de 2008 por un total de dos mil cuatrocientas doce coma cinco
unidades tributarias (2.412,5 U.T.) en razón del “…incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al
valor agregado, en virtud de no cumplir con los requisitos exigidos para la emisión de facturas y/o documentos
equivalentes, para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2006 y abril de 2007, ambos inclusive, y
la presentación de los libros de compras y ventas sin cumplir con lo requerido en la ley, lo cual contraviene lo
establecido en los artículos 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 al 69 de su
Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28-12-1999, por lo que se procedió a imponer
sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte y 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico
Tributario de 2001, atendiéndose a lo previsto en los artículos 81 y 94 eiusdem…”.
En fecha 9 de enero de 2009, la mencionada sociedad mercantil presentó escrito contentivo del recurso jerárquico
ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio
Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Imposición de
Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 del 11 de agosto de 2008, los cuales estuvieron dirigidos a impugnar
la sanción de dos mil cuatrocientas doce coma cinco unidades tributarias (2.412,5 U.T.) impuesta.
El 12 de enero de 2011, la mencionada Gerencia Regional dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-
2011-0095 (notificada el 25 de febrero de ese mismo año), mediante la cual fue declarada sin lugar el recurso
jerárquico interpuesto por la contribuyente, bajo las siguientes consideraciones:
…En el caso sub judice estamos en presencia de una infracción predominantemente objetiva, por lo cual, en principio, la sola
violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus
deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

…Omissis…
Esto significa que cuando entramos en el campo sancionador de infracciones por incumplimiento de deberes formales, se hace
abstracción de todo factor psíquico o volitivo de parte del imputado, por tratarse de infracciones de naturaleza
contravencional lo que hace admisible el criterio de la responsabilidad objetiva, lo cual se traduce en que basta la
materialización del hecho tipificado como infraccional para que se procesa a la aplicación de la consecuencia jurídica que la
norma prevé, esto es, la imposición de una pena de carácter pecuniario al sujeto infractor.

…Omissis…

Con relación al Falso Supuesto que denuncia el recurrente, es preciso destacar que el acto administrativo definitivo, como
manifestación de voluntad de la Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo
de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas
jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

…Omissis…

Delimitado asi el falso supuesto como vicio en la causa de las decisiones administrativas, es preciso indicar que, de la revisión
del expediente administrativo se observa que la recurrente no consignó, promovió, ni evacuó en el curso de este procedimiento
prueba alguna que demuestre su afirmación, ya que los contribuyentes ostentan la necesidad y la obligación de demostrar sus
afirmaciones para desvirtuar de esta forma los hechos en que se sustentan las decisiones administrativas que se impugna, por
cuanto de no probar nada en el curso del procedimiento las mismas se mantienen en virtud de que el ordenamiento jurídico las
ha investido de una presunción iuris tantum de veracidad.

Ahora bien, en referencia a la figura del delito continuado, alegado igualmente por el recurrente y prevista en el artículo
99 del Código Penal, se considera que es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un
delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición
legal desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo
que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno
del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del
contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

…Omissis…

Sirvan estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar en el caso subjudice que correspondiendo al
recurrente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó y no habiéndola traído al expediente,
la Resolución recurrida conserva todo su contenido y todos sus efectos legales. ASÍ SE DECLARA.

DECISIÓN ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe…declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente ATAMI
MOTORS, C.A. y en consecuencia, se confirma la Resolución N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082, de fecha 11/8/2008 y sus
Planillas de Liquidación, y se ordena a la División de Recaudación de esta Gerencia Regional, liquidar las Planillas
Complementarias, que a continuación de identifican:

(…)

Resultando un total a pagar de CIENTO CINCUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLÍVARES FUERTES CON
CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.f. 156.812,50), calculadas tomando en cuenta el valor actual de la Unidad Tributaria en
SESENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.f. 65,00)…todo de conformidad con lo establecido
en el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario…

. (Sic). (Destacado del original).

La representación judicial de la contribuyente el 11 de abril de 2011, interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI//DJT/RJ-2010-0095 de
fecha 12 de enero de 2011, notificada el 25 de febrero de ese mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), bajo
las siguientes consideraciones:
Expuso que “…la Resolución de Imposición de Sanción se basó en falso supuesto de derecho por infracción de los artículos
79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por lo cual está viciada de nulidad absoluta al haberse ignorado en
su emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación para el momento en que se sancionó la infracción,
conforme al único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. La violación de tales principios vician las
actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido
proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad
de la recurrente, en virtud de lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos que condena a los actos administrativos de nulidad absoluta cuando así este expresamente determinado por
una norma constitucional, atendiendo que el artículo 25 de la Constitución de la República establece que es nulo todo acto
dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por ella, como ocurre en este caso…”.
(Sic).

Indicó que “…la sanción en cuestión se materializa en el hecho que las sanciones impuestas se fundamentan en la repetida
violación del deber formal de emitir facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestaciones de
servicios conforme a los requisitos y características exigidas por las normas tributarias. Y como se refirió, la Administración
Tributaria aplicó en este caso DIECISÉIS (16) veces la multa prevista en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código
Orgánico Tributario de 2001, por ese hecho, esto es una multa por cada uno de los incumplimientos detectados…”.
(Mayúsculas del original).

Que “…por ello, los incumplimiento repetidos del deber objetado por la Administración Tributaria a la recurrente, al
constituir violaciones a una misma disposición legal debieron ser considerados como DELITO CONTINUADO y ser
sancionados con una sola multa…”. (Mayúsculas del original).

Señaló que “…tanto por la violación de las garantías constitucionales denunciadas, como por el falso supuesto de derecho
insanable en que se fundamentan, la resolución recurrida es nula de nulidad absoluta…”.

Alegó que “…para el momento en que fue emitido el acto sancionatorio objeto de debate, el criterio de interpretación
establecido de manera pacífico y reiterado por la Sala Político Administrativa en relación a la forma de sancionarse la
reiteración de las infracciones formales que se le imputaron a la recurrente, era el de la aplicación de delito continuado, por lo
cual la recurrente tenía fundamentalmente la expectativa plausible que su caso fuera resuelto aplicándose en principio del
delito continuado, lo cual lo llevó a tomar la decisión de impugnar la sanción administrativa incurriendo en los gastos
correspondientes a la defensa de su fundada expectativa, la cual se defraudaría si casi 3 años después se le aplicara un cambio
de criterio jurisprudencial retroactivamente hasta el momento del nacimiento de su fundada expectativa…”.

Manifestó que “…contrariamente a lo argumentado por la Administración Tributaria, al presente caso no puede aplicarse el
nuevo criterio jurisprudencial referente al Delito Continuado a un caso preexistente como éste, como tampoco cabe en el
presente caso la aplicación del primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, porque esa no regula la
concurrencia real de infracciones de la mismo índole como son las sancionadas en este caso…”.

Finalmente, por las razones de hecho y derecho anteriormente expuestas solicitó que se declare con lugar el recurso
contencioso tributario y en consecuencia la nulidad del acto impugnado.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, mediante sentencia definitiva N° PJ202013000409 de
fecha 4 de diciembre de 2013, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Atami
Motors, C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

…PUNTO PREVIO

Vistos los alegatos expuestos por la Recurrente en el presente Recurso, observa este despacho, lo siguiente como punto previo
en la presente decisión, Escrito de Informes de la recurrente folios 254 y 255:
‘…En consideración a lo planteado puede afirmarse, que la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI/RNO/DF/3068/2008-
02082, de fecha 11/08/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT,
mediante la cual se sancionó a mi representada por haber incurrido supuestamente en el incumplimiento del deber formal,
establecido en los artículos 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 de su
Reglamento y artículo 2 de la Resolución Nº 320 del 28/12/1999, son inconstitucionales e ilegales, ya que la P.A. Nº
GRTI/RNO/DF/2007-3068, se encuentra viciada de nulidad por incompetencia de la fiscal actuante por violación de la norma
jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, por cuanto la p.a. que inicia el procedimiento
de verificación estaba llenada a mano al momento de notificar al contribuyente, violando el principio de legalidad, el derecho
a la defensa y al debido proceso fundamentados en el artículo 49 de la Carta magna, 172 y siguientes del Código Orgánico
Tributario y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, razón por la cual solicitamos la Nulidad del acto
administrativo aquí recurrido….’

Igualmente del escrito de pruebas presentado por la recurrente, folios Nº 223 al 247, se desprende:

‘… en la oportunidad procesal para la evacuación de pruebas, previsto en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario con
ocasión del Recurso Contencioso Tributario,…evacuo las siguientes pruebas:

1. P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, 2. Acta de Requerimiento GRTI/RNO/DF-VDF/2007/3068-01-26, 3. Acta de Recepción

Nº GRTI/RNO/DF/VDF/2007-3068-02-26, 4. Acta Notificación de Apertura Nº GRTI/RNO/DF/2007/3068/04/LG, 5. Acta de
Notificación de Clausura Nº GRTI/RNO/DF/2007/3068-03-LG. 6. Resolución de Imposición de Sanción Nº
GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082…Solicito…se sirva valorar las pruebas promovidas…’

Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 258
al 313 lo siguiente:

‘…LA RECURRENTE MANIFIESTA EN SU ESCRITO DE PRUEBAS QUE NO SE CUMPLIERON LOS PROCEDIMIENTOS

EN LA VERIFICACIÓN DE LOS DEBERES FORMALES

De acuerdo al contenido de la P.A. antes, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
autorizó al ciudadana L.V.G. a verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor
Agregado y la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales enero 2006 a abril 2007.

Que como corolario de lo anteriormente expuesto, que en las Actas (Verificación Inmediata, Requerimiento), existen espacios
donde la contribuyente puede efectuar las observaciones que tenga a bien, en caso de no estar conforme con lo reflejado en las
mismas; en el caso de auto, no se observa inconformidad alguna, por el contrario están debidamente firmadas por la
contribuyente, por lo que se presume su conformidad.

De las normas transcritas se desprende el tratamiento legal del procedimiento de verificación de las declaraciones que
presentan los contribuyentes o los responsables consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001 y, asimismo, otorga al
órgano fiscal la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos
de la obligación tributaria, e imponer la autoridad tributaria las sanciones a que haya lugar, mediante una resolución, en caso
de incumplimiento…’.

Así las cosas, le corresponde a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, pronunciarse como
punto previo sobre la legalidad de la P.A. signada con el Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, y si cumple con
los formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, en este orden de ideas tenemos que el artículo 18 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece lo siguiente, a saber: (…).

Asimismo establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente lo siguiente: (…).
Con base en estos artículos, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, de la revisión de las
actas que conforman el presente asunto, observó que: cursante al folio 222 riela copia certificada de la P.A. signada con el Nº
GRTI/RNO/DF/2007-3068,, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, en donde se ordenó la verificación de los Deberes Formales en
materia de Impuesto al Valor Agregado, de los períodos fiscales de Enero 2006 a Diciembre 2006, Enero a Abril 2007, ambos
inclusive y en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio económico 2006, por parte de la contribuyente ATAMI
MOTORS, C.A.-Dicho esto, considera quien aquí decide, que a los fines de resolver la controversia aquí planteada, se debe
hacer un exhaustivo análisis del caso de marras.

Así las cosas, se observa que, el procedimiento de verificación, así como los procedimientos de fiscalización e investigación,
deben iniciarse con la emisión y recepción de una P.A., que cumpla los requisitos de forma y fondo de los cuales son revestidos
todos los actos administrativos, a los fines de evitar su nulidad, por ende tenemos que las Providencias Administrativas, deben
contener necesariamente: nombre del investigado, descripción del mismo, la cual debe ser completa e incluir el RIF, domicilio,
así como períodos investigados, y el tributo de que se trata la verificación, por lo tanto tenemos que la naturaleza jurídica de
las Providencias Administrativas, viene dada por su naturaleza, y su aplicación dentro de los diferentes procedimientos, esta
naturaleza que divide los actos administrativos, viene conformada tanto por su característica en el proceso así como por su
recurribilidad, teniendo en cuenta lo planteado, podemos clasificar los actos administrativos como introductorios o de trámite
y los actos definitivos los cuales desencadenan en una Resolución, por lo tanto, se evidencia que los actos introductorios o de
trámite, son los que inician un proceso, en este caso el de verificación, el cual se constituye con la P.A., por ello, este acto de
trámite no es impugnable si no viene acompañado con su desenlace final, o resolución, donde efectivamente se podrá constatar
si el origen del procedimiento estuvo viciado.

En este orden de ideas, es claro que la Administración Tributaria, procede en este tipo de procedimientos, a agrupar a los
contribuyentes, basándose en características comunes tanto por su actividad económica como por su ubicación, siendo esto
cierto, tenemos que la Administración Tributaria, según el criterio planteado, es capaz de proceder a realizar procesos de
verificación a un grupo determinado de contribuyentes, de conformidad con su prudencial arbitrio, siempre y cuando los
mismos estén ajustados a los parámetros legales que establece la norma, sin embargo si bien es cierto que la Administración
Tributaria está facultada por ley para realizar los diferentes procedimientos a los contribuyentes seleccionados, no es menos
cierto que en base a esta premisa la Administración Tributaria, no debe obrar apartada de las disposiciones legales en cuanto
a la correcta emisión de las Providencias Administrativas.

En consecuencia, se evidencia que la mencionada P.A. aquí debatida, se encuentra reimpresa, con renglones en blancos, para
ser llenados por el funcionario verificador, por ende quien aquí decide, puede entender que lo antes citado viene dado a los
fines de poder agrupar a los investigados en una misma sección y en una misma localidad, de conformidad a la apreciación de
la Administración, por lo que no es debatible la obranza del funcionario en estos casos, ya que dicho modelo viene adoptado
por la Administración a los fines de poder prestar una mayor eficacia y un mayor alcance del procedimiento.

Sin embargo, este tipo de Providencias Administrativas en blanco, pueden constituir carta abierta a posibles irregularidades e
inequidades, las cuales pueden tergiversar y teñir el fin último del procedimiento de verificación, por eso, aunque la
Administración Tributaria use el poder discrecional que le otorga la ley, debe necesariamente acogerse a los principios y
formalidades establecidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

En ese sentido, conviene citar la Sentencia Nº 568 de fecha 16-06-2010, de la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, que señaló: (…).

Ajustado al criterio ut supra transcrito, y en este orden de ideas, quien aquí decide observa que: este tipo de Providencias
Administrativas en blanco, menoscaban los derechos constitucionales del contribuyente, ya que el mismo constituye una carta
abierta que puede prestarse para desvirtuar el procedimiento administrativo abierto para verificar deberes formales y su
finalidad, por lo que es necesario acotar que este tipo de actos de trámite deben necesariamente indicar los datos íntegros del
contribuyente el cual se procederá a verificar, especificando domicilio y deber formal auditado, por ende este tipo de
Providencias no pueden dejar lugar a la libre actuación de los funcionarios actuantes.

Así las cosas, visto que la Administración Tributaria no se ajustó a las disposiciones del artículo 172 del Código Orgánico
Tributario vigente, y que la P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068,, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, claramente menoscaba los derechos
constitucionales de la contribuyente ATAMI MOTORS C.A., antes identificada, colocándola en un estado de indefinición, debe
este Tribunal Superior de conformidad a los reiterados criterios jurisprudenciales, declarar Nula la Providencia antes
mencionada de conformidad a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, y por ende
todas las actuaciones derivadas de la mencionada providencia. Y así se decide.-

Finalmente, conviene citar la Nº 00121 publicada en fecha 29-02-2013, emanada de la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, la cual señaló:

‘En atención al anterior pronunciamiento, esta Alzada estima innecesario conocer del resto de los alegatos esgrimidos por la
representación judicial de la contribuyente con los que pretende obtener la nulidad de los actos recurridos, toda vez que su
pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de los actos supra identificados. Así se declara.’

Es preciso señalar que en el caso de autos, la pretensión procesal de la recurrente ha quedado satisfecha con la declaratoria
de nulidad de la P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, por lo que este Tribunal Superior considera
inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos. Así se decide.-

-V-

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región
Oriental, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara:

1). CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano I.L.R., venezolano, mayor de
edad, titular de la cédula de identidad Nro. 8.969.748, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el
Nro.58.705, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil ATAMI MOTORS, C.A., inscrita por ante
el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas, en fecha 12 de Marzo de 1997, bajo el Nro.
23, Tomo A-18, inscrita el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30424881-4, recibido por ante este Tribunal Superior
de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 11 de Abril de 2011, contra la Resolución signada con el Nro.
SNAT/INTI/GRTI/DJT/RJ-2010/0095 de fecha 12 de Enero de 2011, la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico
ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082, para imponer a la recurrente la
sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por haber emitido facturas o
comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestaciones de servicios sin cumplir con los requisitos y
características exigidas por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en los artículo 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y
78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 de su Reglamento, y artículo 2 de la Resolución Nº 320, por un monto
total de CIENTO DIEZ MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON 00/100 (110.975,00),
emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. Así se decide.-

2). Se ANULA, la P.A. Nº P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, y por ende todas las actuaciones derivadas
de la mencionada providencia. Así se decide.-

3). Por último, se estima que no procede condenar en costas al Fisco Nacional en atención a lo dispuesto por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.),
dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se declara…

. (Sic). (Destacado del original).

-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 14 de agosto de 2014, la representación del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de
fundamentación de la apelación, bajo los siguientes términos:
Expresó que “…denuncia con fundamento en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, el
vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de
2001, [aplicable en razón del tiempo], en la sentencia recurrida, pues el Tribunal de la causa al analizar los hechos
que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no evaluó correctamente lo
concerniente a la legalidad y valides de la P.A. supra mencionada, que dio inicio al procedimiento de verificación
aplicado a la contribuyente…”.
Sobre lo anterior manifestó que “…del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 se puede observar que,
para practicar la verificación fuera de la sede de la Administración, se requiere autorización previa por escrito,
expedida por aquella, en la cual se habilite a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados, para
el ejercicio de las facultades de verificación previstas en el Código Orgánico Tributario y demás normas de
contenido tributario…”.
Que “…tanto respecto al inicio de un proceso de verificación como para el inicio de un proceso de fiscalización, se
requiere de una p.a. autorizatoria que cumpla con los requisitos señalados en los artículos 172 y 178 del Código
Orgánico Tributario de 2001, respectivamente; así por analogía, traer los requisitos de esta última norma para
aplicarlos en el procedimiento de verificación…”.
Que “…ese acto administrativo debe emitirse por escrito e indicar de manera clara y precisa los siguientes
aspectos: nombre del contribuyente o responsable, tributos a fiscalizar, períodos objeto de la fiscalización, los
elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, la identificación de los funcionarios actuantes, cualquier
otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales…”.
Afirmó que “…la exigencia de los elementos antes indicados es la de garantizar ‘(…) al contribuyente que la
investigación e información requerida será solo aquella que esté relacionada con los tributos, períodos y elementos
de la base imponible individualizados en la providencia autorizatoria’…”.
Que “…dicha p.a. debe ser notificada al contribuyente o responsable al cual va dirigida, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 161 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, todo ello dado que ‘(…) sólo un
funcionario debidamente autorizado por la Administración Tributaria respectiva, puede solicitar la exhibición de
libros, documentos, etc., y la razón es muy sencilla, la fiscalización tributaria se lleva a cabo, como toda actuación
de la Administración, a través de un procedimiento administrativo. Un trámite esencial a la validez de ese
procedimiento administrativo es la autorización formal del funcionario que lo lleva a cabo; sin tal autorización el
procedimiento no nace válidamente’…”.
Relató que “…en el caso de autos, se cumplieron todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo
172 del Código Orgánico Tributario de 2001; si bien el Tribunal de la causa afirmó que ciertos datos de la
contribuyente aparecen escritos a mano en la p.a. por la mencionada funcionaria fiscal al momento de notificar del
procedimiento, no existe dentro de nuestro ordenamiento jurídico o dentro de nuestra jurisprudencia nacional
ningún impedimento que prohíba o impida que se utilicen en juicio documentos manuscritos…”.
Expuso que “…la P.A. mediante la cual se autoriza a un funcionario de la Administración Tributaria para iniciar una
verificación, es un acto de mero trámite, dado que ‘(…) no contienen una declaración definitiva de la voluntad de la
Administración (…) en virtud de que éstos solo sirven de instrumento para dar inicio a las averiguaciones
administrativas’…”.
Resaltó que “…los actos de mero trámite, han sido definidos por la Jurisprudencia como aquellos actos necesarios
para el desarrollo del inter del procedimiento dirigidos a la formación de la voluntad administrativa…”.
Que “…en el caso bajo examen la P.A. fue dictada con apego a los parámetros legales previstos en el
referido artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, está destinada únicamente a sustanciar un
procedimiento administrativo de primer grado; es una autorización previa, expresa y por escrito; no existe
impedimento legal alguno que prohíba que la misma contenga eventualmente en alguna de sus partes o datos
escritos a mano; no conoce esta representación judicial de la República ninguna normativa que regule los
‘grafismos propios del formato de la autorización’. Lo trascendente de esta providencia autorizatoria que inicia el
procedimiento, es que para el momento de notificarla al contribuyente o responsable, se encuentre debidamente
identificada en la misma, lo cual se cumplió en la presente causa y fue reconocido así por el contribuyente
recurrente, respetando en todo momento su derecho a la defensa y al debido proceso…”.
Indicó que “…el propio legislador en el artículo 172 Parágrafo único del Código Orgánico Tributario, señala que la
providencia que autoriza el inicio de la verificación, podrá emitirse sin identificar individualmente al contribuyente o
responsable, para los casos en que se controle a un grupo de sujetos pasivos; en estos supuestos bastaría sólo
con señalar su ubicación geográfica o su actividad económica…”.
Señaló que “…respecto al fondo de la causa el Tribunal consideró inoficioso pronunciarse sobre la misma, por lo
que la representación de la República ratifica a todo evento, todas y cada una de sus partes, las consideraciones
vertidas en su oportunidad -acto de informes-, ante el Tribunal de la causa, así como la veracidad y legalidad de las
actuaciones administrativas…”.
Finalmente, en razón de lo antes expuesto solicitó que se declare con lugar la apelación interpuesta y en
consecuencia se revoque la decisión recurrida.
Por último indicó que, en el supuesto negado de declarar sin lugar la apelación, se exima de las costas procesales
a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en
aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. a través de la decisión N° 1238 de fecha 30
de septiembre de 2009, caso: J.I.R. y criterio adoptado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 113 de
fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada y de los alegatos formulados en su contra por
la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir si en el fallo N°
PJ602013000409 de fecha 4 de diciembre de 2013 dictado por el Tribunal remitente: se incurrió en falso supuesto
de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues el Juzgador a
quo no evaluó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068, que
dio inicio al procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente, cuando señaló en su sentencia que no se
indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente, ni el
domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, sino que los datos de identificación
del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación de la
cual sería objeto la contribuyente.
En este sentido, pasa esta Alzada a resolver la litis a cuyos efectos observa lo siguiente:
Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001
En sintonía con lo que antecede, pasa esta M.I. a decidir si el Tribunal de la causa incurrió en la errada
interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis, por cuanto el
Juzgador a quo dispuso que “…la Administración Tributaria no se ajustó a las disposiciones del artículo
172 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que la P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14-6-2007,
emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del
SENIAT, claramente menoscaba los derechos constitucionales de la contribuyente ATAMI MOTORS, C,A., antes
identificada, colocándola en un estado de indefensión, razón por la que debe este Tribunal Superior, declarar nula
la providencia antes mencionada y por ende todas las actuaciones derivadas de la mencionada providencia…”.
Visto el planteamiento anterior, destaca esta Alzada que el presente análisis se iniciará con el artículo 172 del
precitado Código que copiado a la letra señala:
Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o
responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y
demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a
que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá
efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último
caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá
hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

. (Sic). (Resaltado de esta Sala).

Como puede observarse, el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la
veracidad de: i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el
correcto cálculo del tributo; ii) el cumplimiento de sus deberes formales y (iii) la debida observancia de las
obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. De resultar necesario el fiscal
actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se
verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración procederá a imponer las sanciones
correspondientes.
Aunado a lo anterior, es prudente resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma antes transcrita,
respecto a que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o un responsable, será
necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por la respectiva Administración Tributaria donde
se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de
verificación tributaria.
Igualmente, el citado artículo prevé el supuesto según el cual cuando las prenombradas autorizaciones estén
destinadas a verificar el cumplimiento de los deberes formales por un grupo de contribuyentes, las mismas deberán
realizarse utilizando criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad
económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno
de ellos, como sería el caso de las verificaciones a los agentes de retención y percepción.
Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y al circunscribir el análisis al caso concreto, se
observa que al folio 132 del expediente judicial cursa la P.A. distinguida con letras y números GRTI/RNO/DF/2007-
3068 de fecha 14 de junio de 2007, mediante la cual fue autorizado el procedimiento de verificación tributaria a la
contribuyente ATAMI MOTORS, C.A., en los términos siguientes:
…GRTI/RNO/DF/2007-3068 [14 de junio de 2007]

P.A.

De conformidad con lo establecido en los Artículos 121, 127, 172, 173, 174, 175 y 176, del Código Orgánico Tributario, en
concordancia con Publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el artículo 4, numerales
8 y 9, de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de la Resolución N° 32 del
24/3/1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario de fecha 29/3/1995, se autoriza al (a la) funcionario (a)
L.V.G., titular de la cédula de identidad N° 5484212, FUNCIONARIO (A) ADSCRITO (A) A LA División de Fiscalización de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, para que verifique el cumplimiento de los deberes formales
en materia de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la P.A. N° SNAT/2003/1.677 de fecha 14/3/2003 publicada en
la Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/4/2003, períodos de imposición desde ENERO A DICIEMBRE 2006, ENERO A ABRIL
2007, ambos inclusive y en materia de Impuesto sobre la Renta para el (los) ejercicio (s) económico (s) 2006, por parte de la
contribuyente: Atami Motors, C.A. [escrito a mano], [impreso] RIF: J-30424881-4 [escrito a mano], [impreso] Dirección: Av.
Intercomunal, sector las Garzas, Edif. Tractoagro, Lecherías, Estado Anzoátegui [escrito a mano].

A los efectos de la presente actuación, el (la) funcionario (a) autorizado (a) dispondrá de las facultades de verificación
establecidas en los Artículos 173, 174 y 176 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 57 de la Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Nacional, y deberá elaborar las actos, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de su
actuación, así como los expedientes de auditoría tributaria y el administrativo, en el caso en que este ultimo sea procedente,
todo ello de conformidad con el Artículo 179 del Código Orgánico Tributario.

A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, los
Artículos 140 y 141 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 555, de fecha 8/2/1995,
publicado en la Gaceta Oficial N° 35.658 de fecha 21/2/1995, el (la) funcionario (a) autorizado (a)en la presente Providencia,
podrá contar de ser necesario con el apoyo de funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que
intervengan como órgano auxiliar en las fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarios.

Asimismo, el (la) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) MAYS I.B., titular de la
cédula de identidad N° 8439408, adscrito (a) a esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas en el
domicilio fiscal de la contribuyente.

Se emite la presente Providencia en cuatro (4) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, una de las cuales quedan en
poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.

Puerto La Cruz, a los catorce días del mes de junio de dos mil siete.

(Sello y firma autógrafa)

Z.J.P.B.

JEFE DE LA DIVISION DE FISCALIZACION

REGIÓN NOR-ORIENTAL

P.A. SNAT-2007-0263 de fecha 26/4/2007

Gaceta Oficial Nº 38.683 de fecha 15/5/2007

En la parte inferior izquierda, se lee:

Impreso: ¿qué hacer ante la visita de un fiscal?

Impreso: Para cualquier información, reclamo o denuncia llamar a la División de Fiscalización por el teléfono 0281-
280-1014.
Impreso: Ubicado en: Av. A.V. CC. Caribean Mall, Nivel C-3, Local C3-132, Municipio Sotillo, Estado Anzoátegui.
En la parte inferior derecha, se lee:
Impreso: Firma y sello: (Firma autógrafa y sello)
Impreso: Nombre y Apellido: P.S. (escrito a mano).
Impreso: C.I. N°: 10.285.508 (escrito a mano).
Impreso: Cargo: Gerente de Finanzas (escrito a mano).
Impreso: Fecha: 15-6-2007 (escrito a mano).
Impreso: Hora: 10:30 am (escrito a mano)…”. (Agregados de esta Sala, mayúsculas y negrillas del original).
De la trascripción anterior se constata que la referida P.A., fue emitida el 14 de junio de 2007 por la División de
Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual la funcionaria L.V.G., titular de la
cédula de identidad Nro. 5.484.212, fue facultada para verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos
en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos
desde enero de 2006 hasta abril de 2007, ambos inclusive; así como la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el
ejercicio económico 2006, a la contribuyente Atami Motors, C.A.
No obstante lo señalado, observa la Sala que en la aludida P.A. no se indicó expresamente con grafismos propios
del formato de la autorización: i) la identificación de la contribuyente; ii) el domicilio fiscal donde se verificaría el
cumplimiento de los deberes formales; ni iii) los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso
que el procedimiento de verificación fiscal hubiese estado dirigido a un grupo de contribuyentes, tal como lo exige
el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por el contrario, de la actuación administrativa se desprende que los datos de identificación de la recurrente,
aparecen escritos a mano en la notificación de la verificación dirigida al ciudadano P.S., en su carácter de Gerente
de Finanzas de la contribuyente Atami Motors, C.A.
Vinculado a lo expuesto, cabe referir que bajo la óptica del criterio fijado por esta Sala, mediante sentencia Nro.
00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio C.A. -reiterado en distintas decisiones-, la forma
manuscrita de indicar los referidos datos en la P.A. y no hacerlo “con grafismos propios del formato de la
autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido
y de las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia
con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de
estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid. Fallos Nros. 00786, 00438,
01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de
febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy,
C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y
Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).
En armonía con lo antes expresado, esta Sala Político-Administrativa mediante la sentencia Nro. 01530 del 6 de
noviembre de 2014, recaída en el caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., señaló que cuando en las Providencias
Autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación del o la contribuyente así
como su Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio, aparezcan escritos a mano, tal circunstancia no posee la
suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma ni de las sucesivas actuaciones fiscales, por
cuanto -en aquella causa al igual que ocurre en la de autos- ha sido subsanado y convalido ese defecto por los
actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción y en los supuestos en los
cuales haya sido incoado un recurso jerárquico, por la decisión administrativa que lo resuelva, considerando que
dichos pronunciamientos ratifican la voluntad de la Administración Tributaria de realizar el procedimiento de
verificación al contribuyente de que se trate.
Bajo la óptica de lo anterior, se observa que efectivamente la citada P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068 de 14 de
junio de 2007, contiene los datos de identificación de la contribuyente completados en forma manuscrita. No
obstante, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción N°
GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 de fecha 11 de agosto de 2008, -mediante la cual se culminó el procedimiento de
verificación efectuado por la Administración Tributaria-, contiene con grafismos propios del formato del acto
administrativo, la identificación de la sociedad mercantil Atami Motors, C.A., esto es, razón social, Registro de
Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal.
Aunado a lo señalado, posteriormente, la descrita Resolución de Imposición de Sanción fue revisada y confirmada
por el ciudadano J.G.S.R., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del
aludido Servicio Autónomo -designado “Según P.A. SNAT-2009-0072 de fecha 5 de agosto de 2009,Gaceta Oficial
de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.235 de esa misma data”-, al decidir el recurso jerárquico, como se
verifica de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2011-0095 del 12 de enero de 2011, (folios 71 al 100)
la cual conforme a la doctrina jurisprudencial antes citada, ratifica la voluntad de la Administración Tributaria de
verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor
agregado, en cabeza de la contribuyente -sociedad de comercio Atami Motors, C.A.-, por cuanto declaró sin lugar el
recurso jerárquico y confirmó la indicada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-
02082, por la cantidad de dos mil cuatrocientas doce coma cinco Unidades Tributarias (2.412, 5 U.T.).
Sobre esa base, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita
en la P.A. GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14 de junio de 2007, fue subsanada y convalidada por los actos
administrativos referidos anteriormente. Así se establece.
Por consiguiente, esta Sala verifica la declaratoria errónea de nulidad efectuada por el Tribunal de la causa
respecto a la señalada P.A. GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14 de junio de 2007, emitida por el Jefe de la
División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), así como la de las actuaciones administrativas subsiguientes; en consecuencia, se declara
con lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal y se revoca la sentencia definitiva Nro.
PJ60301300409 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 4 de
diciembre de 2013. Así se decide.
Revocado como ha quedado el fallo de instancia, resulta innecesario revisar los demás alegatos del Fisco Nacional
del escrito de fundamentación, por lo que corresponde a esta Sala Político-Administrativa decidir sobre los
argumentos expuestos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, contra la Resolución N°
SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2011-0095 del 12 de enero de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de
2009, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 y
sus correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2007 por concepto de multa, en razón de
incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, con el propósito de que este Alto
Tribunal declare lo siguiente: falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 79, primer aparte
del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 99 del Código Penal; lo cual vicia a las actuaciones
administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido
proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no
confiscatoriedad de la recurrente.
Antes de abordar los argumentos planteados por la parte recurrente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber
sido objeto de controversia por la contribuyente la procedencia de las sanciones de multa impuestas de
conformidad a lo establecido en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte y artículo 102 numeral 2, segundo aparte
del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.
Del falso supuesto de derecho por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y
99 del Código Penal
Sobre el particular expuso la representación judicial de la sociedad de comercio Atami Motors, C.A., que la
Administración Tributaria “…se basó en falso supuesto de derecho por infracción de los artículos 79 del Código
Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por lo cual está viciada de nulidad absoluta al haberse ignorado en su
emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación para el momento en que se sancionó la
infracción, conforme al único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. Lo cual vicia a las
actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al
debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no
confiscatoriedad de la recurrente…”.
Que “…contrariamente a lo argumentado por la Administración Tributaria, al presente caso no puede aplicarse el
primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, porque esa no regula la concurrencia real de
infracciones de la misma índole como son las sancionadas en este caso…”.
Ahora bien, vista que la presente causa surgió con motivo de la aplicación por parte de la Administración Tributaria
de las reglas de concurrencia en vez de la aplicación del delito continuado, con ocasión del incumplimiento de
deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la
decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en
sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de
Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), en donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en
períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por
conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el
contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265
y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A.,
respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29
de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I,
C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).
Tomando en cuenta la afirmación que antecede, en el caso sujeto a examen observa esta Sala del contenido de la
Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 del 12 de enero de 2011, que la Administración Tributaria
procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico
Tributario del 2001, aplicable ratione temporis, “consistente en una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura,
documento o comprobante hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período,
imponiendo el máximo de la sanción para cada ejercicio impositivo, que dio como resultado una cantidad de dos mil
cuatrocientas unidades tributarias (2.400 U.T.)” así como el artículo 102, numeral 2, segundo aparte eiusdem,
referente a “veinticinco unidades tributarias por incumplir en llevar los libros y registros contables y especiales con
las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, dando como resultado la media de
tal infracción cometida, esto es, doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.)”. (Sic).
La prenombrada Resolución se discriminó de la manera como se indica a continuación:

Planillas de Fecha de Norma aplicable Monto de la Monto de la

Períodos
Liquidación liquidación COT Multa U.T. Multa Bs..
Septiembre 2006 Art. 101 numeral 3,
071001227004269 5/11/2008 150 6.900,00
222220062006 segundo aparte
071001227004281 5/11/2008 Enero 2006 150 6.900,00
071001227004279 5/11/2008 Febrero 2006 150 6.900,00
071001227004280 5/11/2008 Marzo 2006 150 6.900,00
071001227004277 5/11/2008 Abril 2006 150 6.900,00
071001227004282 5/11/2008 Mayo 2006 150 6.900,00
071001227004283 5/11/2008 Junio 2006 150 6.900,00
071001227004270 5/11/2008 Agosto 2006 150 6.900,00
071001227004276 5/11/2008 Abril 2007 150 6.900,00
071001227004278 5/11/2008 Octubre 2006 150 6.900,00
071001227004275 5/11/2008 Noviembre 2006 150 6.900,00
071001227004274 5/11/2008 Diciembre 2006 150 6.900,00
071001227004273 5/11/2008 Enero 2007 150 6.900,00
071001227004272 5/11/2008 Febrero 2007 150 6.900,00
071001227004271 5/11/2008 Marzo 2007 150 6.900,00
071001227004284 5/11/2008 Julio 2006 150 6.900,00
Enero 2006-Abril Art. 102 numeral 2,
071001227004286 5/11/2008 12,50 575,00
2007 segundo aparte
TOTAL: 2412,5 110.975,00
Visto lo anterior, estima esta Alzada oportuno traer a colación lo establecido en el artículo 81 del precitado Código
que copiado a la letra señala:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la
sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya
concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en
este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad,
clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán
conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de
diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta
Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de
dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria,
atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio
de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias,
restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual
simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se
trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las
infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de
2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).
Por lo tanto, tomando en cuenta lo que precede considera este Órgano Jurisdiccional que el razonamiento del Fisco
Nacional si bien aplicó la norma correcta, -esta es la prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de
2001 y no el artículo 99 del Código Penal como solicita la recurrente-, no se ajustó a las reglas de la concurrencia
que al efecto prevé el artículo 81 eiusdem, según el cual debe aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad
de las otras sanciones, pues en el caso de la sanción dispuesta en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte
eiusdem concerniente al ilícito tributario referente a “la emisión de facturas sin cumplir con las características
legales”, la Administración Tributaria calculó período a período las sanciones de multa impuestas a la contribuyente
por los ilícitos tributarios cometidos ejerciéndose el máximo de unidades tributarias en cada uno de ellos,
atendiendo al número de facturas emitidas, debiéndose por el contrario, establecerse el monto de ciento cincuenta
unidades tributarias (150 U.T.) como la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes sanciones, tal
como se indica a continuación:

Norma aplicable Código Orgánico Monto de la Multa Monto U.T.

Períodos
Tributario de 2001 U.T. Concurrencia
Septiembre 2006
Art. 101 numeral 3, segundo aparte 150 75
222220062006
Enero 2006 150 (la más grave) 150 (la más grave)
Febrero 2006 150 75
Marzo 2006 150 75
Abril 2006 150 75
Mayo 2006 150 75
Junio 2006 150 75
Agosto 2006 150 75
Abril 2007 150 75
Octubre 2006 150 75
Noviembre 2006 150 75
Diciembre 2006 150 75
Enero 2007 150 75
Febrero 2007 150 75
Marzo 2007 150 75
Julio 2006 150 75
Enero 2006-Abril 2007 Art. 102 numeral 2, segundo aparte 12,50 12,50
TOTAL: 2.412,5 1.287,5
Lo anterior permite evidenciar la improcedencia del vicio de “falso supuesto de derecho” denunciado por la
representación judicial de la sociedad de comercio Atami Motors, C.A., al no aplicar el artículo 99 del Código
Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis,
atendiendo a la postura del delito continuado, sin embargo, se debe aplicar el artículo 81 eiusdem. Así se decide.
En razón de lo anterior, se ordena a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nuevas planillas con los
cálculos correspondientes en atención a los parámetros establecidos en este fallo. Así se decide.
Esta Sala Político-Administrativa considera importante resaltar que, las multas en unidades tributarias (U.T.) se
pagarán utilizando el valor de las mismas que estuvieren vigente para el momento del efectivo pago de la referida
multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de
2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. Así se declara.
En este sentido, debe esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del
Fisco Nacional y en consecuencia se revoca el fallo apelado. Ello así, conociendo del fondo del presente asunto,
esta Superioridad declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente
Atami Motors, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 del 12 de enero de 2011,
emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por
la accionante en fecha 9 de enero de 2011, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N°
GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 y sus correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2008
por concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor
agregado, actos administrativos que quedan firmes salvo lo referido a la aplicación de las reglas de concurrencia.
Así se declara.
Igualmente la Sala ordena a la Administración Tributaria, emitir las planillas de liquidación correspondientes,
acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago por aplicación de lo previsto en
el artículo 94 del tan mencionado Código Orgánico Tributario del 2001. Así se decide.
En conclusión, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la
condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencida alguna de ellas en juicio,
de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
-V-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia
N° PJ602013000409 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, la cual
se REVOCA.

Conociendo del fondo del asunto:

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la
sociedad de comercio ATAMI MOTORS, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-
0095 del 12 de enero de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin
lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de 2011, y en consecuencia
confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 y sus correlativas
planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2008 por concepto de multa, en razón de
incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, actos administrativos que
quedan FIRMES, salvo lo referido a las reglas de concurrencia, y se ORDENA a la Administración Tributaria,
emitir las planillas de liquidación correspondientes, acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el
momento del efectivo pago.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no haber resultado

totalmente vencida alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código
Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el

expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º
de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta
M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada -
Ponente, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO
FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado
M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha veintisiete (27) de octubre del año dos mil
dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia
bajo el Nº 01133.
La Secretaria, Y.R.M.
 Sentencia nº 01220 de Tribunal Supremo de
Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de
Noviembre de 2016
Fecha de Resolución: 17 de Noviembre de 2016

Emisor: Sala Político Administrativa

Número de Expediente: 2014-1114

Ponente: María Carolina Ameliach Villarroel

Procedimiento: Apelación

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ÍNDICE

 ANTECEDENTES

CONTENIDO
Magistrada Ponente: M.C.A.V.
Exp. Nº 2014-1114
Adjunto al Oficio N° 245/2014 de fecha 16 de julio de 2014, recibido el 14 de agosto de ese mismo año, el Tribunal
Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
remitió a esta Sala el expediente signado con el número AP41-U-2008-000203 (nomenclatura de ese Juzgado),
contentivo del recurso de apelación ejercido el 10 de junio de 2014, por la abogada Y.R.B. (INPREABOGADO N°
23.105), actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del
FISCO NACIONAL, tal y como se desprende del poder cursante a los folios 40 al 43 de la Segunda Pieza del
expediente judicial; contra la sentencia definitiva N° 1.636 del 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal
remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida
cautelar de suspensión de efectos en fecha 15 de abril de 2008, por el ciudadano J.R.M., titular de la cédula de
identidad N° 6.137.375, debidamente asistido por el abogado C.L.C. (INPREABOGADO N° 25.057), en su carácter
de Director de la sociedad de comercio GIRO EXPRESS, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro
Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el Nº 33, Tomo
405-A Sgdo., en fecha 7 de agosto de 1996, y posteriormente modificada mediante Asamblea General
Extraordinaria de Accionistas, del 13 de septiembre de 1999, quedando anotado bajo el Nº 05, Tomo 165 A-Sgdo;
siendo su última modificación la inserta ante la misma oficina de Registro el 9 de abril de 2003, bajo el Nº 80, Tomo
37-A-Sgdo., cualidad que se evidencia del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas y modificación del
documento constitutivo estatutario que riela a los folios 41 al 54 de la Primera Pieza del expediente judicial.
Dicho recurso contencioso tributario fue interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión
de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas
Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha, emitidas
por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las que se impuso al sujeto pasivo
el pago de dos mil setecientas doce coma cincuenta unidades tributarias (2.712,50.U.T.), por concepto de
sanciones de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los
períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos
inclusive, a tenor de lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código
Orgánico Tributario de 2001.
El 15 de julio de 2014, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la
representación fiscal y remitió el expediente de la causa a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia.
Por auto del 16 de septiembre de 2014, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina
Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación, de
conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Luego, el 1° de octubre de 2014 la abogada I.C.P.T. (INPREABOGADO N° 126.269), actuando con el carácter de
sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, según documento poder
cursante a los folios 304 al 310 del expediente judicial, fundamentó la apelación incoada.
Por auto del 22 de octubre de 2014 se hizo constar el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación,
sin que la recurrente la presentara, por lo que a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de sentencia.
En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio
Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
Luego, el 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo
previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la
siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina
Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortiz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio
Antonio Figueroa Arizaleta.
Finalmente, el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados
por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los
artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada
María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada
Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..
Realizado el estudio del presente asunto, pasa esta Sala a decidir previas las consideraciones siguientes:
I

ANTECEDENTES
Mediante P.A. N° RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, suscrita por el Jefe de la División de
Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a la funcionaria A.Y.R.T., titular de la cédula de
identidad N° 13.888.973, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de
impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005;
impuesto a los activos empresariales, en referencia al ejercicio fiscal 2004; e impuesto al valor agregado, durante
los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006, con el
objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos.
Como culminación de la referida investigación, el 15 de febrero de 2008 la prenombrada dependencia del órgano
con competencia tributaria nacional emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 y sus correlativas
Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, en las que se hizo constar que la
contribuyente incurrió en los ilícitos tributarios siguientes:

1. - Llevar los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo
mensual de julio de 2006, “contraviniendo lo previsto en la (sic) [artículos] 70, 75, y 76 de la(el) REGLAMENTO
DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. (Agregado de la Sala).

2. - Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, durante los
períodos impositivos mensuales comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de
2006, ambos inclusive, en trasgresión a lo establecido en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado de 1999.

En virtud de lo anterior, en la aludida Resolución la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad

de comercio Giro Express, C.A., la obligación de pagar sanciones de multa conforme a lo previsto en el
segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001,
aplicando luego la concurrencia de ilícitos tributarios contemplada en el artículo 81 eiusdem, por la cantidad
total de dos mil setecientas doce coma cincuenta unidades tributarias (2.712,50.U.T.), equivalentes para la
fecha de emisión del mencionado acto administrativo a la suma hoy expresada de ciento veinticuatro mil
setecientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 124.775,00), tal y como se ilustra seguidamente:

Facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas
Período impositivo Sanción U.T. Concurrencia
02-2005 150 150
03-2005 150 150
04-2005 150 150
05-2005 150 150
06-2005 150 150
07-2005 150 150
08-2005 150 150
09-2005 150 150
10-2005 150 150
11-2005 150 150
11-2005 150 150
12-2005 150 150
01-2006 150 150
02-2006 150 150
03-2006 150 150
04-2006 150 150
05-2006 150 150
06-2006 150 150
07-2006 150 150
2.700 2.700
Llevar libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de la
normativa
Sanción
Período impositivo Concurrencia
U.T.
07/2006 25,00 12,50
25,00 12,50
Totales
Sanción U.T. Sanción luego de Concurrencia U.T. Sanción Bs. actuales
2.725 2.712,50 124.775,00

El 15 de abril de 2008, la representación judicial de la contribuyente interpuso ante la Unidad de Recepción y

Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con
solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución supra identificada y sus Planillas de
Liquidación.

En su escrito alegó los vicios siguientes: (i) “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de
facturación”, al ser objeto de sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que
incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, “cuando en realidad el defecto apreciado
por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente vulneradas para
que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”; (ii) violación al principio de proporcionalidad de
la pena y errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración
pretendida al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la
normativa”; (iii) falso supuesto de hecho al imponer multas por llevar los Libros de Compras y Ventas del
impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en la normativa reglamentaria; (iv)
omisión en la valoración de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria consagradas en
los numerales 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Respecto a la medida cautelar de suspensión de efectos, alegó que el fumus boni iuris está acreditado por la
intención del órgano exactor de sancionar en forma “desproporcionada y exorbitante” a la contribuyente, “por el
supuesto incumplimiento” de requisitos de facturación, toda vez que “existe un presunción de que [su]
representada cumple con los requisitos necesarios para la emisión de las facturas y una presunción de
verosimilitud de que se dictará una sentencia favorable”. (Corchete de la Sala).

En cuanto al periculum in mora, sostuvo que de ser conminada al pago de las penalidades aplicadas “se
afectaría considerablemente la capacidad patrimonial de [su] representada, siendo que el monto total de la
sanción impuesta por la Resolución No. 3976 representa un CIENTO VEINTICINCO POR CIENTO (125%) del
capital social” de la misma. (Interpolado de esta M.I.).

El 16 de mayo de 2008 se abrió cuaderno separado signado bajo el Nº AF46-X-2008-000019, a los fines de
tramitar la aludida medida cautelar de suspensión de efectos del acto solicitada por la accionante.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de
Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N°
1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario
ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Giro
Express, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

Preliminarmente, “en ejercicio de la tutela judicial efectiva” y con fundamento en el “principio inquisitivo” de los
órganos jurisdiccionales contencioso tributarios, el cual “le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios
que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos
emanados de la Administración Tributaria, a los fines de examinar precisamente la legalidad de la Resolución
impugnada”, el Juez de instancia procedió a “revisar (…) el procedimiento llevado a cabo por la Administración
Tributaria para la verificación del cumplimiento de deberes formales”.
Al respecto, observó el Tribunal que en la P.A. identificada con las siglas y guarismos RCA-DF-VDF/2006/3976
de fecha 21 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), mediante la cual se autorizó el procedimiento de verificación de los deberes formales de la
recurrente, “no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del
aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales,
mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Por el contrario, los datos
identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la
verificación” a la sociedad mercantil Giro Express, C.A.

Lo anterior, conforme al criterio establecido por esta Sala Político-Administrativa “mediante sentencias Nos. 91
y 00100 ambas publicadas en fecha veintinueve (29) de Enero de 2014, Casos: Taller Los Angeles, S.R.L. y
Grupo Médico Las Acacias, C.A.”, le llevó a concluir que la mencionada P.A. de autorización “no cumple con los
requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia
con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001,
concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de
ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no
haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales
posteriores”.

En virtud de lo anterior, el Tribunal a quo consideró “inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre los vicios
alegados contra los actos administrativos impugnados” y declaró:
(…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha quince (15) de Abril de 2008, por (…) la
Sociedad Mercantil ‘GIRO EXPRESS, C.A.’ (…), contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 de fecha quince
(15) de Febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus correlativas Planillas de
Liquidación (…) actos administrativos estos que se declaran nulos y sin efecto legal alguno.

(…) declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) este Tribunal actuando de conformidad con
el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada
mediante sentencia Nº 1.238 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio igualmente acogido por la
Sala Político Administrativa, mediante sentencias Nos. 00113 y 01150 (entre otras) publicadas en fechas tres (03) de
Febrero de 2010 y diez (10) de Octubre de 2012, casos: Citibank, N.A. y Representaciones Vargas, C.A., declara que las
Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio
procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos

. (Destacados del fallo).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el
fallo reseñado, expuso que la decisión recurrida incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la normativa
aplicable”, por cuanto “no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. N° RCA-DF-
VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado al
contribuyente Giro Express, C.A.”. (Sic).

Al respecto, indicó que “de la simple lectura” de la mencionada P.A., “se evidencia que la misma fue dictada de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, es una
autorización que emana de la Administración, (…) de simple trámite, (…) que dio inicio a las averiguaciones
administrativas, y en consecuencia no contiene una declaración definitiva de la voluntad de la Administración
[ni] se corresponde con la categoría de actos administrativos definidos en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, pues no se trata de un acto definitivo”. (Corchete de esta Alzada).

Asimismo, expuso que “ni la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni el Código Orgánico
Tributario señalan como obligación, la forma gráfica en que deben ser indicados los requisitos en la P.A.
autorizatoria, es decir, la exigibilidad de los grafismos a los que se refiere el Juzgador a quo, no se encuentran
establecidos en los instrumentos normativos aplicables, pues no se discrimina si el nombre y el domicilio debe
específicamente ser escrito mediante un equipo electrónico o ‘a mano’”. (Sic).

A la luz de lo anterior, insistió en que la P.A. distinguida con siglas y números RCA-DF-VDF/2006/3976, de
fecha 21 de agosto de 2006, “llena los extremos de forma y fondo exigidos en el artículo 172 del Código
Orgánico Tributario de 2001, ya que fue dictado por un funcionario competente en el ejercicio de una potestad
administrativa que le ha sido otorgada legalmente”, por lo que “no se puede considerar jamás como un acto
autorizatorio en blanco”.

Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido, se proceda a revocar la decisión
apelada y que, en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber
tenido suficientes motivos racionales para litigar y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional
en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y acogida por la Sala Político-
Administrativa en su decisión N° 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., entre otras.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por la representación en juicio del
Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal
Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de
medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Giro Express, C.A.

Ahora bien, vista la declaratoria contenida en la decisión apelada así como los alegatos formulados en su
contra por la representación judicial de la República, se desprende que el debate de autos se contrae a
determinar en primer lugar, si el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo
172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al declarar la nulidad de la P.A. identificada con las siglas y
números RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, mediante la cual se autorizó el
procedimiento de verificación de los deberes formales de la recurrente, así como la de “las actuaciones fiscales
posteriores” a ésta.

Asimismo, es necesario resaltar que en el caso concreto el recurso contencioso tributario fue incoado con
solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, pedimento respecto al cual la Sala no se pronunciará
por ser de carácter accesorio y provisional a la acción principal, cuyo fondo corresponde ahora conocer. Así se
declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

Del vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001

A través de la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, el Tribunal Superior Sexto de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró la nulidad de la
P.A. distinguida con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, emanada de la
División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como la de “las actuaciones fiscales
posteriores” a ésta, al incumplir con los requisitos formales que debe contener todo acto administrativo, según
los artículos 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, los cuales no fueron subsanados.

Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Tribunal a quo incurrió
en el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que la P.A.
anulada -en su concepto- sí llena los extremos de forma y fondo exigidos en la referida norma.

Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho la Sala se ha pronunciado en numerosas

ocasiones para señalar que éste se configura cuando el Juzgador fundamenta su actuación en una norma que
no es aplicable al caso concreto que se examine, o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de
un vicio que por afectar la causa del fallo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario verificar en cada caso si
el pronunciamiento dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la normativa legal que lo
fundamenta. (Ver, entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de
2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.,
A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente).

Bajo la óptica de lo indicado, esta M.I. considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 172 del Código
Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o
responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencia a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y
demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones
a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá
efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este
último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización
podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad
económica

. (Destacados de esta Sala).

De la norma transcrita, se desprende la facultad atribuida por Ley a la Administración Tributaria a los fines de
verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así como el cumplimiento de los deberes
formales previstos en la legislación tributaria.

Ahora bien, para cumplir con tal procedimiento de verificación, es necesaria una autorización expresa -que en
la práctica se materializa por medio de una p.a.- emanada de la Administración Tributaria.

En el supuesto de que dicha autorización esté dirigida a un grupo de contribuyentes podrá hacerse utilizando
entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que
desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo
cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

Empero, la disposición anterior no establece los requisitos que debe contener dicha autorización, por lo que
esta Sala a tenor de lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe acudir
supletoriamente a las normas establecidas en la Ley de Procedimientos Administrativos, la cual en su artículo
18 dispone lo siguiente:
Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;

2. Nombre del órgano que emite el acto;

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

6. La decisión respectiva si fuere el caso;

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación
expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;

8. El sello de la oficina.

El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso
de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea
estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantía de seguridad

En el caso concreto, se observa del texto de la P.A. identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976
de fecha 21 de agosto de 2006, lo siguiente:
RCA-DF-VDF/2006/3976 Los Ruíces, 21-08-2006.

P.A.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le
otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 de fecha 08-11-2001, los
artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de
fecha 17-10-2001, en concordancia con el artículo 94 numeral 10 y artículo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24-03-95
publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del
Servicio Nacional Integrado de Administración (sic) Tributaria (SENIAT), se autoriza al Funcionario A.Y.S.T., titular de la
C.I. N° 13.888.973, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a
los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables,
referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico
Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, a los ejercicios
fiscales: 2004 y 2005 y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, la Ley de
Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, la
P.A. N° 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde Febrero de 2005 hasta Julio de
2006; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al
contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se
vinculen con la tributación.

Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de
seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo
requiera.

Así mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución
de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico
Tributario.
A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el Artículo 4
del Decreto Reglamentario N° 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo
de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las
Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.

El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: D.C.M.M., titular de la C.I. N° 6.018.572, con el
cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar
las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente.

Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario los hechos que
conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar
sus actuaciones.

Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de los cuales queda en
poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.

Brunildo A.D.G.

Jefe de la División de Fiscalización

Región Capital.

Gaceta Oficial N° 4881 del 29-03-95

Resolución N° 32 del 24-03-95

P.A. N° 0381

Del 17-07-2006

Sujeto pasivo: Giro Express, C.A. [Manuscrito].

R.I.F. N° J-: 30363938-0 [Manuscrito].

Domicilio Fiscal: C.C.C. Tamanaco. Torre C. Piso 5. Ofic. 506 Av. Chuao. [Manuscrito].

Fecha: 22-08-2006 [Manuscrito].

Firma: [Manuscrito].

Nombre: W.G. [Manuscrito].

C.I.: 4.001.518 [Manuscrito].

Cargo: Director [Manuscrito]

Teléfono: 959.90004

Firma

Sello

(Sic). (Destacados del acto).

De la trascripción precedente se constata que la referida P.A. fue suscrita por el Jefe de la División de
Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en la que se facultó a la funcionaria A.Y.S.T., titular de la cédula de identidad N° 13.888.973, a los
fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta
correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005; impuesto a los activos
empresariales en referencia al ejercicio fiscal 2004; e impuesto al valor agregado durante los períodos
impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006; sin embargo, no
se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente,
ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales; sino que dichos aspectos
aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación al sujeto pasivo.

Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala mediante sentencia Nº 00568 del
16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los referidos
datos en la P.A. efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”,
ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido y de las
actuaciones fiscales posteriores, por incumplir las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con
lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón
del tiempo, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid.,
fallos Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30
de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y
Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de
Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente)

No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976
del 15 de febrero de 2008 mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la
Administración Tributaria, contiene con grafismos propios del formato del acto administrativo, la identificación
de la sociedad de comercio como Giro Express, C.A., esto es, razón social, Registro de Información Fiscal
(RIF) y domicilio fiscal, siendo suscrita por el ciudadano Brunildo A.D.G., en su condición de Jefe de la División
de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la designación contenida en la
“Providencia Nº SNAT-2006-0381 del 17-07-2006”.

Por consiguiente, observa esta Sala que con la emisión y notificación de la Resolución de Imposición de
Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-
000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha, fue convalidada la investigación iniciada a través
de la supra señalada P.A., subsanando las omisiones formales de esta última.

En tal contexto, se reitera que si bien en la P.A. identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976 de
fecha 21 de agosto de 2006, fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos a la sociedad de
comercio, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y,
por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue
objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, por el Jefe de la
División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien suscribió la Resolución de
Imposición de Sanción y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación que plasman las sanciones de multa
aplicadas a la recurrente. (Vid., sentencia Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial
C.A., y más recientemente, fallo Nro. 003590 del 8 de abril de 2015, caso: Comercial El Gran Sol de Güigüe).
 En virtud de ello, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera
manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada con la emisión y notificación de la
Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de
Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha. Así se establece.

Por las razones esbozadas, esta Sala Político-Administrativa considera procedente el vicio de errónea
interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, denunciado por la representación
judicial de la República, motivo por el cual se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en
consecuencia, se revoca la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal
Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Así se decide.

Declarado lo anterior, esta Alzada, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial
efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos
de la representación legal de la sociedad mercantil recurrente expuestos en el escrito del recurso contencioso
tributario. Así se establece.

A tal fin, se considera pertinente exponer los vicios denunciados por la parte actora en el recurso contencioso
tributario, en el orden siguiente: (i) “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”,
al imponer la Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que
incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, “cuando en realidad el defecto apreciado
por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente vulneradas para
que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”; (ii) violación al principio de proporcionalidad de
la pena y errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración
pretendida al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la
normativa”; (iii) falso supuesto de hecho al imponer multas por llevar los Libros de Compras y Ventas del
impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos por la normativa reglamentaria; (iv)
omisión en la valoración de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria consagradas en
los numerales 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

1. - Del vicio de “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, al imponer la
Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que incumplen
con los requisitos establecidos

A través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, la Administración

Tributaria aplicó sanciones de multa por la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700
U.T.), por considerar que durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a
los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, la contribuyente emitió facturas de ventas
por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”, contraviniendo “lo previsto en el (los)
artículo (s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO” de 1999.
(Mayúsculas y paréntesis del referido acto).

Específicamente, se advierte del “Informe Fiscal” levantado con ocasión a la emisión de la señalada
Resolución, el cual corre inserto a los folios 339 al 342 de la Primera Pieza de las actas procesales, que a juicio
de la actuación verificadora las facturas objetadas “no contienen la denominación ‘Factura’, no señalan el
domicilio fiscal del receptor del servicio, no poseen la condición de la operación y no señalan la descripción de
la prestación del servicio”.

Al manifestar su descuerdo con la referida objeción fiscal, señaló la recurrente que la misma es producto de
una “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, toda vez que “el defecto
apreciado por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente
vulneradas para que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”.

En ese sentido, observa la Sala que por corresponder los períodos impositivos reparados en el caso de autos a
los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, debe atenderse en razón a su vigencia
temporal a las sucesivas reformas parciales de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicadas
respectivamente tanto en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 de fecha 11 de
agosto de 2004, como en la Gaceta N° 38.263 de fecha 1° de septiembre de 2005; así como también, a su
Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.363 Extraordinario en fecha 12
de julio de 1999.

Por tanto, se impone citar el contenido del artículo 57 de las Leyes que establecen el Impuesto al Valor
Agregado de los años 2004 y 2005, cuyo texto es idéntico, en concordancia con el artículo 63 del citado
Reglamento, así como a los literales ‘a’ ‘l’, ‘m’, ‘p’ y ‘q’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de
diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas (Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año) y al numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de
2001, aplicables en razón del tiempo.
Artículo 57. [Ley del IVA] La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos,
formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se
generen conforme a lo previsto en esta Ley.

En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a
continuación:

(…)

5.- Nombre completo del adquiriente del bien o receptor del servicio, número de inscripción en el Registro de Información
Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último,

(…)

El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no
genere crédito fiscal. (…). El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito
fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación
del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de
deberes formales.

(…)

. (Destacados y agregado de la Sala).

Artículo 63. [Reglamento General de la Ley del IVA] El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas
que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de
las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyen, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las
notas de crédito o débito.

(…)

. (Destacados y agregado de esta Alzada).

Artículo 2. [Resolución N° 320] Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y
llenando los siguientes requisitos:
a) Contener la denominación de ‘Factura’, ‘Documento equivalente de factura’, ‘Nota de Débito’, ‘Nota de Crédito’,
‘Soporte’ o ‘Comprobante’, ‘Orden de Entrega’ o ‘Guía de Despacho’. (…)

(…)

l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se
trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos públicos o
privados.

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el
plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se
pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización

q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de
la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables

(…)

. (Destacados y agregado de la Sala).

Artículo 145. [COT de 2001] Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial,
deberán:

(…)

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en
ellas requeridos

. (Destacados y agregado de la Sala).

De las normas transcritas parcialmente se desprende una serie de formalidades, requisitos y especificaciones
que rigen la emisión de las facturas, recaudos de rango legal y sublegal cuyo incumplimiento configura un ilícito
de tipo formal sancionado con la pena pecuniaria tipificada en el numeral 3 del artículo 101 del aludido Código
de la especialidad, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características
exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1
U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150
U.T.) por cada período, si fuere el caso.(…)

.
Dentro de este contexto normativo, advierte esta M.I. que la argumentación de la parte actora se sustenta en el
hecho de que los requisitos de facturación cuyo presunto incumplimiento le atribuye el órgano exactor no sólo
no habrían sido omitidos, sino que “son de tal modo intrascendentes, que resulta inexistente la infracción”.

Sobre el particular, se advierte que a través del fallo N° 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados
Flexilón, C.A., ratificado posteriormente en forma pacífica en los fallos Nos. 00413 del 14 de marzo de 2007,
0164 del 19 de noviembre de 2008 y 01522 del 12 de diciembre de 2012, casos: Bimbo de Venezuela, C.A.,
Plumrose Latinoamericana, C.A. y Radio Caracas Televisión, C.A., respectivamente, esta Sala ha sostenido
respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que en algunos casos debe verificarse
si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de control y
recaudación del impuesto, en los términos siguientes:
(...) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que
intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el
vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le
permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente
su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cuál es su domicilio y la cantidad retenida por
concepto de impuesto.

(…) estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son
esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte
del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno
de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al
reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal
correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturaliza el
contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de
este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si
no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos
retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar
derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en
dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso
de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto
por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el
incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de
control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal
correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

. (Destacados de esta Sala).

Conforme al criterio jurisprudencial antes citado, sólo en los casos referidos a solicitudes de reintegro o
deducción de créditos fiscales, donde estuviere en controversia la posibilidad de recuperar o aprovechar el
impuesto soportado por un sujeto en la adquisición de bienes o servicios, es necesario a.l.r.d. requisito omitido
en la factura, a fin de precisar cuándo su incumplimiento lesiona la función de control que el Fisco Nacional
está en el deber de realizar; sin menoscabo de la obligación que pesa sobre todo contribuyente o responsable
de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación y de la posibilidad
de hacerse acreedor de las sanciones correspondientes por incurrir en ilícitos de tipo formal.

Al circunscribir el análisis a la causa bajo examen, observa esta M.I. respecto a las objeciones fiscales
levantadas por la Administración Tributaria, que al revisar el contenido de un total de treinta y seis (36) facturas
aportadas en copia fotostática por la parte actora, correspondientes a los períodos impositivos desde febrero de
2005 hasta julio de 2006 y cursantes desde el folio 321 hasta el folio 338 de la Primera Pieza del expediente
judicial, es posible constatar -como lo sostiene el acto administrativo impugnado- que dichos comprobantes
efectivamente no contienen la denominación “Factura”, ni señalan el domicilio fiscal del receptor o adquirente,
la condición de la operación o la descripción de la prestación del servicio.

En tal sentido, no pasa inadvertido a esta Sala Político-Administrativa que mediante sentencia Nro. 00535 del
27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada entre otras en la N° 01111 del 2 de octubre de 2012,
caso: Cosmolibro Valencia C.A., se estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la referida
Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó
de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de
la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007 emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal
interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de
la sanción (…)”, en virtud de la aplicación retroactiva prevista en el artículo 24 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela y en resguardo del derecho de igualdad ante la Ley consagrado en el
artículo 21 eiusdem.

No obstante, al margen de lo anterior se observa que las facturas producidas en autos por la contribuyente
adolecen no únicamente del requisito relativo a la mención de la condición de la operación, que como ya se dijo
fue despenalizado, sino también de la denominación “Factura”, el domicilio fiscal del receptor o adquirente y la
descripción de la prestación del servicio, extremos igualmente consagrados en la normativa sub examine.

En este orden de ideas, se advierte que tales omisiones configuran la conducta objetivamente descrita en el
supuesto sancionatorio contemplado en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001,
cuya consecuencia ineludible es la aplicación de la sanción pecuniaria prevista para su acaecimiento, la cual
procede con prescindencia del grado de relevancia que posea el requisito incumplido en la factura a los fines
del ejercicio de la función de control de la Administración Tributaria, que como se aclaró, sólo adquiere
importancia en lo concerniente al aprovechamiento y deducción del crédito fiscal soportado en dicho
comprobante.

Con base en todo lo antes explicado esta Alzada concluye que, contrario a lo sostenido por la parte actora, sí
proceden la sanciones de multa por la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), en
razón de la emisión de facturas a través de medios manuales durante los períodos de imposición del impuesto
al valor agregado correspondientes a los meses desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, que incumplieron
con los requisitos previstos en el artículo 57 de las Leyes que establecen el Impuesto al Valor Agregado de los
años 2004 y 2005, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento de 1999, así como el artículo 2 de la
Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, habida cuenta del carácter netamente objetivo del supuesto
sancionatorio; por lo tanto, se desestima el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho invocado por la parte
actora y se confirman dichas penas pecuniarias. Así se declara.

2.- De la violación al principio de proporcionalidad de las sanciones y la errónea aplicación del derecho en
materia de concurrencia de infracciones

Expuso la accionante que al sancionar la emisión de facturas a través de medios manuales que incumplen con
los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los
meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, con la cantidad total de dos mil setecientas
unidades tributarias (2.700 U.T.), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) transgredió el principio de
proporcionalidad de la pena, incurriendo asimismo en una errónea aplicación del derecho en materia de
concurrencia de infracciones.

Calificó de “desproporcionada e injusta” la actuación punitiva del órgano exactor, pues a su decir, “se pretende
imponer a [su] representada una multa por el máximo de la sanción por cada mes objeto de verificación, es
decir, ciento cincuenta (150) Unidades Tributarias por cada mes, para un total DOS MIL SETECIENTAS (2700)
Unidades Tributarias”, lo que “contradice el sentido y alcance de las normas del Código Orgánico Tributario”.
(Añadido de la Sala).

Agregó que con tal proceder la Administración Tributaria aplicó de manera errónea el artículo 81 del Código
Orgánico Tributario de 2001 en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración pretendida
al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la normativa”.

Insistió en señalar que en la Resolución impugnada “se pretende sancionar con multas acumulativas, con base
en la norma prevista en el segundo parte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…) cuando ha
quedado claro que la reiteración sólo puede surgir en caso de que en una nueva investigación fiscal determine
nuevos incumplimientos”.

Abundó en que el órgano exactor “sanciona con multas mensuales hasta 150 U.T., haciendo un total de 2700,
U.T. a pesar que se trata de una supuesta infracción general”, en “una suerte de reiteración” que -a su decir-,
resulta contrario “al espíritu de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario” de 2001, la
cual ordena “en caso de concurrir dos o más ilícitos sancionables pecuniariamente, la aplicación de la sanción
más grave aumentada con la mitad de las otras”.

Visto lo anterior, conviene destacar en primer lugar que el principio de proporcionalidad exige que la imposición
de la sanción por parte de la autoridad administrativa competente, se haga mediante la debida adecuación
entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la penalidad aplicada (Vid., sentencia de esta Sala N°
00220 de fecha 15 de marzo de 2012, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. y Globovisión Tele, C.A.). Tal
deber se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los
siguientes términos:
Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad
competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de
hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia

Precisado lo anterior, observa esta M.I. que la Administración Tributaria impuso a la sociedad de comercio Giro
Express, C.A., sanciones de multa por la emisión de facturas a través de medios manuales que incumplen con
los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los
meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, por la cantidad total de dos mil setecientas
unidades tributarias (2.700 U.T.); las que luego de hacer concurrir con la sanción relativa al llevado incorrecto
de los libros de Compra y Venta en el mes de julio de 2006, por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.),
conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, arrojaron el resultado que se
ilustra a continuación:

Facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas
Período impositivo Sanción U.T. Concurrencia
02-2005 150 150
03-2005 150 150
04-2005 150 150
05-2005 150 150
06-2005 150 150
07-2005 150 150
08-2005 150 150
09-2005 150 150
10-2005 150 150
11-2005 150 150
11-2005 150 150
12-2005 150 150
01-2006 150 150
02-2006 150 150
03-2006 150 150
04-2006 150 150
05-2006 150 150
06-2006 150 150
07-2006 150 150
2.700 2.700
Ahora bien, como quiera que la pretensión de la accionante consiste en dilucidar si el cálculo sancionatorio
precedente se encuentra ajustado a derecho y no resulta desproporcionado, es necesario para esta Alzada
entrar a revisar las reglas de la concurrencia o concurso de delitos contenidas en el artículo 81 del Código
Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por ser una situación que se encuentra en relación
consustancial con la aplicación de la pena en aquellos casos en los cuales se incurra en la realización de
diversos ilícitos tributarios, tal como fue demostrado en autos.

Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 eiusdem, lo siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción
más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un
ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

(…)

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de
diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

(Destacados de esta Sala).

El dispositivo citado establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o
más ilícitos tributarios verificados en un mismo procedimiento.

Ello así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica
atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las
otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de
tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo
procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la
contribuyente multas por el incumplimiento de un mismo de deber formal en distintos períodos fiscales, pueden aplicarse
las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
En sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., además de
señalar que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos regidos por el Código Orgánico
Tributario de 2001, como el que hoy se a.s.e.q. los supuestos de incumplimiento de deberes tributarios en períodos
mensuales suponen la existencia de ilícitos autónomos respecto de cada uno de ellos, ya que se está frente a conductas
diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de los cuales, la contribuyente está obligada a
cumplir con una serie de deberes formales.

Siguiendo el razonamiento precedente, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo
81 del Código Orgánico Tributario de 2001 antes transcrito, el cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen
cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

Al respecto, esta Alzada estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de
fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente,
entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en
impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes
por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados
como uno solo”.

Ahora bien, también se ha establecido que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia
de impuesto al valor agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, se
está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, por lo que se debe concluir “que las
reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas
trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada
uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes”. (Vid., sentencia de esta M.I. N° 00217
del 15 de marzo de 2012, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A.).

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81
mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de
diferentes períodos”.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo sentado por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria
en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, se advierte que al momento de dictarse el
acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada
período impositivo verificado con fundamento en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001
(emisión de facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”), incrementando su
cuantía total, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos
en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las
reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios
períodos fiscales. (Ver también fallos de esta M.I.N.. 00128 del 5 de febrero de 2014, caso: Centro De Medicina Natural
CMN, F.P. y 01021 del 2 de julio de 2014, caso: Caracas Frozen, C.A.).

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la sanción de multa
aplicada por el órgano exactor, en virtud de incurrir en el vicio de errónea aplicación del derecho en materia de
concurrencia de infracciones. Así se decide.

3.- Del falso supuesto de hecho al sancionar a la contribuyente por llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al
valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006

La Administración Tributaria impuso sanción de multa a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte
del artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de veinticinco unidades
tributarias (25 U.T.), por apreciar que llevaba los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos
en el período impositivo mensual de julio de 2006, contraviniendo lo establecido en los artículos “70, 75, y 76” del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999.

Sobre el particular, adujo la representación judicial de la parte actora la errónea apreciación de los hechos, toda vez que
“del contenido de las normas antes mencionadas” se deriva que su representada “sí cumple” con el correcto llevado de
los mencionados registros cronológicos.
Precisada la argumentación, esta Alzada estima pertinente en primer lugar reproducir el contenido del dispositivo
sancionatorio consagrado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable en razón del
tiempo, el cual dispone:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y
contables:

(…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las
normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco
unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva
infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

Así las cosas, del examen efectuado a los elementos probatorios cursantes en autos advierte esta M.I. que
mediante Acta de Recepción identificada con el alfanumérico RCA/DF/EF/VDF/2006/3976 del 22 de agosto de
2006, levantada como acto preparatorio con ocasión a la emisión de la Resolución impugnada, la cual corre
inserta a los folios 174 al 181 de la Pieza N° 1 de las actas procesales, la actuación fiscal hizo constar que
durante el mes de julio de 2006 la sociedad de comercio Giro Express, C.A., “no coloca la alícuota
correspondiente ni elabora el respectivo resumen al final de cada período impositivo”, así como tampoco
“coloca el N° de factura del proveedor”, incumpliendo así “con el artículo 72 y 76 (sic) del Reglamento de la
LIVA”.

Luego, en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, la Administración

Tributaria al imponer la multa por los hechos plasmados en el Acta identificada con el alfanumérico
RCA/DF/EF/VDF/2006/3976 de fecha 22 de agosto de 2006, señala que la misma se impone en virtud de que
los referidos libros incumplen “lo previsto en la (sic) 70, 75, y 76 de la(el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.

Bajo la óptica de lo indicado, conviene citar el contenido de los artículos 72, 75 y 76 del Reglamento de la Ley
de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable en razón del tiempo, los cuales señalan:
Artículo 72.- En los Libros de Compras y Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de
imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones
correspondientes; el debito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de
servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.

En los casos de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente,
agrupándose por cada una de las alícuotas.

Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que indicarán en el formulario y pago, medios y sistemas autorizados por
el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto.

Los Contribuyentes que lleven más de un libro para el Registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de
Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

Artículo 75.- Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de
compras, los siguientes datos:
a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y
recepción de servicios, y de la declaración de aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción
de servicios provenientes del exterior.

(…)

d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o
exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas,
exoneradas o no sujetas al impuesto al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito
fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente,
agrupándose por cada una de las alícuotas.

.
Artículo 76.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de ventas, las operaciones
realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de debito o de crédito y de la
guía o declaración de exportación.

(...)

d) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al
impuesto, registrando además el monto del debito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente,
agrupándose por cada alícuota (…)

Del contenido de las normas antes trascritas se desprende que los contribuyentes del impuesto al valor
agregado tienen la obligación de hacer en sus libros de Compras y Ventas un resumen del respectivo período
de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto causado, ajustada con las adiciones y
deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas.

Igualmente, tienen el deber de plasmar en dichos instrumentos el número de las facturas de compras y de
ventas, así como también el valor de la alícuota asociado a cada registro.

En función de lo anterior, se aprecian a los folios 276, 277, 314 y 315 de la Primera Pieza del expediente
judicial, copias fotostáticas de los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado de la sociedad de
comercio accionante correspondientes al período julio de 2006, en los cuales, tal y como afirmara la funcionaria
actuante por parte del Fisco Nacional, no se plasmó el resumen de las operaciones efectuadas en el
mencionado período de imposición conforme a lo establecido en el dispositivo reglamentario bajo análisis, ni
fue efectuado registro alguno relativo al nombre o razón social de los proveedores y compradores, el número
de factura o detalle por cada una de las alícuotas del tributo.

En consecuencia, se impone a esta Alzada desestimar el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la
parte actora y confirmar la sanción de multa aplicada a tenor de lo establecido en el segundo aparte del artículo
102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de veinticinco unidades tributarias
 (25 U.T.), por apreciar que llevaba los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos
en el período impositivo mensual de julio de 2006. Así se decide.

4. - De la omisión en la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria

Declarada la procedencia de las citadas multas en los términos descritos, corresponde decidir respecto a las
atenuantes invocadas por la contribuyente recurrente, específicamente las señaladas en los numerales 2, 4 y 6
del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que esgrime por considerar “que la posición de la
empresa fue la de prestar la colaboración necesaria al suministrarle los documentos requeridos, e incluso
presentar oportunamente sus declaraciones a todas su obligaciones tributarias, formales y sustanciales”.

Al respecto, las aludidas circunstancias atenuantes son del tenor siguiente:

Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

(…)

2. La conducta que el autor asume en el esclarecimiento de los hechos.

(…)

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

(…)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén
previstas expresamente por la Ley

En este sentido, la Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta
alguna, más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que
demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales conforme al numeral 2
del artículo bajo examen, vale decir, las razones por las cuales, en forma reiterada la contribuyente incumplió
sus deberes formales de emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones
señaladas, durante los períodos impositivos mensuales comprendidos desde el mes de febrero del año 2005
hasta el mes de julio de 2006 y de llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con
prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006. Tampoco se
desprende de los autos el cumplimiento de los requisitos omitidos en su facturación que dieron lugar a la
imposición de las aludidas multas, alegado como atenuante con base en el numeral 4; por el contrario, dichas
omisiones fueron confirmadas en el presente fallo. En consecuencia, se juzgan improcedentes ambas
circunstancias atenuantes.

Finalmente, en cuanto a la atenuante genérica invocada, la misma se desestima por falta de precisión en su
argumentación. Así se declara.

Por las razones expresadas, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado
conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Giro
Express, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus
correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma
fecha, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
 En consecuencia, se confirman las sanciones de multa impuestas a la contribuyente según lo establecido en el
segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001,
aplicable ratione temporis, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado
durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de
2006; salvo en lo que respecta a la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81
eiusdem, la cual se anula. Así se decide.

Por último, se ordena al órgano exactor el recálculo de las sanciones de multa en atención a lo preceptuado en
el referido artículo 81, de acuerdo a lo previsto en la presente sentencia, así como el ajuste de las mismas al
que alude el parágrafo segundo del artículo 94 del mencionado Código, con la consiguiente emisión de nuevas
Planillas de Liquidación. Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha
14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de
medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio GIRO
EXPRESS, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus
correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, dictadas por la
GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); en consecuencia:

2.1.- FIRMES las sanciones de multa impuestas a la contribuyente conforme a lo establecido en el segundo
aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en
razón del tiempo, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante
los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006,
salvo en lo que respecta a la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, la
cual se ANULA, de acuerdo a lo expuesto en el presente fallo.

Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar un recálculo de las sanciones de multa confirmadas en

atención a lo preceptuado en el referido artículo 81, así como el ajuste de las mismas al que alude el parágrafo
segundo del artículo 94 del mencionado Código, y emitir las correspondientes Planillas de Liquidación
Sustitutivas.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el

expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º
de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta -
Ponente M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada,
B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO
FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado
M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha diecisiete (17) de noviembre del año dos mil
dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia
bajo el Nº 01220.
La Secretaria, Y.R.M.