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ISSN 0012-3447

NOVEMBRE - DICEMBRE PUBBLICAZIONE BIMESTRALE Vol. LXXXV- N. 6

FONDATORE
ANTONIO UCKMAR

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Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.a. - Spedizione in abbonamento postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano
Principio del ne bis in idem nella recente giurisprudenza europea: con-
siderazioni sul doppio binario sanzionatorio in materia tributaria (*)
Non contrasta con l’art. 4, protocollo n. 7, integrativo della Con-
venzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle li-
bertà fondamentali, la circostanza che la condotta di mancato versa-
mento delle ritenute sia punita tanto in sede penale che in sede ammi-
nistrativa ai sensi dell’art. 13, 1o comma, del d.lgs. n. 471 del 1997,
ponendosi le due fattispecie – quella penale e quella amministrativa –
in rapporto di progressione illecita.
Cass., sez. III pen. (pres. Squassoni, rel. Pezzella), 15 maggio 2014, n.
20266, imp. Z.E.

(Omissis). – Ritenuto in fatto. – 1. – Con sentenza del 19 febbraio


2013 il Tribunale di Bergamo assolveva Z.E., perché il fatto non costi-
tuisce reato, dall’imputazione del reato di cui al d.lgs. 10 marzo 2000,
n. 74, art. 10-bis, per non avere versato, entro il termine previsto per
la dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta per l’anno 2006, rite-
nute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per l’ammonta-
re complessivo di euro 58.747,00. Accertato in (Omissis).
2. – Avverso tale provvedimento ha proposto ricorso immediato
per cassazione il Procuratore Generale della Repubblica presso la Cor-
te d’Appello di Brescia, deducendo il motivo di seguito enunciato nei
limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dal-
l’art. 173, 1o comma, disp. att., c.p.p.:
a. erronea applicazione del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-
bis, e art. 43 c.p. (art. 606, lett. B, c.p.p.). Lamenta il PG ricorrente
che la decisione adottata dal tribunale sarebbe errata in quanto viole-
rebbe il d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis, e l’art. 43 c.p., avendo assol-
to l’imputato dal reato contestatogli sul presupposto che nel periodo in
esame – anno 2006 – la società E. s.r.l., di cui l’imputato era ammini-
stratore e legale rappresentante dal 2004, aveva in corso consistenti
pagamenti verso fornitori e non riusciva a riscuotere crediti verso ter-
zi, per cui nessun rimprovero poteva muoversi all’amministratore im-
possibilitato ad effettuare il pagamento nei termini di legge, che per-
tanto va mandato assolto per difetto dell’elemento psicologico del rea-
to, non potendosi affermare che in capo allo stesso vi fosse la coscien-
za e volontà di evadere le imposte. L’assunto del tribunale sarebbe er-
rato, secondo la Procura in quanto la Suprema Corte di Cassazione ha
affermato che il reato di omesso versamento delle ritenute è a dolo ge-
nerico ed è integrato dalla consapevole scelta di omettere i versamenti
dovuti, non rilevando la circostanza che l’agente tenuto al versamento
attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte
a debiti ritenuti più urgenti. Chiede, pertanto, l’annullamento della
sentenza impugnata, con tutte le conseguenze di legge.
1090 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

In data 24 marzo 2014 è stata depositata memoria ex art. 121


c.p.p., nell’interesse di Z.E. con la quale si chiede rigettarsi il ricorso
e per l’effetto confermarsi la sentenza impugnata. Lo Z., a mezzo del
proprio difensore, richiamata una casistica giurisprudenziale di merito
in materia, insiste sull’involontaria crisi di liquidità dell’impresa e sul-
la sua idoneità ad escludere l’elemento soggettivo del reato.
Si richiama poi alla recente sentenza della Corte Europea dei di-
ritti dell’uomo, sez. II, 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia, ric. nn.
18640, 18647, 18663, 18668 e 18698 del 2010 sostenendo la tesi che,
essendo provato che nel caso di specie lo Z. è stato già condannato a
pagare in sede amministrativa dall’Agenzia delle entrate e poi effetti-
vamente ha pagato (v. doc. 2 prodotti in 1o grado) l’imposta evasa,
pari ad euro 58.747,00 oltre interessi e sanzioni, per un totale di euro
71448,54, sussistendo identità di oggetto tra il procedimento ammini-
strativo e quello penale, ne conseguirebbe che quest’ultimo deve esse-
re immediatamente chiuso per violazione del principio del ne bis in
idem di cui all’art. 4, par. 7, CEDU.
Motivi della decisione. – 1. – Il ricorso del PG presso la Corte
d’Appello di Bergamo è fondato e va accolto.
2. – Preliminarmente va rilevato che non appare conferente con il
caso all’odierno esame il richiamo operato dalla difesa dello Z., nella
memoria depositata in atti, alla recente sentenza della Corte Europea
dei diritti dell’uomo, sez. II, 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia,
ric. nn. 18640, 18647, 18663, 18668 e 18698 del 2010.
La Corte di Strasburgo, infatti, di fronte al caso di una duplicità
di procedimenti (uno di natura formalmente amministrativa, ma so-
stanzialmente ritenuto di carattere penale per la severità dell’afflittività
delle sanzioni irrogate, e l’altro di natura propriamente penale), ha ri-
tenuto violato il principio secondo il quale nessuno può essere giudi-
cato due volte per la stessa (presunta) violazione.
Si trattava, tuttavia, di un caso assolutamente peculiare, nel quale
i ricorrenti, infatti, dopo essere stati sanzionati nel 2007 dalla CON-
SOB, erano stati sottoposti a giudizio penale, venendo assolti in 1o
grado e condannati in appello.
Ad avviso dei giudici della Corte Europea, dopo le sanzioni irro-
gate dalla CONSOB, l’avvio di un processo penale sugli stessi fatti ha
comportato la violazione del principio del ne bis in idem, secondo cui
non si può essere giudicati due volte per lo stesso fatto. Ciò in quanto,
sebbene il processo innanzi alla CONSOB abbia pacificamente natura
amministrativa, le sanzioni inflitte devono essere considerate a tutti gli
effetti come penali, anziché amministrative, vista l’eccessiva severità
delle stesse – sia per l’importo che per le sanzioni accessorie – oltre
che per le loro ripercussioni sugli interessi del condannato e in quanto
sanzioni penali, devono dunque sottostare alle garanzie che l’art. 6
CEDU riserva ai processi penali.
Appare con tutta evidenza che non è il caso che ci riguarda dove,
PARTE SECONDA 1091

a fronte del processo penale per reati tributari, è pacifico che lo stesso
viaggi in parallelo con l’esistenza di un debito tributario da adempier-
si, che è cosa diversa dalla sanzione penale.
Non va trascurato che la stessa Corte di giustizia UE era in recen-
te passato intervenuta a chiarire la portata del principio del ne bis in
idem di cui all’art. 4, protocollo n. 7 della CEDU e 50 della Carta dei
Diritti Fondamentali dell’Unione Europea quando applicato a procedi-
menti penali con il responso «Frasson» C-617-10 del 26 febbraio
2013.
È stato affermato in tale occasione che l’azione penale nei con-
fronti di un contribuente accusato di frode finanziaria aggravata può
essere accompagnata anche da sanzioni fiscali.
È possibile, infatti, per la Corte di Strasburgo, in linea di princi-
pio, che esistano sovrattasse e sanzioni penali se queste afferiscono a
fattispecie di diritto diverse. Gli Stati membri, dunque, possono legitti-
mamente ritenere che un cittadino sia assoggettabile, per lo stesso ca-
so, a sanzioni fiscali e penali, con l’unico limite (ai fini della rivaluta-
zione della eventuale natura penale delle sanzioni tributarie): a) di do-
ver considerare la qualificazione giuridica dell’illecito nel diritto na-
zionale; b) di dover valutare la natura dell’illecito e il grado di severi-
tà della sanzione.
Le sanzioni tributarie, nel caso de quo – a differenza di quanto ri-
tenuto dalla Corte di Strasburgo per quelle ben più severe irrogate dal-
la CONSOB nell’invocato caso Grande Stevens c. Italia – reggono a
tale vaglio. Ciò, coerentemente con il recente dictum delle Sezioni
Unite di questa Suprema Corte di Cassazione con cui si è precisato
che il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al d.lgs.
n. 74 del 2000, art. 10-bis, che si consuma con il mancato versamento
per un ammontare superiore ad Euro cinquantamila delle ritenute com-
plessivamente risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti entro
la scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione
annuale, non si pone in rapporto di specialità ma di progressione ille-
cita con il d.lgs. n. 471 del 1997, art. 13, 1o comma, che punisce con
la sanzione amministrativa l’omesso versamento periodico delle ritenu-
te alla data delle singole scadenze mensili, con la conseguenza che al
trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni (sez. un., 28
marzo 2013, n. 37425, Favellato, rv. 255759).
Va peraltro rilevato che il nostro ordinamento nazionale, al d.lgs.
n. 74 del 2000, artt. 19, 20 e 21, disciplina in maniera chiara i rapporti
tra il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti penale
e tributario. La medesima normativa prende espressamente in conside-
razione i rapporti tra pagamento del debito tributario e reato di natura
tributaria prevedendo, all’art. 13, la speciale circostanza attenuante per
cui le pene previste per i delitti ivi contemplati sono diminuite fino al-
la metà, e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12 se,
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1o grado, i
debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati
estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure
1092 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tribu-


tarie.
La norma precisa, al 2o comma, che a tale fine, il pagamento de-
ve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazio-
ne delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato a norma
dell’art. 19, 1o comma, e al terzo che della diminuzione di pena previ-
sta dal 1o comma non si tiene conto ai fini della sostituzione della pe-
na detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma della l. 24 novem-
bre 1981, n. 689, art. 53.
Si tratta dell’unico beneficio, ancorato ad un dato temporale ben
delimitato (prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1o
grado), che può determinare in sede penale il pagamento del debito
tributario, ivi comprese le sanzioni amministrative.
3. – Ciò premesso, ritiene il collegio che sia fondata la violazione
di legge, con riferimento al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis, lamentata
dal PG ricorrente. Con l’entrata in vigore del d.lgs. 10 marzo 2000, n.
74 – come si ricorderà – venne abolita ogni sanzione penale per
l’omesso versamento delle ritenute, come pacificamente riconosciuto
dalla giurisprudenza dell’epoca (sez. III, 21 novembre 2000, n. 3714,
Piacente, rv. 218183; sez. III, 5 ottobre 2001, n. 39178, Romagnoli,
rv. 220360).
Con la l. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, 414o comma (Legge
Finanziaria per l’anno 2005), tuttavia, il legislatore inserì nell’impianto
normativo del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (contenente la disciplina dei
reati in materia di imposte dirette ed iva), l’art. 10-bis dal titolo
«Omesso versamento di ritenute certificate», che così recita: «1. È pu-
nito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro
il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per cia-
scun periodo di imposta».
Con l’introduzione di tale norma, dunque, venne ripristinata una
sanzione penale in relazione al mancato versamento delle ritenute en-
tro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale,
purché fosse raggiunta una certa soglia di omissione (euro 50.000) e si
trattasse di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti.
La giurisprudenza di questa Suprema Corte di Cassazione ha più
volte affermato il principio, poi ribadito dalla Sezioni Unite, che, men-
tre molte delle condotte penalmente sanzionate dal d.lgs. 10 marzo
2000, n. 74, richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo
scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della
volontà illecita non emerge in alcun modo dal testo del d.lgs. n. 74 del
2000, art. 10-bis, che pertanto è punito a titolo di dolo generico (così,
in ultimo, sez. un., 28 marzo 2013, n. 37425, Favellato, rv. 255759).
Per la commissione del reato, basta, in altri termini, la coscienza e
volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo con-
siderato, con la precisazione che tale coscienza e volontà deve investi-
PARTE SECONDA 1093

re anche la soglia dei cinquantamila euro, che è un elemento costituti-


vo del fatto, contribuendo a definirne il disvalore.
La prova del dolo è insita, in genere, nella duplice circostanza del
rilascio della certificazione al sostituito e della presentazione della di-
chiarazione annuale del sostituto (Mod. 770), che riporta le trattenute
effettuate, la loro data ed ammontare, nonché i versamenti relativi.
Il debito verso il fisco relativo al versamento delle ritenute è col-
legato con quello della erogazione degli emolumenti ai collaboratori.
Ogni qualvolta il sostituto d’imposta effettua tali erogazioni, deri-
va, quindi, a suo carico l’obbligo di accantonare le somme dovute al-
l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempie-
re all’obbligazione tributaria.
Nella sentenza delle sezioni unite Favellato si ricorda anche che
l’introduzione della norma di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis,
stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria appli-
cazione, ha esteso l’esigenza di organizzazione dei propri pagamenti
all’Erario da parte del sostituto d’imposta su scala annuale.
Non può, dunque – secondo l’interpretazione delle sezioni unite
che è condivisa da questo collegio – essere invocata, per escludere la
colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della
scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non di-
penda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della nor-
ma, fino al 2005) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta
(cfr. sul punto anche questa sez. III, 12 giugno 2013, n. 37528, Corlia-
nò, rv. 257683).

4. – Chiariti i principi giuridici di riferimento, si osserva che nel


caso in esame il GM del Tribunale di Bergamo è pervenuto all’assolu-
zione dell’imputato perché il fatto non costituisce reato, sul presuppo-
sto che, pur provato che lo Z. non aveva versato entro il termine pre-
visto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto
d’imposta per l’anno 2006 ritenute risultanti dalla certificazione rila-
sciata ai sostituiti per un ammontare superiore alla soglia di punibilità,
«nel periodo in esame la società, come risulta ampiamente dalla docu-
mentazione prodotta, aveva in corso consistenti pagamenti verso forni-
tori (l’acquisto della gru era necessario per lo svolgimento dell’attività
svolta) e non riusciva a riscuotere crediti verso terzi». E, si legge an-
cora nella motivazione, «solo con la vendita dei mezzi, avvenuta nel
2009, creatasi la provvista necessaria, la società aveva provveduto al
pagamento dovuto, maggiorato delle sanzioni, per un ammontare com-
plessivo di euro 71.448,54 (cfr. ricevuta di pagamento in data 16 lu-
glio 2009 in atti)». Se ne desume, per il Tribunale di Bergamo, che
«nessun rimprovero può (...) muoversi all’amministratore, impossibili-
tato ad effettuare il pagamento nei termini di legge per le ragioni sue-
sposte, che pertanto va mandato assolto per difetto dell’elemento psi-
cologico del reato, non potendosi affermare che vi fosse la coscienza e
volontà di evadere le imposte».
La sentenza impugnata va tuttavia cassata in quanto, come detto
1094 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

in precedenza, per la sussistenza del reato de quo, basta la coscienza e


volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo con-
siderato mentre, secondo l’insegnamento delle citate sezioni unite Fa-
vellato è, invece, irrilevante il fine perseguito dall’agente e, più in par-
ticolare, la circostanza se il comportamento illecito sia dettato dallo
scopo specifico di evadere le imposte (ex plurimis, sez. III, 19 gennaio
2011, n. 13100, rv. 249917; sez. III, 26 maggio 2010, n. 25875, rv.
248151).
Come più volte precisato da questa Corte di legittimità in relazio-
ne a fattispecie analoghe a quella per la quale qui si procede (cfr. que-
sta sez. III, 5 dicembre 2013, n. 5467, dep. 4 febbraio 2014, Mercutel-
lo, rv. 258055; sez. III, 8 gennaio 2014, n. 15416, Tonti, non massim.)
rispetto a tale quadro giuridico e normativo, la situazione di colui che
non versa l’imposta si risolve, di regola, in una condotta, cosciente e
volontaria, la quale, in modo progressivo, si articola, in un primo mo-
mento, con il mancato accantonamento delle somme trattenute; succes-
sivamente con l’omesso versamento mensile secondo le cadenze previ-
ste dalla normativa tributaria; ed infine con la prosecuzione della con-
dotta omissiva fino al termine ultimo fissato dalla norma penale.
Poiché il sostituto di imposta, quale debitore di una somma costi-
tuente reddito per il sostituito, deve, allorché procede al versamento in
favore di quest’ultimo, trattenere una percentuale di questo emolumen-
to (c.d. ritenuta alla fonte) per poi versarlo all’erario entro il sedici del
mese successivo a quello nel quale ha operato la trattenuta, è stato
condivisibilmente sottolineato nella sentenza n. 15416 del 2014 e va
qui ribadito che gli spazi per ritenere l’assenza dell’elemento soggetti-
vo o la sussistenza della scriminante della forza maggiore quale conse-
guenza di un’improvvisa ed imprevista situazione di illiquidità appaio-
no, all’evidenza, oggettivamente ristretti.

5. – Va evidenziato che nell’ormai ricorrente casistica dei motivi


dell’illiquidità che si assume essere incolpevole e che si chiede poter
scriminare il mancato pagamento di tributi all’Erario vengono per lo
più sottoposte all’attenzione di questa Suprema Corte di Cassazione,
insieme o in alternativa: a) l’aver ritenuto di privilegiare il pagamento
delle retribuzioni ai dipendenti, onde evitare dei licenziamenti; b)
l’aver dovuto pagare i debiti ai fornitori, pena il fallimento della socie-
tà; c) la mancata riscossione di crediti vantati e documentati, spesso
nei confronti dello Stato.
Ebbene, nessuna di queste situazioni, seppure provata, può inte-
grare ex se l’invocato stato di necessità ex art. 54 c.p. Non lo è, in
primis, la pur comprensibile scelta di adempiere prioritariamente alle
obbligazioni di pagamento delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti.
L’art. 54 c.p., esclude, infatti, la punibilità per chi ha commesso il
fatto per esservi stato costretto dalla necessità di salvare sé o altri dal
pericolo attuale di un danno grave alla persona. Ed è pacifico nella
giurisprudenza di questa Corte che con l’espressione «danno grave alla
persona», il legislatore abbia inteso riferirsi ai soli beni morali e mate-
PARTE SECONDA 1095

riali che costituiscono l’essenza stessa dell’essere umano, come la vita,


l’integrità fisica (comprensiva del diritto alla salute), la libertà morale
e sessuale, il nome, l’onore, ma non anche quei beni che, pur essendo
costituzionalmente rilevanti, contribuiscono al completamento ed allo
sviluppo della persona umana (cfr. sul punto la già citata sentenza di
questa sez. III, n. 1541674).
Pur essendo dunque fuori discussione che il diritto al lavoro è co-
stituzionalmente garantito e che il lavoro contribuisce alla formazione
ed allo sviluppo della persona umana, deve escludersi, tuttavia, che la
sua perdita costituisca in quanto tale un danno grave alla persona sotto
il profilo dell’art. 54 c.p. (cfr. sul punto sez. I, 23 gennaio 1997, n.
4323, P.M. in proc. Baiocco ed altri, rv. 207434).
Analogamente nessuna conseguenza può discendere in termini di
punibilità, in ogni caso, dalla circostanza che il mancato pagamento
dei creditori diversi dall’Erario sia stato ritenuto necessario in quanto
si è ritenuto di dover prioritariamente pagare altri creditori, tra cui i
fornitori, per scongiurare il fallimento della società. E ciò sia perché il
fallimento avrebbe ben potuto essere richiesto dallo stesso Erario pro-
prio in relazione ai crediti tributari, sia perché la semplice necessità di
scongiurare il fallimento non è sufficiente ad integrare l’ipotesi di for-
za maggiore sopra delineata.
In ultimo, nessuna autonoma rilevanza può derivare dal fatto che
il ricorrente provi di vantare crediti verso terzi che non sia riuscito ad
esigere. E ciò vale anche se il terzo debitore sia lo Stato o un altro en-
te pubblico, laddove l’interessato abbia nei confronti dello stesso rap-
porti di tipo contrattuale, ad esempio per la prestazione di servizi.
La legge, infatti, disciplina in maniera tassativa i casi in cui può
procedersi a compensazione del debito tributario. E, al di fuori di que-
sti, il mancato pagamento dei debiti che l’interessato può addurre nei
confronti dello Stato o dell’ente pubblico, rientra nel suo normale ri-
schio d’impresa, di tipo privatistico, e non può certo elidere l’obbliga-
zione, di natura pubblicistica, che egli ha verso l’Erario.

6. – Va chiarito che il collegio ritiene che tale assunto non sia in-
compatibile con la più recente precisazione fornita da questa stessa
Suprema Corte di Cassazione secondo cui non è escluso che, in astrat-
to, siano possibili casi – il cui apprezzamento è devoluto al giudice
del merito e come tale è insindacabile in sede di legittimità se con-
gruamente motivato – nei quali possa invocarsi l’assenza del dolo o
l’assoluta impossibilità di adempiere l’obbligazione tributaria (così sez.
III, 6 febbraio 2014, n. 10813, Servida, non massim.; conf. la cit. sez.
III, 5 dicembre 2013, n. 5467, dep. il 4 febbraio 2014, Mercutello, rv.
258055).
È tuttavia necessario, perché in concreto ciò si verifichi, che siano
assolti gli oneri di allegazione che, per quanto attiene alla lamentata
crisi di liquidità, dovranno investire non solo l’aspetto della non impu-
tabilità a chi abbia omesso il versamento della crisi economica che ha
investito l’azienda o la sua persona, ma anche la prova che tale crisi
1096 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile tramite il ricorso, da parte


dell’imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto (non ulti-
mo, il ricorso al credito bancario).
In altri termini, il ricorrente che voglia giovarsi in concreto di tale
esimente, evidentemente riconducibile alla forza maggiore, nei termini
di cui si è detto, dovrà dare prova che non gli sia stato altrimenti pos-
sibile reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale
adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere
tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio perso-
nale, atte a consentirgli di recuperare la necessaria liquidità, senza es-
servi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non im-
putabili (così la già citata e condivisibile sentenza n. 5467 del 2014 di
questa sezione). Nel caso in esame tali allegazioni, valutato quanto si
legge nel provvedimento impugnato, non ci sono state.
Al contrario, la riportata giustificazione dell’avere in corso consi-
stenti pagamenti verso i fornitori e di avere dovuto acquistare la gru
per continuare a svolgere l’attività appare frutto di una scelta impren-
ditoriale, sulla cui condivisibilità non spetta a questa Corte giudicare,
ma certo non prova l’illiquidità e la crisi, nei termini di cui si diceva
in precedenza, atte a consentire che non si sia realizzata la fattispecie
penale che incrimina l’omissione del versamento all’Erario. Può affer-
marsi, al contrario, che il mancato adempimento delle obbligazioni tri-
butarie è sostanzialmente riconosciuto come doloso dallo stesso ricor-
rente, il quale ha consapevolmente omesso di versare somme superiori
alla soglia di punibilità alle scadenze previste, con ciò integrando il
dolo del reato, nei termini specificati in precedenza.
7. – Essendo stato proposto ricorso per saltum rispetto ad un reato
per il quale è previsto l’appello il giudice di rinvio va individuato nel-
la Corte d’Appello di Brescia (cfr. sez. VI, 1 ottobre 2013, n. 43973,
Ben, rv. 256923; conf. sez. V, sent. n. 43170 del 2012).
Disciplinando l’istituto del ricorso immediato per cassazione, l’art.
569 c.p.p., prevede, infatti, al 4o comma, che «fuori dei casi in cui nel
giudizio di appello si sarebbe dovuta annullare la sentenza di 1o grado,
la Corte di Cassazione, quando pronuncia l’annullamento con rinvio
della sentenza impugnata a norma del 1o comma, dispone che gli atti
siano trasmessi al giudice competente per l’appello».
I casi che nel giudizio di appello danno luogo all’annullamento
della sentenza di 1o grado, con rinvio al primo giudice, sono quelli di-
sciplinati dall’art. 604, 1o e 4o comma, c.p.p., e attengono alla corri-
spondenza tra contestato e giudicato ovvero alla ritualità del rapporto
processuale.
Tutto ciò che attiene al merito della decisione, invece, se viziato
anche radicalmente può, e deve essere rinnovato, perciò, dal giudice di
appello, come espressamente disposto dall’art. 604, 5o comma.
Peraltro, risolvendo il contrasto giurisprudenziale riguardante il
caso di sentenze radicalmente prive di motivazione (cui nel tempo
hanno dato luogo patologiche condotte omissive o di ritardo di singoli
PARTE SECONDA 1097

magistrati giudicanti), le Sezioni unite di questa Suprema Corte di


Cassazione hanno confermato l’insegnamento che configura anche il
caso di radicale omessa motivazione come nullità della sentenza ricon-
ducibile alla disciplina dell’art. 604, 5o comma, quindi attribuendo al
giudice d’appello la redazione della motivazione, nell’ambito ovvia-
mente di ciò che gli viene devoluto con le impugnazioni concretamen-
te proposte dalle parti interessate (sez. un., 27 novembre 2008, n.
3287, dep. il 23 gennaio 2009, R., rv. 244118; conf. sez. V, 25 set-
tembre 2012, n. 43170, P.M. in Proc. Singh, rv. 254131.

P.Q.M. – Annulla la sentenza impugnata con rinvio alla Corte


d’Appello di Brescia. (Omissis).

(*) SOMMARIO: 1. La questione. – 2. Il caso Grande Stevens e altri c. Italia deciso dalla
Corte EDU. – 3. Il caso Åklagaren c. Hans Åkerberg Fransson deciso dalla Corte di
giustizia europea. – 4. La giurisprudenza della Corte di Cassazione sul rapporto tra il-
leciti amministrativi e illeciti penali. – 5. Gli arresti successivi della Corte EDU in te-
ma di doppio binario sanzionatorio: le pronunce del 20 maggio 2014. – 6. Considera-
zioni conclusive.

1. – La questione

Con la decisione in commento (1), la Suprema Corte di Cassazione è


tornata a pronunciarsi sull’ammissibilità, in ambito tributario, del principio
del doppio binario sanzionatorio, amministrativo e penale, escludendo che nel
nostro ordinamento vi sia una sovrapposizione tra sanzioni tributarie e penali,
posto che il processo penale per reati fiscali «viaggia» in parallelo con l’esi-
stenza del debito tributario da adempiersi.
Si tratta di una pronuncia in linea con la posizione assunta dalle sezioni
unite nelle sentenze del 12 settembre 2013, nn. 37424 e 37425 (2), in cui si è
affermato che nelle fattispecie di omesso versamento di ritenute e iva non
sussiste la specialità tra sanzioni penali e tributarie, bensì un rapporto di pro-
gressione qualora la fattispecie penale, più grave di quella amministrativa, la
arricchisca di elementi essenziali.
La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (nel prosieguo, Corte EDU), tut-
tavia, si è pronunciata diversamente, in due distinte occasioni: il 4 marzo
2014 con la sentenza Grande Stevens, successiva alle pronunce alle Sezioni
Unite richiamate, e il 20 maggio 2014, appena cinque giorni dopo il deposito
della sentenza in commento.
Per meglio comprendere le discordanti soluzioni giurisprudenziali, occor-
re ripercorrere le questioni decise dalla Corte EDU e le argomentazioni ado-

(1) La sentenza è commentata da M. Dova, Ne bis in idem in materia tributaria:


prove tecniche tra legislatori e giudici nazionali e sovranazionali, in penalecontempora-
neo.it, 5 giugno 2014.
(2) Cass., sez. un., 12 settembre 2013, nn. 37424 e 37425, reperibili su Fisconline.
1098 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

perate; in tale quadro, è necessario richiamare l’orientamento della Corte di


giustizia europea, fatto proprio dalla Corte di Cassazione.

2. – Il caso Grande Stevens e altri c. Italia deciso dalla Corte EDU

La sentenza Grande Stevens del 4 marzo 2014 (3) ha messo in discus-


sione la legislazione italiana in materia di abusi di mercato, sia per violazione
del diritto a un equo processo (art. 6, § 1, Convenzione Europea dei Diritti
dell’Uomo, nel prosieguo CEDU), sia per violazione del principio del ne bis
in idem (art. 4 Protocollo n. 7 CEDU (4)).
Il caso verteva sulla contestazione da parte della CONSOB al Presidente
di IFIL Investments s.p.a. e Giovanni Agnelli s.a.p.a. dell’illecito amministra-
tivo di manipolazione del mercato di cui all’art. 187-ter, d.lgs. 24 febbraio
1998, n. 58 (t.u.f.) – e alle persone giuridiche enti del corrispondente illecito
amministrativo di cui all’art. 187-quinquies – per la diffusione al pubblico di
un comunicato asseritamente falso, con il quale le società menzionate affer-
mavano di non avere ancora assunto alcuna iniziativa circa la scadenza di un
contratto di finanziamento, al termine del quale, in assenza di un rimborso
del prestito, le banche finanziatrici avrebbero compensato il loro credito sot-
toscrivendo un aumento di capitale del gruppo FIAT. Il carattere falso del co-
municato risiedeva nella mancata menzione di trattative già in atto relative al-
la sottoscrizione da parte di IFIL di un contratto di equity swap con la banca
Merril Lynch che avrebbe consentito a IFIL stessa di mantenere la propria
quota di partecipazione a FIAT, e quindi il controllo (5).
Il fatto è stato oggetto di un doppio binario di giudizio, penale e ammi-
nistrativo, così come previsto dalla normativa in materia di abusi di mercato.

(3) Disponibile sul portale della Corte EDU, www.echr.coe.int; per un commento, si
vedano la Relazione 8 maggio 2014, n. 35 redatta dall’Ufficio del Ruolo e del Massimario
della Corte di Cassazione, recante Considerazioni sul principio del ne bis in idem nella
giurisprudenza europea: la sentenza 4 marzo 2014, Grande Stevens e altri contro Italia,
pubblicata sul sito ufficiale della Corte di Cassazione; A.F. Tripodi, Uno più uno (a Stra-
sburgo) fa due. L’Italia condannata per violazione del ne bis in idem in tema di manipola-
zione del mercato, in penalecontemporaneo.it; F. Viganò, Doppio binario sanzionatorio e
ne bis in idem: verso una diretta applicazione dell’art. 50 della Carta?, e G. De Amicis,
Ne bis in idem e «doppio binario» sanzionatorio: prime riflessioni sugli effetti della sen-
tenza «Grande Stevens» nell’ordinamento italiano, entrambe relazioni dell’incontro di stu-
dio tenutosi il 23 giugno 2014 presso la Suprema Corte di Cassazione su Il principio del ne
bis in idem tra giurisprudenza europea e diritto interno (sentenza Corte EDU del 4 marzo
2014, Grande Stevens c/Italia); C. Santoriello, Carta dei Diritti dell’Uomo e mancato pa-
gamento delle imposte in sede penale e amministrativa, in Fisco, 2014, 1656.
(4) L’art. 4 del Protocollo addizionale CEDU n. 7 recita: «1. Nessuno può essere
perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per
il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemen-
te alla legge e alla procedura penale di tale Stato. 2. Le disposizioni del paragrafo prece-
dente non impediscono la riapertura del processo, conformemente alla legge e alla procedu-
ra penale dello Stato interessato, se fatti sopravvenuti o nuove rivelazioni o un vizio fonda-
mentale nella procedura antecedente sono in grado di inficiare la sentenza intervenuta. 3.
Non è autorizzata alcuna deroga al presente articolo ai sensi dell’art. 15 della Convenzio-
ne».
(5) Per una dettagliata descrizione dei fatti e della dinamica processuale, F. Viganò,
cit.
PARTE SECONDA 1099

Conclusa l’istruttoria, la CONSOB irrogava nel febbraio 2007 pesanti


sanzioni amministrative pecuniarie alle persone fisiche e agli enti, oltre a san-
zioni accessorie di tipo interdittivo nei confronti delle persone fisiche. Avver-
so tale provvedimento gli interessati proponevano opposizione avanti alla
Corte d’Appello di Torino (6), la quale riduceva nella misura talune sanzioni
applicate; nel settembre 2009, infine, la Corte di Cassazione rigettava tutti i
ricorsi e le sanzioni irrogate dalla CONSOB, così come modificate in 2o gra-
do, divenivano definitive (7).
Nel frattempo, nel novembre 2008 sia le persone fisiche che le persone
giuridiche erano rinviate a giudizio per il delitto di manipolazione del merca-
to di cui all’art. 185 t.u.f. Sennonché, dopo il deposito della sentenza della
Cassazione che rendeva definitive la sanzioni irrogate dalla CONSOB, gli im-
putati chiedevano che fosse pronunciata sentenza di non doversi procedere in
forza del principio del ne bis in idem, sollevando questione di legittimità co-
stituzionale delle disposizioni del t.u.f. e dell’art. 649 c.p.p., nella parte in cui
consentono la prosecuzione di un processo penale per i medesimi fatti già
sanzionati in via definitiva dall’autorità amministrativa, per contrasto con
l’art. 117 Cost. in relazione all’art. 4 Prot. n. 7 CEDU.
Il Tribunale di Torino (8) rigettava preliminarmente l’istanza degli impu-
tati in quanto manifestamente infondata, evidenziando, da un lato, la diversità
strutturale tra l’illecito amministrativo di cui all’art. 187-ter e il delitto di cui
all’art. 185 t.u.f. – il primo, reato di pericolo astratto e punibile anche a mero
titolo di colpa e, il secondo, reato di pericolo concreto e punibile solo a titolo
di dolo – rilevando, dall’altro lato, come la coesistenza di sanzioni penali e
amministrative per fatti di manipolazione del mercato sia ammessa dall’ordi-
namento europeo, in specie dalla Direttiva n. 2003/6/CE. Nel merito, tuttavia,
assolveva gli imputati dai fatti loro ascritti.
Adita per saltum dalla pubblica accusa, la Corte di Cassazione (9) an-
nullava la sentenza impugnata, rinviando alla Corte d’Appello di Torino (10),
la quale riconosceva la sussistenza del reato di cui all’art. 185 t.u.f. L’iter
processuale si è concluso, infine, con la pronuncia della Suprema Corte di
Cassazione nel dicembre 2013 (11) con cui è dichiarato estinto il reato de
quo per intervenuta prescrizione, rigettando ancora una volta l’eccezione di
illegittimità costituzionale riproposta dalle difese.
Durante il processo penale di 1o grado, gli imputati hanno presentato ri-
corso innanzi alla Corte EDU, lamentando la violazione (i) del diritto a un
equo processo in un termine ragionevole di cui all’art. 6 CEDU nel procedi-
mento amministrativo avanti alla CONSOB e nel successivo giudizio di op-
posizione avanti alla Corte d’Appello; (ii) del diritto di proprietà, garantito
dall’art. 1 Prot. n. 1 CEDU, in conseguenza dell’irrogazione delle sanzioni
amministrative pecuniarie da parte della CONSOB, così come modificate dal-
la Corte d’Appello; (iii) del diritto a non subire un secondo processo per il

(6) App. Torino, sez. I civ., 23 gennaio 2008, n. 78.


(7) Cass., sez. un., 30 settembre 2009, n. 20936, in ilcaso.it.
(8) Trib. Torino, sez. I pen., 18 marzo 2011, in penalecontemporaneo.it.
(9) Cass., 15 ottobre 2012, n. 40393, in penalecontemporaneo.it, con nota di F. Mo-
dugno - G. Sassaroli - T. Trinchera, Manipolazione del mercato e giudizio di accertamento
del pericolo concreto: il caso FIAT, 24 settembre 2013.
(10) App. Torino, sez. I pen., 28 febbraio 2013, n. 702, in penalecontemporaneo.it,
con nota di F. Modugno - G. Sassaroli - T. Trinchera, cit.
(11) Cass., 14 maggio 2014, n. 19915, in banca dati DeJure.
1100 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

medesimo reato, garantito dall’art. 4 Prot. n. 7 CEDU, in relazione al rifiuto


del Tribunale di Torino di non pronunciare sentenza di non doversi procedere
una volta divenuta irrevocabile la decisione relativa all’inflizione delle san-
zioni amministrative per l’illecito di cui all’art. 187-ter t.u.f.
Con specifico riferimento all’ultimo profilo menzionato, oggetto del pre-
sente commento, la Corte conclude nel senso che, dopo le sanzioni ammini-
strative comminate dalla CONSOB, l’avvio di un processo penale sugli stessi
fatti viola il principio convenzionale del ne bis in idem.
I giudici di Strasburgo ricordano, innanzitutto, che già in passato la
Grande Camera (12) ebbe occasione di precisare che «l’art. 4 del Protocollo
n. 7 deve essere inteso nel senso che esso vieta di perseguire o giudicare una
persona per un secondo “illecito” nella misura in cui alla base di quest’ultimo
vi sono fatti che sono sostanzialmente gli stessi [enfasi aggiunta]» (§ 219).
In particolare, «la garanzia sancita all’art. 4 del Protocollo n. 7 entra in
gioco quando viene avviato un nuovo procedimento e la precedente decisione
di assoluzione o di condanna è già passata in giudicato. In questa fase, gli
elementi del fascicolo comprenderanno ovviamente la decisione con la quale
si è concluso il primo “procedimento penale” e la lista delle accuse mosse nei
confronti del ricorrente nell’ambito del nuovo procedimento. Tali documenti
includono ovviamente un’esposizione dei fatti relativi all’illecito per cui il ri-
corrente è stato già giudicato e una descrizione del secondo illecito di cui è
accusato. Tali esposizioni costituiscono un utile punto di partenza, per l’esa-
me da parte della Corte, per poter stabilire se i fatti oggetto dei due procedi-
menti sono identici o sono in sostanza gli stessi. Non è importante sapere
quali parti di queste nuove accuse siano alla fine ammesse o escluse nella
procedura successiva, poiché l’art. 4 del Protocollo n. 7 enuncia una garanzia
contro nuove azioni penali o contro il rischio di tali azioni, e non il divieto
di una seconda condanna o di una seconda assoluzione [enfasi aggiunta]» (§
220).
Si tratta di una garanzia che richiama la lettera dell’art. 649 c.p.p., rela-
tivo al divieto di secondo giudizio, il quale dispone l’immediata pronuncia di
una sentenza di proscioglimento, in ogni stato e grado del giudizio, ogniqual-
volta sussista un provvedimento irrevocabile di condanna o di proscioglimen-
to nei confronti dell’imputato per il medesimo fatto.
Non mancano, tuttavia, differenze di rilievo tra la norma interna e quella
convenzionale.
Giova fin da subito osservare che, mentre nell’ordinamento italiano il
principio del ne bis in idem non assume rango costituzionale, nell’ordinamen-
to convenzionale, di contro, esso ha natura di diritto fondamentale dell’indivi-
duo, al quale peraltro non è consentita alcuna deroga, nemmeno in tempo di
guerra o in situazioni di emergenza (art. 4, § 3 Prot. n. 7) (13).
Ancora più rilevante è la concezione autonomistica di illecito penale,
sanzione penale e, più in generale, di materia penale, accolta dalla giurispru-
denza della Corte EDU. Per costante orientamento di quest’ultima, infatti, la
portata applicativa dei principi fondamentali CEDU si estende al di là dei
reati e delle pene come formalmente intesi in base al diritto interno, com-
prendendo tutte le norme e tutte le misure considerate «intrinsecamente pena-

(12) Corte EDU, Sergueï Zolotoukhine c. Russia [GC], 10 febbraio 2009, disponibile
sul portale della Corte EDU, www.echr.coe.int.
(13) F. Viganò, cit., 7 e ss.
PARTE SECONDA 1101

li» in base all’interpretazione autonomamente fornita dalla stessa Corte, libera


di andare oltre le apparenze e valutare se una misura particolare costituisce in
sostanza una pena ai sensi della Convenzione (14).
I criteri progressivamente elaborati dalla giurisprudenza della Corte EDU
ai fini dell’individuazione del carattere sostanzialmente penale di una sanzio-
ne prevista dal diritto interno sono riconducibili ai tre criteri Engel, così de-
nominati con riferimento alla sentenza in cui sono stati formulati per la prima
volta (15):
1) la qualificazione giuridica della misura prevalente negli Stati con-
traenti;
2) la natura della misura;
3) la natura e il grado di severità della sanzione.
Nel caso Grande Stevens, la Corte osserva che, secondo il criterio della
qualificazione giuridica formale dell’illecito, le manipolazioni del mercato
ascritte ai ricorrenti nel procedimento dinanzi alla CONSOB sono punite con
una sanzione definita amministrativa dall’art. 187-ter t.u.f.
Tale è uno degli argomenti cui si affida la difesa del Governo italiano,
la quale, peraltro, ricorda in via preliminare la riserva posta dall’Italia, al mo-
mento della ratifica del Protocollo n. 7 della Convenzione, di applicare l’art.
4 unicamente a infrazioni, procedure e decisioni che siano qualificate come
penali dalla legge italiana.
La Corte, invece, ha ritenuto che l’art. 4 del Protocollo n. 7 risulta del
tutto applicabile all’Italia, essendo nulla la riserva formulata dal Governo ita-
liano poiché generica quanto alle disposizioni giuridiche interne asseritamente
incompatibili con la norma convenzionale e, pertanto, non conforme alle con-
dizioni fissate dall’art. 57, § 2, CEDU (16).

(14) Fra le tante, Escoubet c. Belgio, 28 novembre 1999, § 35, disponibile sul porta-
le della Corte EDU, www.echr.coe.int. Per un approfondimento sul tema, R. Garofoli, Ma-
nuale di diritto penale. Parte generale, Roma, 2014, 24 e ss.
(15) Corte EDU, Engel e altri c. Paesi Bassi, 8 giugno 1976, § 82, disponibile sul
portale della Corte EDU, www.echr.coe.int. Si ricorda, inoltre, che la Corte EDU ha preci-
sato come l’alterità dei criteri enucleati non impedisce di adottare un approccio unitario se
l’analisi separata di ciascuno di essi non consente di affermare in modo pacifico la sussi-
stenza di una «accusa in materia penale». In tal senso, Corte EDU, Jussila c. Finlandia, 23
novembre 2006, §§ 30-31 e Zaicevs c. Lettonia, 12 ottobre 1992, § 31.
(16) L’art. 57 CEDU dispone che: «1.Ogni Stato, al momento della firma della pre-
sente Convenzione o del deposito del suo strumento di ratifica, può formulare una riserva
riguardo a una determinata disposizione della Convenzione, nella misura in cui una legge
in quel momento in vigore sul suo territorio non sia conforme a tale disposizione. Le riser-
ve di carattere generale non sono autorizzate ai sensi del presente articolo. 2. Ogni riserva
emessa in conformità al presente articolo comporta una breve esposizione della legge in
questione.»
Sul punto, ai §§ 207-210, «La Corte rammenta che, per essere valida, una riserva
deve presentare i seguenti requisiti: 1) deve essere fatta al momento in cui la Convenzione
o i suoi Protocolli vengono firmati o ratificati; 2) deve riguardare leggi ben precise in vi-
gore all’epoca della ratifica; 3) non deve essere di carattere generale; 4) deve contenere
una breve esposizione della legge interessata [...].
La Corte ha avuto modo di precisare che l’art. 57 § 1 della Convenzione esige da
parte degli Stati contraenti «precisione e chiarezza», e che, chiedendo loro di presentare
una breve esposizione della legge in questione, tale disposizione non enuncia un «semplice
requisito formale» ma stabilisce una «condizione sostanziale» che costituisce «un elemento
di prova e, allo stesso tempo, un fattore di sicurezza giuridica» [...].
1102 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

La qualificazione formale operata dal t.u.f., dunque, è irrilevante per la


Corte, rappresentando un semplice punto di partenza, e non di arrivo, nella
verifica di conformità della sanzione irrogata con la Convenzione.
Dei tre criteri Engel, la Corte valorizza in particolare il secondo e il terzo.
Per quanto riguarda la natura dell’illecito, si considerano le finalità sotte-
se all’art. 187-ter t.u.f., ovvero garantire l’integrità dei mercati finanziari e
mantenere la fiducia del pubblico nella sicurezza delle transazioni. La Corte
rammenta, inoltre, che la CONSOB ha tra i suoi scopi quello di assicurare la
tutela degli investitori e l’efficacia, la trasparenza e lo sviluppo dei mercati
borsistici: si tratta di interessi generali normalmente tutelati dal diritto pena-
le (17). Inoltre, la Corte è del parere che le sanzioni pecuniarie inflitte miras-
sero essenzialmente a punire per impedire la recidiva. Erano dunque basate
su norme che perseguivano uno scopo preventivo, ovvero dissuadere gli inte-
ressati dal ricominciare, e repressivo, in quanto sanzionavano una irregolari-
tà (18). Dunque, simili sanzioni non si prefiggevano, diversamente da quanto
sostenuto dal Governo (§ 91), di riparare un danno di natura finanziaria ed
erano erano inflitte in funzione della gravità della condotta ascritta e non del
danno provocato agli investitori.
Nel considerare il terzo criterio, la Corte valuta non solo l’obiettiva gravi-
tà delle sanzioni amministrative pecuniarie e interdittive in concreto irrogate, ma
anche e soprattutto la gravità di quelle astrattamente previste dal t.u.f. (§§ 97-
99) (19). Secondo la Corte, infatti, il carattere penale di un procedimento è su-
bordinato al grado di gravità della sanzione di cui è a priori passibile la perso-
na interessata e non alla gravità della sanzione in concreto inflitta. Conseguen-
temente, considerando l’importo elevato delle sanzioni irrogate e di quelle po-
tenzialmente applicabili, la Corte ritiene che le sanzioni di cui all’art. 187-ter
t.u.f. rientrino, per la loro severità, nell’ambito della materia penale (20).

Per «riserva di carattere generale», l’art. 57 intende in particolare una riserva re-
datta in termini troppo vaghi o ampi per poterne valutare con precisione il senso e il cam-
po di applicazione. Il testo della dichiarazione deve permettere di valutare esattamente la
portata dell’impegno dello Stato contraente, in particolare per quanto riguarda le catego-
rie di controversie previste, e non deve prestarsi a diverse interpretazioni [...].
Nel caso di specie, la Corte rileva che la riserva in questione non contiene una «breve
esposizione» della legge o delle leggi asseritamente incompatibili con l’art. 4 del Protocollo
n. 7. Dal testo della riserva si può dedurre che l’Italia ha inteso escludere dal campo di ap-
plicazione di tale disposizione tutti gli illeciti e le procedure che non sono qualificati come «pe-
nali» dalla legge italiana. Ciò non toglie che una riserva che non invoca né indica le dispo-
sizioni specifiche dell’ordinamento giuridico italiano che escludono alcuni illeciti o alcune pro-
cedure dal campo di applicazione dell’art. 4 del Protocollo n. 7 non offra sufficienti garanzie
che non andrà oltre le disposizioni esplicitamente escluse dallo Stato contraente».
(17) La Corte cita, mutatis mutandis, i suoi precedenti Menarini Diagnostics S.r.l. c.
Italia, 27 settembre 2011; Société Stenuit c. Francia, 27 febbraio 1992; Rapporto della
Commissione europea dei diritti dell’uomo del 30 maggio 1991, § 62, serie A n. 232 A.
(18) Si veda, mutatis mutandis, Corte EDU, Jussila c. Finlandia [GC], 23 novembre
2006, § 38.
(19) L’art. 187-ter del d.lgs. n. 58 del 1998 prevede come massimo edittale della
sanzione amministrativa pecuniaria il limite di cinque milioni di euro, cui si accompagna
per gli esponenti aziendali la perdita temporanea dei requisiti di onorabilità, e, relativamen-
te alle società quotate in borsa, la temporanea incapacità di assumere incarichi di direzione,
amministrazione e controllo.
(20) Sulle ragioni addotte dalla Corte per qualificare come penali le sanzioni inflitte
nel procedimento amministrativo si vedano i §§ 96-98 della sentenza in esame.
PARTE SECONDA 1103

Ciò posto, il problema sorge in relazione alla pendenza del secondo pro-
cedimento penale vero e proprio, avente ad oggetto l’omologo delitto di ma-
nipolazione del mercato di cui all’art. 185 t.u.f. In tal caso, la Corte ritiene
necessario stabilire non tanto se gli elementi costitutivi degli illeciti previsti
dagli artt. 187-ter e 185 t.u.f. siano identici, quanto piuttosto se i fatti ascritti
ai ricorrenti dinanzi alla CONSOB e dinanzi ai giudici penali siano ricondu-
cibili alla stessa condotta posta in essere dai medesimi soggetti (§ 224).
Secondo la Corte, nella specie l’azione penale riguardava un illecito ba-
sato su fatti identici a quelli che avevano motivato la prima condanna defini-
tiva dinanzi alla CONSOB (la diffusione di false informazioni), trattandosi
«chiaramente di una unica e stessa condotta da parte delle stesse persone alla
stessa data», con conseguente violazione dell’art. 4 del Prot. n. 7 CEDU.
Si pone fin da ora l’attenzione su quello che meglio emergerà nel prosie-
guo, esponendo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, ovvero che la
particolarità del ragionamento della Corte nel verificare la violazione del
principio del ne bis in idem risiede nel considerare non le strutture delle fatti-
specie astratte, bensì la identità o meno dei fatti concretamente ascritti in en-
trambi i procedimenti. In altri termini, la Corte ricorre al criterio della specia-
lità in concreto, in base al quale il rapporto di specialità (e quindi il concorso
apparente di norme) sussiste ogni qualvolta il fatto concreto commesso può
essere sussunto sotto due distinte previsioni incriminatrici, che pure non sono
in astratto in un rapporto strutturale di genere a specie (21).
Giova menzionare l’opinione parzialmente dissenziente sul punto dei
giudici Karakaş e Pinto de Albuquerque, i quali, pur confermando la sovrap-
ponibilità della fattispecie penale e di quella amministrativa, ricorrono al
principio di specialità in astratto. Nel raffrontare i due illeciti, essi ritengono
che le garanzie che il sistema italiano contempla per prevenire il ne bis in
idem, ovvero il principio di specialità di cui all’art. 9, l. n. 689 del 1981, ed
il principio di detrazione della sanzione amministrativa dalla sanzione penale
ex art. 187-terdecies del t.u.f., non sono tuttavia sufficienti. Difatti, «sebbene
il procedimento penale ed il procedimento amministrativo riguardassero esat-
tamente la stessa situazione, la Corte di Cassazione e la Corte d’Appello di
Torino hanno ripetutamente dichiarato, in modo non convincente, che il prin-
cipio di specialità non trovava applicazione nei loro confronti. Il reato previ-
sto dall’art. 185 e l’illecito amministrativo previsto dall’art. 187-ter hanno en-
trambi per oggetto una violazione derivante da una sola condotta e le relative
norme tutelano lo stesso “bene giuridico”, ossia la trasparenza del mercato.
La differenza tra l’uno e l’altro è che il primo è un “reato di pericolo concre-
to” ed il secondo un “reato di pericolo astratto”. È quindi evidente che il
principio di specialità doveva essere applicato: la norma relativa ad un rischio
reale rappresentava la disposizione speciale rispetto a quella concernente un

(21) Tale criterio si espone però ad obiezioni radicali. Come è stato icasticamente
sottolineato, «non ha senso far dipendere da un fatto concreto l’instaurarsi di un rapporto di
genere a specie tra norme»; d’altra parte non sussistendo alcun mezzo per determinare la
norma «concretamente speciale», i fautori della specialità in concreto propongono di indivi-
duare la sola norma applicabile in base alla gravità della sanzione, ovvero sulla base di un
indice che non ha nulla a che fare con la specialità. Si tratta, dunque, di un’impostazione
che, oltre a creare inevitabilmente incertezze nell’applicazione delle norme penali, non ap-
pare coerente con il principio costituzionale di legalità, in specie sotto il profilo della ne-
cessaria tassatività della previsione legislativa. Si vedano, G. Marinucci - E. Dolcini, Ma-
nuale di Diritto Penale. Parte Generale, Milano, 2006, 385; R. Garofoli, cit., 1201.
1104 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

rischio astratto di pregiudizio allo stesso “bene giuridico” e di conseguenza il


procedimento penale doveva prevalere sul procedimento amministrativo ed
escluderlo. La sovrapposizione materiale di sanzioni penali ed amministrative
non soltanto sovraccarica lo Stato, che deve farsi carico di due inchieste auto-
nome, con il rischio di giungere a conclusioni differenti sui medesimi fatti,
ma viola altresì il principio di specialità. Anche volendo supporre, ai fini del-
la discussione, che il principio di specialità non venga applicato, resta il fatto
che il sistema italiano del doppio binario non impedisce l’apertura di un pro-
cedimento penale in idem dopo l’adozione, da parte del competente organo
giudiziario di controllo, di una decisione definitiva di condanna per illeciti
amministrativi. Per contro, l’art. 2 del Protocollo n. 7 vieta anche il “doppio
giudizio” per gli stessi fatti. Un procedimento penale non può quindi essere
aperto per gli stessi fatti oggetto di una decisione amministrativa definitiva-
mente confermata dai tribunali e passata quindi in giudicato. Il sistema italia-
no non fornisce tale garanzia in diritto ed essa non è stata applicata nel caso
concreto dei ricorrenti» (27-28 dell’opinione parzialmente dissenziente).
Da ultimo, uno dei principali argomenti difensivi sottoposti alla Corte
EDU dal Governo italiano riguardava il rilievo secondo cui è lo stesso ordi-
namento europeo, all’art. 14 della Direttiva n. 2003/6/CE, ad aver consentire
il ricorso ad una doppia sanzione (amministrativa e penale) nell’ambito della
lotta contro le condotte abusive sui mercati finanziari. Si tratta, peraltro, di un
argomento condiviso dal Tribunale e dalla Corte d’Appello di Torino nel pro-
cedimento penale (22).
L’art. 14 della Direttiva in questione, oggi abrogata, stabiliva un obbligo
a carico degli Stati membri di prevedere, in caso di mancato rispetto della
Direttiva, un sistema di sanzioni amministrative, lasciando però liberi gli Stati
di imporre sanzioni penali, con la condizione di adottare misure «efficaci,
proporzionate e dissuasive» (23).
Sul punto, la Corte EDU, pur precisando che il suo compito non è inter-

(22) V. retro, note 8 e 10.


(23) L’art. 14 § 1 della Direttiva n. 2003/6/CE del Parlamento europeo e del Consi-
glio del 28 gennaio 2003 relativa all’abuso di informazioni privilegiate e alla manipolazio-
ne del mercato disponeva: «1. Fatto salvo il diritto degli Stati membri di imporre sanzioni
penali, gli Stati membri sono tenuti a garantire, conformemente al loro ordinamento nazio-
nale, che possano essere adottate le opportune misure amministrative o irrogate le opportu-
ne sanzioni amministrative a carico delle persone responsabili del mancato rispetto delle di-
sposizioni adottate in attuazione della presente Direttiva. Gli Stati membri sono tenuti a ga-
rantire che tali misure siano efficaci, proporzionate e dissuasive».
La situazione è mutata dal regolamento UE n. 596/2014 relativo agli abusi di merca-
to, che abroga la Direttiva n. 2003/6/CE, e dalla Direttiva n. 2014/57/UE relativa alle san-
zioni penali in caso di abusi di mercato, in vigore dal 2 luglio 2014. Il mutato contesto
normativo impone oggi agli Stati membri di adottare sanzioni penali, disponendo della me-
ra facoltà di prevedere sanzioni amministrative. La nuova Direttiva vincola infatti all’ado-
zione, in ogni caso, di sanzioni penali per i fatti più gravi di abusi di mercato commessi
con dolo (artt. 3-6); il Regolamento citato prevede, all’art. 30, che gli Stati membri confe-
riscano alle autorità centrali competenti il potere di adottare sanzioni amministrative per i
fatti di abuso di mercato analiticamente descritti nel regolamento, precisando peraltro (§ 1,
2o comma) che «gli Stati membri possono decidere di non stabilire norme relative alle san-
zioni amministrative di cui al 1o comma se le violazioni [ivi descritte] sono già soggette a
sanzioni penali, nel rispettivo diritto nazionale, entro il 3 luglio 2016», e cioè entro il ter-
mine biennale di trasposizione della Direttiva negli ordinamenti degli Stati membri. Per un
approfondimento, F. Viganò, cit., 19 e ss.
PARTE SECONDA 1105

pretare la giurisprudenza della CGUE, osserva che la Corte di giustizia, nella


causa Spector Photo Group (24), ha precisato che l’art. 14 della Direttiva ci-
tata non impone agli Stati membri di prevedere sanzioni penali a carico degli
autori di abusi di informazioni privilegiate, ma si limita ad enunciare che tali
Stati, liberi di qualificare una sanzione amministrativa come penale, sono te-
nuti a vigilare affinché siano applicate sanzioni amministrative nei confronti
delle persone responsabili di una violazione delle disposizioni adottate in ap-
plicazione di tale Direttiva. Infine, la Corte EDU cita la sentenza della CGUE
Åklagaren c. Hans Åkerberg Fransson (25), in cui si è affermato che il prin-
cipio del ne bis in idem sancito all’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali
dell’Unione europea, non osta a che uno Stato membro imponga, per le me-
desime violazioni di obblighi dichiarativi in materia di Iva, una combinazione
di sanzioni sia fiscali che penali, al fine di tutelare gli interessi finanziari del-
l’Unione, sempre che tali sovrattasse non abbiano natura penale ai sensi del-
l’art. 50 della Carta: in tal caso, infatti, tale norma sarebbe di ostacolo ad ul-
teriori procedimenti penali.

3. – Il caso Åklagaren c. Hans Åkerberg Fransson deciso dalla Corte di giu-


stizia europea

Merita a questo punto un approfondimento il caso Åklagaren c. Hans


Åkerberg Fransson, posto che la decisione della Corte di Cassazione in com-
mento poggia su di esso.
Il caso concerne la condanna per frode fiscale aggravata da parte del-
l’autorità giudiziaria svedese del signor Åkerberg Fransson, già condannato
definitivamente al pagamento di una sovrattassa di natura fiscale per lo stesso
fatto di inadempimento degli obblighi dichiarativi in materia di iva.
Ci si chiede se, alla luce dell’art. 4 Prot. n. 7 CEDU e dell’art. 50 della Car-
ta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE), secondo il quale «nes-
suno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato as-
solto o condannato nell’Unione a seguito di una sentenza penale definitiva con-
formemente alla legge», il procedimento penale debba essere considerato am-
missibile o meno in ragione della sanzione fiscale già applicata.
La Corte statuisce i seguenti principi di diritto (§§ 34-36):
ι) l’art. 50 CDFUE non osta a che uno Stato imponga, per le medesime
violazioni di obblighi dichiarativi in materia di iva, una combinazione di so-
vrattasse e sanzioni penali, al fine di assicurare la riscossione delle entrate
provenienti dall’iva e tutelare in tal modo gli interessi dell’Unione europea;
ιι) ciò nonostante, «qualora la sovrattassa sia di natura penale, ai sensi
dell’art. 50 CDFUE, e sia divenuta definitiva, tale disposizione osta a che
procedimenti penali per gli stessi fatti siano avviati nei confronti di una stessa
persona [enfasi aggiunta]»;
ιιι) ai fini della valutazione della natura penale delle sanzioni tributarie
rilevano tre criteri, ovvero la qualificazione giuridica formale dell’illecito nel
diritto interno; la natura oggettiva dell’illecito; la natura della sanzione previ-
sta e il grado di severità, come delineati nella giurisprudenza europea;

(24) CGUE, Spector Photo Group, 23 dicembre 2009, C-45/08, in curia.europa.eu.


(25) CGUE, Åklagaren c. Hans Åkerberg Fransson, 26 febbraio 2013, C – 617/10,
in curia.europa.eu.
1106 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

ι) da ultimo, «spetta al giudice del rinvio valutare, alla luce di tali cri-
teri, se occorra procedere ad un esame del cumulo di sanzioni tributarie e pe-
nali previsto dalla legislazione nazionale sotto il profilo degli standard nazio-
nali ai sensi del punto 29 della presente sentenza, circostanza che potrebbe even-
tualmente indurlo a considerare tale cumulo contrario a detti standard, a con-
dizione che le rimanenti sanzioni siano effettive, proporzionate e dissuasive».
È evidente che la Corte di giustizia, da un lato, propone gli stessi criteri
interpretativi ripetutamente affermati dalla Corte EDU, così come ribaditi nel-
la pronuncia Grande Stevens; dall’altro, tuttavia, ammette in via astratta la
combinazione di sanzioni fiscali e penali, imponendo al giudice nazionale di
verificare in concreto la natura della doppia sanzione delle stesse.
In altri termini, mentre la Corte EDU sostiene la generale portata appli-
cativa del divieto del bis in idem, la Corte di giustizia si mostra più cauta,
imponendo non solo di valutare la natura delle sanzioni bensì il cumulo delle
sanzioni, penali e amministrative – se riconosciute di natura penale – per lo
stesso fatto e di bilanciare il divieto di uno stesso giudizio con l’esigenza di
adeguate misure residuali.
Si è osservato, tuttavia, che le divergenze sono più apparenti che reali,
posto che la sostanziale omogeneità dei criteri adottati da entrambe le Corti
conduce a soluzioni coincidenti (26). La Corte EDU, infatti, nell’affermare
l’incompatibilità in astratto con l’art. 4 Prot. n. 7 del sistema di doppia san-
zione di cui al d.lgs. n. 58 del 1995, delimita l’operatività del ne bis in idem
alle sole ipotesi in cui la procedura amministrativa trasmodi – all’esito di una
valutazione sostanzialistica – in una procedura penale. La Corte di giustizia,
di contro, pur ammettendo in via generale la combinazione di sanzioni tribu-
tarie amministrative e penali, sembra imporre al giudice l’obbligo di verifica-
re che, in concreto, esse non rivelino una doppia sanzione penale, alla luce di
criteri analoghi ed in parte ulteriori rispetto a quelli fissati dalla Corte EDU.
Tale sentenza, poi, nella quale è in gioco un diritto fondamentale garan-
tito sia dalla Carta dei Diritti Fondamentali dell’UE che dalla Convenzione
EDU, rappresenta l’occasione per definire i rapporti tra le due e quello con
l’ordinamento nazionale. La Corte ricorda che l’art. 50 CDFUE è norma di
diritto primario dell’Unione, idonea a produrre effetto diretto negli ordina-
menti degli Stati membri, con carattere di primazia rispetto ad eventuali nor-
me nazionali contrastanti. L’art. 6, par. 1, TUE, infatti, riconosce alla Carta
«lo stesso valore giuridico dei trattati», così divenendo diritto europeo: conse-
gue che una legge interna che contrasta con una norma della Carta ben potrà
essere disapplicata dal giudice nazionale.
Diversamente, anche se l’art. 52, § 3, CDFUE impone di dare ai diritti
della Carta corrispondenti ai diritti convenzionali lo stesso significato e la
stessa portata di quelli garantiti dalla CEDU (27), quest’ultima non costitui-
sce «un atto giuridico formalmente integrato nell’ordinamento giuridico del-

(26) Tale è l’osservazione dell’Ufficio del Ruolo e del Massimario della Corte di
Cassazione, Relazione 8 maggio 2014, n. 35, cit., 6 e ss.
(27) Le Spiegazioni relative alla Carta dei diritti fondamentali chiariscono, da un la-
to, che il riferimento alla CEDU comprende anche i suoi protocolli e, dall’altro, che le nor-
me della CEDU e i relativi protocolli sono assunti come contenuto minimo dei corrispon-
denti diritti della Carta nell’estensione loro attribuita, anzitutto, dalla giurisprudenza della
Corte di Strasburgo. Si vedano, Spiegazione elaborata da Parlamento europeo, Consiglio
dell’Unione europea e Commissione europea, del 14 dicembre 2007, OJ C 303/2007, repe-
ribile sul sito eur-lex.europa.eu; F. Viganò, cit., 23-24.
PARTE SECONDA 1107

l’Unione». L’art. 6, parr. 2 e 3, t.u.e., infatti, dispone l’adesione dell’Unione


europea alla Convenzione EDU, riconoscendo che i diritti fondamentali da
essa garantiti «fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi genera-
li». Tuttavia, l’art. 6, par. 2, t.u.e. resta, allo stato, improduttiva di effetti, at-
teso che l’adesione alla CEDU da parte dell’UE non è ancora avvenuta. Ne
deriva che le conseguenze che un giudice nazionale deve trarre nell’ipotesi di
conflitto tra i diritti garantiti da tale Convenzione ed una norma di diritto na-
zionale non rispecchiano i rapporti tra il diritto dell’Unione e l’ordinamento
nazionale (§ 44) (28).
Si tratta di un’impostazione oggi accolta dalla giurisprudenza nazionale
maggioritaria e adottata dalla Corte costituzionale, la quale, in particolare, ha
escluso la riferibilità alla CEDU del parametro di cui all’art. 11 Cost. e, dun-
que, del potere-dovere per il giudice di non applicare le norme interne contra-
stanti con la Convenzione. Le norme della CEDU, di contro, integrano, quali
norme interposte, il parametro costituzionale espresso dall’art. 117, 1o com-
ma, Cost., nella parte in cui impone la conformazione della legislazione inter-
na ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali. Nel caso in cui si profili
un contrasto tra una norma interna e una norma CEDU, il giudice nazionale
deve preventivamente verificare la possibilità di un’interpretazione della pri-
ma conforma alla Convenzione; se il contrasto non può essere risolto in via
interpretativa, il giudice nazionale, non potendo disapplicare la norma interna
né farne applicazione, deve denunciare la rilevata incompatibilità proponendo
questione di legittimità costituzionale in riferimento all’art. 117, 1o comma,
Cost., ovvero all’art. 10, 1o comma, Cost., ove si tratti di una norma conven-
zionale ricognitiva di una norma del diritto internazionale generalmente rico-
nosciuta (29).
Secondo la Corte di giustizia, pertanto, data la differente valenza della
Convenzione EDU rispetto alla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione, il
giudice nazionale, dinanzi ad un contrasto tra norma interna e norma della
Carta, ha l’obbligo di garantire la piena efficacia solo della seconda, disappli-
cando la disposizione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o
attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro pro-
cedimento costituzionale (§ 45 della sentenza in esame).

4. – La giurisprudenza della Corte di Cassazione sul rapporto tra illeciti am-


ministrativi e illeciti penali

Il tema del rapporto tra illeciti amministrativi e illeciti penali ha coinvol-


to in modo significativo anche la giurisprudenza di legittimità nazionale,
giungendo a importanti pronunce a Sezioni Unite.

(28) In relazione alla negata «comunitarizzazione» della Convenzione EDU e alle te-
si di opinione contraria, si vedano in dottrina F. Palazzo, Europa e diritto penale: i nodi al
pettine, in Dir. pen. e proc., 2011, 657 ss.; R. Garofoli, Manuale di diritto penale, cit., 12-
17; A. Celotto, Il Trattato di Lisbona ha reso la CEDU direttamente applicabile nell’ordi-
namento italiano? (in margine alla sentenza n. 1220 del 2010 del Consiglio di Stato), in
www.neldiritto.it.
(29) Si tratta di un orientamento inaugurato con le sentenze «gemelle» della Corte
cost., 24 ottobre 2007, nn. 347 e 348, ribadito in più occasioni dalla Corte, di recente da
Corte cost., 28 novembre 2012, n. 264, tutte reperibili sul sito Consultaonline.
1108 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

Si tratta, a ben vedere, di una questione che riguarda una casistica piut-
tosto ampia, tra cui spicca l’intero settore del diritto penale tributario.
Un richiamo va alle sentenze delle Sezioni Unite del 28 marzo 2013, nn.
37424 e 37425 (30), note anche col nome degli imputati, Romano e Favella-
to, con le quali si è affrontato il rapporto fra illecito amministrativo di cui al-
l’art. 13, 1o comma, d.lgs. n. 471 del 1997 (ritardato od omesso versamento
diretto) (31), e gli illeciti penali di cui agli artt. 10-bis (reato di omesso ver-
samento di ritenute certificate) (32) e 10-ter, d.lgs. n. 70 del 2000 (reato di
omesso versamento iva) (33).
Sul punto è emerso un contrasto giurisprudenziale circa la violazione dei
principi di irretroattività della norma penale e del divieto di bis in idem (34).
Secondo un primo orientamento (35), l’applicazione degli artt. 10-bis
(inserito dall’art. 1, 414o comma, l. 30 dicembre 2004, n. 311) e 10-ter, d.lgs.
n. 74 del 2000 (inserito dall’art. 35, 7o comma, d.l. 4 luglio 2006, n. 223) ai
fatti di omesso versamento, rispettivamente, delle ritenute certificate relative
al 2004 e dell’iva 2005 avrebbe comportato la violazione di entrambi i prin-
cipi menzionati: alla data di entrata in vigore delle nuove norme incriminatri-
ci (1 gennaio 2005, per il delitto di cui all’art. 10-bis, e 4 luglio 2006, per il
delitto di cui all’art. 10-ter), i fatti di omesso versamento delle ritenute e del-
l’iva, già previsti e sanzionati come illecito amministrativo, dovevano inten-
dersi ormai consumati al momento della scadenza dei termini fissati dal dirit-
to tributario per l’effettuazione dei versamenti periodici (entro il 16 del mese
successivo a quello in cui la ritenuta era stata operata o l’iva era divenuta esi-
gibile, ovvero entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi
tre trimestri solari in cui l’iva era divenuta esigibile), violando in tal modo il
principio di irretroattività della norma penale; gli omessi versamenti periodici,

(30) Cass., sez. un., 12 settembre 2013, nn. 37424 e 37425, reperibili su Fisconline.
(31) L’art. 13, 1o comma, d.lgs. n. 471 del 1997 recita: «Chi non esegue, in tutto o
in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versa-
mento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi
casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto
a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quan-
do, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo
della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile
[...]».
(32) Ai sensi dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, «È punito con la reclusione da sei
mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della di-
chiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata
ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’impo-
sta».
(33) Ai sensi dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, «La disposizione di cui all’art. 10
bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore ag-
giunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’ac-
conto relativo al periodo di imposta successivo».
(34) Si richiama, sul contrasto sorto, l’ordinanza di rimessione alle sezioni unite,
Cass., 18 dicembre 2012, n. 49087, in penalecontemporaneo.it, con nota di A. Valsecchi,
Le Sezioni Unite chiamate a decidere dell’applicabilità del delitto di omesso versamento
delle ritenute certificate alle omissioni relative all’anno 2004, 13 marzo 2013 e, dello stes-
so A., Le Sezioni Unite sull’omesso versamento delle ritenute per il 2004 e dell’IVA per il
2005: applicabili gli artt. 10-bis e 10-ter, ma con un’interessante precisazione sull’elemen-
to soggettivo, 18 settembre 2013.
(35) In tal senso Cass., 16 maggio 2012, n. 18757, in banca dati Fisconline.
PARTE SECONDA 1109

inoltre, integravano un illecito già perfezionato e potenzialmente punito con


sanzione amministrativa, sicché applicare ai medesimi fatti anche la nuova
sanzione penale avrebbe significato punire due volte il contribuente.
In base a un secondo orientamento (36), invece, l’applicazione delle
nuove norme non avrebbe comportato la violazione né del principio di irre-
troattività né di quello del ne bis in idem, in quanto il fatto punito dalle nuo-
ve norme incriminatrici si differenzia dal fatto sanzionato come illecito am-
ministrativo sotto il profilo (a) dei presupposti della condotta, richiedendo le
fattispecie penali, rispettivamente, l’avvenuta certificazione delle ritenute e
l’avvenuta presentazione della dichiarazione, e (b) del momento consumativo,
annuale per i due illeciti penali, periodico (mensile o trimestrale) per l’illecito
amministrativo.
Le Sezioni Unite, ritenendo corretto il secondo orientamento esposto e le
argomentazioni su cui esso si basa, affermano che per la soluzione della que-
stione è necessaria un’approfondita analisi del rapporto tra illecito ammini-
strativo e illecito penale, il cui esito conferma che i fatti oggetto di sanzione
sono diversi, in quanto divergono nelle componenti essenziali della condotta
e del momento consumativo.
La Corte osserva che con l’introduzione degli artt. 10-bis e 10-ter del
d.lgs. n. 74 del 2000, non si è formalmente determinata la sostituzione di un
regime sanzionatorio ad un altro, «ma si è aggiunta, alla generale previsione
delle fattispecie di illecito amministrativo di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997,
n. 471, art. 13, 1o comma (rimasto in vigore), [...] la previsione di una speci-
fica fattispecie penale, ruotante sì nell’ambito dello stesso fenomeno omissivo
ma ancorata a presupposti fattuali e temporali nuovi e diversi». In entrambi i
casi, quindi, «non si pone un problema di successione di norme sanzionatorie,
bensì una questione di eventuale concorso apparente di norme (penale ed am-
ministrativa), ed è una questione che, evidentemente, non riguarda solo l’an-
no 2004 [e 2005] ma anche gli anni successivi».
Detto concorso, prosegue la Corte, è regolato dal principio di specialità,
quale previsto in generale dall’art. 9, l. n. 689 del 1981, e che trova specifica
espressione, nella materia tributaria, nell’art. 19, 1o comma, d.lgs. n. 74 del
2000, secondo il quale, se uno stesso fatto è punito da una disposizione pena-
le e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica
la disposizione speciale.
Per individuare quale delle norme sanzionatorie è speciale occorre, dun-
que, verificare se le norme concorrenti riguardino o meno lo stesso fatto.
Nel compiere tale verifica, la Corte ritiene che, pur nella comunanza di
una parte dei presupposti (rispettivamente, erogazione di somme comportanti
l’obbligo di ritenuta alla fonte e di versamento all’Erario e compimento di
operazioni imponibili comportanti l’obbligo di effettuare il versamento perio-
dico dell’Iva) e della condotta (omissione di uno o più dei versamenti perio-
dici dovuti), gli elementi costitutivi degli illeciti divergono in alcune compo-
nenti essenziali, rappresentate, per i soli illeciti penali, rispettivamente, dalla
certificazione delle ritenute e dalla presentazione della dichiarazione annuale
iva, dalla soglia minima dell’omissione, e dal termine di riferimento per l’as-
sunzione di rilevanza dell’omissione, fissato, per l’illecito amministrativo, al
giorno sedici del mese successivo a quello di effettuazione delle ritenute e a

(36) Ex pluribus, Cass., 7 luglio 2010, n. 25875, e Cass., 27 febbraio 2012, n. 7588,
in banca dati Fisconline.
1110 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

quella di maturazione del debito mensile iva, e coincidente, per l’illecito pe-
nale ex art. 10-bis, con quello previsto per la presentazione (entro il 30 set-
tembre o il 31 ottobre) della dichiarazione annuale del sostituto di imposta re-
lativa al precedente periodo d’imposta e, per l’illecito penale ex art. 10-ter,
con quello previsto per il versamento dell’acconto Iva relativo al periodo di
imposta successivo.
Secondo la Corte, «Le illustrate divergenze inducono a ricostruire il rap-
porto fra i due illeciti in termini, non di specialità, ma piuttosto di “progres-
sione”: la fattispecie penale – secondo l’indirizzo di politica criminale adotta-
to in generale dal d.lgs. n. 74 del 2000 (su cui v. in particolare Corte cost.,
sent. n. 49 del 2002) – costituisce in sostanza una violazione molto più grave
di quella amministrativa e, pur contenendo necessariamente quest’ultima (sen-
za almeno una violazione del termine periodico non si possono evidentemente
determinare i presupposti del reato), la arricchisce di elementi essenziali (di-
chiarazione annuale, soglia, termine allungato) che non sono complessiva-
mente riconducibili al paradigma della specialità (che, ove operante, compor-
terebbe ovviamente l’applicazione del solo illecito penale), in quanto recano
decisivi segmenti comportamentali [...], che si collocano temporalmente in un
momento successivo al compimento dell’illecito amministrativo [...]. Da
quanto sopra discende che la presenza della previsione dell’illecito ammini-
strativo di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, 1o comma, e la
consumazione in concreto di esso, non sono di ostacolo all’applicazione, in
riferimento allo stesso periodo d’imposta e nella ricorrenza di tutti gli specifi-
ci presupposti, della statuizione relativa all’illecito penale di cui al d.lgs. 10
marzo 2000, n. 74, art. 10-ter [e a quello di cui all’art. 10-bis]. La circostan-
za che in tal modo un fatto integrante uno o più illeciti minori (omissione di
uno o più versamenti periodici per un ammontare complessivamente superiore
a euro cinquantamila) assurga, in punto di fatto, a presupposto dell’illecito
maggiore, richiedente a sua volta ulteriori requisiti e caratterizzato da un di-
verso tempo di realizzazione, non appare motivo sufficiente per escludere la
concorrente applicazione di entrambi gli illeciti».
In motivazione, le Sezioni Unite non dimenticano il principio del ne bis
in idem di cui all’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione euro-
pea e all’art. 4 Prot. n. 7 CEDU, escludendo l’assenza di un contrasto. Ciò in
quanto, in primo luogo, non può ritenersi realizzata l’identità del fatto, neces-
sario presupposto per l’applicazione del divieto di doppio giudizio; in ogni
caso, alla luce di quanto affermato dalla CGUE nel caso Åklagaren, il princi-
pio in esame si riferisce solo ai procedimenti penali e non riguarderebbe, per-
tanto, l’applicazione congiunta di sanzione penale e sanzione amministrativa
tributaria.
Dopo l’arresto delle Sezioni Unite nel dicembre 2013, la sentenza Gran-
de Stevens del 4 marzo 2014 ha lasciato ipotizzare che il principio di diritto
in essa affermato avrebbe avuto un rilevante impatto anche sul diritto penale
tributario italiano.
Sennonché, la Corte di Cassazione è tornata poco dopo sulla questio-
ne (37), confermando, con la sentenza che si annota, la legittimità del doppio
sistema sanzionatorio.
Nel caso sottoposto all’attenzione della Corte, l’imputato era stato assol-
to in primo grado dal reato di omesso versamento delle ritenute ex art. 10-bis,

(37) Reperibile su Fisconline; per un commento, v. M. Dova, cit.


PARTE SECONDA 1111

d.lgs. n. 74 del 2000. In sede di appello proposto per saltum dalla pubblica
accusa, la difesa sosteneva che, essendo già stato condannato ex art. 13, d.lgs.
n. 471 del 1997, a pagare in sede amministrativa all’Agenzia delle entrate
l’imposta evasa e avendola già versata, l’eventuale condanna dell’imputato
anche per l’illecito penale avrebbe comportato la violazione del principio del
ne bis in idem come definito nella sentenza Grande Stevens.
La Corte di Cassazione, nel ritenere inconferente il richiamo al caso del-
la Corte EDU trattandosi di un caso «assolutamente peculiare», conferma che,
«a fronte del processo penale per reati tributari, è pacifico che lo stesso viag-
gi in parallelo con l’esistenza di un debito tributario da adempiersi, che è co-
sa diversa dalla sanzione penale».
Il primo argomento cui la Corte ricorre per escludere la violazione del prin-
cipio del ne bis in idem poggia sul caso Åklagaren della Corte di giustizia, così
come interpretato e applicato dalle Sezioni Unite nei casi Romano e Favellato.
Il secondo argomento consiste nel ribadire l’ulteriore principio di diritto
delle Sezioni Unite, secondo cui l’illecito amministrativo di omesso versa-
mento e i corrispondenti illeciti penali di omesso versamento di ritenute certi-
ficate e di iva non sono in un rapporto di specialità bensì di progressione il-
lecita, costituendo la fattispecie penale una violazione molto più grave di
quella amministrativa, la cui commissione quindi è necessaria o possibile per
la integrazione della fattispecie penale progressiva più grave.
Secondo la Cassazione, inoltre, il nostro ordinamento disciplina in ma-
niera sufficientemente chiara i rapporti tra procedimenti penale e tributario e i
relativi sistemi sanzionatori.
In primo luogo, l’art. 13, d.lgs. n. 74 del 2000, considera i rapporti tra
pagamento del debito tributario e reato di natura tributaria, prevedendo la ri-
duzione fino a un terzo delle pene previste per gli illeciti tributari e la non
applicazione delle pene accessorie di cui all’art. 12, d.lgs. n. 74 del 2000,
qualora il pagamento del debito tributario avvenga prima dell’apertura del di-
battimento. Altri meccanismi di coordinamento sono previsti all’art. 21, rubri-
cato «Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti»
e all’art. 19, il quale enuncia il principio di specialità (38).
Su tale ultimo concetto occorre una precisazione, posto che il principio
di specialità torna – come visto – ripetutamente nell’interpretazione del prin-
cipio del ne bis in idem all’interno della giurisprudenza europea, ma in modo
differente rispetto alla Corte di Cassazione.
Con l’introduzione dell’art. 9, l. n. 689 del 1981, in dottrina si è molto
discusso in ordine alla effettiva qualificazione del principio di specialità adot-
tato, perché riferito non già alla «stessa materia», come invece previsto nel-
l’omologa norma, di portata generale, dell’art. 15 c.p., bensì allo «stesso fat-
to», con ciò generando dibattito sulla configurazione come specialità in con-
creto piuttosto che in astratto. Dibattito oggi estensibile all’art. 19, 1o comma,
d.lgs. n. 74 del 2000, il quale sancisce, negli stessi termini di cui all’art. 9, l.
n. 689 del 1981, il principio di specialità in materia tributaria.
La giurisprudenza di legittimità, riprendendo le tesi maggioritarie espres-
se con riferimento alla disposizione di cui all’art. 15 c.p., interpreta, in modo
ormai costante, il criterio di specialità di cui all’art. 9, l. n. 689 del 1981 in

(38) Sul rapporto tra sistema sanzionatorio amministrativo e quello penale e fra pro-
cedimenti si rimanda ai chiarimenti del Ministero delle Finanze, circolare 4 agosto 2000, n.
154/E, punto 5.
1112 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

un’accezione logico-formale, ritenendo che il presupposto della convergenza


di norme, necessario per l’applicazione della disposizione speciale prevalente,
possa dirsi integrato solo in presenza di un rapporto di continenza strutturale
tra le stesse, con verifica dei caratteri specializzanti, per specificazione o per
aggiunta.
Sennonché, l’impostazione adottata dalla Corte di Cassazione desta non po-
che perplessità alla luce della giurisprudenza europea, la quale, nel confrontare
due illeciti, considera non le strutture delle fattispecie astratte, bensì la identità
o meno dei fatti concretamente ascritti nei procedimenti avviati contro lo stes-
so soggetto, privilegiando in tal senso il criterio della specialità in concreto. La
Corte EDU opera, come visto, una verifica in concreto tra i fattiche stanno al-
la base del procedimento amministrativo e di quello penale, evidenziando a so-
stegno di tale opzione che si tratta di un criterio finalizzato a dotare di maggio-
re effettività la garanzia sottesa al divieto di bis in idem (39).
Si rammenta, inoltre, che la Corte di giustizia in Åklagaren, pur ammet-
tendo astrattamente una combinazione di sanzioni sia fiscali che penali in ma-
teria di iva, ha comunque statuito che «qualora la sovrattassa sia di natura pe-
nale, ai sensi dell’art. 50 della Carta, e sia divenuta definitiva, tale disposizio-
ne osta a che procedimenti penali per gli stessi fatti siano avviati nei confron-
ti di una stessa persona» (§ 34, caso Åklagaren). In altri termini, si è osserva-
to che anche la Corte di giustizia, come la Corte EDU, risolve la questione
interpretativa attuando una declinazione del principio di specialità maggior-
mente legata alla verifica delle fattispecie in concreto e, dunque, con un giu-
dizio sganciato dal riferimento nominale proposto dal diritto interno (40).
In tale ottica, è evidente che nel caso di specie sarebbe difficile negare
che laddove un medesimo soggetto venga sanzionato in sede amministrativa
per la violazione dell’art. 13, 1o comma, del d.lgs. n. 471 del 1997 ed in sede
penale per i reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, del d.lgs. n. 74 del 2000,
non vi sia una violazione del principio del ne bis in idem (41). Non sarebbe
del tutto errato, infatti, sostenere una sovrapposizione fra le condotte sanzio-
nate (il mancato adempimento di un’obbligazione tributaria nascente dai me-
desimi presupposti giuridici), non essendo così determinanti i profili struttura-
li che caratterizzano i soli reati tributari, ovvero la dichiarazione annuale, me-
ro presupposto della condotta omissiva, il diverso termine in cui va operato il
pagamento, semplice momento consumativo del reato, e la presenza di una
soglia di punibilità, la quale costituisce una condizione obiettiva di punibilità.

5. – Gli arresti successivi della Corte EDU in tema di doppio binario sanzio-
natorio: le pronunce del 20 maggio 2014

L’evoluzione giurisprudenziale della Corte EDU ha confermato in toto il


percorso argomentativo della sentenza Grande Stevens, pronunciandosi il 20
maggio 2014 in quattro casi sorti a seguito di ricorsi presentati da cittadini

(39) In tal senso, Ufficio del Ruolo e del Massimario della Corte di Cassazione, Re-
lazione 8 maggio 2014, n. 35, cit., 16-18.
(40) In tal senso, Ufficio del Ruolo e del Massimario, Relazione n. 35/2014, cit., 18-
19.
(41) In tal senso, M. Dova, cit.; C. Santoriello, Sanzioni penali e amministrative per
la stessa condotta di ritenute certificate, in Fisco, 2014, 2503.
PARTE SECONDA 1113

finlandesi, i quali lamentavano la violazione del principio del ne bis in idem


in relazione ad una ipotesi di doppio binario sanzionatorio, penale e ammini-
strativo, presente nella legislazione tributaria finlandese.
Si riportano le vicende che hanno dato origine all’intervento della Corte
EDU nei casi Glantz e Nykänen, e le argomentazioni della Corte, del tutto so-
vrapponibili in entrambe le pronunce.
A seguito di una verifica fiscale, l’autorità tributaria aveva imposto al si-
gnor Glantz tasse addizionali e sovrattasse per aver percepito dalla sua socie-
tà dividendi mascherati, nei periodi d’imposta compresi tra il 2000 e il 2004,
per un ammontare di euro 5.300, 84.09, 2.400 e 900 rispettivamente. Esauriti
tutti i possibili gradi di giudizio, le sanzioni diventavano definitive nel gen-
naio 2010. Nel frattempo, la pubblica accusa avviava un procedimento penale
nei confronti del signor Glantz per truffa e frode fiscale aggravata, in relazio-
ne ai periodi d’imposta compresi tra il 1997 ed il 2003. All’esito del giudizio,
l’imputato veniva condannato ad una pena detentiva pari ad anni 2 e mesi ot-
to. Adita a Corte EDU, il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 4 Prot. n.
7 CEDU, sostenendo che l’accusa per frode fiscale aggravata – cui aveva fat-
to seguito la condanna penale – aveva come oggetto i medesimi fatti per i
quali egli era stato sottoposto al procedimento tributario culminato nell’impo-
sizione delle sovrattasse. Sebbene il primo procedimento si fosse concluso
l’11 gennaio 2010, il processo penale era proseguito innanzi alla Corte d’Ap-
pello, pur essendo stata eccepita la violazione del ne bis in idem (§ 42 caso
Glantz).
Il signor Nykänen, accusato dall’autorità tributaria di aver ricevuto divi-
dendi occulti pari ad euro 33.000 nell’anno di imposta 2003, versava a titolo
di sanzione amministrativa pecuniaria euro 1.700. Esauriti tutti i gradi di giu-
dizio, la sanzione assumeva carattere definitivo il 1o aprile 2009. Nel procedi-
mento penale iniziato 19 agosto 2008 per gli stessi fatti e lo stesso periodo di
imposta, l’imputato è stato condannato a dieci mesi di reclusione e al paga-
mento di euro 12.420, pari all’importo delle imposte evase, a titolo di sanzio-
ne pecuniaria. Come il signor Glantz, dinanzi alla Corte EDU il ricorrente la-
mentava la violazione del principio del ne bis in idem per la prosecuzione pa-
rallela del procedimento amministrativo e di quello penale sui medesimi fatti
(§ 32 caso Nykänen).
La Corte, nel valutare entrambe le vicende, si pone quattro quesiti circa
(i) la natura della sanzione tributaria, (ii) l’identità delle violazioni per cui il
ricorrente era stato perseguito, (iii) la presenza di una decisione definitiva e
(iv) la duplicazione dei procedimenti.
In relazione al primo quesito, al fine di stabilire la natura penale di una
sanzione la Corte richiama la propria giurisprudenza consolidata e i criteri
Engel. In particolare, la Corte cita il caso Jussila c. Finlandia (42) in cui si
affermò, sia pure in relazione all’art. 6 CEDU, che il primo criterio Engel (la
qualificazione giuridica della violazione nell’ordinamento nazionale) non è
decisivo, atteso che la sovrattassa contemplata dal regime tributario finlande-
se non è espressamente qualificata come penale. Di maggior rilievo è, invece,
il secondo criterio Engel (la natura effettiva della violazione), in quanto nel-
l’ordinamento finlandese una tassa pecuniaria addizionale di tal fatta non as-
solve ad una funzione compensativa del danno prodotto, rivelando, al contra-
rio, una valenza afflittiva e deterrente (§ 50 caso Glantz). Tali rilievi induco-

(42) Corte EDU, Jussila c. Finlandia [GC], cit., §§ 37 e 38.


1114 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

no la Corte, come già in Jussila, a propendere per la natura penale dell’infra-


zione e, quindi, del procedimento amministrativo, senza assumere rilievo
l’importo ridotto della sanzione, posto che il terzo criterio Engel (grado di se-
verità della sanzione) è alternativo e non cumulativo al secondo criterio.
Per quel che attiene all’identità delle violazioni, la Corte ricorda che
l’art. 4 Prot. n. 7 CEDU vieta la prosecuzione o l’instaurazione di un giudizio
per un secondo reato che si riferisca allo stesso fatto ovvero a fatti sostan-
zialmente coincidenti con quelli rispetto ai quali è già stata pronunciata una
sentenza passata in giudicato. Circostanza, questa, che in entrambe le pronun-
ce è riscontrata dalle parti e confermata dalla Corte.
Circa l’irrevocabilità della decisione, la Corte ricorda che una sentenza
acquista il carattere di res judicata quando sono stati esperiti tutti i mezzi di
impugnazione previsti dalla legge, ovvero quando essi non sono più proponi-
bili per il decorso dei termini. Le decisioni impugnabili con un ordinario
mezzo di impugnazione, infatti, sono escluse dalla garanzia di cui all’art. 4
del Prot. n. 7 CEDU fino a quando il termine per proporre la censura non sia
scaduto. La definitività di una procedura non dipende, al contrario, dall’avve-
nuto esperimento di mezzi d’impugnazione straordinaria, posto che il par. 2
dell’articolo citato non preclude la riapertura dei procedimenti (§ 55 caso
Glantz e § 45 caso Nykänen). In entrambe le vicende, il procedimento tribu-
tario è divenuto definitivo a seguito del rigetto dell’appello da parte della Su-
prema Corte di Cassazione.
Quanto all’ultimo interrogativo, la Corte afferma che la garanzia del ne
bis in idem non è limitata al diritto di non essere puniti due volte, ma si
estende a quello di non essere perseguiti o processati due volte per lo stesso
fatto. L’art. 4 del Protocollo n. 7 vieta, infatti, l’instaurazione di procedimenti
consecutivi qualora il primo di essi sia già divenuto definitivo nel momento
in cui è instaurato il secondo. Per quanto concerne, di contro, procedimenti
paralleli, la Corte chiarisce che la loro prosecuzione è compatibile con la
Convenzione, a condizione che il secondo sia interrotto nel momento in cui il
primo sia divenuto definitivo (§§ 58-59 caso Glantz e §§ 48-49 caso Nykä-
nen).
In entrambi i casi, la Corte osserva che le due sanzioni sono inflitte da
autorità differenti e nell’ambito di procedimenti che, in assenza di meccani-
smi di coordinamento, sono del tutto indipendenti l’uno dall’altro. Nell’ordi-
namento finlandese le autorità coinvolte procedono in modo totalmente auto-
nomo, sia nella fase accertamento del fatto (tanto che gli esiti possono diver-
gere), sia nella fase di commisurazione della pena (tanto che nel determinare
l’entità della seconda sanzione irrogata non si tiene in alcun conto la severità
della pena già inflitta) (43). Ed infatti, per entrambi gli imputati il procedi-
mento penale non è stato interrotto quando è sceso il giudicato sulla pronun-
cia che aveva irrogato la sanzione tributaria, protraendosi fino alla sentenza
definitiva. I ricorrenti hanno, quindi, riportato una duplice condanna, per il

(43) Ben diverso è, secondo la Corte, l’esempio citato al § 60, relativo al suo prece-
dente, Nilsson c. Svezia, 13 dicembre 2005, in cui è stata esclusa l’inosservanza della ga-
ranzia in esame, sebbene al ricorrente fossero state applicate sanzioni differenti (pena de-
tentiva e sospensione della patente) per il medesimo fatto (guida in stato di ebbrezza), da
parte di autorità differenti e all’esito di procedimenti diversi: in tal caso, il successivo ritiro
della patente di guida si basava, infatti, sulla condanna per il reato stradale, senza che vi
fosse stata una nuova disamina delle circostanze.
PARTE SECONDA 1115

medesimo fatto, a seguito di due procedimenti distinti, in violazione dell’art.


4 del Prot. n. 7 CEDU.
Anche nel caso Häkkä (44) la Corte sviluppa un’argomentazione sovrap-
ponibile a quanto affermato nei casi appena esaminati, giungendo tuttavia ad
una diversa conclusione. Il caso di specie e le vicende processuali del signor
Häkkä coincidono con le fattispecie sopra descritte, sennonché, a differenza
dei signori Glantz e Nykänen, egli non aveva esperito alcuno dei rimedi di
impugnazione previsti dall’ordinamento. I giudici di Strasburgo ritengono che
non vi sia stata violazione alcuna: divenuta definitiva la condanna, il ricorren-
te avrebbe, infatti, potuto prevenire il bis in idem impugnando i provvedimen-
ti tributari in relazione ai quali, in quell’epoca, non era ancora sceso il giudi-
cato, essendo ancora pendenti i termini per l’impugnazione.
Ancora diverso è il caso Pirttimäki (45): a seguito di una verifica, l’au-
torità tributaria si avvedeva che la società in cui il signor Pirttimäki deteneva
delle azioni non era posseduta da quattro diverse società inglesi, come appa-
riva formalmente, bensì dal signor Pirttimäki e da altri tre cittadini finlandesi,
in parti eguali. Il 26 febbraio 2003 venivano applicate alla società tasse addi-
zionali e sovrattasse, in relazione ai periodi d’imposta compresi tra il 1997 ed
il 1999, oltre che per l’anno 2001. Il provvedimento diventava definitivo e
analoghe sanzioni venivano irrogate al signor Pirttimäki, il quale aveva rice-
vuto, altresì, dalla società in questione, dividendi mascherati: anche tale prov-
vedimento diveniva irrevocabile. Nel luglio 2008 il pubblico ministero accu-
sava il contribuente sia di aver introdotto, in qualità di legale rappresentante,
dati falsi nelle scritture contabili della società, sia di avere fornito informazio-
ni non corrette all’autorità tributaria tra il 1998 ed il 2002, commettendo, in
tal modo, il reato di frode fiscale aggravata. Irrogata la pena detentiva, la
condanna diveniva irrevocabile.
I giudici di Strasburgo, nel caso di specie, non ravvisano alcuna viola-
zione del ne bis in idem.
Richiamati tutti i principi suesposti, la Corte osserva che, con riferimen-
to al procedimento tributario e a quello penale instaurati nei confronti della
persona fisica, i fatti accertati sono differenti. I soggetti giuridici coinvolti
non sono, infatti, gli stessi: il primo caso riguarda il ricorrente; il secondo la
società. D’altra parte, pur ritenendo che sia stato il ricorrente a presentare la
dichiarazione fiscale, sia per se stesso, sia per la società, dalla quale è scatu-
rito il duplice procedimento, non si possono equiparare le due dichiarazioni,
essendo presentante entrambe secondo forme diverse ed in tempi diversi. I
procedimenti in oggetto non concernono, dunque, un unico insieme di circo-
stanze derivanti da fatti identici né, del resto, accadimenti tra di loro sostan-
zialmente sovrapponibili (§§ 51 e 52).

6. – Considerazioni conclusive

Quanto detto lascia aperti diversi dubbi interpretativi.


In termini generali, rimane aperto il problema della legittimità del diritto
tributario interno, caratterizzato da un doppio binario procedurale e sanziona-
torio per i medesimi fatti.

(44) Corte EDU, Häkkä c. Finlandia, 20 maggio 2014, in www.echr.coe.int.


(45) Corte EDU, Pirttimäkic. Finlandia, 20 maggio 2014, in www.echr.coe.int.
1116 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 6/2014

Abbandonata la tesi della funzione risarcitoria delle sanzioni amministra-


tive tributarie, l’impostazione maggioritaria – accolta dal legislatore – consi-
dera che il loro fondamento giuridico sia quello deterrente-dissuasivo proprio
delle sanzioni penali, destinate ad una funzione preventiva generale e specia-
le, piuttosto che alla riscossione delle imposte (46). È quindi evidente che si
pone l’esigenza di assicurare la funzione afflittiva e deterrente del sistema
sanzionatorio tributario e, al contempo, le garanzie fondamentali dell’indivi-
duo, in particolare la libertà personale, soprattutto ove l’intero disvalore del
fatto è esaurito dall’applicazione di una sola delle fattispecie che condividono
i presupposti, la condotta e la tutela dei medesimi interessi, ovvero la perce-
zione delle imposte dovute.
Più in particolare, rimane dubbia la natura non penale della sanzione
amministrativa di cui all’art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, soprattutto se si con-
sidera, dopo Grande Stevens, il più recente e affine caso Nykänen, in cui la
tenue risposta sanzionatoria prevista, in via amministrativa, dall’ordinamento
finlandese (pari a euro 1.700) non è valsa ad escludere la violazione della ga-
ranziadi cui all’art. 4 Prot. n. 7 CEDU.
Da ultimo, resta controversa l’accezione del rapporto di specialità tra fat-
tispecie concorrenti, ovvero se esso debba definirsi in astratto nel confronto
tra fattispecie tipiche, come costantemente affermato dalla giurisprudenza di
legittimità, anche a Sezioni Unite, oppure debba assumere i contorni più sfu-
mati e maggiormente legati a valutazioni in concreto, come quelle svolte nel-
le argomentazioni della giurisprudenza europea.

dott. ELENA BOFFELLI

(46) G. Bellagamba - G. Cariti, Il sistema delle sanzioni tributarie, Milano, 2011,


350.