VALENTE, C. M. W. Dupla Tributação Internacional - Considerações Sobre A Sujeição Passiva. Fórum de Direito Tributário, V. 66, P. 81-98, 2013

ano 11 - n.
66 | novembro/dezembro - 2013
Belo Horizonte | p. 1- | issn 1678-8656
R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT
Revista Fórum de
Direito Tributário
RFDT
REVISTA FÓRUM DE DIREITO TRIBUTÁRIO – RFDT
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Antônio de Moura Borges Igor Mauler Santiago Octávio Campos Fischer
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy James Marins Paula Rosado Pereira
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Bernardo Ribeiro de Moraes João Francisco Bianco Paulo de Barros Carvalho
Betina Treiger Grupenmacher João Ricardo Catarino Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli
Carlos Valder do Nascimento José Augusto Delgado Pedro Miguel Infante Mota
Cid Heráclito de Queiroz José Carlos Moreira Alves
Rafhael Fratrari Bonito
Clélio Chiesa José Casalta Nabais
Ricardo Lodi Ribeiro
Clotilde Celorico Palma José Eduardo Soares de Melo
Ricardo Mariz de Oliveira
Conceição Gamito José Paulo Sepúlveda Pertence
Roberto Quiroga Mosqueira
Denise Lucena Cavalcante José Souto Maior Borges
Diva Malerbi Kiyoshi Harada Rogério Vidal Gandra da Silva Martins
Douglas Yamashita Leandro Paulsen Roque Antônio Carrazza
Eduardo Maneira Leon Frejda Szklarowsky (in memoriam) Rui Guerra da Fonseca
Edvaldo Brito Lionel Pimentel Nobre Sacha Calmon Navarro Coêlho
Ellen Gracie Luciano da Silva Amaro Schubert de Farias Machado
Estevão Horvath Luis Dias Martins Filho Sérgio Vasques
Eurico Marcos Diniz de Santi Luís Eduardo Schoueri Vasco Branco Guimarães
Fábio Martins de Andrade Marco Aurélio Greco Vittorio Cassone
Fátima Fernandes Rodrigues de Souza Marco Aurélio Mendes de Farias Mello Wagner Balera
Fernando da Costa Tourinho Neto Marcos Aurélio Pereira Valadão Yoshiaki Ichihara
R454 Revista Fórum de Direito Tributário : RFDT. – ano 1, n.1, (jan./fev. 2003)- . – Belo
Horizonte: Fórum, 2003-
Bimestral
ISSN 1678-8656
1. Direito Tributário. 2. Tributação. 3. Tributo – Jurisprudência. 4. Sistema

Tributário. I. Fórum.
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Sumário
DOUTRINA
Artigos
A constitucionalidade da mantença da Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei

Complementar nº 110/2001 (Exames das cogitadas alterações do contexto fático
e da norma constitucional da alínea “a”, inciso III, §2º, do art. 149 – EC nº 33/2001)
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho..................................................................................................................................................9
1 Introdução..............................................................................................................................................................................9
2 A mantença da constitucionalidade da Contribuição para o FGTS do art. 1º da Lei
Complementar nº 110/2001, diante das cogitadas alterações do contexto fático e
da norma constitucional da alínea “a”, inciso III, §2º, do art. 149 – EC nº 33/2001...................12
3 Conclusão............................................................................................................................................................................28
Locação de bens móveis com ou sem prestação de serviços. Arrendamento mercantil –

Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu,
e o que ainda falta decidir
Vittorio Cassone........................................................................................................................................................................................................33
1 Introdução...........................................................................................................................................................................33
2 Estudo de Casos, ou “Método do Caso”.............................................................................................................34
3 Noções básicas da tributação do ISS e conflito de competência ISS-ICMS-IPI.........................35
4 O fato gerador do ISS na Lei Complementar nº 116 de 2003.............................................................36
5 O RE nº 116.121 – Locação de bem móvel.....................................................................................................38
6 A Lista de Serviços é “taxativa”, embora admissível a sua interpretação compreensiva..........42
7 Arrendamento mercantil. Leasing financeiro. Modalidades.................................................................43
8 No RE nº 626.706 o STF reitera a orientação da SV nº 31........................................................................49
9 Os debates na aprovação da SV nº 31................................................................................................................51
O conflito entre a coisa julgada tributária e as decisões do STF

Ricardo Lodi Ribeiro...............................................................................................................................................................................................55
1 Introdução...........................................................................................................................................................................55
2 Estado de direito e sociedade de risco..............................................................................................................56
3 A segurança e os riscos sociais...............................................................................................................................62
4 A dimensão plural da segurança dos contribuintes.................................................................................65
5 A objetivação do controle difuso..........................................................................................................................69
6 A coisa julgada nas relações jurídicas continuativas em face das decisões do STF..............74
7 Conclusões..........................................................................................................................................................................79
Dupla tributação internacional – Considerações sobre a sujeição passiva

na jurisprudência do STF e do STJ
Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes Wolney Valente.........................................................................................81
1 Introdução...........................................................................................................................................................................82
2 Definição de dupla tributação internacional – DTI....................................................................................82
3 Identidade do sujeito passivo..................................................................................................................................83
4 Jurisprudência do STF e do STJ sobre a sujeição passiva.......................................................................85
5 Conclusões..........................................................................................................................................................................96
Referências..........................................................................................................................................................................97
Las operaciones relativas a la actividad aseguradora en el IVA

José Antonio Barciela Pérez.............................................................................................................................................................................99
I El principio de neutralidad y la interpretación estricta de las exenciones en el IVA.............99
II La exención de las operaciones de seguro en el IVA.............................................................................104
III Operaciones relativas a la actividad aseguradora exentas y no exentas...................................109
IV La reforma de la exención de las operaciones de seguro en el IVA..............................................117
V Conclusiones...................................................................................................................................................................119
Bibliografía........................................................................................................................................................................120
Planejamento tributário nos tempos atuais

Ricardo Mariz de Oliveira................................................................................................................................................................................123
Parecer
Industrialização por encomenda. Mercadoria remetida para o estabelecimento que

receberá o produto final elaborado, mas entregue ao estabelecimento que procederia
a industrialização. Diferença das vendas à ordem
Ives Gandra da Silva Martins, Rogério Vidal Gandra da Silva Martins,
Soraya David Monteiro Locatelli...............................................................................................................................................................137
JURISPRUDÊNCIA SELECIONADA
Acórdãos na Íntegra
Supremo Tribunal Federal

Recurso extraordinário – Repercussão geral – Pis/Cofins-Importação – Lei nº 10.865/04 – Vedação de
bis in idem – Não ocorrência – Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV,
da CF e art. 149, §2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01) – Alíquota específica ou ad valorem – Valor
aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições – Inconstitucionalidade.
Recurso Extraordinário nº 559.937/RS.........................................................................................................................................................163

Recurso extraordinário – Repercussão geral – Imunidade recíproca – Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos – Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de
serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade – Exercício simultâneo de atividades
em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada – Irrelevância – Existência de
peculiaridades no serviço postal – Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição
Federal. Recurso Extraordinário nº 601.392/PR......................................................................................................................................189

Imunidade tributária – Entidade religiosa – Imóvel destinado à residência de ministro religioso –
Incidência do art. 150, VI, b, da Constituição – Aplicabilidade das razões que deram ensejo à edição
da Súmula 724 desta Corte. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 694.453/DF.......221
Imunidade – Hermenêutica – Contribuição ao Pis e Cofins – Não incidência – Teleologia da norma –
Empresa exportadora – Créditos de ICMS transferidos a terceiros. Recurso Extraordinário nº 606.107/RS..........225
Superior Tribunal de Justiça

Guerra fiscal – Tensão criada entre os sistemas tributários dos estados federados do Brasil –
Confaz – Necessidade de solução pela via jurisdicional, com afastamento da via administrativa.
Recurso em Mandado de Segurança nº 38.041 - MG........................................................................................................................247
Ementário.................................................................................................................................................................................................................... 269
Tendências Jurisprudenciais........................................................................................................................................................................ 279
ÍNDICE............................................................................................................................................................................................................................ 287
INSTRUÇÕES PARA OS AUTORES.............................................................................................................................................................. 291

Doutrina
Artigos
A constitucionalidade da mantença da
Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei
Complementar nº 110/2001 (Exames das
cogitadas alterações do contexto fático e da
norma constitucional da alínea “a”, inciso III,
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001)

Mestre em Direito. Professor de Direito Tributário do Curso de
Direito da Universidade Católica de Brasília (UCB). Consultor da
União. Procurador da Fazenda Nacional de categoria especial.
Diretor científico da Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT.
Palavras-chave: Lei Complementar nº 110/2001. Contribuição social geral.

FGTS. Controle de Constitucionalidade. Alteração do contexto fático e nor-
mativo.
Sumário: 1 Introdução – 2 A mantença da constitucionalidade da Contribuição

para o FGTS do art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001, diante das cogitadas
alterações do contexto fático e da norma constitucional da alínea “a”, inciso III,
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001 – 3 Conclusão
1 Introdução
O objeto deste artigo é a análise, em face das cogitadas alterações do con-
texto fático e normativo do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001 — da
constitucionalidade da contribuição especial para o Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço (FGTS) —, que trata da contribuição social geral, a ser paga nos casos
de demissão sem justa causa, devida pelo empregador.1
Sobre a constitucionalida das contribuições para o FGTS, de que cuidam os arts. 1º e 2º da Lei
1
Complementar nº 110/2001, cf. artigo de SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; CASSONE,
Vittorio. FGTS em Defesa da Constitucionalidade da LC 110/2001. Fórum Administrativo – FA, Belo
Horizonte, ano 2, n. 12, p. 157-170, fev. 2002.
R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 11, n. 66, p. 9-31, nov./dez. 2013
10 Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho
Tal contribuição é calculada com base em uma alíquota de 10% incidente

indefinidamente, ou seja, sem prazo fixado, sobre a totalidade dos depósitos refe-
rentes ao FGTS efetuados durante a vigência do contrato de trabalho, acrescida
dos rendimentos correspondentes.
Referida contribuição foi criada, por tempo indeterminado, entre outas
motivações, em verdade a mais premente delas, para compensar o pagamento,
imposto à União por decisão do Supremo Tribunal Federal (RE nº 226.855, Rel.
Min. Moreira Alves, Pleno, DJ, 13 out. 2000) dos resíduos de atualização monetária
dos saldos do FGTS, referentes aos expurgos inflacionários relativos aos planos
econômicos Verão e Collor I.
A constitucionalidade da exação do artigo 1º, da Lei Complementar
nº 110/2001, foi reconhecida pelo Excelso Pretório nas ADIs nºs 2.556 e 2.568,
tendo o Supremo Tribunal Federal, na ocasião, reconhecido tanto a ausência de
prazo legal para sua extinção como também sua natureza jurídica relativa à contri-
buição social geral, com supedâneo constitucional no artigo 149 da Constituição
da República.
Portanto, reconheceu o STF a constitucionalidade das contribuições para o
FGTS não só do artigo 1º, mas também artigo 2º da Lei Complementar nº 110/2001,
desde que respeitado o prazo de anterioridade para início das respectivas exigibili-
dades (CF, art. 150, III, “b”).
Transcreva-se o dispositivo legal, em baila:
Art. 1º Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em

caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por
cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, durante a vigência do contrato de
trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas.
Há o argumento no sentido de que a contribuição social geral do artigo 1º

da Lei Complementar nº 110/2001 teria perdido sua finalidade por exaurimento
do objetivo, daí a sua inconstitucionalidade superveniente.
Alternativamente, existe a argumentação de que, na prática, acaba contra-
dizendo o anterior, no sentido de que já se encontraria a contribuição, em baila,
incompatível com a norma constitucional do artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”.
Veja-se, com mais detalhes, o teor desses argumentos:
I) teria havido o esgotamento da finalidade, que justificou a instituição

da contribuição social, em foco, com hipotética violação ao artigo 149, da
Constituição Federal, considerando que houve a arrecadação de recursos
A constitucionalidade da mantença da Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001... 11
suficientes para fazer frente às despesas para pagamento de expurgos

inflacionários sobre os saldos das contas vinculadas. Assim, a cobrança
da contribuição geraria desvio de finalidade e violação ao princípio do
devido processo legal material (CF, art. 5º, LIV);
II) inconstitucionalidade superveniente da Lei Complementar nº 110/2001,
em face da edição da EC nº 33/2001, o que levaria à inexistência de funda-
mento constitucional de validade para a instituição de Contribuição Social
Geral sobre a totalidade dos depósitos em conta vinculada do FGTS de
titularidade de empregado demitido sem justa causa, diante da relação
taxativa das materialidades reservadas a essa espécie tributária, nos ter-
mos do artigo 149, §2º, III, “a”, da Constituição Federal.
III) desvio da finalidade da arrecadação da contribuição e o consequente
confisco, com hipotética violação ao artigo 150, inciso IV, da Carta Magna.
Uma das premissas, pois, é que teria sucedido mudança no aspecto fático,
sob a suposição de que o rombo, nas contas do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço, em decorrência dos direitos dos trabalhadores aos expurgos inflacioná-
rios, assegurados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 226.855,
já teria sido coberto pelas contribuições dos artigos 1º e 2º da Lei Complementar
nº 110/2001, motivo pelo qual não seria mais legítima, por falta de atendimento
da finalidade, a cobrança da contribuição social geral do artigo 1º da aludida lei
complementar, instituía sem prazo de revogação, ao contrário da contribuição do
artigo 2º, caput, e §2º, da mesma lei, que já se encontra revogada pelo decurso do
prazo de sessenta meses, a contar de sua exigibilidade.
A outra é que a contribuição do artigo 1º da Lei Complementar estaria
incompatível com as fontes previstas na alínea “a” do inciso III do §2º do artigo 149
da Constituição Federal, norma inserta pela Emenda Constitucional nº 33/2001.
Insta observar que, do ponto de vista da necessidade de obtenção de receitas
para custear déficit ou despesa pública, essas argumentações são inconciliáveis
ente si, isto porque se a contribuição social geral do artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001 encontra-se incompatível com a norma do artigo 149, §2º, inciso III,
alínea “a”, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, então, a União teria
que devolver aos empregadores que demitiram sem justa causa os valores corres-
pondentes exigidos, e se isso acontecesse, sequer o problema do déficit público
para o custeio das correções monetárias das contas vinculadas do FGTS referentes
aos expurgos inflacionários dos planos Verão e Collor I estaria, na prática, perto de
ser equacionado.
Neste trabalho será examinado se, realmente, a contribuição do artigo 1º da
Lei Complementar nº 110/2001 é transitória, ou se ela é perene ou permanente.
Será analisado, outrossim, a compatibilidade da base de cálculo da contri-

buição do artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001 (DOU,
30 jun. 2001), com a norma constitucional da alínea “a” do inciso III do §2º do ar-
tigo 149, acrescentada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de
2001 (DOU, 12 dez. 2001).
2 A mantença da constitucionalidade da Contribuição para o FGTS

do art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001, diante das cogitadas
alterações do contexto fático e da norma constitucional da alínea
“a”, inciso III, §2º, do art. 149 – EC nº 33/2001
O caput do artigo 1º trata da contribuição social devida pelos empregado-
res, tendo como hipótese de incidência algo lícito, embora, em geral, possa apa-
rentar indesejável, a despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez
por cento (10%) sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao
FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações
aplicáveis às contas vinculadas.
Impende observar que a regra do §2º do artigo 2º da Lei Complementar
nº 110 fixa um prazo de vigência, para a contribuição por este artigo tratada, de
sessenta meses.
Já a contribuição, de que trata o artigo 1º, não há qualquer previsão de
prazo de vigência, sendo insofismável que o prazo de vigência dessa contribui-
ção é indefinido.
Aliás, se não fosse isso verdade, o Congresso Nacional não teria proposto, em
projeto de lei, norma de revogação da contribuição do artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001, logo objeto de veto da Excelentíssima Senhora Presidente da República.
Nos termos do caput do artigo 3º da Lei Complementar nº 110/2001, se
aplicam às contribuições criadas por ela as disposições das Leis nºs 8.036/90
e 8.844/94, que tratam da administração, fiscalização, consulta, lançamento,
cobrança, garantias, processo administrativo de determinação e exigência dos
créditos e prazo de recolhimento das verbas do FGTS.
Consoante o §1º do artigo 3º da Lei Complementar nº 110/2001, os valores da
contribuição social do artigo 1º, da mesma forma que da exação do artigo 2º da mes-
ma lei, devem ser recolhidos nos bancos e transferidos à Caixa Econômica Federal,
para imediata incorporação ao FGTS, com creditamento, em seguida, nas contas indi-
viduais dos trabalhadores vinculadas ao FGTS (LC nº 110/2001, art. 4º, caput).
Embora exista semelhança das hipóteses de incidência e das bases de cál-
culo, o fato é que a exação do artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 2001,
não se confunde com a indenização compensatória pela despedida arbitrária ou

sem justa causa do trabalhador, de que trata o artigo 7º, inciso I, da Constituição
Federal, de 1988,2 combinado com o artigo 10, inciso I, do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias,3 e com o artigo 18 da Lei nº 8.036, de 1990,4 isto por-
que a finalidade da contribuição do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001
não é indenizar ou recompensar o trabalhador pela perda do emprego, como é
a intenção da segunda hipótese, mas sim, e sobretudo, valorizar o seu tempo de
serviço, carreando recursos financeiros para o próprio FGTS, embora que para cre-
ditamento, logo em seguida, nas contas vinculadas dos trabalhadores, dando-se,
assim, maior garantia de recebimento por parte do trabalhador.5
2
Assim dispõe a regra do art. 7º, caput, inc. I, da CF/88: “Art. 7º São direitos dos trabalhadores urba-
nos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: I - relação de emprego
protegida contra despedida arbitrária ou sem justa causa, nos termos de lei complementar, que
preverá indenização compensatória, dentre outros direitos”.
3
Eis o teor da normo do art. 10, inc. I, do ADCT da CF/88: “Art. 10. Até que seja promulgada a lei
complementar a que se refere o art. 7º, I, da Constituição: I - fica limitada a proteção nele referida
ao aumento, para quatro vezes, da porcentagem prevista no art. 6º, caput e §1º, da Lei nº 5.107,
de 13 de setembro de 1966”.
4
Art. 18. Ocorrendo rescisão do contrato de trabalho, por parte do empregador, ficará este obri-
gado a depositar na conta vinculada do trabalhador no FGTS os valores relativos aos depósitos
referentes ao mês da rescisão e ao imediatamente anterior, que ainda não houver sido recolhido,
sem prejuízo das cominações legais (Redação dada pela Lei nº 9.491, de 1997). §1º Na hipótese de
despedida pelo empregador sem justa causa, depositará este, na conta vinculada do trabalhador
no FGTS, importância igual a quarenta por cento do montante de todos os depósitos realizados
na conta vinculada durante a vigência do contrato de trabalho, atualizados monetariamente e
acrescidos dos respectivos juros (Redação dada pela Lei nº 9.491, de 1997). §2º Quando ocorrer
despedida por culpa recíproca ou força maior, reconhecida pela Justiça do Trabalho, o percentual
de que trata o §1º será de 20 (vinte) por cento. §3º As importâncias de que trata este artigo deve-
rão constar da documentação comprobatória do recolhimento dos valores devidos a título de res-
cisão do contrato de trabalho, observado o disposto no art. 477 da CLT, eximindo o empregador,
exclusivamente, quanto aos valores discriminados (Redação dada pela Lei nº 9.491, de 1997).
5
ROSA JR., Luiz Emygdio F. da. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009. p. 130-
131, assim diferencia as naturezas jurídicas da tradicional contribuição para o FGTS relativa aos
recolhimentos pelos empregadores em contas vinculadas dos empregados (discriminada no
art. 7º, III, da CF/1988), das contribuições da Lei Complementar nº 110/2001, reconhecendo
natureza tributária apenas para estas últimas: “O exame da natureza jurídica das contribuições
para o FGTS deve ser feito separando-se a contribuição referente aos recolhimentos em contas
vinculadas dos empregados e as contribuições sociais instituídas pela LC nº 110/2011. As pri-
meiras não têm natureza tributária por ser ônus do empregador e direito social do empregado
decorrente de relação trabalhista e social e não de relação tributária, ainda mais porque o pro-
duto da arrecadação do FGTS pertence ao empregado, não constituindo, portanto, receita pú-
blica destinada à satisfação das necessidades públicas. Por isso, deve ser trintenário o prazo de
prescricional para a cobrança da contribuição para o FGTS e não de cinco anos, como previsto
no art. 174 do CTN (Súmula 210, e TRF-4ª R., Súmula 43). Entretanto, a contribuição social devida
De fato, no momento de sua criação, o FGTS fora previsto como instrumento

de garantia do empregado a título de indenização por tempo de serviço, mas a
Carta Política, de 1988, o desvinculou dessa finalidade, posto que sua utilização
como indenização compensatória só se dá provisoriamente em virtude da norma
do artigo 10, inciso I, do ADCT, sendo que se pode afirmar que, nos termos do
artigo 7º, I, da Constituição Federal de 1988, deverá ser editada lei complementar
que protegerá o trabalhador contra a despedida arbitrária e sem justa causa, por
meio de, entre outros direitos, indenização compensatória, vigorando enquanto
não editada a lei cogitada o teor do artigo 10 do ADCT.
Assim, na hipótese do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001, os recursos
são dirigidos imediatamente para o FGTS, para a distribuição, logo em seguida, atra-
vés da Caixa Econômica Federal, onde apenas ligeiramente transitam, nas contas
bancárias vinculadas ao Fundo, enquanto que, no caso da indenização compensa-
tória, o valor desta deve ser pago diretamente pelo empregador para o trabalhador.
De logo, observe-se que os recursos arrecadados, com supedâneo no artigo
1º, da Lei Complementar nº 110/2001, como já assentou a nossa Augusta Corte
Constitucional por ocasião dos julgamentos das ADIs nºs 2.556 e 2.568, jamais
penetram, nem de longe, nas contas do Tesouro Nacional, não se tratando, pois,
de impostos, pela simples razão de que sequer são receitas públicas.
E, como é sabido, uma das características dos tributos, exceto as contribui-
ções especiais ou parafiscais, é ser receita pública derivada ou compulsória.
Assim, as restrições aplicáveis aos impostos dos artigos 157, inciso II, e 167,
inciso IV, da Constituição Federal,6 não são se aplicam às contribuições especiais
ou parafiscais — como é exemplo a contribuição social geral do artigo 1º da Lei
Complementar nº 110/2001 —, nitidamente caracterizadas pela prévia escolha da
destinação específica do produto arrecadado.
pelos empregadores para os empregados, a título do FGTS, em caso de despedida do empregado

sem justa causa tem ineludível natureza tributária. Isso porque, diferente da tradicional contribui-
ção para o FGTS, essa nova contribuição não corresponde a encargo decorrente do contrato do
trabalho, mas visa a carrear recursos para o pagamento de dívida do Governo (LC nº 110/2001,
art. 4º)... O art. 2º da LC nº 110/2001 instituiu também contribuição social devida pelos emprega-
dores, à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês de anterior, a
cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei nº 8.036, de 11.05.90, também
de natureza tributária”.
6
O art. 157, II, da CF/1988, reza que pertencem aos Estados e ao Distrito Federal 20% do produto
da arrecadação do imposto instituído com base na competência residual da União; já o art. 167,
IV, da CF/1988 veda, ressalvadas as hipóteses expressamente previstos na Lei Maior, a vinculação
de receitas de impostos a órgãos, fundos ou despesas.
Realmente, as receitas advindas da contribuição, em baila, continuam sendo

incorporadas ao FGTS, que é um fundo de propriedade dos empregados opera-
cionalizado pela Caixa Econômica Federal e apenas tutelado pela União, o que
significa dizer que não integram, em momento algum, a receita pública.
Nesse exame, mesmo que ligeiro, embora possa até alguém conjecturar que,
hodiernamente, a contribuição do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001
tenha a natureza de um adicional da indenização de que cuida o artigo 7º, inci-
so I, da Lei Maior, combinado com o artigo 10 inciso I, do ADCT, e com o artigo
18 da Lei nº 8.036, de 1990 — entendimento afastado pelo STF por ocasião dos
julgamentos das ADIs nºs 2.556 e 2.568 —, é muito mais acertado inferir que o
gravame do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001 permanece, como ante-
riormente proclamado pelo Supremo Tribunal Federal em duas Ações Diretas de
Inconstitucionalidade já mencionadas, com a natureza jurídica de contribuição
especial ou parafiscal da subespécie contribuição social geral, isto porque per-
manece sua harmonia com a norma do artigo 3º do Código Tributário Nacional
— em face de sua obrigação representar uma prestação pecuniária compulsória
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, não constituindo sanção de ato
ilícito (a despedida sem justa causa do empregado pelo empregador é um ato
lícito, embora não deixe de ser um fato socialmente indesejável), instituída em lei
e cobrada mediante atividade administrativa vinculada —, bem como diante da
compatibilidade dessa exação com a alusão expressa ao FGTS pelo artigo 217, IV,
do mesmo Código.
Como bem realçou o Ministro Joaquim Barbosa, em voto exarado no ensejo
dos julgamentos das ADIs nºs 2.556 e 2.568, o tributo parafiscal do art. 1º da LC
nº 110/2001 não viola o artigo 10, inciso I, do ADCT da Constituição Federal, de
1988, não se confundindo com a indenização devida ao FGTS por despedida sem
justa causa do empregado, em razão da diferente destinação do produto arreca-
dado: no primeiro caso, o valor arrecadado vai ao FGTS para posterior vinculação
ao empregado inespecífico, enquanto que, no segundo caso, o empregador que
efetuou a despedida sem justa causa deve, diretamente, efetuar o depósito na
conta vinculada ao FGTS do empregado específico, que sofrera a demissão.
Cumpre observar, ainda, o seguinte trecho do voto vencedor do Ministro
Joaquim Barbosa, prolatado por ocasião das ADIs nºs 2.556 e 2.568:
Tal materialidade (a demissão sem justa causa do trabalhador) não consti-

tui ato ilícito, por se inserir na esfera de livre gestão do empregador, ainda
que desencorajada pelo Sistema Jurídico e, portanto, pode ser tomada
como hipótese de incidência tributária.
Insta realçar que o artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001, em essência,

valoriza o tempo de serviço do empregado e serve, além da indenização prevista
em outras normas, como mais um amparo ao desempregado.
De fato, as contribuições especiais ou parafiscais são exigências legais com-
pulsórias, instituídas pela União, para si (ou para um Fundo), para suas autarquias,
fundações ou mesmo para certos entes ou pessoas jurídicas de direito privado,
investidas em funções públicas específicas ou prestadoras de serviços de interesse
público (na espécie, embora a exação seja de natureza tributária, pode não confi-
gurar receita pública), com a finalidade especificamente prevista na Constituição
de atuação dela nas áreas sociais gerais, da seguridade social, econômicas ou de
interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de inter-
venção, ou para o custeio de certos serviços públicos ou determinadas atividades
de interesse público, prestados, inclusive, por pessoas estranhas ao Estado, como
sindicatos e outros entes privados, de cooperação com o Poder Público, como SESC,
SESI, SENAI, SENAC, SESCOOP — com referibilidade em relação ao sujeito passivo,
beneficiando-o ou o atingindo mesmo que indiretamente, mas dirigindo-se e
beneficiando diretamente a grupos sociais, ou da sociedade, a setores econômi-
cos, ou a categorias profissionais ou econômicas.7
Em verdade, o elemento essencial das contribuições parafiscais é a finalidade
constitucional, e não apenas legal, a que se destinam.
É a própria Constituição da República, no seu artigo 149, que autoriza a
União a instituir contribuições sociais gerais, inclusive para atender os interesses
dos trabalhadores relacionados com o FGTS.
E, para se constatar a constitucionalidade de uma contribuição parafiscal,
a jurisprudência já mansa e pacífica do Supremo Tribunal Federal é no sentido
de ser essencial a vinculação às finalidades não só da lei infraconstitucional, mas,
sobretudo, às finalidades constitucionais.
E não só a Lei Complementar nº 110/2001, mas também as leis orçamentá-
rias federais continuam destinando a arrecadação do artigo 1º desta lei ao FGTS,
para posterior endereçamento para as contas bancárias vinculadas a esse Fundo.
De fato, consoante o §1º do artigo 3º da Lei Complementar nº 110/2001, a
contribuição de que cuida o artigo 1º, da mesma lei, será recolhida na rede arreca-
dadora e transferida à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei nº 8.036,
de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS.
7
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Receitas públicas: conceito e classificação. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva; MENDES, Gilmar Ferreira; NASCIMENTO, Carlos Valder do (Coord.). Tratado de
direito financeiro. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 22.
Insta ressaltar, outrossim, conforme também já decidido pelo Supremo

Tribunal Federal no ensejo dos julgamentos das Ações Diretas de Inconstitu
cionalidade de nº 2.556 e nº 2.568, que a contribuição social geral do artigo 1º da
Lei Complementar nº 110/2001 tem prazo de vigência indefinido.
De modo que a contribuição instituída pelo artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001 possui caráter permanente, diferentemente da contribuição definida
no art. 2º da mesma lei.
E, de fato, a União Federal já instituiu outras contribuições provisórias, des-
tinadas a custear uma demanda excepcional e temporária, como foi o caso da
Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF). Nesses casos,
a técnica legislativa impõe que o caráter temporário conste expressamente da
norma de incidência tributária. Essa não foi, porém, a vontade do legislador ao
redigir o art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001.
A constatação de que o prazo de vigência da contribuição do artigo 1º da Lei
Complementar nº 110/2001 é indefinido corrobora a tese da juridicidade da conti-
nuidade da exigência dessa exação, em detrimento da tese de que a referida con-
tribuição destinava-se tão somente a custear específico déficit do FGTS, causado
pela atualização monetária dos depósitos, eliminados os expurgos inflacionários.
Essa realmente foi a razão da apresentação do projeto, tal qual consta da
exposição de motivos, mas que não foi incorporada à norma, que não condiciona
a cessação da exigibilidade do tributo a termo ou condição.
Vale ressaltar que, na interpretação de uma norma jurídica, deve-se dar pre-
ferência à vontade da lei em relação à vontade dos legisladores, muito mais ainda
deve prevalecer a vontade da lei em relação à suposta vontade da exposição de
motivos apresentada pelo Presidente da República, até mesmo porque não é pos-
sível saber o motivo determinante da aprovação do Projeto.
Esse dogma hermenêutico — que proclama a prevalência da vontade obje-
tiva da lei sobre a intenção do legislador — encontra-se, na doutrina, por exemplo,
nas lições de Carlos Maximiliano (Hermenêutica e aplicação do direito. 11. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1991. p. 18-33, itens nºs 23 a 37) e de Francisco Cavalcanti
Pontes de Miranda (Comentários à Constituição de 1946. 3. ed. Borsoi, 1960. t. VI,
p. 478-479), dentre outros juristas, tendo se assentado na jurisprudência.
Constata-se, pois, que, como a redação do artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001 não estipula qualquer prazo para a cobrança da exação, a sua revoga-
ção ou a extinção da cobrança da contribuição, em tela, somente poderia ocor-
rer, por respeito ao paralelismo das formas, pela via legislativa, tanto isso é certo
que foi apresentado o Projeto de Lei Complementar nº 200/2012, de autoria do
Senador Renato Casagrande, que pretendia acrescentar um novo parágrafo ao

artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001, contendo a seguinte redação:
§2º A contribuição social de que trata este artigo será cobrada até 1º de
junho de 2013.
Conforme já mencionado, tal dispositivo, aprovado, num primeiro momento,

no âmbito do Congresso Nacional, foi objeto de veto presidencial, encaminhado
por meio da Mensagem nº 301, de 23 de julho de 2013, ouvidos os Ministérios do
Trabalho e Emprego, do Planejamento, Orçamento e Gestão e da Fazenda, tendo
o Congresso Nacional, em sessão realizada no dia 18 de setembro de 2013, deci-
dido manter o veto presidencial.
A esse respeito, existe a inviabilidade de o Poder Judiciário, ao examinar o
aludido veto presidencial, negar a necessidade da manutenção da arrecadação
da contribuição do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001.8
Ademais, Lei Complementar nº 110/2001 não afirma que a contribuição do
seu artigo 1º destinava-se, exclusivamente, a recomposição das contas do FGTS,
sendo aliás esse o motivo da não previsão legal de sua revogação.
Ainda que a exposição de motivos pudesse ser levada em conta no processo
hermenêutico, constata-se que, na Mensagem nº 291/2001, a criação da contri-
buição social é vista como destinada também à proteção da relação de trabalho,
finalidade que se mostra presente diante da realidade econômica do país. Consta
do documento:
8
Trancreva-se o seguinte trecho do Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN/CSTF
nº 1.967/2013: “Permitir-se que o Poder Judiciário avalie o cumprimento do objetivo da norma
para definir sobre a necessidade da manutenção de sua arrecadação violaria os mais basilares
preceitos de repartição dos poderes, pois invadiria a atribuição do Poder Executivo de gerenciar
o FGTS e do Poder Legislativo de revogar a referida exação quando assim entender conveniente...
Se fosse dado ao Poder Judiciário, mesmo em tributos com destinação vinculada, analisar a
necessidade de sua manutenção, seria plausível que uma ordem judicial determinasse a redução
de alíquota de um tributo por entender que o gestor do orçamento não demanda de tanta receita
para a finalidade a que se destina a contribuição. Imaginemos a teratologia da situação na qual o
órgão judicante passaria a avaliar contas públicas para verificar se há déficit ou superávit em deter-
minada dotação para ponderar acerca da redução, majoração ou extinção de um tributo... Vamos
imaginar, apenas a bem da argumentação, que as ações sejam julgadas procedentes. O Supremo
Tribunal Federal teria que estabelecer um marco temporal para a validade da contribuição, o que
exigiria um grau de discricionariedade que extrapola a função típica do Poder Judiciário, de legis-
lador negativo”.
A contribuição social devida nos casos de despedida sem justa causa, além
de representar um importante instrumento de geração de recursos para
cobrir o passivo de corrente da decisão judicial, terá como objetivo induzir
a redução da rotatividade no mercado de trabalho brasileiro. Convém des-
tacar que, apenas em 2000, ano de grande crescimento econômico, no
qual o emprego formal apresentou o maior crescimento nos últimos 14
anos — de acordo com o Cadastro Geral de Emprego (CAGED), o emprego
cresceu 3,2% — foram despedidos, sem justa causa, 8,1 milhões de tra-
balhadores, de um contingente de cerca de 22 milhões de trabalhadores
com contrato de trabalho regido pela CLT. (grifos nossos)
Dessa maneira, ad argumentandum tantum, ainda que seja reconhecido que

a motivação da edição da Lei Complementar nº 110/2001 foi, num primeiro
momento, suprir o déficit público federal, causado pela atualização monetária,
eliminados os expurgos dos planos econômicos Verão e Collor I, é mais do que
sabido que os recursos do FGTS, mantidos graças à referida contribuição, conti-
nuam a ser utilizados para dispêndios do trabalhador, mostrando-se pertinentes
na atual conjuntura econômica.
Na Mensagem nº 301, de 23 de julho de 2013, anteriormente referida, assim
se manifestou a Senhora Presidente da República:
A extinção da cobrança da contribuição social geraria um impacto supe-

rior a R$3.000.000.000,00 (três bilhões de reais) por ano nas contas do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, contudo a proposta não
está acompanhada das estimativas de impacto orçamentário-financeiro
e da indicação das devidas medidas compensatórias, em contrariedade
à Lei de Responsabilidade Fiscal. A sanção do texto levaria à redução de
investimentos em importantes programas sociais e em ações estratégicas
de infraestrutura, notadamente naquelas realizadas por meio do Fundo de
Investimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FI-FGTS. Particu-
larmente, a medida impactaria fortemente o desenvolvimento do Programa
Minha Casa, Minha Vida, cujos beneficiários são majoritariamente os pró-
prios correntistas do FGTS. (grifos nossos)
Assim, percebe-se, nos motivos do veto presidencial, que a manutenção da

contribuição foi fundamentada na necessidade de custeio de programas que se
inserem dentro da própria finalidade do FGTS.
Não há, portanto, desvirtuamento ou desvio do atendimento da finalidade
constitucional ou legal, já que os recursos que continuam sendo arrecadados
permanecem sendo carreados para o FGTS, para posterior distribuição na conta
vinculada do trabalhador demitido, ou seja, continua sendo atendida a finalidade

na destinação da contribuição.9 10
A questão da referibilidade da contribuição do artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001 com determinado grupo da sociedade, ou a pertinência entre os
contribuintes da exação, empregadores, com sua finalidade, foram, também, reco-
nhecidas nos julgamentos das duas ADIs supracitadas, tendo Relator o Senhor
Ministro Joaquim Barbosa, em seu voto vencedor, admitido a relevância da con-
tínua arrecadação da contribuição para FGTS do artigo 1º da Lei Complementar
nº 110/2001, para custear alternativamente alguns gastos do trabalhador.11
Destarte, demonstrado está que a mantença da vigência do artigo 1º da
Lei Complementar nº 110/2001, além de não trazer aumento algum da carga tri-
butária já vigente, não gerando qualquer arranhão ao princípio da vedação de
utilização de tributo com efeito de confisco (CF, art. 150, IV), tampouco descura ao
princípio do devido processo legal material ou substancial (CF, art. 5º, LIV).
Embora seja, excepcionalmente, possível a nossa Corte Constitucional vol-
tar a examinar, no controle abstrato ou concentrado, a constitucionalidade de
uma norma infraconstitucional em face de relevante alteração do contexto fático,
como a perda de objeto de tributo em razão do eventual cumprimento de sua
9
A manifestação do Congresso Nacional, enviada ao STF, para instruir o julgamento da ADI
nº 5.053, contrariou a tese de que o artigo 1º da LC nº 110/2001 somente teria como finalidade
recompor os expurgos inflacionários que afetaram as contas vinculadas do FGTS, enfatizando
que “a exposição de motivos do projeto de lei e o próprio texto da lei, em nenhum momento, frise-se, afir-
mam a alegada transitoriedade, mas, muito ao contrário, estabelecem o tributo de forma regular,
ou seja, perene e, ainda, cita outros motivos para a edição da lei, como o estímulo à manutenção
de empregos (‘redução da rotatividade no mercado de trabalho brasileiro’)”. Logo em seguida, a
aludida manifestação do CN contestou a ideia de que a finalidade do art. 1º da LC nº 110/2001
já se teria exaurido, ao responder que a CNI não trouxe “nenhuma prova contábil de tal espe-
culação, que, na verdade, é falsa, já que o motivo de estabilização do índice de emprego segue
válido... a estabilização no mercado de emprego”.
10
Ainda a esse respeito assim se manifestou o Parecer PGFN/CSTF/1.967/2013: “Da mesma forma
que a alteração da realidade se mostra relevante para o Supremo Tribunal Federal como funda-
mento para a revisão de matéria já pacifica, deve também ser levada em conta na apreciação da
finalidade da contribuição. A contribuição que originalmente foi instituída por conta dos expur-
gos inflacionários agora atende a outras finalidades, mas ainda intrinsecamente ligadas ao FGTS,
o que afasta qualquer inconstitucionalidade”.
11
Traga-se à colação, ainda, o trecho do voto condutor do Relator das aludidas ADIs nºs 2.556 e
2568, o Min. Joaquim Babosa, in verbis: Por fim, entendo que há pertinência entre os contribuin-
tes da exação, empregadores, e sua finalidade, pois os repasses necessários ao restabelecimento
do equilíbrio econômico do Fundo poderiam afetar negativamente as condições de emprego,
em desfavor de todo o sistema privado de atividade econômica. Ademais, o FGTS pode alternati-
vamente custear alguns dispêndios do trabalhador, como aquisição de casa própria, também de
forma a arrefecer a demanda e, com isso, prejudicar alguns setores produtivos.
finalidade, cumpre advertir que mostra-se incabível a declaração, pelo Supremo

Tribunal Federal, por meio de uma ação direta de inconstitucionalidade, de incons-
titucionalidade do artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001
(DOU, 30 jun. 2001), em face do posterior surgimento de Emenda Constitucional
nº 33, de 11 de dezembro de 2001 (DOU, 12. dez. 2001), que introduziu a norma
do artigo 149, §2º, III, “a”, da Constituição Federal.
O caso seria de hipotética revogação de norma legal infraconstitucional ante-
rior por norma constitucional posterior.12
Contudo, embora haja decisão anterior do próprio STF, decorrente do jul-
gamento do Recurso Extraordinário nº 559.937/RS, no sentido da necessidade das
contribuições PIS/PASEP-importação e COFINS-importação, instituídas pela Lei
nº 10.865/2004, terem de observar a imposição constitucional do valor aduaneiro,13
12
MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 8. ed. São
Paulo: Saraiva, 2013. p. 1024, informa que, ao apreciar a ADI nº 3.833, que impugnou o Decreto
Legislativo nº 444/2003 em face da EC nº 41/2003, o STF houve por bem afirmar que, a despeito
de se cuidar de direito pré-constitucional, poderia o Excelso Pretório reexaminar incidentalmente,
em controle abstrato, a revogação ou não recepção do direito anterior. Aduz, ainda, que esse
tema perde a relevância prática, com o advento da Lei nº 9.982/1999, que, ao regulamentar a
ADPF, admitiu o exame direto da legitimidade do direito pré-constitucional em face da norma
constitucional superveniente.
13
Eis o teor da Ementa do Acórdão do decisum do STF, no julgamento do RE nº 559.937/RS, Rel. Min.
Dias Toffoli: Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei
nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do impor-
tador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, §2º, III, da CF, acrescido pela EC nº 33/01). Alíquota
específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribui-
ções. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta. 1. Afastada a alegação de violação da
vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, §4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade
da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV
do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2. Contribuições cuja
instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195
da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. 3. Inaplicável ao caso o
art. 195, §4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão
ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas
sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa
à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que
implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente,
violação do art. 150, II, da CF. 4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP-Importação e a COFINS-
Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte
derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro
no art. 149, §2º, III, “a”, da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco,
porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto so-
bre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação,
não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger,
para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi
desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que
é defensável a constitucionalidade do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001,

bem como de outras contribuições sociais gerais, em face da norma constitucio-
nal do artigo 149, §2º, III, “a”, norma esta acrescentada pela Emenda Constitucional
nº 33/2001.14
E, de fato, o valor aduaneiro é o complemento da discriminação das contri-
buições do importador de bens, produtos ou serviços estrangeiros, com a inci-
dência conjunta do artigo 149, §2º, inciso II; artigo 195, inciso IV; e alínea “a” do
inciso III do §2º do artigo 149, todos da Constituição brasileira,15 16 afastando,
inclusive, eventual alegação de violação à vedação de bis in idem, com a invoca-
ção do §4º do artigo 195 da mesma Carta Política.
Vale enfatizar que a nossa augusta Corte Constitucional, no ensejo dos jul-
gamentos do mérito das contribuições para o FGTS de que tratam os artigos 1º e
2º, da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001 (DOU, 30 jun. 2001), nas
Ações Diretas de Inconstitucionalidade de nºs 2.556 e 2.568, assentou:
1. A constitucionalidade de ambas as contribuições para o FGTS, em tela,
como espécies de contribuição social geral;
2. Considerou exaurido o prazo de vigência, apenas, da contribuição do arti-
go 2º da Lei Complementar nº 110/2001, pelo decurso do prazo de sessenta
meses, com a perda superveniente dessa parte do objeto de ambas as ADIs;
tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a
norma do art. 149, §2º, III, “a”, da Constituição Federal. 7. Não há como equiparar, de modo absoluto,
a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP-Importação
e a COFINS-Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com
a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o fatura-
mento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de
importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política
tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios
relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9.
Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: acrescido do valor do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço
aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, §2º, III, “a”, da CF, acres-
cido pela EC nº 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento (DJe 17.10.2013).
14
Assim dispõe a alínea “a” do inciso III do §2º do art. 149 da CF/1988 (EC nº 33/2001): “Art. 149. [...]
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste
artigo: [...] III - poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta
ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro”.
15
Eis a redação, introduzida pela EC nº 33/2001, do inciso II do §2º do art. 149: “Art. 149 [...] §2º As
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
II - Incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços”.
16
Art. 195, caput, inc. IV (EC nº 33/2001): “A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...]
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”.
3. Consequentemente, considerou vigente a contribuição do artigo 1º da

Lei Complementar nº 110/2001, cujo prazo de vigência ficou reconhecido
como indefinido;
4. Declarou a inconstitucionalidade da norma do artigo 14, caput, incisos I e
II, vedando a aplicação da anterioridade de noventa dias, determinando,
em seu lugar, a anterioridade tradicional em função da exigência dos tri-
butos no primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao da publicação
da lei instituidora.17
Assim, pode ser concebido, em relação às contribuições sociais gerais, que
por sua natureza não podem já ter fatos geradores e bases de cálculos já defini-
dos pela Carta Magna, pois se isso acontecesse, não seriam mais contribuições
sociais gerais — e sim contribuições ordinárias, já totalmente discriminadas pela
Constituição, tal norma da alínea “a”, do inciso III, do §2º, do artigo 149, só traz
facultatividade, tanto isso é verdade que o texto constitucional expressa que as
contribuições sociais e as de intervenção do domínio econômico “poderão” ter
alíquotas ad valorem, o que permite inferior que, se assim sendo, não sendo o
caso de alíquotas específicas, também poderiam ter como base de cálculo o fatu-
ramento, a receita bruta ou o valor da operação, e, no caso de importação, o valor
aduaneiro.
Nessa ótica exegética, a lista de fatos econômicos estipulada no art. 149, §2º,
III, “a”, da Constituição brasileira, com a redação criada pela Emenda Constitucional
nº 33/2001, é apenas exemplificativa, isto é, não exaustiva, sendo esta a opinião
insuspeita do eminente tributarista Paulo de Barros Carvalho, in verbis:
A competência atribuída à União para criar contribuições sociais e de

intervenção no domínio econômico, tendo por hipótese de incidência,
confirmada pela base de cálculo, o faturamento, a receita bruta, o valor
da operação, o valor aduaneiro e as unidades específicas de medida, não
esgota as possibilidades legiferantes: outros poderão ser eleitos; o elenco
não é taxativo. Apenas as contribuições para a seguridade social encon-
tram, na Carta Magna, disciplina exaustiva das suas hipóteses de incidên-
cia, exigindo, para a criação de novas materialidades, estrita observância
aos requisites impostos ao exercício da competência residual: instituição
mediante lei complementar, não cumulatividade e hipótese de incidên-
cia e base de cálculo diversos dos determinados na Constituição.18
17
O argumento relativo às perdas de objeto dos tributos em razão do eventual cumprimento de
sua finalidade ficou para ser examinado em tempo e modo próprios.
18
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 45.
A norma aqui comporta a mesma interpretação que vem sendo dada, pela
maioria da doutrina, para as normas constitucionais referentes à seletividade em
função da essencialidade do IPI, esta obrigatória ou imperativa, por que usa no
texto constitucional a expressão “Será seletivo” (CF, art. 153, §3º, I); enquanto seria
facultativa ou uma mera autorização a seletividade do ICMS, pelo fato de a Carta
Política utilizar a expressão “poderá ser seletivo...” (CF, art. 155, §2º, III). Assim o
ICMS só seria, cogentemente, seletivo em função da essencialidade das merca-
dorias, bens ou serviços para o Estado ou o Distrito Federal que, por lei ordinária
local, adotasse esse critério da seletividade.19
Por outro, pode ser entendido que a norma constitucional, em exame, ape-
nas autoriza, agora de forma explícita, para afastar dúvida infundada a respeito
— porque antes já podia —, o bis in idem das contribuições sociais gerais e de
intervenção no domínio econômico sobre as bases econômicas faturamento,
receita bruta, valor da operação e valor aduaneiro.
Cumpre aduzir que, iniludivelmente, a norma constitucional do artigo 149
contempla, de modo genérico, todas as contribuições especiais ou parafiscais, e,
nomeadamente, as contribuições sociais — e suas subespécies: contribuições sociais
gerais, contribuições sociais para a seguridade social, aliás, o próprio caput do art. 149
faz explícita referência ao §6º do artigo 195, e outras contribuições para a seguridade
social da competência residual da União (CF, art. 195, §4º, c/c o art. 154, I) —; as
contribuições de intervenção no domínio econômico; e as contribuições de interesse
das categorias profissionais ou econômicas.
E o preceito constitucional da alínea “a” do inciso III do §2º do artigo 149
alcança as contribuições sociais, nelas inclusas as de seguridade social, e as contri-
buições de intervenção no domínio econômico, identificando, de forma imposi-
tiva, por exemplo, para as contribuições sobre importação, ou de forma facultativa
para as contribuições sociais gerais, algumas bases apropriadas às operações ou aos
negócios mercantis, olvidando-se de propor, também, outras bases mais apropriadas
para as contribuições sociais gerais relacionadas com atividades sociais.
Isto reforça a ideia no sentido de que, ao contrário do que sucede com os fatos
econômicos expressamente enumerados de forma exaustiva no artigo 195, incisos I
a IV; e no inciso II do §2º do artigo 149, ambos da Carta Política, a lista da alínea “a” do
inciso III do §2º do artigo 149, da Constituição Federal, é meramente exemplificativa,
19
Nesse diapasão, cf. MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS no fornecimento de energia elétrica: ques-
tões da seletividade e da demanda contratada. RDDT, 155, p. 48, ago. 2008. BRASILEIRO, Georgina
de Paula. O princípio da seletividade e o ICMS incidente sobre energia elétrica. RTFP, 57, p. 122,
ago. 2004.
não esgotando as possibilidades de incidências para as contribuições sociais gerais,

devendo ser atendida, quando existente clara pertinência, como, por exemplo, o va-
lor aduaneiro em relação às contribuições sobre importação,20 tanto é que, embora
abranja este preceptivo constitucional da alínea “a”, inciso III, §2º, do artigo 149, as
contribuições para a seguridade social, não contempla as fontes folha de salários e
demais rendimentos do trabalho, nem o lucro, nem a receita de concursos de prognós-
ticos, nem tão pouco prevê a fonte possível da contribuição do trabalhador para a
previdência social.
Cumpre colimar, ainda, que a norma constitucional do artigo 149, §2º, inciso
III, alínea “a”, quando trata de contribuições sociais, abrange, também, as contribui-
ções residuais para seguridade social do artigo 195, §4º, no entanto, é evidente que
as outras fontes, a serem instituídas por lei complementar, destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, terão que o obedecer a regra sobre
técnica legislativa de criação de outras contribuições para a seguridade social, já
não discriminadas no texto constitucional, sendo um desses requisitos não terem
fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados na Constituição
Federal para as contribuições ordinárias.
Ora, se a lista da norma constitucional da alínea “a” do inciso III do §2º do arti-
go 149 fosse, de verdade, exaustiva, ou estaria inviabilizada a competência residual
do §4º do artigo 195, combinado com o artigo 154, inciso I, ambos da Constituição,
de 1988, de criação de eventuais novas fontes, destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social; ou, em outra interpretação, estaria esta com-
petência envasiada, uma vez que, sendo a alíquota ad volorem, essas novas fontes
só poderiam recair sobre o valor da operação, visto que as demais fontes sobre o
faturamento, a receita bruta, o valor aduaneiro na importação, a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho, o lucro, a receita de concursos de prognósticos,
já estariam discriminadas nos textos constitucionais dos artigos 195 e 149, §2º, III,
“a”, e já utilizadas pelo legislador infraconstitucional.
Ao julgar a constitucionalidade do art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/2004, relativo às contribuições

20
PIS/COFINS-Importação, instituídas com base no art. 149, §2º, II e no art. 195, IV, da Constituição
Federal, no RE nº 559.937/RS, Relatora Ministra Ellen Gracie, decidiu o STF pela inconstituciona-
lidade da seguinte parte do art. 7º, I, da Lei nº 10.865/2004, acrescido o valor do ICMS icidente no
desembaraço aduaneiro e o valor das próprias contribuições, diante de ter a malsinada norma legal
desconsiderado a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre importação,
que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a
norma doart. 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal (Dje, 17 out. 2013).
É importantíssimo observar que, ex vi dos julgamentos do mérito pelo

Supremo Tribunal Federal nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade de núme-
ros 2.556 e 2.568, a contribuição para o FGTS, de que cuida o artigo 1º da Lei
Complementar nº 110/2001, só pôde ser arrecadada a partir de 1º de janeiro de
2002, sendo a Emenda Constitucional nº 33/2001, que criou o inciso III do pará-
grafo 2º do artigo 149 da Constituição brasileira teve início de vigência em 12 de
dezembro de 2001.
Portanto, se a malfadada tese de que o novo preceptivo constitucional da
alínea “a”, do inciso III, §2º, do artigo 149, trazida pela Emenda Constitucional
nº 33/2001, resultaria na revogação ou incompatibilidade das normas legais ante
riores a essa emenda, que cuidassem de contribuições sociais gerais e de inter-
venção no domínio econômico com bases econômicas diferentes de faturamento,
receita-bruta, valor da operação ou valor aduaneiro, tudo que foi arrecadado, com
base nos artigos 1º e 2º da Lei Complementar nº 110/2001 seria objeto de repe-
tição do indébito, o que demostra a gravidade dos efeitos dessa interpretação,
considerada equivocada, do supracitado preceptivo constitucional.
Voltaria tudo à estaca zero: a União teria que, outra vez, criar novos tributos
ou aumentar os já existentes, para fazer, agora, frente à necessidade de restituir
aos empregadores os valores arrecadados com base nos artigos 1º e 2º da Lei
Complementar nº 110/2001, que, antes, serviram para ajudar a sanear as contas
do FGTS, em face da decisão do STF no RE nº 226.855.
Na hipótese dos argumentos aqui engendrados não encontrar guarida no
Augusto Pretório, vindo, no último caso, o Supremo Tribunal Federal a decidir pela
incompatibilidade dos artigos 1º e 2º da Lei Complementar nº 110/2001 com a
norma constitucional do artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, a solução poderia ser
a modulação dos efeitos da decisão por parte de nossa Corte Constitucional, con-
ferindo a ela efeito ex nunc.
Realmente, não valeria a pena ver tudo isso de novo! Tanto esforço, tanta
mobilização, tantas negociações, tudo para nada! Isto não seria solidário, muito
menos justo! (CF, art. 3º, caput, I).
E a revogação não se restringiria às contribuições da Lei Complementar
nº 110/2001, mas a outras contribuições anteriores à Emenda Constitucional
nº 33/2001, como, por exemplo, as contribuições especiais ou parafiscais de inter
venção no domínio econômico para o INCRA, para o SEBRAE e a contribuição
social geral do salário-educação, que, também, ostentam bases diferentes das
recomendadas pela alínea “a” do inciso III do §2º do artigo 149 da Lei Suprema.21
21
Nesse diapasão, cf. respeitáveis entendimentos de PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Cons
tituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 14. ed. Porto Alegre:
Contudo, embora o artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho

de 2001, não encontre suporte fático em nenhuma das fontes listadas na nova
norma da alínea “a” do inciso III do §2º do artigo 149, da Carta Política, norma esta
acrescentada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, o
Excelso Supremo Tribunal Federal, nas ADIs nºs 2.556 e 2.568, pronunciou-se, em
julgamentos de medida cautelar realizados no dia 9 de outubro de 2002, e de
mérito sucedidos no dia 13 de junho de 2012,22 pela constitucionalidade de tal
preceptivo legal, assentando que aludida contribuição para o FGTS possui natu-
reza tributária da espécie contribuição social geral, e que esta exação está em vi-
gência por tempo indeterminado, não tendo sido, consequentemente, revogada
pela Emenda Constitucional nº 33/2001.
Ressalte-se que não há, in casu, também lesão alguma ao princípio da veda-
ção de utilização do tributo com efeito de confisco.
O princípio da proibição de confisco do artigo 150, IV, da Constituição
Federal, de 1988, significa que a carga de tributos não pode ser tão pesada a pon-
to de ser sentida como uma penalidade, como o uso da tributação com finalidade
de desapropriação.
Por esse princípio, o padrão de tributação não pode ser insuportável, ou,
em outras palavras, não pode haver exarcerbação, irrazoabilidade na tributação.
Livraria do Advogado, ESMAFE, 2012. p. 141-148; e de VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição tribu-
tária interpretada. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 191.
22
As Ementas dos Acórdãos dos julgamentos de mérito das ADIs nºs 2.556 e 2.568 apresentam o
seguinte teor: “Tributário. Contribuições destinadas a custear dispêndios da União acarretados
por decisão judicial (RE 226.855). Correção Monetária e Atualização dos depósitos do Fundo de
Garantia por tempo de Serviço (FGTS). Alegadas violações dos arts. 5º, LIV (falta de correlação entre
necessidade pública e a fonte de custeio); 150, III, ‘b’ (anterioridade); 145, §1º (capacidade contri-
butiva); 157, II (quebra do pacto federativo pela falta de partilha do produto arrecadado); 167,
IV (vedada destinação específica de produto arrecadado com imposto); todos da Constituição,
bem como ofensa ao art. 10, I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT (au-
mento do valor previsto em tal dispositivo por lei complementar não destinada a regulamentar
o art. 7º, I, da Constituição). LC 110/2001, arts. 1º e 2º. A segunda contribuição criada pela LC
110/2001, calculada à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no
mês anterior, a cada trabalhador, extinguiu-se por ter alcançado seu prazo de vigência (sessenta
meses contados a partir da exigibilidade – art. 2º, §2º da LC 110/2001). Portanto, houve a perda
superveniente dessa parte do objeto de ambas as ações diretas de inconstitucionalidade. Esta
Suprema Corte considera constitucional a contribuição prevista no art. 1º da LC 110/2001, desde
que respeitado o prazo de anterioridade para início das respectivas exigibilidades (art. 150, III, ‘b’,
da Constituição). O argumento relativo à perda superveniente de objeto dos tributos em razão do
cumprimento de sua finalidade deverá ser examinado a tempo e modo próprios. Ações Diretas
de Inconstitucionalidade julgadas prejudicadas em relação ao artigo 2º da LC 110/2001 e, quanto
aos artigos remanescentes, parcialmente procedentes, para declarar a inconstitucionalidade do
artigo 14, caput, no que se refere à expressão ‘produzindo efeitos’, bem como de seus incisos I e
II” (DJe, 20 set. 2012).
Cabe aqui observar o seguinte precedente da Corte Constitucional brasileira

acerca da exegese deste princípio: isto ocorreu por ocasião do julgamento de pe-
didos de medidas liminares nas ADIs nº 2.010 e nº 2.016, e o Supremo Tribunal
Federal considerou confiscatória, tendo em vista a existência da alíquota de 27,5%
do Imposto sobre a Renda de Pessoas Físicas, a alíquota de 25% da Contribuição
da Previdência Social do Servidor Público Civil da União, que havia sido prevista
pelo artigo 2º da Lei nº 9.783, de 28 de janeiro de 1999.
Desta decisão, podemos chegar ao seguinte critério para o princípio da
vedação de confisco, para efeito de se examinar se um tributo foi utilizado com
efeito de confisco ou não: a análise deve ser feita em função da totalidade dos
tributos de cada ente tributante.
Não existe, no caso, confisco algum, nem ferimento ao devido processo
legal material, inexistindo sequer evidência de que a mantença da contribuição
para o FGTS, de que trata o artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001, seria
a gota d’água para tornar a carga tributária federal confiscatória ou demasiada-
mente pesada ou insuportável.
3 Conclusão
Diante do exposto, resta concluir:
I – o Supremo Federal, por ocasião dos julgamentos das ADIs nºs 2.556 e
2.568, decidiu pela natureza jurídica de contribuição social geral para
a contribuição especial do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001,
deliberou, ainda, pela constitucionalidade da aludida exação, desde
que respeitado o princípio da anterioridade em função da publicação
da lei e o exercício financeiro de cobrança, e pela permanência da vi-
gência da mesma por tempo indeterminado;
II – a Lei Complementar nº 110/2001 não afirma que a contribuição do
seu artigo 1º destinava-se, exclusivamente, a recomposição das con-
tas do FGTS, para fazer frente à decisão do Supremo Tribunal Federal
(RE nº 226.855, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, DJ, 13 out. 2000), que
determinara a recomposição dos resíduos de atualização monetária
dos saldos do FGTS, referentes aos expurgos inflacionários relativos
aos planos econômicos Verão e Collor I, sendo aliás esse o motivo da
não previsão legal de sua revogação;
III – ainda que se reconheça que uma das motivações da edição da Lei Com
plementar nº 110/2001 foi, num primeiro momento, suprir o déficit
público federal, causado pela necessidade da atualização monetária

concernente aos expurgos dos planos econômicos Verão e Collor I, é
sabido que os recursos do FGTS, mantidos graças à contribuição do arti-
go 1º, da Lei Complementar nº 110/2001, continuam a ser utilizados para
dispêndios do trabalhador, mostrando-se pertinentes na atual conjuntura
econômica, sendo útil na função de proteção dos empregos, ao deses-
timular a demissão sem justa causa, valoriza, ainda, o tempo de serviço
do empregado e serve, além da indenização prevista em outras normas,
como mais um amparo ao desempregado;
IV – não há desvirtuamento ou desvio do atendimento da finalidade consti-
tucional ou legal, já que os recursos, que continuam sendo arrecadados,
permanecem sendo carreados para o FGTS, para posterior distribuição
na conta vinculada do trabalhador demitido, ou seja, continua sendo
atendida a finalidade na destinação da contribuição;
V – destarte, demonstrado está que a mantença da vigência do artigo 1º
da Lei Complementar nº 110/2001, além de não trazer aumento algum
da carga tributária já vigente, não gerando qualquer arranhão ao prin-
cípio da vedação de utilização de tributo com efeito de confisco (CF,
art. 150, IV), tampouco descura ao princípio do devido processo legal
material ou substancial (CF, art. 5º, LIV);
VI – diante do dogma de presunção da constitucionalidade das leis, é
dever do intérprete, sempre que possível, dar preferência ao critério
exegético que salve a norma infraconstitucional interpretada da pecha
de incompatibilidade com a Constituição;
VII – embora haja respeitável entendimento no sentido da revogação do
artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001 pela alínea “a” do inciso III
do §2º do artigo 149 da Constituição Federal (EC nº 33/2001), existe
interpretação, juridicamente possível, no sentido da compatibilidade
do artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de julho de 2001,
com a norma constitucional superveniente do artigo 149, §2º, inci-
so III, alínea “a”, preceptivo constitucional acrescentado pela Emenda
Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001;
VIII – o preceito constitucional da alínea “a” do inciso III do §2º do artigo 149
alcança as contribuições sociais, nelas inclusas as de seguridade social,
e as contribuições de intervenção no domínio econômico, identifi-
cando, de forma impositiva, por exemplo, para as contribuições sobre
importação, ou de forma facultativa para as contribuições sociais gerais,

algumas bases apropriadas às operações ou aos negócios mercantis,
olvidando-se de propor, também, outras bases mais apropriadas para
as contribuições sociais gerais relacionadas com atividades sociais;
IX – tanto isso é razoável, que, embora abranja este preceptivo constitu-
cional da alínea “a”, inciso III, §2º, do artigo 149, as contribuições para a
seguridade social não contemplam as fontes folha de salários e demais
rendimentos do trabalho, nem o lucro, nem a receita de concursos de
prognósticos, nem tão pouco prevê a fonte possível da contribuição do
trabalhador para a previdência social, previstas no artigo 195, incisos I
a IV, da Lei Suprema, o que corrobora a tese que a controvertida norma
constitucional, analisada neste trabalho, não exaure todas as hipóte-
ses de fontes para as contribuições sociais gerais e de intervenção no
domínio econômico;
X – a norma constitucional do artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, quando
trata de contribuições sociais, abrange, também, as contribuições resi-
duais para seguridade social do artigo 195, §4º, no entanto, é evidente
que as outras fontes, a serem instituídas por lei complementar, des-
tinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social,
terão que obedecer a regra sobre técnica legislativa de criação de outras
contribuições para a seguridade social, já não discriminadas no texto
constitucional, sendo um desses requisitos não terem fato gerador ou
base de cálculo próprios dos já discriminados na Constituição Federal
para as contribuições ordinárias;
XI – se a lista da norma constitucional da alínea “a” do inciso III do §2º do
artigo 149 fosse, de verdade, exaustiva, ou estaria inviabilizada a com-
petência residual do §4º do artigo 195 — combinado com o artigo 154,
inciso I, ambos da Constituição, de 1988, de criação de eventuais novas
fontes, destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social —, ou, em outra interpretação, estaria esta competência enva-
siada, uma vez que, sendo a alíquota ad volorem, essas novas fontes só
poderiam recair sobre o valor da operação, visto que as demais fontes
sobre o faturamento, a receita bruta, o valor aduaneiro na importação,
a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, o lucro, a receita
de concursos de prognósticos, já estariam discriminadas nos textos

constitucionais do artigo 195 e 149, §2º, III, “a”, e já utilizadas pelo
legislador infraconstitucional.
Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira

de Normas Técnicas (ABNT):
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A constitucionalidade da mantença da

Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001 (Exames das cogitadas
alterações do contexto fático e da norma constitucional da alínea “a”, inciso III, §2º, do
art. 149 – EC nº 33/2001). Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11,
n. 66, p. 9-31, nov./dez. 2013.
Locação de bens móveis com ou sem
prestação de serviços. Arrendamento
mercantil – Leasing financeiro. A incidência
do ISS e/ou ICMS e IPI. Para entender o que
o STF decidiu, e o que ainda falta decidir
Vittorio Cassone
Professor do Centro de Extensão Universitária/SP (do Instituto
Internacional de Ciências Sociais – IICS/SP). Professor de 3º grau
(formação PUC-SP). Professor de Direito Usual e Legislação
Aplicada (formação CREOP/SP). Especialista em Direito de Empresa
(formação PUC-SP). Procurador da Fazenda Nacional (aposentado).
Palavras-chave: Locação de bens móveis. Arrendamento mercantil. Leasing

financeiro. ISS. Estudo de Casos. Método do Caso.
Sumário: 1 Introdução – 2 Estudo de Casos, ou “Método do Caso” – 3 Noções

básicas da tributação do ISS e conflito de competência ISS-ICMS-IPI – 4 O fato
gerador do ISS na Lei Complementar nº 116 de 2003 – 5 O RE nº 116.121 –
Locação de bem móvel – 6 A Lista de Serviços é “taxativa”, embora admissível
a sua interpretação compreensiva – 7 Arrendamento mercantil. Leasing
financeiro. Modalidades – 8 No RE nº 626.706 o STF reitera a orientação da SV
nº 31 – 9 Os debates na aprovação da SV nº 31
1 Introdução
Este estudo examina o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal
Federal (STF), no que diz respeito às operações que envolvem a locação de bens
móveis, pura ou associada a serviços, tendo em vista que em algumas leis infra-
constitucionais a matéria tem recebido tratamento diferenciado, dando opor-
tunidade ao STF de dizer como as correspondentes disposições constitucionais
devem ser interpretadas.
34 Vittorio Cassone
No Supremo Tribunal Federal, a conceituação da figura jurídico-tributária

de locação de bens móveis tem proporcionado muitos debates, que perduram
até os dias atuais, e neste estudo reproduzo os principais debates havidos no RE
nº 116.121 (de 2000), entendimento seguido pelo AgR no RE nº 446.003 (de 2006),
no RE nº 547.245 (de 2009), assim como o RE nº 626.706 (de 2010) por envolver o
exame da Súmula Vinculante (SV) nº 31.
Registro, desde logo, que, como veremos dos debates havidos principal-
mente por ocasião da aprovação da SV nº 31, há questões que a Suprema Corte
ainda falta decidir, e no que se refere ao RE nº 547.245, é preciso refletir sobre
o teor dos debates, para ver o alcance da decisão tomada, e se, eventualmente,
divergiu com algum ponto com o RE nº 116.121 e a SV nº 31.
2 Estudo de Casos, ou “Método do Caso”

O presente estudo assemelha-se a um típico Estudo de Casos (Vittorio
Cassone),1 ou ao Método do Caso, este apresentado por Antonio Carlos Rodrigues
do Amaral em sua obra a seguir citada, de que tive a oportunidade de dar notícia
na última Capa de meu Interpretação do Sistema Nacional e o STF (São Paulo: Atlas,
2012) nestes termos:
Antonio Carlos Rodrigues do Amaral ressalta o “Método do Caso” como

a maior revolução pedagógica no ensino do Direito nos Estados Unidos,
e cita LANGDELL: “No início de 1870-71, uma mudança foi feita, em uma
matéria, no método do ensino e instrução, a essência do que consistiu em
substituir por uma seleção de casos (decisões judiciais) os tratados (teóri-
cos). Essa mudança foi gradualmente estendida para outras matérias, até
se tornar, como agora é, universal. Isto também teve, e ainda tem, uma
poderosa influência sobre o ensino jurídico em todo o país. (Ensino jurídico
e método do caso. São Paulo: Lex Magister, 2011. p. 259)
É verdade, como diz Langdell, que o Método do Caso tornou-se universal, o

Brasil incluído. Entretanto, quiçá entre nós ainda não é utilizado na intensidade
que o deveria ser, mormente nos últimos anos dos Cursos de Direito, momento
em que o bacharelando já possui suficiente formação para poder melhor usufruir
das múltiplas vantagens que o Estudo de Casos, ou Método do Caso, oferece; ou,
mesmo, em estudos que são divulgados através de revistas de Direito Tributário.
1
Tive a oportunidade de incluir vários exemplos de Estudo de Casos no livro Processo tributário (São
Paulo: Atlas), em algumas edições anteriores, e desejo voltar a incluí-los nas próximas edições, se
houver possibilidade editorial.
Locação de bens móveis com ou sem prestação de serviços. Arrendamento mercantil... 35
Bem por isso, o presente estudo, além de conter pormenores dos debates
havidos no STF, conterá notas, pelas quais procuraremos ofertar nosso entendi-
mento em alguns pontos que reputamos importantes, com o fim de ampliar o
campo de visão teórico/prático, e, dessa forma, poder caracterizar um verdadeiro
Estudo de Casos e/ou Método do Caso.
3 Noções básicas da tributação do ISS e conflito de competência

ISS-ICMS-IPI
Estabelece a Constituição Federal de 1988, na redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 17.3.1993:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, defi-
nidos em lei complementar.
Em meu Direito tributário (23. ed. São Paulo: Atlas, 2012. p. 366), examinando
aspectos básicos do ISS, anotei:
a) São tributados os serviços “de qualquer natureza”. Embora a expressão

tenha um sentido amplo, os serviços que poderão ser tributados pelo
ISS serão os que forem definidos pela lei complementar, a qual não pode
abranger os serviços compreendidos no art. 155, II, CF, ou seja, “serviços
de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicações, ainda
que as prestações de serviços se iniciem no exterior”, sujeitos exclusiva-
mente ao ICMS;
b) definidos, por lei complementar, os serviços sujeitos ao ISS, é indispen-
sável um segundo ato legislativo, desta vez oriundo da Câmara Municipal:
Lei do Município, prevendo todos os aspectos da hipótese de incidência
(pessoal, espacial, temporal, material e quantificativo — cf. explico no
Capítulo 6, item 6.2.2). Isso porque a Lei Complementar tem uma certa
competência (definir os serviços sujeitos ao ISS e dirimir conflitos de com-
petência), e a Lei Municipal tem outra competência (competência para
instituir o tributo). A Lei Municipal poderá adotar o inteiro teor da Lista de
Serviços (LC nº 116, de 2003), ou apenas parte dela. Não poderá, contudo,
acrescentar itens não previstos em lei complementar;
c) cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art.
146, I, CF/88). Em face dessa autorização constitucional, a Lista de Serviços
contém as chamadas “atividades mistas”, em que “serviços” estão sujeitos
ao ISS; e a aplicação de “mercadorias” está sujeito ao ICMS. A nosso ver,
também é constitucional a lei complementar que adota o critério da “pre-
ponderância”, para fazer incidir o ISS ou o ICMS.
36 Vittorio Cassone
O termo serviços, no sentido técnico-tributário, envolve uma dualidade de

pessoas, o prestador dos serviços e o tomador dos serviços, não podendo, a meu
ver, serem tributados os serviços “para si próprio”.
Se o serviço “para si próprio” se incorpora num produto, haverá tributação
do IPI (saída de “produto industrializado”) e ICMS (pois tal produto, para o ICMS, é
considerado, pela Constituição Federal, como “mercadoria”).
No caso da Lei Complementar que define a “Lista de Serviços”, o conflito de
competência se dá entre o ISS e o ICMS, e não entre o ISS e o IPI, o que significa
dizer que não há que se falar em incidência do IPI quanto às operações constantes
da Lista de serviços.
Entretanto, a Lei Complementar não pode incluir, na “Lista de Serviços”, ope-
rações que caracterizem “produtos industrializados” na conceituação ofertada
pela Constituição, salvo se utilizado o critério da razoabilidade, e desde que esta
não confronte com a competência que a CF outorga à União no tratamento do IPI.
Regina Helena Costa, ao comentar o art. 156, III, e §3º, I, II e III, da CF, observa:
Pensamos que o conceito de serviço tributável pode ser aclarado por exclu-
são. Primeiro, há que se dele afastar os serviços públicos, inalcançáveis em
virtude da imunidade recíproca, exceto na hipótese de serviços públicos
concedidos ou permitidos (art. 150, VI, “a”, e §3º, CR). Também por óbvio,
serviços não onerosos não podem ser tributados, pelo fato de sua prestação
não revelar capacidade contributiva (art. 145, §1º, CR), nem os prestados
pela pessoa em seu próprio benefício, já que devem ser prestados a terceiro.
Ainda, serviços prestados em decorrência de relação de emprego não sofrem a
incidência e ISSQN, por sujeitarem-se a regime jurídico incompatível com
tal exigência, porquanto a prestação de serviço autorizadora da incidência
do imposto, há de ser executada em caráter independente (nesse sentido,
o art. 2º, II, da Lei Complementar n. 116, de 2003).
Assim é que podemos definir o serviço cuja prestação é tributável pelo
ISSQN como a prestação de utilidade de qualquer natureza a terceiro,
efetuada em caráter oneroso, sob regime de direito privado, e que não confi-
gure relação de emprego.
As demais normas constitucionais remetem à disciplina mediante lei
complementar, merecendo apreciação em tópico específico.2
4 O fato gerador do ISS na Lei Complementar nº 116 de 2003

A Lei Complementar (LC) nº 116, de 31.07.2003, define o fato gerador do ISS
nestes termos:
2
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 2. tiragem. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 393-394.
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação
de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.
§1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do
País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Inte-
restadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua pres-
tação envolva fornecimento de mercadorias.
§3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre
os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou con-
cessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final
do serviço.
§4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao ser-
viço prestado.
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho
fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos
gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o
valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios
relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desen-
volvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.
A LC nº 116/2003 considera-se incorporada ao Código Tributário Nacional, a

teor do art. 146 da Constituição Federal.
Hugo de Brito Machado observa:
Em face do disposto no art. 146, III, ‘a’, da CF, cabe à lei complementar
estabelecer normas gerais a respeito do fato gerador dos impostos, entre
os quais o ISS.
Segundo a Lei Complementar 116/2003, o ISS tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da Lista anexa à referida lei, ainda que
tais serviços não constituam a atividade preponderante do prestador
(art. 1º). Nos termos da referida lei, o ISS incide ainda sobre os serviços
prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
38 Vittorio Cassone
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o

pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço (Lei
Complementar 116/2003, art. 1º, §3º).
Como se vê, pretende-se que o ISS incida sobre serviços públicos — o que
constitui verdadeiro absurdo, pois implica onerar o custo destes, que, por
serem serviços públicos, devem ser prestados ao usuário final pelo menor
preço possível, pois se destinam a atender a necessidades essenciais da
população.
A pretensão de cobrar ISS onerando serviços públicos bem demonstra
que os governantes não têm o menor respeito pelo Direito, cujos princí-
pios violam frequentemente na ânsia de arrecadar somas cada vez maio-
res de recursos financeiros, sempre insuficientes para cobrir os custos
sempre crescentes da atividade estatal.3
5 O RE nº 116.121 – Locação de bem móvel

Em face do que até aqui exposto, nos moldes de Estudo de Casos e/ou
Método do Caso, não basta examinar tão somente a ementa de uma decisão juris
prudencial, mas também os principais debates havidos no exame do Recurso
Extraordinário (RE), pois somente dessa forma é que saberá o que exatamente foi
decidido, e o alcance da decisão tomada pelo Plenário.
E não só. Iremos, também, inserindo notas que nos parecem úteis para
esclarecer algumas situações, isso no nosso entender.
A ementa do RE nº 116.121-3/SP, STF, Pleno, Octavio Gallotti, relator para o
acórdão Marco Aurélio, 11.10.2000, DJU, 25 maio 2001, p. 17, tem a seguinte redação:
TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é

conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela
previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação.
Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado
contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expres-
sões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a loca-
ção de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código
Civil, cujas definições são de observância inafastável — artigo 110 do
Código Tributário Nacional.
Votação: unânime, quanto ao conhecimento e por maioria quanto ao resul-
tado, vencidos os Ministros Octavio Gallotti, Carlos Velloso, Ilmar Galvão,
Nelson Jobim e Maurício Corrêa”.4
3
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 412-3.
4
Anoto: Como se vê, foram nada menos do que 5 votos vencidos, atestando uma relativa dificul-
dade da matéria. O contrato de locação, para nós, apresenta as seguintes implicações tributárias:
Nota 1 – Do voto do Ministro Carlos Velloso reproduzo trecho em que

indica o objeto da ação (fl. 686):
“Trata-se de lançamento de ISS sobre locação de guindaste. A sentença jul-
gou improcedente os embargos à execução ajuizados pela contribuinte.
Houve recurso ao Tribunal de Justiça de São Paulo, argüindo-se a incons-
titucionalidade do item 52 da Lista de Serviços da Lei Municipal 3.750/71,
argüição rejeitada, negando-se provimento à apelação. Daí o RE”.
Nota 2 – Do voto do Ministro Marco Aurélio, reproduzo a parte inicial (fl. 702):
“Senhor Presidente, vou pedir vênia ao nobre Ministro-Relator para diver-
gir, porque entendo que as noções são diversas: a relativa à prestação de
serviços, em si, e a inerente à locação de bem móvel.
Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, por-
tanto, considerado o figurino constitucional, pressupõe a prestação de
serviços e não o contrato de locação.
Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daque-
le que o loca também algum serviço. Penso que não. Creio que aí se trata de
locação pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestação de servi-
ços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela incidência
do tributo.
Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar
de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque
falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços”.5
1. O valor da locação não é serviço, mas um rendimento (se pessoa física) ou receita (se pessoa
jurídica), computável para fins de Imposto de Renda – IR; 2. Se houver intermediação por parte
de empresa Imobiliária, a comissão (ou outra denominação, o que não altera a natureza das coi-
sas – art. 4º do CTN) é que está sujeita ao ISS (além de dever ser computada para apuração do IR
e/ou outro tributo, se previsto em lei, ou salvo dispensa legal); 3. Se serviço de mão de obra com
utilização de guindaste, caracterizaria hipótese bem diversa de um “contrato de locação de bem
móvel”, aquela sujeita ao ISS, e esta não sendo fato gerador do ISS, como, por exemplo, aponta a
LC nº 116/2003 em sua Lista de Serviços sujeitos ao ISS: 7.07 – Recuperação, raspagem, polimento
e lustração de pisos e congêneres. Com efeito, neste item 7.07 está implícito que o prestador do
serviço pode utilizar máquinas e instrumentos, sem que fique descaracterizada a hipótese de
incidência do ISS, com fundamento no art. 156, III, CF.
5
Anoto: ofereço exemplo que, no meu entender, pode servir (e tem servido) para planejamento
tributário, a envolver uma relativa elisão fiscal, em face das normas atualmente existentes: LC
nº 116/2003, Lista de Serviços, item “14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e
equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com
material por ele fornecido”. Quando diz “exclusivamente por material por ele fornecido”, está-se
referindo ao tomador dos serviços (o usuário final dos serviços). Assim, o valor da mão de obra
relativa à instalação/montagem, está sujeito ao ISS (digamos 5%), enquanto o maquinário adqui-
rido pelo usuário final dos serviços recebe tributação do IPI-ICMS (digamos 10% + 17% = 27%).
Entretanto, se o maquinário pertence ao instalador/montador, passa a representar uma “venda”,
hipótese em que o valor da instalação/montagem deixa de ser fato gerador do ISS, para incidir o
IPI-ICMS, resultando numa tributação maior, pois os 27% incidem sobre o montante da operação
(mão de obra + materiais). Enfim, nessa hipótese descrita pelo item 14.06 da Lista de Serviços
40 Vittorio Cassone
Nota 3 – Voto do Ministro Ilmar Galvão (fls. 713/717):

“Senhor presidente, verifico, primeiramente, que se está diante de dis-
positivo legal que já se acha em vigor há trinta e dois anos, período de
tempo durante o qual nunca teve a sua inconstitucionalidade argüida
perante esta Corte.
Em segundo lugar, diante da afirmativa feita pelo em. Ministro Celso de
Mello, de que o contrato de locação implica uma obrigação de dar, gosta-
ria de observar que, segundo o art. 1.189 do Código Civil, o locador, além
de por a coisa à disposição do locatário, o que não corresponde com rigor
à prestação de dar, é obrigado a manter a coisa no estado e a garantir o
uso pacífico dela, comportamento próprio da obrigação de fazer.6
Vale dizer que a locação envolve prestação de serviço. Manter um guin-
daste em funcionamento envolve serviços de manutenção. Assegurar o
uso pacífico exige uma assistência permanente, que implica prestação de
serviço.
Daí, a inclusão do contrato na relação de serviços tributados pelo ISS.
O que se pretende, nesse caso, é a isenção7 de tributos sobre uma das ati-
vidades econômicas certamente das mais lucrativas, porquanto das mais
exploradas presentemente, visto que, não sendo prestação de serviço,
muito menos será circulação de mercadorias. Assim, não serve de base
a nenhum dos tributos previstos na Constituição, o que soa inteiramente
absurdo, não sendo de ser admitido.
MARCO AURÉLIO – Ministro, é porque o exercício do direito de cidadania,
revelado ao ingresso em juízo, não é acionado. É aquela velha questão:
qual é o grau de inconstitucionalidade dessa norma? Aí, aleatoriamente,
se diz que o grau é de trinta por cento, porque só trinta por cento dos
contribuintes ajuízam ação.
MOREIRA ALVES – Qual é o serviço que há quando se trata de locação de
fita?
anexa à LC nº 116/2003, ou hipóteses análogas, é preciso examinar caso a caso, e decidir conforme
orientação do STF.
6
Anoto: Código Civil – Lei nº 3.071, de 1916, art. 1.189. O locador é obrigado: I - A entregar ao locatá-
rio a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la
nesse estado, pelo tempo do contracto, salvo cláusula expressa em contrário. II - A garantir-lhe, du-
rante o tempo do contracto, o uso pacífico da coisa. O dispositivo correspondente rigorosamente
ao art. 566 do vigente Código Civil, Lei nº 10.406, de 220, mudando apenas a palavra “contracto”
para “contrato”.
7
Anoto: Penso que o eminente Ministro utilizou o termo “isenção” num sentido amplo, pois na téc-
nica tributária a figura é denominada de “não incidência em nível constitucional” (detalhes, com
exemplos práticos, podem ser vistos em meus Interpretação no direito tributário (São Paulo: Atlas,
2004), e Direito tributário (23. ed. São Paulo: Atlas, 2012; e 24. ed. São Paulo: Atlas, 2014), pois con-
sidero de fundamental importância distinguir adequadamente as figuras constitucionais da inci-
dência, não incidência, imunidade, isenção e alíquota zero.
IILMAR GALVÃO – Não conheço; só sei que, no Código, não é uma mera
obrigação de dar, mas é também de fazer, está no artigo 1.189. Não se
pode interpretar com essa simplicidade toda.
Dir-se-ia que é frente à Constituição de 88. A Carta de 67 já trazia ao
mesmo dispositivo. Não é uma inconstitucionalidade que surgiu em 88.
Agora, é realmente de se estranhar que há trinta e dois anos se pague
tributo sobre essa atividade e, de repente, é inconstitucional.
MOREIRA ALVES – Então o imposto só poderia ser cobrado se houvesse
a prestação desse serviço, e não em caso contrário pela inexistência de
fato gerador.
ILMAR GALVÃO – Quer dizer, depois que se presta um serviço de manter,
cobra-se o imposto?
MOREIRA ALVES – Seria pela prestação desse serviço que não ocorre na
imensa maioria dos casos. Se houver contrato misto com a inclusão do
serviço de manutenção, o imposto será devido quanto a esse serviço.
ILMAR GALVÃO – Já houve ações em que se insurgiu o contribuinte contra
o leasing, tudo isso já foi impugnado.
CARLOS VELLOSO (Presidente) – Sobre ‘leasing’, há um rol de decisões do
Supremo Tribunal Federal.
ILMAR GALVÃO – Não é a primeira vez, não.
NELSON JOBIM – A informação de Aliomar Baleeiro sobre o assunto é o
seguinte:
‘O imposto de serviços por outro lado, reflete a sua anterior conceituação
de imposto sobre profissões e indústrias, uma das quais é a de quem aluga
veículos, tratores, máquinas, roupas e chapéus de rigor, instrumentos e, em
geral, móveis, com meio de vida ou habitual atividade remuneratória’. Essa
é a origem.
MOREIRA ALVES – A locação de coisa é conceito de direito privado que
não pode ser modificado pela legislação tributária. Já no direito romano
a locatio-conductio operarum era distinta da locatio-conductio rerum, e, no
caso, o que há é esta e não aquela, não podendo os tributaristas preten-
der o contrário.
CARLOS VELLOSO – Mas se os tributaristas estão sustentando justamente
essa tese.
NELSO JOBIM – No caso, os tributaristas dos contribuintes é que sustentam.
CARLOS VELLOSO – O que sustentam é isso: não pode mudar a natureza.
Agora, o que deve ser reconhecido é que, diante de diversas decisões do
Supremo Tribunal Federal, com relação ao ‘leasing’, o raciocínio há de ser
o mesmo e há mais de vinte anos o Supremo vem decidindo, o Ministro
Ilmar Galvão fala em trinta e dois anos.
OCTAVIO GALLOTTI (Relator) – O ‘leasing’, os acórdãos, pelo menos, da Pri-
meira Turma, deixaram para a matéria infraconstitucional, porque impli-
cava definir a natureza do contrato de ‘leasing’, de financeiro, se locação.
42 Vittorio Cassone
Então surgiu esse caso que foi de locação.8

MOREIRA ALVES – O ‘leasing’ é um misto de locação de coisa com opção
de compra desta.
OCTAVIO GALLOTTI – Por isso, os casos de ‘leasing’ foram remetidos à le-
gislação infraconstitucional”.
Nota 4 – Voto do Ministro Sepúlveda Pertence (fl. 718):
“Sr. Presidente, o art. 110 do Código Tributário Nacional prescreve:
‘A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de ins-
titutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implici-
tamente, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias’.
Trata-se de uma disposição de valor puramente didático, expletivo: a meu
ver, ele está implícito na discriminação constitucional de competências
tributárias. Sem levá-lo estritamente em conta, a discriminação constitu-
cional de competências se torna caótica, quando não ociosa.9
Não me convenci, data venia, de que o contrato em discussão, o contrato
de locação de máquinas, de guindaste, contenha obrigação de fazer. As
de manter a coisa em condições de uso, do art. 1.189, I e II, do C. Civil,
a meu ver, se combina com o art. 1.191, da obrigação de resguardar o
locatário contra a turbação de terceiros e de responder por seus vícios
anteriores.
Mais não preciso dizer, reportando-me aos votos dos Srs. Ministros Marco
Aurélio e Celso de Mello, com as vênias dos que dissentem: conheço do
recurso e lhe dou provimento”.
6 A Lista de Serviços é “taxativa”, embora admissível a sua

interpretação compreensiva
A decisão no RE nº 116.121 foi mantida no AgR no RE nº 446.003/PR (STF, 2ª
Turma, Celso de Mello, unânime, 30.05.2006, DJU, p. 71, 04 ago. 2006), a teor da
ementa a seguir reproduzida:
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) – LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR

– INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO
MUNICIPAL – DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓ-
VEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
(OBRIGAÇÃO DE FAZER) – IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁ-
RIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE
8
Anoto: Interessante a distinção feita pelo eminente Ministro entre as duas figuras tributárias.
9
Anoto: Perfeito o enquadramento constitucional.
DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) – INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM

79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68 –
PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – RECURSO IMPROVIDO.
- Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automo-
tores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse
tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja
matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens
móveis. Precedentes (STF). Doutrina.
Nota – O voto condutor do Relator, Ministro Celso de Mello, esclarece o
critério de interpretação utilizado, e dele destaco:
“A lista de serviços é taxativa (RTJ 89/281). O rol que nela se contém consti-
tui ‘numerus clausus’, embora admissível a sua interpretação compreensiva
(RDA 118/155, Rel. Min. THOMPSON FLORES). O que se não pode aceitar —
até como natural consectário do principio constitucional da reserva de lei
em matéria tributária — é a inovação do rol, para nele, acrescentar-se, em
sede normativa local, categoria de serviços não prevista na lista elaborada
pela União Federal. [...]
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de
dar, como resulta claro do art. 565 do vigente Código Civil (que reproduz
idêntica disposição contida no art. 1.188 do Código Civil de 1916): ‘Na loca-
ção de coisas, uma das partes se obriga a ceder á outra, por tempo determi-
nado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição’.
Esse entendimento — que identifica, na figura contratual da locação de
bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na ces-
são de coisa não fungível — encontra apoio em autorizado magistério
doutrinário (SILVIO RODRIGUES, ‘Direito Civil’, vol. 3/219-221, itens ns. 96/98,
28. ed., 2002, Saraiva; CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, ‘Instituições de Direito
Civil’, vol. III/178-185, item n. 238, 10. ed., 2002, Forense; SÍLVIO DE SALVO
VENOSA, ‘Direito Civil’, vol. 3/150, item n. 7.2, 5. ed., 2005, Atlas; ORLANDO
GOMES, ‘Contratos’, p. 328, 330/332 e 335, itens ns. 209-210 e 214, 7. ed.,
1979, Forense, v.g.). [...]
Na realidade, a postulação recursal em causa não tem o beneplácito do
entendimento que o Plenário desta Suprema Corte firmou no julgamento
do RE 116.121/SP, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio (RTJ 178/1265)”.
7 Arrendamento mercantil. Leasing financeiro. Modalidades

No RE nº 547.245/SC, STF, Pleno, Eros Grau, maioria (vencido o Min. Marco
Aurélio), 02.12.2009, DJe-040, 05 mar. 2010, a ementa é do seguinte teor;
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO

MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA
CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
44 Vittorio Cassone
O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing

operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No pri-
meiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não
define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do ar-
tigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que
é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No
arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que
não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E
financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irre-
levante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro
e do lease-back.
Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Nota 1 – do voto-condutor do Relator, Min. Eros Grau, destaco, resumi-
damente:
“...O arrendamento mercantil é contrato autônomo. Leio, sucessivamente,
em Orlando Gomes e em Fábio Konder Comparato:
‘é dominante na doutrina mais recente o juízo de que o leasing é um con-
trato autônomo, muito embora resulte da fusão de elementos de outros
contratos, mas não pode ser classificado como contrato misto, composto
por prestações típicas da locação, da compra e de outros contratos, por-
que tem causa própria e já se tipicizou’;
‘o contrato de leasing caracteriza-se como negócio jurídico complexo, e
não simplesmente como coligação de negócios. Dizemos não simples-
mente, porque na verdade o contrato entre a sociedade financeira e o
utilizador do material é sempre coligado ao contrato de compra e venda
do equipamento entre a sociedade financeira e o produtor. Mas o leasing
propriamente dito, não obstante a pluralidade de relações obrigacionais
típicas que o compõem, apresenta-se funcionalmente uno: a ‘causa’ do
negócio é sempre o financiamento de investimentos produtivos’ [Contra-
tos. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 463; Contrato de leasing, Revista dos
Tribunais, n. 389, p. 10].
2. É certo, por outro lado, que o arrendamento mercantil compreende três
modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o cha-
mado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço.
No leasing operacional (arrendamento mercantil) o fabricante de um bem
o dá em locação a quem dele fará uso. O arrendante é o próprio produtor
industrial. ‘esse tipo é muito usado principalmente nos Estados Unidos da
América do Norte, especialmente pelos fabricantes de automóvel, sendo
arrendatárias as grandes locadoras, tipo Avis ou Hertz. Estas empresas de
grande porte através do renting alugam inúmeras vezes a clientes diver-
sos um mesmo veículo, cujo uso constante e ininterrupto logo o torna
obsoleto, e por isso a manutenção é feita pela arrendante. Muito usado
também pelos fabricantes de equipamentos eletrônicos’ (cf. Jorge Pereira
Andrade: Contratos Nominados. Coordenador Yussef Said Cahali et al. São
Paulo, Saraiva, 1995, p, 217).
A Resolução 2.309/96, do Bando Central do Brasil, no seu artigo 6º enuncia

sua definição legal:
Art. 6º. Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em
que: I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam
o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à
disposição da arrendatária, não podendo o total dos pagamentos da espé-
cie ultrapassar 75% (setenta e cinco por cento) do custo do bem arrendado;
II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à
operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arren-
dadora ou da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra
seja o valor de mercado do bem arrendado.
O leasing financeiro é a modalidade clássica ou pura de leasing e, na prá-
tica, certamente a mais utilizada. Dessa espécie é a operação referida no
recurso de que ora cuidamos. Nessa modalidade, a arrendadora adquire
bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arren-
datário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final
da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arren-
dadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado
no contrato. No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento
e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como
intermediária entre o fornecedor e o arrendatário.
A Resolução n. 2.309/96, do Banco Central do Brasil, em seu artigo 5º define
o arrendamento mercantil financeiro nos seguintes termos:
Art. 5º. Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em
que:
I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos
pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora
recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação
e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à
operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arren-
datária;
III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado,
podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Athos Gusmão Carneiro explicita a distinção que aparta os dois institu-
tos da seguinte forma: ‘vê-se que no leasing financeiro prepondera o fa-
tor financiamento, enquanto no leasing operacional sobreleva o aspecto
locação’ [Leasing: O Contrato de Leasing financeiro e as ações revisionais.
Revista Jurídica, n. 237, Julho/1997, p. 5-18].
No sale and lease-back a própria arrendatária vende um bem que lhe per-
tence à arrendatária e, em seguida, toma-o de volta, em arrendamento
mercantil. ‘O caso é que, não raro, uma empresa, pretendendo expandir-se,
não dispõe de capital suficiente para tal ou, aquele que tem em mãos
representa pouco ou é indispensável ás suas atividades, de modo que
46 Vittorio Cassone
não pode ser imobilizado. Nestes casos, a empresa desafeta um bem que
lhe pertence e o aliena à uma empresa de arrendamento mercantil, dela
recebendo o pagamento, muitas vezes à vista, promovendo, assim, um
acréscimo em seu capital. E, como a empresa precisa utilizar aquele bem
em sua atividade, à alienação segue-se o arrendamento do mesmo bem,
através de contrato de leasing onde a vendedora figura como arrendatá-
ria. O bem nem mesmo chega a sair da posse da arrendatária. No mais,
a operação reveste-se de todos os caracteres existentes no contrato de
leasing financeiro’ [Luiz Adriano Lima: O Contrato de Leasing – The leasing
contract. Revista da USP, v. 16, p. 163. Art. disponibilizado no repertório
Juris Síntese Millenium – Março/Abril de 2002].
O lease-back está previsto no artigo 9º da Lei n. 6.099/74, com as altera-
ções introduzidas pela Lei n. 7.132/83. E sobre ele dispõe o artigo 23 da
Resolução n. 2.309/96 do Banco Central do Brasil.
Art. 23 - As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio
vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente
podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mercantil financeiro,
aplicando-se a elas as mesmas condições fixadas neste regulamento.
3. Financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir. É irrelevante,
nas duas últimas hipóteses — leasing financeiro e lease-back —, existir
uma compra. O fato é que toda e qualquer prestação de serviço envolve,
em intensidades distintas, a utilização de algum bem.
Colho, do bem lançado parecer que veio a minhas mãos, do Ministro Ilmar
Galvão, a alusão a atividades análogas ao serviço de hospedagem em hotel,
que não obstante propicie o fornecimento de bens aos usuários do serviço,
permanece a caracterizar prestação de serviços. Permito-me transcrever,
desse parecer — muito expressivo, repito — o seguinte trecho:
‘3.23. Desenganadamente, tem, a lei complementar, no caso do ISS, a fun-
ção de definir essas operações mistas mediante a sua inclusão na lista de
serviços quando optar pela prevalência do aspecto serviço, em detrimento,
v.g., do fornecimento de mercadoria, ainda que o serviço se constitua
como atividade preponderante do prestador.
3.24. Aliás, uma das principais competências que foram reservadas pela
Constituição à lei complementar tributária foi de definir conflitos entre
competências tributárias, no caso, entre a competência estadual para o
ICMS e a municipal para o ISS.
3.25. Tem-se, assim, que a ei complementar a que se refere o art. 156, III,
da CF, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo
ISS: a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo
a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços,
para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não
considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de
operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação
pelo ISS.
3.26. Da espécie sob (a) é a maioria dos serviços relacionados pela LC
116/2003, dispensando maiores considerações.
3.27. Acerca das operações sob (c), o art. 1º, §2º, da LC 116/2003, contém
regra dispondo que, ressalvadas as exceções contidas na lista, os serviços
nela relacionados não ficam sujeitos a ICMS, ainda que sua prestação en-
volva fornecimento de mercadoria.
3.28. Exemplos dessa espécie são os seguintes: (7.05 – 7.13 – 7.16 – 7.17 –
7.22 – 13.05 – 14.04 – 14.07 – 24.01 – 25.01).
3.29. Por fim, na espécie sob (b), também não são poucos os exemplos,
cabendo assinalar os seguintes: (3.03 – 3.04 – 3.05 – 6.04 – 6.05 – 9.01 –
11.01 – 12.09 – 15.03 – 15.12 – 19.01 – 22.01 – 3.30).
4. O chamado leasing financeiro — valho-me ainda de observação do
Ministro Ilmar Galvão — configura ‘atividade que não se exerce senão
mediante prestação de considerável parcela de serviços diversificados, a
cargo, não apenas dos dirigentes, mas também dos prepostos, auxiliares
e empregados da arrendadora, serviços esses insuscetíveis de ser absol-
vidos pela subjacente operação de locação de bens, a qual de sua vez,
obviamente, não gera obrigação de dar, mas, ao revés, de por a coisa à
disposição do locatário e de garantir a este o seu uso político, deveres que
mais se assimilam a prestação de serviço do que a circulação de mercado-
ria ou outra qualquer operação tributável’.
Em síntese, há serviços, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da
Constituição, que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam
típicas obrigações de fazer. Raciocínio adverso a este conduziria à afirma-
ção de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos
do que define o direito privado. Note-se, contudo, que afirmação como
tal faz tabula rasa da expressão ‘de qualquer natureza’, afirmada do texto
da Constituição. Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar
consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que
envolvem um dar.
A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para
os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simples-
mente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156
da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato
autônomo que não é contrato misto, o núcleo é o financiamento, não
uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode
incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses
do leasing financeiro e do lease-back.
5. Outro tema, distinto do que nestes autos é debatido, é o atinente à
base de cálculo do tributo, que há de corresponder ao preço do serviço
prestado. Isso não se discute, contudo, nestes autos.
6. Daí que a questão é, na verdade, singela. Feita a distinção entre as três
modalidades de arrendamento mercantil e observado que no leasing
operacional há locação, ao passo que no leasing financeiro e no chamado
lease-back há prestação de serviços, inclusive para os fins dispostos no
art. 156, III, da Constituição, dou provimento ao recurso extraordinário”.
48 Vittorio Cassone
Nota 2 – Voto (vencido) do Ministro Marco Aurélio:

“Presidente, peço vênia aos Colegas para divergir. Entendo que a locação,
gênero, não é serviço. Valho-me, em primeiro lugar, da regra constitucional.
O tributo da competência dos municípios diz respeito a serviço prestado,
ou seja, a desempenho de atividade, a obrigação de fazer e não de dar.
O Código Tributário Nacional mostrou-se pedagógico ao prever, no artigo
110, que:
‘Art. 110. A lei tributária’ — e aí teríamos a lei complementar — ‘não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal,’ — aqui a Constituição Federal utiliza a expressão ou o vocábulo ‘ser-
viço’ — ‘pelas Constituições dos estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.’
O aspecto formal, presente a lei complementar, cede ao princípio da reali-
dade. Cede à definição do instituto ‘serviço’, que não pode ser confundido
com a locação, já que, segundo definição de Clóvis Bevilacqua, locação é
o contrato pelo qual uma das partes, mediante remuneração que a outra
paga, se compromete a fornecer, durante certo lapso de tempo, o uso e
gozo de coisa fungível.
O que ocorre com essa espécie de arrendamento que é o leasing? Ocorre
que o arrendador se obriga a entregar o bem e o arrendatário a proceder
à entrega de parcelas, tendo em conta o aluguel — gênero — desse bem.
Onde há prestação de serviços? Onde há preponderância da prestação
de serviços?
A partir desse enfoque é que a doutrina em peso, quando versa serviço,
sinaliza a necessidade de existir não uma obrigação de dar, como ocorre
no caso da locação, mas sim obrigação de fazer, um esforço desenvolvido
no tocante ao destinatários dessa mesma obrigação de fazer. E tem-se a
lição de Geraldo Ataliba, de Marçal Justen Filho, de Hugo Brito, de Ives
Gandra, de Carrazza no sentido de que não há, no arrendamento, e o
leasing é arrendamento, o leasing não deixa de ser espécie de locação —,
a preponderância da prestação de serviço. Os serviços desenvolvidos no
âmbito da empresa arrendadora não geram o direito a essa cobrança. E
não se pode cogitar de lacuna normativa e entender competências tribu-
tárias específicas. O núcleo do tributo é único, ou seja, serviço, obrigação
de fazer.
O Plenário defrontou-se com certa situação que guarda semelhança abso-
luta com a espécie e concluiu pela inconstitucionalidade de norma. Assim
o fez no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, em 11 de
outubro de 2000. São passados, é certo, nove anos, mas não houve mudan-
ça substancial da Carta da República a ditar outra óptica. Houve mudança,
sim, na composição do Supremo, mas o Direito posto continua o mesmo,
não é outro.
No julgamento do mencionado extraordinário, prevaleceu o entendi-
mento de que o Imposto sobre Serviços não incide em se tratando de
contrato de locação. O Plenário — vencido, é certo, o relator, Ministro

Octavio Gallotti, fiquei como redator designado para o acórdão, não
como relator, porque tive que adotar o relatório feito por Sua Excelência,
o de sorteio — assentou:
‘IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia cons-
titucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita
com a Lei Maior dispositivo que impunha o tributo considerado contrato de
locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos
têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de
móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de
observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.’
Presidente, continuo acreditando que há distinção substancial entre
locação — repito — gênero, apanhando o arrendamento mercantil
e apanhando a espécie de arrendamento mercantil, que é o leasing, e
prestação de serviços. A arrendadora não presta serviços à arrendatária.
O que faz é entregar um bem e, a partir dessa entrega, ter a contrapresta-
ção pela utilização do próprio bem móvel.
Creio que a doutrina tributária não incidiu em equívoco, e o disse o Su-
premo no precedente referido, no que assentou não haver o núcleo, não
haver na espécie, considerado o leasing, o fato gerador do tributo da
competência dos municípios, que é o Imposto sobre Serviços. Repito: o
plenário declarou a inconstitucionalidade da alusão contida no item 79
da lista de serviços a que se refere, ou se referia, o Decreto-Lei nº 406, de
31 de dezembro de 1968, no que, mediante potencialização do aspec-
to formal e em detrimento do conteúdo, o legislador veio a emprestar à
locação — e aqui estamos a discutir locação — natureza inerente a obri-
gações de fazer. Fico a imaginar a existência de cláusula de compra que
venha a ser acionada. Então ter-se-á a incidência do ICMS?
Creio ser o recurso do contribuinte.
GILMAR MENDES (Presidente) – Nesse caso, nós temos o recurso do muni-
cípio.
MARCO AURÉLIO – Os Colegas estão dando provimento, não é?
CARLOS BRITTO – Provimento.
MARCO AURÉLIO – Peço vênia, Presidente, para reiterar o entendimento que
sufraguei quando do julgamento do recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP,
subscrevendo a doutrina em peso sobre a matéria, e, no caso, desprover o
recurso do Município”.
8 No RE nº 626.706 o STF reitera a orientação da SV nº 31

O serviço Notícias STF oferece elementos tão claros que servem para com-
por um Estudo de Casos, que merece ser reproduzido na íntegra:
50 Vittorio Cassone
Notícias STF
Quarta-feira, 08 de setembro de 2010
Reiterada orientação da SV nº 31 sobre inconstitucionalidade da inci-
dência de ISS em locação de bens móveis
Durante a sessão plenária desta quarta-feira (8), os ministros do Supremo
Tribunal Federal (STF) reafirmaram entendimento da Súmula Vinculante
nº 31, da Corte, no sentido de ser inconstitucional a incidência do Im-
posto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) em operação de locação
de bens móveis. Por votação unânime, o Supremo negou provimento a
um Recurso Extraordinário (RE 626706) interposto pelo município de São
Paulo contra a empresa Enterprise Vídeo Comercial e Locadora Ltda.
A matéria constitucional contida no recurso teve repercussão geral reco-
nhecida.
O caso
Em 30 de agosto de 2001, a empresa — que atua no ramo de compra,
venda e locação fitas de videocassete e de cartuchos de videogame — foi
autuada por agente fiscal da Fazenda do Município de São Paulo, devido
ao não recolhimento, em tese, do ISS relativo à locação de bens móveis.
No RE, o município questionava decisão do Tribunal de Justiça paulista
(TJ-SP), que decidiu de forma favorável à empresa, reconhecendo a im-
possibilidade de incidência do referido imposto naquele tipo de locação.
Os procuradores do município de São Paulo sustentavam a constitu-
cionalidade do artigo 78, parágrafo 1º, da Lei municipal 10.423/87, que
previu a locação de bens móveis como hipótese de incidência de ISS.
Alegavam que a Constituição Federal, em seu artigo 156, inciso III, usou
a expressão “serviço de qualquer natureza”, “dando amplitude maior ao
conceito jurídico de ‘serviço’, de modo a englobar operações de locação
de bens moveis”.
Relator
“Não assiste razão ao recorrente”, disse o ministro Gilmar Mendes, relator
da matéria, ao votar pelo desprovimento do recurso. Ele verificou que a
decisão contestada está em acordo com entendimento da Corte pacifi-
cado pela Súmula Vinculante nº 31, segundo a qual é inconstitucional a
incidência do ISS sobre a operação de locação de bens móveis.
Para o ministro, no caso — locação de filmes cinematográficos, videotapes,
cartuchos para videogames e assemelhados — não está envolvida a pres-
tação de serviço. Assim, com base na jurisprudência vinculante da Corte, o
ministro Gilmar Mendes negou provimento ao recurso.
Nota – A Súmula Vinculante nº 31 tem a seguinte redação:
“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
(Fonte de Publicação – DJe nº 28, p. 1, 17 fev. 2010. DOU, p. 1, 17 fev. 2010.

Legislação: Código Tributário Nacional de 1966, art. 71, §1º; art. 97, I e III.
Decreto-Lei nº 406/1968, art. 8º e item 79. Lei Complementar nº 56/1987.
Observação: Veja PSV 35 (DJe nº 40/2010), que aprovou a Súmula Vincu-
lante nº 31).
9 Os debates na aprovação da SV nº 31
Pela riqueza dos debates, em que o STF esclarece o que se decidiu e o
que ainda está por decidir-se, reproduzo o inteiro teor da “Proposta de Súmula
Vinculante 35” em que se aprovou a redação final da SV nº 31:
GILMAR MENDES (Presidente): Trata-se de proposta de súmula vinculan-

te encaminhada pelo Ministro Joaquim Barbosa, conforme decidido no
julgamento plenário do RE 116.121, entre outros precedentes (fl. 3), nos
seguintes termos;
É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natu-
reza – ISS sobre operações de locação de bens móveis dissociadas da presta-
ção de serviços.
Publicado o edital para ciência dos interessados em 22 de maio de
2009, manifestaram-se a Confederação Nacional da Indústria (fls. 12 e
46), escritórios de advocacia (fls. 61, 142-147 e 286-289) e empresa pri-
vada (fls. 255-260).
Os membros da Comissão de Jurisprudência desta Corte pronunciaram-se
pela adequação formal a proposta de edição de súmula vinculante 9 fl. 307).
DIAS TOFFOLI: Senhor Presidente, eu voto pela aprovação da súmula na
formulação feita pelo Ministro Joaquim Barbosa.
CÁRMEN LÚCIA – Senhor Presidente, eu também acompanho a proposta
do Ministro Joaquim Barbosa. (Obs.: Texto sem revisão da Exma. Sra. Ministra
Cármen Lúcia. (§3º do artigo 96 do RISTF, com a redação dada pela Emenda
Regimental nº 26, de 22 de outubro de 2008).
RICARDO LEWANDOWSKI – Da mesma forma, acompanho o Relator da
súmula.
CEZAR PELUSO – Senhor Presidente, se Vossa Excelência me permite, acho
que o que o eminente advogado propôs tem certa razão de ser.
Veja bem: estamos afirmando que é inconstitucional quando incide sobre
locação de móveis, mas só quando é dissociada da operação de serviço.
Quando for associada, cabe imposto? Não. Então, a referência a ‘disso-
ciada’ é desnecessária, porque quando associada, também não incide.
Quando há contrato de locação e, ao mesmo tempo, prestação de ser-
viço, a locação de móveis continua não suportando o imposto; o serviço,
52 Vittorio Cassone
sim. Se não tiver nenhuma ligação com prestação de serviço, também

continua não suportando; não há incidência. Noutras palavras, o ‘disso-
ciada’ aí realmente é inútil e pode gerar dúvida. E, quando for associada,
está sujeita ao imposto sobre prestação de serviço?10
A meu ver, com o devido respeito, não há prejuízo algum ao sentido das
inúmeras decisões, se for cortada a expressão final ‘dissociada da presta-
ção de serviço’. É inconstitucional a incidência sobre locação de móveis, só.
JOAQUIM BARBOSA – Eu não vejo prejuízo na supressão dessa expressão.
A minha preocupação foi em relação àquelas situações em que a prestação
de serviço vem escamoteada sob a forma de locação. Por exemplo: locação
de maquinário, e vem o seu operador. Nessa hipótese, muito comum.
CEZAR PELUSO – Então, esse caso aí e a prestação de serviço típica, não é
a locação de móvel como tal.
JOAQUIM BARBOSA – Pois é, mas a prestação é escamoteada aí.
CEZAR PELUSO – Sim, mas a pergunta é a seguinte: existem, neste caso,
locação de móvel e prestação de serviço, ou existem ambas?
JOAQUIM BARBOSA – tem as duas coisas, mas o que aparece é só a loca-
ção de móveis.
CEZAR PELUSO – Então a locação de móvel não tem incidência, mas a
prestação de serviço tem.
JOAQUIM BARBOSA – Mas, como eu disse, não vejo essas questões perifé-
ricas que poder surgir aí, podem ser resolvidas em reclamação e em outros
procedimentos. Não vejo nenhum problema.
CEZAR PELUSO – O meu receio é exatamente que se raciocine nestes ter-
mos: quando associadas, elas ficam sujeitas a imposto? Não ficam.
CÁRMEN LÚCIA – O que o Ministro Peluso aponta é sério. Nós temos que
dar uma redação que não gere dúvida, porque, poder resolver por recla-
mação, é, de início, já acentuamos que poderá haver dúvida.
JOAQUIM BARBOSA – Que haverá reclamação, não tenho a menor dúvida.
Reclamação virou a panaceia.
CÁRMEN LÚCIA – Então, eu acho que, se Vossa excelência, que propôs,
atentando inclusive aos precedentes, entender que realmente a proposta do
Ministro Peluso cobre aquilo eu discutimos e que foi consolidado como a
matéria solucionada pelo tribunal, melhor que se dê adesão à proposta e
se elimine a parte final.
GILMAR MENDES (Presidente e relator) – Portanto: É inconstitucional a
incidência do Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza sobre opera-
ções de locação de bens móveis.
10
Bem colocada a questão, pois serve para devida reflexão. Entretanto, associadas ou dissociadas,
tais operações merecem ser examinadas em face dos arts. 146 e 156, III, CF, e LC nº 116/2003 (e
eventuais alterações posteriores).
MARCO AURÉLIO – Presidente, com isso ficamos fiéis ao que assentado

pela Corte, já que, quando da formalização do leading case, não houve o
exame da matéria quanto à conjugação ‘locação de bem móvel e serviço’.
Deve-se esperar, portanto, reiterados pronunciamentos do tribunal sobre
possível controvérsia, envolvida a junção, para posteriormente editar-se
um verbete.
[Obs.: Texto sem revisão da Exma. Sra. Ministra Cármen Lúcia. (§3º do ar-
tigo 96 do RISTF, com a redação dada pela Emenda Regimental nº 26, de
22 de outubro de 2008)]
EXTRATO DA ATA
Decisão: O Tribunal, por unanimidade, acolheu e aprovou a proposta de
edição da Súmula Vinculante nº 31, nos seguintes termos:
É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natu-
reza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.
Plenário, 04.02.2010.
São Paulo, 18 de outubro de 2013.

CASSONE, Vittorio. Locação de bens móveis com ou sem prestação de serviços: arrenda-
mento mercantil: leasing financeiro: a incidência do ISS e/ou ICMS e IPI: para entender o
que o STF decidiu, e o que ainda falta decidir. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo
Horizonte, ano 11, n. 66, p. 33-53, nov./dez. 2013.
O conflito entre a coisa julgada tributária e
as decisões do STF
Ricardo Lodi Ribeiro

Professor Adjunto de Direito Financeiro da UERJ.
Coordenador do Programa de Pós-Graduação em Direito da UERJ.
Ex-Procurador da Fazenda Nacional. Advogado e Parecerista.
Palavras-chave: Segurança jurídica. Sociedade de risco. Coisa julgada. Relação

jurídica continuativa. Decisões do STF.
Sumário: 1 Introdução – 2 Estado de direito e sociedade de risco – 3 A segu

rança e os riscos sociais – 4 A dimensão plural da segurança dos contribuin-
tes – 5 A objetivação do controle difuso – 6 A coisa julgada nas relações
jurídicas continuativas em face das decisões do STF – 7 Conclusões
Se lembra quando a gente

Chegou um dia a acreditar
Que tudo era pra sempre,
Sem saber
Que o pra sempre,
Sempre acaba [...]
(Renato Russo)
1 Introdução
O presente artigo objetiva analisar os reflexos da imprevisibilidade, da ambi-
valência e do pluralismo político, que marcam a sociedade de risco, sobre o valor da
segurança jurídica do contribuinte, com base na construção da ideia de segurança
plural, fundada na existência não mais de um monolítico direito do contribuinte,
mas de diversos e contrapostos direitos dos contribuintes, estabelecidos por meio
de uma relação horizontal marcada pela razão comunicativa. Receberá especial
exame a aplicação da segurança em sua dimensão plural como fundamento do
instituto da coisa julgada nas relações tributárias continuativas em face de deci-
sões do Supremo Tribunal Federal, seja no controle concentrado, seja no difuso.
56 Ricardo Lodi Ribeiro
É cediça em nossa doutrina a posição de que a coisa julgada, como corolário da

segurança jurídica, é insuperável em face de decisão posterior em sentido contrário
do STF.1 Porém, esse posicionamento, muito adequado à feição individualista que
o valor ganhou no Estado Liberal de Direito, merece ser revisitado à luz do Estado
Social e Democrático de Direito, que tem como pano de fundo a sociedade de risco,
marcada pela ambivalência da lei fiscal. É que o conflito entre a coisa julgada indi-
vidual e as decisões objetivas sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade
da lei tributária acabam por fazer com que um determinado contribuinte seja o
único em seu mercado a não pagar determinado tributo, já declarado legítimo pela
jurisprudência constitucional, ou que seja o único a pagar a exação afastada em
relação aos contribuintes em geral. Qualquer das duas situações gera graves viola-
ções à isonomia e à livre concorrência, exigindo que a solução da matéria leve em
consideração a ponderação entre esses princípios e a segurança jurídica e o novo
papel que as decisões do STF ganharam no cenário jurídico nacional.
2 Estado de direito e sociedade de risco

A formação conceitual da ideia de segurança jurídica não é fruto de uma
elaboração lógica, mas resultado das conquistas políticas da sociedade, a partir
de um desejo arraigado na vida anímica do homem, que sente horror ante a inse
gurança de sua existência diante da imprevisibilidade e da incerteza a que está
submetido.2
Nos conturbados dias atuais, não estamos diante de uma pós-modernidade,
e nem do abandono dos ideais iluministas, mas das consequências da imposição
do modelo de modernidade ocidental para todo o mundo,3 gerando efeitos cola-
terais advindos da ambivalência e imprevisibilidade, caracterizadoras da sociedade
de risco. A expressão sociedade de risco foi cunhada pelo sociólogo alemão Ulrich
Beck, em 1986,4 após o acidente nuclear de Chernobyl, na Ucrânia, para desig-
nar os dias em que vivemos, a partir da constatação de que os perigos hoje en-
frentados pela humanidade são resultado dos efeitos colaterais da própria ação
1
Por todos: MACHADO, Hugo de Brito. Coisa julgada, constitucionalidade e legalidade em matéria
tributária. In: MACHADO, Hugo de Brito. Coisa julgada, constitucionalidade e legalidade em matéria
tributária. São Paulo: Dialética, 2006. p. 301.
2
PÉREZ LUÑO, Antonio-Enrique. La seguridad jurídica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994. p. 23-24.
3
FRANKENBERG, Günther. A gramática da Constituição e do direito. Trad. Elisete Antoniuk. Belo
Horizonte: Del Rey, 2007. p. 33-34.
4
BECK, Ulrich. La Sociedad del Riesgo: hacia una nueva modernidad. Trad. Jorge Navarro, Daniel
Jiménez e María Rosa Borras. Barcelona: Paidós, 1998.
O conflito entre a coisa julgada tributária e as decisões do STF 57
humana, o que acaba por gerar uma imprevisibilidade quanto às consequências

das medidas adotadas, e o enfraquecimento da racionalidade baseada no conhe-
cimento do passado.
A partir dessa ideia, Beck defende que a produção social de riqueza na moder
nidade avançada vem acompanhada sistematicamente pela produção social de
riscos. Assim, os problemas e conflitos de repartição social de carências são subs-
tituídos por problemas e conflitos que surgem da produção, definição e repartição
dos riscos produzidos de maneira tecno-científica.5
Assim, não vivemos uma pós-modernidade, mas uma modernidade reflexiva,
como propõe Ulrich Beck,6 ou modernidade ambivalente, como prefere Zygmunt
Bauman,7 que depois cunhou a expressão modernidade líquida,8 ou, ainda uma
modernidade tardia, conforme a nomenclatura proposta por Anthony Giddens.9
Porém, a despeito de toda trajetória histórica do pensamento humano nes-
ses dias de modernidade líquida, os estudiosos do Direito, até hoje ainda muito
influenciados pelo positivismo normativista, têm a tendência de limitar o estudo
da segurança aos limites da liberdade individual. Ao ignorar a ambivalência carac-
terística da sociedade de risco, onde uma medida tomada com vistas a resolver um
problema tende a gerar outro não concebido pelos idealizadores da solução, nos-
sos pensadores acabam por resguardar em excesso o direito à segurança daque-
les indivíduos mais fortes cultural, social e economicamente, em detrimento da
maior parcela da população, que não encontra defesa contra o aniquilamento dos
seus direitos fundamentais.
Nesse particular, pode-se concluir que o equívoco do positivismo é restrin-
gir a segurança e o Estado de Direito à legalidade sob uma perspectiva meramente
individual. No entanto, o Estado de Direito, nos dias atuais, não se resume à ideia
de legalidade formal, mas tem como conteúdo uma legalidade que é fruto da
simbiose entre a soberania popular e a tutela dos direitos fundamentais.10 Com
5
BECK. La Sociedad del Riesgo: hacia una nueva modernidad, p. 25.
6
BECK, Ulrich. Autodissolução e auto-risco da sociedade industrial: o que significa?. In: GIDDENS,
Anthony; BECK, Ulrich; LASH, Scott. Modernização reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpr. São Paulo:
UNESP, 1997. p. 208.
7
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e ambivalência. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar,
1999.
8
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade líquida. Trad. Plínio Dentzien. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 2001.
9
GIDDENS, Anthony. Risco, confiança, reflexidade. In: GIDDENS, Anthony; BECK, Ulrich; LASH, Scott.
Modernização reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpr. São Paulo: UNESP, 1997. p. 233.
10
BACHOF, Otto. Jueces y Constitución. Trad. Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano. Madrid: Civitas,
1985. p. 46.
o pluralismo jurídico das fontes normativas que caracteriza nossos tempos, e a

consequente crise do positivismo normativista baseado no monismo jurídico fun-
dado na soberania estatal e na norma fundamental,11 o conceito de juridicidade vai
substituindo o de legalidade, que, por sua vez, ultrapassa o aspecto meramente
formal para se submeter aos parâmetros mais amplos da razoabilidade.12
Corroborando com a perda do prestígio da sua obra, o legislador, como
sustenta Philipp Heck, não se vê mais capaz de dar cumprimento aos ideais da
determinação total e da plena adequação, mediante seus próprios preceitos, não
só pela insuficiência de sua capacidade de percepção, dada à imprevisibilidade
do futuro e à quase infinita complexidade da vida moderna, mas também pela
limitação dos seus meios de expressão, incapazes de reproduzir ou expressar suas
ideias de modo inequívoco e completo, ainda que pudesse perceber todos os
casos da vida.13
Assim, no Estado Social e Democrático de Direito, a lei não é mais a única fonte
do Direito, pois a Administração passa a se vincular a um bloco de legalidade, na
expressão de Hauriou, a englobar a Constituição, as leis, o regulamento, os prin-
cípios gerais e os costumes.14 Vale destacar que o fato de o Poder Legislativo não
monopolizar mais toda a função normativa não resulta em violação ao Estado de
Direito, que não se confunde com Estado Legal ou Estado do Direito.15
Cumpre registrar que a vinculação da Administração não só à lei, mas
ao Direito, ou ao ordenamento jurídico, além de ser amplamente aceita pela
doutrina,16 já é matéria positivada constitucionalmente em diversos textos,
11
Vide: FARIA, José Eduardo. O direito na economia globalizada. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 42 et seq.
12
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Juridicidade, pluralidade normativa, democracia e controle
social: reflexões sobre alguns rumos do direito público neste século. In: ÁVILA, Humberto (Org.).
Fundamentos do Estado de Direito: estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva.
São Paulo: Malheiros, 2005. p. 93-104.
13
HECK, Philipp. El problema de la creación del derecho. Trad. Manuel Entenza. Granada: Comares,
1999. p. 30.
14
GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de derecho administrativo. Madrid:
Civita, [s.d.]. p. 435 v. I; PÉREZ LUÑO, Antonio-Enrique. La universalidad de los derechos humanos y el
Estado constitucional. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2002. p. 68.
15
ARAGÃO, Alexandre Santos de. Princípio da legalidade e poder regulamentar no Estado contem-
porâneo. Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, n. 53,
p. 37-60, p. 46, 2000.
16
Por todos, Karl Larenz: “La vinculación del juez a la ley sólo es, por tanto, un aspecto parcial de
su vinculación al Derecho en su conjunto. El Derecho, en efecto, encuentra su expresión primera
en la ley lo genuinamente “vinculante” a través de ella. Sólo el que no deja de ver esto ningún
momento puede entender el sentido de la expresión “vinculación a la ley y al Derecho” (LARENZ,
Karl. Derecho justo: fundamentos de ética jurídica. Trad. de Luis Díez-Picazo. Madrid: Civitas, 1985.
p. 171). No mesmo sentido, Zippelius: “o Poder Executivo e a Jurisdição estão vinculados à lei e ao
Direito. Isso significa, em primeiro lugar, que os atos da Jurisdição e do Poder Executivo não devem
como o da Lei Fundamental de Bonn, em seu art. 20, §3º, que dispõe que o Poder
Executivo e os Tribunais estão vinculados à Lei e ao Direito. No mesmo sentido a
Constituição Espanhola que, no seu art. 103.1, estabelece que a Administração
Pública sirva com objetividade aos interesses gerais e atue com submissão à Lei e
ao Direito.17 No Brasil, a Lei nº 9.784/99, que regula o procedimento administrativo
da União, em seu art. 2º, parágrafo único, I, dispõe que a atuação da Administração
Pública se dará de acordo com a lei e com o Direito.18
É a consagração do princípio da juridicidade que, segundo Alexandre Aragão,
“é uma via de mão dupla: serve tanto para restringir a ação da Administração
Pública não apenas pela lei, mas também pelos valores e princípios constitucio-
nais, como para permitir a sua atuação quando, mesmo diante da ausência de
lei infraconstitucional específica, os valores da Constituição (lei constitucional)
impuserem a sua atuação”.19
Com isso, a legalidade transmuta-se de um modelo de disciplina legislativa
exaustiva, clara e precisa de realidade, para um modelo normativo aberto, ponde-
rativo de interesses, e nesse sentido, imprevisível na sua concretização aplicativa,
o que debilita a densidade ordenadora das leis, reforçando a da Administração,
que aumenta sua atividade realizadora do Direito.20 Esse fenômeno se mostra ainda
mais agudo na sociedade de risco, e exige um olhar legislativo cada vez mais vol-
tado ao futuro, de acordo com um planejamento e dirigismo econômico que se
harmonizam com a prevenção de riscos, seara onde se mostra difícil o acesso a
uma regulação jurídica de intensa vinculação,21 o que abre caminho para uma
atuação mais intensa do Poder Executivo.22
infringir “lei ou direito” (supremacia da lei). “Leis”, no sentido dessa determinação constitucional,
são não apenas as leis formais, mas também todas as outras dela derivadas, preceitos jurídicos es-
critos (decretos-lei e regulamentos também, ou seja, todo direito positivo). Ao “Direito” pertencem
também as normas não escritas do Direito Consuetudinário, produzidas pela convicção jurídica
geral e, principalmente, as noções de justiça gerais e estabelecidas da comunidade” (ZIPPELIUS,
Reinhold. Introdução ao estudo do direito. Trad. Gersélia Batista de Oliveira Mendes. Belo Horizonte:
Del Rey, 2006. p. 118).
17
GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de derecho administrativo. 10. ed.
Madrid: Civitas, 2000. p. 439. v. 1.
18
“Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão obser-
vados, entre outros, os critérios de: I - atuação conforme a lei e o Direito;”.
19
ARAGÃO, Alexandre Santos de. Direito dos serviços públicos. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 337.
20
OTERO, Paulo. Legalidade e Administração Pública: o sentido da vinculação administrativa à juridi-
cidade. Coimbra: Almedina, 2003. p. 162.
21
GRIMM, Dieter. Constituição e política. Trad. Geraldo de Carvalho. Belo Horizonte: Del Rey, 2006.
p. 18-19.
22
CASTRO, Carlos Roberto Siqueira. O devido processo legal e os princípios da razoabilidade e da pro-
porcionalidade. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 106.
Por outro lado, a ação administrativo-tributária, não se resumindo à lei, não

pode prescindir da atividade regulamentar e hermenêutica do Poder Executivo,
a fim de dar aplicabilidade a esse bloco de constitucionalidade,23 que transborda
o conteúdo puramente formal de nossa Constituição. Com isso, compensa-se a
abertura normativa com a subordinação administrativa aos princípios constitu-
cionais, como o princípio da proporcionalidade e da imparcialidade.24
Porém, deve-se reconhecer que esse novo modelo de legalidade, ao vin-
cular a atuação da Administração aos valores e princípios, dotados de maior
fluidez do que as regras, acaba por gerar um maior contencioso judicial, com o
agigantamento do número de processos e o aumento da morosidade na presta-
ção jurisdicional, agravando a crise na concretização jurisdicional da justiça.25 Em
consequência do aumento do contencioso judicial e da maior abertura das regras
legislativas, abre-se espaço ao maior ativismo judicial, com o Poder Judiciário não
apenas se limitando a aplicar a lei no caso concreto, mas definindo o sentido e o
alcance das regras em abstrato.
É que da simples abstração do texto da lei não se extrai a garantia de segu-
rança, pois, como adverte Friedrich Muller, a norma vai muito além do seu teor
literal, não prescindindo da realidade fática, uma vez que seu texto representa,
juntamente com o ordenamento jurídico, o programa da norma. No entanto, a
norma é composta ainda por outro elemento: o âmbito da norma, revelado pelo
segmento da realidade social escolhido como seu âmbito de regulação.26 Por essa
23
A expressão bloco de constitucionalidade, de origem francesa, designa o conjunto de normas que o
Conselho Constitucional da França aplica em seu controle prévio de constitucionalidade de determi-
nadas normas, conjunto que não se limita à Constituição de 1958 (SÁNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado
de derecho financiero y tributario constitucional. Madrid: Marcial Pons, 1997. p. 167. t. I.).
24
ANDRADE, José Vieira. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3. ed. Coimbra:
Almedina, 2006. p. 240; CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da
Constituição. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 412; NABAIS, José Casalta. O dever fundamental
de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p. 383; CORREIA, José Manuel Sérvulo. Legalidade
e autonomia contratual nos contratos administrativos. Coimbra: Almedina, 2003. p. 339; ARAGÃO.
Direito dos serviços públicos, p. 336. Sobre o princípio da proporcionalidade no Direito Tributário,
vide: PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo:
Dialética, 2000; CRETTON, Ricardo Aziz. Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade e sua
aplicação no direito tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2001.
25
OTERO. Legalidade e Administração Pública: o sentido da vinculação administrativa à juridicidade,
p. 168.
26
MÜLLER, Friedrich. Métodos de trabalho do direito constitucional. 3. ed. Trad. Peter Naumann. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005. p. 42: “O teor literal expressa o ‘programa da norma”, a ‘ordem jurídica’
tradicionalmente assim compreendida. Pertence adicionalmente à norma, em nível hierárquico
igual, o âmbito da norma, i. é, o recorte da realidade social na sua estrutura básica, que o pro-
grama da norma ‘escolheu’ para si ou em parte criou para si com seu âmbito de regulamentação
(como amplamente no caso de prescrições referentes à forma e questões similares).
razão, a norma não pode ser conhecida sem o exame da realidade fática a que se
destina, que determina o significado dos conceitos jurídicos nela contidos,27 já
que nenhuma regra pode regular inteiramente a sua própria aplicação.28
Como salienta Klaus Vogel, a norma por trás do texto é sempre reconhecível
de modo imperfeito, o que leva o juiz a estar vinculado a este, de acordo com a
sua interpretação e concretização.29 A lei não contém as próprias decisões, mas
apenas os parâmetros ou padrões em razão dos quais será tomada, sendo ilusó-
ria a representação da tipicidade enquanto cálculo antecipado legal de todas as
decisões possíveis. Assim, a determinabilidade não é sinônimo de determinação
prévia, mas a possibilidade de fornecer pontos de partida para aquilo que é essen-
cial a certo âmbito normativo.30
No panorama desse novo modelo de segurança jurídica, como destaca
Paulo Otero, “a legalidade deixa de ser apenas aquilo que o legislador diz, segundo
impunham os postulados teóricos do princípio da separação de poderes, podendo
também ser aquilo que a Administração Pública ou os tribunais entendem que o
legislador diz ou o que a lei permite que eles digam ser o Direito vinculativo da
Administração Pública”.31
Nesse cenário, onde o aplicador da norma vê reforçado o seu papel de
agente do direito, os posicionamentos pacíficos dos órgãos de cúpula do Poder
Judiciário também integram esse bloco de legalidade característico da juridicidade
típica da sociedade de risco.
27
WITTGENSTEIN, L. Philosophische Untersuchungen, 1967, n. 43: Die Bedeutung eines Wortes ist
sein Gebrauch in der Sprache apud KAUFMANN, Arthur. Filosofía del Derecho. Trad. Luis Villar Borda
e Ana María Montoya. Bogotá: Universidad Externato de Colombia, 1996. p. 204.
28
HABERMAS, Jürgen. Direito e democracia: entre facticidade e validade. Trad. Flávio Beno
Siebeneichler. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003. v. 1, p. 247.
29
Segundo Klaus Vogel: “A ação concreta em situações concretas sempre só pode ser prefigurada
de modo imperfeito por um texto de norma. O número dos elementos distintivos que um texto
de norma pode descrever, sempre é finito; em contrapartida, o número dos elementos distintivos
de um conjunto de fatos é infinito. Por essa razão há sempre particularidades da situação que o
texto da norma não considera e com vistas às quais se pode formular a pergunta se a situação
ainda é como o texto da norma a pressupõe” (VOGEL, Klaus. “Vergleich und Gesetzmäbigkeit der
Verwaltung im Steuerrecht”. In: Der offene Finanz-und-Steuerstaat. Heidelberg: C.F.Müller, 1991. p. 310-
311 apud ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 298).
30
ÁVILA. Sistema constitucional tributário, p. 304 -305, citando OSTERLOH, Lerke: “Leis não são nem
deveriam ser nenhuma coleção de decisões individuais pré-fabricadas. Muito pelo contrário, elas
contêm normas em princípio genericamente abstratas, mais ou menos abertas, cuja aplicação à
realidade, a conjuntos de fatos, individualmente concretos, não constitui apenas uma tarefa da
identificação das informações já contidas na lei, mas exige um processo de múltiplas camadas
de conhecimento e decisão” (Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwemdung der
Steuergesetze. Baden-Baden: Nomos, 1992. p. 94).
31
OTERO. Legalidade e Administração Pública: o sentido da vinculação administrativa à juridicidade,
p. 163.
Por outro lado, o combate à morosidade judicial leva o próprio legislador

a ceder uma parte do seu papel de formulador de regras jurídicas aos órgãos de
cúpula do Poder Judiciário, por meio de mecanismos como as súmulas vinculan-
tes, a repercussão geral, a possibilidade de negativa monocrática de seguimento
de recursos que contrariem as orientações pretorianas superiores e os embargos
contra execução fundada em título que contrarie essas posições.
Com essas medidas espera-se não só atingir a duração razoável do processo,
mas uniformizar o tratamento que o Estado-Juiz confere ao cidadão, em respeito
à isonomia, à neutralidade tributária e à livre concorrência.
Diante desse novo panorama, o valor da segurança jurídica não pode servir
mais de fundamento para legitimar a segurança máxima de uns em detrimento
do esforço desarrazoado de muitos, pois o Direito seguro só é legítimo quando
atingir a todos, e puder salvaguardar uma garantia de vida digna para os menos
favorecidos.32 Dentro da lógica ambivalente da sociedade de risco, não é difícil
perceber que a manutenção dos privilégios da minoria em nome da segurança
acaba por gerar um sistema social iníquo que serve de caldeirão para a explosão
da violência urbana e da desestruturação social, que tanto assolam o sentimento
de segurança da própria elite econômica. Deste modo, o valor em questão, dei-
xando de ter uma dimensão estritamente individual,33 não pode desprezar a legi-
timidade das decisões tomadas, que devem ser coerentes, racionais e aceitáveis
pela comunidade dos destinatários da norma,34 o que se dá também no plano das
relações horizontais entre contribuintes integrantes de um mesmo seguimento.
3 A segurança e os riscos sociais

A segurança jurídica, como função do Direito, ao assegurar a realização das
liberdades, não só se imuniza quanto aos riscos de sua manipulação, como se
constitui em um valor inafastável para o êxito dos outros valores constitucionais.35
32
SILVA, José Afonso da. Constituição e Segurança Jurídica. In: ROCHA, Cármen Lúcia Antunes (Coord.).
Constituição e segurança jurídica: direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada: estudos em
homenagem a José Paulo Sepúlveda Pertence. Belo Horizonte: Fórum, 2004. p. 16-17.
33
SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia do direito fundamental à segurança jurídica: dignidade da
pessoa humana, direitos fundamentais e proibição do retrocesso social no direito constitucional
brasileiro. In: ROCHA, Cármen Lúcia Antunes (Coord.). Constituição e segurança jurídica: direito
adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada: estudos em homenagem a José Paulo Sepúlveda
Pertence. Belo Horizonte: Fórum, 2004. p. 127.
34
HABERMAS. Direito e democracia: entre facticidade e validade, p. 246.
35
PÉREZ LUÑO. La seguridad jurídica, p. 28.
Nesse contexto, a oposição entre a segurança e a justiça só ocorre quando a segunda

é tomada como valor absoluto, pois a antinomia entre elas, fora do mundo das ideias,
é falsa.36 É que a prevalência da primeira sobre a segunda decorre de uma situação
fática em que, de acordo com as circunstâncias de momento e lugar, a prevalência
da solução já consolidada pelo tempo, ainda que originariamente injusta, é a que
melhor atende à justiça material.37 É muito comum que, nesses casos, a própria lei
dê preferência à segurança jurídica em detrimento da justiça, decisão valorativa que
vincula o aplicador.38
Essa ponderação entre justiça e segurança deverá sempre atender aos dados
empíricos do âmbito da norma, pois a prevalência de uma situação que era justa
em determinada conjuntura, em outro panorama fático pode gerar grave injustiça,
sobretudo se em nome da segurança de uns poucos estiver se sacrificando os
direitos fundamentais da grande maioria que, não tendo conseguido assegurar
direitos, terá que custear o atendimento dos direitos assegurados a um pequeno
grupo ou a um indivíduo.
Certamente a atribuição de um direito subjetivo para alguns significa neces-
sariamente o sacrifício de outros,39 sendo os direitos finitos e sempre ensejando
custos financeiros.40 Como salientam Stephen Holmes e Cass Sunstain, mesmo
os direitos individuais, onde estão inseridos os direitos do contribuinte, geram
um custo financeiro para o Estado,41 ainda que seja só pelos remédios jurídicos
36
SILVA, Almiro do Couto e. Princípios da legalidade da Administração Pública e da segurança jurí-
dica no Estado de Direito contemporâneo. Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande
do Sul, Porto Alegre, n. 27, p. 14, 2004.
37
SILVA. Princípios da legalidade da Administração Pública e da segurança jurídica no Estado de Direito
contemporâneo. Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul, p. 14: “A contingência
humana, os condicionamentos sociais, culturais, econômicos, políticos, o tempo e o espaço — tudo
isso impõe adequações, temperamentos e adaptações, na imperfeita aplicação daquela idéia abs-
trata à realidade em que vivemos, sob pena de, se assim não se proceder, correr-se o risco de agir
injustamente ao cuidar de fazer justiça”.
38
LARENZ. Metodologia da ciência do direito. Trad. de José Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundação Calouste
Gulbenkian, 1997. p. 493.
39
VILLEY, Michel. Filosofia do direito: definições e fins do direito: os meios do direito. Trad. Márcia
Valéria Martinez de Aguiar. São Paulo: Martins Fontes, 2003. p. 131: “Sob o pretexto de conceder a
todos satisfações infinitas, o sistema funciona exclusivamente para vantagem de alguns. É impos
sível atribuir qualquer direito subjetivo a alguns, se não for em detrimento dos outros”.
40
Sobre os custos dos direitos vide: HOLMES, Stephen; SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights: Why
Liberty Depends on Taxes. New York: W.W. Norton and Company, 1999 Entre nós: GALDINO, Flávio.
Introdução à teoria dos custos dos direitos: direitos não nascem em árvores. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2005 e AMARAL, Gustavo. Direito, escassez e escolha: em busca de critérios para lidar com a
escassez de recursos e as decisões trágicas. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
41
HOLMES; SUNSTEIN. The Cost of Rights ..., p. 20-21.
e pela estrutura judiciária necessária para efetivá-los. Afinal, titularizar um direito

consiste em criar um autor para uma potencial demanda judicial.42
Em consequência, o custo desses direitos deve ser suportado por toda a
sociedade por meio do pagamento de tributos. No entanto, como a capacidade
para contribuir da sociedade é sempre limitada pelas contingências econômicas
e os recursos estatais sempre escassos para o atendimento de todas as demandas,
há uma escolha social em relação a quais direitos serão tutelados pelo Estado e
em que medida este os atenderá, de acordo com as limitações financeiras de cada
sociedade em cada tempo e o lugar.43
Portanto, o direito que foi adquirido legitimamente em determinada época
e cujo atendimento depende de recursos financeiros amealhados com o esforço
de toda a sociedade, pode vir a se constituir em privilégio odioso quando mantido
fora do seu contexto histórico.
Como é limitada a capacidade do Estado atender às demandas sociais, as
prioridades quanto aos direitos que receberam tutela estão relacionadas pelas
decisões estratégicas em cada época e lugar. Com a alteração destas, a segurança
jurídica, em sua dimensão plural que se harmoniza com os demais valores, não
mais justifica o sacrifício de muitos para o benefício odioso de poucos.
Por outro lado, é possível também que um direito que foi concedido inde-
vidamente em determinada época tenha essa ilegitimidade sanada pelo tempo,
pois, no caso concreto, aquela passou a ser a situação de justiça material, cuja
desconstituição não se legitima pela ilegalidade originária.44
Tais fenômenos, embora produzindo resultados diferentes em relação à
ponderação entre a justiça e a segurança jurídica, têm em comum a busca da
solução correta na tensão entre o passado e o presente. Na sociedade de risco em
que vivemos, onde o passado perdeu a força para explicar e justificar o presente,
a busca da solução adequada revela-se ainda mais incerta, porém cada vez mais
necessária.
No campo da repartição dos encargos tributários, onde as mesmas consi-
derações são pertinentes, a questão se torna ainda mais complexa em razão da
tendência individualista, baseada no positivismo liberal, e na mitificação quanto
à existência de uma categoria de direitos do contribuinte, como se todas as empre-
sas e pessoas tivessem sempre interesses coincidentes. A ilusão se completa com
42
HOLMES; SUNSTEIN. The Cost of Rights..., p. 45.
43
HOLMES; SUNSTEIN. The Cost of Rights ..., p. 123.
44
SILVA. Princípios da legalidade da Administração Pública e da segurança jurídica no Estado de
Direito contemporâneo. Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul, p. 14.
a difusão do mito de que os interesses de todos os contribuintes se contrapõem

ao Estado, opressor da liberdade individual.
4 A dimensão plural da segurança dos contribuintes

A falta de consciência da ambivalência fiscal faz com que o Direito Tributário
seja, até hoje, marcado — notadamente no Brasil onde ainda predomina o positi-
vismo normativista — pela crença de que a segurança jurídica se resume, exclusiva-
mente, à proteção do contribuinte contra o exercício do poder de tributar do Estado.
No entanto, aos poucos essa visão vai sendo superada pelo pensamento do
Estado Social e Democrático de Direito, em que a segurança jurídica é marcada pela
definição, em um ambiente de pluralismo político, de um critério de divisão dos
encargos e benefícios, a partir da composição dos interesses dos mais variados
segmentos do corpo social, de acordo com a justiça fiscal, representada pela capa-
cidade contributiva dos cidadãos, e com a prevenção dos riscos sociais.45
Nesse cenário em que as despesas estatais são custeadas por receitas públi-
cas, em especial os tributos, que por sua vez hão de ser, no Estado capitalista, ine-
xoravelmente suportados pela sociedade, a questão passa a ser quem vai pagar,
e quanto cada um vai pagar. Assim, a concessão de uma vantagem fiscal para um
determinado grupo de contribuintes vai representar um aumento de ônus para
aqueles que não foram beneficiados pela medida, pois se a despesa pública não
é diminuída pela desoneração fiscal, o Estado vai ter que escolher entre dois
caminhos: buscar o aumento de receita em outro segmento, ou frustrar presta-
ções estatais que provavelmente terão como beneficiárias outras pessoas.
Por outro lado, como o peso dos tributos tem uma imensa significação no
preço dos bens e serviços oferecidos na economia, o afastamento do pagamento
de uma exação em relação a um integrante de determinado setor econômico,
seja por meio do planejamento fiscal, de decisão judicial transitada em julgado,
ou da simples sonegação, terá como consequência a redução significativa do seu
preço em detrimento dos seus concorrentes, que certamente perderão parcelas
significativas de mercado ou até mesmo desaparecerão.
Essas situações bastante corriqueiras em nossa realidade mostram que o inte
resse de um contribuinte passa a ser distinto do interesse do outro, cabendo
Sobre a aplicação no direito tributário da ideia segurança jurídica adequada à sociedade de risco,
45
vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A segurança dos direitos fundamentais do contribuinte na sociedade
de risco. In: SARMENTO, Daniel; GALDINO, Flavio (Org.). Direitos fundamentais: estudos em home-
nagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 731-767.
ao Estado arrecadar de todos eles, na forma definida na lei, que se pressupõe

uma representação de consenso entre os mais variados segmentos sociais e
econômicos.
Logo, não há mais como crer no mito de que exista um direito do contribuinte
em contraposição ao interesse do Estado, pois a grande questão do direito tribu-
tário não é mais a relação vertical entre fisco-contribuinte, mas uma relação hori-
zontal entre os vários contribuintes de uma mesma sociedade46 ou até mesmo de
diferentes países que concorrem em um mesmo mercado, hoje globalizado. Na
verdade, a lei fiscal apresenta uma natural ambivalência encontrada nos efeitos
colaterais que uma medida positiva para determinados contribuintes representará
ao direito de outros contribuintes.
Por essa razão, a segurança jurídica do contribuinte ganha uma dimensão
plural baseada na aferição da adequação dos critérios legislativos à justiça fiscal
e à repartição dos riscos e custos sociais, posto que, para que a liberdade seja
abrangente, deve superar sua dimensão individual e ser capaz de atender aos
agentes coletivos.47 Em consequência, isonomia e capacidade contributiva não
mais se contrapõem à legalidade, que deixou de monopolizar as limitações ao
poder de tributar,48 devendo assegurar o cumprimento da divisão dos encargos
fiscais pelo critério legal definido com base na razão comunicativa49 e na teoria da
argumentação,50 mediante a participação decisiva da opinião pública e dos meios
de comunicação,51 em ambiente marcado pelo pluralismo político.
46
TIPKE, Klaus. Fundamentos da justiça fiscal. In: TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e o
princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 17: “O Direito Tributário afeta
não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É um
Direito da coletividade”.
47
PETTIT, Philip. Teoria da liberdade. Trad. Renato Sérgio Pubo Maciel. Belo Horizonte: Del Rey, 2007.
p. 245.
48
NABAIS. O dever fundamental de pagar impostos, p. 683.
49
A razão comunicativa, segundo Habermas, se traduz na capacidade humana dirigida ao entendi-
mento, em oposição à ação instrumental, dirigida à obtenção de objetivos. Deste modo, a preten-
são de verdade do proponente deve ser defensável a partir de argumentos que possam superar
as objeções de possíveis oponentes, e, ao final, contar com a aprovação de um acordo racional da
comunidade (HABERMAS. Direito e democracia: entre facticidade e validade, p. 32).
50
ALEXY, Robert. Teoria da argumentação jurídica: a teoria do discurso racional como teoria da justi-
ficação jurídica. Trad. Zilda Hutchinson Schild Silva. São Paulo: Landy, 2001. Registre-se a crítica de
Kaufmann à utilização da teoria da argumentação de Alexy aos processos judiciais, em que os partici-
pantes não utilizam a argumentação racional, uma vez que desenvolvem uma atividade estratégica e
não comunicativa, são sujeitos a leis defeituosas, não há saturação dos argumentos e a coisa julgada
supera, em nome da paz social, a verdade e a justiça (KAUFMANN. Filosofía del derecho, p. 194).
51
CASÁS, José Osvaldo. Derechos y garantías constitucionales del contribuyente: a partir del principio
de reserva de ley tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002. p. 317.
Neste diapasão, a segurança jurídica não mais fundamenta um regime legal

que dê proteção absoluta a um contribuinte, a partir de sua menor ou maior fortuna
em relação à distribuição de processos pelas varas, câmaras e turmas dos tribunais,
ou de sua ventura quanto à obtenção de decisões judiciais definitivas, em detri-
mento dos outros indivíduos que deverão suportar os efeitos econômicos dessas
decisões, seja em razão do inadimplemento das prestações estatais positivas, seja
pelo aumento da sua carga fiscal, ou ainda, o que causa um prejuízo mais imediato,
pela perda de espaço em um mercado eivado por uma concorrência viciada pela
diferença fiscal obtida judicialmente.
Deve ser afastada também uma ideia, muito difundida no Brasil, de que, em
razão da nossa tradição fundada no sistema da civil law, o valor da segurança jurídica
deve preponderar sobre os demais. Tal pensamento não se sustenta, pois a garan-
tia da realização da segurança é a sua conexão com os demais valores e princípios
do nosso ordenamento.52 Ademais, há uma evidente inexistência de nexo causal
entre a trajetória histórica do nosso Direito, a partir da tradição europeia continen-
tal, e a supremacia da segurança jurídica sobre os demais valores. Destaque-se que
a incorreção dessa associação de ideias também é revelada pelos compromissos
assumidos pela Constituição de 1988 com uma sociedade justa e solidária, com a
erradicação da pobreza e o combate aos desequilíbrios sociais. Ora, se nem as nações
que apresentam uma distribuição social mais justa privilegiam a segurança em
detrimento da justiça, esta opção, pelo Brasil, se traduziria no abandono dos obje-
tivos do constituinte, a partir da exacerbação da desigualdade.
A inadequação da supremacia axiológica da segurança no contexto bra-
sileiro é reforçada pela óbvia conexão entre os binômios reforma/conservação
e justiça/segurança. Fácil perceber, pois, que, em face da inevitável finitude dos
direitos, onde há uma distribuição social de direitos mais equitativa, exista uma
preocupação maior em manter essa equação já dotada de alto grau de justiça.
Nas sociedades marcadas por profundas desigualdades sociais, é natural que o
apreço à segurança jurídica ceda lugar a mecanismos que proporcionem uma
maior possibilidade e agilidade em relação às reformas sociais implementadas
sob os auspícios da justiça. Porém, parece que no Brasil a equação apresenta seus
sinais invertidos. É curioso observar que mesmo entre os setores médios que não
se beneficiam dos efeitos dessa opção pela acumulação de patrimônio, a ideia da
supersegurança jurídica encontra-se bem disseminada, já que essa sobrecarga de
PALMA FERNÁNDEZ, José Luis. La seguridad jurídica ante la abundancia de normas. Madrid: Centro
52
de Estudios Políticos y Constitucionales, 1997. p. 38.
segurança oferece conforto à ansiedade provocada pela incerteza, sem, no entanto

atacar suas causas.53 Extrair do referido dispositivo constitucional um apoio à tese
da supremacia da segurança jurídica sobre os outros valores constitui uma hiper-
integração do texto constitucional, que encontra na Constituição suas visões
prediletas da realidade.54 Deste modo, não se pode dela extrair uma opção pela
preponderância da segurança jurídica em relação aos demais valores, pois esta
deve ser ponderada com os demais interesses tutelados pela ordem constitucio-
nal. Nesse juízo de ponderação, a segurança nunca tem, aprioristicamente, um
peso maior do que a justiça, que se traduz, segundo Tipke e Vogel, no “principal
critério de aferição” do direito tributário.55
Por outro lado, cumpre enfatizar que, a despeito da eterna busca pela segu-
rança, a incerteza causada pelos riscos sociais não se combate pela ilusão de que
a norma legal ou judicial irá prever todas as possibilidades que o mundo real pode
oferecer. Muito ao contrário, já que, como assinala Pérez Luño, o primeiro motivo
de insegurança deriva do esforço doutrinário em concretizar a segurança.56
No campo fiscal, a insegurança gerada pela ambivalência fiscal se combate
com um conjunto de regras jurídicas extraídas de soluções dialogais, e que sejam
capazes de preservar os direitos fundamentais de todos os contribuintes, com a
aplicação de normas que estabeleçam tributos a partir de regras a todos aplicáveis.
Por outro lado, o caráter ambivalente da norma tributária abre caminho para
a discussão horizontal sobre a legitimidade das normas de incidência e desone-
ração tributárias, com a possibilidade de um contribuinte discutir judicialmente
a imposição tributária de outro,57 seja por meio do instituto da ação popular, na
53
BAUMAN, Zygmunt. Em busca da política. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1999.
p. 56.
54
Sobre hiper-integração: TRIBE, Laurence e DORF, Michael. Hermenêutica Constitucional. Trad.
Amarílis de Souza Birchal. Belo Horizonte: Del Rey, 2007. p. 25-26.
55
ÁVILA. Sistema constitucional tributário, p. 190-191. Considerando a justiça o valor superior do ordena-
mento jurídico tributário: CAZORLA PRIETO, Luis María. Derecho financiero y tributário: parte general.
Navarra: Aranzadi, [s.d]. p. 100; PAUNER CHULVI, Cristina. El deber constitucional de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2001. p. 150.
56
PÉREZ LUÑO. La seguridad jurídica, p. 28. No mesmo sentido: TORRES, Ricardo Lobo. A segurança
jurídica e as limitações constitucionais ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios
e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 436: “A polaridade acompanha a segurança
jurídica. O excesso de preocupação com a segurança e o exagero na sua defesa descamba para a
insegurança. Isso ocorre tanto no processo legislativo, no qual o excesso de regulamentação leva ao
preciosismo, como no processo judicial, em que a demasia conduz inexoravelmente à complicação
e ao formalismo”.
57
SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e prática das isenções tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1999. p. 155.
defesa do patrimônio público onerado por uma medida isencional ilegítima à luz
da isonomia, seja por meio da ação declaratória ou intervenção processual em
processo onde seja discutida a exigência de um tributo em relação a um integrante
de um mesmo segmento econômico. Nesse último caso, o reconhecimento da
ambivalência fiscal promove a superação das distinções entre interesse jurídico e
econômico como requisito da assistência processual.58
Também decorre da ambivalência fiscal o exame da coisa julgada coadu-
nada com o valor da segurança jurídica, que o fundamenta, sob uma perspectiva
que supere o individualismo oitocentista, atendendo ao pluralismo político da
sociedade de risco.
5 A objetivação do controle difuso

Na sociedade de risco, onde a legalidade é substituída pela juridicidade,
esta se apresenta, vimos, como fruto de um bloco de legalidade integrado não só
pelas leis, mas pela Constituição, pelos princípios, e a segurança jurídica é revelada
em sua dimensão plural, extraída não somente da letra abstrata da lei contida no
programa da norma, mas principalmente da sua aplicação prática.
Paralelamente a esse fenômeno, manifesta-se também no Brasil outra ten-
dência constitucional universal cujo exame é fundamental para o deslinde da
questão em exame. Trata-se da aproximação entre o modelo de controle de cons-
titucionalidade concentrado, de origem norte-americana, e o modelo austríaco
de controle difuso.59
É sabido que em nosso país adotamos um modelo misto de controle de
constitucionalidade, onde o controle difuso convive harmonicamente com o
controle concentrado. O primeiro, que foi adotado desde o início da República,
é exercido incidentalmente por qualquer juiz ou tribunal, a partir da provocação
de qualquer litigante judicial, e produz efeitos inter partes. O último, introduzido
no nosso sistema a partir da promulgação da EC nº 16/65, que criou a represen-
tação de inconstitucionalidade por parte do Procurador-Geral da República, é
exercido pelo Supremo Tribunal Federal a partir do exame abstrato da norma em
58
De certa forma, a previsão pelo art. 7º, §2º da Lei nº 9.868/99 do instituto do amicus curiae, demo-
cratiza a participação social nas discussões do Supremo Tribunal Federal, no âmbito do controle
concentrado da constitucionalidade da lei, o que pode constituir o início de uma intensa atividade
social, à luz da ambivalência fiscal, de controle das normas tributárias.
59
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de
direito constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 957.
face da Constituição Federal, produzindo efeitos erga omnes. Com a Constituição

de 1988 foi ampliado o rol de legitimados para a propositura da Ação Direta de
Inconstitucionalidade (art. 103, CF), e a partir da EC nº 3/93 foi criada a Ação
Declaratória de Constitucionalidade.
Essa aproximação entre o modelo austríaco e o norte-americano não ocorre
apenas nos sistemas mistos, como o brasileiro. Em relação aos efeitos das decisões
a congruência dos dois regimes vem ocorrendo paulatinamente no seio dos dois
regimes. Vale recordar que, ao contrário do sistema austríaco, que por influência
de Hans Kelsen, adotou a eficácia ex-nunc para as declarações de inconstitucio-
nalidade, o modelo norte-americano se notabilizou pela nulidade, ab initio, da lei
inconstitucional, em posicionamento que grande influência exerceu no Direito
Constitucional brasileiro. Porém, a partir de 1965, a Suprema Corte dos Estados
Unidos começa a flexibilizar os efeitos retroativos em relação à nulidade da lei
inconstitucional, com base na ponderação entre as vantagens e as desvantagens
decorrentes dessa retroatividade, muito embora a atual tendência da Corte seja
o retorno à sua posição anterior, o que se deu não sem a crítica da doutrina, que
aderira majoritariamente à tendência de flexibilização da rigidez nulificante.60 Por
outro lado, a partir de 1970, o Tribunal Constitucional alemão desenvolveu a teo-
ria da declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia de nulidade, como
forma de limitar no tempo os efeitos retroativos dessa decisão,61 em postura que
acabou influenciando os sistemas português e italiano.
É de se registrar que o movimento de flexibilização da rigidez do sistema
declaratório também se verificou no sistema constitutivo, como o austríaco, que
já admite a retroatividade em alguns casos, e como o espanhol, que se afastando
do modelo inspirado por Kelsen, hoje mais se aproxima do hibridismo alemão.62
Essa flexibilização do rigor quanto aos efeitos ex-tunc da declaração de incons-
titucionalidade se deve às transformações da realidade promovidas por tais leis,
cuja supressão ab initio acabava por gerar maior contrariedade ao Direito do que a
própria ilegitimidade da lei,63 o que por vezes chegava a inibir, na prática, a decla-
ração de inconstitucionalidade pelos Tribunais.
60
SARMENTO, Daniel. A eficácia temporal das decisões no controle de constitucionalidade. In:
SARMENTO, Daniel (Org.). O controle de constitucionalidade e a Lei n 9.869/99. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2001. p. 103.
61
MENDES, Gilmar Ferreira. Jurisdição constitucional. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 202-211.
62
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: valores e princípios
constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. v. 2, p. 537-542.
63
MENDES. Jurisdição constitucional, p. 211: “Alguns casos de declaração de inconstitucionalidade
referem-se às chamadas lacunas jurídicas ameaçadoras (bedröhliche Rechtslücken), que poderiam,
No Brasil, a produção de efeitos prospectivos pela declaração de inconsti-

tucionalidade não encontrou imediata acolhida por parte do STF que, embora
tenha inúmeras vezes admitido, de forma casuística, a validade de ato praticado
com base em lei inconstitucional,64 acabou confirmando sua tradicional posição
no sentido da nulidade ex-tunc da norma declarada inconstitucional,65 em posição
que se manteve até o advento da Lei nº 9.868/99, que expressamente autorizou
ao Tribunal Supremo a modulação no tempo dos efeitos da decisão.
Deste modo, quanto aos efeitos da decisão no controle de constitucionali-
dade, a possibilidade de modulação reconhecida pela Lei nº 9.868/99 em relação
à declaração de inconstitucionalidade no controle concentrado, e estendida pelo
próprio STF à declaração de constitucionalidade neste, ao controle difuso e à virada
jurisprudencial,66 também aproximaram o modelo austríaco do norte-americano,
criando aqui o sincretismo brasileiro quanto aos efeitos da declaração de incons-
titucionalidade no controle de constitucionalidade.
A aproximação dos dois regimes é encontrada ainda na tendência à abstrati-
vação ou objetivação do controle difuso. Essa tendência deriva da mutação consti-
tucional do sistema constitucional sobre controle difuso de constitucionalidade,67
da integração das decisões dos órgãos de cúpula do Poder Judiciário no bloco de
legalidade, como substrato da juridicidade, da necessidade de atendimento ao
princípio da duração razoável do processo, e de uniformização de tratamento aos
litigantes, em respeito à isonomia, à neutralidade tributária e à livre concorrência,
como já destacamos ao longo deste trabalho.
A essa tendência aliou-se a obra do próprio legislador, com a edição da EC
nº 45/04, que promoveu importantes mudanças no papel do Supremo Tribunal
Federal no controle difuso de constitucionalidade, com a introdução das súmulas
em caso de uma pronúncia de nulidade, ter sérias conseqüências, ensejando mesmo eventual caos
jurídico. Esses casos têm o seu ponto comum na chamada inexeqüibilidade da decisão cassatória
(Undurchsetzbarkeit der Normaufhebung). A declaração de nulidade levaria a uma minimização
(Minimierung), ao invés de levar a uma otimização (Optimierung) na concretização da vontade
constitucional. A lacuna resultante da declaração de nulidade poderia fazer surgir uma situação
ainda mais afastada da vontade constitucional”.
64
Por todos: STF. 2ª Turma, Re nº 78.594-SP, Rel. Min. Bilac Pinto, DJU, 04 nov. 1974, RTJ nº 71/570.
65
STF. Pleno, ADI nº 1.102-2, Rel. Min. Maurício Correa. DJU, p. 3925, 17 nov. 1995.
66
Sobre a modulação de efeitos da decisão do STF nas várias modalidades de controle concentrado,
vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica na Jurisprudência do STF. In: SARMENTO, Daniel;
SARLET, Ingo Wolfgang. Direitos fundamentais no Supremo Tribunal Federal: balanço e crítica. Rio de
Janeiro: Lumen Juris, 2011. p. 341-366.
67
MENDES, Gilmar Ferreira. O papel do Senado Federal no controle de constitucionalidade: um caso
clássico de mutação constitucional. Revista de Informação Legislativa, v. 41, p. 162-165, 2004.
vinculantes pelo art. 103-A e da repercussão geral pelo §3º do art. 102, que inten-
sificaram sobremaneira a aproximação entre os modelos difuso e concentrado.68
De fato, não há como negar que a decisão sobre a constitucionalidade da lei
no controle difuso que for objeto de súmula vinculante não terá efeitos apenas
no caso concreto. Deverá ser seguida por todos os órgãos do Poder Judiciário e da
Administração Pública, de acordo com o art. 103-A, CF. Portanto, como o nomen juris
já revela, tem efeitos vinculantes. Por outro lado, a sistemática legal que regula o
instituto da repercussão geral, estabelecida pela Lei nº 11.418/06, que acresceu os
arts. 543-A e 543-B ao Código de Processo Civil, também contribuiu para a abstra-
tivação ou objetivação do controle difuso.
Prescrevem os referidos dispositivos legais que os Tribunais de origem sele-
cionarão um ou mais recursos representativos da controvérsia e os encaminharão
ao STF, sobrestando os demais. Negada a repercussão geral, os recursos sobres-
tados serão automaticamente inadmitidos. Reconhecida a repercussão geral e
proferida a decisão em exame objetivo a respeito da constitucionalidade da lei
no leading case selecionado, todos os juízes e tribunais devem segui-la nos casos
concretos. Em razão da repercussão geral, a decisão da Corte Constitucional terá
efeitos que extrapolam o caso concreto, devendo ser aplicada, seja pelo tribunal
de origem, ou, em caso de descumprimento por este, por decisão monocrática
dos Ministros do STF, a todos os casos que tenha o mesmo fundamento. Note-se
que neste caso a objetivação do controle difuso não depende de súmula vincu-
lante, sendo decorrente da Constituição e da legislação processual. Embora não
haja que se falar em efeitos vinculantes, uma vez que o desrespeito à decisão obje-
tiva não irá gerar reclamação,69 tem-se na repercussão geral eficácia ultra partes,
aplicando-se a todos os contribuintes que ingressaram, ou que venham a ingres-
sar, com ações semelhantes. Mas não é só. A decisão submetida à repercussão
geral tem também eficácia erga omnes, na medida em que, dada a objetivação do
controle difuso, atingirá a esfera jurídica daqueles que sequer ingressaram com
ações judiciais, devendo ser cumprida de ofício pela Administração Pública, visto
que esta está vinculada não só à lei, mas à juridicidade, como vimos.
Diante desse novo panorama constitucional e legal, em que resta eviden-
ciada a aproximação dos modelos concentrado e difuso na apreciação da consti-
tucionalidade da lei tributária pelo STF, é obsoleta a previsão do art. 52, X, CF, de
que a resolução do Senado retirará a lei declarada inconstitucional no controle
68
MENDES; COELHO; BRANCO. Curso de direito constitucional, p. 1031.
69
STF. Pleno, Rcl nº 10.793/SP. Rel. min. Ellen Gracie. DJe, 06 jun. 2011.
difuso do ordenamento jurídico. É uma reminiscência histórica do tempo em que

a separação de poderes tinha uma feição bem mais estática, reproduzida no texto
atual em um cenário em que as duas modalidades de controle da constituciona-
lidade adotadas em nosso país apresentavam-se como alternativas, não exibindo
o sincretismo atual. Hoje, a previsão constitucional após a mutação constitucio-
nal sofrida, deve ser interpretada como uma forma de comunicação do Senado
Federal à sociedade da decisão do STF.70 Aliás, esse tem sido o seu singelo papel
ao longo dos anos.
A grandiosidade da alteração constitucional promovida pela EC nº 45/04,
que acelerou o processo de aproximação dos modelos difuso e concentrado, mere-
ceu o seguinte comentário da Ministra Ellen Gracie no julgamento da Reclamação
nº 10.793/SP, acima citada: “A partir da Emenda Constitucional nº 45, é o Supremo
Tribunal Federal quem diz o que é o Direito no País. O Direito no País está inter-
pretado pelo Supremo Tribunal de maneira definitiva, que não admite reinterpre-
tação pelas demais instâncias judiciais”.71
Exageros retóricos à parte, é forçoso reconhecer que hoje as decisões do STF
no controle difuso também têm eficácia ultra partes, uma vez que os processos
individuais, embora preservando suas singularidades, serão decididos de acordo
com o fundamento estabelecido pela Corte Maior. Com a objetivação do con-
trole difuso, decorrente da aproximação dos efeitos deste, quando exercido pelo
STF, com o controle concentrado, as decisões prolatadas em sede de repercussão
geral têm também efeitos erga omnes, traduzindo-se em verdadeira modificação
do ordenamento jurídico em caso de declaração de inconstitucionalidade. Mesmo
quando a decisão é pela constitucionalidade da norma, a mudança do estado
jurídico se apresenta a partir do restabelecimento da presunção de constituciona-
lidade da lei, que fora abalada por torrencial jurisprudência contrária a ela.
Tais características no nosso modelo de controle da constitucionalidade fazem
com que as decisões do STF que declaram a constitucionalidade ou inconstitu-
cionalidade da lei tributária, sejam elas extraídas do controle concentrado ou do
70
MENDES; COELHO; BRANCO. Curso de direito constitucional, p. 1032-1037. MENDES. O papel do
Senado Federal no controle de constitucionalidade: um caso clássico de mutação constitucional.
Revista de Informação Legislativa, p.162-165. Contra: GRECO. Coisa julgada, constitucionalidade e
legalidade em matéria tributária. In: MACHADO. Coisa julgada, constitucionalidade e legalidade em
matéria tributária, p. 300. O STF está julgando a matéria na Reclamação nº 4.335/AC, onde o relator
Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Eros Grau consideraram ter sofrido o art. 52, X, CF uma muta-
ção constitucional em face da aproximação do controle difuso e do controle concentrado, sendo
hoje a resolução do Senado Federal uma mera comunicação da decisão do STF. Votaram contra os
Ministros Sepúlveda Pertence, Joaquim Barbosa e Ricardo Lewandowski. Em 16 de maio de 2013
pediu vista o Ministro Teori Zavascki.
71
STF. Pleno. Rcl nº 10.793/SP. Rel. min. Ellen Gracie. DJe, 06 jun. 2011.
controle difuso, integrem esse bloco de legalidade, fazendo surgir direito novo,
que passa a orientar os contribuintes e autoridades administrativas.
6 A coisa julgada nas relações jurídicas continuativas em face das

decisões do STF
Tendo a decisão do STF, tanto no controle concentrado quanto no difuso,
eficácia erga omnes, poderá haver conflito entre ela e a decisão individual transi-
tada em julgado. Qual delas deverá prevalecer?
Em relação ao tema, cumpre inicialmente afastar as soluções favoráveis à
retroação das decisões de inconstitucionalidade da norma de incidência e, ao
revés, pelos efeitos prospectivos da que confirma a legitimidade da norma. Tais
posicionamentos costumam se basear no argumento de que a tutela constitucio-
nal dos direitos individuais deve ser exercida contra o Estado. Deste modo, este
não poderia se valer de institutos como o da coisa julgada e dos efeitos prospec-
tivos da inconstitucionalidade da lei para deixar de reconhecer a prevalência da
tutela da confiança no caso individual.72
Porém, essa posição desconsidera o caráter ambivalente da norma tributá-
ria, entronizando o direito de um contribuinte como se a consagração deste não
se desse senão com o sacrifício do direito de outros contribuintes.73 Ao reconhe-
cer a prevalência da decisão transitada em julgado que concede o direito a um
contribuinte de não pagar tributos que, segundo decisão do STF, todos devem
pagar, está-se conferindo caráter absoluto à perspectiva individual da segurança
72
Por todos, partindo do pressuposto que o Estado não pode invocar a coisa julgada contra o cida-
dão: FISCHER, Octavio Campos. Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no direito tribu-
tário brasileiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 291-292: “havendo conflito entre (i) uma decisão
judicial prejudicial ao contribuinte (que declarou constitucional ou inconstitucional uma norma),
já transitada em julgado (e com o prazo da rescisória já superado) e (ii) uma decisão do Supremo
Tribunal Federal que beneficie aquele (por ter declarado inconstitucional ou constitucional uma
norma), esta última deve prevalecer. Assim, o contribuinte poderia propor ação com o fim de
rever a decisão que lhe é desfavorável. Entretanto, ao contrário, se houver conflito entre (i) uma
decisão judicial benéfica ao contribuinte (que declarou constitucional ou inconstitucional uma
norma), já transitada em julgado (ainda que não tenha decorrido o prazo da rescisória) e (ii) uma
decisão do Supremo Tribunal Federal que o prejudique (por ter declarado inconstitucional ou
constitucional uma norma), esta não deve prevalecer nesse caso específico, não podendo o
fisco utilizar-se de ação rescisória. Em suma, não se forma coisa julgada a favor do fisco e con-
tra os interesses do contribuinte”. No mesmo sentido: PONTES, Helenilson Cunha. Coisa julgada
tributária e inconstitucionalidade. São Paulo: Dialética, 2005. p. 169.
73
Sobre a ambivalência da lei fiscal e do caráter plural da segurança jurídica, vide: RIBEIRO, Ricardo
Lodi. A segurança jurídica do contribuinte: legalidade, não-surpresa e proteção à confiança legítima.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008. cap. 3.
jurídica em detrimento não apenas do Estado, mas principalmente de todos os

outros contribuintes que atuam no mesmo setor econômico e que, por não terem
decisões transitadas em julgado, acabarão submetidos a sentenças harmonizadas
com a posição da Corte Maior, no sentido da legitimidade do tributo. Assim, num
mesmo mercado, teremos uma empresa que está liberada de parcela da carga
tributária incidente sobre suas operações, enquanto as demais são obrigadas a
suportar a integralidade do peso fiscal. Trata-se de um privilégio odioso por ofen-
der o princípio da isonomia e da livre concorrência, uma vez que tal situação faria
com que o contribuinte beneficiado tendesse a abarcar fatias cada vez maiores do
mercado, em detrimento dos seus concorrentes. Tal violação de princípios cons-
titucionais tão caros à ordem tributária e à ordem econômica jamais poderia ser
perpetrada pelo legislador, quanto mais pelo Poder Judiciário, ou melhor, pela
interpretação quanto aos efeitos de suas decisões.
Por outro lado, a prevalência de uma decisão transitada em julgado que
condena o contribuinte ao pagamento do tributo, enquanto todos os seus con-
correntes são dispensados do seu recolhimento em face de posicionamento do
STF, representa uma discriminação odiosa e insuportável, que provavelmente
levará ao desaparecimento da empresa discriminada, restando igualmente viola-
dos os referidos princípios.74
Na verdade, a solução para o conflito entre a decisão do STF dotada de efei-
tos erga omnes nos termos acima estabelecidos (que englobam o controle difuso)
e a coisa julgada individual, como já tivemos oportunidade de destacar,75 deve ser
repartida em dois planos. Em relação aos fatos geradores futuros, a coisa julgada
não irá prevalecer, uma vez que os efeitos gerais da decisão representam uma
mudança do quadro jurídico, fazendo cessar os efeitos objetivos da coisa julga-
da.76 Nestes casos, se a decisão transitada em julgado considerava a lei tributária
74
No mesmo sentido do texto, defendendo a prevalência da decisão do STF (seja pela constituciona-
lidade ou pela inconstitucionalidade da lei tributária) sobre a coisa julgada individual, em nome do
princípio da livre concorrência, vide: SCAFF, Fernando Facury. Efeitos da Coisa julgada em matéria
tributária e o princípio da livre concorrência. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes ques-
tões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2005. p. 135. v. 9. Registre-se a posição de Júlio
César Rossi que defende a possibilidade de afastamento da coisa julgada inconstitucional com
base no art. 146-A da CF, com o manejo da ação rescisória, dos embargos do devedor e da ação
declaratória para o enfrentamento da questão (ROSSI, Júlio César. O controle da constitucionalidade
e seus efeitos sobre a coisa julgada em matéria tributária. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2005. p. 394-395. v. 9.).
75
RIBEIRO. A segurança jurídica do contribuinte, p. 254-257.
76
MACHADO. Coisa julgada, constitucionalidade e legalidade em matéria tributária. In: MACHADO.
Coisa julgada, constitucionalidade e legalidade em matéria tributária, p. 168-169: “O direito à segurança
constitucional, obrigando o contribuinte ao pagamento do tributo, a partir da

publicação da decisão do STF, os fatos geradores ocorridos não mais serão atin-
gidos pela norma inconstitucional. Ao revés, se a coisa julgada individual deter-
minava a inconstitucionalidade da lei tributária, após a publicação da decisão do
STF, os fatos geradores voltam a ser regidos pela hipótese de incidência afastada
pela decisão transitada em julgado, restabelecendo em relação ao futuro a obri-
gação de recolher o tributo.
Neste último caso, de decisão do STF que declare a lei tributária constitucio-
nal e de coisa julgada individual no sentido da inconstitucionalidade da norma
de incidência, a cobrança do tributo, em relação aos fatos geradores posteriores
à primeira, deve ser precedida de notificação individual pela Fazenda Pública ao
contribuinte, comunicando a cessação de efeitos da coisa julgada em relação aos
fatos geradores vincendos. Tal medida se justifica pela necessidade de afastar a
incerteza quanto à perfeita e integral harmonia entre a decisão do STF e o caso
individual, estabelecendo um espaço de análise administrativa quanto aos aspec-
tos individuais do caso concreto, a fim de preservar a segurança jurídica do con-
tribuinte no plano individual. No lapso temporal entre a publicação da decisão do
STF e a notificação ao contribuinte que a informa, não pode haver cobrança, pois
a comunicação, não tendo efeitos retroativos, não pode atingir fatos geradores
compreendidos no período entre a publicação da decisão objetiva e a notificação
individual. Como o contribuinte não é considerado intimado pela publicação da
decisão do STF em processo em que não foi parte, a norma jurídica a ele aplicável
é a estabelecida pela coisa julgada até comunicação individualizada quanto à sua
superação. Por isso, a publicação da decisão da Corte Maior não pode ser consi-
derada como marco temporal da cobrança, pois compreende um período em que
o contribuinte não tem certeza quanto à norma jurídica a ser aplicada em relação
às suas operações, o que acabaria por comprometer o princípio da não surpresa.
jurídica, do qual a proteção à coisa julgada é desdobramento, é, como todo direito fundamental, rela-
tivo. Encontra limite em outros direitos fundamentais, com os quais deve ser ponderado e conciliado.
Um deles é o princípio da isonomia. Prestigiar a coisa julgada mesmo em relação a fatos futuros, em
relação jurídica continuativa, como ocorre no caso de que se cuida, geraria uma situação de profunda
e permanente desigualdade entre o consulente e outros contribuintes em situação equivalente. A
solução que, a nosso ver, é a mais adequada, e que tende a prevalecer, é a de considerar a decisão
do STF como direito novo. Trata-se de alteração no contexto fático/jurídico à luz do qual o acórdão
foi proferido, e que impede a produção de seus efeitos quanto a fatos posteriores que ocorrem no
âmbito das relações continuativas. Assim, parece-nos que a decisão com trânsito em julgado, que
tenha apreciado a questão de saber se determinado tributo é devido, ou indevido, e qual o respectivo
montante, produz seus efeitos até a data em que se torna definitiva a decisão do Supremo Tribunal
Federal, em sentido oposto”.
A aplicação da decisão do STF aos casos em que o contribuinte tem decisão

transitada em julgado em sentido contrário, não desprestigia o instituto da coisa
julgada. Tampouco se fundamenta no reconhecimento da coisa julgada inconsti-
tucional ou da sua relativação. É que, como sabido, o art. 471, I do CPC estabelece
que nas relações jurídicas continuativas a coisa julgada tenha como limites tempo-
rais a manutenção no Estado de Fato ou de Direito. Constituindo-se a decisão do
STF a respeito da constitucionalidade de lei tributária, seja proferida nos controles
concentrado ou difuso uma diretriz que, no plano da aplicação do direito, deverá
ser seguida pelos órgãos do Poder Judiciário e do Poder Executivo, é inevitável
admitir que ela estabelece um novo Estado de Direito, nos termos do referido
dispositivo legal, fazendo que com que a coisa julgada deixe de guardar pertinên-
cia com os fatos geradores ocorridos no futuro, como se houvesse uma alteração
legislativa nos aspectos essenciais da lei de incidência. Afinal, para o destinatário
da norma, a segurança jurídica é derivada da certeza quanto ao conteúdo da nor-
ma, seja esta derivada de manifestação estatal do Poder Executivo, Legislativo ou
Judiciário. Aliás, tal certeza deflui muito mais da posição sedimentada quanto à
aplicação da norma em relação aos seus destinatários, do que em relação à abs-
tração prevista no seu texto.
Contudo, quanto aos fatos geradores pretéritos, a solução passa pela manu-
tenção da coisa julgada individual em nome da segurança jurídica que, mesmo
sob a perspectiva plural, não se coaduna com a retroatividade do direito novo esta-
belecido pelo STF, em nome do princípio da irretroatividade, também incidente
no plano da aplicação da norma jurídica pelos Poderes Executivo e Judiciário.77 A
prevalência da coisa julgada que declara um tributo inconstitucional em relação
aos fatos geradores anteriores à decisão do STF que o legitima se justifica não só
no plano da segurança jurídica, mas também no da isonomia numa perspectiva
concorrencial, uma vez que os tributos não pagos não mais podem ser embutidos
nos preços dos produtos e serviços fornecidos pelo contribuinte. Deste modo, a
sua cobrança retroativa causaria grave lesão ao seu patrimônio. Por outro lado,
uma eventual vantagem concorrencial viabilizada pela decisão transitada em jul-
gado a essa altura, já tendo sido, de uma forma ou de outra, assimilada pelo mer-
cado, não seria revertida pela retroatividade da decisão do STF, que constituiria
medida inócua para o interesse coletivo, mas extremamente sacrificante para o
direito individual.
RIBEIRO. A segurança jurídica do contribuinte, p. 227.

77
Em consequência do caráter erga omnes da decisão do STF, o afastamento

da coisa julgada em relação aos fatos geradores ocorridos após a sua publicação
é providência que deve ser adotada de ofício pela própria Administração Pública,
que tem o dever de agir em cumprimento da Constituição, cancelando lançamen-
tos e exigências inconstitucionais, ou promovendo lançamentos de tributos decla-
rados constitucionais pelo Pretório Excelso, como reconheceu o Parecer PGFN/CRJ
nº 492/11, aprovado pelo Ministro da Fazenda.78
Por outro lado, se a força da decisão do STF como direito novo poderá fazer
com que o contribuinte que tem uma decisão individual que o obriga a pagar tri-
buto, deixe de fazê-lo em face da decisão da Corte, ainda que no controle difuso,
como reconheceu o aludido parecer da PGFN, com mais razão, e por coerência, é
forçoso reconhecer que a posição assumida objetivamente no leading case tam-
bém desobriga do pagamento aqueles contribuintes que não possuem contra si
qualquer decisão determinando o pagamento.
Deste modo, a força modificativa do ordenamento jurídico da decisão do STF,
que, como vimos, estatui direito novo, afasta a aplicação da norma inconstitucional
para todos os casos, o que deverá ser reconhecido de ofício pela Administração
Pública ou, no silêncio desta, por medida judicial que tenha como fundamento a
violação à decisão objetiva, que possui eficácia erga omnes.
A resistência da Fazenda Pública em aplicar a decisão do STF pode ser ques-
tionada em ação onde não se discutirá a constitucionalidade da lei tributária, já
apreciada objetivamente, mas o desrespeito da Administração Pública ao posicio-
namento consagrado no leading case selecionado. Caso a decisão abstrata tenha
sido proferida no controle concentrado ou tenha sido objeto de súmula vinculante,
a medida judicial será a reclamação à própria Corte Constitucional, nos termos do
art. 102, I, l, CF. Porém, se prolatada no controle difuso, ainda que o julgamento
seja precedido de decisão que reconheça a repercussão geral, a sua violação pela
Administração deverá ser suscitada nas vias processuais ordinárias, uma vez que
o instituto da repercussão geral, embora obrigue aos órgãos do Poder Judiciário a
seguir a orientação do leading case, não os dispensa do exame das peculiaridades
do caso concreto, como decidiu o próprio Tribunal.79 O mesmo se dá quando os tri-
bunais e juízes descumprirem o posicionamento do STF, quando a matéria deverá ser
atacada pelos recursos ordinariamente previstos na legislação processual. Neste
78
Diário Oficial da União, Brasília, ano 148, n. 100, 26 maio 2011. Seção 1, p. 22.
79
STF. Pleno, Rcl nº 10.793/SP, Rel. min. Ellen Gracie. DJe, 06 jun. 2011.
caso, a resistência à aplicação da decisão objetiva pode ser atacada por ação
declaratória, mandado de segurança, ação anulatória, ação de repetição de indé-
bito e embargos do devedor, com a concessão de tutelas antecipadas, ainda que
autorizativas de compensação no caso de indébito, bem como de medidas limi-
nares que prestigiem a decisão do STF. Não há necessidade da utilização da ação
rescisória, senão em relação aos fatos geradores ocorridos antes da publicação da
decisão do STF.80 Em relação a estes, a Fazenda Pública ou o contribuinte podem
pleitear a rescisão da sentença, no prazo e sob os fundamentos do art. 485, V do
CPC, a fim de harmonizar a solução do caso concreto com a posição pacificada
pelo STF, como já reconhecido pelo Plenário da referida Corte Maior.81
7 Conclusões
Diante de todo o exposto, demonstrado que no Estado Social e Democrático
de Direito, marcado pela imprevisibilidade e ambivalência da sociedade de risco,
a segurança jurídica tem a dimensão plural que não conflita com a justiça e a
isonomia, é possível concluir que:
a) há uma aproximação entre os modelos de controle de constitucionalidade
austríaco e norte-americano, o que se revela não só pela flexibilização des-
tes, mas também pela adoção de modelos mistos, como o brasileiro que,
se em sua origem apresentou uma clara dicotomia entre os dois modelos,
hoje caminha para a congruência entre eles, no que tange ao seu exercí-
cio pelo STF com a objetivação do controle difuso;
b) após a EC nº 45/04 essa tendência de objetivação do controle difuso
acentuou-se com a criação dos institutos da súmula vinculante e da
repercussão geral;
c) em consequência, hoje, o controle da constitucionalidade da lei tributária
pelo STF, seja no modelo concentrado ou difuso, tem eficácia erga omnes
e efeitos ultra partes, devendo ser aplicadas pelos Poderes Executivo e
Judiciário;
80
Contra: Para Leonardo Greco a superação da coisa julgada em nome da isonomia e da prevalência
da posição do STF só caberia em sede dos casos e prazos da ação rescisória (MACHADO. Coisa
julgada, constitucionalidade e legalidade em matéria tributária. In: MACHADO. Coisa julgada,
constitucionalidade e legalidade em matéria tributária, p. 298).
81
STF. Pleno. AR nº 1.713/SP, Rel. Min. Ellen Gracie. DJU, p. 94, 19 dez. 2003.
d) para os contribuintes que possuem decisões transitadas em julgado, estas

devem prevalecer em relação aos fatos geradores anteriores à publicação
da decisão do STF, sejam elas mais favoráveis ou não;
e) em relação a esses mesmos contribuintes, a decisão do STF deve ser apli-
cada quanto aos fatos geradores ocorridos após a sua publicação, não se
aplicando à coisa julgada individual;
f ) quando a coisa julgada individual é afastada pela decisão do STF que
determina a constitucionalidade da lei tributária, o contribuinte deve ser
intimado individualmente quanto à cessação dos efeitos da coisa julgada,
como pressuposto para a cobrança de tributos em relação aos fatos gera-
dores vincendos;
g) as decisões do STF sobre a constitucionalidade da lei tributária constituem
direito novo, devendo ser aplicadas, de ofício, pela Administração em rela-
ção a todos os casos, tenham os contribuintes ajuizado ações ou não;
h) a resistência da Administração Pública em dar cumprimento de ofício às
decisões do STF pode ser atacada por reclamação se estas foram proferi-
das no controle concentrado ou geraram súmulas vinculantes;
i) pode ainda ser atacada, se originária do controle difuso, por quaisquer
ações, onde é recomendável a concessão de tutelas de urgência que pos-
sam prestigiar a decisão do STF e a celeridade quanto ao seu cumprimento.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. O conflito entre a coisa julgada tributária e as decisões do STF. Revista
Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 66, p. 55-80, nov./dez. 2013.
Dupla tributação internacional –
Considerações sobre a sujeição passiva
na jurisprudência do STF e do STJ
Antônio de Moura Borges

Procurador da Fazenda Nacional. Professor na Universidade de
Brasília (UnB) e na Universidade Católica de Brasília (UCB). Mestre
em Direito Comparado pela Southern Methodist University (EUA).
Doutor em Direito pela Universidade de São Paulo.
Christiano Mendes Wolney Valente

Procurador da Fazenda Nacional. Pós-Graduado pela Escola Superior
de Advocacia da OAB-DF e pela Escola Superior do Ministério
Público do Distrito Federal e Territórios. Especialista em Direito
Tributário pelo Instituto de Cooperação e Assistência Técnica (ICAT)
da Associação de Ensino Unificado do Distrito Federal (AEUDF). Aluno
do Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília (UCB).
Resumo: A dupla tributação internacional consiste no fenômeno que ocorre

quando dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em
razão do mesmo fato gerador, decorre das relações atinentes a mais de um
Estado, em conjugação com critérios díspares utilizados por cada Estado para
delimitar a competência tributária internacional, ou com o mesmo critério,
desde que definido em cada Estado de forma diferente. O artigo investiga,
entre os mais relevantes aspectos do instituto da dupla tributação interna-
cional, a identidade do sujeito passivo, apontando, em um contexto em que
aplicável o critério da fonte, o correto enquadramento dos remetentes (fonte
pagadora) e dos beneficiários nos conceitos de contribuinte e responsável
previstos no Código Tributário Nacional (CTN). Busca também demonstrar de
forma crítica o modo como o assunto vem sendo tratado na jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Palavras-chave: Dupla tributação internacional. Identidade do sujeito passivo.

Critério da fonte. Remessa de juros ao exterior. Contribuinte. Beneficiário. Res-
ponsável. Fonte pagadora ou remetente. Jurisprudência do STF e do STJ. Isen-
ção ou Imunidade do responsável tributário por substituição. Contribuinte em
potencial. Responsabilidade exclusiva.
Sumário: 1 Introdução – 2 Definição de dupla tributação internacional – DTI

– 3 Identidade do sujeito passivo – 4 Jurisprudência do STF e do STJ sobre a
sujeição passiva – 5 Conclusões – Referências
82 Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes Wolney Valente
1 Introdução
O fenômeno da dupla tributação internacional não é novo. No final do sécu-
lo XIX, na Europa, medidas já eram tomadas, embora muito tímidas, para comba-
ter o fenômeno ou os seus efeitos.
Estudos mais consistentes a respeito do assunto passaram a ser realizados
a partir de 1921, por meio do Comitê Financeiro da antiga Sociedade das Nações.
Nos dias de hoje, todavia, com a grande importância das relações interna-
cionais, em cujo contexto a economia assume notável acuidade, o fenômeno da
dupla tributação internacional passa a revestir-se de grande relevo, por dificultar
a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas.
A complexidade dos problemas relativos à dupla tributação internacional,
bem assim as dificuldades existentes para solucioná-los, justificam a atenção de
que o fenômeno tem sido objeto por parte de inúmeros autores, principalmente
europeus e norte-americanos, de organizações internacionais e de governos de
muitos Estados.
O objetivo geral deste trabalho consiste em investigar, dentre os requisitos
para a caracterização da dupla tributação internacional, o aspecto da sujeição
passiva. Desse modo, tratar-se-á inicialmente da definição de dupla tributação
internacional para depois adentrar no exame da sujeição passiva e no modo como
essa vem sendo entendida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no que diz respeito à tributação internacional.
2 Definição de dupla tributação internacional – DTI

São conhecidas várias definições de dupla tributação internacional formu-
ladas por diferentes autores e organizações internacionais, cuja maioria parte da
definição proposta por Herbert Dorn, em 1927, para quem “A dupla — múltipla —
tributação se verifica, quando vários titulares de soberanias tributárias independen-
tes — no caso vários Estados independentes — submetem o mesmo contribuinte,
pelo mesmo objeto, contemporaneamente, a um imposto da mesma espécie”.1
Definição amplamente difundida e aceita pela maioria dos autores que se
têm ocupado com o assunto, fortemente influenciada pela definição de Herbert
Dorn, é a que se encontra na introdução ao modelo de convenção sobre dupla tri-
butação em matéria de impostos sobre a renda e o capital, elaborado pelo Comitê
1
Diritto finanziario e questioni fondamentali sulle doppie imposizioni. Rivista di diritto Finanziario
e Scienza delle Finanze, p. 131.
Dupla tributação internacional – Considerações sobre a sujeição passiva na jurisprudência do STF e do STJ 83
Fiscal da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE),

que é a seguinte: “A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente
definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados,
sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos
idênticos”.2 Tal definição tem o mérito de mencionar expressamente os elementos
essenciais da dupla tributação internacional, que são: a identidade de sujeito passi-
vo, a pluralidade de soberanias tributárias, a identidade do elemento material do
fato gerador, a identidade ou semelhança dos impostos e a identidade do período.
O presente estudo tem por escopo examinar a identidade do sujeito passivo
como elemento essencial à dupla tributação internacional e o modo como a juris-
prudência pátria do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) têm enfrentado as questões a respeito do assunto.
3 Identidade do sujeito passivo

A doutrina, hoje, inclina-se no sentido de exigir, para a caracterização da
dupla tributação, a identidade do sujeito passivo da obrigação tributária, distin-
guindo, dessa forma, a dupla tributação jurídica, em que há essa identidade, da
dupla tributação econômica, em que há diversidade de sujeitos. A primeira é a
geralmente considerada como atentatória aos princípios da justiça e da equidade
e mais perniciosa do ponto de vista econômico, reclamando, assim, consideráveis
esforços para solucioná-la. Todavia, é bom lembrar que alguns Estados já dispõem
de normas tendentes a evitar também a dupla tributação econômica.3
Em verdade, o critério da identidade do sujeito passivo não é um critério
absoluto. Por vezes, a dupla tributação econômica é suficiente para caracterizar a
dupla tributação internacional. Isso ocorre, v.g., quando o sujeito que se pretende
duplamente tributado figura efetivamente na condição de contribuinte de jure em
relação ao ordenamento jurídico de um Estado e, em relação ao outro ordenamento,
figura apenas como contribuinte em potencial, entendido esse como o sujeito que
tem relação pessoal e direta com o fato gerador, mas não é efetivamente consi-
derado contribuinte pela lei do tributo, é apenas “contribuinte econômico”.4 Não
há dúvida de que o beneficiário domiciliado no exterior de um rendimento cuja
2
OCDE. Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, p. 7, grifos nossos.
3
Cf. JUAN PEÑALOSA. La doble imposición internacional: convenios de doble imposición. In:
Relaciones fiscales internacionales, p. 61-2.
4
Cf. CALDERÓN CARRERO. La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación. In:
SERRANO ANTÓN (Coord.). Fiscalidad internacional, p. 346-350.
fonte encontra-se no Brasil seja bitributado na hipótese em que esse rendimento

sofra retenção na fonte no Brasil e seja também tributado a título de imposto de
renda no exterior. No entanto, a legislação brasileira anterior ao Código Tributário
Nacional (CTN) sequer considerava o beneficiário expressamente como contri-
buinte de jure. Limitava-se a definir seus rendimentos como tributáveis — critério
material da hipótese de incidência — e a eleger a pessoa fonte do rendimento
como responsável tributário por substituição5 — critério pessoal da hipótese de
incidência (ver arts. 99, 100 e 103 do Decreto-Lei nº 5.844/1943; art. 7º, §1º da Lei
nº 7.713/1988; e arts. 717 e 722 do Decreto nº 3.000/1999), sendo que o beneficiá-
rio é quem sofre a repercussão econômica do tributo. Em transcrição a letra da lei:
Decreto-Lei nº 5.844, de 1943

Art. 97. Sofrerão o desconto do imposto à razão de 15% os rendimentos
percebidos. (Redação dada pela Lei nº 154, de 1947)
a) pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no estran-
geiro; (Vide Lei nº 154, de 1947) [...]
Art. 103. Se a fonte ou o procurador não tiver efetuado a retenção do im-
posto, responderá pelo recolhimento dêsde, como se o houvesse retido.
Outrossim, na lógica econômica, o contribuinte deveria ser sempre o bene

ficiário (titular do rendimento), e o responsável, a fonte pagadora. Ocorre que o
legislador por vezes confunde esses conceitos, não agindo de forma técnica, no-
meando contribuinte de jure aquele que juridicamente deveria ser responsável
por substituição. O debate a respeito da possibilidade de a lei eleger a pessoa
fonte do rendimento como o próprio contribuinte foi travado pelo STF no RE
nº 71.758-GB, Tribunal Pleno, Rel. Min. Thompson Flores, julgado em 14.06.1972,6
em que foi examinada a constitucionalidade do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68,7
concernente à remessa de juros ao exterior. O julgado traz farta matéria para exame
em sede de Direito Tributário Internacional e consequências que repercutiram na
jurisprudência posterior, de modo que merece melhor exame.
5
Os conceitos de “responsabilidade tributária por substituição” e “responsabilidade tributária por
transferência” dos quais fazemos uso são os da doutrina tradicional que envolvem, respectiva-
mente, a ausência de evento incerto posterior ao fato gerador a ensejar a substituição e a pre-
sença desse evento a intermediar a transferência. No primeiro caso, a obrigação tributária nasce
diretamente para o substituto. No segundo caso, a obrigação tributária nasce para o contribuinte
e é transferida para o responsável em razão do evento ocorrido que pode também ser algum ilí-
cito culposo ou doloso pelo responsável praticado ou para o qual concorreu. A este respeito, ver
SOUSA. Compêndio de legislação tributária, p. 92 et seq.
6
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Imposto de renda. Remessa de juros para o exterior.
7
BRASIL. Decreto-Lei nº 401, de 30 de dezembro de 1968.
4 Jurisprudência do STF e do STJ sobre a sujeição passiva

Consoante antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vigente antes
do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68, os juros remetidos ao exterior devidos em
razão da compra de bens a prazo por residente no Brasil somente se submetiam
à tributação pelo imposto de renda na fonte no Brasil se o vendedor no Brasil
operasse. A tese que vigorava partia do pressuposto de que o imposto de renda
somente poderia incidir sobre pessoa domiciliada no Brasil (critério da residên-
cia) ou no caso de contrato celebrado no Brasil (critério da fonte). Se o benefi-
ciário residisse no exterior e o contrato houvesse sido lá celebrado entendia-se
impossível a incidência do imposto por se tratar de lucro auferido no exterior por
não residente no Brasil. Transcrevemos ementa do julgado representativo desse
posicionamento:
NÃO É DEVIDO O IMPOSTO DE RENDA SOBRE REMESSA DE JUROS, PELA

COMPRA DE MERCADORIAS, A PRAZO, DE VENDEDOR SEDIADO FORA DO
PAÍS E NOS TERMOS DE CONTRATO CELEBRADO NO EXTERIOR. (RE nº 52.165-
GB, Tribunal Pleno, Rel. Min. Victor Nunes, julgado em 06.12.1963)8
Nos dizeres do Min. Oswaldo Trigueiro, ferrenho defensor da antiga tese, a

tributação pelo imposto de renda se tornara impossível juridicamente “[...] por não
se poder considerar submetido à lei tributária brasileira quem não é estabelecido
no Brasil, não tem representante no Brasil, não contrata no Brasil, e não recebe no
Brasil o preço dos bens de sua produção”.9 Afirmou também que aquele que não
pode ser inscrito no Brasil como contribuinte não pode sofrer sanção prevista na
lei brasileira, e que o vendedor estrangeiro dispõe de vários meios legítimos para
escapar à imposição, v.g. embutindo os juros dentro do preço do bem ou fazendo
o contrato em vista de juros líquidos do IR. Desse modo, o “verdadeiro contribuinte”
seria sempre o comprador, mas o comprador, quando remete juros, não aufere
renda, ao contrário, tem despesa.
No entanto, com o intuito de superar a jurisprudência da Corte Suprema e tri-
butar expressamente a remessa de juros ao exterior, veio à luz o art. 11, parágrafo
único, do Decreto-Lei nº 401/68, com a seguinte redação:
8
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Não é devido o imposto de renda sobre remessa de juros.
Recurso Extraordinário nº 52.165-GB.
9
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Imposto de renda. Remessa de juros para o exterior. Recurso
Extraordinário nº 71.758-GB.
Decreto-Lei nº 401/68
Art. 11 Está sujeito ao desconto do imposto de renda na fonte o valor dos
juros remetidos para o exterior devidos em razão da compra de bens a
prazo, ainda quando o beneficiário do rendimento for o próprio vende-
dor. (Vide Decreto-Lei nº 484, de 1969)
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo consideram-se fato gerador
do tributo a remessa para o exterior e contribuinte o remetente.
Diante da nova norma, o pleno do STF foi chamado a se pronunciar no RE

nº 71.758-GB. Naquele processo, o Min. Oswaldo Trigueiro votou por manter a
impossibilidade de se tributarem os juros remetidos ao exterior, dada a incons-
titucionalidade da exação, mesmo diante da nova lei, já que essa lei apenas teria
expressamente reconhecido o defeito que antes impedia a tributação, qual seja,
eleger como contribuinte de jure o remetente, sendo que o remetente tem des-
pesa e não receita. Finalizou suas críticas esclarecendo que a posição que adotava
a Corte não era absoluta, pois permitia ainda a tributação do imposto de renda
incidente sobre os investimentos estrangeiros no Brasil em suas várias modalida-
des (empréstimos, aluguéis, royalties etc.). Desse modo, o critério da fonte não foi
inteiramente afastado.
No entanto, o voto do relator, Min. Thompson Flores, foi no sentido de ser indi-
ferente a celebração do contrato no exterior quando o bem adquirido, entregue
ao comprador, produza rendimentos no Brasil, estando aí o critério (ou elemento
de conexão) que permite a tributação e que o nominado “contribuinte” pelo art. 11,
parágrafo único, do Decreto-Lei nº 401/68, em verdade era o responsável a que se
refere o art. 45, parágrafo único, do CTN, pois o verdadeiro titular da disponibilidade
é o beneficiário e, para a fonte pagadora, os juros remetidos não são rendimento,
mas dívida. Segue o mencionado artigo do CTN:10
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se

refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possui-
dor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos
tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos pro-
ventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://
10
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 15 dez. 2012.
Decisivo também foi o voto do Min. Bilac Pinto, que enriqueceu o julgado
com conceitos próprios de Direito Tributário Internacional. Para esse ministro, a
sujeição passiva se resolve de outra forma. Afirmou que é reconhecido interna-
cionalmente o princípio de que a competência tributária obedece ao critério da
fonte, segundo o qual o poder de tributar também cabe ao país em que a renda
foi gerada. A esse critério da fonte associa-se a única técnica fiscal possível para
atingir os rendimentos gerados no País dos quais sejam beneficiárias pessoas jurí-
dicas sediadas no exterior: a sua retenção na fonte antes de efetivada a remessa.
Esclareceu muito bem que é pressuposto dos tratados para evitar a dupla tributa-
ção que todos os países envolvidos reconheçam a legalidade do critério da fonte,
pois é esse critério, em choque com o da residência, que ordinariamente motiva
as convenções.
Entendeu que, por esse motivo, a lei deu guarida à técnica de retenção e
estabeleceu que o fato gerador do imposto de renda em tais casos é a própria
remessa, e contribuinte de jure é o remetente, porque, na forma do art. 121, I, do
CTN, tem relação pessoal e direta com o fato gerador (a remessa). In verbis:11
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Em que pese o brilhantismo dos argumentos desenvolvidos, com eles não

concordamos em algumas partes. Verificamos que o legislador,12 no afã de superar a
jurisprudência anterior construída pelo STF que impedia a tributação, acabou criando
problema para se categorizar ali o sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
Com efeito, concordamos com a importância e o reconhecimento interna-
cional do critério da fonte e de sua técnica própria de retenção, mas, diferentemente
Ibidem.
11
O legislador aí foi a própria Administração Pública Federal por meio do Presidente da República,
12
pois o Decreto-Lei nº 401/68 foi editado na vigência do Ato Complementar nº 38/68, que, nos ter-
mos do art. 2º e parágrafos do Ato Institucional nº 5/68, decretou o recesso do Congresso Nacional
e entregou a competência legislativa ao Chefe do Poder Executivo. Nessa ótica, o Min. Thompson
Flores chegou a cogitar que eventuais contradições existentes entre o mencionado decreto-lei
e o Código Tributário Nacional (CTN) seriam resolvidas a favor do primeiro em razão do critério
temporal, considerando que o Presidente da República estava também autorizado a alterar o CTN.
do Min. Bilac Pinto, compreendemos que o fato gerador do imposto de renda foi
alterado apenas parcialmente pelo art. 11, parágrafo único, do Decreto-Lei
nº 401/68. Isso porque o art. 43 do CTN estabelece que o critério material desse
fato gerador é “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou
proventos”, e, por se tratar de norma complementar à Constituição Federal, a leitura
dos demais normativos tributários deve se dar sempre de maneira a conformá-los
com o Codex tributário. O artigo merece transcrição na parte que estava em vigor
à época:13
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de

qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da com-
binação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Sendo assim, quando o parágrafo único do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68

definiu o fato gerador como sendo “a remessa”, em verdade estava se referindo
somente ao critério temporal do fato gerador (momento de sua realização), pois o
critério material (aquisição da disponibilidade) restou inabalado.14
Do mesmo modo, quando fixou que o contribuinte de jure é o próprio reme-
tente, em verdade o fez com impropriedade técnica, pois o remetente é sujeito pas-
sivo responsável por substituição, na forma do art. 128 do CTN, abaixo transcrito:15
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pes-
soa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a respon-
sabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Devemos atentar que o art. 128 do CTN exige apenas “vínculo com o fato
gerador” e não a “relação pessoal e direta” com o fato gerador prevista somente
para o contribuinte, consoante o art. 121, I, do CTN. Ora, considerando que o fato
13
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.
14
Segundo Alfredo Augusto Becker (no seu Teoria geral do direito tributário, p. 350-355), o critério
material constitui o núcleo da hipótese de incidência, e o critério temporal, a coordenada de
tempo condicionante da hipótese de incidência.
15
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.
gerador continuou sendo a aquisição da disponibilidade da renda, o remetente

com ele não tem “relação pessoal e direta”, quem a tem é o beneficiário. No en-
tanto, o remetente tem “vínculo com o fato gerador”, pois é ele quem envia os
juros para o beneficiário, é ele a fonte, é ele quem faz a remessa (a remessa é ape-
nas o critério temporal). Sendo assim, enquadra-se perfeitamente na condição
de responsável do art. 121, II, do CTN. Frisamos ser indiferente aqui quem seja o
“contribuinte econômico”, já que essa situação pode variar conforme os termos
do contrato celebrado (o que foi muito bem explorado no voto-vencido do Min.
Oswaldo Trigueiro).
De todo modo, sem ali se pronunciar expressamente sobre a real condição
do remetente dos juros ao exterior (se contribuinte ou responsável), o STF evoluiu
para admitir a tributação na fonte desses rendimentos e posteriormente emitiu
o enunciado nº 586 da Súmula do STF: “Incide imposto de renda sobre os juros
remetidos para o exterior, com base em contrato de mútuo”.16
Ocorre que as questões teóricas não resolvidas pelo STF, somadas à letra
imprecisa do parágrafo único do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68, na definição
da sujeição passiva, acabaram por gerar posteriores distorções sob o ponto de
vista teórico. Observemos para exemplo o que foi decidido no RE nº 81.530/PR,
Tribunal Pleno, Rel. Min. Cordeiro Guerra, julgado em 15.10.1976,17 e na ACO
nº 231/MG, Tribunal Pleno, Rel. Min. Décio Miranda, julgado em 21.02.1979.18 No
primeiro, a questão envolvia a remessa para o exterior de juros decorrentes de
contrato de mútuo em que o remetente era o Estado do Paraná. No segundo,
mesma situação, envolvendo o Estado de Minas Gerais. Em ambos os casos, o
órgão pleno do STF entendeu por indevido o imposto de renda na fonte quando
o remetente dos juros goza de imunidade tributária (no caso a imunidade tri-
butária recíproca contida no art. 19, III, “a”, e §1º, da CF/67 com a EC nº 1/69),19
já que o remetente foi considerado pela lei como sendo o próprio contribuinte.
Transcrevemos as ementas, ipsis verbis:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. REMESSAS PARA O EXTERIOR DE JUROS

DECORRENTES DE CONTRATOS DE MÚTUO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO.
16
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 586.
17
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Remessa de juros para o exterior. Recurso Extraordinário
nº 81.530/PR.
18
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tributário. Imposto de renda. Remessas para o exterior de juros
decorrentes de contratos de mútuo. Ação cível originária nº 231/MG.
19
BRASIL. Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969.
1. Prescrita a ação quanto às remessas anteriores de mais de cinco anos

ao ajuizamento da ação (CTN, art. 168, I).
2. Legitimidade dos bancos repassantes do empréstimo (Resolução nº 63,
de 21.08.67, do Banco Central) para figurar na causa como assistentes dos
repassados.
3. Devido, em tese, o imposto de renda na fonte, nas remessas de juros
para o exterior, decorrentes de contrato de mútuo (Súmula nº 586).
4. Indevido, porém, o tributo, pelo Estado-membro ou por autarquia de
sua criação, protegidas pela imunidade do art. 19, III, “a”, e par 1., da Cons-
tituição. Restituição, no caso concreto, devida ao Estado de Minas Gerais,
e à autarquia Estadual Departamento de Estradas de Rodagem do Estado
de Minas Gerais – DER-MG.
5. A imunidade não beneficia as sociedades de economia mista, no caso a
HIDROMINAS e AZFRIMISA (argumento de reforço: Constituição, art. 170,
pars 2 e 3).
6. Ainda que o Estado tenha, como fiador das sociedades de economia
mista, pago ou assumido o débito de empréstimo, dos juros e do conse-
quente imposto de renda, essa relação financeira doméstica não modifica
a incidência tributária original.
7. Ante a Resolução nº 63, de 21.08.67, do Banco Central, e a norma do
art. 1, I, do Decreto-Lei nº 316, de 13.03.67, repetida no art. 2º, V, do
Decreto-Lei nº 857, de 11.09.69, que autorizam o repasse de empréstimos
externos e, consequentemente, legitimam o devedor, a quem se repassa
o empréstimo, como devedor de moeda estrangeira, deve-se concluir
que pode este último fazer valer sua condição pessoal de imunidade tri-
butária. A eventual imunidade tributária se afere em relação ao devedor
repassado e não em relação ao repassante.
8. Procedente a ação de restituição do imposto de renda na fonte, satisfeito
pelo Estado e pelo DER-MG em relação a juros de empréstimos contraídos,
mediante repasses em seus próprios nomes.
9. Improcedente o pedido no tocante ao imposto pago sobre juros de
empréstimos repassados às sociedades mediante repasses, em seus pró-
prios nomes.
10. Correção monetária desde a data do desembolso e juros de mora des-
de a citação.
11. Honorários de advogado de 7,5% e custas, em correspondência com
as sucumbências. (STF, ACO nº 231, Tribunal Pleno, Rel. Min. Décio Miranda,
DJ, 06 abr. 1979)
REMESSA DE JUROS PARA O EXTERIOR. EMPRÉSTIMO CONTRAÍDO PELO

ESTADO DO PARANÁ.
Considerado o par. único do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68 fato gera-
dor do tributo a remessa para o exterior, e contribuinte o remetente, é de
reconhecer-se a imunidade do Estado do Paraná, remetente dos juros por

ele devidos, na forma do art. 19, III, “a”, da Constituição Federal. RE conhe-
cido e provido para conceder a segurança. (STF, RE nº 81.530/PR, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Cordeiro Guerra, DJ, 26 dez. 1975)
Partindo somente da literalidade do art. 11, parágrafo único, do Decreto-

Lei nº 401/68, ambos os julgados restaram parcos em fundamentos. No entanto, o
caso é que, como vimos, em nosso entender, o Estado de Minas Gerais e o Estado
do Paraná ali não figuraram como contribuintes, mas como responsáveis por
substituição. Traduzindo então o julgado para teoria que entendemos correta,
foi reconhecido que à fonte, responsável por substituição, é possível invocar sua
condição pessoal de imunidade para afastar a exação beneficiando, por via trans-
versa, o contribuinte.
Verifica-se que essa possibilidade não é ilimitada. Ela somente ocorre nas
hipóteses em que a lei exclui completamente a responsabilidade do contri-
buinte. Ou seja, nas hipóteses em que a lei prevê apenas a exigência da exação do
responsável por substituição sem poder exigi-la diretamente ou supletivamente
do contribuinte. É a distinção feita pelo próprio art. 128 do CTN, acima citado. Se
assim não o fosse, teríamos situação doméstica absurda em que nenhum servi-
dor público estadual ou municipal seria devedor à União de imposto de renda
por seus rendimentos provenientes do Estado ou do Município, já que invocaria
a imunidade tributária recíproca como condição da fonte pagadora. A diferença
entre os dois casos (remessa de juros ao exterior e IR fonte sobre a remuneração
de servidor público) é justamente o fato de que no imposto de renda dos servido-
res públicos a responsabilidade da fonte não exclui a dos contribuintes que são
obrigados a levar os rendimentos para a declaração de ajuste.20 Já no imposto de
renda sobre a remessa de juros, o legislador, ao denominar o remetente de “contri-
buinte”, muito embora de forma não técnica, deixou clara a sua intenção de exonerar
o beneficiário.
Sendo assim, o que foi reconhecido naquele julgado deve ser corretamente
interpretado no sentido de que à fonte, responsável por substituição, é possível invo-
car sua condição pessoal de imunidade ou isenção para afastar a exação quando a
lei exclui a responsabilidade do contribuinte, ainda que de forma implícita.
Há inúmeros julgados dos tribunais nesse sentido. Em destaque os provenientes do Superior

20
Tribunal de Justiça: REsp. nº 703.902/RS. Segunda Turma. Rel. Ministra Eliana Calmon. julgado em
15.09.2005; AgRg no REsp. nº 716.970/CE. Primeira Turma. Rel. Ministro Francisco Falcão. julgado
em 19.05.2005; REsp. nº 962.610/RS. Segunda Turma. Rel. Min. Herman Benjamin. DJ, 07 fev. 2008.
Ocorre que, uma vez fixado o precedente partindo do equivocado pressuposto

de que o contribuinte é a fonte pagadora, a linha jurisprudencial teve continuidade
sem voltar a discutir a (in)correção técnica da lei e do raciocínio desenvolvido nos pre-
cedentes. Esses julgados vêm se repetindo até hoje, inclusive no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça. Citamos para exemplo: REsp. nº 917/SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Hélio Mosimann, julgado em 19.09.1990; REsp. nº 10.322/SP, Segunda Turma, Rel. Min.
José de Jesus Filho, julgado em 20.10.1993; REsp. nº 745.551/SC, Primeira Turma, Rel.
Min. José Delgado, julgado em 18.10.2005; REsp. nº 1.060.321/PR, Primeira Turma,
Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 24.11.2009; e REsp. nº 1.075.582/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 24.11.2009.
Ressaltamos que, entre os citados, no REsp. nº 745.551/SC, Primeira Turma,
Rel. Min. José Delgado, julgado em 18.10.2005,21 a imunidade foi reconhecida com
os mesmos fundamentos, inclusive para instituição de assistência social (hospital)
que importou máquina de Raios-X e tomografia computadorizada a prestações
com juros (incidência do art. 150, VI, “c” e §4º, da CF/88).22
Importante frisar que não discordamos da aplicação da imunidade ao res-
ponsável tributário por substituição quando exclusiva a sua responsabilidade.23
Discordamos, todavia, do equivocado raciocínio construído a partir da literalidade da
lei, pois a fonte pagadora não é tecnicamente contribuinte, mas responsável tributá-
ria por substituição, a quem se faculta opor sua condição pessoal de imunidade em
razão de haver a lei excluído a responsabilidade do contribuinte pela exação.
Outra discussão interessante sobre a sujeição passiva para fins de evi-
tar a dupla tributação internacional surgiu no STJ em duas oportunidades. No
21
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário e processual civil. Entidade beneficente. Remessa
de juros ao exterior. Recurso Especial nº 754.551/SC.
22
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrati-
vos, atendidos os requisitos da lei; [...]
§4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a
renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”
23
Evitamos aqui discutir o conteúdo da expressão “instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou
os serviços”, isto é, caso se refere à hipótese de incidência do tributo instituído ou à sua possível
repercussão econômica. A respeito, não nos resta dúvida de que do fato gerador do imposto não
constam o patrimônio, a renda ou os serviços da entidade imune remetente, mas o rendimento
do beneficiário dos juros remetidos. No entanto, esse argumento foi utilizado sem sucesso pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para afastar a incidência da imunidade, o que transporta
a questão para uma esfera política.
REsp. nº 1.143.398/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado

em 02.09.2010,24 a Brasil Telecom S/A, e no REsp. nº 96.051/PR, Primeira Turma,
Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 15.09.1997,25 a empresa Festugato Refeições
Industriais S/A, intentaram eximir-se do pagamento do ICMS (imposto sobre opera-
ções relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de trans-
porte interestadual e intermunicipal e de comunicação), alegando a primeira que
os serviços de comunicação foram prestados à Itaipu binacional, e a segunda que
as refeições fornecidas aos empregados da Itaipu binacional estariam amparadas
pela isenção constante do Decreto nº 72.707/73, que promulgou o “Tratado entre
a República Federativa do Brasil e a República do Paraguai, para o Aproveitamento
Hidrelétrico dos Recursos Hídricos do Rio Paraná”,26 que concedeu isenção à Itaipu
binacional sobre pagamentos por ela efetuados a pessoas físicas ou jurídicas,
sempre que o pagamento de impostos, taxas e empréstimos compulsórios sejam
de responsabilidade legal da Itaipu.
Nesses precedentes, restou definido que o referido Tratado somente abran-
gia a tributação direta e não a tributação indireta, já que a sujeição passiva exigida
pelo Tratado era aquela decorrente expressamente da lei e não a mera repercus-
são econômica da tributação. As ementas restaram assim construídas, in litteris:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.

SÚMULA 211/STJ. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES PRESTADOS À ITAIPU
BINACIONAL. ICMS. ISENÇÃO PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL. NÃO-
OCORRÊNCIA.
1. Controverte-se a respeito da constituição de crédito tributário contra
Brasil Telecom S/A, decorrente do inadimplemento de ICMS incidente sobre
serviços de telecomunicações prestados à Itaipu Binacional.
2. A tese defendida pelas recorrentes é a de que o art. XII do Tratado Interna-
cional que resultou na criação da empresa binacional prevê isenção de impos-
tos, taxas e empréstimos compulsórios. A prestadora de serviços de telefonia
alega, ainda, violação do art. 98 do CTN.
3. O Tribunal a quo julgou improcedente o pedido, com base exclusiva-
mente no fundamento de que a isenção foi concedida à Itaipu Binacional,
não atingindo a prestadora de serviços de telecomunicações.
24
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual civil e tributário. Ausência de prequestiona-
mento. Súmula nº 211-STJ. Serviços de telecomunicações prestados à Itaipu binacional. Recurso
Especial nº 1.143.398/PR.
25
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. ICMS – Refeições fornecidas à Itaipu – Isenção. Recurso
Especial nº 96.051/PR.
26
BRASIL. Decreto nº 72.707, de 1973.
4. É inadmissível Recurso Especial quanto à questão (art. 98 do CTN) que,

a despeito da oposição de Embargos Declaratórios, não foi apreciada
pelo Tribunal de origem. Incidência da Súmula nº 211/STJ.
5. O art. XII do Tratado Internacional prescreve que a República Federativa
do Brasil e a República do Paraguai não aplicarão impostos, taxas e emprés-
timos compulsórios, de qualquer natureza: a) à Itaipu e aos serviços de
eletricidade por ela prestados; b) sobre materiais e equipamentos que a
Itaipu adquira em qualquer dos dois países ou importe de um terceiro país,
para utilizá-los nos trabalhos de construção da central elétrica, seus aces-
sórios e obras complementares; c) que incidam sobre operações referentes
a estes materiais e equipamentos acima referidos, nas quais a Itaipu seja
parte; d) sobre os lucros da Itaipu ou pagamentos e remessas por ela efe-
tuados a qualquer pessoa física ou jurídica, sempre que os pagamentos
de tais impostos, taxas e empréstimos compulsórios sejam de responsa-
bilidade legal da Itaipu.
6. A isenção prevista no Tratado Internacional tem por objetivo benefi-
ciar, exclusivamente, a Itaipu, e não as empresas que com ela realizam
negócios jurídicos cujo suporte constitua o fato gerador de obrigações
tributárias, ressalvada expressa previsão legal nesse sentido.
7. A circunstância de a empresa binacional sofrer reflexos econômicos rela-
tivos ao ICMS devido pela Brasil Telecom S/A (e.g., aumento dos custos)
não tem o condão de alterar sua qualificação jurídica para incluí-la no
conceito legal de responsável pelo pagamento da exação.
8. Tal como sucede em relação aos consumidores, que poderiam ser
qualificados como contribuintes “de fato” do ICMS, ou de outros tributos
indiretos, a relação tributária, e as consequências daí decorrentes (lança-
mento, inscrição em dívida ativa, fornecimento de CND) somente afetam
o contribuinte “de direito”. Daí a impossibilidade de ampliar a isenção ins-
tituída no Tratado Internacional relativamente aos tributos devidos pelas
empresas que contratam com a Itaipu Binacional.
9. Recurso Especial da Brasil Telecom S/A parcialmente conhecido e, nessa
parte, não provido. Recurso Especial da Itaipu Binacional não provido.
(REsp. nº 1.143.398/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, jul-
gado em 02.09.2010)
ICMS – REFEIÇÕES FORNECIDAS À ITAIPU – ISENÇÃO.

Inexiste isenção no Tratado de Itaipu sobre o fornecimento de refeições
aos empregados de Itaipu.
Recurso provido. (REsp. nº 96.051/PR, Primeira Turma, Rel. Min. Garcia
Vieira, julgado em 15.09.1997)
Com efeito, referido Tratado, aprovado pelo Congresso Nacional pelo

Decreto Legislativo nº 23, de 1973,27 na parte que interessa aos julgados, tinha a
seguinte redação, verbo ad verbum:
27
BRASIL. Decreto legislativo nº 23, de 1973.
Artigo XII – As Altas Partes Contratantes adotarão, quanto à tributação, as

seguintes normas:
a) não aplicarão impostos, taxas e empréstimos compulsórios, de qual-
quer natureza, à ITAIPU e aos serviços de eletricidade por ela prestados;
b) não aplicarão impostos, taxas e empréstimos compulsórios, de qual-
quer natureza, sobre os materiais e equipamentos que a ITAIPU adquira
em qualquer dos dois países ou importe de um terceiro país, para utilizá-los
nos trabalhos de construção da central elétrica, seus acessórios e obras
complementares. Da mesma forma, não aplicarão impostos, taxas e em-
préstimos compulsórios, de qualquer natureza, que incidam sobre as
operações relativas a esses materiais e equipamentos, nas quais a ITAIPU
seja parte;
c) não aplicarão impostos, taxas e empréstimos compulsórios, de qual-
quer natureza, sobre os lucros da ITAIPU e sobre os pagamentos e remes-
sas por ela efetuados a qualquer pessoa física ou jurídica, sempre que os
pagamentos de tais impostos, taxas e empréstimos compulsórios sejam de
responsabilidade legal da ITAIPU;
d) não porão nenhum entrave e não aplicarão nenhuma imposição fiscal
ao movimento de fundos da ITAIPU que resultar da execução do presente
Tratado;
e) não aplicarão restrições de qualquer natureza ao trânsito ou depósito
dos materiais e equipamentos aludidos no item b deste artigo.
De fato, consoante a Lei Complementar nº 87/96,28 o ICMS tem por fato gera-
dor o momento da prestação do serviço de telecomunicação e o momento do for-
necimento da alimentação,29 e como contribuinte aquele que realiza tais operações
com intuito comercial.30
Nos processos em exame, os contribuintes de jure do ICMS eram a Brasil
Telecom S/A e a empresa Festugato Refeições Industriais S/A. A Itaipu binacional,
ao receber tais mercadorias e serviços, figurava na condição de “contribuinte de
fato”, isto é, sofria apenas a repercussão econômica do tributo, era mero “contri-
buinte econômico” e não contribuinte de jure ou responsável tributário. O Tratado,
28
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
29
“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: [...]
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabeleci-
mento; [...]
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comu-
nicação de qualquer natureza; [...]”.
30
“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as opera-
ções e as prestações se iniciem no exterior. [...]”.
ao estabelecer a “responsabilidade legal” da Itaipu, exigiu a sua condição de contri-

buinte de jure ou, como tecnicamente mais correto, a sua condição de responsável
tributária por substituição — e aqui entra o que discutimos no caso anterior —,
desde que exclusiva, isto é, desde que liberado o potencial contribuinte (aquele que
tem relação pessoal e direta com o fato gerador).
Isso não está expressamente no Tratado, mas é o que dele se infere quando in-
terpretado na linha jurisprudencial adotada e com a correção técnica que fizemos.
Desse modo, o art. XII, alínea “c” do Tratado objetivava albergar as hipóteses
em que a Itaipu era obrigada a reter na fonte os pagamentos e remessas efetuados
a qualquer pessoa, na condição de responsável tributária por substituição exclusiva.
Infelizmente, os julgados proferidos, muito embora no sentido correto, não
chegaram a alcançar esse discernimento, ora fazendo uso de argumentação eco-
nômica, ora fazendo uso de argumentação jurídica, para concluir que o mencio-
nado normativo aludia apenas à tributação direta e não à indireta. Ora, a questão
não está em discutir a tributação como direta ou indireta, mas sim qual o papel
exigido da Itaipu na relação jurídico-tributária para que essa goze de isenção. A
respeito, lembramos que art. XII, alínea “a” do Tratado concede isenção à Itaipu
na tributação indireta pela prestação de “serviços de eletricidade”. Como vimos,
o Tratado, no art. XII, alínea “c”, para conceder a isenção, exige a condição de res-
ponsável tributária por substituição exclusiva da Itaipu. O dispositivo do Tratado
poderia ser aplicado, v.g., ao caso de imposto de renda na fonte por remessa de
juros, aqui já estudado.
5 Conclusões
Define-se a dupla tributação internacional como o fenômeno que ocorre
quando dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razão
do mesmo fato gerador da obrigação tributária.
Uma das figuras que mais se assemelham à dupla tributação internacional é
a dupla tributação econômica, da qual se distingue principalmente porque nessa
última não há identidade do sujeito passivo.
Todavia, o critério da identidade do sujeito passivo não é critério absoluto,
pois a dupla tributação internacional pode se caracterizar quando o sujeito que se
pretende duplamente tributado figura efetivamente na condição de contribuinte
de jure em relação ao ordenamento jurídico de um Estado, e em relação a outro
figura apenas como contribuinte em potencial (tem relação pessoal e direta com o
fato gerador, mas não é efetivamente considerado contribuinte pela lei do tributo).
É princípio reconhecido internacionalmente que a competência tributária

obedece ao critério da fonte, segundo o qual o poder de tributar também cabe ao
país em que a renda foi gerada. A esse critério da fonte associa-se a única técnica
fiscal possível para atingir os rendimentos gerados no País dos quais sejam bene-
ficiários pessoas jurídicas sediadas no exterior: a sua retenção na fonte antes de
efetivada a remessa.
Nessa situação, o remetente, por estar vinculado ao fato gerador, figura
como responsável tributário por substituição, seja exclusivo, seja em concorrên-
cia com o contribuinte beneficiário do rendimento que mantém relação pessoal
e direta com o fato gerador.
Na primeira hipótese, o beneficiário é contribuinte em potencial já que exo-
nerado da relação jurídico-tributária; na segunda, é contribuinte de jure em con-
corrência com o responsável.
Quando o parágrafo único do art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68 definiu o fato
gerador do imposto de renda como sendo “a remessa de juros ao exterior”, em
verdade estava se referindo somente ao critério temporal do fato gerador (mo-
mento de sua realização), pois o critério material (aquisição da disponibilidade)
restou inabalado na letra do art. 43 do CTN.
Do mesmo modo, quando o art. 11 do Decreto-Lei nº 401/68 fixou que o con-
tribuinte de jure é o próprio remetente, em verdade o fez com impropriedade téc-
nica, pois o remetente é sujeito passivo responsável por substituição, na forma do
art. 128 do CTN, no entanto, deixou clara a sua intenção de exonerar o beneficiário,
constituindo o remetente em responsável tributário por substituição exclusivo.
A fonte pagadora, quando figura na condição de responsável por substitui-
ção exclusiva, pode invocar sua condição pessoal de imunidade ou isenção para
afastar a exação, o que aproveita, sob o ponto de vista econômico, o contribuinte
em potencial beneficiário do rendimento.
Referências
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Las operaciones relativas a la actividad
aseguradora en el IVA
José Antonio Barciela Pérez

Inspector de Hacienda del Estado (España).
Doctor por la Universidad Complutense de Madrid.
Resumen: El presente trabajo trata de la exención contemplada en la Directiva

del IVA respecto a las operaciones de seguro, reaseguro y la intervención en las
mismas de los agentes y corredores de seguros, considerando especialmente
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, así como las
perspectivas de reforma de la tributación de tales operaciones en ese Impuesto.
Palabras-clave: Agente de seguros. Corredor de seguros. Impuesto prima de

seguros. Interpretación estricta de las exenciones. Principio de neutralidad
fiscal. Reaseguro. Operaciones de seguro. Subagente de seguros.
Sumario: I El principio de neutralidad y la interpretación estricta de las

exenciones en el IVA – II La exención de las operaciones de seguro en el IVA
– III Operaciones relativas a la actividad aseguradora exentas y no exentas
– IV La reforma de la exención de las operaciones de seguro en el IVA –
V Conclusiones – Bibliografía
I El principio de neutralidad y la interpretación estricta de las

exenciones en el IVA
El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE) esta-
blece en su artículo 113 la armonización de la imposición indirecta, exigiéndose
en tal caso la unanimidad del Consejo. Para Zimmerman, armonizar es “ponerse
de acuerdo sobre la eliminación de las disparidades entre las legislaciones fiscales
que falsean la concurrencia y provocan una distorsión”.1 La armonización consti-
tuye, pues, un instrumento para ser utilizado en el interés del mercado común.2
ZIMMERMANN, E., “Les problémes fiscaux du Marché Commun”, R. des C, v. 100 (1 9 6 0 – 1 1), p. 601.
1
CASADO OLLERO, G., “Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversión en la CEE”, Estudios sobre
2
armonización fiscal y Derecho presupuestario europeo, 2ª Ed. Granada, TAT, 1987, p. 122.
100 José Antonio Barciela Pérez
De acuerdo a las disposiciones del Derecho originario de la Unión, los

Estados miembros deben establecer y aplicar un sistema tributario que respete
el principio de neutralidad, sin descuidar por ello la aplicación de los principios
constitucionales en materia tributaria, siempre que no resulten incompatibles.3
El impuesto sobre el valor añadido (IVA) se introdujo por primera vez en
Europa en 1954, en Francia. En el año 1967, los Estados miembros de la Comunidad
Económica Europea, como lo era entonces, acordaron reemplazar sus sistemas
nacionales de dicho impuesto con un sistema común del IVA. Desde entonces, el
IVA se ha introducido en muchos otros países.4 Este impuesto sobre el volumen
de ventas constituye sin duda un ejemplo de la armonización fiscal en la Europa
comunitaria, siendo a su vez un eficaz sistema para conseguir el objetivo comuni-
tario de neutralidad.
El IVA es un impuesto sobre el consumo percibido en cada fase del proceso
de producción o de distribución, y que debe ser soportado en su integridad por
el consumidor final. Con objeto de permitir a los sujetos pasivos, que garantizan
el cobro de sus clientes al mismo tiempo que reciben el precio de sus productos
o servicios, no soportar la carga del impuesto, su regulación prevé un mecanismo
de deducción destinado a garantizar la neutralidad del impuesto respecto a di-
chos sujetos pasivos. Éstos están, pues, autorizados para deducir del IVA que han
cobrado a sus clientes y que adeudan a la Hacienda Pública, el soportado por
ellos por la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional.
El principio de neutralidad en el IVA implica, por un lado, que dicho Impuesto
no debe incidir en las decisiones económicas de los empresarios y profesionales
y, por otro, presenta una segunda acepción que lo acerca al principio de igualdad
de trato o no discriminación, y que tiene como consecuencia, en particular, que
los sujetos pasivos que efectúen las mismas operaciones u operaciones económi-
cas similares no deben ser tratados de manera diferente.5 Asimismo, el principio
de neutralidad fiscal se muestra estrechamente relacionado con el principio de
proporcionalidad.6
3
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”, Civitas, Revista
española de Derecho Financiero, n. 145/2010, p. 147.
4
COM (2010) 695 final, de 1 de diciembre de 2010 (Libro verde sobre el futuro del IVA), p. 4.
5
SS de 22 de mayo de 2008, Ampliescientífica y Amplifin, asunto C-162/07, Rec. p. I-000, apartado
25; de 17 de julio de 2008, Comisión/Italia, C-132/06, Rec. P. I-0000, apartado 39; de 5 de marzo de
2009, JD Wethersponn, asunto C-302/07, Rec. p. I-1467, apartado 57; y de 29 de octubre de 2009,
NCC Construction Danmark, asunto C-174/08, Rec. p. I-10567, apartado 41.
6
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”, ob. cit., p. 149.
Las operaciones relativas a la actividad aseguradora en el IVA 101
El principio de neutralidad fiscal incluye el principio de eliminación de las

distorsiones de la competencia que se derivan de un trato distinto desde el punto
de vista del IVA.7 Por tanto, la distorsión queda demostrada cuando se constata
que las prestaciones de servicios compiten entre sí y son tratadas de modo dife-
rente desde el punto de vista del IVA.8 Carece de relevancia, a este respecto, que la
distorsión producida sea significativa.9 El mecanismo que hace posible la neutrali-
dad es el de la deducción-repercusión. Las exenciones limitadas, las deducciones
según prorrata, los regímenes especiales obligatorios y, en general, cualquier otro
mecanismo que altere el normal devenir de este mecanismo básico de deducción-
repercusión, rompe dicha neutralidad.10
El principio de neutralidad fiscal requiere que las normas en materia de deduc-
ción permitan eliminar totalmente el impuesto que el sujeto pasivo haya soportado
para la producción de sus bienes o de sus servicios gravados.11 Así pues, se trata
de evitar que el sujeto pasivo tenga que soportar un remanente del impuesto,12 es
decir, el importe percibido por la Administración tributaria en concepto de IVA no
debe ser superior al pagado por el consumidor final al sujeto pasivo SS.13
Asimismo, procede colegir que, conforme a reiterada jurisprudencia, el prin-
cipio de neutralidad fiscal se opone en materia de percepción del IVA a una dife-
renciación generalizada entre operaciones lícitas e ilícitas.14 Así, en la sentencia
Fischer,15 se puso de relieve que el principio de neutralidad fiscal inherente al
7
Sentencia de 3 de mayo de 2001, Comisión/Francia C-481/98, Rec. p. I-3369, apartado 22.
8
Sentencia de 29 de marzo de 2001, Comisión/Francia, C-404/99, Rec. p. I-2667, apartados 45 a 47.
9
Sentencia de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming, asunto C-363/05, Rec. p. I-5517, apartado 47.
10
SANTOLAYA BLAY, M., “La neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido: propuestas para su
medición”, Revista de Contabilidad y Tributación, n. 348/2012, p. 27.
11
Sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National, asunto C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 35.
12
Sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, asunto C-317/94, Rec. p. I-5339, apartado 28.
13
Elida Gibbs, apartado 21; y JD Wethersponn, apartado 34.
14
PUEBLA AGRAMUNT, N., “Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”,
Quincena Fiscal, n. 10/2006, pp. 46-47. MARTINEZ MUÑOZ, Y.: “El principio de neutralidad en el IVA
y la doctrina del TJCE”, ob. cit. BIB 2010/120.
En este sentido, Puebla Agramunt, efectúa un análisis de la jurisprudencia del TJUE al respecto,
estableciendo una diferenciación entre las mercancías de comercialización prohibida y el resto
de mercancías. Las primeras (tales como la heroína y otras drogas) tienen la característica de
estar absolutamente fuera del circuito económico de la Unión, por lo que se entiende que no pue-
den ser objeto de ningún impuesto. Sin embargo, existen otros productos cuya comercialización
no está absolutamente prohibida por su propia naturaleza o sus características específicas, sino
que se permite siempre que exista un control sobre su calidad. Véase: PUEBLA AGRAMUNT, N.:
“Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, ob. cit., p. 45 y ss.
15
Sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369.
sistema común del IVA debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en el
artículo 13 de la Sexta Directiva, ya que dicho principio se opone, en particular, a
que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean trata-
dos de forma distinta en relación con la percepción del IVA,16 puesto que tratándose
de bienes o servicios sobre los que no pesa una prohibición absoluta de comer-
cialización, el carácter ilegal de la actividad no puede incidir en la aplicación de la
exención correspondiente.17
En dicho asunto se cuestionaba si la actividad no autorizada de explotación
ilegal de un juego de azar estaba sujeta y no exenta, cuando, en cambio, su ejer-
cicio legal estaba exento, y el TJUE aceptó que la explotación ilegal de un juego
de azar está dentro de la Sexta Directiva, por no ser una actividad excluida per se
del ámbito de aplicación de la misma, y si en los casinos autorizados la actividad
está exenta, un Estado miembro no puede decidir gravar la actividad por no estar
autorizada.18
No obstante, en un impuesto como el IVA, las exenciones, salvo que se trate
de las plenas (entendiéndose como tales aquéllas que dan derecho a poder dedu-
cirse el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a
las operaciones exentas), resultan en la mayoría de los casos (es decir, las exen-
ciones no plenas), una carga para quien realiza la operación exenta al no poder
deducirse el IVA que anteriormente se ha soportado.
Así pues, las exenciones son contrarias al principio del IVA como una amplia
base tributaria. La continua pertinencia de muchas de las exenciones existentes
es cuestionable. La ampliación del impuesto base mediante la reducción del nú-
mero de exenciones lo hace más eficiente y más neutral y ofrece una alternativa
válida para el aumento de los tipos del IVA.19
Además, existe reiterada jurisprudencia20 en el sentido de que los términos
empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta
16
CHECA GONZÁLEZ, C.: “Exención en la IVA de los servicios de educación y enseñanza”, Jurisprudencia
Tributaria Aranzadi, n. 15/2001. BIB 2001/1378.
17
BÁEZ MORENO, A., “El principio de neutralidad fiscal y el IVA como impuesto sobre el consumo. A
propósito del gravamen fiscal de las actividades ilícitas”, Quincena Fiscal, n. 1-2/2008, p. 68.
18
Véase: CAAMAÑO ANIDO, M. A., CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A., “Comentario a
la sentencia de 23 de junio de 1998”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 251/1999,
pp. 284 y ss.
19
COM (2011) 695 final, p. 11.
20
SS de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, Rec. p. 1737, apartado
13; de 26 de junio de 1990, Velker International Oil, C-185/89, Rec. 1990, p.I. 2561, apartado 19; de
11 de agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Rec.1995, p.I-2341, apartado 19; SDC, apartado
Directiva (operaciones interiores) deben ser objeto de interpretación estricta, por

constituir excepciones al principio general de que dicho impuesto se percibe
sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto
pasivo y, en consonancia con ello, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en
adelante, TJUE) ha establecido que las normas que establecen excepciones a las
exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.21 Una exposi-
ción detallada del principio de interpretación estricta de las exenciones en el IVA
es la realizada en el asunto Haderer;22 en que se recuerda por parte del TJUE que
“sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos
perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neu-
tralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de
interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las
exenciones contempladas en el citado artículo 13 hayan de interpretarse de tal
manera que éstas queden privadas de sus efectos”.23 Así pues, la aplicación del
20, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec.1999, p.I-4947, apartado 12; y C-358/97,
Comisión/Irlanda, apartado 52 y C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 64; entre otras.
Así, en el asunto Stichting Uitvoering Financiele Acties, y en el asunto Velker International Oil,
el Tribunal señala que “de lo que precede resulta que los términos empleados para designar las
exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente,
dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de
Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto
pasivo”. (Apartado 13 de la primera de las sentencias citadas) y que coincide sustancialmente con
el 19 de la segunda de las citadas sentencias, mereciendo considerarse además, lo dispuesto en el
apartado 20 de esa última, en el sentido de que “esta interpretación estricta se impone especial-
mente cuando se trata de disposiciones que establecen excepciones a la norma de sometimiento
al impuesto de las operaciones realizadas en el ‘interior del país’”.
21
Sentencia (entre otras) de 13 de julio de 1989, Morten Enriksen, asunto C-173/88, Rec. p. 2763,
apartado 12: “A este respecto, es necesario tomar en consideración que la frase “con excepción
de” ((...))...que figura en la letra b) del artículo 13 B de la Directiva, introduce una excepción a la
exención prevista por dicha norma.... Por tanto, dicha norma sitúa las operaciones que contempla
bajo el régimen general de la Directiva, que tiende a someter al Impuesto todas las operaciones
imponibles, salvo las exenciones expresamente establecidas. Por consiguiente, esta norma no
puede ser objeto de una interpretación restrictiva,...”.
Apartado 21: “Por otra parte, hay que señalar que, de acuerdo con los términos del último párrafo
de la letra b) del artículo 13 B, ‘los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de
esta exención (léase excepción) a otros supuestos’. De la redacción misma de esta disposición
se desprende que, si bien los Estados miembros ostentan la facultad de restringir, mediante ex-
cepciones suplementarias, el alcance de dicha exención, no están autorizados a exceptuar del
sometimiento al Impuesto operaciones que se hallan excluidas de esta exención”.
De lo anterior, se deduce que las excepciones a las exenciones, a diferencia de estas últimas no
pueden interpretarse de forma estricta.
22
Sentencia de 14 de junio de 2007, asunto C-445/05, Rec.2007, p.I-4841.
23
Sentencia Haderer, apartado 18; y la de 28 de enero de 2010, Eulitz, asunto C-473/08, Rec. p. I-0000,
apartado 27 (entre otras). Anteriormente en la STJUE de 18 de noviembre de 2004,Temco Europe,
principio de interpretación estricta de las exenciones no puede dar lugar a la

pérdida de los efectos de la exención.
A su vez, en el asunto MKG factoring,24 el TJUE, entre sus consideraciones,
hace referencia a “la exigencia de efectuar una interpretación amplia de estas
excepciones a una disposición que establece salvedades, cuyo efecto es que las
operaciones a que se refieren están sometidas a la tributación que constituye la
regla principal en la que se basa la Sexta Directiva”.25
De este modo, resultaría que las exenciones han de ser objeto de interpreta-
ción estricta (sentencia Stichting Uitvoering Financiele Acties), y las excepciones
a las mismas se interpretan en sentido amplio (sentencia MKG factoring), pero ello
no puede dar lugar a la pérdida de efectos de la exención (sentencia Haderer).
II La exención de las operaciones de seguro en el IVA

La Comunidad Europea estableció, mediante la Directiva 77/388/CEE (en
adelante, Sexta Directiva), la estructura del IVA, regulando sus elementos esencia-
les. La Sexta Directiva fue sustituida a partir de 1 de enero de 2007 por la Directiva
2006/112/CE (en adelante, Directiva del IVA), que es en la actualidad la vigente en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del IVA. De los dis-
tintos considerandos en los que se motiva la necesidad de proceder a la adopción
de la Directiva del IVA, se extrae que, debido a que la Sexta Directiva había sido
modificada de forma sustancial en numerosas ocasiones, era conveniente que, en
aras de la claridad y la racionalización, proceder a la refundición de la misma, si
bien con ello no se debe, en principio, inducir a cambios de fondo en la legislación
vigente. No obstante, existe un reducido número de modificaciones sustanciales
inherentes al ejercicio de la refundición que se ha llevado a cabo.
Las operaciones de seguro aparecían configuradas como exenciones en el
artículo 13.B.letra a) de la Sexta Directiva, correspondiendo la regulación en la ac-
tualidad al artículo 135.1, letra a) de la Directiva del IVA. Dicho precepto dispone
C-284/03, Rec. 2004 pI-11237, apartado 17, se admitía que “los términos empleados para designar
las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser objeto de interpretación
estricta, por constituir excepciones al principio general de que el IVA se percibe sobre toda pres-
tación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo... Como ha señalado acertada-
mente el Abogado General en el punto 37 de sus conclusiones, esta exigencia de interpretación
estricta no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las dispensas hayan de
entenderse de una manera tan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen”.
24
Sentencia de 26 de junio de 2003, asunto C-305/2001, Rec. p.I-6729.
25
Sentencia MKG Factoring, apartado 75.
que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: “las operaciones
de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mis-
mas efectuadas por corredores y agentes de seguros;”. Tal redacción es idéntica a
la del artículo 13.B.a) de la derogada Sexta Directiva.
Una posible explicación del tratamiento que en la Sexta Directiva recibían
las operaciones de seguro habría que encontrarla en el acarreo histórico, ya que
algunos Estados, como Francia, tenían un tributo específico que gravaba este tipo
de operaciones, y se las declaraba exentas en el IVA para evitar duplicidad imposi-
tiva. Así, Jean-Jacques Philippe lo pone de manifiesto al incluir dentro de las exen-
ciones técnicas aquéllas que tienden a evitar la doble imposición que supondría
la aplicación del IVA a las operaciones de seguro, puesto que éstas estaban grava-
das por un impuesto indirecto específico.26
A este respecto, procede colegir que, como ha señalado el TJUE, “esta inter
pretación es corroborada por la finalidad de la Sexta Directiva que exime las
operaciones de seguro, aunque concede a los Estados miembros, a través de su
artículo 33, la posibilidad de mantener o de establecer un impuesto sobre los
contratos de seguro. Por consiguiente, si la expresión ‘operaciones de seguro’ úni-
camente se refiriera a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores,
el consumidor final podría estar gravado no sólo por este último impuesto, sino
también, en el caso de seguros colectivos, por el IVA. Tal resultado sería contrario a
la finalidad de la exención prevista en la letra a) del punto B del artículo 13”.27 Esta
doctrina ha sido reiterada recientemente en relación a la Directiva IVA”.28
Asimismo, en la Proposición de la Sexta Directiva, presentada por la Comisión
al Consejo el 29 de junio de 1.973, se fundamentaba que las exenciones previstas
en las operaciones interiores son debidas a motivos diferentes y, en concreto, se
refiere a algunas de ellas (entre las que se incluyen las operaciones de seguro), de
las que se dice que responde la exención a motivos de “política general común
26
El citado autor refiere que “les affaires effectuées par les sociétés ou compagnies d’assurances, et
qui sont soumises à la taxe sur les conventions d’assurances prévue à l’article 991 CGI (art. 261,
2ª);” PHILIPPE, JEAN-JACQUES, La Taxe sur le Valeur Ajoutée, Editions Berger-Levrault, 1973, p. 65.
En opinión de Herrera Molina, las exenciones técnicas no suponen, en teoría, ninguna contra-
dicción con el deber de contribuir. Además se dirigen a mejorar la racionalidad de un tributo
determinado (exenciones técnicas en sentido amplio) o –stricto sensu- para evitar supuestos de
doble imposición, si bien junto a esta finalidad técnica aparecen con frecuencia valoraciones eco-
nómicas, políticas o sociales, de modo que este tipo de exención se acerca en ocasiones a una
modalidad de beneficio tributario, lo que obliga a examinar sus distintas modalidades. HERRERA
MOLINA, P., La exención tributaria, Colex, Madrid, 1990, p. 100-101.
27
Sentencia CPP, apartado 23.
28
Sentencia de 17 de enero de 2013, BGŻ Leasing, asunto C-224/11, apartado 67.
a los Estados miembros”. Así pues, la condición de exención técnica se deduce

fácilmente de los argumentos expuestos.
No obstante, para determinar qué operaciones concretas tienen la conside-
ración de exentas, se hace necesario delimitar a efectos de la exención los citados
conceptos de: “operaciones de seguro”, “reaseguro”, y las “prestaciones de servi-
cios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”.
Dado que en la Directiva del IVA no se define el concepto de operaciones
de seguro, en el asunto CPP el TJUE señaló que “una operación de seguro se caracte-
riza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga,
mediante el pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de
materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de
la celebración del contrato”.29 Conforme a tal definición, resulta que la identidad
del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo
de servicios previsto en la exención, y que una operación de seguro implica, por
naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio
de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado.30 No
es indispensable que la prestación que el asegurador se compromete a propor-
cionar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que
dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en
especie.31 Asimismo, el término “operaciones de seguro” al que se refiere la exen-
ción, en todo caso engloba el supuesto de que el mismo asegurador que haya
asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate.32
La expresión “operaciones de seguro” es, en principio, suficientemente amplia
para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no
sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura
a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que
asume el riesgo asegurado.33
Además, como se ha expuesto anteriormente, el TJUE ha señalado que si
la expresión “operaciones de seguro” únicamente se refiriera a las operaciones
efectuadas por los propios aseguradores, el consumidor final podría estar gravado,
29
Sentencia CPP, apartado, 17. Esta definición es conforme a lo manifestado por el Abogado General
en el punto 34 de sus conclusiones en el asunto CPP, y ha sido reiterada por el Tribunal en las SS
de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 37; de 20 de noviembre de
2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec. p. I-13711, apartado 39; y BGŻ Leasing, apartado 58.
30
SS Skandia, apartado 41, y Taksatorringen, apartado 41.
31
32
33
no sólo por el impuesto sobre los contratos de seguros, sino también, en el caso
de seguros colectivos, por el IVA. Tal resultado sería contrario a la finalidad de la
exención prevista en este último impuesto.34 Así pues, la exención tiene carácter
objetivo, dado que lo determinante para ello es la naturaleza de la operación rea-
lizada y no el sujeto que la realiza, puesto que, conforme a la jurisprudencia del
TJUE, “la letra a) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exen-
ción de las operaciones de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por
los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad
de asegurador”,35 y “el hecho de que una compañía de seguros no pueda ejercer
una actividad comercial distinta no implica que todas las operaciones que efectúe
constituyan, en el plano fiscal, operaciones de seguro en sentido estricto, como
las contempladas en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva”.36
En cuanto se refiere al concepto de reaseguro, en la sentencia Swiss,37 el TJUE
señala que se trata de una operación “mediante la cual un asegurador celebra un
contrato por el que se compromete a asumir, a cambio del pago de una prima y
dentro de los límites fijados en dicho contrato, las deudas que derivarían, para
otro asegurador, de los compromisos asumidos por este último en el marco de los
contratos de seguro que haya concluido con sus propios asegurados”.38
Por último, respecto a la exención de “las prestaciones de servicios relati-
vas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”, en el asunto
Taksatorringen, el TJUE consideró que “esta expresión sólo se refiere a las presta-
ciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una rela-
ción con el asegurador y con el asegurado”,39 y “no puede inferirse que la facultad
de obligar al asegurador sea el criterio determinante para reconocer la condición
de agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva. En efecto, el reconocimiento de esta condición requiere un examen del
contenido de las actividades controvertidas”. Por tanto, a efectos de la exención
lo determinante es la actividad realizada, sin que sea necesario pronunciarse
sobre la cuestión de si los términos de “corredor” y de “agente de seguros” deben
34
35
36
Sentencia Skandia, apartado 34.
37
Sentencia de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Rec. p. I-10099.
38
Sentencia Swiss, apartado, 38.
39
En los puntos 86 a 92 de las conclusiones presentadas el 3 de octubre de 2002 por el Abogado
General Sr. Jean Mischo, se abordaba también esta cuestión.
necesariamente recibir la misma interpretación en la Directiva reguladora de tales

actividades,40 que en la Sexta Directiva.41
Asimismo, el Tribunal ha señalado que no puede denegarse “la exención
prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva por la mera razón
de que no mantenga una relación directa con los aseguradores, por cuenta de los
cuales actúa indirectamente ante los tomadores de seguros, como subagente”.42
Además, dicho precepto no excluye, en principio, que la actividad de corredor y
agente de seguros se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden
entonces quedar incluidos como tales en el concepto de “prestaciones de servi-
cios relativas a las operaciones de seguro y reaseguro efectuadas por corredores
y agentes de seguros”.43 En tales circunstancias, del principio de neutralidad fiscal
resulta que los operadores deben poder elegir el modelo de organización que,
desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr
el riesgo de que sus operaciones sean excluidas de la exención,44 que debe inter-
pretarse en el sentido de que la circunstancia de que un corredor o agente de
seguros no tenga una relación directa con las partes del contrato de seguro o de
reaseguro a cuya celebración contribuye, sino solamente una relación indirecta
con éstos por medio de otro sujeto pasivo, que a su vez tiene relación directa con
una de dichas partes y al que este corredor o agente de seguros está vinculado
contractualmente, no se opone a que la prestación realizada por el mismo esté
exenta del IVA con arreglo a la referida disposición.45
Por último, procede hacer referencia que en el asunto Gil Insurance46 se
cuestionaba si era contrario a la exención en el IVA la percepción, en determina-
dos supuestos, de un impuesto sobre las primas de seguro a un tipo más elevado
(idéntico al normal del IVA) que el aplicable a las demás primas de seguro. A este
respecto, el TJUE consideró que, si bien las operaciones de seguro están exentas
de IVA con arreglo a la Sexta Directiva, pueden estar sujetas a otros impuestos indi-
rectos, como establecía el artículo 33 de la misma,47 siempre que éstos no tengan
40
En la sentencia Taksatorringen, la Directiva vigente al respecto era la 77/1992/CEE, de 13 de di-
ciembre, derogada por la Directiva 2009/92/CE, de 2 de diciembre.
41
SentenciaTaksatorringen, apartado 45.
42
Sentencia de 3 de abril de 2008, Beheer BV, asunto C-124/07, apartado 26.
43
Sentencia Beheer BV, apartado 27.
44
45
46
Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-308/01, Rec. p. I-4777.
47
Sentencia GIL Insurance, apartado 43. El artículo 33.1 de la Sexta Directiva disponía que “sin per-
juicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones
carácter de impuesto sobre el volumen de negocios. En este sentido, el Tribunal

señaló que el tributo controvertido sólo se aplicaba a un servicio específico, el de
los seguros, dado que grava al tipo normal el cobro de las primas percibidas en
el marco de contratos de seguro, y se impone, al tipo superior, únicamente sobre
las primas de seguros relativos a los automóviles, a los electrodomésticos y a los
viajes, en la medida en que, por lo que respecta a estos dos últimos sectores, el
contrato de seguro presenta ciertas características.48 Asimismo, es preciso señalar
que dicho Impuesto no se recauda en cada fase del proceso de producción y de
distribución, ya que sólo se percibe una vez, al celebrarse el contrato de seguro,
y no se aplica sobre el valor añadido de los bienes y de los servicios.49 Por tanto,
cualquier Estado miembro puede, en estas circunstancias, mantener o establecer
un impuesto sobre los contratos de seguro y prever tipos diferentes para este im-
puesto, sin que sea necesario que el Estado miembro obtuviera, de acuerdo con
el artículo 27 de la Sexta Directiva, autorización para inaplicarla.50
III Operaciones relativas a la actividad aseguradora exentas y no exentas

En distintas sentencias el TJUE ha señalado que determinadas operaciones
relativas a la actividad aseguradora tienen la consideración de exentas, como con-
secuencia de la aplicación del artículo 135.1.letra a) de la Directiva del IVA.
-Entre la jurisprudencia a considerar en este sentido, y en relación a las ope-
raciones de seguro, merece especial atención la sentencia CPP. En ésta, el TJUE
delimitó el concepto de operación de seguro a efectos de la exención, señalando
además que el disfrute de ésta no estaba condicionado necesariamente a la
comunitarias vigentes relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los

productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones de la presente Directiva no se opo-
nen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre
los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro
y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto
sobre el volumen de negocios, siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den
lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de
una frontera”. Esta redacción es coincidente con la del artículo 401 de la Directiva del IVA.
48
Sentencia Gil insurance, apartado 35.
49
Sentencia Gil insurance, apartado 36.
50
El artículo 27.1 de la Sexta Directiva establecía que “el Consejo, por unanimidad y a propuesta de
la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales
de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evi-
tar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción
del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto
devengado en la fase del consumo final”.
condición de asegurador, y que conforme al principio de neutralidad fiscal, un

Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención de las operacio-
nes de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores
autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador, así
como, los criterios adecuados para decidir, en materia de IVA, si una operación
que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una pres-
tación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas
separadamente.
La actividad ejercida por CPP consistía en que ésta proponía a los titulares de
tarjetas de crédito, contra pago de una cantidad determinada, un plan destinado a
garantizar protección contra el perjuicio económico y los inconvenientes causados
por la pérdida o robo de sus tarjetas y de otros objetos determinados, tales como
llaves de automóvil, pasaportes o documentos de seguro. En la medida en que dicho
plan de protección de tarjetas prevé una indemnización destinada a compensar
el perjuicio económico del titular de la tarjeta en caso de pérdida o de robo, CPP
obtiene una cobertura colectiva de una compañía de seguros (Continental).51
En dicho supuesto, el TJUE consideró que CPP era el tomador de un seguro
colectivo cuyos asegurados son sus clientes, y proporcionaba a éstos, mediante
retribución, en nombre propio y por cuenta propia, y en toda la medida en que se
trate de las prestaciones de servicios que figuran en la póliza de un asegurador,
una cobertura de seguro a través de éste. Además, el TJUE señaló que en el su-
puesto de que el órgano jurisdiccional nacional estimase que debía considerarse
que dicha entidad actuó como asegurador, que asumió el riesgo asegurado y que,
en consecuencia, efectuó operaciones que el Derecho nacional considera ilícitas
(puesto que CPP no cumplía los requisitos exigidos en la normativa nacional para
ejercer la actividad aseguradora), la Sexta Directiva se basa en el principio de neu-
tralidad fiscal, y este principio se opone a que, salvo en determinados supuestos,
las operaciones lícitas y las operaciones ilícitas reciban un trato diferente en mate-
ria de IVA.52
51
Las prestaciones de servicios ofrecidas por CPP, que correspondían a la cobertura de seguro men-
cionada en el anexo de la póliza de Continental, pueden resumirse en el pago de diversas inde-
mnizaciones y el abono de los correspondientes gastos realizados cuando ocurren los eventos
previstos, así como, otras prestaciones destinadas a facilitar la reclamación y prestar asistencia en
tales casos. La póliza colectiva fue emitida por un corredor de seguros que actuaba en nombre
de CPP. Cuando el titular de una tarjeta de crédito se hace cliente de CPP, se añade su nombre a la
lista de asegurados cubiertos por dicha póliza. CPP abona las primas por anticipado al asegurador
al comienzo del año para el que se contrata la póliza; al final del ejercicio, se efectúan los ajustes
necesarios en función del número de clientes que hayan suscrito o abandonado el plan.
52
Sentencia CPP, apartado 33. A este respecto, el Tribunal se remite a la sentencia de 11 de junio de
1998, Fischer, C-283/95, apartado 22.
A su vez, en el asunto Comisión/Grecia53 se cuestionó la posible exención

en el IVA correspondiente a los servicios de asistencia en carretera en caso de
avería. Dado que el TJUE había declarado asimismo que no es indispensable que
la prestación que el asegurador se haya comprometido a efectuar en caso de
siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación
puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como
las mencionadas en el anexo de la Directiva 73/239/CEE,54 y en consecuencia, las
prestaciones de asistencia en carretera que un organismo como el ELPA se com-
prometía a suministrar a sus abonados, previo pago por éstos de una cotización
anual fija, en caso de producirse el riesgo de avería o de accidente cubierto por
dicho organismo, se hallan comprendidas en el concepto de operaciones de seguro
contemplado en la exención.
En otros casos, el TJUE ha señalado que determinadas operaciones relativas
a la actividad aseguradora no tienen la consideración de exentas. Así, en el asunto
Skandia se cuestionaba si el compromiso de dicha compañía de seguros de asumir
la actividad de otra compañía de seguros (Livbolaget), cuyo capital poseía ínte-
gramente, era una operación de seguro exenta. La entidad Livbolaget transfirió su
personal y funciones a Skandia, que realizaba toda la actividad de Livbolaget, ya
se tratase de la venta de productos de seguro, de la transacción sobre siniestros,
de las previsiones actuariales o de la gestión de los capitales, percibiendo por ello
una retribución sobre la base del precio de mercado. Skandia no asumía ningún
riesgo de las operaciones de seguro, por lo que sus operaciones no podían ser
consideradas como de reaseguro.55 A este respecto, el TJUE consideró que, si bien
las Directivas en la materia permiten a las compañías de seguros efectuar no sólo
las operaciones de seguro propiamente dichas, sino también “las operaciones
que se deriven directamente de ellas”,56 sin embargo, el hecho de que una compa-
ñía de seguros no pueda ejercer una actividad comercial distinta no implica que
todas las operaciones que efectúe constituyan, en el plano fiscal, operaciones de
seguro en sentido estricto, contempladas como exentas en la Sexta Directiva.57
Dado que Skandia no mantenía ninguna relación contractual con los asegurados
de Livbolaget ni asumía riesgo alguno derivado de las actividades de seguro,
por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente en esta última, que seguiría
53
Sentencia de 7 de diciembre de 2006, asunto C-13/06, Rec. 2006, pI-11563.
54
55
56
57
actuando como asegurador, el TJUE señaló que la actividad ejercida por Skandia
no constituye una operación de seguro exenta.
También, en el asunto Swiss el TJUE se pronunció en el sentido de que una
cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro, a
una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de con-
tratos de reaseguro de vida que conlleva para esta última la subrogación en el
conjunto de los derechos y obligaciones derivadas de esos contratos con el con-
sentimiento de los tomadores, no es una operación que tenga la consideración
de exenta, sin que a este respecto influya en absoluto el hecho de que no sea el
cesionario, sino el cedente, quien pague una contraprestación.
El Tribunal señaló que, si bien la citada operación constituye una prestación
de servicios, del concepto de la operación seguro definido por el propio TJUE
resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efec-
tos de la definición del tipo de servicios previsto en la exención, puesto que tal
operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre
el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro,
a saber, el asegurado.58 En cambio, la cesión a título oneroso de una cartera de
contratos de reaseguro de vida, que tuvo lugar entre Swiss y la compañía S y que
consistió en el pago, por esta última, de un precio como contraprestación de la
adquisición de los mencionados contratos, no responde a las características de
una operación de seguro.
Además, esta cesión tampoco se corresponde con una operación de rease-
guro, mediante la cual un asegurador celebra un contrato por el que se compro-
mete a asumir, a cambio del pago de una prima y dentro de los límites fijados en
dicho contrato, las deudas que derivarían, para otro asegurador, de los compro-
misos asumidos por este último en el marco de los contratos de seguro que haya
concluido con sus propios asegurados,59 dado que a diferencia de una operación
de reaseguro, la mencionada cesión se traduce en la subrogación, por parte de la
compañía S, en el conjunto de derechos y obligaciones de Swiss derivados de los
contratos de reaseguro cedidos, de modo que tras dicha subrogación se extin-
guen las relaciones jurídicas entre ésta y los reasegurados.60
Por último, en el asunto BGŻ Leasing61 se planteaba si el seguro objeto de
un leasing y el propio leasing deben tratarse como prestaciones independientes,
58
SS CPP, apartado 22, Skandia, apartado 38 y Taksatorringen, apartado 40.
59
Sentencia Swiss, apartado, 38.
60
Sentencia Swiss, apartado 39.
61
Sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11.
o deben tratarse estas actividades como una prestación global de leasing única y
compleja, y si en el caso de que se consideren como prestaciones independientes,
el seguro del objeto del leasing estaría exento del impuesto cuando el arrendador
asegura el objeto del leasing y factura al arrendatario los costes del seguro.
A este respecto, el TJUE señaló que, en principio, el seguro del bien objeto
de un leasing y el propio leasing deben considerarse prestaciones de servicios
distintas e independientes a efectos del IVA, si bien es al órgano jurisdiccional
nacional a quien corresponde determinarlo, habida cuenta de las circunstancias
particulares que concurran en el supuesto.
Asimismo, en un arrendamiento financiero, cuando el propio arrendador
asegura el bien objeto del leasing y lo factura al arrendatario, concurriendo los
requisitos necesarios para la exención, tal operación, cuando se factura el “coste
exacto” del seguro, constituye a efectos del IVA una operación de seguro exenta,
puesto que como anteriormente se ha expuesto, conforme a reiterada jurispru-
dencia, el principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios
similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde
el punto de vista del IVA. Así, pues, las prestaciones de seguro que tienen por
objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrenda-
dor, no pueden tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean
facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste
obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene
ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
En este sentido, es especialmente relevante la jurisprudencia CPP donde, además
del principio de neutralidad fiscal, se puso de manifiesto la posible duplicidad im-
positiva que podría producirse en el supuesto de la no exención de la prestación
de seguro por IVA, en el caso de que exista también un impuesto sobre los con-
tratos de seguro, en el sentido de que “si la expresión ‘operaciones de seguro’ úni-
camente se refiriera a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores,
el consumidor final podría estar gravado no sólo por este último impuesto, sino
también, en el caso de seguros colectivos, por el IVA. Tal resultado sería contrario
a la finalidad de la exención”.
En caso de que el TJUE hubiese considerado que la operación cuestionada
era una única operación de naturaleza compleja, resultaría que la prestación rela
tiva al leasing tendría el carácter de principal y la de seguro de accesoria y, conse-
cuentemente, el importe de la misma debería incluirse en la base imponible.
-Asimismo, el TJUE ha perfilado el alcance de la exención en cuanto se refiere
a la actuación de agentes y corredores de seguros.
El Tribunal ha aceptado la exención en el caso de la actuación de un subagente,

como ocurrió en el asunto J.C.M. Beheer BV.62 Dicha entidad actuaba como subagente
de VDL, sociedad que ejercía a su vez las funciones de corredor y agente de seguros, y
que intervenía, por una parte, como agente en la celebración de contratos de seguros
y, por otra, como “agente apoderado” para determinadas compañías de seguros, cele-
brando contratos de seguros de forma autónoma en nombre de éstas. Las actividades
que realizaba J.C.M. Beheer BV en nombre y por cuenta de VDL se refieren a la cele-
bración de contratos de seguros, la gestión de transferencias de pólizas de seguros,
la emisión de tales pólizas, el pago de comisiones, el suministro de información a la
compañía de seguros y a los titulares de las pólizas de seguros. Además, proponía y
celebraba, a iniciativa propia y de forma independiente, nuevos seguros.
A tenor del acuerdo entre ambas, J.C.M. Beheer BV percibía por las presta-
ciones que realizaba una remuneración consistente en un porcentaje de la comi-
sión abonada a VDL por la celebración de un contrato de seguro, y en caso de
resolución estaba obligada a devolver la parte de la remuneración percibida a
prorrata del período que reste por transcurrir hasta el vencimiento del contrato. A
este respecto, el TJUE señaló que el reconocimiento de la condición de corredor o
agente de seguros depende del contenido de las actividades controvertidas,63 y la
naturaleza de las actividades realizadas por J.C.M. Beheer VB eran indudablemente
características de las actividades de un corredor o de un agente de seguros, por lo
que el Tribunal, apoyándose en la jurisprudencia existente en relación a la exen-
ción de las operaciones financieras,64 consideró que no puede denegarse a dicha
62
Sentencia de 3 de abril de 2008, asunto C-124/07, Rec. 2008, pI-2101.
63
Sentencia Arthur Andersen, apartado 32.
64
Sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, asunto C-2/95, Rec. 1997, pI-3107, apartado 64, en el sen-
tido de que “procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13
de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia
se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces ‘operaciones
relativas a las transferencias’, en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando
los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de
examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse
en relación con los demás servicios”.
Sentencia de 4 de mayo de 2006, Abbey National, C-169/04, Rec. 2006, pI-4027, apartado 67,
dado que “la formulación del artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva no ex-
cluye, en principio, que la gestión de fondos comunes de inversión se descomponga en diversos
servicios diferentes que pueden estar comprendidos en el concepto de ‘gestión de fondos comu-
nes de inversión’, a efectos de dicha disposición, y que pueden acogerse a la exención prevista en
aquél, aunque sean prestados por un gestor tercero...”.
Sentencia de 21 de junio de 2007, Ludwig, C-453/05, Rec. 2006, pI- 4027, apartado 34, en el sentido
de que el “artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no excluye, en principio,
entidad la exención por la mera razón de que no mantenga una relación directa
con los aseguradores, por cuenta de los cuales actúa indirectamente.
No obstante, en otros supuestos el TJUE ha señalado que determinadas acti-
vidades no estaban incluidas en el ámbito de la exención. Así, en Taksatorringen
se trataba (entre otras cuestiones) de si las prestaciones de servicios de tasación
de los daños ocasionados a vehículos de motor, que efectuaba una asociación de
compañías de seguros por cuenta de sus miembros, constituyen o no operacio-
nes de seguro o prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por
un corredor o un agente de seguros. A este respecto, el TJUE tuvo en cuenta que
Taksatorringen no tenía ningún vínculo contractual con los asegurados,65 y tam-
poco las prestaciones de servicios que efectuaban pueden considerarse realizadas
por corredores o agentes de seguros, puesto que esta expresión sólo se refiere a
las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente
una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el
corredor no es sino un agente.66
En el asunto Arthur Andersen,67 la entidad Universal Leven que operaba en
el mercado de los seguros de vida por medio de agentes de seguros, y la entidad
ACMC (Andersen Consulting Management Consultants) celebraron un contrato
de colaboración, por la que ésta efectuaría por cuenta de la anterior operaciones
de “back office” consistentes en aceptación de solicitudes de seguro, tramitación
de modificaciones contractuales y tarifarias, emisión, gestión y rescisión de póli-
zas, gestión de siniestros, determinación y pago de las comisiones a los agentes
de seguros, organización y gestión de las tecnologías de la información, suminis-
tro de información a Universal Leven y a los agentes de seguros, y elaboración
de informes destinados a los tomadores de seguros y a terceros como servicio
que la actividad de negociación se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden

entonces quedar incluidos en el concepto de ‘negociación de créditos’ a efectos de dicha disposi-
ción, y que pueden acogerse a la exención prevista en aquél...”.
65
Sentencia Taksatorringen, apartado 42.
66
“En cuanto a la Directiva 77/1992, sin que sea necesario pronunciarse sobre la cuestión de si
los términos de ‘corredor’ y de ‘agente de seguros’ deben necesariamente recibir la misma inter
pretación en esta Directiva que en la Sexta Directiva, basta señalar que,... la actividad de una
asociación como Taksatorringen no cumple los requisitos ni del artículo 2, apartado 1, letra a), de
la Directiva 77/1992 ni del citado artículo 2, apartado 1, letra b). En efecto, la ayuda a la gestión y
a la ejecución de contratos de seguro a que se refiere el artículo 2, apartado 1, letra a), de la citada
Directiva se añade a las actividades de conexión de los tomadores y de las empresas de seguros
así como de preparación de la celebración de contratos de seguro y la mencionada en el referido
artículo 2, apartado 1, letra b), implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado
que haya sufrido un siniestro” (Sentencia Taksatorringen, apartado 45).
67
Sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-472/03, Rec. 2005, pI-1719.
tributario de información e inspección. Cuando la información proporcionada por

un candidato al seguro pusiera de manifiesto la necesidad de un examen médico,
es Universal Leven quien decide la aceptación del riesgo, mientras que, en caso
contrario, esta decisión corresponde a ACMC y vincula a la anterior. La división de
ACMC denominada AIS es la que tenía encomendada la ejecución de tales activi-
dades, y era la responsable de la casi totalidad de los contactos con los agentes
de seguros.
Como se puso de manifiesto durante la sustanciación del proceso, ACMC
no tenía relación con los tomadores del seguro, ya que los contratos de seguro
se suscribían en nombre de Universal Leven.68 Si bien el personal utilizado por
AIS tenía experiencia en seguros de vida y tales actividades se refieren a ope-
raciones de seguro, ello no era suficiente para calificar a ACMC como agente de
seguros, puesto que ésta estaba vinculada, en el ejercicio de sus actividades, por
una cláusula de exclusividad a favor de Universal Leven, y no disponía, por tanto,
de la libertad de elegir al asegurador, característica de la actividad profesional69
que corresponde a la actividad del corredor de seguros.70 Por tanto, aun cuando
contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de se-
guros, el TJUE señaló que los servicios que prestaba ACMC a Universal Leven no
son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13.B, letra a), de la Sexta
Directiva, y tampoco constituyen prestaciones características de un agente de
seguros,71 puesto que dichos servicios presentan algunas particularidades, como
la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el segui-
miento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al
reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la
Administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades
de un agente de seguros.72
Además, según las consideraciones del TJUE, algunos aspectos esenciales de
la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación
con el asegurador, no concurrían, ya que la intervención de ACMC sólo comienza
con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de segu-
ros, por medio de los cuales Universal Leven estudiaba el mercado de los seguros
de vida.73 El contrato de colaboración celebrado entre ambas entidades puede
68
Sentencia Acthur Andersen, apartado 22.
69
Según se describe en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92/CEE.
70
71
72
73
considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC ponía a disposición de

Universal Leven los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece, y
le suministraba una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus
actividades de asegurador.74 Por tanto, los servicios prestados deben considerarse
una forma de cooperación consistente en asistir a Universal Leven, a cambio de
una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a
esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Así pues,
tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de dicha
entidad y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros y, por
tanto, están fuera del ámbito de la exención.
IV La reforma de la exención de las operaciones de seguro en el IVA

La Comisión ha efectuado una propuesta de Directiva y de Reglamento des-
tinadas a modificar la Directiva del IVA en lo que se refiere al tratamiento que
corresponde a los servicios financieros y de seguros. A este respecto, en el dicta-
men de 29 de mayo de 2008 emitido por el Comité Económico y Social Europeo
(en adelante, CESE), se motiva que, según la legislación vigente sobre el IVA, en la
mayoría de los servicios financieros y de seguros no se cobra IVA a los clientes. Sin
embargo, esto crea obstáculos indebidos a la creación de un mercado único de
los servicios financieros y de seguros integrado, abierto, eficiente y competitivo,
siendo dos los problemas principales:
-El primero es que las definiciones de los servicios financieros y de seguros
exentos de IVA están anticuadas. Además, se echa en falta una distinción clara entre
productos exentos e imponibles. Como consecuencia de ello, en estos últimos años
ha aumentado drásticamente el número de casos que han llegado al TJUE.
-El segundo problema es la falta de neutralidad en el IVA. Los prestadores
de servicios financieros y de seguros en general no pueden recuperar el IVA que
pagan por los bienes y servicios que adquieren para su actividad (IVA soportado).
Es una situación distinta de las actividades no financieras, para las que el IVA sopor-
tado no representa un coste. El IVA “oculto” que no puede recuperarse se convierte
en un coste de los servicios financieros y de seguros y, a la larga, incrementa el
precio de los bienes y servicios para los consumidores en general.

74
Así, considerando el informe75 encargado a un experto independiente,76 y

presentado a la Comisión en 2006, resulta que entre las conclusiones del mismo
merece destacarse que “las instituciones financieras de la UE son menos renta-
bles que sus equivalentes de otras regiones con gran desarrollo económico, como
Estados Unidos. Las instituciones financieras de la UE sufren más los efectos del
IVA incorporado, no recuperable y en cascada, lo cual incrementa sus costes;”.
La propuesta de Directiva del Consejo [COM(2007) 747 final/2] presentada
por la Comisión, en su exposición de motivos, consideraba que los servicios de
seguros y los servicios financieros requieren formas de intermediación similares.
Por tanto, resulta oportuno otorgar la misma consideración a la intermediación
en ambos supuestos. Además, los Estados miembros concederían a los sujetos
pasivos el derecho a optar por la tributación y consecuentemente, deducirse el
IVA soportado. Una vez fuera aprobada, el plazo previsto para la transposición de
la Directiva por parte de los Estados miembros era el 31 de diciembre de 2009.
De forma conjunta a la anterior propuesta de Directiva, se presentó la pro-
puesta de Reglamento [COM(2007) 746 final/2]. En ésta se completaba la defini-
ción de las operaciones de seguros y reaseguros dada en la Directiva, y el plazo
previsto de entrada en vigor coincidía con el de transposición de la Directiva a la
que acompañaba.
A su vez, el CESE, en sus observaciones, acoge positivamente la introduc-
ción de una opción generalizada de tributar que en estos momentos no se ofrece
a los servicios de seguros, “no obstante, teme que pudiera plantearse con la nueva
legislación una imposición adicional que tendría consecuencias presupuestarias
para los consumidores particulares que no pueden recuperar el IVA. Sea cual sea
la legislación que se aplique a los contratos, los contratos de los seguros están
sometidos a impuestos indirectos y a cargas parafiscales sobre las primas de segu-
ros en el Estado miembro en que se encuentra el riesgo... El CESE duda que, mien-
tras las autoridades fiscales nacionales sigan cobrando otros impuestos por las
primas de seguros, las compañías de seguros vayan a aplicar la opción de tributar,
en particular en los mercados de operaciones de empresa a consumidor. Por otra
parte, el CESE considera improbable que las autoridades nacionales supriman, o
al menos reduzcan en una proporción razonable, los impuestos sobre las primas,
ya que ello supondría una pérdida de ingresos para los Estados miembros”.
75
Licitación TAXUD 2005/AO-006.
76
PriceWaterhouseCoopers.
Sin embargo, las citadas propuestas de Directiva y de Reglamento no han

sido aprobadas aún y la posible reforma de los servicios financieros y de seguros
continúa en estudio.77
V Conclusiones
A tenor de lo expuesto, las operaciones de seguro en el IVA tienen la consi-
deración de exenciones de carácter técnico, cuya justificación parece fundamen-
tarse en la prevista existencia de un impuesto sobre contrato de seguros, lo que
supondría que el consumidor final podría estar gravado no sólo por este último
impuesto, sino también por el IVA en caso de no existir la exención. Estas exen-
ciones, conforme al principio de neutralidad, han de ser objeto de interpretación
estricta.
De la jurisprudencia anteriormente expuesta del TJUE, merece destacarse
que el concepto de operación de seguro al que es aplicable la exención no está defi-
nido en las Directivas de la Unión, sino que lo fue por el TJUE en el asunto CPP, en
el sentido de que “una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente
admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo
de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo
cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato”
y, consecuentemente, en el asunto Skandia, dado que dicha entidad no mantenía
ninguna relación contractual con los asegurados ni asumía riesgo alguno derivado
de las operaciones de seguro, la actividad que realizaba no tenía la consideración
de operación exenta. Asimismo, del asunto CPP se deduce el carácter objetivo de
la exención, en el sentido de que no es necesario ser asegurador para tener dere-
cho a la exención, siempre que se realicen operaciones que tienen la consideración
de exentas. Además, en el asunto Comisión/Grecia, el Tribunal señaló que no era
indispensable que la prestación consista en el pago de una suma de dinero, como
también se había sido puesto de manifiesto anteriormente en CPP.
En el asunto Swiss, el TJUE delimitó el concepto de reaseguro y, en razón
a ello, señaló que la actividad controvertida no era una operación comprendida
entre las exentas.
En relación a la actividad de corredores y agente de seguros, de la juris-
prudencia puede deducirse que, en el asunto Taksatorringen, y en relación a las
Véase: BARCIELA PÉREZ, J.A. “La exención de las operaciones de seguro en el IVA”, Revista Aranzadi
77
Doctrinal, n. 11/2012, pp. 184-185.
prestaciones de servicios efectuadas por corredores o agentes de seguros, el TJUE

consideró que esta expresión sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por pro-
fesionales que mantienen simultáneamente una relación con el asegurador y con
el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente. En Arthur
Andersen, el Tribunal refiere algunos aspectos esenciales de la función del agente
de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador,
y de la actividad del corredor de seguros como es la libertad de elegir al asegu-
rador, situación que no se daba en el supuesto considerado, donde existía una
donde existía una cláusula de exclusividad. En cuanto se refiere a la actuación de
un subagente, el reconocimiento de la condición de corredor o agente de seguros
depende del contenido de las actividades controvertidas, y la naturaleza de las
actividades realizadas que si son indudablemente características de las activida-
des de un corredor o de un agente de seguros, no puede denegarse la exención
por la mera razón de que no mantenga una relación directa con los aseguradores,
por cuenta de los cuales actúa indirectamente.
Si bien la existencia de estas exenciones supone un coste para los sujetos
pasivos al no poderse deducir el IVA soportado en los bienes y servicios destina-
dos a las operaciones exentas, lo cierto es que la posibilidad de suprimir la exen-
ción o de conceder a los sujetos pasivos la posibilidad de renunciar a la misma,
supondría para los consumidores finales una duplicidad impositiva si no se suprime
el impuesto sobre los contratos de seguro.
VAT on the Transactions Relating to the Insurance Activities
Abstract: The present work treats of the exemption contemplated in the VAT
Directive with regard to the operations of insurance, reinsurance and the
intervention in the same ones of the agents and insurance brokers, considering
specially the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union, as
well as the perspectives of reform of the taxation of such operations in this Tax.
Key words: insurance agent, insurance broker, principle of fiscal neutrality,

insurance subagent, insurance transactions, reinsurance, strict interpretation
of VAT exemptions, tax on insurance premiums.
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el IVA. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 66, p. 99-121,
nov./dez. 2013.
Planejamento tributário nos tempos atuais
Ricardo Mariz de Oliveira

Advogado tributarista em São Paulo.
Presidente do Instituto Brasileiro de Direito Tributário.
Professor dos cursos de pós-graduação lato sensu de direito
tributário do Centro de Extensão Universitária (CEU).
Palavras-chave: Planejamento tributário. Medida Provisória nº 66/2002.

Direito tributário.
Os “tempos atuais” a que se refere o título deste texto são aqueles que rodeiam
a época em que ele está sendo escrito, ou seja, os que antecedem setembro de 2011
e vão suceder a este mês.
Mas eles devem, e podem, conter um limite no passado e um limite no futuro.
Assim, voltando-nos para trás, e não se tratando de ir muito longe, seria no
máximo os últimos dez anos, o que situa o passado numa época em que a juris-
prudência administrativa, principalmente no âmbito federal, deu uma guinada
de cento e oitenta graus, passando de um estado de apreciação “mais liberal”
dos casos de planejamento tributário para um estado de condenação, verdadei-
ramente apriorística, de uma maioria assustadora dos recursos que chegaram às
câmaras administrativas.
Ao contrário, olhando para o futuro, e não sendo possível prever como se
comportarão esses órgãos administrativos de julgamento, ou mesmo o Poder
Judiciário, é prudente e suficiente pensarmos em curto prazo, procurando atingir
um patamar de razoabilidade no enfrentamento teórico do assunto, necessário
a se obter um mínimo de segurança razoável na vida real prática dos agentes
econômicos.
Ao lado desta perspectiva do que sejam os “tempos atuais”, ou seja, pela
identificação dos mesmos sob um critério cronológico, há uma outra visão, cuja
identificação não é absolutamente necessária para a tomada de uma posição
científica ou ideológica em relação ao problema, mas que pode ser trazida dentro
124 Ricardo Mariz de Oliveira
de um contexto em que se escreve para homenagear o Professor Ives Gandra da

Silva Martins.
Nesta outra visão, portanto, os “tempos atuais” correspondem ao tempo de
Ives Gandra, na qual não há risco em dizer apenas um pouco, uma vez que toda a
obra do homenageado fala por si e sequer precisa ser transcrita em alguma parte,
ou mesmo citada, pois é amplamente conhecida por todos os que porventura
leiam este artigo.
Realmente, desde seus primeiros tempos de atividade profissional, e mais
tarde um pouco, depois que começou a lecionar, Ives Gandra foi um defensor
intransigente das liberdades democráticas, e, trazendo-as para os domínios do
direito tributário, um defensor permanente dos direitos tanto dos cidadãos não
contribuintes quanto dos cidadãos-contribuintes perante o fisco.
Sua conhecida veemência muitas vezes tomou conta do seu discurso, quase
que apagando suas razões jurídicas. Outras vezes, sua ideologia sincera assumiu
presença marcante e decisiva nas suas conclusões, mas sempre, por evidente,
como não poderia deixar de ser num “scholar” do seu padrão, sob o abrigo dos limi-
tes constitucionais ao poder de tributar, dos princípios constitucionais atuantes
no âmago interior das normas tributárias, enfim, com embasamento no direito.1
Ocorre que, no tema do presente trabalho, em todo o seu tempo, Ives Gandra
teve uma inabalável posição em defesa do direito de qualquer pessoa fazer isto ou
aquilo com seus bens e com suas atividades, e fazê-lo de modo a incidir na menor
carga fiscal possível.
Assim, ao contrário da jurisprudência administrativa, o tempo de Ives
Gandra é caracterizado pela imutabilidade de premissas e de conceitos. Ainda
recentemente ele se manifestou, em resposta escrita que me dirigiu sobre uma
proposta de norma geral antielusão, radicalmente contrário à simples existên-
cia de uma norma deste tipo, independentemente do seu conteúdo formal ou
mandamental.2
Para ele, portanto, deve ser difícil conviver com uma realidade em que o ór-
gão administrativo pelo qual passaram juristas de estirpe, órgão este que mais se
1
Afirmo o que acabei de afirmar não à guisa de mera homenagem, pois muitas vezes pensei dife-
rentemente e concluí diversamente do que li ou ouvi de Ives Gandra. Portanto, o que estou afir-
mando é decorrência da convicção que tenho de que ele também sempre teve convicção sobre
suas posições.
2
E este é um exemplo de divergência com ele, outra além das que mencionei na nota anterior e que
ocorreram ao longo os anos. Realmente, penso que atualmente uma tal norma exerceria um papel
importantíssimo na construção da segurança jurídica, pelos motivos que expus no artigo denomi-
nado “Norma Geral Antielusão”, publicado na revista Direito Tributário Atual (n. 25, p. 132, 2011).
Planejamento tributário nos tempos atuais 125
notabilizou entre todos no passado, graças à qualidade técnica dos seus julgados
e à sua independência funcional em relação aos interesses conflitantes das partes
litigantes, nos “tempos atuais” tenha assumido o comportamento que assumiu.
Estas palavras críticas, endereçadas particularmente aos antigos Conselhos
de Contribuintes do Ministério da Fazenda, ao atual Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e à Câmara Superior de Recursos Fiscais,3 são restritas aos assuntos
de planejamento tributário, e não são para discordar necessariamente de suas
conclusões em algumas decisões tomadas. Elas brotam do inconformismo, com-
partilhado por toda a Sociedade, com a falta de respeito ao direito, que muitas
vezes suas turmas julgadoras manifestaram através da auto permissão que se
deram para ignorar ou mal aplicar princípios, normas e conceitos fundamentais.
Com efeito, o que se assistiu e se assiste nos “tempos atuais” não é neces-
sariamente este ou aquele erro de julgamento, pois houve necessidade de coibir
muito abuso por parte de empresas e de indivíduos embalados por uma jurispru-
dência anterior mais técnica, porém muitas vezes mais leniente com os fatos, ou
que foram instigados por equivocadas interpretações de seus consultores.
O que se assistiu e se assiste, e aqui reside o problema, é a adoção, absolu-
tamente errada ou inadequada ao caso concreto, de conceitos jurídicos que são
certos e conhecidos, explicados pela boa e independente doutrina, para servir
como motivação às conclusões de julgamentos, algumas vezes acarretando a
condenação de procedimentos que eram ilegais por outros fundamentos, mas
não pelos argumentos adotados, e outras vezes a condenação de procedimentos
incensuráveis perante o bom direito.
Sabemos todos, também, das pressões por que passam julgadores adminis-
trativos, as quais vêm acompanhadas da forte influência de setores fazendários
poderosos, o que em termos práticos é até inevitável no nosso sistema jurídico,
embora não seja correto nem aceitável.
Não obstante, mesmo neste ambiente é injustificável o combate a abusos
com outros abusos. Como é inaceitável a prolação de decisões baseadas em fal-
sas teorias, na subversão da ordem constitucional mediante a alusão a princípios
genéricos e de nenhuma concretude, colocando-os em condição de primazia e
superioridade sobre outros princípios igualmente constitucionais, porém dota-
dos de forte concretude porque representam limites ao próprio poder de tributar.
Mas perfeitamente extensíveis a outros tribunais administrativos que, como os mencionados,

3
foram notáveis no passado não muito distante, pelos grandes juristas que os integraram e por
sua atividade judicante precisa.
Ou, a pretexto de interpretar, aplicar disposições do art. 14 da Medida

Provisória nº 66/20024 que não se converteram em lei e que, por não se terem
convertido, perderam inteiramente a sua eficácia, como comanda o parágrafo 3º
do art. 62 da Constituição Federal.
Assim agindo, pretendendo aplicar princípios cuja observância está na esfera
da competência e da atuação do legislador, e que apenas em tese e em raríssimas
situações poderiam ser empregados no julgamento de algum caso concreto, a juris-
prudência administrativa federal dos “tempos atuais” passa por cima do princípio
da legalidade (não literalidade, mas legalidade em sentido próprio), por cima do
direito e da liberdade de fazer ou não fazer, ou de fazer deste modo e não de
outro, por cima do direito de se organizar, que é ínsito à iniciativa privada, enfim,
por cima de princípios que precisariam ser ponderados juntamente com todos os
demais, e que não podem ser vilipendiados em nome de outros princípios dificil-
mente aplicáveis em concreto.
Assim agindo, a jurisprudência administrativa viola o que ela própria apre-
goa, isto é, que não existem direitos absolutos. Afirmação correta em tese, mas
falsa na prática, quando simplesmente se dá caráter absoluto a alguns princípios
em detrimento de outros, ou se adotam teorias não fundadas no direito tributário
brasileiro, constitucional e infraconstitucional.
O resultado de tal postura não poderia ser outro, pois a insegurança jurídica
ficou instalada, ainda que o fisco tenha ganhado alguns casos, cuja quantidade
não interessa se sua qualidade não foi minimamente aceitável.
Quer dizer, ganhar um processo resultando em arrecadação, não é ganho
apreciável e justificado se tiver sido às custas das instituições que consubstan-
ciam o Estado de Direito.
E a degradação das instituições se faz acompanhar da ruína do prestígio
que devem ter os órgãos judicantes, ainda que na esfera administrativa, porque
seu prestígio advém da sua conduta, e a sua conduta deve ser informada pelos
fundamentos que justificam a sua existência, fundamentos que lhes dão razão de
ser e que delimitam os seus poderes.
Refiro-me, por exemplo, à teoria do abuso de forma, espancada do direito brasileiro na própria elabo-
4
ração e aprovação do Código Tributário Nacional, e reconhecida pela doutrina e pela jurisprudência
do País como inaplicável aqui. Refiro-me, também, à arguição da necessidade de motivação não
tributária para a economia fiscal ser lícita, quando este elemento pode funcionar apenas como indício
para aferição da existência ou não de simulação ou algum outro vício jurídico, mas não como conditio
sine qua non.
No fim, tanto a degradação das instituições quanto a ruína dos órgãos públicos
encarregados de zelar por elas produzem a derrocada do próprio Estado de Direito,
com geral e inaceitável insegurança privada e também pública.
O teor dos parágrafos anteriores pode dar a impressão de que eles manifes-
tam uma posição pessoal do autor dos mesmos, fortemente influenciada por uma
ideologia pró-contribuinte e contra fisco.
Mas não! Contribuintes faltosos devem ser cobrados com o rigor compatível
com seu comportamento ilegal, e é isto que se espera dos agentes do fisco, como
se espera dos procuradores das fazendas públicas que defendam com denodo e
eficiência o interesse do povo representado pela arrecadação tributária, desde
que seja a legalmente instituída e cabível em cada caso.
Portanto, o que está dito baseia-se numa convicção pessoal pro lege!
Na verdade, o que está escrito não depende desta ou daquela decisão ter
sido contra o contribuinte, nem decorre de uma pretensa sabedoria superior
quanto ao que seria jurídico ou injurídico. Não é este o mote adotado, assim como
também não se parte da simples existência de equívocos na interpretação da lei,
o que, dentro de certos limites, é aceitável porque errar é humano e em direito
não é incomum haver interpretações divergentes.
Ao contrário da falsa suposição acima aventada, o que está escrito decorre
dos inaceitáveis desvios de conduta no manejo das normas jurídicas, inclusive
pelo indevido emprego dos elementos acima referidos, ainda que para justificar
uma decisão em que a conclusão teria tudo para ser contrária aos interesses do
contribuinte envolvido.
Não se trata aqui, por outro lado, de voltar a qualquer exposição sobre os
requisitos para o planejamento tributário ser lícito, ou sobre os fundamentos do
direito à elisão fiscal, porque tudo o que já havia para ser dito já o foi em incontá-
veis obras escritas por inúmeros autores respeitados, e também em outros tantos
encontros de debates e pesquisas verdadeiramente científicos.
Trata-se, então, de constatar o lastimável estado de coisas em que nos encon-
tramos nos “tempos atuais”, no qual todos proclamam — ninguém teve a coragem
ou fundamentos para negar — que é legítima a busca da economia fiscal, mas
ao mesmo tempo, a despeito desta premissa incontroversa, na realidade da vida
econômica ninguém pode afirmar com segurança até onde vai o direito afirmado,
e a partir de quando ele deixa de existir.
E o “ninguém pode afirmar” não decorre de falta de conhecimento ou de
fraqueza de opinião, nem mesmo do desconhecimento das ideias em conflito,
mas, sim, decorre da incerteza de que sua própria convicção, por mais sincera e
fundamentada que seja, poderá não encontrar o suporte de um provimento

jurisdicional centrado nas regras de direito aplicáveis. Decorre igualmente da
quase certeza de que algo que, inobstante ser juridicamente possível, poderá
desmoronar caso o fisco venha a manifestar sua pretensão contrária.
Não se trata, outrossim, de querer uma certeza absoluta, pois a única coisa
absolutamente certa é a impossibilidade de uma certeza incontrastável. Mas se
trata da possibilidade de um mínimo de previsibilidade sobre as possibilidades
de uma conclusão ser neste ou naquele sentido, porque o direito é este ou aquele.
Note-se — novamente em postura pro lege, segundo o ensinamento de Rui
Barbosa Nogueira —, a conclusão desejada não é esta ou aquela segundo o inte-
resse do contribuinte ou do fisco, mas segundo o direito aplicável.
Ora, este mínimo de segurança desejada, e necessária, depende de haver
regras claras, que todos conheçam embora possam se equivocar. No caso, são as
regras que estão na lei, para que sejam empregadas pelos agentes econômicos
e pelos representantes do Poder Público, sejam auditores-fiscais, sejam juízes de
qualquer esfera.
Se não houver certeza sobre as regras de conduta, o resultado será o caos.
Se a pessoa agir sob determinadas regras que encontra no ordenamento
jurídico, ela tem a justa expectativa, a justa pretensão e o justo direito de que,
se tiver que justificar seus atos e prestar contas por eles, será sob tais regras que
deverá fazê-lo e sob tais regras que sua justificação será apreciada. Isto porque as
regras são para todos, ou seja, para a pessoa que age e para os representantes do
Poder Público que têm a incumbência de averiguar as ações dessa pessoa e pedir
dela a prestação das devidas contas.
Entretanto, se a pessoa age sob determinadas regras, mas for avaliada sob
outras regras diferentes, aquele caos já mencionado será inevitável; porém, junta-
mente com ele, teremos a constatação da absoluta inutilidade de toda e qualquer
regra. Em poucas palavras, no âmbito que estamos tratando, será constatada a
inexistência real e concreta dos princípios mais elementares do Estado de Direito,
inclusive arrastando solidariedade, isonomia, garantia da propriedade e das liber-
dades, etc. A própria existência do necessário devido processo legal será mera-
mente teórica e formal, tanto quanto a existência do órgão de julgamento será
artificiosa e representativa de um simulacro de Estado de Direito.
E, quando se trata de planejamento tributário, é isto o que ocorre nos “tem-
pos atuais” da jurisprudência administrativa, pois as regras não são absolutamente
as mesmas quando julgamentos são proferidos com a invocação das mesmas regras
jurídicas, porém inadequadamente algumas vezes, erradamente em outras e osten-
sivamente afastadas nos casos mais graves de malferimento do direito.
Quanto a estes últimos, também se subdividem em mais de um tipo de

comportamento, mas, de todos, o mais crítico, exemplo característico do que se
passa nos “tempos atuais”, é o da afirmação parcialista-ideológico-presunçosa de
que os atos do contribuinte podem ser lícitos segundo o direito privado, porém
são inoponíveis ao fisco, ainda que sejam atos que também não violem qualquer
norma do direito público em geral e do direito tributário em particular, ainda que
eles se sustenham em garantias constitucionais, e, diga-se com todas as letras
(porque somente assim a afirmação teria validade), ainda que eles não estejam
sujeitos à incidência de qualquer norma geral antielusão (porque inexistente no
País) ou alguma norma jurídica particular de proteção dos interesses da arrecada-
ção (porque as existentes não são aplicáveis aos fatos envolvidos).
São inúmeros os precedentes da jurisprudência administrativa que, querendo
julgar a favor do fisco, declararam, com espantosa singeleza, a inoponibilidade, ao
fisco, de atos absolutamente válidos perante o direito, quando tal declaração somente
poderia ser feita se existisse uma norma antielusão válida, geral ou particular.
Em muitos desses precedentes, o fisco poderia ter direito, mas direito segun-
do a lei, inclusive a lei ferida pelo contribuinte, e é isto que deveria ter sido pro-
clamado com o exato enquadramento da ação ilegal do contribuinte, mediante o
exato apontamento da norma que ele descumpriu e que, por consequência, atri-
buiu direito ao fisco.
O que é inaceitável — impensável mesmo — é dizer que o contribuinte
agiu de acordo com a lei, mas a lei não o protege perante o fisco, como se este
tivesse uma lei diferente e própria para ele. Atente-se novamente, o fisco pode
ter uma norma que proteja os interesses da arrecadação, desde que ela tenha sido
promulgada com observância do devido processo legislativo substantivo, portanto
com observância de todos os requisitos e limites constitucionais.
O que o fisco não tem é o privilégio de que, mesmo inexistindo tal norma,
o direito vigente não valha para ele, ou melhor, valha apenas quando a seu favor,
mas não para ser oposto a ele.
Essa pretensão é tão infundada que não se sustenta por si mesma, mas é
contraditória com o que proclama quando se sabe que é o direito, mormente o
privado, que rege as relações jurídicas do mundo econômico, construindo patri-
mônios e efetivando suas alterações, enfim, fazendo existir os atos e negócios
com conteúdo econômico do qual se retira o montante dos tributos legalmente
devidos, porque revelam capacidade contributiva constitucional e legalmente
subjugável à tributação.
Assim, é o direito, mormente o direito privado, que conduz ou não conduz
ao fato gerador, ou a este fato gerador e não àquele outro. Isto vale, sim, para
os dois polos de toda e qualquer relação jurídica tributária que se instalar de

acordo com a lei, nenhum dos quais tendo qualquer outro escudo protetor dos
seus interesses.
Pode haver abuso no exercício de direito? Claro que pode, segundo os limi
tes ínsitos a cada direito, e não por um suposto abuso quando alguém não se
conforma com o direito regularmente praticado. Assim como há simulações de
situações irreais ou dissimulações das reais, ou outros vícios jurídicos. Mas as ile-
galidades estão exatamente no direito violado, sendo hauridas das normas jurí-
dicas que foram violentadas, e não da existência de um superior interesse não
subordinado ao direito.
É curioso que, quando cabe, o próprio fisco atua e cobra com base nesta ou
naquela norma do direito privado que tenha sido violada! O que, quando não há
violação de norma alguma, torna mais autoritária, ilegítima e ilegal a afirmação de
que determinada situação é legal, mas não é oponível ao fisco!
Quer dizer, nestes últimos casos não se tem o pejo de dizer que os atos dos
agentes econômicos são válidos para todos os efeitos de direito, mas não para
a devida incidência ou não incidência das normas tributárias cabíveis para a
cobrança ou não cobrança de algum tributo, porque, à margem do princípio da
legalidade, eles não seriam oponíveis ao fisco!
Este estado de coisas, característico dos “tempos atuais” da jurisprudência
administrativa, não condiz com os princípios mais comezinhos do Estado de
Direito, urgindo que tenha um cobro, não para liberar a prática desenfreada de
esquemas espúrios de pseudo-planejamento tributário, mas para que a verda-
deira planificação fiscal, que corresponde a legítimo anseio de qualquer homem
probo e obrigação de quem administra patrimônio alheio, seja exercida com a
segura certeza de que se pode economizar tributos dentro da lei, se saiba como
se pode conseguir essa economia e quando não se pode tê-la, além de que se
possa ter segurança de que o direito praticado corretamente será assegurado
pelos tribunais, para que o planejador ou seus representados não se vejam leva-
dos a situações de cobranças de tributos indevidos, acrescidos de penalidades
extremamente gravosas e até de acusações criminais de caráter pessoal.
Em suma, seja para absolver seja para condenar, precisamos da existência
e da aplicação de regras claras e precisas, certamente não perfeitas e capazes de
prever e descrever todos os acontecimentos possíveis da vida real, mas dotadas
de um conteúdo que seja suficiente a cumprir sua própria função num estado
democrático.
Para isto, temos que nos despir de ideologias pessoais, sem o que não é pos-
sível procurar o direito onde ele deve estar, embora certamente influenciado pela
ideologia dominante no nosso espaço e nos “tempos atuais” da nossa sociedade,

mas não na de apenas alguns setores da mesma.
Agindo assim, e buscando a solução de todos os problemas no ordenamento
jurídico vigente, podemos ter segurança no presente sem impedir que se busque
modificações para o futuro.
Neste sentido de eventuais alterações, se quisermos um estado fiscal, basta
copiar a primeira redação do parágrafo 42 do código de Enno Becker. Ao contrá-
rio, se quisermos manter um estado democrático, mesmo com o qualificativo de
social, tal como temos o delineado em suas feições fundamentais contidas na
Constituição de 1988, dita “Republicana” ou “Cidadã”, temos que fazer algo bem
diferente do parágrafo 42, aliás como já foi feito no tempo da elaboração do CTN, e
também como foi feito quando da promulgação da “Constituição garantista” a que
alude Humberto Ávila, ou, ainda, como foi feito quando o Governo Federal baixou a
Medida Provisória nº 66, principalmente com seus arts. 13 e 14, mas se viu repelido
pela reação social e pela negativa do Congresso Nacional de convertê-los em lei.
Mais do que isto, temos que ser corajosos e claros, para termos certeza e segu-
rança, portanto, não fazendo o que foi feito com o parágrafo único do art. 116 do
CTN, que diz muito menos do que seu mentor queria fazer, e cujo resultado são
dez anos de infrutíferas discussões para interpretá-lo desta ou daquela maneira,
muitas vezes ao sabor de preferências pessoais, resultando em dez anos de inefi-
cácia por incapacidade (inviabilidade) de regulamentá-lo sensatamente.
Tão ruim, ou pior, do que uma norma inválida é uma norma vigente, mas
ineficaz. Pior ainda é quando a norma ineficaz tem por objeto comportamentos
inerente às legítimas aspirações humanas de toda e qualquer pessoa e ínsitos à
atividade econômica numa economia guiada pelo direito de propriedade privada
e pelos princípios da livre-iniciativa e da liberdade de concorrência. De mais a
mais, comportamentos que se fundam em garantias constitucionais que distin-
guem a legítima tributação do ilegítimo confisco.
Igualmente imprestáveis e indesejáveis são argumentos tendenciosos,
tais como o que se tem ouvido ultimamente a propósito das crises financeiras
mundiais.
Os que pregam contra o planejamento tributário arguem que, mais do que
nunca, devem os contribuintes mostrar solidariedade com os interesses coletivos,
necessária a salvar as combalidas finanças públicas, numa espécie de imploração
pela adesão voluntária a pagar mais, ainda que às custas do abandono de direitos.
Por outro lado, os que defendem o planejamento tributário proclamam que
a responsabilidade pela situação financeira lamentável de tantos países é dos seus
governantes, e não dos seus contribuintes, e que estes, mais do que nunca, têm
que procurar a economia fiscal porque também eles estão afetados pelas crises.
No Brasil, ainda dizem que o argumento dos que são contrários ao planeja-
mento fiscal não é aplicável aqui, onde não há crise porque a de fora nos atinge
com menor intensidade e, ademais, o Governo Federal alardeia mensalmente
seus recordes de arrecadação.
A verdade é que temos uma Constituição clara e firme, a ser aplicada sobran-
ceiramente em tudo, inclusive quando se trata de planificação fiscal. Outra verdade
é que a lei complementar cerca o cumprimento da Constituição com outras pres-
crições igualmente claras e firmes. Ainda temos um novo Código Civil com moder-
nidade suficiente para explicar a validade ou invalidade das práticas empresariais.
Portanto, argumentos políticos à parte, nestes fundamentos jurídicos é
que as grandes discussões sobre o planejamento tributário devem ser travadas
e resolvidas.
Contribuintes não podem inventar situações que possam lhes livrar das suas
obrigações tributárias, nem o fisco pode inventar ou acolher teorias que impeçam
a lícita elisão fiscal. Naquelas situações, cabe ao fisco lançar mão do ordenamento
jurídico para combater a evasão e trazer os faltosos à sua responsabilidade, mas,
perante válida economia, deve respeitá-la, não porque estará respeitando alguém
que não se tornou contribuinte ou que se tornou contribuinte de um tributo menos
oneroso, e, sim, porque estará respeitando o ordenamento jurídico.
Todos os excessos, de lado a lado, têm que ser coibidos pelas cortes judiciais
e pelos órgãos administrativos competentes, aplicando para todos os que abu-
sam o mesmo ordenamento jurídico.
A natural busca da redução das incidências tributárias, que é de todos, e a
obrigação de procurá-la, que é de muitos, tem que ser refreada no seu nascedouro
pela consciência dos limites impostos pelo ordenamento jurídico. Nesta seara, a
prudência deve caminhar ao lado da noção sincera do que pode ser feito, e do
que não deve ser feito.
Se os “tempos atuais” acenam para as dificuldades dos órgãos administra-
tivos de julgamento lidarem com os casos de planejamento tributário, que isto
sirva de advertência para os bons planejadores.
Se as decisões judiciais são escassas, que isto também sirva para que esses
planejadores redobrem seus cuidados.
Contudo, que o fisco não pense estar livre para autuar sem peia alguma, pois,
embora raras, encontramos decisões precisas no âmbito administrativo, assim
como há alguns sinais positivos nas duas mais altas cortes do País, onde três ca-
sos emblemáticos foram decididos a favor do fisco, porém com base na lei e na
realidade dos fatos ocorridos, sem necessidade de recurso a qualquer teoria ou

ideia extravagante.5
Especialmente relevante observar que tais julgados aplicaram preceitos do
direito civil, por um lado contrariando opiniões de alguns advogados no sentido
de que os limites de validade dos atos e negócios no direito privado não fixam os
limites de validade no direito tributário, e, por outro lado, evidenciando ao fisco
onde deve buscar a devida motivação para seus procedimentos fiscais.
Se, na ausência de uma norma antielusão de caráter geral, há mais liber-
dade para a planificação fiscal, que este horizonte seja respeitado pelo fisco, mas
que os planejamentos se contenham dentro dos limites que já advêm e sempre
advirão do direito privado, porque este é disciplinador dos atos e negócios jurídi-
cos mediante os quais se perfazem os fatos geradores tributários, ou se os evita
regularmente.
Se, além disto, o fisco quiser dispor de uma norma geral antielusão, que
a proponha à devida consideração e à necessária decisão do Parlamento. Neste
sentido, que tenham todos a sensibilidade de reconhecer que o parágrafo único
do art. 116 do CTN, vindo ao mundo através da Lei Complementar nº 104, nasceu
torto e com periclitantes perspectivas de uma vida sadia e livre de sobressaltos.
De nada vale tentar interpretá-lo da forma mais favorável ao fisco, tentando
dar aos seus termos uma abrangência maior da que é normal e razoavelmente
possível extrair deles, ao menos sem infindáveis contendas. É preferível não esten-
der as discórdias e os “tempos atuais” de incertezas e conflitos, sendo mais pru-
dente para todos que uma nova norma seja editada, clara e precisa, em nível de
lei complementar para ser respeitado o art. 146 da Constituição e ser válida em
todos os níveis de tributação.
Ou então, que se ouça a opinião de Ives Gandra, para quem o ordenamento
jurídico brasileiro já dispõe de suficientes normas a favor dos planejamentos elisi-
vos e contra os planejamentos evasivos.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento tributário nos tempos atuais. Revista Fórum de
Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 66, p. 123-133, nov./dez. 2013.
Leia-se, para conferir, mas não apenas ementas: Supremo Tribunal Federal, 1ª Turma, Recurso
5
Extraordinário nº 268586-1-SP, decidido em 24.05.2005; Superior Tribunal de Justiça, 2ª Turma,

Recurso Especial nº 946707-RS, julgado em 25.08.2009; Superior Tribunal de Justiça, 2ª Turma,
Recurso Especial nº 1107518-SC, decidido em 06.08.2009.
Doutrina
Parecer
Industrialização por encomenda. Mercadoria
remetida para o estabelecimento que
receberá o produto final elaborado, mas
entregue ao estabelecimento que procederia
a industrialização. Diferença das vendas à
ordem
Ives Gandra da Silva Martins

Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja
Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional.
Rogério Vidal Gandra da Silva Martins

Advogado em São Paulo. Acadêmico da
Academia Paulista de Letras Jurídicas.
Soraya David Monteiro Locatelli

Advogada em São Paulo. Conselheira do
Conselho Superior de Direito da Fecomercio-SP.
Consulta
Formula-nos a empresa Consulente, por seus eminentes advogados, seguinte
consulta:
“A Consulente é pessoa jurídica cujo objeto social dedica-se, basicamente, à
fabricação de produtos derivados de plásticos para cuidado de beleza, alimenta-
ção pessoal, para a indústria farmacêutica, dentre outras atividades.
No exercício dessas atividades a Consulente realizou operação de vendas de
mercadorias para a 2ª empresa localizada em Goiás, cuja entrega se deu na unidade
da 2ª empresa de Pouso Alegre, Minas Gerais, por se tratar de industrialização
sob encomenda, sendo as mercadorias posteriormente remetidas à adquirente
originária, 2ª empresa de Goiás.
Para tanto, na condição de contribuinte da Fazenda do Estado quanto ao Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), a Consulente aplicou
ao tempo do recolhimento deste tributo a alíquota de 7% (sete por cento), tendo em
vista a venda das mercadorias para a filial da 2ª empresa situada no Estado de Goiás.
138 Ives Gandra da Silva Martins, Rogério Vidal Gandra da Silva Martins , Soraya David Monteiro Locatelli
Ocorre que, em 26.06.2008, a Consulente foi autuada pelo Fisco ao funda-

mento de que a alíquota devida era de 12% (doze por cento), diante das operações
com o Estado de Minas Gerais, bem como alegando ter a empresa Consulente se
creditado indevidamente de ICMS pago em operações de importação de merca-
dorias destinadas ao ativo imobilizado da sociedade.
Restada improcedente a Impugnação proposta em face do Auto de Infração
e Imposição de Multa, objeto do presente, bem como diante do ajuizamento de
Ação Anulatória de Débito Fiscal, ora em fase de Apelação, a Consulente indaga:
1. Após o exame da documentação que acompanha a inicial da Ação acima
referida, em especial a descrição das operações contratadas entre a Consulente
(vendedora) e o estabelecimento da 2ª empresa sediada em Goiás (Compradora)
e sua filial sediada em Minas Gerais (industrializadora), podem Vossas Senhorias
confirmar que o procedimento adotado entre as partes acima mencionadas está
conforme a sistemática estabelecida pelo artigo 406 do Regulamento do ICMS
(IRCMS) no Estado de São Paulo, vigente ao tempo dos fatos?
2. Se a operação se apresenta corretamente como uma operação triangular,
foi acertada a aplicação pela Consulente da alíquota de 7% (sete por cento) nas
vendas feitas ao estabelecimento da 2ª empresa sediada em Goiás (Compradora)?
3. Após o conhecimento de todos os fatos e exame da documentação
acostada aos autos, cujas cópias lhe foram oferecidas, podem Vossas Senhorias
confirmarem que a venda feita pela Consulente (Indaiatuba) à 2ª empresa (GO)
tratou-se de venda simples com entrega a um estabelecimento industrializador
em Minas Gerais, filial da Compradora, para que o produto fosse industrializado a
seu pedido e, após, devolvido ao autor da encomenda?
4. O fato de o industrializador (2ª empresa MG) e o autor da encomenda (2ª
empresa GO) serem filial e sede, respectivamente, da mesma empresa desnatura
a operação como triangular nos moldes do referido artigo 406 do RICMS?
5. Podem Vossas Senhorias confirmarem que o laudo pericial de fls. 1895
acabou por concluir pela licitude do procedimento adotado pela Consulente?
6. No entender de Vossas Senhorias, ao examinar a sentença recorrida e a docu-
mentação acostada aos autos, decidiu bem a matéria que foi submetida ao Judiciário?”
Resposta
Antes de passarmos a responder as questões, objetivamente, necessário se
faz tecermos algumas considerações iniciais acerca da situação apresentada.
Industrialização por encomenda. Mercadoria remetida para o estabelecimento que receberá o produto... 139
A primeira consideração refere-se ao princípio da não cumulatividade do

ICMS, derivado da Constituição Federal, mais precisamente do artigo 155, §2º,
inciso I, assim redigido:
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada

pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada ope-
ração relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal; [...]1
Apenas nas hipóteses de isenções (inciso II) é que pode tornar-se cumulativo:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legis-

lação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; [...]
pois, representando esse instituto o nascimento da obrigação tributária e a exclu-

são do crédito tributário, por força do artigo 175 do CTN, obstado o mecanismo
do creditamento, a obrigação nascida torna cumulativo o tributo incidente na
operação posterior.2
No XXIV Simpósio Nacional de Direito Tributário, coordenado pelo primeiro
subscritor do presente parecer e no qual se discutiu “O princípio da não cumula-
tividade”, contou-se com a contribuição dos seguintes autores Aires Fernandino
Barreto, Antonio Manoel Gonçalez, Fabio Brun Goldschmidt, Fátima Fernandes
Rodrigues de Souza, Fernanda Hernandez, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de
Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Melo, Kiyoshi
1
Hugo de Brito Machado explicita: “Da mesma forma que o imposto sobre produtos industrializa-
dos, o ICMS, é, por expressa determinação constitucional, um imposto não cumulativo, ‘compen-
sando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação
de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal’ (CF, art. 155, §22, inc. I). Diversamente do que acontece com o IPI, em relação ao ICMS
essa não cumulatividade está sujeita ao disposto em lei complementar, pois a Constituição diz
caber a esta disciplinar o regime de compensação de imposto (art. 153, §2º, inc. XII, alínea ‘c’)”
(Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 339).
2
O artigo 175 do CTN não prevê na isenção a exclusão da obrigação tributária, mas só do crédito,
estando assim redigido: “Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo
único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente”.
Harada, Luiz Fux, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Misabel Derzi, Octavio
Campos Fischer, Oswaldo Othon Pontes de Saraiva, Ricardo Lobo Torres, Roberto
C. Botelho Ferraz, Sacha Calmon Navarro Coelho, Vittorio Cassone e Yoshiaki
Ichihara.
Na ocasião, à unanimidade, o aspecto referente à obrigatoriedade da ado-
ção do referido princípio e ao reconhecimento do direito de compensar, em cada
operação, o imposto incidente na operação anterior foi considerado como perti-
nente à própria natureza do tributo, embora não seja um elemento compositor
do fato gerador. Este decorre da hipótese definida na lei para dar nascimento ao
tributo, enquanto a não cumulatividade adequa-se às técnicas de arrecadação,
em que a busca da neutralidade da imposição dá-lhe o perfil constitucional.3
Nas operações interestaduais, embora com alíquotas diferenciadas em rela-
ção às operações internas, o princípio da não cumulatividade é obrigatório e ine-
rente à sua conformação, razão pela qual em todas elas não se pode excluir a sua
integração ao sistema pertinente ao tributo.
Assim, o tributo pago na operação interestadual pelo estabelecimento vende-
dor gera o direito ao crédito, no estabelecimento adquirente, não se lhe podendo
negar tal direito, constitucionalmente assegurado.
Uma segunda consideração preambular importante para o adequado en-
tendimento da questão refere-se às operações triangulares, que envolvem mais
de dois estabelecimentos distintos. Muito embora seja regra a incidência do ICMS
quando da saída da mercadoria do estabelecimento fornecedor para o estabeleci-
mento adquirente, nos moldes traçados pelo artigo 52 do RICMS,4 há determinadas
3
O princípio da não cumulatividade. São Paulo: Centro de Extensão Universitária; Revista dos
Tribunais, 2004. (Pesquisas Tributárias, Nova Série 10).
4
“Artigo 52. As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54 e 55, são (Lei nº 6.374/89,
art. 34, ‘caput’, com alterações da Lei nº 10.619/00, arts. 1º, XVIII, e 2º, IV, §1º, 4, e §4º, Lei nº 6.556/89,
art. 1º, Lei nº 10.477/99, art. 1º, Resoluções do Senado Federal nº 22, de 19.05.89 e nº 95, de 13.12.96):
I - nas operações ou prestações internas, ainda que iniciadas no exterior, 18% (dezoito por cento);
II - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a con-
tribuintes localizados nos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do
Espírito Santo, 7% (sete por cento);
III - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contri-
buintes localizados nos Estados das regiões Sul e Sudeste, 12% (doze por cento);
IV - nas prestações interestaduais de transporte aéreo de passageiro, carga e mala postal, em que
o destinatário do serviço seja contribuinte do imposto, 4% (quatro por cento);
V - Nas operações com energia elétrica, no que respeita aos fornecimentos adiante indicados:
a) 12% (doze por cento), em relação à conta residencial que apresentar consumo mensal de até
200 (duzentos) kWh;
operações que possuem tratamento diferenciado, como é o caso da venda à ordem

e a remessa de mercadorias para industrialização por encomenda.
A venda à ordem é a espécie de venda segundo a qual um adquirente con-
tribuinte, também denominado adquirente original, compra determinada mer-
cadoria e solicita que o vendedor (denominado vendedor remetente), também
contribuinte, entregue o produto da venda a terceira pessoa, denominada des-
tinatária. Vale ressaltar que nesta operação a mercadoria comprada não transita
pelo estabelecimento do contribuinte/adquirente original.
Nesse sentido, o artigo 129 do RICMS/00 rege e determina os deveres instru-
mentais para esta modalidade de operação para cada uma das partes envolvidas,
nos termos que se seguem:
Art. 129. Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida
Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado
o destaque do valor do imposto.
§1º Na venda para entrega futura, o uso da faculdade prevista neste ar-
tigo condiciona-se à emissão, por ocasião da saída global ou parcial da
mercadoria, de Nota Fiscal que, além dos demais requisitos, conterá:
1 - o valor da operação ou, se tiver ocorrido reajuste contratual do preço
da mercadoria, este preço, se lhe for superior;
2 - o destaque do valor do imposto;
3 - como natureza da operação, a expressão “Remessa – Entrega Futura”;
4 - o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal relativa
ao simples faturamento.
§2º No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega, global ou parcial,
da mercadoria a terceiro, deverá ser emitida Nota Fiscal:
1 - pelo adquirente original em favor do destinatário, com destaque do
valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais
requisitos, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual
e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa;
2 - pelo vendedor remetente:
a) em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercado-
ria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requi-
sitos, constarão: como natureza da operação, a expressão “Remessa por
b) 25% (vinte e cinco por cento), em relação à conta residencial que apresentar consumo mensal
acima de 200 (duzentos) kWh;
c) 12% (doze por cento), quando utilizada no transporte público eletrificado de passageiros;
d) 12% (doze por cento), nas operações com energia elétrica utilizada em propriedade rural, assim
considerada a que efetivamente mantiver exploração agrícola ou pastoril e estiver inscrita no Cadastro
de Contribuintes do ICMS.
Parágrafo único. O imposto incidente sobre o serviço prestado no exterior deverá ser calculado
mediante aplicação da alíquota prevista no inciso I.”
Ordem de Terceiro”, o número de ordem, a série e a data da emissão da

Nota Fiscal de que trata o item anterior, bem como o nome, o endereço e
os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente;
b) em favor do adquirente original, com destaque do valor do imposto,
quando devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como
natureza da operação, a expressão “Remessa Simbólica – Venda à Or-
dem”, o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal
prevista na alínea anterior, bem como o número de ordem, a série, a data
da emissão e o valor da operação, constantes na Nota Fiscal relativa ao
simples faturamento.
§3º Na escrituração dos documentos previstos neste artigo, pelo emitente,
no livro Registro de Saídas e, pelo destinatário, no livro Registro de Entra-
das, utilizar-se-ão, em relação à Nota Fiscal emitida nos termos:
1 - do “caput”, para simples faturamento, as colunas relativas a “Documento
Fiscal” e “Observações”, apondo-se nesta a expressão “Simples Faturamento”;
2 - do item 1 do §2º, as colunas próprias;
3 - do §1º e da alínea “b” do item 2 do §2º, para entrega efetiva da mer-
cadoria, no primeiro caso, e simbólica, no segundo, as colunas próprias,
anotando-se na de “Observações” os dados identificativos do documento
fiscal emitido para efeito de faturamento;
4 - da alínea “a” do item 2 do §2º, para remessa da mercadoria, as colunas
relativas a “Documento Fiscal” e “Observações”, anotando-se nesta os dados
identificativos do documento fiscal emitido para efeito de remessa sim-
bólica, referido no item anterior.
Percebe-se da leitura do artigo acima transcrito que na figura da venda à

ordem faz-se necessária a presença de três pessoas jurídicas distintas, bem como
a efetivação de obrigações acessórias próprias por parte do adquirente original,
vendedor/remetente e destinatário, sendo de cada etapa exigida, entre outras
medidas, a indicação do Código Fiscal da Operação.
No caso apresentado pela Consulente, a mesma, sediada em São Paulo,
realizou operação de venda de mercadorias para a empresa 2ª empresa Bestfoods
do Brasil localizada em Goiás, cuja entrega se deu na unidade 2ª empresa de Pouso
Alegre, Minas Gerais, por se tratar de industrialização sob encomenda, sendo tais
mercadorias posteriormente remetidas à adquirente originária, 2ª empresa de Goiás.
Na condição de contribuinte da Fazenda do Estado no Estado de São Paulo, a
Consulente aplicou ao tempo do recolhimento deste tributo a alíquota de 7% (sete
por cento), tendo em vista que o contrato de compra e venda das mercadorias ter sido
avençado com a 2ª empresa Bestfoods do Brasil, situada no Estado de Goiás.
De plano conclui-se que a operação jamais se pode enquadrar no conceito
de venda à ordem nos moldes preconizados, uma vez que requisito essencial faz-se
ausente: a existência de três pessoas distintas na operação e não apenas duas como
de fato se constata: Consulente e 2ª empresa.
Nos termos do ordenamento jurídico, a caracterização de operação de venda
à ordem deve contemplar comprador originário, vendedor remetente e destinatá-
rio com estabelecimentos de titularidade distinta.
No presente contrato a 2ª empresa Bestfoods do Brasil, situada em Goiás, e
sua filial, localizada em Pouso Alegre, constituem uma única pessoa jurídica com
CNPJ básico igual.
Carece, pois, de fundamentação jurídica a configuração de venda à ordem
à operação em comento, não podendo à mesma se aplicar as regras contidas no
artigo 129 do RICMS.
Ocorre que, muito embora tal realidade não ter se espelhado no mundo
dos fatos por erro formal, admitido e constatado pela Consulente no curso do
processo administrativo fiscal, já em sua primeira manifestação, por ter inserido
quando da emissão das notas fiscais, no campo denominado “Dados Adicionais”,
os dizeres “artigo 129, §2º, alínea 8 do RICMS”, o que induziria a fiscalização em
erro, caso não houvesse outros elementos a sustentar que venda à ordem não se
caracterizava, como de fato não se caracterizou.
Vale ressaltar que a própria perícia realizada no curso da Ação Anulatória
de Débito Fiscal nº 0023521-29.2011.8.26.0053, ao responder o quesito nº 06 da
Consulente, sobre os efeitos do equívoco no campo “DADOS ADICIONAIS” das
notas fiscais por ela emitidas, foi enfática ao manifestar-se que o espaço é reser-
vado para dados de interesse do emitente tão somente e que demais informações
devem ser analisadas nos campos obrigatórios do documento instrumental. Eis o
teor da manifestação pericial:
Quesitos da Autora
Quesito 6
A escrita equivocada nas notas fiscais, no campo “DADOS ADICIONAIS”,
apontando “artigo 129, §2º, alínea B, do RICMS” é capaz de desconfigurar
a real operação realizada entre a Requerente e a empresa 2ª empresa?
Resposta
O artigo 127 do RICMS/00, item VII, alínea “a”, dispõe:
“Artigo 127. A Nota Fiscal conterá nos quadros e campos próprios, obser-
vada a disposição gráfica dos modelos 1 e 1-A, as seguintes indicações
(Convênio de 15.12.70 – SINIEF, art. 19, na redação do Ajuste SINIEF-3/94,
cláusula primeira, IX, com alterações dos Ajustes SINIEF-2/95, SINIEF-4/95,
SINIEF-2/96, SINIEF-6/96, SINIEF-2/97 e SINIEF-9/97): [...]
VII - no quadro “Dados Adicionais”:
a) no campo “Informações Complementares” – outros dados de interesse

do emitente, tais como: número do pedido, vendedor, emissor da Nota
Fiscal, local de entrega, quando diverso do endereço do destinatário nas
hipóteses previstas na legislação, propaganda etc.;
No entendimento técnico desta Perícia, considerando-se que são de inte-
resse do emitente os “dados complementares” no quadro “DADOS ADICIO-
NAIS” das Notas Fiscais emitidas pela Autora, são passíveis de equívocos,
portanto, deve ser observado com acuidade o que consta nos demais
dados de preenchimento obrigatório no documento fiscal nos termos esta-
belecidos no artigo 127 do RICMS/00, para fins da correta configuração da
natureza da operação realizada pela Autora. (grifos nossos)
E, na linha de raciocínio da resposta supra, constata-se que todos os campos

obrigatórios, como nome, endereçamento, valores, código fiscal das operações
(CFOP – natureza da operação), etc., não se amoldam à figura da “venda à ordem”
regida pelo artigo 129 do RICMS, mas sim à “remessa para industrialização”, como
adiante será exposto.
A remessa para industrialização por encomenda encontra-se prevista no
artigo 406 do RICMS, verbis:
Artigo 406. Quando um estabelecimento mandar industrializar mercado-

ria, com fornecimento de matéria-prima, produto intermediário ou mate
rial de embalagem, adquirido de fornecedor que promover a sua entrega
diretamente ao estabelecimento industrializador, observar-se-á o seguinte
(Lei nº 6.374/89, art. 67, §1º, e Convênio SINIEF de 15.12.70, art. 42):
I - o estabelecimento fornecedor deverá:
a) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, na qual,
além dos demais requisitos, constarão o nome do titular, o endereço e os
números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento em que os
produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam
a industrialização;
b) efetuar, nessa Nota Fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido;
c) emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompa-
nhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador,
na qual constarão, além dos demais requisitos, o número, a série, a data
da emissão da Nota Fiscal referida na alínea “a”, o nome, o endereço e os
números de inscrição, estadual e no CNPJ, do adquirente, por cuja conta
e ordem a mercadoria será industrializada;
II - o estabelecimento autor da encomenda deverá, ressalvado o disposto
no parágrafo único:
a) emitir Nota Fiscal relativa à remessa simbólica em nome do estabeleci-
mento industrializador, sem destaque do valor do imposto, mencionando,
além dos demais requisitos, o número, a série e data do documento fiscal

emitido nos termos da alínea “a” do inciso anterior;
b) remeter a Nota Fiscal ao estabelecimento industrializador, que deverá
anexá-la à Nota Fiscal emitida nos termos da alínea “c” do inciso anterior
e efetuar anotações pertinentes na coluna “Observações”, na linha corres-
pondente ao lançamento no livro Registro de Entradas;
III - o estabelecimento industrializador deverá:
a) emitir Nota Fiscal na saída do produto industrializado com destino ao
adquirente, autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos,
constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no
CNPJ, do fornecedor, o número, a série, quando adotada, e a data da emis-
são da Nota Fiscal referida na alínea “c” do inciso I, bem como o valor da
mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empre-
gadas e o total cobrado do autor da encomenda;
b) efetuar, na Nota Fiscal que emitir, o destaque do valor do imposto sobre
o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a aplicação do
disposto no artigo 403.
Parágrafo único. O estabelecimento fornecedor fica dispensado da emis-
são da Nota Fiscal de que trata a alínea “c” do inciso I, desde que:
1 - a saída das mercadorias com destino ao estabelecimento industriali-
zador seja acompanhada da Nota Fiscal prevista na alínea “a” do inciso II;
2 - indique, no corpo da Nota Fiscal aludida no item anterior, a data da
efetiva saída das mercadorias com destino ao industrializador;
3 - observe na Nota Fiscal a que se refere a alínea “a” do inciso I, a circuns-
tância de que a remessa da mercadoria ao industrializador foi efetuada
com a Nota Fiscal prevista na alínea “a” do inciso II, mencionando-se, ainda,
os seus dados identificativos. (grifos nossos)
Da leitura de tal dispositivo, resta claro que o vendedor-remetente de

matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem pode, a pedido do
adquirente, entregar tais mercadorias diretamente no estabelecimento indus-
trializador, ou seja, sem necessidade de transitar pelo estabelecimento do autor
da encomenda.
Nos casos em que os três estabelecimentos encontram-se em um mesmo
Estado, não há dúvidas acerca da prevalência da alíquota interna, todavia, encon-
trando-se estes em Estados distintos, deve ser aplicada a alíquota interestadual
de acordo com a localização do estabelecimento autor da encomenda (UNIVELER
GO), por se tratar este do destinatário jurídico da mercadoria.5
5
Nesse sentido, inclusive, é a Decisão Normativa CAT nº 3, de 28.11.2003:
“ICMS – Alíquota na operação de venda realizada por fornecedor paulista a estabelecimento locali-
zado em outro Estado com entrega direta da mercadoria, por conta e ordem do adquirente, a esta-
belecimento industrializador paulista.
Nítido está que, no presente caso, a Fazenda Estadual aplicou mal a regra
geral no sentido de que o ICMS é devido quando da saída da mercadoria do
estabelecimento vendedor-remetente para a 2ª empresa MG, por desconsiderar
a operação mercantil efetivamente realizada, com o que passamos a tecer uma
terceira ordem de considerações.
Como é cediço, para custear e prover serviços públicos de que a sociedade
necessita, desempenhando todas as atividades necessárias visando ao bem
comum e ao interesse público, o Estado utiliza-se de recursos oriundos tanto da
exploração de seus bens próprios — receitas ordinárias —, como de recursos que
provêm do patrimônio dos cidadãos: as chamadas receitas derivadas, carreadas
aos cofres públicos, pela via do tributo.
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do

Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:
1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 05 de novembro de 2003, à
Consulta nº 660/2003, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.
2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS,
ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando
sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.
3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação.
1. A Consulente expõe que importa e revende separadores de baterias, classificação NBM/SH
8507.90.10, a clientes situados em todo o País.
2. Menciona que remeterá referida mercadoria, por conta e ordem do estabelecimento compra-
dor, a um estabelecimento industrializador situado neste Estado.
3. Entende a Consulente que deverá emitir duas Notas Fiscais, na forma descrita no artigo 406
do RICMS/00, uma, em nome do estabelecimento adquirente, com destaque do ICMS, e outra,
sem destaque do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento
industrializador.
4. Isso posto, indaga: ‘tendo em vista que a mercadoria vendida será destinada a estabelecimento
industrializador localizado no Estado de São Paulo, necessitamos saber se a alíquota de ICMS na
Nota Fiscal de venda será a interna (18%) ou a interestadual, visto que a mercadoria foi vendida a
um estabelecimento fora do Estado, porém, fisicamente não sairá do Estado de São Paulo’.
5. Apreende-se, do exposto, que o estabelecimento autor da encomenda, situado em outro
Estado, promoverá subsequente saída dos produtos nos quais os separadores de bateria serão
utilizados como matéria-prima ou produto intermediário.
6. Desse modo, lembramos que, nas condições previstas nos itens 1 a 3 do parágrafo único do ar-
tigo 406 do RICMS/00, a Consulente fica dispensada da emissão da Nota Fiscal para acompanhar
o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador.
7. Na operação de venda de mercadoria a contribuinte estabelecido em outro Estado, ainda que
a entrega seja efetuada, por conta e ordem do adquirente, diretamente ao estabelecimento
industrializador paulista, é aplicável a alíquota interestadual de 7% ou de 12%, conforme o caso,
prevista, respectivamente, nos incisos II e III do artigo 52 do RICMS/00, desde que este promova
o retorno (real/efetivo) ao estabelecimento do autor da encomenda do produto industrializado,
possivelmente bateria, no qual foi utilizado o separador de bateria”.
No caso, para o exercício da tributação, o Poder Público dispõe de inúmeros

instrumentos que vão desde as atividades destinadas a fiscalizar o patrimônio e
as atividades do cidadão até os meios de compeli-lo a contribuir em prol do inte-
resse público.
No entanto, este poder do Estado não é ilimitado.
A Constituição Federal, ao configurar o Estado brasileiro como um Estado
Democrático de Direito, estabeleceu uma série de balizas que devem ser respeita-
das para que a tributação se repute válida, legítima e eficaz, destacando-se entre
essas o princípio da legalidade.
É o princípio da legalidade que rege todos os atos do administrador público,
não apenas na área tributária, mas em todos demais campos de sua atuação, na
medida em que todos os poderes que lhe são atribuídos não o são para exercício
de sua própria vontade, mas sim para cumprimento da vontade do povo e em
prol deste.
Tanto é assim que o art. 37 da CF impõe que a Administração Pública se
paute, ao lado de outros princípios, pela legalidade:
Art. 37. A Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes

da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá
aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte [...]
Embora referido princípio já esteja consagrado no art. 5º, caput e inciso II da

Carta da República e no art. 37 supra transcrito, o constituinte, ao delinear o sis-
tema tributário, concebeu-o como uma verdadeira limitação ao poder de tributar,
reproduzindo-o no art. 150, I, com a seguinte dicção:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
O significado desse princípio é que, para surgimento da obrigação tributária, é

imprescindível que a atuação do contribuinte se enquadre perfeitamente na situa
ção descrita na lei como necessária e suficiente para deflagrar a exigência do tributo.
Caso ela não se enquadre, não se verificará o fenômeno da incidência tributária.6
Segundo Yonne Dolácio de Oliveira, “o princípio da reserva absoluta, adotado no sistema tributário
6
brasileiro, implica reservar exclusivamente à lei a definição dos elementos ou notas características
do tipo legal tributário”. E conclui: “obviamente esse tipo é cerrado, exige a subsunção do fato à
Mas o constituinte foi além.

Consciente da necessidade de dar ao País — dadas as suas dimensões con-
tinentais e conformação pela união indissolúvel de inúmeros Estados, cada um
com competência para criar e cobrar tributos — um tratamento tributário uniforme,
previu, além da repartição das competências tributárias entre os vários entes,
segundo um critério material, ou seja, mediante a descrição dos fatos sobre os
quais cada entidade federada pode exercer o seu poder impositivo, também a
necessidade de lei complementar para o estabelecimento das normas gerais de
direito tributário, que devem ser observadas pela legislação ordinária dos entes
tributantes, para a instituição e cobrança dos tributos de sua competência.7
norma legal, vez que a decisão do legislador é exaustiva e definitiva, vedando que o aplicador do
Direito substitua o legislador, inclusive pelo emprego da analogia” (Princípio da legalidade e da
tipicidade. In: Curso de direito tributário. Belém: Cejup, 1993. p. 155).
7
O primeiro subscritor deste parecer escreveu:
“Com efeito, em direito tributário, só é possível estudar o princípio da legalidade, através da com-
preensão de que a reserva da lei formal é insuficiente para a sua caracterização. O princípio da
reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossível de admitir-se, seja no
direito penal, seja no direito tributário.
Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva
da lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei con-
ter não só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas — e principalmente
— o próprio critério da decisão no caso concreto.
À exigência da ‘lex scripta’, peculiar à reserva formal da lei, acresce-se da ‘lex stricta’, própria da reserva
absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia, ao
dizer (ob. cit., p. 39): ‘E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão
material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do
que sucede nas normas de ação (handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de apli-
cação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da
decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento’.
Yonne Dolácio de Oliveira, em obra por nós coordenada (Legislação tributária, tipo legal tributá-
rio, in Comentários ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princípio da estrita legalidade
para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de
Souza (Direito Tributário, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princípio da legalidade
tributária, in Direito Tributário, 5ª Coletânea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky,
1973, p. 154). O certo é que o princípio da legalidade, através da reserva absoluta de lei, em direito
tributário permite a segurança jurídica necessária, sempre que seu corolário consequente seja o
princípio da tipicidade, que determina a fixação da medida da obrigação tributária e os fatores
dessa medida, a saber: a quantificação exata da alíquota, da base de cálculo ou da penalidade.
É evidente, para concluir, que a decorrência lógica da aplicação do princípio da tipicidade é que,
pelo princípio da seleção, a norma tributária elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo prin-
cípio do ‘numerus clausus’ veda a utilização da analogia; pelo princípio do exclusivismo torna
aquela situação fática distinta de qualquer outra, por mais próxima que seja: e finalmente, pelo
princípio da determinação conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponível, com proibição
absoluta às normas elásticas (Resenha Tributária 154:779-82, Secção 2.1, 1980)” (MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva; CEEU/FIEO, 1982. p. 57-58).
É, efetivamente, o que dispõe o art. 146 da CF, que, em seu inciso III, reza:
Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, espe-
cialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos gera-
dores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microem-
presas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais
ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155 II das contribui-
ções previstas no art. 195, I e §§12 e 13, da contribuição a que se refere
o art. 239.
Ao ser promulgada a Constituição de 1988, foi recebido com o status de lei

complementar o Código Tributário Nacional, que estabelece, precisamente, aque-
las normas gerais mencionadas no inciso III do art. 146, supra transcrito.
O aspecto mais relevante, para responder à consulta formulada, diz respeito
àquilo que prevê o Código Tributário Nacional com respeito ao lançamento, que,
no âmbito tributário, é o ato administrativo mais relevante, porque tende a cons-
tituir o crédito tributário.
Reza, efetivamente, o art. 142 do CTN que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir

o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obri-
gação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o mon-
tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
A norma define o ato de lançamento como vinculado, ou seja, aquele em

que há prévia e objetiva tipificação legal tanto da situação fática — prevista
em termos de objetividade absoluta — como do único possível comporta-
mento da Administração, em face da ocorrência dessa situação, de forma que
a Administração, ao expedi-lo, não interfere com apreciação subjetiva alguma.8
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo. 24. ed. São Paulo: Malheiros,
8
2007. p. 418.
Dele devem, portanto, constar com clareza os elementos essenciais indicados no

art. 142 supra transcrito, de forma que, ausente qualquer deles, o ato reputa-se
inválido, ou seja, insuscetível de autorizar a exigência do tributo.9
Ora, um desses elementos essenciais é, precisamente, a demonstração da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, bem como a determinação da
matéria tributável, o que exige a estrita investigação dos atos efetivamente pratica-
dos pelo contribuinte e a sua subsunção à legislação tributária, com vistas à apu-
ração da ocorrência ou não da incidência do tributo e, em caso positivo, da sua
quantificação.
Atualmente, conquanto a legislação adote para quase todos os tributos
aquela que o Código denomina de “autolançamento”, não perde a Administração
o poder-dever de lançar o tributo de ofício, modalidade disciplinada no art. 149
do CTN, sempre que o contribuinte deixe de cumprir suas obrigações ou as prati-
que de forma insuficiente.
No lançamento de ofício, a Administração dispõe de todos os elementos
necessários para proceder ao lançamento do tributo, não havendo, portanto, cola-
boração do contribuinte na apuração e formalização do crédito tributário.
O auto de infração, embora não se identifique conceitualmente com o lan-
çamento de ofício, é frequentemente lavrado concomitantemente a ele. Visando
à formalização do crédito tributário, o auto de infração, além de indicar todos os
aspectos da situação fática que dá ensejo à configuração da obrigação tributária
principal ou acessória, aponta também a infração supostamente cometida pelo
contribuinte e propõe a penalidade cabível.
Como tal, só se reputa válido se contiver todos os elementos essenciais previs-
tos no art. 142 do CTN, especialmente a definição da matéria tributária. Essa atividade
implica, de um lado, que seja levada em conta a verdade material da atividade pra-
ticada pelo contribuinte, e, de outro, a confrontação com as normas de regência,
promovendo-se o seu exame não só à luz da legislação que prevê a incidência, mas
também de outras normas e circunstâncias que possam caracterizar a obrigação.
É que o ato de lançamento, além de vinculado, é ato típico,10 ou seja, tem
por finalidade exclusivamente constituir o crédito tributário na forma da lei, uma
9
Para Paulo de Barros Carvalho, “A vinculação do ato administrativo, que, no fundo, é a vinculação do
procedimento aos termos estritos da lei, assume as proporções de um limite objetivo a que deverá
estar atrelado o agente da administração, mas que realiza, mediatamente, o valor da segurança
jurídica. Se a vinculação não é, em si mesma, nesse hemisfério do direito, um valor, persegue-o de
perto [...]” (Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, [s.d.]. p. 372).
10
Celso Antônio Bandeira de Mello, referindo-se a essa qualidade do ato administrativo, ensina:
“22. Distinguem-se os efeitos típicos, ou próprios, dos efeitos atípicos. Os primeiros são efeitos
vez realizada in concreto a atividade descrita na norma como deflagradora da

incidência tributária. Assim, a sua prática em desacordo com a realidade material
da atividade exercida pelo contribuinte implica violação ao princípio da legalidade,
configurando exigência de tributo fora da hipótese em que lei autoriza a sua incidên-
cia e cobrança.
Pode, outrossim, caracterizar desvio de finalidade,11 quando, à guisa de cons-
tituir o crédito tributário, seja, na verdade, utilizado para atingir outros objetivos,
por exemplo, desconsiderar isenções ou estímulos fiscais, a que o contribuinte faz
jus pela estrita observância das condições legais para seu gozo.
No caso aqui analisado, o auto de infração lavrado contra a Consulente
encontra-se eivado de insanáveis vícios de nulidade, por ter indicado como fato
gerador situação que efetivamente não ocorreu in concreto, definindo a matéria tri-
butável em desacordo com operação mercantil praticada pela Consulente.
Nesse contexto, vale a pena trazer à baila a manifestação da perícia judicial
efetivada na ação anulatória quando da indagação acerca da natureza da opera-
ção ocorrida entre a Consulente e a 2ª empresa:
correspondentes à tipologia específica do ato, à sua função jurídica. Assim, é próprio do ato de
nomeação habilitar alguém a assumir um cargo; é próprio ou típico do ato de demissão desligar
funcionário do serviço público. Os efeitos atípicos, decorrentes, embora, da produção do ato, não
resultam do seu conteúdo específico” (BANDEIRA DE MELLO. Curso de direito administrativo,
24. ed., p. 377).
11
“Ocorre desvio de poder, e, portanto, invalidade, quando o agente se serve de um ato para satis-
fazer finalidade alheia à natureza do ato utilizado.
Há, em consequência, um mau uso da competência que o agente possui para praticar atos admi-
nistrativos, traduzido na busca de uma finalidade que simplesmente não pode ser buscada ou,
quando possa, não pode sê-lo através do ato utilizado. É que sua competência, na lição elegante
e precisa de Caio Tácito: ‘visa a um fim especial, presume um endereço, antecipa um alcance, pre-
determina o próprio alvo’. Não é facultado à autoridade suprimir essa continuidade, substituindo
uma finalidade legal do poder com que foi investido, embora pretendendo um resultado mate-
rialmente lícito.
47. Sucintamente, mas de modo preciso, pode-se dizer que ocorre desvio de poder quando um
agente exerce uma competência que possuía (em abstrato) para alcançar uma finalidade diversa
daquela em função da qual lhe foi atribuída a competência exercida.
48. De dois modos pode manifestar-se o desvio de poder.
a) quando o agente busca uma finalidade alheia ao interesse público. Isto sucede ao pretender
usar de seus poderes para prejudicar um inimigo ou para beneficiar a si próprio ou amigo;
b) quando o agente busca uma finalidade — ainda que de interesse público — alheia à ‘categoria’
do ato que utilizou. Deveras, consoante advertiu o preclaro Seabra Fagundes: ‘Nada importa que
a diferente finalidade com que tenha agido seja moralmente lícita. Mesmo moralizada e justa, o
ato será inválido por divergir da orientação legal’”. (Bandeira de Mello, Celso Antônio. Curso de
direito administrativo. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 394-395).
Entretanto, esta Perícia, tendo por finalidade trazer a esse R. Juízo o maior
número de subsídios esclarecedores, nas diligências realizadas na Autora,
levantou informações sobre a natureza das operações de venda e remessa
de mercadorias que deram origem ao item 1.1 da autuação discutida, for-
malizadas no documento juntado no Anexo nº 02 do Laudo, apurando,
em resumo, o que segue:
De início cabe elucidar que, segundo esclarecimentos verbais ofereci-
dos pela Autora, no período anterior ao levantado no item 1.1 do AIIM
nº 3.093.007-8, as mercadorias fabricadas pela Autora especialmente
para a 2ª empresa, tampas de maionese Hellmann’s, eram vendidas e
entregues diretamente para a filial 2ª empresa localizada no Estado de
Minas Gerais, Município de Pouso Alegre, que mantinha até então todo o
processo de industrialização do produto “maionese” (produto final) para
comercialização.
A empresa cliente 2ª empresa adquiriu uma fábrica (da ARISCO) no Muni
cípio de Goiânia, Estado de Goiás, unidade fabril essa que lhe permitiu
concentrar todo o processo de industrialização do produto “maionese”
(produto final) que era realizado na unidade fabril do Município de Pouso
Alegre, Estado de Minas Gerais.
Entretanto, segundo esclarecido, a transição do processo de industriali-
zação do produto maionese (produto final) que era mantido na filial 2ª
empresa do Estado de Minas Gerais, para a nova unidade fabril, a filial
2ª empresa localizada no Estado de Goiás, foi realizada em etapas, motivo
pelo qual, no período de abril de 2004 a junho de 2006, a pedido dessa em-
presa cliente da Autora, as mercadorias fabricadas pela Autora — tampas
de maionese, que passaram a ser adquiridas, faturadas e pagas pela filial 2ª
empresa localizada no Estado de Goiás, foram remetidas diretamente para
a filial 2ª empresa no Estado de Minas Gerais para fins de seu emprego (uti-
lização) na etapa do processo produtivo — foram colocadas nos potes com
maionese (produto final) que, posteriormente, eram enviados para comercializa-
ção para a filial 2ª empresa localizada no Estado de Goiás, que é a adquirente
e autora do pedido de industrialização, ou seja, as tampas são mercadorias
imprescindíveis na continuidade e finalização do processo produtivo do
produto maionese que ocorria na filial 2ª empresa do Estado de Minas Gerais
no período de abril de 2004 a junho de 2006.
Esta Perícia recebeu da Autora exemplares dos documentos fiscais e respec-
tiva escrituração nos livros fiscais da empresa 2ª empresa, cliente da Autora,
cedidos em expressiva quantidade, entregues diretamente em nosso escri-
tório, para fazer prova da natureza das operações nas notas fiscais de saídas
de sua emissão no período de abril de 2004 a junho de 2006, que deram
origem a cobrança de ICMS no item 1.1 do AIIM nº 3.093.007-8.
Esta Perícia para melhor subsidiar esse MM. Juízo demonstra a escritura-
ção fiscal dessas operações na empresa 2ª empresa, que, cabe ressalvar,
não é parte na lide:
Tomando, como exemplo (escolha aleatória):
As operações de venda efetuadas pela Autora à filial 2ª empresa no Es-
tado de Goiás, de 36.000 tampas de maionese Hellmann’s, descritas nas
Notas Fiscais de nºs 15201 e 15202, com remessa direta para a filial 2ª
empresa no Estado de Minas Gerais (NF 15203) ocorridas em 26.07.04
encontram-se escrituradas nos Livros Registro de Entradas – Modelos 1
da 2ª empresa da seguinte forma:
(A) Na filial 2ª empresa do Estado de Goiás – CNPJ 01.615.814/0020-66
A Nota Fiscal de Saída nº 15201 de emissão da Autora referente a opera-
ção de venda de 12.000 tampas de maionese Hellmann’s 500g para a filial
2ª empresa no Estado de Goiás (CFOP 6.122), no valor total de R$9.145,20,
com valor do ICMS destacado de R$640,16 (alíquota de 7%), encontra-se
escriturada no Livro Registro de Entradas – Modelo 1 da filial 2ª empresa do
Estado de Goiás (CNPJ 01.615.814/0020-66) na data de 26.07.04 pelo valor
contábil de R$9.145,20 no código fiscal de operação – CFOP 2.122, com o
aproveitamento — crédito do imposto (ICMS) no valor de R$640,16.
CFOP – 2122 Compra para industrialização em que a mercadoria foi reme-
tida pelo fornecedor ao industrializador sem transitar pelo estabelecimento
adquirente.
Classificam-se neste código as compras de mercadorias a serem utilizadas
em processo de industrialização, remetidas pelo fornecedor para o indus-
trializador sem que a mercadoria tenha transitado pelo estabelecimento do
adquirente.
A Nota Fiscal de Saída nº 15202 de emissão da Autora referente a venda
de 24.000 tampas de maionese Hellmann’s 250 g para a filial 2ª empresa
no Estado de Goiás (CFOP 6.122), no valor total de R$16.243,20, com valor
do ICMS destacado de R$1.137,02 (alíquota de 7%), encontra-se escritu-
rada no Livro Registro de Entradas – Modelo 1 da filial 2ª empresa do Es-
tado de Goiás (CNPJ 01.615.814/0020-66) na data de 26.07.04 pelo valor
contábil de R$16.243,20 no código fiscal de operação – CFOP 2.122, com
o aproveitamento – crédito do imposto (ICMS) no valor de R$1.137,20.
Na data de 27.07.04 a filial 2ª empresa do Estado de Goiás também emitiu
nota fiscal de saída (de nº 31252) para a filial 2ª empresa do Estado de
Minas Gerais, no CFOP 6.924 - remessa para industrialização por conta e
ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo esta-
belecimento do adquirente, relativa às mercadorias adquiridas nas Notas
Fiscais de Saídas nºs 15201 e 15202 e 15203 (remessa) de emissão da Autora
(Consulente), identificadas no campo próprio do citado documento fiscal.
(B) Na filial 2ª empresa do Estado de Minas Gerais – CNPJ 01.615.814/0045-14
A Notas Fiscal de Saída nº 15203 de emissão da Autora referente a remessa
para a filial 2ª empresa do Estado de Minas Gerais de 36.000 tampas de maio-
nese Hellmann’s 250g, 500g, no valor simbólico de R$25.388,40 (R$9.145,20
+ R$16.243,20), sem valor de ICMS, adquiridas pela filial 2ª empresa no Esta-
do de Goiás nas notas ficais nº s 15201 e 15202, encontra-se escriturada no
Livro Registro de Entradas – Modelo 1 da filial 2ª empresa do Estado de
Minas Gerais (CNPJ 01.615.814/0045-14) na data de 26.07.04 pelo valor
contábil de R$25.388,40 no código fiscal de operação – CFOP 2.924, sem
crédito do imposto.
CFOP 2.924 – Entrada para industrialização por conta e ordem do adquirente

da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente.
Classificam-se neste código as entradas de insumos recebidos para serem indus-
trializados por conta e ordem do adquirente, nas hipóteses em que os insumos
não tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente dos mesmos.
Na seqüência de operações, a filial 2ª empresa do Estado de Minas Gerais
emitiu diversas notas fiscais no CFOP 6.925 – Retorno de mercadoria rece-
bida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria,
quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente, onde cons-
tam descritas as mercadorias adquiridas da Autora pela filial 2ª empresa do
Estado de Goiás (tampas de maionese) para o processo de industrializa-
ção, conforme se verifica pela identificação das notas fiscais de remessa no
campo próprio: NF nº 31.252 (emitida pela filial 2ª empresa do Estado de
Goiás referente às Notas Fiscais de Saídas da Autora (Consulente) nºs 15201
e 15202 para remessa para a filial no Estado de Minas Gerais).
CFOP – 6.925 Retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta
e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo esta-
belecimento do adquirente.
Classificam-se neste código as remessas pelo estabelecimento industria-
lizador, dos insumos recebidos, por conta e ordem do adquirente, para a
industrialização e incorporados ao produto final, nas hipóteses em que os
insumos não tenham transitado pelo estabelecimento do adquirente. O valor
dos insumos nesta operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos
para industrialização.
No Anexo nº 03 do Laudo estão juntadas cópias das notas fiscais e respec-
tiva escrituração fiscal acima mencionada.
Segundo informações verbais oferecidas pela Autora — a partir de julho
de 2006, as mercadorias — tampas de maionese Hellmann’s vendidas a
filial 2ª empresa localizada no Estado de Goiás, passaram a ser entregues
diretamente nesse estabelecimento em razão de ter concluído a trans-
ferência do processo produtivo do produto maionese (produto final) da
unidade fabril no Estado de Minas Gerais.
Esta Perícia, por cautela, deixa de trazer cópias de exemplares das ope-
rações nos períodos anterior e posteriores ao da autuação discutida, por
não abrangerem a lide.
Pela descrição supra transcrita, na qual a perita analisou não só informações

verbais prestadas pela própria Consulente, mas também inúmeros registros con-
tábeis tanto desta quanto da 2ª empresa, além de mais de 3000 Notas Fiscais,
pode-se constatar com acoimado fundamento que a operação mercantil em tela
enquadra-se na espécie “remessa para industrialização”, nos moldes traçados pelo
artigo 406 do RICMS.
Por outro lado, a versão dos fatos apresentada pela Administração Tributária
e pela Procuradoria não se apoia em qualquer elemento capaz de demonstrar a
higidez de sua conclusão, a não ser o mero equívoco formal, praticado e reconhe-
cido pela Consulente.
A documentação relativa às saídas promovidas pela Consulente no período
— tais como notas fiscais, laudo pericial, etc. — prova à saciedade que todas as
operações por ela realizadas caracterizaram-se dentro do âmbito de “remessas
para industrialização”.
Diante da robustez da prova documental, não se afigura razoável levar
em conta o erro formal, em desacordo com a materialidade de fato praticado pela
Consulente para descaracterizar a operação efetivamente realizada, à luz das demais
informações obrigatórias constantes das notas fiscais.
A jurisprudência administrativa e judicial tem amparado tal entendimento,
como se destaca dos julgados abaixo transcritos:
Acórdão nº 77/96
EMENTA: ICMS – Gado Bovino – Transporte Acompanhado de Guia de
Remessa de Gado, Inadequadamente Preenchida – Infração Formal, Prati-
cada sem Dolo – Redução da Pena – Interrupção do Diferimento – Inocor-
rência. Recurso, em parte, provido.
O Subanexo II ao Anexo XV do Decreto nº 5800/91 – RICMS, permite a
circulação do gado bovino, dentro do território estadual, acobertada pela
GRG, desde que o produtor agropecuário detenha Regime Especial, sendo
da responsabilidade do contribuinte o correto preenchimento daquele
documento fiscal.
No caso, a falha no preenchimento da GRG foi irrelevante porque, pelos ele-
mentos presentes, conseguiu-se, sem margem de dúvida, identificar o des-
tino e o destinatário da mercadoria, sendo certo que não houve mudança de
itinerário. Ademais, as notas emitidas, em substituição as GRG’s, validaram a
documentação que o fisco pretende desqualificar.
Afastada a cobrança do imposto, porquanto não houve quebra do dife-
rimento, resta a falha formal, praticada sem fraude ou dolo, passível de
penalidade menos rigorosa.
(TAT-MS. Processo nº 03/018908/93-SEFOP. AI nº 14486. Recurso: Volun-
tário nº 38/94. Recorrente: Ramão da Silva Pedroso. CCE nº 28.556.065-4.
Dourados-MS. Recorrida: Fazenda Pública Estadual. Julgador de 1ª Instân-
cia: Paulo O. de C. Pereira. Autuante: Osvaldo de S. Pires. Relatora: Cons.
Eleanor P. C. de Oliveira) (grifos nossos)
Acórdão nº 173/97
EMENTA: ICMS – Obrigação Acessória – Base de Cálculo – Erro no Preen-
chimento de Nota Fiscal – Exigência Fiscal Insuficiente. Recurso provido.
Constitui mero erro o valor de destaque de base de cálculo diferente do

real, por ocasião da emissão de nota fiscal, não sendo causa de descum-
primento de obrigação acessória, quando o contribuinte escritura o valor
correto da base de cálculo em seus livros fiscais, apurando devidamente o
tributo a ser recolhido.
(TAT-MS. Processo nº 03/8656/89-SEFOP. AI nº 13200. Recurso: Volun-
tário nº 14/95. Recorrente: Antônio Dinamérico Arruda Marques. CCE
nº 28.104.341-8. Campo Grande-MS. Recorrida: Fazenda Pública Estadual.
Julgadora de 1ª Instância: Ana Lúcia H. C. Atalla. Autuante: João Hélio
Notarangeli. Relator: Cons. Miguel Antônio Petrallas. Redator: Marcos
Hailton G. de Oliveira) (grifos nossos)
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CRÉDITO

TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA. PRAZO ART. 174 DO CTN. OCOR-
RÊNCIA. ICM. DECLARAÇÃO PELO CONTRIBUINTE. PREENCHIMENTO DE
FORMULÁRIO. ERRO FORMAL. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO À FAZENDA NACIO-
NAL. LANÇAMENTO SUPLEMENTAR. IMPOSSIBILIDADE.
1. Entre a constituição definitiva do crédito tributário em 10.06.1987 e a
data do ajuizamento da execução fiscal em 18.09.1992, transcorreram mais
de cinco anos, sem a ocorrência de causas suspensivas ou interruptivas do
prazo prescricional. Extinto o crédito tributário pela prescrição (art. 156, V,
do CTN). 2. O simples erro formal no preenchimento de formulário de decla-
ração do ICM, quando não causar prejuízo à Fazenda Nacional, não influindo
no valor da dívida, é incapaz de gerar lançamento suplementar.
3. Apelação e remessa oficial a que se nega provimento.
(TRF-1. AC: 10715 MA 0010715-29.1996.4.01.9199. 7ª Turma Suplementar.
Relator: Juiz Federal Carlos Eduardo Castro Martins. Data de julgamento:
05.03.2013. Data de Publicação: e-DJF1, p. 932, 05.04.2013) (grifos nossos)
Assim, consistente é a conclusão de que houve por parte da fiscalização, ao

descrever as operações praticadas pela Consulente, violação à verdade material,
acarretando a exigência de tributos indevidos.
Apesar de a própria Fazenda Estadual reconhecer que no presente caso não
trata de venda à ordem, por ausência de uma terceira pessoa jurídica, a mesma
“ignora” totalmente as demais informações prestadas pela Consulente, nas pró-
prias Notas Fiscais analisadas, as quais caracterizam por si só a natureza da opera-
ção (CFOP – remessa para industrialização).
Ora,
a) se em todas as notas fiscais apresentadas — tendo sido objeto inclusive
de perícia judicial — consta em campo obrigatório a natureza da operação
como “remessa para industrialização” (CFPO 6.122 e 6.924),
b) se não há nenhuma nota fiscal que possua “venda à ordem” preenchida no

campo obrigatório da natureza da operação, mas tão somente no quadro
“Dados Adicionais”, de preenchimento não obrigatório,
c) como pode legitimar-se autuação fiscal lastreada apenas no exame de cam-
pos secundários, em total desprezo aos campos obrigatórios e essenciais para
a caracterização da operação e subsunção da mesma às normas tributárias?
Vale dizer, em nenhum momento, é abordada a questão relativa à “remessa
para industrialização” e o erro formal cometido pela Consulente, insistindo a
Fazenda Estadual apenas na tese de que não se trata de venda à ordem, na medida
em que não há três pessoas jurídicas distintas, razão única de aplicar a alíquota
de 12%. É de lembrar-se que, no ICMS — ao contrário do Imposto de Renda, em
que a pessoa jurídica concentra a determinação do lucro de todos os seus esta-
belecimentos para uma declaração —, cada estabelecimento tem sua inscrição
estadual e autonomia fiscal.
Diante dos fatos acima narrados, não há dúvida de que a Administração
optou por desconsiderar a verdade dos fatos para criar operação mercantil inexis-
tente, sem lógica e em nítida contradição.
À evidência, o ato se ressente de manifesta desconformidade com o dis-
posto no art. 142 do CTN, comentado na parte inicial deste parecer, uma vez que
carece dos requisitos essenciais ao lançamento válido.
Com efeito, ao contrário do que exige a referida norma, o agente fiscal
deixou de apurar a matéria tributável porque descreveu “fatos geradores” não
praticados pela Consulente, desconsiderando a realidade das operações por ela
efetivamente praticadas.
Tal procedimento, que desatendeu aos requisitos do ato vinculado, mostra-se
carente de motivação e fundamentação jurídicas, o que conduz à sua insanável
nulidade, por violação à lei, ao princípio da moralidade, da boa-fé, além de com-
prometer a confiança que deve presidir as relações entre o particular e o Estado.
Por tudo isso, o auto de infração é manifestamente inválido, violando todos
os princípios que, a teor do art. 37 da CF, deve a Administração observar, a saber:
a legalidade, a moralidade, a eficiência. De forma especialmente contundente o
da legalidade, consagrado na lei suprema, de maneira genérica, no art. 5º, II, e, no
sistema tributário, de maneira específica, no art. 150, I.
A importância desse princípio, que inspirou a lapidar lição de Seabra
Fagundes de que “Administrar é aplicar a lei, de ofício”,12 deixa claro que a função
O controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1979. p. 4-5.
12
administrativa só é legitimamente exercida quando a atuação se dá “secundum

legem”, no dizer de Michel Stassinopoulus,13 sob pena de restar violado o próprio
Estado de Direito.
Bem por isso a nulidade dos atos eivados de ilegalidade pela falta de fide-
lidade à verdade material está reconhecida em inúmeros julgados do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), como demonstram, entre outros, os
abaixo transcritos:
Acórdão 2402-01.232 – CARF 2ª Seção, 2ª Turma da 4ª Câmara

Processo Administrativo Fiscal. Ato Cancelatório Improcedente. Imunidade
mantida. Inocorrência de fato gerador. NFLD nula.
[...] Percebe-se que o vício constatado é material, pois a auditoria fiscal
realizou um lançamento fiscal sobre hipótese de não incidência de contri-
buições sociais. De outro modo, a hipótese definida como ensejadora do
presente lançamento fiscal não caracteriza uma situação definida em lei
como necessária e suficiente para a ocorrência do fato gerador da obriga-
ção principal tributária apontada pela auditoria fiscal (art. 114 do Código
Tributário Nacional – CTN) já que a hipótese está abarcada pela imunidade
tributária. [...] Logo, como não ocorreu o fato gerador da obrigação tribu-
tária, a auditoria não conseguiu demonstrar os pressupostos requisitos
do lançamento fiscal previstos no art. 142 do CTN [...]
Proc. 10293.001464/97-18 – Recurso 122.201

IRPF – INDENIZAÇÃO POR DANOS PATRIMONIAIS
Por ter a indenização percebida em razão de sentença judicial a finali-
dade única de recomposição pelos danos patrimoniais causados, não se
enquadra no conceito de renda ou de proventos previsto no art. 43 do
CTN, pelo que não está sujeita à imposição do imposto de renda ante a
inocorrência do fato gerador do Tributo.
Recurso provido.
Assim, o que se vê do teor da autuação lavrada é uma distorcida interpre-

tação fazendária da operação efetivamente realizada pela Consulente, numa
tentativa de caracterizar como venda à ordem, o que de fato é “remessa para in-
dustrialização”, em manifesta afronta a materialidade da operação.
Em outras palavras, o rótulo que se dá ao negócio jurídico não é relevante
para fins tributários, e sim a sua substância.
Diante das considerações expostas, passamos a responder de forma sintética
os quesitos redigidos pela Consulente.
13
Traité des Actes Administratifs. Athenas: Librairie Sirey, 1954. p. 69.
Respostas
1. Após o exame da documentação que acompanha a inicial da Ação acima referida,

em especial a descrição das operações contratadas entre a Consulente (vendedora)
e o estabelecimento da 2ª empresa sediada em Goiás (Compradora) e sua filial
sediada em Minas Gerais (industrializadora), podem Vossas Senhorias confirmar que
o procedimento adotado entre as partes acima mencionadas está conforme a siste-
mática estabelecida pelo artigo 406 do Regulamento do ICMS (IRCMS) no Estado de
São Paulo, vigente ao tempo dos fatos?
1. Sim. De acordo com os documentos apresentados confrontados com
a legislação vigente, pode-se afirmar que a operação mercantil realizada pela
Consulente e a 2ª empresa enquadra-se para fins de incidência do ICMS em re-
messa para industrialização por encomenda, uma vez que o artigo 406 do RICMS
contempla hipótese na qual o fornecedor-remetente (Consulente) encaminha
por força de contrato celebrado com o comprador (2ª empresa GO) a mercadoria
adquirida (tampas plásticas) a outro estabelecimento da mesma empresa visando
à industrialização (2ª empresa MG), estabelecimento este que remeterá ao enco-
mendante o produto final industrializado (2ª empresa GO).
2. Se a operação se apresenta corretamente como uma operação triangular, foi acer-

tada a aplicação pela Consulente da alíquota de 7% (sete por cento) nas vendas feitas
ao estabelecimento da 2ª empresa sediada em Goiás (Compradora)?
2. Sim, uma vez que a 2ª empresa GO é a destinatária jurídica e final da
operação, ou seja, ela que adquiriu a mercadoria, muito embora esta não tenha
transitado por seu estabelecimento, a ele chegará. É de ressaltar que tal hipótese
mercantil encontra amparo no ordenamento jurídico que rege a matéria (RICMS,
art. 406), ou seja, operação legítima com aplicação de alíquota interestadual de
7% fundada em lei.
3. Após o conhecimento de todos os fatos e exame da documentação acostada aos

autos, cujas cópias lhe foram oferecidas, podem Vossas Senhorias confirmarem que a
venda feita pela Consulente (Indaiatuba) à 2ª empresa (GO) tratou-se de venda sim-
ples com entrega a um estabelecimento industrializador em Minas Gerais, filial da
Compradora, para que o produto fosse industrializado a seu pedido e, após, devolvido
ao autor da encomenda?
3. Sim. Já respondido no item 1.
4. O fato de o industrializador (2ª empresa MG) e o autor da encomenda (2ª empresa

GO) serem filial e sede, respectivamente, da mesma empresa, desnatura a operação
como triangular nos moldes do referido artigo 406 do RICMS?
4. Não. O artigo 406 do RICMS não impõe restrições para que os estabeleci-
mentos comprador e industrializador sejam da mesma titularidade.
5. Podem Vossas Senhorias confirmarem que o laudo pericial de fls. 1895 acabou por
concluir pela licitude do procedimento adotado pela Consulente?
5. Sim. A nosso ver, em resposta ao Quesito nº 03 da Autora, a Perita Judicial
descreve detalhadamente, inclusive com menção a inúmeras notas fiscais e escri-
turação da Consulente e da 2ª empresa, o procedimento realizado no sentido de
se tratar de remessa para industrialização sob encomenda.
6. No entender de Vossas Senhorias, ao examinar a sentença recorrida e a documen-

tação acostada aos autos, decidiu bem a matéria que foi submetida ao Judiciário?
6. Por todo o exposto no presente parecer, entendemos que a decisão de
1ª instância está em dissonância com o ordenamento jurídico pátrio, já que, ao
não respaldar a operação analisada como “remessa para industrialização para
encomenda”, não se coadunou com os princípios constitucionais e a legislação
correlata que rege a matéria.

MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva; LOCATELLI,
Soraya David Monteiro. Industrialização por encomenda: mercadoria remetida para o
estabelecimento que receberá o produto final elaborado, mas entregue ao estabelecimento
que procederia a industrialização: diferença das vendas à ordem. Revista Fórum de Direito
Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 66, p. 137-160, nov./dez. 2013. Parecer.
JURISPRUDÊNCIA SELECIONADA
Acórdãos na Íntegra
Ementário
Tendências Jurisprudenciais
Recurso extraordinário – Repercussão geral – Pis/Cofins-Importação – Lei nº 10.865/04 –
Vedação de bis in idem – Não ocorrência – Suporte direto da contribuição do importador
(arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, §2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01) – Alíquota
específica ou ad valorem – Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias
contribuições – Inconstitucionalidade
EMENTA
Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. Pis/Cofins – Importação. Lei nº 10.865/04. Vedação
de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da
CF e art. 149, §2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro
acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de
afronta.
1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, §4º, da CF. Não há que
se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no
inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação.
2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do
art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes.
3. Inaplicável ao caso o art. 195, §4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em
questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas
à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a
fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo,
é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.
4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad
valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva
competência.
5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, §2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com sentido
técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto
sobre a Importação.
6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS-Importação, não alargou propriamente o
conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras
grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições
sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro,
extrapolando a norma do art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal.
7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações
internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte
efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o
faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos.
8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como
medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios
relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial.
9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias
contribuições, por violação do art. 149, §2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01.
10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
Recurso Extraordinário nº 559.937/RS – Plenário – Recte.(s): União – Proc.(a/s)(es): Procurador-Geral da Fazenda
Nacional – Recdo.(a/s): Vernicitec Ltda – Adv.(a/s): Alexandre José Maitelli e Outro(a/s) – Relatora: Ministra Ellen
Gracie – Redator do Acórdão: Ministro Dias Toffoli – DJe nº 206, div. 16.10.2013, pub. 17.10.2013
164 Supremo Tribunal Federal
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão
plenária, sob a presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das
notas taquigráficas, em negar provimento ao recurso extraordinário, que visava a reconhecer a inconstitucio-
nalidade da expressão “acrescido do valor do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre prestação de Serviços de Transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no
desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida no inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865/04.
Tendo em conta o reconhecimento da repercussão geral da questão constitucional no RE 559.607, acordam,
ademais, os Ministros, em determinar a aplicação do regime previsto no §3º do art. 543-B do CPC, tudo nos ter-
mos do voto da Ministra Ellen Gracie (Relatora). Por fim, acordam os Ministros, em rejeitar questão de ordem da
Procuradoria da Fazenda Nacional, que suscitava fossem modulados os efeitos da decisão. Foi designado para
redigir o acórdão o Ministro Dias Toffoli.
Brasília, 20 de março de 2013.
MINISTRO DIAS TOFFOLI
Redator para o acórdão
RELATÓRIO
A Senhora Ministra Ellen Gracie: 1. Trata-se de recurso extraordinário fundamentado no art. 102, III, b, da
Constituição Federal, interposto contra acórdão que, aplicando decisão tomada pelo Tribunal Regional Federal
da 4a Região em sede de Argüição de Inconstitucionalidade, considerou inconstitucional parte do art. 7o, I, da
Lei 10.865/2004.
2. Em seu recurso extraordinário, a União sustenta a constitucionalidade do citado dispositivo legal, o
qual determinou que a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação deve ser o valor que
servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, “acrescido do valor do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-
municipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na
hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei.
Também argumenta que a previsão de lei complementar estabelecida no art. 149 do texto constitucio-
nal somente seria aplicável nos casos de criação de novas contribuições sociais. Assim, tendo em vista que as
contribuições cobradas nas importações já estavam previstas no art. 195 da Constituição Federal, não haveria a
necessidade da edição de lei complementar. Além disso, o art. 7º da Lei 10.865, ao estabelecer uma nova fórmula
de cálculo do valor aduaneiro, agregando o valor do ICMS, buscou atender o Princípio da “Isonomia, dando um
tratamento tributário igual aos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição
do PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados
de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições”.
3. A recorrida, nas contra-razões ao recurso extraordinário, reafirma a inconstitucionalidade do citado
dispositivo legal, pois, além de não ter sido estabelecida por lei complementar, a ampliação da base de cálculo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação contrariou a segurança jurídica e os princípios da isonomia,
da capacidade contributiva e da não-cumulatividade.
4. Esta Corte reconheceu a existência de repercussão geral da matéria no julgamento dos recursos ex-
traordinários 561.908 e 565.886, ambos de relatoria do Ministro Marco Aurélio.
5. O Ministério Público Federal, no parecer de lavra do então Subprocurador-Geral da República Dr. Roberto
Monteiro Gurgel Santos, adotando o parecer elaborado pelo Subprocurador-Geral da República Dr. Paulo da Rocha
Campos, no RE 559.953, opinou pelo conhecimento e desprovimento do recurso (fl. 296).
É o relatório.
VOTO
A Senhora Ministra Ellen Gracie:

1. O recurso extraordinário foi interposto contra acórdão do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4a Re-
gião que considerou inconstitucional parte do art. 7o, inciso I, da Lei 10.865/04. Configura-se, pois, a hipótese do
art 102, III, b, da CF.
Recurso Extraordinário nº 559.937/RS 165
Verifico que acompanha as razões do Recurso Extraordinário o inteiro teor da Argüição de Inconstitu-
cionalidade julgada pela Corte Especial daquele Tribunal e que serviu de fundamento ao acórdão recorrido, de
modo que também está presente o requisito do pré-questionamento.
A repercussão geral da matéria, por sua vez, não apenas foi suscitada em preliminar no Recurso Extraordi-
nário ora trazido a julgamento (item “III - DA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL” das razões de recurso, à fl. 233
dos autos), como já restou reconhecida por esta Corte, por unanimidade, na Sessão Plenária de 26 de setembro
de 2007 nos autos do RE 559.607, relator o Ministro Marco Aurélio.
Está o recurso apto, assim, para ser analisado por este Tribunal.
Importa destacar, ainda, que há milhares de processos sobre a matéria aguardando o julgamento defi-
nitivo da questão por este Supremo Tribunal Federal, os quais vêm sendo represados já há mais de dois anos. Daí
a urgência para que este Tribunal defina a questão e promova assim o encerramento dessa miríade de contro-
vérsias repetitivas que sobrecarregam o sistema judiciário.
2. O contribuinte se insurgiu, nesta ação, contra as contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-
Importação, formulando pedidos sucessivos. Apontou a invalidade das contribuições como um todo, por
inconstitucionalidade da Lei 10.865/04 em bloco, e, em caráter sucessivo, se insurgiu especificamente contra a
extensão da base de cálculo. A procedência foi parcial, somente tendo sido acolhido o pedido sucessivo.
O acórdão recorrido, do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4a Região, reconheceu a inconstituciona-
lidade do art. 7o, inciso I, da Lei 10.865/04 na parte em que determina que, na apuração da base de cálculo das refe-
ridas contribuições, o valor aduaneiro seja “acrescido do valor do Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestação de serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS
incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, por ter ultrapassado os limites do con-
ceito de valor aduaneiro, em afronta ao disposto no art. 149, §2o, III, a, da Constituição Federal.
3. As contribuições questionadas neste recurso extraordinário foram instituídas, ambas, com fundamento
no art. 149, §2o, II, e no art. 195, IV, da Constituição Federal, como contribuições de seguridade social. O primeiro
destes dispositivos diz que as contribuições sociais “incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros
ou serviços” e o segundo determina que a seguridade social será financiada, entre outras fontes, mediante recur-
sos provenientes de contribuição “do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”.
Foi a própria lei instituidora de tais contribuições - Lei 10.865/04, conversão da MP 164/04 - que as deno-
minou PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação.
Mas a semelhança com as contribuições PIS/PASEP e COFINS limitam-se à identidade de finalidades e à
possibilidade de apuração de crédito para fins de compensação no regime não-cumulativo.
Além da base econômica e do fundamento constitucional de umas e outras serem diversos (Arts. 149,
§2o, II e III, a, e 195, IV, de um lado, e art. 195, I, b, e 239, de outro), os aspectos das respectivas normas tributárias
impositivas também não se confundem. As primeiras, e.g., têm por fato gerador a entrada de bens estrangeiros
no território nacional ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes
ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado (art. 3o da Lei 10.865/04), enquanto as
últimas incidem, no regime não cumulativo, sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica (art. 1o das
Leis 10.637/02 e 10.833/03).
De qualquer modo, a identidade de finalidades, por si só, faz com que se possa classificar também tais
contribuições sobre a importação, indubitavelmente, como contribuições de seguridade social, forte nos prece-
dentes que esta Corte já produziu relativamente às contribuições PIS/PASEP e COFINS. Assim é que se decidiu
por ocasião do julgamento da ADC 1, relativa à COFINS, e do RE 148.754, no qual do voto do Min. Carlos Velloso
se extrai: “A Constituição de 1988, no art. 239, recepcionou o PIS tal como o encontrou em 05-10-88, dando-lhe, aliás,
feição de contribuição de seguridade social,...”.
Cabe destacar, ainda, para a adequada compreensão das contribuições PIS/PASEP-Importação e
COFINS-Importação, que o tratamento de ambas, na Lei 10.865/04, foi unitário. Quero dizer que todas as
disposições relativas à não-incidência, ao fato gerador, ao sujeito passivo, à base de cálculo e à isenção, por
exemplo, lhe são comuns, valendo para ambas as contribuições. A distinção está simplesmente nas alíquotas:
1,65% para a PIS/PASEP-Importação e 7,6% para a COFINS-Importação.
Aliás, a simultaneidade com que se deu a instituição de tais contribuições e o tratamento unitário que
lhes foi atribuído faz com que, na prática, configurem quase que uma única contribuição cujo percentual é bipar-
tido de modo que cada parte receba destinação específica. Não seria impróprio, pois, inclusive, denominarem-se
tais contribuições de PlS/COFINS-Importação simplesmente.
Importa ter em conta, ainda, que a instituição simultânea de tais contribuições afasta a eventual ale-
gação de violação à vedação de bis in idem, com invocação do art. 195, §4o, da CF. Se é certo que na instituição
de novas contribuições de seguridade social tem de ser observada, além da exigência de lei complementar e
de não-cumulatividade, a proibição de que tenham fato gerador ou base de cálculo próprios das discriminadas
nos incisos do art. 195 (RE 228.321 e RE 146.733), não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e
simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para
fins exclusivos de destinação.
E justamente por constituírem contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de
modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição que puderam ser instituídas validamente por lei
ordinária. Note-se que as contribuições com amparo nos incisos do art. 195, assim como os impostos previstos
nos artigos 153, 155 e 156 da Constituição, costumam ser denominados de tributos “nominados” ou “ordinários”
e muitos são os precedentes desta Corte no sentido da suficiência da lei ordinária para instituí-las. Vale transcre-
ver, por todos, excerto da ementa da ADI 2.010-2, rel. Min. Celso de Mello, julgada em setembro de 1999:
“- Não se presume a necessidade de edição de lei complementar, pois esta é somente exigível nos
casos expressamente previstos na Constituição. Doutrina. Precedentes.
- O ordenamento constitucional brasileiro — ressalvada a hipótese prevista no art. 195, §4o, da
Constituição - não submeteu, ao domínio normativo da lei complementar, a instituição e a majoração das
contribuições sociais a que se refere o art. 195 da Carta Política”.
Cuidando-se de contribuições ordinárias de financiamento da seguridade social, com suporte no art. 195,
IV, não há que se falar em violação ao §4o do mesmo artigo, que se limita a regular o exercício dá competência
residual, somente para tanto exigindo lei complementar, não-cumulatividade e fato gerador e base de cálculo
distintos das contribuições ordinárias.
Inaplicável ao caso o art. 195, §4o, da Constituição, não há que se dizer que devessem as contribuições
em questão ser necessariamente não-cumulativas. E o fato de não admitirem crédito senão para as empresas
sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime nao-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia,
de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime
cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação ao art. 150, II, da CF.
4. As contribuições especiais de competência da União têm, todas elas, como fundamento básico, o art. 149
da Constituição Federal. É este que, inserido na seção Dos Princípios Gerais do capítulo Do Sistema Tributário Nacional,
permite à União a instituição de contribuições como instrumento da sua atuação nas áreas social, de intervenção no
domínio econômico e do interesse de categorias profissionais ou econômicas.
As contribuições sociais costumam ser subdivididas entre sociais de seguridade social (voltadas à saúde,
à assistência social ou à previdência social) e sociais gerais (voltadas aos âmbitos de atuação definidos nos demais
capítulos do título Da Ordem Social, como, e.g., os da educação, da cultura e do desporto).
Tal classificação se deve ao fato de que, ao tratar do financiamento da Seguridade Social, em seu art. 195,
a Constituição Federal trouxe algumas normas especiais aplicáveis às respectivas contribuições, tornando, assim,
mais complexo o seu regime jurídico.
Mas, como normas especiais que são, os dispositivos do art. 195 não afastam a aplicação das normas
gerais do art. 149 no que não forem incompatíveis. Note-se, inclusive, que o próprio legislador, ao instituir a PIS/
COFINS-Importação, invocou tanto o art. 149, II, como o art. 195, IV.
Há, entre o art. 149, de um lado, e o art. 195 da Constituição, de outro, uma relação de complementari-
dade. As normas constantes de tais artigos têm de ser combinadas e coordenadas para fins de compreensão da
extensão e do modo de exercício da competência relativa à instituição das contribuições de seguridade social.
Importa, para o julgamento do presente recurso extraordinário, ter em consideração o disposto no §2o,
III, a, do art. 149, acrescido pela EC 33/2001, no sentido de que as contribuições sociais e de intervenção no do-
mínio econômico “poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;”.
Aplicável que é o §2º, III, a, do art. 149 também no que diz respeito à contribuição de seguridade social
do importador, cabe-nos verificar qual o seu conteúdo.
5. A contribuição do importador tem como suportes diretos os arts. 149, II, e 195, IV, da CF, mas também
se submete, como se viu, ao art. 149, §2o, III, da CF, acrescido pela EC 33/01.
Combinados tais dispositivos, pode-se afirmar que a União é competente para instituir contribuição do
importador ou equiparado, para fins de custeio da seguridade social (art. 195, IV), com alíquota específica (art. 149,
§2o, III, b) ou ad valorem, esta tendo por base o valor aduaneiro (art. 149, §2º, III, a).
Vejamos seus textos:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no

domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto
no art. 195, §6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§2o As contribuições sociais e de intervenção no dominio econômico de que trata o caput deste artigo:
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III- poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de
importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”.
Há quem diga que o elenco de bases econômicas, constante do art. 149, §2o, III, a, não seria taxativo e que
só o rol encontrado nos incisos do art. 195, relativo especificamente às contribuições de seguridade social, é que
teria tal característica, ressalvado o exercício da competência residual outorgada pelo art. 195, §4o. É nesse sentido,
e.g., a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, em seu Curso de Direito Tributário, 21a edição, Saraiva, 2009, p. 45.
Não há dúvida de que as contribuições caracterizam-se, principalmente, por impor a um determinado
grupo de contribuintes - ou, potencialmente, à toda a sociedade, no que diz respeito às contribuições de segu-
ridade social - o custeio de atividades públicas voltadas à realização de fins constitucionalmente estabelecidos
e que não havia, no texto originário da Constituição, uma pré-definição das bases a serem tributadas, salvo para
fins de custeio da seguridade social, no art. 195. Ou seja, o critério da finalidade é marca essencial das respectivas
normas de competência.
Não é por outra razão, aliás, que Marco Aurélio Greco, na sua obra Contribuições: uma figura sui generis,
Dialética, 2000, p. 135, refere-se à finalidade como critério de validação constitucional das contribuições.
Mas a finalidade não foi o único critério utilizado pelo Constituinte para definir a competência tributária
relativa à instituição de contribuições. Relativamente às contribuições de seguridade social, também se valeu,
já no texto original da Constituição, da enunciação de bases econômicas ou materialidades (art. 195, I a III), nos
moldes, aliás, do que fez ao outorgar competência para instituição de impostos (arts. 153, 155 e 156).
A Constituição de 1988, pois, combinou os critérios da finalidade e da base econômica para delimitar a
competência tributária relativa à instituição de contribuições de seguridade social.
Mas, em seu texto original, é verdade, aparecia a indicação da base econômica tributável corno critério
excepcional em matéria de contribuições, porquanto todas as demais subespécies (sociais gerais, de interven-
ção no domínio econômico e do interesse das categorias profissionais) sujeitavam-se apenas ao critério da fina-
lidade, dando larga margem de discricionariedade ao legislador.
Com o advento da EC 33/01, contudo, a enunciação das bases econômicas a serem tributadas passou a
figurar como critério quase que onipresente nas normas de competência relativas a contribuições. Isso porque o
§2o, III, do art. 149 fez com que a possibilidade de instituição de quaisquer contribuições sociais ou interventivas
ficasse circunscrita a determinadas bases ou materialidades, fazendo com que o legislador tenha um campo
menor de discricionariedade na eleição do fato gerador e da base de cálculo de tais tributos.
Assim é que, relativamente à importação, trata de estabelecer que a contribuição poderá ter alíquota ad
valorem, tendo por base o valor aduaneiro, ou específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
A utilização do termo “poderão”, no referido artigo constitucional, não enuncia simples ‘alternativa de
tributação em rol meramente exemplificativo.
Note-se que o próprio art. 145 da CF, ao falar em competência dos diversos entes políticos para instituir
impostos, taxas e contribuições de melhoria, também se utiliza do mesmo termo, dizendo que “poderão” instituir
tais tributos. Não significa, contudo, que se trate de rol exemplificativo, ou seja, que os entes políticos possam
instituir, além daqueles, quaisquer outros tributos que lhes pareçam úteis. O que podem fazer está expresso no
texto constitucional, seja no art. 145, seja nos artigos 148 e 149.
Aliás, cabe destacar que mesmo as normas concessivas de competência tributária possuem uma feição
negativa ou limitadora. Isso porque, ao autorizarem determinada tributação, vedam o que nelas não se contém.
A redação do art. 149, §2o, III, a, da Constituição, pois, ao circunscrever a tributação ao faturamento, à
receita bruta e ao valor da operação ou, no caso de importação, ao valor aduaneiro, teve o efeito de impedir a
pulverização de contribuições sobre bases de cálculo não previstas, evitando, assim, efeitos extrafiscais inespe-
rados e adversos que poderiam advir da eventual sobrecarga da folha de salários, reservada que ficou, esta base,
ao custeio da seguridade social (art. 195, I, a), não ensejando, mais, a instituição de outras contribuições sociais e
interventivas. Na linha de desoneração da folha de salários, aliás, também sobreveio a EC 42/03, que, ao acrescer
o §13 ao art. 195 da Constituição, passou a dar suporte para que, mesmo quanto ao custeio da seguridade social,
a contribuição sobre a folha seja substituída gradativamente pela contribuição sobre a receita ou o faturamento.
Não seria razoável, ainda, interpretar a referência às bases econômicas como meras sugestões de tribu-
tação, porquanto não cabe à Constituição sugerir, mas outorgar competências e traçar os seus limites.
Por fim, entender que o art. 149, §2o, III, a, teria sobrevindo para autorizar o bis in idem ou a bitributação
também não é correto. Por certo, tal dispositivo afasta, efetivamente, a possível argumentação de que as bases
que refere, quando já gravadas anteriormente por outra contribuição ou por imposto, não possam ser objeto
de nova contribuição social ou interventiva. Mas é sabido que a orientação desta Corte jamais foi no sentido de
condenar todo e qualquer bis in idem ou bitributação, mas de destacar, isto sim, que o
Texto Constitucional não permite a instituição de imposto novo sobre fato gerador e base de cálculo
relativo aos impostos já outorgados a cada ente político, bem como a instituição de contribuição de seguridade
social nova sobre fato gerador e base de cálculo relativo a contribuição de seguridade social já prevista no texto
constitucional, vedações estas, aliás, que persistem.
Ao dizer que as contribuições sociais e interventivas poderão ter alíquotas “ad valorem, tendo por base
o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro”, o Constituinte
Derivado inovou por circunscrever a tais bases a respectiva competência, sem prejuízo do já previsto no art. 195
da Constituição.
Veja-se a exposição do Juiz Federal Andrei Pitten Velloso em sua obra Constituição Tributária Interpretada,
Atlas, 2007, p. 108-109:
“... o §2º inciso III, do art. 149 conjuga-se com o seu caput, vindo a moldar o alcance da competência
para a instituição de contribuições sociais e interventivas gerais. Tem um conteúdo nitidamente permissivo:
autoriza expressamente a instituição de contribuições sociais e CIDEs sobre tais bases imponíveis. Legitima,
ainda, a superposição de contribuições sociais e interventivas gerais com outras exações incidentes sobre o
faturamento, a receita bruta (e.g., a COFINS) ou o valor das operações (v.g., o ICMS), desde que, obviamente,
sejam respeitados os requisitos necessários à sua instituição. Em contrapartida, possui um conteúdo
restritivo, visto que, ao conformar tais competências tributárias, impõe lindes aos seus contornos: junge
o legislador tributário à eleição de uma das bases de cálculo que indica de forma taxativa (faturamento,
receita bruta, valor da operação ou alguma unidade de medida, na excepcional hipótese de ser adotada
uma alíquota específica). Seu conteúdo restritivo extrapola o âmbito do art. 149, repercutindo em outros
preceitos constitucionais nos quais não seja indicada, implícita ou explicitamente, a base de cálculo possível
das contribuições sociais ou interventivas.
E o que ocorre com o art. 177, §4o (...) e o art. 195, IV (...). O art. 149, §2o, III, a, vem a complementar a
estruturação das possíveis regras-matrizes de incidência levada a efeito por tais dispositivos, estabelecendo
como base de cálculo possível dessas contribuições o valor da operação, que, no caso da importação,
consiste no ‘valor aduaneiro’.”
As contribuições sobre a importação, pois, não podem extrapolar a base do valor aduaneiro, sob pena
de inconstitucionalidade por violação à norma de competência no ponto constante do art. 149, §2o, III, a, da
Constituição.
6. No caso da importação, a referência ao valor aduaneiro, no art. 149, §2o, III, a, da CF, implicou utilização
de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a
base de cálculo do Imposto sobre a Importação.
Não há que se olvidar, assim, o que já foi afirmado por esta Excelsa Corte quando do julgamento do RE
166.772-9, em que foi definida a necessidade de atenção ao sentido técnico das palavras utilizadas pelo Consti-
tuinte. Disse, então, o Min. Relator Marco Aurélio: “O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao
desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico”.
Aliás, o art. 110 do CTN é muito claro ao prescrever que “A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição para definir ou
limitar competências tributárias’“.
Relevante, pois, definir o alcance da expressão “valor aduaneiro” de modo a delimitar o âmbito dentro
do qual seria lícito ao legislador estabelecer a base de cálculo.
Quando do advento da EC 33/01, o art. 2o do DL 37/66, com a redação determinada pelo DL 2.472/88, já
fazia referência ao valor aduaneiro ao dispor acerca da base de cálculo do Imposto sobre a Importação:
“Art.2o - A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida
indicada na tarifa;
II - quando a alíquota for ‘ad valorem’, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. 7o do
Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - GATT”.
Vê-se que a dimensão do que seja valor aduaneiro decorre de acordo internacional sobre tributação.
Aliás, é relevante ter em conta que o Decreto Legislativo 30/94 aprovou Acordo sobre a implementação
do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994, constante do Anexo 1A ao Acordo Constitutivo
da Organização Mundial de Comércio, e que o Decreto 1.344/94 o promulgou, incorporando os resultados da
Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT.
A regulamentação do controle do valor aduaneiro consta da IN SRF 327/03. E o novo Regulamento
Aduaneiro também cuidou da matéria. Vejam-se os arts. 76 e 77 do Dec. 6.759/09 (Novo Regulamento Aduaneiro):
“Art. 76. Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do corres-
pondente valor aduaneiro.
Parágrafo único. O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do
valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira.
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (...):
I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de
descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no
território aduaneiro;
II – os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria
importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II”.
Cabe observar que o valor aduaneiro compreende também os custos de transporte, de carga, descarga
e manuseio e de seguro, de modo que corresponda ao valor do produto posto no país importador, ou seja, ao
preço CIF (cost, insurance and freight) e não ao simples preço FOB (free on board).
Relevante, ainda, é saber que o valor aduaneiro pode ou não corresponder ao valor declarado pelo
importador com base nos documentos fiscais de aquisição da mercadoria. Há critérios substitutivos de apuração,
para utilização sucessiva, nos termos do art. VII do GATT, de modo que não prevaleçam distorções de preços.
Mas não é sequer necessário aprofundarmos a análise do “valor aduaneiro” que, com os traços referidos,
já era considerado quando do advento da EC 33/01.
Isso porque a Lei 10.865/04, ao instituir a PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação, não alargou
propriamente o conceito de valor aduaneiro de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais
contribuições, outras grandezas nele não contidas,. O que fez, sim, foi desconsiderar a imposição constitucional
de que as contribuições sociais sobre a importação, quando tenham alíquota ad valorem, sejam calculadas com
base no valor aduaneiro. Extrapolando a norma do art. 149, §2o, III, a, da Constituição Federal, determinou que
as contribuições fossem calculadas não apenas sobre o valor aduaneiro, mas, também, sobre o valor do ICMS-
Importação e sobre o valor das próprias contribuições instituídas. Senão vejamos:
“CAPÍTULO IV DA BASE DE CÁLCULO

Art. 7o A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria
de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na
hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei;”.
A determinação de que as contribuições fossem artificialmente incorporadas à sua própria base de

cálculo, exigindo que se calculasse tributo sobre base de cálculo que só se obtém acrescentando este próprio
tributo a outra grandeza, gerou perplexidade. Não foi por outra razão que a Receita Federal se viu obrigada a
publicar fórmula matemática procurando viabilizar a apuração do tributo e seu recolhimento, hoje regulada
pela IN 572/2005:
“Art 1o Os valores a serem pagos relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep- Importação e à

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins-Importação) serão obtidos pela aplicação
das seguintes fórmulas, exceto quando a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) for
específica:
I - na importação de bens:
Cofins-Importação = d x (VA x X)
PIS-IMPORTAÇÃO = c x (VA x X)
onde,
VA = Valor Aduaneiro;
a = Alíquota do Imposto de Importação (II);
b = Alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
c = Alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação;
d = Alíquota da Cofins-Importação;
e = Alíquota do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)”.
Houve, de qualquer modo, tanto na determinação de acréscimo do ICMS-Importação ao valor aduaneiro,

como na determinação de acréscimo das próprias PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação, para fins de
apuração da base de cálculo dessas contribuições, expressa extrapolação da base permitida pela Constituição e
que condicionava o exercício da competência legislativa.
7. Sustenta a União que isso se deu para atender ao princípio maior da isonomia, “dando tratamento
tributário igual aos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição para o
PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados
de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições”.
Mas tal não se sustenta.
Sendo clara a delimitação da competência tributária pelo critério da base econômica no art. 149, §2o, III,
a, da Constituição, a sua inobservância só se viabilizaria mediante um juízo de inconstitucionalidade da própria
Emenda Constitucional 33/01, que acrescentou aquele parágrafo.
Não há dúvida de que o exercício do poder constituinte derivado está sujeito a controle de
constitucionalidade, o que restou assentado por esta Corte por ocasião do julgamento da ADI 939, relativa ao
IPMF. Mas a inconstitucionalidade de EC só pode decorrer de violação a cláusula pétrea, o que não se dá, de
modo algum, no caso.
Não que a isonomia tributária, estampada no art. 150, II, da CF, não constitua cláusula pétrea. É, sim,
garantia fundamental do contribuinte com o mesmo nível de todos os demais direitos e garantias estabelecidos,
em caráter geral, no art, 5o da Constituição.
Lembre-se que, na Carta Constitucional de 1967, com as Emendas 1/69 e 8/77, as garantias tributárias
como a legalidade e a anterioridade figuravam diretamente no §29 do art. 153, justamente o artigo que cuidava
dos direitos e garantias individuais e que corresponde, pois, ao art. 5o da Constituição de 1988. Eventual violação,
por Emenda Constitucional, à garantia de isonomia tributária é, pois, capaz de atrair a incidência do art. 60, §4o,
IV, da Constituição.
No caso em discussão, contudo, não há parâmetro de comparação adequado que permita conclusão
no sentido de que a circunscrição das contribuições sobre a importação à base valor aduaneiro viole a isonomia
e que, de outro lado, a inserção do ICMS-Importação e das próprias contribuições PIS/PAPEP-Importação e
COFINS-Importação na base de cálculo destas últimas seja um imperativo constitucional de isonomia tributária.
O art. 150, II, da Constituição dispõe que é vedado “instituir tratamento desigual entre os contribuintes que
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos “.
Não é disso, de modo algum, que se trata no presente caso.
É preciso ter em conta que diferenças de tratamento tributário são comuns e necessárias para a adequação
da tributação às diversas circunstâncias que dizem respeito à imposição dos ônus tributários. Tratamento diferen-
ciado, em si mesmo, não evidencia qualquer vício. Muitas vezes não há como tributar exatamente do mesmo modo
a partir de situações e operações diversas.
Identifica-se ofensa à isonomia apenas quando sejam tratados diversamente contribuintes que se
encontrem em situação equivalente e sem que o tratamento diferenciado esteja alicerçado em critério justificá-
vel de discriminação ou sem que a diferenciação leve ao resultado que a fundamenta.
Não há como equiparar de modo absoluto a tributação da importação com a tributação das operações
internas. Basta ver que o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação incidem sobre operação na qual o
contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas
incidem sobre o faturamento, ou a receita, conforme o regime. Pode-se buscar efeitos semelhantes, inclusive
correlacionando aquelas contribuições com estas no regime não-cumulativo mediante créditos e compensações,
mas não há como pretender identidade absoluta. São tributos distintos. Pretender que sejam exatamente os
mesmos os tributos incidentes nas operações internas é nas externas e, ainda mais, que sejam calculados do
mesmo modo é desconsiderar as peculiaridades de cada contexto.
Note-se, aliás, que as operações de importação submetem-se a inúmeros custos logísticos e tributários
inexistentes nas operações internas, como o frete internacional e o respectivo seguro, bem como contribuição
de intervenção no domínio econômico para renovação da marinha mercante (AFRMM), IOF-Câmbio e,
especialmente, o Imposto sobre a Importação. Submetem-se as importações, ainda, ao ICMS-Importação, o
qual, diferentemente do ICMS interno, tem como base de cálculo a soma do valor da mercadoria com o imposto
de importação, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre operações de câmbio e quaisquer
outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (art. 13, V, da LC 87/96, com a redação da LC 114/02).
E não deixam de gerar a obrigação de pagar IPI, o qual, na importação, incide sobre o valor aduaneiro acrescido
do imposto de importação, das taxas exigidas para entrega do produto no País e dos encargos cambais (arts. 47,
I, do CTN e 14, I, b, da Lei 4.502/64, com a redação da Lei 7.798/89).
O gravame das operações de importação dá-se não como concretização do princípio da isonomia,
mas como medida de política tributária visando a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos
predatórios relativamente às empresas sediadas no País, bem como para fins de equilíbrio da balança comercial.
Para tanto, como se viu, muitos são os tributos incidentes e, desde o advento da MP 164/04, convertida
na Lei 10.865/04, também incidem a PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação.
De tudo extrai-se, pois, que não há parâmetro de comparação que permita, mediante a invocação da
isonomia, justificar constitucionalmente a tributação pretendida, deixando de atender às delimitações impostas
pela EC 33/2001. Jamais poderiam a PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação ter extrapolado a norma
de competência respectiva, composta não apenas dos arts. 149, II, e 195, IV, mas também do §2o, III, a, daquele
artigo, acrescentado pela EC 33/2001.
8. A inobservância da norma constitucional constante do art. 149, §2o, III, a, faz com que o art. 7o, I, da
Lei 10.865/04, inconstitucional que é, não tenha qualquer validade, não obrigando os contribuintes. No conflito
entre o dispositivo constitucional e o dispositivo legal, por certo, há de se aplicar aquele, dada a supremacia da
Constituição.
Correto, pois, o acórdão recorrido.
9. Ante todo o exposto, reconhecendo a inconstitucionalidade da parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04
que diz “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro
e do valor das próprias contribuições”, por violação ao art. 149, §2o, III, a, acrescido pela EC 33/01, nego provimento
ao recurso extraordinário.
Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, §3o,
do CPC.
VOTO–VISTA
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Cuida-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão do Egrégio Tribunal Regional Federal da
4ª Região mediante o qual se considerou inconstitucional o art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04, na parte em que se
define a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação como sendo
“o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação,
acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS
incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do
inciso I do caput do art. 3º desta Lei”.
Os principais argumentos suscitados nas razões do extraordinário foram os seguintes: (i) a determinação
de que fosse acrescido ao valor básico do imposto de importação o valor do ICMS e das próprias contribuições
não implicou modificação do sentido normativo de ‘valor aduaneiro’; não obstante, o legislador ordinário poder,
“para específicos efeitos fiscais[,] modificar conceitos legais, como sucede com o signo valor aduaneiro”; (ii) a
norma em apreço buscou atender o princípio da “[i]sonomia, dando um tratamento tributário igual aos bens
produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição do PIS-PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de residentes ou
domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições”.
Na sessão de 20/10/10, a ilustre Relatora, Ministra Ellen Gracie, negou provimento ao recurso da
União, reconhecendo, por violação ao art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal, a inconstitucionalidade do
art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/04, na parte em que dispõe ser a base de cálculo das contribuições PIS/PASEP-
Importação e COFINS-Importação
“[o valor aduaneiro] acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à

Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das
próprias contribuições”.
Visando a uma melhor análise do caso, pedi vista dos autos.

Inicialmente, do ponto de vista formal, observo que as denominadas contribuições PIS/PASEP-Impor-
tação e COFINS-Importação foram instituídas com fundamento nos arts. 149, §2º, II; e 195, IV, da Constituição
Federal, os quais consagraram a possibilidade de instituição de contribuições sociais incidentes sobre a impor-
tação de bens e serviços estrangeiros.
Portanto, é perfeitamente constitucional a instituição da COFINS-Importação e do PIS/PASEP-Importação
mediante lei ordinária, pois o art. 195, §4º, da Constituição Federal, que subordina a instituição de novas fontes
de custeio à edição de lei complementar (art. 154, I, CF) está a se referir às hipóteses de novas contribuições, isto
é, àquelas que não estão previstas no texto constitucional vigente, o que não ocorre com as contribuições em
apreço, as quais foram, prévia e expressamente, previstas nos já citados arts. 149, §2º, II; e 194, IV, da Carta Magna.
Essa tem sido a posição desta Corte, como se vê no RE nº 138.284/CE, Pleno, DJ de 28/8/92, da relatoria
do Ministro Carlos Velloso, que, ao tratar da contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei nº 7.689/88,
assentou o seguinte.
“As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição,
lei complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do mesmo art. 195 é que exige, para
a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica da
competência residual da União (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I).
No tocante à questão trazida ao crivo desta Corte, observo que essa diz respeito, exclusivamente, à
constitucionalidade ou não do art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/04, que dispõe integrar a base de cálculo das
contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação o valor aduaneiro
“acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
– ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”.
É de se considerar, então, se a norma em comento encontra fundamento de validade no §2º, III, a, do

art. 149 da Constituição Federal, o qual preceitua que as contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico “poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro” (grifei).
Vejamos o texto do referido art. 149 da Constituição Federal:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de interven-

ção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,
I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.
(...)
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo:
(...)
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III – poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.”
Ao analisar o comando constitucional, não vejo como interpretar as bases econômicas ali mencionadas
como meros pontos de partida para a tributação, porquanto a Constituição, ao outorgar competências tributá-
rias, o faz delineando os seus limites. Ao dispor que as contribuições sociais e interventivas poderão ter alíquotas
“ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o
valor aduaneiro”, o art. 149, §2º, III, a, da CF utilizou termos técnicos inequívocos, circunscrevendo a tais bases a
respectiva competência tributária.
Portanto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que tal dispositivo estaria estabelecendo o valor
aduaneiro tão somente como uma base mínima para a tributação. Na verdade, essa norma delimita, por inteiro,
a base de cálculo das contribuições sociais a ser adotada nos casos de importação. Trata-se, assim, de comando
dirigido ao legislador ordinário que revela a grandeza econômica que pode ser onerada – o valor aduaneiro -
quando se verifica o fato jurídico “realizar operações de importação de bens”.
Sobre o conceito de valor aduaneiro, registro que, quando da edição da já citada EC nº 33/01 – a qual,
combinada com a EC nº 42/03, passou a permitir a incidência do PIS/COFINS sobre a importação -, o referido
conceito já estava definido no art. 2º do Decreto-Lei nº 37/66, o qual dispõe sobre a base de cálculo do imposto
de importação e remete, nos casos de alíquota ad valorem (inciso II), ao conceito de valor aduaneiro “apurado
segundo as normas do art. 7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT”.
A propósito, Eurico Marcos Diniz de Santi e Daniel Monteiro Peixoto (Revista Dialética de Direito Tri-
butário, n. 121, p. 42), ao analisar a materialidade das contribuições em apreço, traçaram os limites do conceito
de ‘valor aduaneiro’ nos seguintes termos:
“É o conceito de ‘valor aduaneiro’ que demarca, com precisão, a identidade (e intensi-

dade) da cobrança tributária. Daí a disputa conceptual em torno do sentido e do alcance do
termo utilizado na atribuição de competência à União Federal.”
(...)
Neste sentido destacam-se as disposições do Acordo sobre a Implementação do arti-
go VII do GATT, também conhecido como Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), que disciplina
os parâmetros para aferição da base de cálculo nas operações de comércio internacional.
Logo na introdução, este diploma normativo determina que ‘a primeira base para a deter-
minação do valor aduaneiro há de ser o valor da transação’.
O artigo primeiro, a que remete a introdução do acordo, cuida, portanto, de traçar o
núcleo conceptual a ser perseguido na aferição do valor aduaneiro.”
Tal norma vem, igualmente, prevista no art. 75, inciso I, do Decreto nº 6.759, de 5/2/09, o qual,
atualmente, regulamenta a administração das atividades aduaneiras e a fiscalização, o controle e a tributação
das operações de comércio exterior. Essa norma dispõe ser a base de cálculo do imposto, “quando a alíquota
for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e
Comércio - GATT 1994”.
Portanto, na ausência de estipulação expressa do conteúdo semântico da expressão ‘valor aduaneiro’
pela EC nº 42/03, há de se concluir que o sentido pressuposto, e incorporado pela Constituição Federal, quando
da utilização do termo para conferir competência legislativa tributária à União, remete àquele já praticado no
discurso jurídico-positivo preexistente à sua edição.
Nessa linha, a simples leitura das normas contidas no art. 7º da Lei nº 10.865/04, objeto de questio-
namento, já permite constatar que a base de cálculo das contribuições sociais sobre a importação de bens e
serviços extrapolou o aspecto quantitativo da incidência delimitado na Constituição Federal, pois se acresceu ao
valor aduaneiro o valor dos tributos incidentes, inclusive o das próprias contribuições.
Importa deixar claro, na esteira do que já exposto, que a Lei nº 10.865/04 não alterou ou inovou o con-
ceito de ‘valor aduaneiro’, base de cálculo do Imposto de Importação, tal como pactuado no Acordo de Valora-
ção Aduaneira, de modo a abranger, para fins de apuração das contribuições para o PIS/PASEP-Importação e
COFINS-importação, outras grandezas nele não contidas. Como bem ressaltou a ilustre Relatora,
“o que fez, sim, foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições

sociais sobre a importação, quando tenham alíquota ad valorem, sejam calculadas com base
no valor aduaneiro. Extrapolando a norma do art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal, deter-
minou que as contribuições fossem calculadas não apenas sobre o valor aduaneiro, mas, tam-
bém, sobre o valor do ICMS-Importação e sobre o valor das próprias contribuições instituídas”.
A postura deste Supremo Tribunal Federal - em que pesem as reiteradas tentativas no sentido de
expandir, via lei ordinária, o conteúdo e o alcance de conceitos utilizados pela Constituição Federal para atribuir
competências legislativas - é a de que se deve preservar o sentido empregado no sistema de Direito positivo ao
tempo da outorga constitucional.
Vários são os exemplos nesse sentido, valendo citar o RE nº 166.722/RS, em que se declarou a inconsti-
tucionalidade do art. 3º, I, da Lei nº 7.787/89, que, a pretexto de atribuir competência para instituir contribuições
sociais incidentes sobre a “folha de salários” (art. 195, I, a, CF), incluiu no âmbito de incidência os valores pagos a
“autônomos e administradores”.
Por fim, quanto ao princípio maior da isonomia, observo que esse foi invocado, já na exposição de
motivos da Medida Provisória nº 164, que originou a lei em discussão, como fundamento de validade à tribu-
tação em causa, a qual buscaria equalizar, mediante tratamento tributário isonômico, a tributação dos bens
produzidos no país com os importados de residentes e domiciliados no exterior, “sob pena de prejudicar a pro-
dução nacional, favorecendo as importações pela vantagem comparativa proporcionada pela não incidência
hoje, existente, prejudicando o nível de emprego e a geração de renda no País”.
No entanto, também entendo que o gravame das operações de importação dá-se como medida de
política tributária de extrafiscalidade, visando equilibrar a balança comercial e evitar que a entrada de produtos
desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País e não como concretização
do princípio da isonomia, como, aliás, bem lembrou a ilustre Relatora.
De tudo isso se extrai, pois, que a pretensa repercussão econômica não pode subsistir como critério
classificatório que possibilite, mediante a invocação da isonomia, justificar, constitucionalmente, a tributação
pretendida, deixando-se de atender às delimitações impostas pelo texto constitucional, o qual outorga a com-
petência respectiva.
Ante o exposto, reconhecendo a inconstitucionalidade da parte do art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/04
que acresce à base de cálculo da denominada PIS/COFINS-Importação o valor do ICMS incidente no desemba-
raço aduaneiro e o das próprias contribuições, acompanho a ilustre Relatora, negando provimento ao recurso
extraordinário.
É como voto.
VOTO
O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI:

1. Nos termos do art. 149 da Constituição Federal de 1988 (CF/1988), a União está autorizada a instituir
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (CIDE’s), inclusive “sobre a importação de
produtos estrangeiros ou serviços (§2º, II, do mencionado dispositivo constitucional), mas, nessa hipótese, a
base de incidência será “o valor aduaneiro”, nos termos da alínea “a”, do inciso III do §2º do art. 149 da CF/1988.
Valor aduaneiro, bom o demonstrou o voto da Ministra Relatora (Min. Ellen Gracie), tem um sentido
técnico bem especificado na lei ordinária (art. 2º do Decreto-Lei – DL – 37/1966, na redação conferida pelo
DL 2.472/1988), o qual deve ser “apurado segundo as norma do art. 7º do Acordo Geral de Tarifas e Comércio”
– GATT –, nele não incidindo o valor do ICMS (Imposto sobre operações relativa à circulação de mercadorias e
prestação de serviços). Aliás, como bem acentuou a Relatora:
“(...) não é sequer necessário aprofundarmos a análise do ‘valor aduaneiro’ que, com os
traços referidos, já era considerado quando do advento da EC 33/01.
Isso porque a Lei 10.865/04, ao instituir a PIS/PASEP-Importação e a COFINS-
Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro de modo que passasse
a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas.
O que fez, sim, foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais
sobre a importação, quando tenham alíquota ad valorem, sejam calculadas com base no valor
aduaneiro. Extrapolando a norma do art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal, determinou
que as contribuições fossem calculadas não apenas sobre o valor aduaneiro, mas, também,
sobre o valor do ICMS-Importação e sobre o valor das próprias contribuições instituídas. Senão
vejamos:
‘CAPÍTULO IV DA BASE DE CÁLCULO

Art. 7º A base de cálculo será:
I – o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir
ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente
no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I
do caput do art. 3º desta Lei;’” – (RE 559.937/RS, Voto da Min. Rel. Ellen Gracie, p. 20).
2. Não cabe, por outro lado, a invocação de princípio da isonomia entre operações internas e operações
de importação. Tal princípio certamente não pode legitimar a ampliação da base de cálculo da contribuição
em exame, que tem definição constitucional específica. A isonomia, se for o caso, deve ser obtida por outros
caminhos (v. g., modificação de alíquotas, ou redução da base de cálculo relativamente a essas operações
internas), e não mediante o benefício da norma constitucional do art. 149, §2º, inciso III, alínea “a”.
3. O voto, portanto, é pela inconstitucionalidade parcial do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/2004, nos
limites estabelecidos pela Ministra Relatora.
É o voto.
ADITAMENTO AO VOTO
O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI - Senhor Presidente, tenho voto escrito, farei a juntada, e a con-
clusão é a mesma.
Na verdade, o grande argumento da Fazenda, aqui, é a aplicação do princípio da isonomia, para equipa-
rar operações de importação com as operações internas. E, a fim de equalizar essa isonomia, ampliou indevida-
mente, ilegitimamente, a base de cálculo das operações de importação.
Ora, essa isonomia, se for o caso, deve ser equacionada de uma maneira diferente, quem sabe redu-
zindo a base cálculo das operações internas ou através de alíquotas diferentes. O que não pode, a pretexto do
princípio da isonomia, é ampliar a base de cálculo que a Constituição estabelece.
Acompanho a Relatora.
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Valor Aduaneiro, na importação, não é necessariamente aquele pelo
qual foi realizado o negócio jurídico. O CTN, art. 20, II, refere-se ao Valor Aduaneiro como o “preço normal que o
produto, ou seu similar, alcançaria ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência,
para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País”.
Na rodada do GATT, realizada no período de 1973 a 1979, em Tóquio, foi retomada a discussão acerca do
modo de verificação do valor aduaneiro, restando concluída em 1994, no Uruguai, assim denominada “Rodada
do Uruguai”.
O acordo passou a ser obrigatório para todos os países membros da Organização Mundial do Comércio
– OMC, da qual o Brasil faz parte, e veio a definir um modelo de valoração aduaneira que pudesse por fim ao
protecionismo e evitar a discricionariedade, fundado em maior objetividade e na garantia da segurança jurídica.
Restou definido que “valor aduaneiro” seria o valor da transação da mercadoria. Não foi por outro mo-
tivo que o CTN quedou-se superado, sendo o Decreto-Lei n.º 37, de 18 de novembro de 1966, alterado, pelo
Decreto-Lei n.º 2.472, de 1º de setembro de 1988, que passou a prever, em seu art. 2º, como sendo a base de
cálculo do imposto de importação, quando a alíquota fosse ad valorem, o “valor aduaneiro”, apurado segundo as
normas do Artigo VII do GATT.
O GATT foi incorporado ao ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto n.º 92.930/86, que promulgou
o Acordo sobre a Implementação do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (Código de
Valoração Aduaneira) e seu Protocolo Adicional. Este decreto foi regulamentado pelos Decretos n.º 2.498/88,
4.543/2002 e 6.759/2009 (Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e
a tributação das operações de comércio exterior), verbis:
Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 2º, com a redação
dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o, e Acordo sobre a Implementação do Artigo VII
do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 1,
aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto
no 1.355, de 30 de dezembro de 1994):
I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do
Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e
II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de
medida estabelecida.
...
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado
(Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no
30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração
Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada
pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado
de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de
entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da
mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.
O Conceito de valor aduaneiro é o mesmo corrente no âmbito do comércio exterior, com referências
expressas na legislação, de modo que se deve considerar a previsão constitucional como dizendo respeito ao
sentido técnico da expressão constante do próprio GATT.
Nesta linha de pensar, a base de cálculo é o preço CIF (Cost, Insurance and Freigt), ou seja, referência ao
preço para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País, considerando o seu custo, o seguro e o
frete, nada mais!
Portanto, o “valor aduaneiro” é a base de cálculo do imposto de importação e por força de previsão
constitucional, também delimita a base de cálculo das contribuições sociais sobre a importação.
Assim já decidiu o STJ em voto de minha lavra:
1. A valoração aduaneira e sua razão de ser, à luz do princípio da legalidade, erigem

dois óbices ao conhecimento do recurso especial, a saber:
a) a valoração em si é matéria insindicável, bem como o é a razão dessa metodologia
(Súmula 07/STJ);
b) o acórdão, cujo núcleo apoia-se no princípio da legalidade, ostenta manifesto
fundamento constitucional, insindicável pelo E. Superior Tribunal de Justiça;
2. É que assentou o aresto recorrido que: “1. No que pertine à valoração aduaneira,
o preço normal é a base de cálculo ex vi do art. 20-II do CTN (“Art. 20 - A base de cálculo do
imposto é (...) II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda de livre concorrência, para entrega
no porto ou lugar de entrada do produto no País”), do Acordo Geral de Tarifas e Comércio
(GATT), que introduziu a valoração aduaneira, e da própria legislação ordinária que incorporou,
por força do Tratado GATT, o estabelecido no art. VII.
2. A valoração aduaneira foi uma das formas revestidas de caráter legal, aplicável aos
países que transacionam entre si, com a intenção de protegê-los quanto à remessa ao exterior
de divisas indevidas, descaminho, contrabando, e corrigir a sonegação de impostos a serem
recolhidos aos erários públicos respectivos, como já esclarecido, este sistema foi ratificado pelo
Brasil em Tratado Internacional do GATT, e deve ser observado pela lei que lhes sobrevenha.
Estas normas foram implementadas e sua aplicação normatizada pelo Decreto nº 1.355, de
30 de dezembro de 1994, Decreto nº 2.498, de 13 de fevereiro de 1998, Portaria nº 28 de 16
de fevereiro de 1998, Instruções Normativas nº 16, 17 e 18, todas de 16 de fevereiro de 1998.
...
4. Aduzindo o recorrente que “a tributação está sujeita ao princípio da legalidade
estrita em relação à base de cálculo do imposto de importação, que vem estabelecida no art. 20,
do CTN c/c art. 2º, do DL 2.472/88, vale dizer, que será definida pelo art. II, do GATT de 1994 - o
valor de transação da mercadoria importada”, deixa estreme de dúvidas que o fundamento do
aresto é eminentemente constitucional.
5. Recurso especial não conhecido. (REsp 727825/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 12/12/2006, DJ 15/02/2007, p. 215)
O art. 195, IV, da CF/88, advindo com a EC n.º 42/03, ensejou a instituição de contribuição para o
custeio da seguridade social a cargo do importador, o que se deu através da Lei n.º 10.865/04, que instituiu as
contribuições PIS-importação e COFINS-importação, as quais possuem as mesmas hipóteses de incidência, com
a ressalva da alíquota diferenciada para cada uma delas, verbis:
Art. 1º. Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de

Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estran-
geiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da
Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior -
COFINS-Importação, com base nos arts. 149, §2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição
Federal, observado o disposto no seu art. 195, §6º.
§1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior
prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguin-
tes hipóteses:
I - executados no País; ou - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.
...
Art. 7º. A base de cálculo será: (Vide Medida Provisória nº 252, de 15/06/2005)
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou
que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Trans-
porte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço adua-
neiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes
da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza
- ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei.
...
§4º O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha
seu recolhimento diferido.
A lei extrapolou o conceito de “valor aduaneiro”, definindo-o como se pudesse abranger, também, o
ICMS devido na importação e o montante das próprias contribuições, sendo, portanto, inconstitucional.
De acordo com o CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, verbis:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institu-
tos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Consti-
tuição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Assim, ainda que a finalidade da norma seja a “tutela do mercado interno”, a parcela referente ao ICMS
não pode ser inserida no conceito de “valor aduaneiro”. Essa finalidade foi enfatizada durante a tramitação da
PEC que deu origem à EC n.º 33/01, mas em nenhum momento foi sinalizada a possibilidade da incidência do
ICMS, verbis:
“A incidência das contribuições sociais sobre a importação de bens e serviços vem ao

encontro dos justos anseios da indústria nacional.
Hoje, os produtos aqui fabricados e os serviços carregam o peso de contribuições
como a COFINS e a destinada ao PIS. As matérias-primas e os demais insumos e embalagens
são igualmente alcançados por essas contribuições, enquanto que os produto e serviços im-
portados estão delas desonerados até que sujeitos a faturamento no território nacional.
Justificativa semelhante aplica-se à incidência, na importação, das contribuições de
intervenção no domínio econômico. Não há dúvida de que a contribuição de intervenção de
domínio econômico, a ser criada em decorrência do novo parágrafo 4º que se acrescenta ao
art. 177 da constituição, deverá incidir na importação, sob pena de proporcionar vantagem
tributária a produtos importado.”
Conforme explanado, vê-se que não resta uma linha aduzindo a incidência do ICMS sobre a base de
cálculo das novas contribuições criadas, o que afasta a tese de que esta inserção teria por objetivo equalizar o
preço das mercadorias importadas com as mercadorias nacionais. A equalização perseguida foi em relação às
contribuições do PIS e da COFINS.
Além disso, a Constituição é expressa ao indicar as hipóteses em que a tributação da importação pode
ocorrer sobre a base acrescida do valor de tributos, como ocorre no art. 155, §2º, XII, i, incluído pela EC n.º 33/01,
referindo-se ao ICMS, verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
...
XII - cabe à lei complementar:...
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
Outrossim, a CF/88 determina expressamente que incidirá o ICMS sobre a entrada de bem, mercadoria
ou serviço importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto. Regra que foi corroborada e delimitada pela Suprema Corte, a qual assentou, através do verbete da
súmula n.º 661, que na entrada no território nacional de mercadoria importada do exterior é legítima a cobrança
do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro, verbis:
STF Súmula nº 661 - 24/09/2003 - Na entrada de mercadoria importada do exterior, é

legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
...
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
...
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Por fim, aplica-se ao caso concreto, por analogia, o entendimento do STF quando do julgamento da am-
pliação da base de cálculo do PIS/COFINS, instituída pela Lei n.º 9.718/98, a qual pretendia igualar os conceitos
de faturamento e a integralidade das receitas, verbis:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, §1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27

DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998.
O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do
artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar
a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito
privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da
realidade, considerados os elementos tributários.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE
DO §1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do
artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no
sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as
à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o §1º
do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a
totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade
por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE 346084, Relator(a): Min. ILMAR
GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005,
DJ 01-09-2006 PP-00019 EMENT VOL- 02245-06 PP-01170)
É como voto, acompanhando a relatora.
VOTO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA:

1. Recurso Extraordinário interposto pela União, com fundamento no art. 102, inc. III, alínea “b”,
da Constituição da República contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4º Região, o qual
considerou inconstitucional o art. 7º, inc. I, da Lei 10.865/2004:
“Lei 10.865, de 30 de abril de 2004.

‘Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras providências.
...
Art. 7º A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do

valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da
retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e
do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei” (grifos
nossos).
O acórdão questionado, pelo qual se negou provimento à apelação da União, tem a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS – IMPORTAÇÃO – ART. 7º, I, DA

LEI Nº 10.865/2004 – INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELA CORTE ESPECIAL DO TRF
DA 4º REGIÃO.
1. A Constituição, no seu art. 149, §2º, III, “a”, autorizou a criação de contribuições sociais
e de intervenção no domínio econômico sobre a importação de bens e serviços, com alíquotas ad
valorem sobre o valor aduaneiro.
2. Valor aduaneiro é expressão técnica cujo conceito encontra-se definido nos arts. 75 a 83
do Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002, que instituiu o novo Regimento Aduaneiro.
3. A expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-
nicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida
no inc. I do art. 7º da Lei nº 10.865/2004, desbordou do conceito corrente de valor aduaneiro, como
tal considerado aquele empregado para o cálculo do imposto de importação, violando o art. 149,
§2º, III, “a”, da Constituição”.
2. Contra essa decisão, a União interpôs o presente recurso extraordinário, defendendo a cons
titucionalidade do dispositivo ao argumento de que:
“o legislador, quando no art. 7º da Lei n. 10.865, de 2004, definiu a base de cálculo das
contribuições referidas, compôs a mesma com o “valor aduaneiro” (...) agregando outros valores
(ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do
inciso I do caput do art. 3º da mesma lei) para atender a um princípio maior de Direito Tributário, o
da Isonomia, dando tratamento tributário igual aos bens produzidos e serviços prestados no País,
que sofrem a incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no
exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições. Trata-se de medida
de harmonização do Sistema Tributário nacional, de assaz importância para o desenvolvimento
econômico do País”.
3. Em contrarrazões, a Recorrida argumentou a inconstitucionalidade do art. 7º, inc. I da Lei 10.865/2004,

tal como declarado no acórdão recorrido, pois teria dado “tratamento desigual entre contribuintes”.
Sustentou também a inconstitucionalidade formal da Lei n. 10.865/2004, observando que “tanto o PIS-
importação quanto a COFINS-Importação são inconstitucionais, haja vista que o legislador inovou ao dispor sobre
estas duas contribuições e, sendo tributo novo, especificamente, contribuição para seguridade social, consoante
já decidido pelo Excelso Pretório no RE 228.321/RS, imprescindível fossem criadas através de lei complementar, em
observância ao disposto no art. 195, §4º c/c 154, I, ambos da Constituição Federal”.
Alegou ainda que o “legislador extrapolou o poder de tributar conferido pela Constituição Federal, uma vez
que incluiu na base de cálculo das novas contribuições, o montante pago a título de Imposto de Importação, de ICMS,
das próprias contribuições e, nas hipóteses em que houver incidência, do ISS”.
4. O Procurador-Geral da República fez remissão a parecer apresentado no Recurso Extraordinário
n. 559.953 e manifestou-se pelo desprovimento do presente recurso, nos seguintes termos:
“4. Com efeito, preceitua a alínea “a” do inciso III do §2º do art. 149 da CF que as contribuições
referidas no caput do artigo terão como base de cálculo o valor aduaneiro, nas hipóteses de
incidência da exação sobre as importações, sendo o aludido valor aquele correspondente ao valor
da importação, acrescido do custo de transporte da mercadoria importada, os gastos relativos à
carga, descarga e manuseio e o custo do seguro, conforme posto no art. 77 do Decreto 4.543/2002,
que incorporou ao ordenamento jurídico-brasileiro o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércios –
GATT, do qual o Brasil é signatário, promulgado pelo Decreto legislativo n. 1.355/1994, cujo texto
apresenta o seguinte teor:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado

(Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafo 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de
15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994, de 30 de dezembro 2004:
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.
5. Sendo assim, quando da promulgação da EC nº 42/2003, que introduziu a menciona-

da alínea “a” do inciso III do §2º do art. 149 do texto Maior, instituiu-se, como base de cálculo da
contribuição, o valor aduaneiro tal como definido pela legislação de regência, havendo esse valor
surgido constitucionalmente atrelado a uma conceituação preexistente, não somente no campo
normativo como também doutrinário, consagrada, inclusive, por tratado internacional.
6. Veio a União, todavia, por meio do inciso I do art. 7º da Lei 10.865/04, a ampliar a
conceituação do valor aduaneiro constitucionalmente consagrado, para fazer nele serem inseridos
também os valores devidos a título de ICMS, PIS e COFINS nas importações, expandindo, assim, a
base de cálculo das exações, em frontal desrespeito aos limites constitucionalmente já estabelecidos
para o instituto, implicando a nova norma, inclusive, a quebra do pacto internacional firmado pela
República Federativa do Brasil, redundando em desestímulo nas importações”.
5. De se anotar que o Decreto n. 4.543/2002 foi revogado, expressamente, pelo Decreto n. 6.759, de
5.2.2009, que ‘regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação de
operações de comércio exterior’, mas o conteúdo da norma citada pelo Procurador-Geral da República foi mantido
no art. 77 do novo decreto nos seguintes termos:
“Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado

(Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no
30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração
Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada pelo
Decreto no 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II”.
6. Com a Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2002, as contribuições sociais passaram a ser exigidas
nas operações de importação, com fundamento nos arts. 149, §2º, inc. II e 195, IV, da Constituição da República,
que dispõem:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção

no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no
caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
§3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a
pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
(...)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”.
Da ausência de inconstitucionalidade formal da Lei n. 10.865/2004 alegada em contrarrazões

por contrariedade ao 146, inc. III, ‘a’, da Constituição da República
7. O Recorrido alega que a Lei n. 10.865/2004 seria formalmente inconstitucional por definir base de
cálculo de tributos, o que contrariaria o art. 146, inc. III, “a”, da Constituição da República.
Essa alegação não merece acolhida, pois este Supremo Tribunal firmou entendimento no sentido da
desnecessidade de lei complementar para dispor sobre as contribuições previstas no texto constitucional.
Exige-se, nos termos do art. 195, §4º, da Constituição da República, a reserva de lei complementar
apenas para a criação de contribuições relativas às “outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social”.
Nesse sentido, o Plenário deste Supremo Tribunal julgou a Ação Declaratória de Constitucionalidade
n. 1, Relator o Ministro Moreira Alves, e considerou legítima a revogação pela Lei n. 9.718/96 da isenção concedida
às sociedades civis de profissão regulamentada pela Lei Complementar 70/91, pois essa seria formalmente
complementar, mas materialmente ordinária. Afirmou, em seu voto. o Relator, Ministro Moreira Alves:
“A jurisprudência desta Corte, sob o império Emenda Constitucional n. 1/69 – e a Constitui-

ção atual não alterou esse sistema -, se firmou no sentido de que só se exige lei complementar para
as matérias para cuja disciplina a Constituição expressamente faz tal exigência, e, se porventura a
matéria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar,
não seja daqueles para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que
tratam dela se têm como dispositivos de lei ordinária”.
E, ainda:
“Ementa
I. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO E O
PROBLEMA DO FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS DE SERVIÇO.
(...).
7. CONFORME JÁ ASSENTOU O STF (RREE 146733 E 138284), AS CONTRIBUIÇÕES PARA A
SEGURIDADE SOCIAL PODEM SER INSTITUÍDAS POR LEI ORDINÁRIA, QUANDO COMPREENDIDAS
NAS HIPÓTESES DO ART. 195, I, CF, SÓ SE EXIGINDO LEI COMPLEMENTAR, QUANDO SE CUIDA DE
CRIAR NOVAS FONTES DE FINANCIAMENTO DO SISTEMA (CF, ART. 195, PAR. 4º).
8. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL QUESTIONADA SE INSERE ENTRE AS PREVISTAS NO ART. 195,
I, CF E SUA INSTITUIÇÃO, PORTANTO, DISPENSA LEI COMPLEMENTAR: NO ART. 28 DA L. 7.738/89, A
ALUSÃO A “RECEITA BRUTA”, COMO BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO, PARA CONFORMAR-SE AO

ART. 195, I, DA CONSTITUIÇÃO, HÁ DE SER ENTENDIDA SEGUNDO A DEFINIÇÃO DO DL. 2.397/87,
QUE É EQUIPARÁVEL A NOÇÃO CORRENTE DE “FATURAMENTO” DAS EMPRESAS DE SERVIÇO” (RE
150.755, Rel. para Acórdão Min. Sepúlveda Pertence, DJ 20.8.1993).
No mesmo sentido: RE 377.457, Rel. MIn. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJ 18.12.2008; RE 451.988 AgR/RS,
Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 17.3.2006; AI 502.743; AI 526.152 e RE 480.002.
8. Assim, não há de se aceitar a argumentação da Recorrida de que “tanto o PIS-importação, quanto a
COFINS-importação são inconstitucionais, haja vista que o legislador inovou ao dispor sobre estas duas contribuições
e, sendo tributo novo, especificamente, contribuição para seguridade social, (...), imprescindível fossem criadas
através de lei complementar, em observância ao disposto no artigo 195, §4º c/c 154, I, da Constituição”.
O art. 195 da Constituição da República definiu as fontes de financiamento da seguridade social de
forma expressa, mas não taxativa. Incluiu, como uma dessas fontes, as contribuições sociais ‘do importador de
bens ou serviços do exterior, o que quem a lei a ele equiparar’ (art. 195, IV, acrescido pela Emenda Constitucional n.
42/2003).
Por não apresentar rol taxativo de fontes de financiamento da seguridade social, o art. 195, §4º da Cons-
tituição da República prevê que “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expan-
são da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I”.
Não se aplica ao presente caso o §4o do art. 195 da Constituição da República, por se estar a instituirem
contribuições de seguridade social residuais, conforme concluiu o Supremo Tribunal nos precedentes citados.
9. Na espécie vertente, a nova incidência do PIS e da COFINS foi inserida na Constituição pela Emenda
Constitucional n. 42/2003, dispensada, portanto, a lei complementar.
Da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS-Importação na

base de cálculo do PIS-Importação e COFINS-Importação
10. Na assentada de 13.8.2008, o Plenário deste Supremo Tribunal deferiu a medida cautelar na Ação
Declaratória de Constitucionalidade n. 18, Relator o Ministro Menezes Direito, na qual se pretendia o reconhe-
cimento de constitucionalidade formal e material do art. 3º, §2º, inc. I, da Lei n. 9.718/98, “a fim de se legitimar a
inclusão na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP dos valores pagos a título de ICMS e repassados aos consumi-
dores no preço dos produtos, desde que não se trate de substituição tributária”.
Naquele julgamento, este Supremo Tribunal determinou que os Juízes e Tribunais suspendessem o jul-
gamento dos processos em trâmite sobre a questão.
11. Mas sobre a mesma matéria, objeto do cuidado naquela ação declaratória, tramita neste Supremo
Tribunal o Recurso Extraordinário n. 240.785/MG, Relator o Ministro Marco Aurélio, cujo julgamento se iniciou
em 24.8.2006 pelo Plenário, conforme noticiou o Informativo/STF n. 437/2006:
“O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a constitu-

cionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme autorizado pelo art. 2º,
parágrafo único, da LC 70/91 — v. Informativo 161. Na sessão plenária de 22.3.2006, deliberara-se,
diante do tempo decorrido e da nova composição da Corte, a renovação do julgamento. Nesta as-
sentada, o Tribunal, por maioria, conheceu do recurso. Vencidos, no ponto, os Ministros Cármen
Lúcia e Eros Grau que dele não conheciam por considerarem ser o conceito de faturamento matéria
infraconstitucional. Quanto ao mérito, o Min. Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso,
no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar
Peluso e Sepúlveda Pertence. Entendeu estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF, ao funda-
mento de que a base de cálculo da COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos
nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realiza-
ção da operação, e não sobre ICMS, que constitui ônus fiscal e não faturamento (“Art. 195. A seguri-
dade social será financiada... mediante recursos provenientes... das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, inciden-
tes sobre:... b) a receita ou faturamento.”). O Min. Eros Grau, em divergência, negou provimento ao
recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está
incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria.
Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista do Min. Gilmar Mendes. RE 240785/MG,
rel. Min. Marco Aurélio, 24.8.2006. (RE-240785)”.
12. No presente recurso, a questão é saber se, para incidência do PIS e da COFINS-Importação, a
expressão “valor aduaneiro” seria diversa daquela definida pelo GATT (Acordo Geral de Tarifas e Comércio –
tratado internacional de que o Brasil é signatário) para incidência do imposto de importação, acrescentando-lhe,
entre outros, o valor do ICMS e das próprias contribuições que institui.
Como enfatizado pelo Procurador-Geral da República, a jurisprudência do Supremo Tribunal firmou-se
no sentido da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social – Cofins e do Programa de Integração Social – PIS promovida pelo §1o do art. 3º da Lei
n. 9.718/98, no julgamento dos Recursos Extraordinários 346084, 357.950, 358273 e 390.840, Relator o Ministro
Marco Aurélio, DJ 15.8.2006, com a seguinte ementa:
“CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, §1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE

NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema
jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO -
INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código
Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e
o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou
implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos
tributários.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO

§1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195
da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar
as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias,
de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o §1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98,
no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas
por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação
contábil adotada”.
No caso, a incidência de contribuições na importação de bens e serviços deve ter como base de cálculo
o valor aduaneiro (valor do bem no momento em que ingressa no território nacional, acrescido dos valores
mencionados no art. 77 do Decreto n. 6.759/2009 e, no caso dos serviços, o valor conferido por sua prestação).
Como ensina Geraldo Ataliba, a base de cálculo ou base imponível é “uma perspectiva dimensível do
aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação,
em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur” (Ataliba, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária.
6ª Edição, 2ª Tiragem. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 108).
Nesse sentido, concluiu a Relatora, Ministra Ellen Gracie, que:
“As contribuições sobre a importação, pois, não podem extrapolar a base do valor adua-
neiro, sob pena de inconstitucionalidade por violação à norma de competência no ponto constante
do art. 149, §2º, II, a, da Constituição.
No caso da importação, a refer~encia ao valor aduaneiro, no art. 149, §2º, III, a, da CF,
implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela
legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação”.
Assim, a extensão da base de cálculo do PIS sobre a importação e da COFINS sobre a importação
para alcançar o valor como ICMS ultrapassa os limites constitucionais relativos a esses tributos, por considerar
montante além do ‘valor aduaneiro’ previsto no art. 149, §2º, inc. III, alínea “a”, da Constituição da República.
13. Outro argumento apontado pela Recorrida e pela doutrina para sustentar inconstitucionalidade
da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo das contribuições na importação é que a legislação estadual
também inclui, na composição da base de cálculo do ICMS, o valor pago pelo contribuinte como contribuições
na importação.
Logo, haveria que se saber qual das bases de cálculo deveria ser primeiramente composta. A do ICMS,
embutido o valor pago como PIS e COFINS na importação, ou a de tais contribuições, com a inserção do mon-
tante desembolsado em razão do ICMS.
Nesse sentido, André Porto Prade discute “a viabilidade prática da adoção do conceito de valor aduaneiro
previsto na Lei n. 10.865/2004, pois, se a base de cálculo do ICMS deverá incluir o valor do PIS e da COFINS e estas con-
tribuições terão de incidir sobre o valor da mercadoria, acrescido do ICMS, estar-se-á diante de um impasse” (Prade,
André Porto. PIS e COFINS sobre a importação: aspectos controversos da Lei n. 10.865/2004. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 108, p. 14, 2004).
Assim dispõe o art. 13 da Lei Complementar 87/96, alterado pela Lei Complementar 114/2002:
“Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o
disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; (Redação dada
pela Lcp 114, de 16.12.2002)”.
O inc. IX do art. 12 da Lei Complementar 87/96 dispõe que “considera-se ocorrido o fato gerador do
imposto no momento do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior”.
14. Assim, para que se possa calcular o PIS sobre a importação e a COFINS sobre a importação, faz-se
mister saber valor do ICMS devido na operação, o que é apurado com base no valor das contribuições dos PIS e
da COFINS devidos na importação. Tanto configuraria o chamado “cálculo para dentro”.
Nesse ponto, acentuou a Relatora, Ministra Ellen Gracie:
“A determinação de que as contribuições fossem artificialmente incorporadas à sua

própria base de cálculo, exigindo que se calculasse tributo sobre base de cálculo que só se obtém
acrescentando este próprio tributo a outra grandeza, gerou perplexidade. Não foi por outra razão
que a Receita Federal se viu obrigada a publicar fórmula matemática procurando viabilizar a
apuração do tributo e seu recolhimento, hoje regulada pela IN 572/2005:
(...)
Houve, de qualquer modo, tanto na determinação de acréscimo do ICMS-Importação ao
valor aduaneiro, como na determinação de acréscimo das próprias PIS/PASEP-Importação e COFINS-
Importação, para fins de apuração da base de cálculo dessas contribuições, expressa extrapolação
da base permitida pela Constituição e que condicionava o exercício da competência legislativa”.
Pelo exposto, acompanho a Relatora e voto no sentido de negar provimento ao presente recurso
extraordinário, reconhecendo a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições” do art. 7º, inc. I, da
Lei 10.865/2004,por contrariedade ao art. 149, §2º, inc. III, alínea ‘a’, da Constituição da República.
VOTO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI – Senhor Presidente, da mesma forma, eu acompanho

a eminente Relatora e, agora, o profundo voto apresentado pelo Ministro Dias Toffoli, observando que o rol do
artigo 149, inciso III, alínea a, é um rol taxativo, ele estabelece as bases econômicas sobre as quais podem incidir
as alíquotas desse imposto. E não é possível, como notou também o Ministro Luiz Fux, que a lei ordinária amplie
este rol taxativo, consignado na Constituição.
Então, portanto, com a Relatora, para extirpar a expressão por ela excluída da lei em foco.
EXPLICAÇÃO
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – O argumento da isonomia, aqui, não colhe, até porque, como
disse agora, de forma muito clara, o Ministro Teori Zavascki, é necessário que haja, de fato, a observância das
balizas preestabelecidas no próprio texto constitucional, uma vez que não há que se buscar a isonomia no ilícito.
Quer dizer, na verdade, este é o problema: se para atingir o objetivo tem-se que violar a regra clara do
texto constitucional, obviamente que não se está, aqui, a aplicar corretamente o princípio da isonomia porque
o próprio texto baliza o critério.
Não se trata, na verdade, aqui, sequer de conflito entre o princípio da isonomia e a regra clara. Trata-se,
sem dúvida, de má aplicação do princípio da isonomia.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, já não tenho de cabeça o voto da relatora, mas,
na assentada em que proferido, fiz anotações. Em uma das primeiras, consignei o seguinte: registrar o voto da
relatora. Muito bom!
Presidente, na espécie, não se discute a incidência do PIS e da COFINS sobre importação de produtos
e serviços. Não está em jogo a incidência, mas a base da incidência, porque veio o inciso I do artigo 7º da Lei
nº 10.865/2004 e previu que seria acrescida do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação –
ICMS – incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições.
Presidente, aditou-se, em uma via imprópria, o que se contém na Constituição Federal, no que explícita
ao prever – e o figurino dos tributos, em geral, está na Carta da República – que a incidência se faz sobre o valor
aduaneiro. A fúria arrecadadora há de ser afastada da base de incidência. Já tive oportunidade de dizer que
contribuinte não fatura tributo. Quem o faz é o Estado. Não há como se partir para a ficção jurídica, quando a
norma é expressa a respeito da matéria, colocando-a em segundo plano.
Não bastasse o disposto na alínea “a” do §2º do artigo 149 da Constituição Federal, tem-se que não cabe
mesclagem sequer em relação às taxas – §2º do artigo 145 da Carta Federal.
Por isso, enaltecendo o conteúdo do voto da ministra Ellen Gracie – e tinha consignado a necessidade
de ressaltar a proficiência desse voto –, acompanho Sua Excelência e desprovejo o recurso interposto pela União,
declarando a inconstitucionalidade da expressão já lida por mim e que consta do espelho distribuído.
VOTO
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA: O art. 149, §2º, III, a da Constituição fixa a base de cálculo da
Cofins e do PIS, na importação, como “valor aduaneiro”.
A legislação infraordinária se desviou do conceito de “valor aduaneiro” usado pelas normas que regem
o comércio internacional e o próprio imposto de importação, ao estabelecer que valor aduaneiro era “o valor
aduaneiro, tal como estabelecido na legislação do Imposto de Importação, mais o valor do ICMS e das próprias
contribuições “.
JOHN RAWLS afirma que “se [não sabemos como nos] comportar [perante a lei], então não [somos] livres”.
As regras destinadas a estabilizar as expectativas do cidadão perante o Estado devem primar pela objetividade
e pela constância. A interpretação proposta pela União, de que o conceito constitucional-tributário de “valor
aduaneiro” poderia ser amplamente definido pelo legislador é insuficiente para superar o imperativo de
estabilidade. A coerência do sistema jurídico inadmite que “valor aduaneiro” possa significar duas realidades
diferentes dentro do mesmo contexto, que é o tributário.
Segundo a técnica de interpretação constitucional, partimos do pressuposto que o constituinte utiliza
as palavras em seu sentido usual, que seria compreendido pelos cidadãos sem a necessidade de maiores
elucidações. Sempre que o legislador quer se apartar do sentido usual, ele lança mão de expressões que limitam
os sentidos possíveis das palavras. Se o sentido pretendido decorre de escolhas puramente artificiais novas, o
legislador utiliza as definições especulativas, segundo IRVIN COPI. Como o constituinte derivado não estabeleceu
qualquer distinção, “valor aduaneiro” deve ter o sentido usual atribuído àquela expressão. E o sentido usual de
valor aduaneiro, tal como entendido pelas pessoas que trabalham com comércio exterior e com tributação, não
comporta a inclusão dos valores a título de outros tributos que sugere a União.
Ademais, o argumento da União quanto à necessidade de isonomia tributária somente seria consistente
se fosse demonstrado ser função da Cofins e da Contribuição ao PIS intervir ou regular o comércio exterior.
Porém, a principal função desses tributos é arrecadatória e não extrafiscal.
Ante o exposto, acompanho a eminente Ministra Ellen Gracie, relatora, para negar provimento ao
recurso extraordinário interposto pela União.
É como voto.
DEBATE
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - O Ministro Dias Toffoli redigirá o acórdão, que
foi o primeiro a proferir voto.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – E com a declaração de inconstitucionalidade, para que possa
haver a comunicação ao Senado e a suspensão da execução do preceito – artigo 52, inciso X, da Constituição
Federal.
O SENHOR LUIZ CARLOS MARTINS (PROCURADOR DA FAZENDA NACIONAL) - Senhor Presidente, com o
devido respeito e acatamento, a Fazenda Nacional pede à Corte a possibilidade de modulação dos efeitos deste
julgamento, tendo em vista os valores que giram em torno de 34 bilhões de reais que atingirão os cofres da
seguridade social. E a Fazenda fia-se no precedente desta egrégia Corte, no RE 560.626, da relatoria do eminente
Ministro Gilmar Mendes, quando julgou a questão da prescrição e decadência dos créditos das contribuições
previdenciárias, pedindo à Fazenda Nacional que a Corte estabeleça como marco dos efeitos da presente deci-
são ou as ações propostas até o julgamento deste presente feito.
É o que pede a Fazenda com o devido respeito e acatamento.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Ministro Dias Toffoli.

Eu penso que esse tema - se for o caso - deve a Fazenda trazer em embargos de declaração, para que se
faça uma avaliação com dados concretos. Não há elementos aqui para se fazer uma avaliação.
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: CANCELADO.

Mas nós não temos elementos aqui para avaliar.
O SENHOR ADVOGADO - Senhor Presidente, pela recorrida, por gentileza.

Como houve a evocação da tribuna pelo Advogado da União, cabe à recorrida destacar que, no recurso
extraordinário, não houve a invocação do pedido de modulação e nem na sustentação oral feita pela União,
quando da sessão inicial.

Sem querer interromper, se houver esse pedido em embargos, eu darei vista, evidentemente, à parte
contrária, senão o debate se dará na tribuna de maneira intempestiva.
O SENHOR ADVOGADO – Obrigado.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Agradeço a Vossa Excelência.
EXTRATO DE ATA
Decisão: Após o voto da Senhora Ministra Ellen Gracie (Relatora), negando provimento ao recurso
extraordinário, pediu vista dos autos o Senhor Ministro Dias Toffoli. Falou, pela recorrente, o Dr. Luiz Carlos
Martins, Procurador da Fazenda Nacional e, pela recorrida, o Dr. Daniel Lacasa Maya. Presidência do Senhor
Ministro Cezar Peluso. Plenário, 20.10.2010.
Decisão: Prosseguindo no julgamento, o Tribunal negou provimento ao recurso extraordinário para

reconhecer a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida no
inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865/04, e, tendo em conta o reconhecimento da repercussão geral da questão
constitucional no RE 559.607, determinou a aplicação do regime previsto no §3º do art. 543-B do CPC, tudo nos
termos do voto da Ministra Ellen Gracie (Relatora).
Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Em seguida, o Tribunal rejeitou questão de ordem da Procura-
doria da Fazenda Nacional que suscitava fossem modulados os efeitos da decisão. Votou o Presidente, Ministro
Joaquim Barbosa. Plenário, 20.03.2013.
Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de
Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux, Rosa Weber e
Teori Zavascki.
Procurador-Geral da República, Dr. Roberto Monteiro Gurgel Santos.
p/ Luiz Tomimatsu
Assessor-Chefe do Plenário
Recurso extraordinário – Repercussão geral – Imunidade recíproca – Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos – Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas
públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade
– Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em concorrência
com a iniciativa privada – Irrelevância – Existência de peculiaridades no serviço postal –
Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal
EMENTA
Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de
serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4. Exercício simultâneo
de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância.
Existência de peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da
Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Recurso Extraordinário nº 601.392/PR – Plenário – Recte.(s): ECT - Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – Adv.
(a/s): Gustavo Esperança Vieira e Outro(a/s) – Recdo.(a/s): Município de Curitiba – Adv.(a/s): Roberto de Souza
Moscoso – Intdo.(a/s): Associação Brasileira das Secretarias de Fianças das Capitais Brasileiras - Abrasf – Adv.(a/s):
Ricardo Almeida Ribeiro da Silva – Intdo.(a/s): Município de São Paulo – Proc.(a/s)(es): Procurador-Geral do Município
de São Paulo – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – Redator do Acórdão: Ministro Gilmar Mendes – DJe nº 105, div.
04.06.2013, pub. 05.06.2013
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão
Plenária, sob a presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria, dar provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do redator do
acórdão.
Brasília, 28 de fevereiro de 2013.
Ministro GILMAR MENDES
Redator do acórdão
RELATÓRIO
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA - (Relator):

Trata-se de recurso extraordinário (art. 102, III, a da Constituição) interposto de acórdão prolatado pelo
Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉ-

GRAFOS. SERVIÇOS TIPICAMENTE POSTAIS ABARCADOS PELO MONOPÓLIO.
1. A ECT, empresa pública que presta serviços postais, os quais são de competência
da União, está abrangida pela imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, letra ´a´ da
Constituição Federal.
2. A imunidade aqui delineada, entretanto, restringe-se aos serviços tipicamente pos-
tais mencionados no art. 9º da Lei nº 6.538/78, sendo lícito ao município na cobrança de ISS,
relativamente aos serviços não abarcados pelo monopólio concedido pela União.” (Fls. 462).
A empresa-recorrente sustenta, em síntese, que a imunidade tributária recíproca tem extensão maior
do que a definida pelo acórdão recorrido. Segundo argumenta, todas as suas atividades deveriam ser tidas por
imunes aos impostos (Fls. 473).
As razões de recurso são antecedidas por preliminar de repercussão geral (Fls. 470).
O município-recorrido não apresentou contra-razões ao recurso extraordinário (Fls. 478).
Esta Corte reconheceu a existência de repercussão geral da matéria constitucional debatida (Fls. 487-494).
O Ministério Público Federal, em parecer elaborado pelo suprocurador-geral da República, Dr. Francisco
Adalberto da Nóbrega, opina pelo provimento do recurso (Fls. 503-510).
É o relatório.
VOTO
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR): Senhor Presidente, meu voto não propõe alte-
ração da jurisprudência da Corte acerca da imunidade tributária da ECT. O intuito é apenas o de calibrar essa
imunidade à luz de balizas já conhecidas pela Corte, para impedir que a orientação não seja desvirtuada das
funções que a imunidade tributária recíproca exerce no sistema constitucional.
Dispõem o art. 150, VI, a, e os §§2º e 3º da Constituição, textualmente:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
§2º - A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados
a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§3º - As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimô-
nio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pa-
gamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação
de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”.
Em diversos precedentes, alguns de minha relatoria, esta Corte vem reiterando três funções da
imunidade tributária recíproca que condicionam o alcance do benefício:
1) A imunidade recíproca opera como salvaguarda do pacto federativo, para evitar que
a tributação funcione como instrumento de coerção ou indução de entes federados;
2) A imunidade recíproca deve proteger atividade desprovida de capacidade contribu-
tiva, isto é, atividades públicas em sentido estrito, executadas sem intuito lucrativo;
3) A imunidade tributária recíproca não deve beneficiar a expressão econômica de
interesses particulares, sejam eles públicos ou privados, nem afetar intensamente a livre inicia-
tiva e a livre concorrência (excetuadas as permissões constitucionais).
A Corte bem conhece os fundamentos de cada um dos vetores interpretativos, mas considero impor-
tante recuperar algumas peculiaridades inerente à impossibilidade de utilização da imunidade tributária como
instrumento de benefício de interesse econômico particular, sem contrapartida pública.
A Constituição conferiu a cada ente federado competência para instituir e arrecadar tributos próprios,
de modo a preservar-lhes meios para prover efetiva autonomia e liberdade política, nos respectivos limites.
Sem prejuízo da importância de todas as imunidades tributárias, a proibição constitucional para tributação de
algumas grandezas está em constante tensão com o direito constitucional ao exercício local do poder legislativo.
De fato, o benefício sempre implica perda parcial do direito de tributar de um ou mais entes federados e, assim,
de obter meios para alcançar seus objetivos políticos. A tensão se resolve pela relevância conferida pela própria
Constituição ao valor que se quer proteger, isto é, manter a autonomia dos entes federados pressupõe alguma
limitação da competência de cada um para cobrar reciprocamente impostos.
Assim, a imunidade recíproca não se presta a assegurar ao ente federado vantagens contratuais ou
de mercado, para, pura e simplesmente, permitir-lhe contratar e remunerar em condições mais vantajosas. Se
Recurso Extraordinário nº 601.392/PR 191
o Poder Público age com intuito preponderantemente lucrativo, em favor próprio ou de terceiro, a imunidade
recíproca não se lhe aplicará. Afinal, a atividade lucrativa em si mesma constitui signo de capacidade contributiva,
ao mesmo tempo em que afasta o risco de pressão econômica.
Por outro lado, a imunidade recíproca também não deve ter como função auxiliar particulares em seus
empreendimentos econômicos.
Lembro, a propósito, que estamos a discutir em outro recurso o alcance da imunidade conferida à
Infraero. Inúmeras entidades privadas aproveitam-se dos abundantes e bem localizados terrenos cedidos àquela
empresa pública para desenvolver suas atividades empresariais. Trata-se de academias de ginástica, concessio-
nárias de veículos, hospitais particulares caríssimos, hotéis, residências particulares, entre outros. E não me refiro
ao espaço interno das instalações aeroportuárias, nos quais há prestação de serviços lucrativos, como as lojas
francas, os restaurantes, as lanchonetes, as casas de câmbio e as lojas. Refiro-me a empreendimentos de porte
e separados dos prédios aeroportuários. Para termos a proporção das vantagens, basta observar os terrenos no
entorno e imediações do aeroporto de Jacarepaguá, no Rio de Janeiro.
Já a questão que se discute aqui é se a exoneração integral e incondicionada à Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos desvia-se dos objetivos justificadores da proteção constitucional.
E a resposta a essa questão, sem dúvida, é positiva.
E isto porque a ECT desempenha algumas atividades de intenso e primário interesse privado-particular,
ou seja, não-público.
Por exemplo, é notório que os Correios cedem sua estrutura e serviços para a “venda” de títulos de
capitalização. As operações com tais títulos têm como objetivo o lucro das entidades públicas ou privadas que
os disponibilizam, sem qualquer vinculação com a função institucional da ECT. Nesta perspectiva, a exoneração
tributária teria como consequência a diminuição do preço a ser cobrado do interessado em distribuir os títulos, dado
ser possível calcular a carga tributária e repassá-la àquele que terá o maior benefício com a exploração da atividade.
Sabe-se também que as agências dos Correios são utilizadas para operações do chamado “Banco Postal”.
Atualmente, uma grande instituição financeira privada é responsável pelo Banco Postal, e é lícito supor que uma
parceria desta natureza não tenha motivação filantrópica[1]. Não causa qualquer perplexidade a tributação de
instituições financeiras quando estas atuarem com base em agências próprias. Dada a capacidade contributiva
da atividade e a inexistência de risco de desequilíbrio entre empresa da União e outros entes federados, não há
razão para aplicar a imunidade tributária ao produto obtido com este tipo de parceria.
Por fim, trago um terceiro exemplo. Recentemente, empresa privada firmou acordo com os Correios
para produção e venda de lingotes banhados a ouro, no formato de selos históricos. Sem prejuízo da importância
cultural da iniciativa filatélica, a venda de cada conjunto de lingotes por R$ 9.875,00 visa evidentemente à
obtenção de acréscimo patrimonial das partes envolvidas. Está, pois, presente a capacidade contributiva e não
há como fazer aproximação entre a atividade inerente ao serviço postal e a produção e venda de obras de arte
ou jóias.
Em sentido semelhante, também entendo que sempre que os Correios prestarem serviços também
franqueados à iniciativa privada a imunidade não deverá ser aplicada, para evitar vantagens competitivas
artificiais em detrimento do princípio da concorrência. Em especial, o acórdão recorrido menciona o item 95 da
lista anexa à LC 56/1987, assim redigido:
“[O ISS incide sobre]: 95. Cobranças e recebimentos por conta de terceiros, inclusive
direitos autorais, protestos de títulos, sustação de protestos, devolução de títulos não pagos,
manutenção de títulos vencidos, fornecimentos de posição de cobrança ou recebimento e
outros serviços correlatos da cobrança ou recebimento (este item abrange também os serviços
prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);”
Atualmente, a matéria é regida pelo item 15.10, que tem a seguinte redação:
“[O ISS incide sobre:] 15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou

pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por
conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de
atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de
carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral”.
Esta Corte, ao julgar a ADPF 46, deu ao art. 42 da Lei 6.538/1978 interpretação conforme a Constituição,
de modo a restringir sua aplicação aos serviços previstos no art. 9º da mesma lei. Ao transpor os fundamentos
para a seara tributária, o Tribunal de origem chegou à mesma conclusão: limitou a imunidade aos serviços
postais previstos no art. 9º e permitiu a incidência do ISS sobre os “serviços não abarcados pelo monopólio
concedido pela União” (Fls. 462). O entendimento se aplica se os serviços forem prestados pela própria ECT.
A extensão irrefletida e desmesurada da imunidade tributária proposta pela recorrente irá garantir aos
particulares que contratam com os Correios redução expressiva da carga tributária. Estas empresas particulares
aproveitam-se da grande abrangência territorial das agências postais para distribuir produtos e serviços sem
que despesas ordinárias, como aluguel, contratação de funcionários, encargos trabalhistas e tributários (como o
IPTU) onerem sua margem de lucro. Neste sentido, lembro que nada impede que os Correios repassem eventual
carga tributária à contraprestação exigida de seus clientes de serviços alheios à atividade postal.
Por fim, abordo o tópico levantado pela recorrente, em que ela afirma ser a imunidade tributária apli-
cável sem restrições, em razão do fato de as receitas obtidas pela ECT serem integralmente aplicadas em seus
objetivos institucionais.
A importância da atividade protegida pela imunidade não pode justificar a colocação dos princípios da
livre-iniciativa e da concorrência em segundo plano, em toda e qualquer hipótese.
Entendo que a ênfase na aplicação dos recursos como motivo suficiente em si para garantir o benefício
abre margem ao abuso e à desconsideração do equilíbrio concorrencial.
Por exemplo, não há como aplicar pura e simplesmente a uma grande rede de panificação o mesmo
precedente firmado para as singelas e limitadas operações de venda de pães examinada no precedente “Lar de
Maria”[2], por mais que tais operações se intitulem assistenciais ou filantrópicas.
Daí decorre que a circunstância de a ECT aplicar os recursos, aferidos em atividades de primordial
interesse econômico de terceiros, em suas atividades essenciais é insuficiente, tão-somente por si, para
reconhecer-lhe imunidade ampla e irrestrita. Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário, mas a ele nego
provimento.
É como voto.
[1]
[2] RE 210.251-EDv, rel. min. Ellen Gracie, red. p/ acórdão min. Gilmar Mendes, Pleno, DJ de 28.11.2003.[2]
VISTA
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, em um primeiro momento, imaginei que
efetivamente essa questão ficasse eclipsada a essa distinção que foi feita na ADPF sobre o exercício de atividade
inerente ao serviço público, estritamente, e o exercício de atividade privada por essa empresa pública que foi
dotada de um regime especial, até por força de decisão do próprio Supremo Tribunal Federal.
Entretanto, foram trazidos argumentos no sentido de que algumas atividades extrapolantes, elas são
servis ao financiamento da atividade fim e que, por isso, haveria um arrastamento dessa imunidade.
Fiz aqui uma consulta a diversos textos e verifiquei, basicamente, o seguinte: é verdade que a concessão
imoderada de imunidade gera uma violação ao princípio da isonomia tributária. Mas não menos verdade
também é o fato de não conceder imunidade quando ela é cabível.
O parecer do Ministério Público está em contraposição ao voto do Ministro Joaquim Barbosa - um voto
excepcional -, o que efetivamente me faz pedir vista, para que eu possa reavaliar a questão.
VOTO-VISTA
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX: A existência de contraste entre o parecer ministerial e o voto do
eminente Relator ensejou o pedido de vista. No entanto, há que se concluir pela total adesão aos termos do
voto proferido pelo Ministro JOAQUIM BARBOSA, que, com precisão, trouxe a lume, para além da mera questão
tributária, perspectiva mais ampla do caso, que também aborda a repercussão da imunidade recíproca da
Recorrida sobre a livre concorrência. Cumpre apenas, sem prejuízo dos argumentos já muito bem expostos pelo
eminente Relator, aduzir as considerações a seguir.
Uma consideração, de pronto, não foi objeto de maiores questionamentos: a venda de títulos de
capitalização, o recebimento de mensalidades de associações e sindicatos e de inscrições em vestibulares e
concursos não se caracterizam como serviço público.
Permita-se aqui adotar o entendimento de ALEXANDRE SANTOS DE ARAGÃO (Direito dos Serviços
Públicos. 2. edição. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 157), que cunhou a seguinte conceituação, verbis:
[...] serviços públicos são as atividades de prestação de utilidades econômicas a

indivíduos determinados, colocadas pela Constituição ou pela Lei a cargo do Estado, com ou
sem reserva de titularidade, e por ele desempenhadas diretamente ou por seus delegatários,
gratuita ou remuneradamente, com vistas ao bem-estar da coletividade.”
Trata-se, portanto – e de modo aqui incontroverso – que são atividades econômicas em sentido
estrito, desempenhadas por outros entes privados, tais como as instituições bancárias. Nessa ordem de ideias, é
clara a dicção do art. 173, §1º, inciso II, da Constituição Federal a respeito da sujeição das empresas públicas ao
regime jurídico-tributário próprio das empresas privadas.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos
presta serviço público – o serviço postal –, com o que se revestiria das prerrogativas da Fazenda Pública e, no que
interessa ao julgamento deste feito, mereceria a extensão da imunidade recíproca. Nesse sentido, os seguintes
julgados, verbis:
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉ-

GRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE
ATIVIDADE ECONÔMICA E EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO.
I. - As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem ativi-
dade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público
de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade
tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a. II. - R.E. conhecido em parte e, nessa parte, provido.” (Se-
gunda Turma, RE 407099, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, j. 22.06.2004).
“TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

EXTENSÃO. EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO. PRECEDENTES DA SUPREMA
CORTE.
1. Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal
alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não
se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito.
Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada.
2. Ação cível originária julgada procedente.” (STF, Pleno, ACO 765, Rel. Min. MENEZES
DIREITO, ac. por maioria, j. 13.05.2009)
“EMENTA: ARGÜIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. EMPRE-

SA PÚBLICA DE CORREIOS E TELEGRÁFOS. PRIVILÉGIO DE ENTREGA DE CORRESPONDÊNCIAS.
SERVIÇO POSTAL. CONTROVÉRSIA REFERENTE À LEI FEDERAL 6.538, DE 22 DE JUNHO DE 1978.
ATO NORMATIVO QUE REGULA DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONCERNENTES AO SERVIÇO POSTAL.
PREVISÃO DE SANÇÕES NAS HIPÓTESES DE VIOLAÇÃO DO PRIVILÉGIO POSTAL. COMPATIBILI-
DADE COM O SISTEMA CONSTITUCIONAL VIGENTE. ALEGAÇÃO DE AFRONTA AO DISPOSTO
NOS ARTIGOS 1º, INCISO IV; 5º, INCISO XIII, 170, CAPUT, INCISO IV E PARÁGRAFO ÚNICO, E 173
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA LIVRE CONCORRÊNCIA E LIVRE
INICIATIVA. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. ARGUIÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE. INTERPRETAÇÃO
CONFORME À CONSTITUIÇÃO CONFERIDA AO ARTIGO 42 DA LEI N. 6.538, QUE ESTABELECE
SANÇÃO, SE CONFIGURADA A VIOLAÇÃO DO PRIVILÉGIO POSTAL DA UNIÃO. APLICAÇÃO ÀS
ATIVIDADES POSTAIS DESCRITAS NO ARTIGO 9º, DA LEI. 1. O serviço postal --- conjunto de ativi-
dades que torna possível o envio de correspondência, ou objeto postal, de um remetente para
endereço final e determinado --- não consubstancia atividade econômica em sentido estrito.
Serviço postal é serviço público. 2. A atividade econômica em sentido amplo é gênero que
compreende duas espécies, o serviço público e a atividade econômica em sentido estrito. Mo-
nopólio é de atividade econômica em sentido estrito, empreendida por agentes econômicos
privados. A exclusividade da prestação dos serviços públicos é expressão de uma situação de
privilégio. Monopólio e privilégio são distintos entre si; não se os deve confundir no âmbito
da linguagem jurídica, qual ocorre no vocabulário vulgar. 3. A Constituição do Brasil confere à

União, em caráter exclusivo, a exploração do serviço postal e o correio aéreo nacional [artigo
20, inciso X]. 4. O serviço postal é prestado pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos -
ECT, empresa pública, entidade da Administração Indireta da União, criada pelo decreto-lei
n. 509, de 10 de março de 1.969. 5. É imprescindível distinguirmos o regime de privilégio, que
diz com a prestação dos serviços públicos, do regime de monopólio sob o qual, algumas vezes,
a exploração de atividade econômica em sentido estrito é empreendida pelo Estado. 6. A Em-
presa Brasileira de Correios e Telégrafos deve atuar em regime de exclusividade na prestação
dos serviços que lhe incumbem em situação de privilégio, o privilégio postal. 7. Os regimes
jurídicos sob os quais em regra são prestados os serviços públicos importam em que essa ati-
vidade seja desenvolvida sob privilégio, inclusive, em regra, o da exclusividade. 8. Argüição de
descumprimento de preceito fundamental julgada improcedente por maioria. O Tribunal deu
interpretação conforme à Constituição ao artigo 42 da Lei n. 6.538 para restringir a sua aplica-
ção às atividades postais descritas no artigo 9º desse ato normativo.” (Pleno, ADPF 46, Rel. para
o acórdão Min. EROS GRAU, j. 05.08.2009)
É possível extrair-se da jurisprudência da Corte que o regime jurídico da EBCT foi assemelhado ao
regime autárquico, uma vez que integrante da Administração Pública Indireta. Estende-se-lhe, pois, a imunidade
recíproca quanto aos impostos de que tratam o art. 150, inciso VI, alínea “a” e os §§2º e 3º, da Constituição da
República, verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; [...]
§2º - A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados
a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§3º - As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação
ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Ocorre que, consoante o disposto na parte final do §2º do art. 150 da Constituição Federal, a imunidade
das entidades da Administração Pública Indireta é afastada naquilo que não se vincula às suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes Sobre o tema, é perfeita a síntese de RICARDO LODI RIBEIRO (Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 192), verbis:
[...] Se a entidade imune abandona os seus objetivos institucionais para desempenhar

a atividade econômica em regime de concorrência com as entidades de direito privado, deve
ser tributada como se particular fosse (art. 173, §1º, II, CF).
[...]
Ora, se é o caso de aproximação do regime jurídico da EBCT ao autárquico, como concluiu a Corte nas
oportunidades acima mencionadas, são de se lhe aplicar também as restrições à imunidade recíproca consti-
tucionalmente estabelecidas para as autarquias, de modo que os serviços desvinculados das suas finalidades
essenciais – como são, evidentemente, aqueles de que ora se cuida – não seriam alcançados pela imunidade
recíproca.
Ademais, bem observou o eminente Relator que, no caso vertente, a Recorrente se expõe à concorrência
de mercado no desempenho de atividade econômica. Dessa forma, a imunidade tributária relativamente aos
serviços prestados em regime de livre concorrência representará vantagem competitiva para a Recorrente
relativamente aos demais agentes do mercado, afrontando claramente o disposto no art. 173, §2º, da Carta
Política de 1988 (“As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios
fiscais não extensivos às do setor privado”).
É bem de ver que, pela sua própria condição de empresa pública, a EBCT já usufrui posição privilegiada
no mercado. Nas palavras de GASPAR ARIÑO ORTIZ (Princípios de Derecho Público Económico. Granada: Ed.
Comares e Fundación de Estúdios de Regulación, 1999, p. 221. Apud ARAGÃO, ob. cit., p. 142, nota n.º 48), verbis:
“A empresa pública sempre terá privilégios em sua atuação, nem que seja no seu
financiamento com capital público, cujo acionista é menos exigente em relação a dividendos.
Por isso, a concorrência leal entre a empresa pública e a privada é quase impossível, o que
torna necessário o princípio da subsidiariedade da empresa pública, a fim de que a liberdade
de empresa em uma economia de mercado seja efetiva.”
Paradoxalmente, noticiou o Jornal O Globo, em 14 de julho de 2011, que a EBCT atingiu, no primeiro
semestre de 2011, lucro da ordem de 500 milhões de reais, incríveis 48% acima do resultado registrado no mesmo
período de 2010. A mesma notícia informa o interesse da empresa na participação em outros empreendimentos,
como o propalado “trem-bala” que ligaria as cidades do Rio de Janeiro, de São Paulo e de Campinas.
Ora, revela-se o privilégio duplo da Recorrente, que desfruta de clara vantagem concorrencial, ao
arrepio do já mencionado art. 173, §2º e ao princípio geral da ordem econômica da livre concorrência, insculpido
no art. 170, IV, da Constituição.
Assinale-se que, como é cediço, não podem ser as normas constitucionais interpretadas isoladamente,
impondo-se a sua interpretação sistemática. Dessa forma, afigura-se inadmissível que, sob o argumento da
fruição da imunidade tributária recíproca, venha uma empresa pública federal a atingir exagerada vantagem
concorrencial.
Não convence o argumento do subsídio cruzado, por duas razões.
Primeiramente, a circunstância de que a venda de títulos de capitalização, o recebimento de
mensalidades de associações e sindicatos e de inscrições em vestibulares e concursos financiam os serviços
efetivamente postais não conduz à conclusão de que deveriam ser abarcados pela imunidade, mesmo porque
a incidência da tributação certamente repercutirá no preço final dos serviços e produtos comercializados pela
Recorrente. Esses serviços e produtos, cumpre lembrar, não se confundem com serviços públicos em sentido
estrito, pelo que não se orientam pelos princípios da universalidade, da continuidade e da modicidade tarifária,
mas pela dinâmica própria do mercado de formação de preços.
Em segundo lugar, perceba-se que a extensão da imunidade tributária, de modo a bloquear a incidência
do ISSQN sobre as operações em apreço, iria de encontro à própria ratio esssendi da imunidade recíproca. Como
é cediço, a imunidade recíproca se justifica pela manutenção do equilíbrio federativo, que decerto seria violado.
Explica-se.
De acordo com o art. 21, X, da Constituição Federal, compete à União manter o serviço postal e o correio
aéreo nacional. Portanto, o eventual subsídio cruzado, consistente na desoneração tributária de atividades
que custeariam o serviço postal – tido como deficitário –, sujeitaria os Estados e, especialmente neste caso, o
Município Recorrente a suportar, em alguma medida, os custos de um serviço que, por dicção constitucional
expressa, deve ser mantido pela União.
Vale dizer, mesmo que se considere que deva existir, na espécie, o subsídio cruzado, deve o mesmo
restringir-se aos tributos de competência da União, sob pena de impor aos demais entes federados o custeio de
serviço público que não está entre suas competências.
Frise-se que são conclusões que não infirmam os precedentes da Corte relativamente à imunidade
recíproca da Recorrida na prestação do serviço postal. A jurisprudência é consolidada no reconhecimento
dessa imunidade para o desempenho do serviço postal, que se dá em caráter exclusivo e não num ambiente
concorrencial, como no caso em apreço.
Em virtude do exposto, acompanho o eminente Relator e voto pelo DESPROVIMENTO do recurso
extraordinário em exame.
VOTO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA -

Presidente, considerando que essa atividade não está incluída no núcleo central das atividades
contempladas como serviço público de privilégios, também acompanho o Relator para negar provimento ao
recurso.
VOTO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI – Senhor Presidente, também acompanho o eminente

Relator e, agora, esclarecido ainda mais pelos proficientes votos proferidos na sequencia, eu apenas gostaria de
observar que a antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal deve ser revista, inclusive à luz da recente
Medida Provisória 532, de 28/4/2011, que altera substancialmente a própria natureza da Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos.
Na exposição de motivos dessa medida provisória, destaco dois itens. O item 16, por exemplo, diz o
seguinte:
“16. Está sendo proposta, ainda, a alteração do Decreto-lei nº 509, de 1969, de modo a
autorizar a ECT a adquirir participações societárias, quer sejam majoritárias ou minoritárias, além
de constituir subsidiárias, para a execução de atividades compreendidas em seu objeto social”.
O inciso 19 diz o seguinte:
“19. Por fim, prever-se-á a aplicação subsidiária da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
de modo a aplicar à ECT, guardadas as suas particularidades institucionais, a mesma disciplina
jurídica incidente sobre as sociedades anônimas. Com essa modificação pretende-se aproximar a
ECT das melhores práticas organizacionais e de governança corporativa usadas em sociedades de
economia mista como o Banco do Brasil e a Petrobras, constituídas na forma de sociedades por ações”.
Recentemente a imprensa divulgou, inclusive, que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos deverá
atuar no sentido de ter um banco próprio, ingressar em serviços de telefonia móveis, além de novas possibilidades
de atuação no mercado digital. Ademais disso, houve um anúncio por parte de autoridades ligadas à Empresa Bra-
sileira de Correios e Telégrafos no sentido de que ela participaria do projeto do trem de alta velocidade. Portanto,
são atividades absolutamente incompatíveis com o monopólio que foi atribuído pelos constituintes de 1988.
No caso sob apreço, entendo que os serviços elencados na Lista 95 anexa à Lei Complementar 56/87
são, sim, sujeitos à incidência do ISS; portanto, acompanho integralmente o douto voto do eminente Relator
negando provimento ao apelo.
VOTO
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Senhor Presidente, sempre que essa questão vem ao Plenário -
a imunidade tributária extensível às atividades da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, atividades por
completo ou limitadamente à correspondência, ao que nós chamamos de serviço postal -, vejo-me a braços
com extrema dificuldade de equacionamento. Tem sido para mim uma questão tormentosa essa da imunidade
tributária recíproca no plano da sua extensão aos Correios e Telégrafos. Confesso que já antecipei em votos
anteriores essa minha dificuldade, sobretudo naquela discussão mantida com o Ministro Gilmar Mendes.
Paro para refletir sobre o conteúdo significante, a extensão eficacial dessa expressão constitucional
“manter” o correio aéreo nacional e os serviços postais e telegráficos - manter. Quando a Constituição usa esse
verbo “manter”, o faz num contexto de grande importância institucional.
Por exemplo: manter a polícia civil aqui no Distrito Federal; manter o Poder Judiciário, o Ministério
Público, a Defensoria Pública; manter as atividades de diplomacia.
Manter o serviço entregue à cura da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos cada vez mais me parece
que é manter a qualquer custo, a qualquer preço, de qualquer maneira, ainda que sob retumbante, acachapante
prejuízo. É uma atividade que não pode deixar de ser prestada, que não pode sofrer solução de continuidade;
é obrigação do Poder Público manter esse tipo de atividade. Por isso que o lucro eventualmente obtido pela
Empresa não se revela, com muito mais razão, como um fim em si mesmo; é um meio para a continuidade, a
ininterrupção dos serviços a ela afetados.
De outra parte, sabemos que os Correios - o Ministro Nelson Jobim lembrava isso - são destinados a um
atendimento de modo a alcançar todos os municípios brasileiros, distritos, as subdivisões geográficas- territoriais
desses municípios, em busca desse valor mais alto da integração nacional - que Vossa Excelência, Ministro César
Peluso, chamou de “coesão nacional” em uma das nossas discussões. Isso tudo obriga os Correios e Telégrafos a
adotar uma política tarifária de subsídios cruzados, ou seja, buscar obter lucro aqui para cobrir prejuízo certo ali.
E como os Correios realizam também direitos fundamentais da pessoa humana, como a comunicação telegráfica
e telefônica e o sigilo dessas comunicações, praticando uma política de modicidade tarifária, eles alcançam a
maior parte da população carente, da população economicamente débil.
Assim, nesta oportunidade, com um pouco mais de clareza ou menos dubiedade, parece-me que os
Correios são como uma longa manus, uma mão alongada das atividades da União, um apêndice da União
absolutamente necessário.
Estender aos Correios o regime de imunidade tributária de que fala a Constituição está me parecendo
uma coisa natural, necessária, que não pode deixar de ser, independentemente se a atividade é exclusiva ou não.
No caso, parece-me que os fins a que se destinam essas atividades são mais importantes do que a
própria compostura jurídica ou a estrutura jurídico-formal da empresa. O conteúdo de suas atividades é que me
parece relevar sobremodo, à luz da Constituição.
Então, reconhecendo a minha dificuldade de equacionar a causa sempre que vem à baila, vou pedir
vênia ao eminente Relator para prover o recurso extraordinário.
É como voto.
VOTO
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Presidente, eu também, como o ministro Britto, já tinha
manifestado no meu voto da ADPF n. 46 um certo desconforto em relação a este caso - matéria que já foi objeto,
agora, até de leitura do ministro Dias Toffoli.

Se encaminhássemos para superar a ADPF nº 46, aí, meu posicionamento poderia ser outro. Eu fiz um
voto baseado na jurisprudência fixada na ADPF nº 46.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – É. Eu tinha me manifestado exatamente em relação a isso.

À época, nós discutimos amplamente essa questão, tendo em vista a lei pré-constitucional que organizava o
chamado “monopólio postal” e também ficou muito clara a mudança que ocorre aqui em razão de toda essa
evolução.
A despeito de todas as medidas de constrangimento tomadas em relação a companhias que exercem
essa atividade econômica de transporte, de encomendas e até de comunicação, entrega de conta bancária
e boletos de cobrança e tudo mais, sabemos que a evolução tecnológica agora está tornando esse debate
ultrapassado. Com a Internet, quem fala hoje de telegrama ou carta? É interessante que o que estamos dizendo
é que a base do monopólio dos Correios e Telégrafos está sofrendo um esvaziamento, uma elisão, por conta
da evolução tecnológica - aquela relação que Müller, e talvez seja ele o teórico que mais tenha logrado fazer
essa aproximação, fez entre “programa normativo” e “âmbito normativo”; quer dizer, o elemento de realidade
recortado na regra.
Aqui, houve realmente essa mudança significativa, a ponto de começarmos a dizer - aquilo que, de certa
forma, ficou assente na ADPF n. 46 - que os Correios se subsidiam com o monopólio de cartas e telegramas.
Daqui a pouco, vai-se perguntar: Então, o que sobrou com essa rápida evolução tecnológica? Os Correios
poderão fazer a entrega de cartas no Oiapoque. Aí, vem o problema: Como eles se financiam para sustentar
esse tipo de atividade? É o que o ministro Ayres Britto disse: Eles se financiavam a partir de um modelo cruzado.
Nessa linha, eu já havia até, sendo coerente, falado no meu voto sobre processo de inconstitucionalização,
que o vislumbrava de maneira muito...
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Ministro Gilmar, permita-me um aparte, sem interromper o racio-
cínio sempre lúcido de Vossa Excelência.
Os Correios cobram R$ 0,1 por carta social. Quanto ao lado técnico, ainda agora, colocando os olhos
mais focados sobre a Constituição, o que percebo? O único serviço público que foi versado em apartado, em
separado, pela Constituição foi justamente o entregue aos cuidados dos Correios - o único - e, com esse verbo
“manter” a significar que nenhum serviço público versado no artigo 175 da Constituição é de obrigatória
prestação; não é, ele é facultativo. Mas os serviços dos Correios são de obrigatória prestação. Além desse
tratamento em apartado, ele é marcado pela obrigatoriedade da sua prestação. Parece-me um regime jurídico-
constitucional peculiaríssimo. Daí essa preocupação de Vossa Excelência e a minha também; sempre que o tema
vem à tona, confesso que fico em dificuldades.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Ministro, apenas um breve aparte ao sempre judicioso
voto e sempre judiciosa observação do eminente Ministro Ayres Britto.
Nós não podemos olvidar que, há cerca de duas semanas, a sociedade brasileira ficou refém dos Correios
na greve e que o serviço público fundamental não foi prestado: boletos bancários não foram distribuídos; houve
atraso nas contas, um prejuízo tremendo para as finanças nacionais, quer dizer, é modus in rebus.
Eminente Ministro, temos que prever neste mundo moderno uma abertura de alguns desses serviços
para a iniciativa privada, neste momento de globalização.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - O meu voto não exclui da iniciativa privada aqueles serviços que
vão além dos mencionados pela Constituição.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Mas é que poder haver uma concorrência desleal, na
medida em que se dá para serviços de natureza tipicamente privados uma imunidade que não se dá para o setor
privado.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - A questão que me parece importante destacar aqui, Presidente,
é que, de fato, esse elemento do monopólio vem sofrendo uma mudança, uma erosão quanto a seu significado.
Inicialmente, muito mais abrangente, hoje, até do ponto de vista fático, é extremamente difícil fazer-se com
que encomendas, boletos, jornais, periódicos, contas de água, luz e telefone, tudo isso seja submetido a um
monopólio postal - tal como nós dissemos em relação ao artigo 9º na ADPF n. 46.
Se não fosse por uma opção jurídica, do ponto de vista fático, isso ficaria extremamente difícil de ser
exercido. Como impedir que uma conta seja remetida pela Internet, por exemplo, uma vez que não se quer se
faça por “motoboy”, como se tentava fazer em algum momento?
A tecnologia tornou esse monopólio passé, ultrapassado. E eu apontava isso em relação, por exemplo,
aos dispositivos que asseguravam a criminalização da chamada violação do privilégio postal da União, dizendo
que não fazia mais sentido naquele contexto dizer que era constitucional, por exemplo, a fórmula do artigo
42. De qualquer sorte, eu tenho a forte impressão - e cheguei a dizer isso também no meu voto – de que, por
ser um modelo, e o ministro Ayres Britto frisou esse aspecto, quando se diz que compete à União manter o
serviço, preservar o serviço, guardar o serviço, na verdade essa expressão que a Constituição usa é para se referir
à chamada garantia institucional. É garantido o direito de propriedade. Deve-se preservar a família. São fórmulas
que, tradicionalmente, revelam uma garantia institucional, que vai sendo adaptada no tempo, mas que tem que
ser preservada no seu núcleo essencial.
Essa é a referência que Sua Excelência faz quando menciona a fórmula específica que a Constituição usou
em relação ao serviço: apanha o serviço no passado e o mantém, constituindo, portanto, um dever elementar
manter esse serviço, preservá-lo com suas características básicas; claro que atualizado. Daí, a necessidade de
atualização - e nós falamos isso. De certa forma, até já atualizamos a interpretação do texto quando fizemos
aquela manifestação em torno da ADPF n. 46.
Exatamente em relação a isso é que me impressionam os pareceres trazidos pela Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos.
Inicialmente, vamos falar da nossa jurisprudência, Presidente. Na Segunda Turma, caso da relatoria do
caro ministro Carlos Velloso – isso em 2004 -, nós afirmamos que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é
prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória, exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida
pela imunidade tributária recíproca - sem fazer qualquer distinguishing aqui.
Depois, tivemos a nossa decisão na ADPF n. 46 e, a partir daí, suscitaram-se todas as dúvidas por conta da
distinção entre as atividades - como já foi destacado aqui nos vários votos, e destacou especialmente o ministro
Dias Toffoli -, quer dizer, o que é atividade concorrente e o que é atividade privativa dos Correios e Telégrafos.
Esse precedente, então, instaurou dúvidas sobre a imunidade tributária da Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos em relação às atividades que não são exercidas nesse regime de privilégio. E, também,
mentalmente, nós sabemos que não é impossível cindir as atividades realizadas por essa Empresa, entre as quais
as exercidas em regime de privilégio e as que são executadas em concorrência com empresas do setor privado.
Então, isso é possível.
O fato também é que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, ainda quando exerce atividades
fora do regime de privilégio, está sujeita a uma série de condições que não são extensíveis à iniciativa privada,
a exemplo da exigência de prévia licitação para celebração de contratos ou da captação de recursos humanos
precedida de concurso público, dificuldade de terceirização. Há uma série de limitações decorrentes desse status.
Depois dos memoriais apresentados, indico que a Empresa - esse é um dado importante, por isso que,
à época, eu tinha falado de processo de inconstitucionalização do modelo de uma lei ainda constitucional – é
superavitária em apenas quatro unidades da Federação, Presidente: São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e
Distrito Federal, sendo deficitária em todas as demais.
Quer dizer, aqui o subsídio cruzado também diz respeito a esse balanço federativo. Claro que isso de-
manda uma reforma que não pode ser feita no plano meramente judicial; isso exige uma compensação num
contexto de reformulação da própria estrutura. O ministro Lewandowski chama a atenção para uma medida
provisória que já estaria fazendo essa alteração.
Nesse contexto, é relevante relembrar que a Empresa está sujeita aos princípios da continuidade do
serviço, da universalização do atendimento e da modicidade das tarifas.
Um dado importante: mesmo no que diz respeito à entrega de encomendas, quem faz a entrega de
encomendas nesses locais longínquos?
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO – Grotões.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – Certamente, não é empresa calcada nos padrões de
lucratividade de mercado. Todos querem disputar esses grandes mercados, os grandes conglomerados urbanos,
mas vai entregar alguma coisa em Cabrobó! Isso acaba sendo monopólio.
Aí, os Correios tem o ônus.
E vamos então pensar em matéria de política tributária. Nesse caso, vamos reconhecer, diante da
heterogeneidade, as assimetrias existentes neste país imenso. Mesmo o chamado “serviço privado” dos Correios
é serviço público, ainda que pareça que nós estejamos aqui procedendo a uma contradição. Entregar uma
encomenda em local longínquo, lá em Espinosa, ministra Cármen, lá em Diamantino.
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Só tem o Correio mesmo; é fato.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Não é? E isso não desperta interesse de empresas altamente
lucrativas nos centros urbanos, nas grandes conurbações (sic).
Então, como, sem uma nova modelagem, simplesmente dizer que nessa atividade já não goza da imu-
nidade, quando nós sabemos que é exatamente essa atividade que permite subsidiar a atividade monopolística
normal da entrega de cartas e encomendas – extremamente importante para a integração deste país, para a
comunicação deste país?
Nesse sentido, Presidente, é que eu tenho enorme dificuldade, sem uma reestruturação do sistema,
de afastar daquilo que parecia ser a jurisprudência do Tribunal, pelo menos até que venha a ser um modelo
concebido.
Do ponto de vista técnico, não é difícil dizer que esta atividade está submetida a um modelo; por exem-
plo: imposto sobre serviços. Mas veja também a discrepância que nós vamos produzir: municípios diferentes
vão taxar de maneira diferente esse serviço, com consequências sérias, Presidente. E como balançar o preço de
encomenda, tendo em vista essas variações? Veja a dificuldade.
Voltando a uma fórmula que o ministro Celso sempre gosta de repetir, a partir do célebre caso “McCulloch
versus Maryland”: o poder de tributar envolve o poder de destruir. Nesse sentido, o poder de tributar envolve também
o poder de desorganizar, porque torna as tarifas dos Correios de difícil cálculo, tendo em vista cinco mil e trezentas,
cinco mil e quatrocentas unidades com poder tributante - se nós estivermos a falar aqui de ISS.
Veja, ministro Ayres Britto, que a questão realmente resulta extremamente complexa.
Ao apreciar a Ação Cível Originária n. 765, da relatoria do ministro Marco Aurélio, redator do acórdão o
saudoso ministro Menezes Direito, este Tribunal, em sessão plenária, enfrentou a questão ora posta. O ministro
Ricardo Lewandowski, eu me lembro, acompanhou o ministro Marco Aurélio para manifestar-se contrariamente
à tese da ECT, em voto que transcrevo na parte em que interessa.
Dizia:
“No caso da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, embora parte de suas ativida-
des corresponda efetivamente a um serviço público, existe uma outra parte, bastante conside-
rável, que visa apenas ao lucro, como se empresa privada fosse.
Todos nós sabemos que, hoje, esse serviço da Empresa Brasileira de Correios e Telé-
grafos é franqueado. Segundo se tem notícia, existem, hoje, quase mil e quinhentas franquias
desta empresa distribuídas por cerca de quinhentos municípios em todo Brasil.
Os argumentos do eminente Relator realmente me deixam sensibilizado [isso dizia o

Ministro Ricardo Lewandowski]. Nos meus pronunciamentos anteriores, votei sempre no sen-
tido da divergência ora aberta, em respeito a uma jurisprudência que vinha se consolidando.
Mas os argumentos do eminente Ministro Marco Aurélio realmente me parecem bastante con-
tundentes, sobretudo em dois aspectos em particular.
Em primeiro lugar, Sua Excelência diz - e, parece-me, com toda a razão - que a imuni-
dade do artigo 150, inciso II, alínea a, na verdade se aplica à pessoa jurídica de direito público,
essencialmente.
Segundo: realmente, outro argumento que me parece bastante e me faz retroceder no
meu posicionamento anterior é o invocado por Vossa Excelência a respeito do artigo 173, §2º,
da nossa Constituição, redigido da seguinte forma:
“Art. 173 (...)

§2º - As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de
privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.”
São dois argumentos que me parecem extremamente importantes e se aplicam como

um luva, data venia, ao caso sob análise.”
Essa argumentação, sabemos, não prosperou, pois a maioria dos membros da Corte acompanhou a
divergência instaurada a partir do voto do ministro Menezes Direito, para quem:
“A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que as empresas públicas

prestadoras de serviço público em geral e a autora em particular são beneficiárias da imunidade
de que trata o artigo 150. VI, ‘a’, §2º, da Constituição Federal.
(...)a autora é empresa pública que presta serviço público e não atividade econômica
em sentido estrito. Dessa peculiaridade decorre sua natureza autárquica e o seu ingresso no
âmbito da incidência do §2º do artigo 150 da Constituição da República(...)”
Aqui, já se reconhecia que, a despeito de ter uma estrutura de empresa, na verdade importava saber
que serviço ela prestava, qual o serviço subjacente à sua atividade.
“É preciso distinguir as empresas públicas que exploram atividade econômica, que

se sujeito ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações
trabalhistas e tributárias (C.F., art. 173, §1º), daquelas empresas públicas prestadoras de serviços
públicos, cuja natureza jurídica é de autarquia, às quais não tem aplicação o disposto no §1º
do artigo 173 da Constituição, sujeitando-se tais empresas prestadoras de serviço público,
inclusive, à responsabilidade objetiva (C.F., art. 37, §6º).
(...)
O Supremo Tribunal Federal deixou claro, portanto [dizia o Ministro Menezes Direito],
a necessidade de se fixar a distinção, para fins de tratamento normativo de empresas públicas
prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade (...).”
Após esse longo debate, o Tribunal, por maioria, entendeu que a Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos deveria gozar da imunidade prevista no artigo 150, VI, ‘a’, em acórdão que restou assim ementado:
“Imunidade recíproca. Art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. Extensão. Empresa
pública prestadora de serviço público. Precedentes da Suprema Corte.
1. Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal
alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não
se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito.
Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada.”
Eu consigno, ainda, Presidente, que o precedente citado não é isolado, pois a tese foi afirmada no
julgamento da ACO n. 789 da relatoria do ministro Marco Aurélio, redator do acórdão o ministro Dias Toffoli.
Assim, Presidente, com essas considerações, entendendo que houve uma mudança, um caso específico
a partir do julgamento da ADPF n. 46, e que este processo está em evolução, eu diria que este processo precisa
de se consolidar no plano da transformação legislativa. Por isso, peço vênia para acompanhar o voto proferido
pelo ministro Ayres Britto e prover o recurso.
Em relação à observação feita pelo ministro Ricardo Lewandowski, também aqui há a questão - que
sempre é grave - da greve no serviço público e da não continuidade. No entanto, diante dos marcos institucio-
nais pautados pelo próprio Supremo Tribunal Federal a partir de determinados mandados de injunção, criou-se
um estatuto próprio para regular a greve nos chamados “serviços públicos”, e vimos que a decisão do TST foi
seguida imediatamente pelos servidores. De modo que, me parece, tudo vem sendo tratado dentro dos moldes
institucionais do estado de direito.
Com essas observações, até aderiria à tese do não provimento do recurso tivesse sido essa modelagem
já implementada, tivesse sido essa equação já resolvida. Mas, o que que nós percebemos? Que nós estamos
exatamente em um quadro de transição, em que determinadas unidades dos Correios e Telégrafos em unidades
determinadas da Federação sustentam o todo, esse complexíssimo sistema. Então, é preciso que essa reestrutu-
ração ocorra, essa reestruturação que se anuncia a partir da medida provisória - eu me lembro que já no governo
Lula se anunciava essa reestruturação dos Correios e Telégrafos -, para que, de fato, ela se ajuste àquela jurispru-
dência que nós assentamos na ADPF n. 46.
Mas, antes disso, parece-me importante que se reconheça a imunidade nessa dimensão, sob pena de
nós contribuirmos, inclusive, para a desorganização desse serviço, para uma certa perplexidade jurídica. Por-
tanto, eu não diria simplesmente que a lei que rege toda essa relação é constitucional; eu diria que ela é ainda
constitucional, que está em processo de reformulação.
Portanto, enquanto não houver essa mudança preconizada e enfatizada na ADPF n. 46, eu sustentaria a
imunidade recíproca também em relação ao ISS, tal como buscado neste RE, acompanhando o voto do ministro
Britto.
EXPLICAÇÃO
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR) -

Presidente, na condição de Relator, gostaria de fazer algumas poucas observações.
Reafirmo meu entendimento no sentindo de que o exercício de atividade econômica pelo Estado, no
Brasil, é subsidiário; ou seja, o Estado e sua longa manus - como disse o Ministro Britto -, como é o caso da
ECT, os diversos braços estatais, especialmente da União Federal, só podem exercer essa atividade econômica
excepcionalmente. A regra é o exercício de atividade econômica por atores privados.
O que que nós temos aqui? Nós temos uma empresa que ostenta esse privilégio em matéria postal e, ao
mesmo tempo, exerce atividades bancárias, venda de títulos, em concorrência com o setor privado. E a própria
Constituição diz que, quando algum ente estatal, alguma empresa estatal, quando o Estado resolve empreender
nessa área econômica, ele deve fazê-lo em igualdade de condições com o particular.
Ora, eu tenho números sobre a ECT. É uma das nossas grandes estatais, com um patrimônio extraordinário
- o patrimônio, no ano passado, era de cerca de doze bilhões e seiscentos milhões; lucro líquido, cerca de
oitocentos e sessenta milhões. Acho que isso é irrelevante para fins de decidirmos o recurso extraordinário, mas
são dados bastante eloquentes, a meu ver.
O fundamental é que insisto na necessidade de estabelecermos a distinção: quando se está diante de
exercício de serviço público, imunidade absoluta; quando se trata de exercício de atividade privada, incidem as
mesmas normas existentes para as empresas privadas, inclusive as tributárias, como diz a Constituição. Isso me
parece muito claro.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, no deslinde de duas grandes discussões no Plenário,
fiquei vencido quando discutimos monopólio. Sustentei, a partir do disposto no artigo 177, I, da Constituição
Federal, no que preceitua que “Constituem monopólio da União: I - a pesquisa e a lavra das jazidas de petróleo
(...)” – o monopólio do petróleo. Fiquei vencido. Quando julgamos – penso que fui relator, mas fiquei vencido, e
foi designado colega para redigir – outro processo a envolver o serviço postal e o correio aéreo nacional, disse
que não há aqui o monopólio, mesmo porque no citado artigo 177, que é definidor dos segmentos que retratam
monopólio, não se tem referência a serviço postal. Apontei que essa cláusula constitucional “manter o serviço
postal e o correio aéreo nacional” – e incumbe não à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, mas à União,
como está na cabeça do artigo – vem da Constituição do Império, quando a iniciativa privada não tinha interesse
em alcançar na prestação de serviços os mais longínquos rincões do País. E a Carta de 1988 – ressaltou muito
bem a saudosa juíza e administrativista Lúcia de Figueiredo – fez uma opção, como lembrado agora na fala do
ministro Joaquim Barbosa, pelo privado.
Presidente, pensemos no instituto da imunidade recíproca. Imunidade recíproca a beneficiar, gerando
um privilégio – e, como todo privilégio, algo odioso –, pessoa jurídica de direito privado? Recíproca, como se
essa pessoa jurídica de direito privado pudesse impor tributo às demais pessoas jurídicas, estas de direito pú-
blico, mencionadas na cabeça do artigo 150 da Carta Federal? Não posso imaginar essa espécie peculiar, e não
prevista na Constituição, de imunidade. Mesmo porque a extensão a outra pessoa jurídica, ou seja, à autarquia,
exigiu preceito específico: o §2º do artigo 150, limitado, quanto ao patrimônio, “(...) à renda e aos serviços vincu-
lados” – vamos ressaltar o vocábulo “vinculados” – “a suas finalidades (...)” – delas, autarquias.
A Empresa Brasileira de Correio e Telégrafos tornou-se – todos sabemos – polivalente, ou seja, atua em
diversas áreas: entrega e recebe contas, coloca no mercado, até mesmo – penso ser o caso concreto – títulos de
capitalização, a par da atividade meramente postal.
Indago, colocando de lado a existência constitucional do benefício: quanto a essas atividades que não
têm nada a ver com o serviço postal propriamente dito, gozará da imunidade dita recíproca? Creio ser passo de-
masiadamente largo e implica, a meu ver, tornar inaplicável à EBCT o artigo 173 da Constituição Federal, no que
revela que o Estado, explorando atividade econômica, mediante empresa pública, como é a empresa, mediante
sociedade de economia mista, submete-se às regras – isto para que haja um tratamento igualitário no mercado
– tributárias, submete-se às regras do Direito Civil, do Direito do Trabalho, a resposta positiva.
Presidente, está-se a gastar vela com um péssimo defunto porque a atividade é inerente, está aberta
– mesmo para aqueles que dizem que há o monopólio do serviço postal, o que não faço – à iniciativa privada.
Não imagino que possa a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos deter o privilégio de não recolher, quanto
à atividade de colocação de títulos, o Imposto Sobre Serviços.
Acompanho o relator, desprovendo o recurso.
VOTO
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Vossa Excelência me permite uma breve consideração?
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: Pois não.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Na linha do que já foi aqui dito, estamos vivendo um momento
extremamente singular. De um lado, a chamada “forma jurídica eleita” acaba levando a uma interpretação da
Constituição segundo a forma, porque, por ser empresa pública, não goza da imunidade, quando, na verdade,
não olhamos a substância da atividade. Por outro lado, estamos a ver que esse núcleo básico da atividade
dos Correios, pelo menos no âmbito do seu afazer mais intenso, nos grandes núcleos urbanos, nas grandes
conglomerações, nas grandes conurbações, é um núcleo evanescente, porque a comunicação realizada pela via
da Internet faz com que desapareça a comunicação telegráfica, a comunicação epistolar, que era até um gênero
literário - quantos autores se consagraram a partir desse meio de divulgação?
Mas isso, agora, está em xeque, pelo menos quanto ao modelo de transmissão que se coloca. Então, essa
é a questão. Ao mesmo tempo, este país continua extremamente diverso, diversificado; as distâncias continuam.
É uma instituição que presta - e prestou - imenso serviço.
Ainda recentemente li uma biografia de Rondon, que desperta tanto interesse nos brasilianistas, que
dizia sobre o trabalho de Rondon, o significado de Rondon para o Brasil. Ele dizia assim: a notícia da proclamação
da República chegou a Cuiabá três meses depois. O que significa o Correio? O que significa a obra dos telégrafos?
E veja que muita gente ainda depende dos Correios para receber um jornal, para receber uma notícia.
Então, é fundamental que se perceba esse modelo do subsídio cruzado para um serviço público. A
forma jurídica, aqui, está marcada por acidentalidades. Nós já reconhecemos, em relação aos próprios Correios,
por exemplo, o regime de precatório por conta dessas características. É fundamental.
Peço desculpas, mas quero apenas realçar a importância desse posicionamento, embora reconheça
que esse é um processo que está in fiere, que poderá ganhar um novo formato. O próprio perfil de garantia
institucional do chamado “monopólio postal” comporta essa atualização.
E nem me causa qualquer transtorno o fato de os Correios exercerem, por exemplo, atividade bancária.
Felizmente, eles podem exercê-la, até para se subsidiarem. Veja: pagar benefícios nessas longínquas localidades
que sequer banco têm. Na verdade, isso não é defeito, é virtude dos Correios.
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: É verdade.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Isso mostra exatamente a sua plasticidade, a sua capacidade de
prestar serviço público e essa sua força irradiadora.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Se Vossa Excelência permite, os Correios estão pagando não
pelos seus defeitos, mas pelas suas virtudes. Houve um milhão duzentos e trinta e poucas mil correspondências
destinadas ao Papai Noel dos Correios em 2010, e mais de seiscentos e cinquenta mil presentes foram distribuídos
pelos Correios e Telégrafos para esse Brasil todo.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – Não. Um autor recente.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Que linguagem literária do professor Geraldo Ataliba!
VISTA

Senhor Presidente, o meu voto, acompanhando o eminente Relator, teve como premissa a distinção feita
na interpretação conforme dada na ADPF nº 46 sobre a natureza de exclusividade da prestação de determinado
serviço pela ECT e a possibilidade de concorrência, em outros serviços, com a iniciativa privada. Daí, concluí pela
possibilidade da incidência do ISS, tal qual o Relator e os que o acompanharam em votos substanciosos.
A divergência aberta pelo Ministro Ayres Britto, acompanhada pelo Ministro Gilmar Mendes e pelo
Ministro Celso de Mello, traz à lume a ideia de que aquela diferenciação feita na ADPF nº 46 não impede a
imunidade relativamente aos serviços que a ECT pratica em concorrência com o mercado, em razões fundadas,
pelo que eu entendi dos votos de Suas Excelências, na universalidade e no munus de prestar serviço público
(não é a mera prestação de serviço público, é o munus de prestar serviço público), na necessidade de haver
subsídio cruzado e – o que me impressionou muito, na argumentação do Ministro Celso de Mello – na função
de integração nacional que ainda exerce a Empresa de Correios e Telégrafos; razões que colocaram em xeque as
minhas premissas.
Por isso, Senhor Presidente, vou pedir vista do processo para fazer uma melhor reflexão sobre o tema.
VOTO
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) - Vou pedir vênia a Vossa Excelência, para adiantar
meu voto, reservando-me revê-lo diante dos argumentos que Vossa Excelência com certeza irá trazer.
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI - Que Vossa Excelência com certeza julgará na reflexão.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE)- É, peço vênia à divergência, mas vou acompanhar,
por ora, o eminente Relator, negando provimento ao recurso, por algumas brevíssimas razões – não vou retomar
todas as já aventadas nos votos proferidos.
Se o Estado elege determinadas atividades econômicas, consideradas no sentido amplo da palavra,

como serviço público, e assim as disciplina, sobretudo na Constituição, é porque é guiado pela relevância do
interesse público que reconhece na natureza dessas atividades, independentemente do fato de a sua prestação
ser economicamente desinteressante ou pouco conveniente do ponto de vista da lucratividade. É o Estado
que se propõe a realizar determinadas atividades em caráter exclusivo, como privilégio, pelo simples fato de
estarem em jogo interesses públicos que julga relevantes, a tal ponto que a consideração de lucratividade é
absolutamente secundária para o mesmo Estado. Donde, é o próprio Estado que assume os riscos dessa
prestação mediante opção político-constitucional.
Ora, quando uma empresa criada com a finalidade conhecida, à luz de interesse público dos mais
relevantes, e que é a de viabilizar a comunicação em todo território nacional e garantir a comunicabilidade
inerente ao próprio conceito de cidadania, se desvia propositadamente do âmbito do serviço postal (bem
delimitado nos artigos 70 e seguintes da Lei nº 6.538/78), ela sabe que entra num campo da prestação de
outras atividades, governadas pela lei da livre iniciativa e da livre concorrência. Por isso, não pode, a partir daí,
dessa mera conveniência, da sua mera disposição de transpor os limites do serviço originalmente assumido
como público, invocar, para efeito de obter o mesmo lucro das empresas privadas, no âmbito das atividades de
concorrência, uma posição mais vantajosa do que as demais empresas.
De outro modo, ela não apenas descaracteriza seu objeto social principal, a prestação de atividade de
interesse público, como, além disso, entra no campo da livre iniciativa e da concorrência privada em situação
vantajosa, trazendo dano a outras empresas.
Noutras palavras, se a empresa pública acha que é conveniente, do ponto de vista da sua administração,
da sua gestão, da prestação do serviço público, que também adentre o campo das atividades econômicas em
sentido estrito, reservadas à iniciativa privada, deve fazê-lo sabendo que tem de se submeter às mesmas regras,
porque essas são as regras constitucionais. É uma opção administrativa. E nem se diga que isso em si acarrete
algum dano, especificamente no caso da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, porque o fato de pagar
imposto de serviço não significa diminuição de lucro a tal ponto que inviabilize a empresa.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, apenas para reforçar o que Vossa Excelência está
afirmando. Se isso, evidentemente, já era previsível e se alguém tivesse que subsidiar essa atividade, deveria ser
a União, não através de imunidade prestada pelos municípios. Era uma regra do jogo conhecida.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Vossa Excelência permite um aparte muito rapidamente?
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) – Eu não vejo...
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Não vê prejuízo.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO ( PRESIDENTE) - Eu não vejo que o fato de pagar o imposto, em
igualdade de condições com outras empresas, signifique - vamos dizer – situação incompatível com o regime de
privilégio no seu setor específico, no seu objeto específico, que é o serviço postal.
Não vejo nada disso, até porque, se é empresa bem administrada, sabe que, ao adentrar o campo
próprio das empresas privadas, tem que prover renovação tecnológica, tem que se equipar a ponto de poder
concorrer com as empresas privadas em igualdade de condições – coisa que, na verdade, não sucederia, se tivesse
imunidade estendida, indevidamente, ao campo que é próprio ao da atividade econômica em sentido estrito.
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Presidente, eu votei com o Relator, mas acho ótimo o pedido de
vista, para todos refletirem. Reconheço que ela não tem e nem pode ter as mesmas condições: ela tem que fazer
concurso; ela tem que fazer licitação; ela se submete a Tribunal de Contas; ela entra, às vezes, até para garantir
o ganho que vai ter de dar o subsídio cruzado. Esse é um fato. E há uma baixa, pelas novas tecnologias, daquilo
que ela pode obter.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) – Mas ela teria e tem que fazer tudo isso por opção
político-constitucional. Ela teria e tem que prestar o serviço público independentemente de qualquer lucro,
porque essa é sua atividade específica como empresa pública.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR) – Todas as estatais se submetem a isso.
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Por isso que eu até votei...
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Mas a medida provisória prevê que ela o faça através
de subsidiárias - participações em outras empresas -, e ela vai ter que concorrer no regime típico da empresa
privada, inclusive com relação à despensa de concurso e tudo mais.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - É nesse ponto que eu pediria a ponderação do eminente Ministro
Toffoli, que pediu vista do processo. Quando a Constituição diz serviços postais, está falando de quê? De
mediação entre quem posta um documento, uma correspondência, uma encomenda e aquele que recebe para
fazer a mediação. Correio é isto: é ficar entre o emitente e o receptor; daí o pombo-correio.
Então, na verdade, foram as empresas privadas que passaram a jogar no campo dos Correios. Quando a
Constituição diz serviços postais, a Constituição pré-excluiu da atividade econômica essa atividade de mediação,
de correio. Então, na verdade, as empresas privadas é que foram aos poucos jogando num campo que lhe era
estranho, o campo da mediação.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR) – Isso ficou resolvido na ADPF nº 46.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) - O remédio é o Tribunal coibir essas atividades que
ferem o privilégio.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Eu ousaria até discordar, respeitosamente, do eminente

Ministro Ayres Britto, porque, quando esse assunto foi suscitado pela primeira vez - nos idos de abril, aliás, maio,
esse assunto foi trazido à pauta, 25 de maio de 2011 -, eu, nas minhas pesquisas, não apenas trouxe a Medida
Provisória nº 552, de 28 de abril de 2011, mas fui pesquisar no site do próprio Ministério das Comunicações e
vi declarações aqui do eminentíssimo Ministro Paulo Bernardo no sentido de que estas alterações propiciadas
pela Medida Provisória nº 532/2011 permitiriam que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos ingressassem
em outras searas reservadas à iniciativa privada, a exemplo do banco, como já foi dito aqui, e da telefonia
privada, da telefonia. Quer dizer, são áreas tipicamente reservadas à iniciativa privada e, na medida em que nós
fôssemos dar uma imunidade, por exemplo, na atividade bancária do imposto sobre operações financeiras, ou
outra imunidade que recaia sobre o serviço de comunicação de telefonia, evidentemente a Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos estaria atuando de forma desleal no que diz respeito à concorrência com essas empresas
privadas, e de forma não querida pelo constituinte.
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - Pense num pombocorreio, que faz a mediação entre o emissor e o
receptor de uma correspondência, de um boleto, de uma carta. Isso é típico, é atividade pré-excluída da atividade
econômica. Foi a Constituição que retirou do mercado. Mas, por interpretações cada vez mais lenientes, frouxas,
nós fomos permitindo que saísse do conceito de serviço postal essa gama de atividades, mas, na origem,
etimologicamente falando, tecnicamente falando, são atividades situadas no campo da mediação postal.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - É que diziam os romanos: ex facto oritur jus.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) – Vossa Excelência me permite, só para concluir
meu raciocínio. Eu acho que Vossa Excelência tem certa razão aí, mas penso que o remédio para esse mal não
é chegarmos à conclusão, a que estamos chegando em relação à extensão, sob o meu ponto de vista, com o
devido respeito, indevida da imunidade, mas é o Tribunal coibir a prática de atividades que possam representar
vulneração do privilégio. Isso é outra coisa: é defender o privilégio do Correio.
O serviço público é assumido pelo Estado independentemente da consideração de lucratividade ou
de prejuízo. O Estado sabe que o serviço é tão importante que não pode deixar que sua prestação fique na
mão de particulares. Ele o assume, e, portanto, sem levar em consideração se o exercício dessa atividade lhe vai
dar lucro ou lhe vai dar prejuízo do ponto de vista econômico, porque o que lhe interessa é o resultado prático
que ele, Estado, garante. Muito bem. Se, para suprir o fato contingente de que a prestação dessa atividade,
por uma empresa pública, lhe dê prejuízo, essa mesma empresa deve passar a realizar outras atividades
lucrativas, considero que é uma decisão de administração e de gestão absolutamente acertada do ponto de
vista da condução da empresa. Só que não pode invocar um regime especial nisso, porque aí vai ferir princípios
constitucionais.
Imagine Vossa Excelência o seguinte: suponhamos que se permitisse à Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos - eu não sei o que esse decreto permite, mas isso não importa -, por exemplo, que pudesse exercer
a mesma atividade de qualquer outro banco; as mesmas atividades que o sistema bancário presta poderiam
ser prestadas pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos a pretexto de ser um meio de minorar os seus
prejuízos. A pergunta é: exercendo atividade bancária, em concorrência com os outros bancos, poderia invocar
a imunidade para efeito de compensar os prejuízos que tem na prestação do serviço público? A mim me parece
que não, se não, ela poderia estendê-la a qualquer campo!
O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO - A toda evidência, não. Emprestar dinheiro, por exemplo, é outra coisa.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO (PRESIDENTE) -

Imagine Vossa Excelência se a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - e isto é um exagero próprio
do argumento, mas é só para argumentar - resolvesse expandir as suas atividades e abranger um espectro muito
grande de atividades econômicas sujeitas às regras da iniciativa privada.
Ela iria concorrer com vários ramos da iniciativa privada sempre com imunidade, e as outras empresas
poderiam opor o quê? Nada. Teriam que aguentar que o Estado fizesse concorrência desleal, sob o pretexto de
que isso seria a única forma que o Estado encontrou de diminuir os prejuízos que resultem da prestação de um
serviço público que o Estado assumiu por opção político-constitucional!
Eu não vejo como seja possível distinguir essas duas coisas. Se dissesse que o Estado escolheu alguns
serviços públicos, porque julgava de início que eram lucrativos, mas, depois, verificou-se que não o eram, eu
até poderia mudar um pouco o meu pensamento. Mas não é isso. O Estado, quando elege - e nós sabemos que
o conceito de serviço público é um conceito histórico - determinada atividade com o objeto da sua prestação
exclusiva a título de prestação de serviço público, o faz por considerações político-institucionais, e não para
efeito de ter lucro ou de não ter lucro, até porque a função do Estado não é ter lucro em coisa nenhuma, é prestar
atividades essenciais ao cidadão e à sua coesão orgânica como tal.
A mim me parece que a imunidade ampla dá à empresa pública uma situação privilegiada em todos os
âmbitos, estendendo-a ao campo de prestação de atividades que estão sujeitas a pagamento de tributos e cujo
pagamento não oferece nenhum risco de levar a situação de insolvência empresa pública que, sem ela, teria que
prestar o mesmo serviço, ainda que com grande prejuízo.
VOTO-VISTA
O SENHOR MIISTRO DIAS TOFFOLI:

Trata-se de recurso extraordinário, fundado no art. 102, III, a, da Constituição Federal, contra acórdão
em que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região entendeu estarem sujeitos à incidência do ISS os serviços
elencados no item 95 da lista anexa do Decreto-lei nº 56/1987 – “[c]obranças e recebimentos por conta de
terceiros, inclusive direitos autorais, protestos de títulos, sustação de protestos, devolução de títulos pagos,
manutenção de títulos vencidos, fornecimento de posição de cobrança ou recebimento e outros serviços
correlatos da cobrança ou recebimento (...)” -, ao fundamento de possuírem natureza privada, sendo prestados
em regime de concorrência com as demais empresas do setor.
Alega a recorrente ofensa aos arts. 20, inciso X, e 150, inciso VI, alínea a, da Constituição Federal.
Sustenta, em síntese, que executa serviços próprios da União e correlatos, de modo permanente e sem fins
lucrativos, arcando com despesas não cobertas pelo preço cobrado nas postagens, de maneira que a imunidade
deveria alcançar todas as atividades postais realizadas pela empresa.
Assim, sustenta que se enquadra no preceito constitucional citado, pois tanto o serviço como a renda
deveriam ser albergados pela imunidade. Cita o RE nº 213.059/SP e conclui que o STF deve reconhecer a
“imunidade completa das atividades da ECT, pois todos os seus rendimentos estão condicionados à prestação
do serviço público de sua essência, atribuído a ela pela União, em face do art. 21, X da CF/88”.
Após os votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Relator, Luiz Fux, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski,
Marco Aurélio e Cezar Peluso, negando provimento ao recurso extraordinário, e os votos dos Ministros Ayres
Britto, Gilmar Mendes e Celso de Mello, provendo o recurso, pedi vista dos autos para melhor analisar o caso.
No princípio, minha tendência foi enveredar por uma linha interpretativa extremamente restrita e
concluir que a imunidade recíproca, no tocante ao Imposto Sobre Serviços (ISS), alcançaria tão somente aquelas
atividades desenvolvidas pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) constantes do art. 9º da Lei
nº 6.538/78, definidas pela lei como de monopólio da União.
Após refletir sobre o tema, balizado no brilhante voto do Ministro Gilmar Mendes, que lançou
ponderações (e provocações) sobre a necessidade de se repensar aquilo que, no dizer de Sua Excelência, “de certa
forma, ficou assente na ADPF nº 46”, em especial, quanto ao esvaziamento da base do monopólio dos serviços
postais, mormente em face dos avanços tecnológicos, decidi votar pelo provimento do recurso extraordinário.
Convenci-me que esses avanços tecnológicos acabam por causar um distanciamento entre a realidade
e a legislação atual que define as atividades da ECT. Estou convencido, também, de que a solução para esse
distanciamento e para o processo de evolução da modelagem já implementada em relação aos serviços
prestados por essa empresa pública se dará, necessariamente, no plano da transformação legislativa.
Essa questão já foi foco das preocupações do Ministro Gilmar Mendes quando do julgamento da ADPF
nº 46/DF, tendo Sua Excelência bem demonstrado, em face da legislação atual, a dificuldade de se divisar as
atividades que compõem ou não o conceito de “serviço postal”. Disse o Ministro Gilmar Mendes:
“É extremamente difícil, a priori, dizer que todos os aspectos hoje constantes dessa
lei traduzem a autêntica interpretação desse conceito de serviço público, ou de atividade
monopolista. Não significa que o legislador não possa vir a lhe dar outra conformação; mas me
parece extremamente difícil que nós, a partir de uma perspectiva tópica, logremos identificar
atividades que não integrem esse conceito, tendo em vista a complicada e difícil engenharia
institucional que se faz para a atuação desse serviço.”
Compartilho dessa preocupação e reconheço a dificuldade de se definir, topicamente, a partir da

legislação atual, quais as atividades da ECT estariam albergadas pela imunidade recíproca e quais não.
No contexto atual, para mim o que basta é que a ECT permanece como empresa pública constituída
para a prestação dos serviços de que cuida o art. 21, X, da Constituição Federal, tudo conforme a jurisprudência
específica desta Suprema Corte em torno da imunidade tributária prevista no art. 150; VI, a; e §2º, da Constituição
Federal, assentada desde o julgamento do RE nº 407.099/RS, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 6/8/04.
Dessa forma, convenço-me da necessidade de se afastar a ECT da regra do art. 173 da Constituição
Federal, que se refere, única e exclusivamente, às empresas estatais que exploram atividade econômica própria
do setor privado. Os §§1º e 2º não se aplicam a empresas públicas prestadoras de um serviço público.
Ademais, em diversos julgados, nós temos reconhecido que deve prevalecer a imunidade recíproca
da ECT em relação a outros impostos, fortes no argumento de que, na dúvida suscitada pela apreciação de um
caso concreto, não pode ser sacrificada a imunidade tributária do serviço público, sob pena de restar frustrada
a integração nacional.
Esse debate foi iniciado na ACO nº 765/RJ, caso que tratava da imunidade tributária relativa ao
IPVA, tendo a Corte, então, concluído que não caberia fazer distinção entre os veículos afetados ao serviço
eminentemente postal e os que seriam afetados à atividade econômica. O referido caso versava, é verdade,
sobre hipótese de incidência material diversa, qual seja, a relativa à propriedade. Todavia, no meu entender, o
pano de fundo de tal discussão reside justamente na dificuldade atual em se separar topicamente as atividades
postais daquelas porventura econômicas.
O argumento da integração nacional - missão social da ECT imposta pela Constituição Federal - lançado
pelo Ministro Celso de Mello ao discorrer sobre argumentos trazidos no parecer do saudoso Professor Geraldo
Ataliba, constante dos autos, traduz, com objetividade e clareza, a dimensão desses serviços. É inegável, como
disse Sua Excelência, que “[h]á municípios, distritos, aldeias, vilas, garimpos, ajuntamentos de casebres, núcleos
de palafitas, de palhoças, de ocas, de tabas e de ocaras que sequer se imagina existirem, a ECT, no entanto, deve
alcançar todos esses lugares”.
Portanto, entendo que a baliza deva ser os superiores interesses de integração nacional, presentes nas
atividades da ECT, garantindo-se, assim, a aplicação do Princípio Federativo. Todos nós sabemos - não vou me
estender sobre esse ponto, já exaustivamente tratado nos brilhantes votos dissidentes que ao meu antecederam
- que a razão de ser da cláusula inscrita na Constituição Federal que instituiu a imunidade tributária recíproca
foi justamente garantir o equilíbrio entre as unidades que compõem o Estado Federal. Não me sensibiliza o
argumento lançado no sentido de que a imunidade recíproca que atinge a ECT deveria alcançar, no máximo, os
impostos federais, por se tratar de empresa pública federal. Ora, aí sim, restaria ferido o pacto federativo. Essa
instrumentalidade administrativa presta serviços em toda a Federação.
Como já exaustivamente dito, vai do Oiapoque ao Chuí, alcançando, a despeito das distâncias, os mais
remotos municípios, distritos, aldeias e vilas.
Considerando a importância da atividade postal e a dimensão continental do território brasileiro, tais
aspectos ganham ainda maior relevo quando se leva em conta que é dever do Estado estender os serviços
básicos de postagem a toda a população, principalmente àqueles segmentos que vivem distantes dos grandes
centros econômicos, em regiões rurais ou em áreas urbanas sem infraestrutura adequada para a execução das
atividades postais.
Quando, na Constituição Federal, se usa o verbo ‘manter’, se quer justamente dizer que esse serviço não
pode deixar de ser prestado pela União, que não pode sofrer solução de continuidade, mesmo sendo deficitário.
Reconhecer, em favor da ECT, a imunidade do ISS é contribuir para a modicidade da contraprestação financeira
dos usuários que residem em certas localidades, como alertou o Ministro Ayres Britto no julgamento da ACO
nº 765/DF.
Por fim, relembro a provocação lançada pelo Ministro Nelson Jobim, no julgamento da ADPF nº 46/DF,
quando Sua Excelência expôs o seguinte: “[a] parte rentável que financia a entrega de cartas, pode ser privatizada?
(...) Porque o mecanismo tem financiamento cruzado, ou seja, se [se] tira a parte rentável da empresa, inviabiliza-se
a outra”.
Na ACO nº 765/RJ, o Ministro Ayres Britto já defendeu a tese do subsídio cruzado, ao destacar que,
desonerada do IPVA ou “pré-excluída de qualquer imposto, inclusive do imposto de renda que pode ser objeto
de questionamento, a empresa [a ECT] tem custos menores e pode, evidentemente, prestar um serviço postal de
custo módico a quem mais necessita da empresa”. Sua Excelência, com a sensibilidade jurídica que lhe é peculiar,
ponderou ainda: “Quem é que mais necessita da empresa? São os carentes economicamente. Por isso a Ministra
Cármen Lúcia, certa feita, disse o seguinte: ‘A EBCT presta serviços e cobra para que a Dona Joana, lá do morro,
possa receber cartas como o milionário da Paulista’”.
Assim, deixo assentando que a imunidade deve alcançar todas as atividades desempenhadas pela
ECT, inclusive as atividades afins autorizadas pelo Ministério das Comunicações, conforme art. 2º, §1º, d, da Lei
nº 6.538/78, independentemente da sua natureza, tendo em vista que a ECT é empresa pública prestadora de
serviços públicos, criada por lei para os fins do art. 21, X, da Constituição Federal, sendo, ou devendo ser, suas
rendas revertidas para as suas finalidades precípuas.
Diante do exposto, voto pelo provimento do recurso extraordinário.
NOTAS PARA O VOTO
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhor Presidente, confesso que os judiciosos fundamentos de
Vossa Excelência, Relator neste Recurso Extraordinário, fizeram-me balançar. Mas, atenta, em especial, a meu juízo,
à necessidade de um critério objetivo, e lembrando o teor, os reflexos, os efeitos da inexistência desse critério
objetivo no âmbito trabalhista, eu só relembraria que o Tribunal Superior do Trabalho tem uma orientação
jurisprudencial, a 247, que trata da validade da despedida dos trabalhadores de empresas públicas e sociedades
de economia mista, ainda que submetidos - como todos sabemos – ao concurso público obrigatório na admissão.
Essa despedida não exige motivação, ou seja, reconhece-se a possibilidade de denúncia vazia dos contratos de
trabalho, exceto no caso da ECT, e justamente porque ela, na verdade, tem um tratamento idêntico ao assegurado
à Fazenda Pública, no que diz respeito à imunidade tributária, execução por precatório, além das prerrogativas de
foro, prazos e custas processuais. Então, se condiciona a validade dessa despedida à expressa motivação.
Fiquei a pensar: se vamos distinguir as atividades que integram o serviço postal, em sentido estrito,
relativamente aos quais a ECT atua em regime de exclusividade ou privilégio - atividades correlatas, serviço
postal no sentido amplo - em regime de concorrência, para efeito de aplicação do art. 173, na verdade fica o
próprio administrador numa enorme dificuldade. Afinal, esse trabalhador, onde ele desempenha suas atividades,
em sentido estrito, transporte de encomendas, transporte de correspondência.
Então, de fato, penso, até por razões de ordem pragmática, e também atenta e forte - e me dispenso
aqui de trazer a fundamentação alentada, porque já o fez o Ministro Dias Toffoli, era na mesma linha -, sigo
priorizando a integração nacional, compreendendo essa atividade delegada, no caso, e essa integração com a
própria projeção, uma concretização do princípio da Federação, entendo que se deva reconhecer, à ECT, uma
imunidade tributária recíproca, ampla, abrangendo não só os serviços postais em sentido estrito, mas também
as atividades correlatas, que, na verdade, vão concretizar aquilo que a minha querida e eminente antecessora, na
cadeira, a Ministra Ellen Gracie, trazia como um financiamento cruzado.
Então, renovando meu pedido de vênia a Vossa Excelência, eu acompanho a divergência, aberta - eu já
não sei - o Ministro Gilmar, o Ministro Celso de Mello.

Pelo Ministro Ayres Britto.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Ministro Ayres Britto, isso. E agora pelo Ministro Dias Toffoli.
Dou provimento ao Recurso Extraordinário.
CONFIRMAÇÃO DE VOTO
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Eu vou reafirmar alguns pontos do
meu voto, porque já faz algum tempo que eu o proferi.
Especificamente, sobre o que disse a Ministra Rosa, não me convence esse argumento ligado à
impossibilidade ou não de se demitir um empregado da ECT sem justificação. Aqui me parece que a questão é
muito mais profunda. O que há é uma proibição clara da Constituição no sentido de que qualquer ente estatal
ou privado que exerça as suas atividades com fins de lucro não pode, de forma alguma, gozar de benefícios
como esse benefício da imunidade recíproca.
Eu citei no meu voto, e lembro, mais uma vez, que nós não estamos tratando dessa questão apenas no
que diz respeito a ECT. Existe toda uma gama de entidades, na Administração brasileira, que se situam, que se
encontram numa situação ambígua como essa.
Dei exemplos da Infraero. A Infraero é detentora de títulos de propriedade, de imóveis situados nos
lugares mais privilegiados no Brasil: aeroportos, áreas muito bem situadas no Rio de Janeiro, sobretudo. E ela
cede essas áreas a particulares que exploram atividades econômicas: academias de ginástica, todo o tipo de
atividade. E esses particulares se beneficiam da imunidade tributária, não pagam um tostão de imposto a título
de imunidade tributária. É disso que nós estamos tratando, não é?
A ECT - citei no meu voto - vende títulos de capitalização, evidentemente, com o objetivo de lucro, isso
não tem absolutamente nada a ver com o serviço postal. As suas agências são usadas também para o chamado
Banco Postal, que é uma atividade, mais uma vez......
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – No caso concreto, nós temos a capitalização, a colocação
de títulos, quer dizer, uma atividade comercial. Ela é empresa pública, submete-se, a meu ver, considerado o
mercado, às normas gerais de Direito Civil, Tributário, Comercial...

Mas muitas localidades não tem agência bancária, mas têm posto do correio.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – ... como previsto no artigo 173 da Constituição. Terminei,
ministro Dias Toffoli.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Claro, é o artigo 173 da Constituição
que rege a matéria, não é? Nenhuma entidade, ou melhor, qualquer entidade, ainda que pública, desde que
voltada à obtenção de lucro, tem de se submeter ao regime de concorrência, tem de se submeter às normas do
Direito Privado.
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Presidente, se Vossa Excelência me permite?

Eu já votei, e, portanto, não vou ocupar o Tribunal de jeito nenhum. Apenas uma observação. Entendo
e me cala fundo, eu acompanhei Vossa Excelência, vou manter ainda neste voto, mas, realmente, é causa de
preocupação, porque algumas empresas, como neste caso, exercem atividades que são lucrativas e ao lado
delas, para desempenharem a função que lhes é própria de serviço público, de postagem, fazem uso dos
chamados recursos cruzados.
Então, realmente, no norte de Minas, não há lucro possível para ela, porque nenhuma outra empresa iria
exercer atividade que não dá lucro.
Em contraprestação, com essas atividades, ela obtém o recurso que ela então aplica, e, se eu entendi
bem, Ministro Dias Toffoli, é uma das preocupações de Vossa Excelência, que leva a usar a imunidade para que
todas elas.....
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Isso não está documentados nos
autos. Não há nada nos autos que comprove isso.
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Pois é.

Então, como eu disse a Vossa Excelência, eu estou acompanhando, a despeito da preocupação que eu
comungo integralmente com Vossa Excelência.
Eu vou manter o meu voto, em que pese continuar a pensar sobre isso. Eu tenho um caso que trarei a
julgamento, que é o caso específico da Casa da Moeda, que também presta alguns serviços outros, como Vossas
Excelências verão. Como ela é deficitária no serviço público, ela compensa essa deficiência com esses outros
serviços e faz prova disso nos autos. Senão ela não consegue cumprir o serviço essencialmente público.
No voto que estou preparando para esse caso, eu afirmo que essa é uma técnica que, desde a década
de oitenta, começou a ser adotada num modelo de Administração Pública de que nós somos vertentes, que é
o modelo francês.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – O mais interessante – e continuo convencido de que não há
imunidade – é que se aplica preceito que versa a imunidade recíproca, e não me consta que a Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos seja sujeito ativo relativamente a tributos.
Mais ainda, quanto às autarquias – pessoas jurídicas de direito público, integrando a Administração
Indireta –, para inclusão, tem-se, no artigo 150 da Constituição Federal, o §2º, que se refere ao patrimônio no
que voltado à respectiva atividade.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Se a ECT pretende continuar a

gozar desses benefícios da......
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Passa a haver uma concorrência desleal!

Mas que concorrência desleal?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) -..... imunidade recíproca, que ela
proponha a mudança do seu...
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Os terceiros estão sujeitos a tributos, e ela não estará!

São inúmeras as localidades que não têm agências bancárias, sequer a do Banco do Brasil, mas têm
agência dos Correios, onde a pessoa pode fazer o pagamento de uma conta, uma transferência para um familiar
que mora longe. Alguém que trabalha em São Paulo faz uma transferência para um familiar que mora num
rincão. Onde essa pessoa vai buscar esse dinheiro, esse título de crédito? Na agência dos Correios. Que concor-
rência é essa?
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, apenas para reafirmar, porque eu participei dessa
votação três meses após ter ingressado aqui. Só quero destacar um trecho pequeno do voto, que ele exatamente
converge para esse aspecto.
Eu dizia:
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre imunidades, nestes casos, ela se relaciona com as
finalidades essenciais das entidades.
E aí cito aqui os precedentes.
Afirmar que as atividades exercidas com fins lucrativos, com o mecanismo de compensação do caráter
financeiramente deficitário do serviço postal, não lhes confere vinculação às finalidades essenciais da Empresa
de Correios e Telégrafos, especialmente no caso – como relembrou o Ministro Marco Aurélio - de venda de título
de capitalização, que, independentemente da controvérsia estabelecida na ADPF nº 46 - que me lembro que,
naquela época, havia essa preocupação com a ADPF 46 -, evidentemente, venda de título de capitalização não
se inclui no conceito de serviço postal. Aliás, não se incluirão em nenhum conceito de serviço público, e com ele
não guardam qualquer relação de assessoriedade.
Estender um regime das imunidades sobre serviços alheios ao conceito de serviço postal é conferir não
um privilégio constitucionalmente admissível, mas um privilégio odioso, considerada a existência de um regime
concorrencial na prestação desses serviços que, repise-se, não se caracterizam com serviços públicos, mas com
atividade econômica propriamente dita e com intuito, inequivocamente, lucrativo.
Mais ainda: importará desvio da própria ratio da imunidade recíproca, qual seja, a de evitar o conflito
federativo e preservar a autonomia dos entes federados para, com prejuízo da livre concorrência, criar tratamento
privilegiado para empresa pública no exercício de atividade estranha a suas finalidades essenciais.
Recordo-me, Senhor Presidente - e o Código Tributário Nacional é riquíssimo em regras de interpretação
-, que sempre tivemos preocupação com a incidência escorreita do princípio da legalidade no campo tributário:
nem se pode criar imposto por analogia e nem se pode isentar de impostos ou criar imunidade por analogia.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Exato.

Eu chamo, mais uma vez, a atenção, porque o Ministro Lewandowski já sinaliza mudança de voto. É o
seguinte: nós temos - como eu disse - uma série de recursos, com repercussão geral reconhecida, tratando desse
tema, mas envolvendo entidades da Administração Direta as mais diversas - inclusive portos. O Tribunal tem de
pensar na coerência da sua jurisprudência. Quando tivermos que decidir sobre essas empresas que exploram
portos, vamos adotar a mesma linha de pensamento que estamos a adotar em relação à ECT?

Não, no precedente do Ministro Velloso, ficou claro que aquele precedente era peculiar em relação à
ECT e que não valeria para toda e qualquer empresa.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Nós estamos em repercussão

geral; nós não estamos aqui a cuidar de um caso específico.

No que diz respeito à ECT.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhor Presidente, ponderaria a Vossa Excelência, até troquei
umas ideias com o Ministro Toffoli, porque havia uma medida cautelar relativa à ECT também a mim distribuída,
e fui verificar que tenho mais três outras ações na mesma linha. E há um outro processo da relatoria - outro
Recurso Extraordinário - do Ministro Dias Toffoli, quanto à ECT sobre ICMS.
A composição desta Corte se altera. Não sei. Tenho a impressão que o Ministro Teori Zavascki votaria
naquele outro processo.
Fico muito à vontade, porque tenho essa preocupação institucional de que o Supremo decida, porque
basicamente a tese da ECT sempre se repete, Senhor Presidente, que é imunidade tributária recíproca. É ampla;
e teríamos de fixar as balizas.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - É, mas não é só a ECT. Falei aqui em
Infraero. Existem também as empresas de portos e vários outros. Ou seja, o mesmo princípio se aplicará a todas
essas situações em que empresas privadas, atividades privadas se valem da imunidade para exercer atividade
lucrativa sem pagar nenhum imposto.

Eu penso que aqui a repercussão geral está adstrita à cobrança de ISS em relação à Empresa de Correios
e Telégrafos, exclusivamente.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Neste caso, Ministro, mas o mesmo
debate se repete em relação a outras estatais. E isso tem a ver com a falta de pureza, no execício das atividades,
por parte de entes da Administração brasileira. O ente é criado para prestar um determinado serviço, mas,
passado um tempo, ele começa a exercer outras atividades, como é o caso da ECT.

Eu volto a perguntar: no que a ECT está concorrendo com os grandes bancos que existem no Brasil? Em
nada. Em nada.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhor Presidente, eu só quero...
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Mas ela não foi criada para operar
um banco postal.

Se uma pessoa está em São Paulo e manda um dinheiro a um familiar num rincão, como essa pessoa
recebe o dinheiro?
O SENHOR ADVOGADO - Senhor Presidente, Senhor me concede a palavra para esclarecer uma questão
de fato?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Estamos terminando o julgamento.

Qual seria a questão de fato?
O SENHOR ADVOGADO - Vossa Excelência me concede a palavra para esclarecer uma questão de fato?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Se for questão de fato, sim.
O SENHOR ADVOGADO - Com relação ao Banco Postal, que não é o objeto da demanda, mas uma vez
que foi mencionado a figura do Banco Postal, os Correios não prestam o serviço bancário. Quem presta o serviço
bancário, na agência dos Correios, é o seu parceiro comercial, que atualmente é o Banco do Brasil.
Portanto, quando o Banco do Brasil...
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - E com relação aos lingotes de
ouro? A produção de lingotes de ouro? Vossa Excelência tem informação?
O SENHOR ADVOGADO - Gostaria de esclarecer a questão do Banco Postal....
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Os lingotes?
O SENHOR ADVOGADO - Vossa Excelência permite que eu conclua?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Não, não. Já que Vossa Excelência
trouxe um exemplo, na linha do que interessa à sua tese, sinto-me no direito de fazer uma indagação sobre...
Não é?
O SENHOR ADVOGADO - Só gostaria de concluir com relação ao Banco Postal, Excelência.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Pois não.
O SENHOR ADVOGADO - Porque, com relação ao Banco Postal, quem presta o serviço bancário é o
parceiro dos Correios nessa atividade, que, atualmente, é o Banco do Brasil. Portanto, é o Banco do Brasil que
presta serviços bancários.
Na hipótese de se tributar a prestação de serviços bancários, essa tributação deve recair sobre a
empresa, a entidade, que presta serviços bancários, que atualmente é o Banco do Brasil.
Admitir que os Correios tenham que ser tributados por atividades bancárias junto com o seu parceiro
comercial, que é o Banco do Brasil, a meu ver, estaremos diante de um inequívoco caso de bitributação, porque
tanto o Banco do Brasil quanto os Correios terão de pagar imposto pela mesma hipótese tributária.
Então, só para esclarecer, os Correios não prestam serviço bancário. Quem presta serviço bancário é o
seu parceiro comercial, que é o Banco do Brasil.
Era esse esclarecimento de fato que gostaria de trazer à Corte.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - No caso específico, é venda de títulos de capitalização, não tem nada
a ver com Banco Postal.
O SENHOR ADVOGADO - No caso específico, é. O tributo está sendo exigido com relação a uma hipótese
apenas de prestação de serviços, que é com relação a desconto de títulos. Vossa Excelência comentou no voto
anteriormente, e agora reiterou, que, de fato, essa é a atividade que é o objeto da demanda.
Só gostaria de esclarecer também outra questão de fato a Vossa Excelência e à Corte inteira que, com
relação a esse aspecto, a Lei Postal, Lei nº 6.538, define o desconto de títulos como serviço postal. Portanto,
estamos aqui seguindo, rigorosamente, aquilo que a legislação estabelece.
Então, se a legislação estabelece e autoriza os Correios a prestarem esse tipo de serviço, que é o
desconto de títulos, a venda de títulos, isso também é uma forma de se criar poupança popular, porque significa
que se atende pessoas de baixa renda, as quais compram os títulos de capitalização, sob a promessa de obter a
rentabilidade desse título no futuro.
O perfil de cliente do Banco Postal que adquire esse tipo de título, Excelência, é o perfil de consumidor
de baixa renda, o qual normalmente não possui condições de entrar em uma agência bancária e fazer
investimentos.

Essas pessoas não têm acesso à rede bancária.
O SENHOR ADVOGADO - Então, não se trata de atividade bancária, nem se trata de venda de títulos, no
sentido financeiro financeiro da palavra, trata-se de venda de títulos no seu sentido social.
Tanto assim que está autorizado pela Lei Postal nº 6.538.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, temos sustentação em meio aos votos?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Agradeço a Vossa Excelência.
O SENHOR ADVOGADO - Obrigado.
EXPLICAÇÃO
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER – Senhor Presidente, fazia uma ponderação.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Vossa Excelência pretende pedir
vista?
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Não, eu não vou pedir vista, porque confesso a Vossa Excelência
que examinei-os, peguei os meus e examinei-os como um todo.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Vossa Excelência está preocupada
com a mudança na composição da Corte.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Isso, com a mudança na composição da Corte, até troquei uma
ideia, eventualmente, com o Ministro Dias Toffoli quando vi que tinha aquele processo sobre ICMS, porque,
basicamente, como até agora se colocou também na tribuna, terminamos sempre naquela interpretação da Lei
nº 6.538, quando define o que é atividade postal em sentido estrito e o que é em sentido amplo. E só em sentido
estrito é objeto do regime de privilégio, por isso aquela prestada em regime de concorrência - segundo a tese
de Vossa Excelência, extremamente bem fundamentada e acompanhada pelo Ministro Marco Aurélio - afastaria
a imunidade tributária recíproca.
E confesso a Vossa Excelência, comecei o meu voto dizendo e abreviei-o, porque achei que foi uma
matéria tão debatida; o voto do Ministro Gilmar Mendes, o do Ministro Celso de Mello, a lição toda trazida pelo
Ministro Ricardo Lewandowski, a lição trazida também pelo Ministro Eros Grau, os fundamentos em prol de uma
e de outra tese são extremamente relevantes.
E quando invoquei a Orientação Jurisprudencial 247 do TST, só o fiz por um argumento de ordem
pragmática, até na linha do que, outro dia, a Corte, o Plenário, sem a minha participação, decidiu sobre a
competência da Justiça do Trabalho ou da Justiça comum em matéria de complementação de proventos de
aposentadoria. Ou seja, um critério objetivo, mas, por óbvio, a questão é muito mais ampla e de extremo relevo.
Pondero a Vossa Excelência que, de fato, como a tese da ECT - vi nos outros processos e neste - sempre
parte da amplitude da imunidade tributária, talvez - lá, ICMS; no outro, ISS - fosse o caso de examinar de forma
conjunta, até em função da mudança da composição da Corte.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Por isso que eu perguntei se Vossa
Excelência quer reverter em pedido de vista. Mas eu ouço a ilustre advogada.
A SENHORA SIMONE ANDRÉA BARCELOS COUTINHO (PROCURADORA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO) –

Senhor Presidente, eu peço desculpas em vir à tribuna neste momento, mas é só uma questão de ordem, porque
um esclarecimento de fato acaba se tornando uma rediscussão de matéria de direito.
É só isso Excelência. Muito obrigada.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Isso realmente fere a igualdade de
armas que deve haver entre as partes.
RETIFICAÇÃO DE VOTO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Senhor Presidente, eu meditei muito sobre essa questão.
Havia proferido um voto no sentido contrário aos interesses da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, mas
depois dos intensos debates que foram travados neste Plenário, depois do substancioso voto que o Ministro Dias
Toffoli trouxe, das ponderações judiciosas da Ministra Rosa Weber e de inúmeros documentos, memoriais que recebi
por parte da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, mas sobretudo - e ontem à noite ainda dediquei-me a essa
tarefa - uma coleção de CDs que reproduziam um seminário havido em Minas Gerais, exclusivamente dedicado aos
aspectos fiscais da atividade dos Correios, seminário no qual compareceram os maiores tributaristas do País, eu vou
pedir vênia para mudar de posição e esclarecer o meu ponto de vista em poucas palavras.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Indago a Vossa Excelência: a outra parte foi
convidada para esse seminário?
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Isso eu não sei, Presidente, mas o meu gabinete estava
aberto a receber também vídeos, CDs, documentos, memoriais, as portas estão sempre abertas. A diligência dos
advogados é que faz com que o julgamento possa, eventualmente, mudar antes de seu término.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) -

Não, Ministro, não é só isso. Isso é uma deformação do nosso sistema de julgamento; isso é uma
deformação. Começa-se um julgamento numa linha, no intervalo entre um pedido de vista, forma-se uma
verdadeira máquina nos bastidores para mudar a orientação da Corte.
Eu recebi esse mesmo lote de DVDs que Vossa Excelência recebeu, mas evidentemente que não vou
olhar para isso, porque o contencioso, o jogo já está estabelecido. Não é esse o momento de trazer, de convocar
todo um batalhão de especialistas para mudar o resultado de um julgamento na Corte. Eu falo isso, porque sou
Presidente do Tribunal, e, nesta condição, vejo-me obrigado a externar esse meu pensamento, que não é de
hoje, essa preocupação com esse desequilíbrio que há entre as partes: as partes que disponham de todo um
aparato estatal atrás de si, que disponham de muito capital é que levam vantagem. Os interesses públicos.....
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Mas os maiores bancos do País, que também poderiam
ser contrapor, Vossa Excelência entende que não estão em paridade da armas?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Eu não permito isso, Ministro. Eu
não permito. Começado o julgamento.....
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI – Quer dizer, então, os Correios estão numa situação de
superioridade em relação aos maiores grupos econômicos do País, no que tange à contratação de advogados e
de apresentação de memoriais e documentos? Eu não acredito, Ministro. Não acredito, data venia.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Não se trata de memoriais. Olha a
quantidade de DVDs. Isso aí foi todo um trabalho planejado, e que a Corte recebe isso como a coisa mais natural
do mundo. Não Pode.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Legítimo. Esse é o famoso contraditório que a nossa
Constituição abriga no capítulo de Direitos Fundamentais.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Nós temos que respeitar essa
igualdade de armas. Com certeza, não é o interesse público que está em jogo.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Qual seria o interesse?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Eu não quero interferir no voto de
Vossa Excelência. Eu fiz apenas uma observação como Presidente da Corte. Vossa Excelência tem o direito de
mudar o seu voto.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Eu tenho voto escrito, mas vou fazer algumas reflexões.
Eu quero dizer, Presidente, que a tradição desta Casa, enquanto o julgamento não estiver terminado, é a de
que qualquer Ministro pode mudar o seu ponto de vista, sobretudo após os votos que resultam de pedidos de vista.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Eu não estou propondo mudança
disso, Ministro.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Bom, Presidente, eu, data venia, sou uma pessoa de
mentalidade aberta, recebo todos os advogados, leio todos os memoriais minuciosamente, antes de formar minha
opinião. Esse é o meu estilo de trabalhar.
E realmente me convenci, sobretudo depois desse brilhante voto do Ministro Dias Toffoli, do Ministro Gilmar
Mendes e do Ministro Celso de Mello; são ponderações que eu levei comigo e, durante esses últimos meses, refleti
profundamente.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Ministro Lewandowski, talvez

não tenha me feito compreender. O que eu estou a dizer é que o Tribunal está indo numa linha de possível
incoerência. Não dá para nós darmos um tratamento tributário à ECT, que é um empresa pública, e, depois,
atribuirmos outro tratamento à Codesp e outras empresas de portos, à Infraero, etc..

Eu penso que é possível, e o precedente do Ministro Velloso assentou isso.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Porque o raciocínio é sempre o

mesmo, a atividade privada leva à tributação, à atividade lucrativa, capacidade contributiva. Ora, a ECT exerce
várias dessas atividades que não se encaixam naquilo para o qual ela foi criada. Não se encaixam.
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI: Essa Corte já decidiu que as empresas públicas não se submetem
ao precatório, submetem-se à execução ordinária, normal. Mas a ECT não, ela se submete ao regime dos
precatórios.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA(PRESIDENTE E RELATOR) - Não, por quê? Porque leva-se em
conta essa atividade dela, que é...

É o precedente desta Casa, fazendo uma diferenciação entre a ECT e as outras empresas públicas.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Não, Ministro. A Corte decidiu que
a ECT não se submete ao precatório, porque a atividade-mãe da ECT é essencialmente pública.

Então, ela tem um diferença em relação às outras empresas públicas.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR)- Na verdade, ela seria, na prática,
uma autarquia. Mas não sêlo-á se ela continuar se expandir para campos atribuíveis muito mais às pessoas
políticas privadas.

Essa diferenciação, a Corte já faz na sua jurisprudência. Por isso que eu digo que essa repercussão geral é
exclusivamente em relação à cobrança de ISS da ECT pelos municípios, não é em relação a outras empresas que
não a ECT, tal qual na decisão de precatórios.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Por que não fixar-se, já que nós
estamos em repercussão geral, nas atividades típicas da ECT, ela é imune; mas, naquilo que...
Diante dessa dificuldade de subsídios cruzados.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Ora dificuldade...ora dificuldade...

Esse é o fundamento. E, nos rincões, não se vende título de capitalização de crédito.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - E não há concorrência.

Não se tem serviço dessa espécie.

Ministro Lewandowski, conclua. Vossa Excelência pode concluir o voto.

Quando eu pedi aparte ao Ministro Lewandowski, eu só queria dizer que eu havia acompanhado Vossa
Excelência. Os fundamentos do voto de Vossa Excelência são substanciosos, são importantes, são relevantes. Eu
havia acompanhado Vossa Excelência. Quando escutei o Ministro Gilmar e, posteriormente, o Ministro Celso, eu
já havia votado. Então, eu pedi vista dos autos e fui verificar essas distinções todas que ocorrem.
Posteriormente, reformulei o meu voto. Eu já havia votado. Em razão dos debates, eu pedi vista e trouxe,
depois, uma outra posição.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Olha o que eu propus, aqui, em meu voto:
“em síntese: imunidade recíproca, distinção entre serviços públicos em sentido estrito e serviços lucrativos
executados pelo Estado ou pelas suas entidades da Administração Indireta.” É simplesmente fazer essa distinção.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER – Senhor Presidente, permita-me? Aí se diz que não haveria
nenhuma lucratividade nesses serviços, porque, nesses locais, nessas atividades correlatas, longínquas do Brasil,
tantos Brasis dentro de um Brasil, não haveria a menor lucratividade. Daí, a Ministra Cármen Lúcia ter trazido o
exemplo da Dona Clara lá no rincão afastado. Então, na verdade, seria esse propósito de integração nacional.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Serviço Público em sentido estrito não deve
visar lucro.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Daí o financiamento cruzado.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - A verdade é a seguinte: se dá lucro, se não dá lucro, se a carta chega, se
não chega, isso são questões fático-probatórias que escapam completamente à análise puramente da questão
federal trazida à nossa cognição sob o alcance da Constituição Federal; quer dizer, que tipo de expansão nós
podemos à análise do preceito constitucional em matéria de imunidade, máxime, quando esses favores fiscais
têm que ser interpretados, sempre e sempre, restritivamente. Essa é regra secular de Direito Tributário. Então,
o critério mais objetivo, que endereça para uma solução correta, é verificar se a atividade é vinculada; se a
atividade é vinculada, é imune; se não é uma atividade vinculada, é uma atividade extraordinária... agora, se é
para compensar custos, esse bojo de argumentação não é possível de ser analisado.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Não, não faz o menor sentido. E
nós estaremos criando monstrengos, um com uma certa formatação, e outro com outra. E permitindo, de um
lado, a expansão desmesurada dessas entidades, e, de outro, aquilo que talvez mais interesse em casos como
este, a sua apropriação por interesses políticos, os mais diversos. Ministro Lewandowski.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Senhor Presidente, então, eu peço vênia para
reformular meu voto, e também peço licença às opiniões contrárias, porque, de estudos que fiz, e dos votos que
ouvi, eu acabei me convencendo do contrário.
Primeiramente, eu queria assentar, Senhor Presidente, que os Correios existem há trezentos e cinquenta
anos neste País. É uma instituição respeitável, antiga, é um fator de integração nacional. Eu creio que se não
tivéssemos os Correios no Brasil - agora é uma empresa pública -, talvez nós não teríamos um país continental
como temos hoje, atualmente. Poucas instituições podem se gabar de ter esta longevidade, trezentos e
cinquenta anos. Em todos os países do mundo, os Correios são uma atividade estatal ou protegidas pelo
Estado, exatamente por esse aspecto, porque constituem um fator de integração nacional. Nos Estados Unidos,
historicamente, isso ficou muito claro, muito patente, e hoje é uma empresa deficitária, mas que é subsidiada
pelo Estado norte- americano. Então, eu creio que os Correios prestam um serviço público de natureza essencial
em cumprimento ao que dispõe o artigo 21, inciso X da Constituição, que diz que compete à União manter os
serviços postais.
Um dos argumentos que foi ferido aqui, ao longo dos debates, é justamente que se cria, com essa
imunidade, uma espécie de desigualdade de condições fiscais. Mas isso, na realidade, não ocorre, porque nós
todos sabemos - e ficou demonstrado aqui, ao longo dos debates, a meu ver, mas isso é algo tão notório - que os
Correios prestam serviços onde a iniciativa privada não presta ou não quer prestar ou entende que é deficitária.
A iniciativa privada não vai para os mais longíquos rincões do País, para o interior da Amazônia, mas os Correios
estão presentes lá, mesmo sofrendo prejuízo estão prestando serviços. E, ademais, o que é interessante, as
próprias empresas privadas de courier, aquelas que são responsáveis pela entrega de encomendas e pacotes,
valem-se dos serviços dos Correios, porque, do ponto de vista econômico-financeiro, isso é desinteressante.
Então, não há nenhuma concorrência, nenhuma desigualdade, nenhuma vantagem para os Correios, com
relação à iniciativa privada, que possa afastar justamente essa imunidade.
De outro lado, nós sabemos, isso está na Lei, os Correios são obrigados a prestar o seu serviço,
contrariamente à iniciativa privada que pode dizer: aqui eu não quero prestar esse serviço, porque isso não é
interessante, é anti-econômico. Qualquer cartinha, qualquer serviço postal de responsabilidade dos Correios
tem que ser prestado compulsoriamente como empresa pública que presta o serviço público.
Os Correios não podem dizer: não, não quero prestar esse serviço.
E há, como salientou o Ministro Dias Toffoli, muito bem, um aspecto social importantíssimo dos serviços
disponibilizados por essa Empresa de Correios e Telégrafos, que prestam serviço público, repito, de natureza
absolutamente essencial.
Há um outro aspecto que foi ventilado nos memoriais: a questão do subsídio cruzado - é um fenômeno
jurídico ou fiscal ou econômico chamado subsídio cruzado. Para manter o serviço postal, o que faz a Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos? Ela reinveste os “lucros”, que são o resultado positivo dos serviços que ela
presta e que não estão sujeitos ao regime de exclusividade. Portanto, naquilo que ela tem o resultado positivo,
ela não aufere lucros, como numa empresa pública.
Ela reinveste nos serviços. Ela não tem, a meu ver, a capacidade contributiva, tal como as empresas
privadas, exatamente por esse aspecto, porque ela é deficitária na grande parte dos serviços que presta.
E, de outra parte, e por fim, quero dizer - teria outros argumentos aqui a lançar - que eu entendo que
não se pode equiparar a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos às empresas comuns, às empresas privadas
em termos de concorrência, porque ela não concorre de forma igualitária com essas. Por quê? Primeiro, porque
ela precisa contratar os seus bens e serviços mediante o disposto na Lei 8.666 que, como sabemos, engessa
sobremaneira a Administração Pública. A empresa privada, agilmente, contrata ou descontrata e, na ECT, os seus
empregados são admitidos mediante concurso público. Portanto, não há nenhuma disparidade de armas no
que tange à concessão, o reconhecimento dessa imunidade fiscal relativamente à Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos, porque ela é, realmente, uma empresa pública. O fato de ter eventualmente, de forma minoritária,
alguns sócios privados não afasta o seu caráter de empresa pública e, muito menos, também, a impossibilidade
de fazer jus a essa imunidade, porque isso já foi reconhecido por esta Suprema Corte, no Recurso Extraordinário
253.472, de São Paulo.
Então, Senhor Presidente, por essas razões singelas - elaborarei o meu voto de forma mais substantiva,
por escrito, em oportunidade adequada -, acompanho a divergência aberta pelo Ministro Ayres Britto para dar
provimento ao recurso.
É como voto, data venia.
EXPLICAÇÃO
A SENHORA SIMONE ANDRÉA BARCELOS COUTINHO (PROCURADORA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO)

– Senhor Presidente, eu peço vênia novamente, só vou colocar uma questão. Eu indago a Vossa Excelência se,
à luz do artigo 134, se não me falha a memória, do Regimento Interno desta egrégia Corte, tendo em vista que
foram realizadas as sustentações orais, e proferido o voto de Vossa Excelência na Sessão havida em 26 de maio
de 2011, e os demais votos proferidos na Sessão de 16/11/201, também, quando retomado o julgamento, com
apresentação do voto-vista do Excelentíssimo Ministro Luiz Fux, em que toda esta egrégia Corte votou, tendo
havido, naquele momento, o pedido de vista do Excelentíssimo Ministro Dias Toffoli.
Enfim, foram feitos todos os debates. Eu indago a Vossa Excelência, com todo respeito à Excelentíssima
Ministra Rosa Weber, se, não tendo a Excelentíssima Ministra participado dessas Sessões precedentes às quais
eu aludo, em que amplamente debatida a causa, se realmente é conforme ao Regimento ser proferido um voto
nessas circunstâncias, e, tendo em vista o contraditório, o devido processo legal e a igualdade de partes, eu faço
um apelo a esta egrégia Corte que, se a minha dúvida for descabida, que seja ignorada; mas, senão, que seja
levada em conta para que, eventualmente, futuramente venha a ser alterado o Regimento Interno.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - A Ministra Rosa Weber teve tempo
suficiente para se preparar para o julgamento. Ela não estava na Corte ainda quando...
A SENHORA SIMONE ANDRÉA BARCELOS COUTINHO (PROCURADORA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO)

- Obrigada, Excelência.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhor Presidente, posso falar só para esclarecer a eminente
Procuradora qual é o artigo do Regimento Interno?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Mas eu ia passar a palavra a Vossa
Excelência.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Artigo 134, caput:
“Art. 134. Se algum dos Ministros pedir vista dos autos, deverá apresentá-los, para
prosseguimento da votação, até a segunda sessão ordinária subsequente.
............................................................................................
§2º Não participarão do julgamento os Ministros que não tenham assistido ao relatório
ou aos debates, salvo quando se derem por esclarecidos.
(Redação dada pela Emenda Regimental nº 2, de 4 de dezembro de 1985).”
Sou Relatora de outras três ações com mesma matéria,eu me senti perfeitamente esclarecida para votar.
DEBATE
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, eu só queria manifestar uma perplexidade - o dado
que o Ministro Ricardo Lewandowski trouxe é importante -: a Empresa de Correios e Telégrafos existe há trezentos
anos. A Constituição Federal, quando estabeleceu as imunidades, fez alguns ajustes aqui e ali. Será que, naquela
oportunidade, ela já não engendrava esses serviços capazes de poder ajustar o Texto Constitucional e não deixar
margem a nenhuma dúvida como deixou no caso específico?
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Resta saber se essa Lei que rege a ECT
é compatível com a Constituição votada em 1988. Infelizmente esse debate não foi levado em consideração aqui.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Nós vamos continuar os debates. É muito interessante,
eu estou disposto e animado.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Eu achei interessante esse dado, Ministro Ricardo Lewandowski, uma
empresa, trezentos anos. Infelizmente, nós não temos essa tradição de Constituições seculares.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Porque agora já estaremos em sede acadêmica, como
diria o Ministro Sepúlveda Pertence, porque o julgamento já acabou.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Então, esta é de 88. Será que ninguém, será que não houve uma
articulação para se esclarecer essas atividades periféricas da empresa de Correios? E a Constituição não incluiu.
Ela faz a vinculação às atividades essenciais.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE) - Ela pode ter. Pode ser que ela tenha trezentos
anos, mas, seguramente, essas atividades esdrúxulas que ela vem exercendo não têm trezentos anos. Ela não
vem as exercendo há trezentos anos. Isso deve datar de duas, três décadas no máximo.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Mas o serviço público mudou muito nesses trezentos
e cinquenta anos. Temos que admitir isso.
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Permite-me, Ministro Fux, é só porque essa equiparação da ECT à
Fazenda Pública, inclusive, para efeito de precatório, a mim sempre causou uma enorme perplexidade.
Ainda, quando estava na Justiça do Trabalho, um precatório, para que a ECT satisfaça um crédito do
trabalhador. Mas, o que acontece é que o Supremo Tribunal Federal entendeu que o Decreto-lei que criou a ECT,
na verdade, foi recepcionado pela Constituição Federal de 88.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Não, não estou falando em recepção não.
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (PRESIDENTE E RELATOR) - Quer dizer, a ECT vive no melhor
dos mundos, não é? Ela se submete ao precatório, como se fosse uma autarquia, mas, ao mesmo tempo, ela cria
filhotes, para exercer as mais diversas atividades econômicas.
Não há nenhuma coerência nisso. Desculpem-me aqueles que pensam de maneira contrária.
EXTRATO DE ATA
Decisão: Após o voto do Senhor Ministro Joaquim Barbosa (Relator), negando provimento ao recurso,
pediu vista dos autos o Senhor Ministro Luiz Fux. Ausente, neste julgamento, o Senhor Ministro Gilmar Mendes.
Falaram, pela recorrente, a Dra. Misabel de Abreu Machado Derzi, pelos amici curiae Município de São Paulo e
Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras, respectivamente, a Dra. Simone Andréa
Barcelos Coutinho e o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva. Presidência do Senhor Ministro Cezar Peluso. Plenário,
25.05.2011.
Decisão: Após os votos dos Senhores Ministros Joaquim Barbosa (Relator), Luiz Fux, Cármen Lúcia,
Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Cezar Peluso (Presidente), negando provimento ao recurso extraordinário,
e os votos dos Senhores Ministros Ayres Britto, Gilmar Mendes e Celso de Mello, provendo-o, pediu vista dos
autos o Senhor Ministro Dias Toffoli. Plenário, 16.11.2011.
Decisão: Colhido o voto-vista do Ministro Dias Toffoli, o Tribunal, por maioria, deu provimento ao recurso
extraordinário, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa (Relator), Luiz Fux, Cármen Lúcia, Marco Aurélio e Cezar
Peluso. Redigirá o acórdão o Ministro Gilmar Mendes. Reajustou o voto o Ministro Ricardo Lewandowski. Não
votou o Ministro Teori Zavascki por suceder ao Ministro Cezar Peluso. Ausentes, nesta assentada, os Ministros
Celso de Mello e Gilmar Mendes, com votos proferidos em assentada anterior. Plenário, 28.02.2013.
Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco
Aurélio, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux, Rosa Weber e Teori Zavascki.
p/ Luiz Tomimatsu
Imunidade tributária – Entidade religiosa – Imóvel destinado à residência de ministro
religioso – Incidência do art. 150, VI, b, da Constituição – Aplicabilidade das razões que
deram ensejo à edição da Súmula 724 desta Corte
EMENTA
Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Imunidade tributária. Entidade religiosa.
Imóvel destinado à residência de ministro religioso. Incidência do art. 150, VI, b, da Constituição.
Aplicabilidade das razões que deram ensejo à edição da Súmula 724 desta Corte. Agravo improvido.
I – Este Tribunal, no julgamento do RE 325.822/SP, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, assentou
que a imunidade prevista no art. 150, VI, b, da Constituição impede a incidência de IPTU sobre imóveis de
propriedade de entidade religiosa mas locados a terceiros, na hipótese em que a renda decorrente dos aluguéis
é vertida em prol das atividades essenciais da entidade.
II – Se a circunstância de a entidade religiosa alugar o imóvel de sua propriedade a terceiro, sem qualquer vínculo
com ela, não afasta a imunidade mencionada, nada justifica o óbice ao gozo do benefício na hipótese de o bem
em questão ser destinado à residência dos seus ministros religiosos.
III – Agravo regimental improvido.
Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 694.453/DF – 2ª Turma – Agte.(s): Distrito Federal –
Proc.(a/s)(es): Procurador-Geral do Distrito Federal – Agdo.(a/s): União Centro Oeste Brasileira da Igreja Adventista
do Sétimo Dia – Adv.(a/s): Ricardo Laerte Gentil Junior e Outro(a/s) – Relator: Ministro Ricardo Lewandowski – DJe
nº 156, div. 09.08.2013, pub. 12.08.2013
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Supremo Tribunal
Federal, sob a Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia, na conformidade da ata de julgamentos e das
notas taquigráficas, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Relator.
Brasília, 25 de junho de 2013.
RICARDO LEWANDOWSKI – RELATOR
RELATÓRIO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI (RELATOR): Trata-se de agravo regimental interposto

contra decisão que negou seguimento ao agravo sob o fundamento de que a imunidade prevista no art. 150,
VI, b, da Constituição alcança o imóvel de propriedade da entidade religiosa e destinado à residência de seus
pastores, circunstância que impossibilita a cobrança de IPTU no caso dos autos.
O agravante sustentou ser inaplicável, à espécie, a orientação firmada no RE 325.822/SP, Relator para o
acórdão o Ministro Gilmar Mendes. Defendeu, então, a incidência de IPTU, no caso, por não estar o imóvel em
questão abrangido pela citada imunidade. Argumentou, ainda, que:
“Cumpre divisar, no entanto, que a hipótese de se ampliar o alcance imunizante do art. 150,
VI, ‘b’ e § 4º da CF/88 tem se revelado excessiva na medida em que, a pretexto de atender finalidades
essenciais e sob a roupagem de ‘templos de qualquer culto’, grupos empresariais vem se organizando
em empreendimentos vultosos, notadamente na área de mídia televisiva, e alegam também fazer jus
à imunidade tributária constitucional”.
Por fim, ressaltou que o tema versado neste extraordinário é similar àqueles debatidos no RE 434.251/
RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, no RE 253.472/SP, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, e no AI
661.713-AgR/SP, Relator para o acórdão o Ministro Marco Aurélio.
É o relatório.
VOTO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI (RELATOR): Bem reexaminada a questão, verifica-se que
a decisão ora atacada não merece reforma, visto que o recorrente não aduz argumentos capazes de afastar as
razões nela expendidas.
Conforme destaquei na decisão agravada, a jurisprudência dessa Corte fixou orientação no sentido de
que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, da Constituição abrange não apenas os locais destinados à
celebração de cultos, mas se estende, também, a todos os imóveis pertencentes à entidade religiosa e destinados
ao atendimento de suas finalidades essenciais, ainda que alugados a terceiros. Nesse sentido, transcrevo a
Súmula 724 do STF:
“Ainda que alugados a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a

qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis
seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.
Dessa forma, o argumento sustentado pelo recorrente, no sentido de que seria possível a incidência
de IPTU sobre o imóvel destinado à residência de pastores, dado que a imunidade discutida abarcaria apenas
os locais destinados à realização de atos religiosos, não encontra amparo no entendimento firmado por este
Tribunal a respeito do tema.
Com efeito, se a circunstância de a recorrida alugar o imóvel de sua propriedade a terceiro, sem qualquer
vínculo com ela, não afasta a imunidade sob exame, não há qualquer razão que justifique o óbice ao gozo do
benefício na hipótese de o bem em questão ser destinado à residência dos seus ministros religiosos.
Nesse sentido foi a decisão proferida no julgamento do RE 325.822/SP, Relator para o acórdão o Ministro
Gilmar Mendes, precedente que ensejou a edição da Súmula 724 desta Corte. O Ministro Ilmar Galvão assim
relatou a discussão travada naquele recurso:
“Trata-se de recurso extraordinário interposto, na forma da letra a do permissivo

constitucional, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que entendeu não
ser extensiva a todos os bens da Mitra Diocesana de Jales (Diocese e Paróquias) a imunidade
prevista no art. 150, inciso VI, letra b, e § 4.º da Constituição Federal, limitado o benefício, na esfera
municipal, aos templos em que são feitas as celebrações religiosas e às dependências que servem
diretamente aos seus fins.
Alegam as recorrentes ofensa ao mencionado dispositivo constitucional, visto que,
exercendo subsidiariamente funções do Estado, todos os bens, relacionados à fl. 23, são utiliza-
dos em suas finalidades institucionais, tais como ‘centros pastorais ou de formação humano-
religiosa, locais de reunião e administração, residências de padres e religiosos encarregados
dos trabalhos da Igreja’, sendo que ‘alguns poucos imóveis estão alugados para arrecadar fundos
para ajudar a garantir a sustentação da sua missão’, razões pelas quais a imunidade relativa ao
IPTU deve abranger todos os seus imóveis e não apenas os prédios destinados à celebração dos
cultos religiosos” (grifei).
Em seu voto, o Ministro Gilmar Mendes, amparado nas lições de Aliomar Baleeiro, assentou que:
“O clássico Aliomar Baleeiro escreveu que a produção dos efeitos da imunidade dos
‘templos de qualquer culto’ depende de ‘interpretação sem distinções sutis nem restrições
mesquinhas’. Para ele, o ‘culto não tem capacidade econômica. Não é fato econômico’. Assim, não
se devem considerar templo ‘apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra
a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por
força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não
empregados em fins econômicos’“ (grifei).
Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 694.453/DF 223
Ressalto que, naquela oportunidade, este Tribunal assegurou a imunidade nos termos em que pleiteada
pela Mitra Diocesana de Jales, provendo o recurso por ela interposto.
Ademais, soa incoerente afirmar, como fez o agravante, que a orientação jurisprudencial firmada no RE
325.822/SP – em que se discutiu a aplicação de imunidade religiosa em caso de todo similar ao destes autos –
seria inaplicável na espécie e defender que a situação aqui tratada se assemelharia aos temas discutidos no RE
434.251/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, no RE 253.472/SP, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, e no
AI 661.713-AgR/SP, Relator para o acórdão o Ministro Marco Aurélio, recursos que sequer examinam a questão
da imunidade religiosa.
Isso posto, nego provimento ao agravo regimental.
EXTRATO DE ATA
Decisão: A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do
Relator. 2ª Turma, 25.06.2013.
Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia. Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de Mello,
Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski e Teori Zavascki.
Subprocurador-Geral da República, Dr. Odim Brandão Ferreira.
Ravena Siqueira
Secretária Substituta
Imunidade – Hermenêutica – Contribuição ao Pis e Cofins – Não incidência – Teleologia
da norma – Empresa exportadora – Créditos de ICMS transferidos a terceiros
EMENTA
Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Imunidade. Hermenêutica. Contribuição ao Pis e

Cofins. Não incidência. Teleologia da norma. Empresa exportadora. Créditos de ICMS transferidos a
terceiros.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional
aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência
maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar competências impositivas
(entre os quais se insere o conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à
prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades
tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, §2º, I, e 155, §2º, X, “a”, da CF).
Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente
constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade,
imposta para tal tributo pelo art. 155, §2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, §2º, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações, desonerando as mercadorias
nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não
tributos -, imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS
sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o
conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que
determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para
fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de
partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação.
A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos
princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser
definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem
reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável.
Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155,
§2º, X, “a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas
somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino ao
exterior (art. 25, §1º, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação,
além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas
qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, §2º, I, da Constituição
Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da transferência a
terceiros de créditos de ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, §2º, X, 149, §2º, I, 150, §6º, e 195, caput e inciso I, “b”, da Constituição
Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o
tema decidido, o art. 543-B, §3º, do CPC.
Recurso Extraordinário nº 606.107/RS – Plenário – Recte.(s): União – Proc.(a/s)(es): Procurador-Geral da Fazenda
Nacional – Recdo.(a/s): Schmidt Irmãos Calçados Ltda – Adv.(a/s): Danilo Knijnik – Relatora: Ministra Rosa Weber –
DJe nº 231, div. 22.11.2013, pub. 25.11.2013
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão
Plenária, sob a Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata de julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria e nos termos do voto da Relatora, em conhecer e negar provimento ao recurso
extraordinário, vencido o Ministro Dias Toffoli. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa.
Brasília, 22 de maio de 2013.
Ministra Rosa Weber
Relatora
RELATÓRIO
A Senhora Ministra Rosa Weber (Relatora): Trata-se de recurso extraordinário fundamentado no artigo
102, III, “a”, da Constituição Federal, interposto pela União, por alegada violação dos arts. 155, §2º, X, 149, §2º,
I, 150, §6º, e 195, caput e inciso I, “b”, da CF/1988, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região
em que negado provimento à apelação e à remessa oficial em Mandado de Segurança impetrado por Schmidt
Irmãos Calçados Ltda., para resguardar suposto direito à desoneração da incidência do PIS e da COFINS sobre as
transferências de créditos de ICMS a terceiros, decorrentes de exportação.
A Corte de origem asseverou que “na busca da desoneração das exportações, o art. 155, §2º, X, da
Constituição Federal, previu a não-incidência do ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior,
assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações anteriores”
(fl. 145v.). Nessa linha, concluiu se tratar de regra de imunidade, regulamentada pelo art. 25, §§1º e 2º, da Lei
Complementar 87/1996, ao garantir “às empresas exportadoras a possibilidade de transferir os seus créditos
excedentes para outros contribuintes do mesmo Estado” (fl. 146).
O entendimento do acórdão recorrido está retratado na seguinte ementa (fls. 144-9):
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO

DE ICMS. IMUNIDADE.
(...)
2. O PIS e a COFINS não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do
benefício fiscal de que trata o art. 25 da LC 87/96, porquanto não constituem receitas, mas
custo recuperável sob a forma de compensação ou restituição”.
Os embargos de declaração opostos pela recorrente (fls. 154-7) foram acolhidos em parte, tão somente
para fins de prequestionamento (fls. 162-4).
Nas razões do presente recurso extraordinário (fls. 183-94), defende-se a integração, à base de cálculo
da COFINS e da contribuição ao PIS não-cumulativas, do valor correspondente às transferências de créditos de
ICMS a terceiros pela empresa contribuinte. Destaca-se que: i) como as operações de transferência de créditos
de ICMS configuram espécie de alienação (cessão de créditos), seu resultado, por força do art. 195, I, “b”, da CF,
deve ser incluído na base de cálculo das contribuições PIS/COFINS, nos termos da legislação de regência; ii) é
inaplicável ao presente caso a imunidade consagrada no art. 149, §2º, da Carta Constitucional, por se restringir
às contribuições previstas no seu caput, em que não incluídas a COFINS e a contribuição ao PIS, previstas
respectivamente nos arts. 195 e 239 da CF; e iii) o art. 150, §6º, da Magna Carta subordina o reconhecimento de
crédito presumido à existência de lei específica e, portanto, ao princípio da legalidade. E ainda: as exonerações
interpretativas afrontam o comando constitucional (art. 195, caput) de que a atividade (seguridade social) será
financiada por toda a sociedade.
Nessa linha propugna-se a legitimidade da “inclusão na base das contribuições ao PIS/COFINS das
quantias decorrentes da transferência do saldo credor de ICMS a terceiros” (fl. 194), nos termos dos arts. 155, §2º, X;
149, §2º, I; 150, §6º; e 195, caput e I, “b”, da Constituição da República.
A recorrida, nas contrarrazões ao recurso extraordinário (fls. 229-50), defende o não conhecimento e o
não provimento do recurso. Pontua que a controvérsia diz com a “inexigibilidade da COFINS sobre a transferência
a terceiros de créditos de ICMS apurados em operações de exportação”, e que, enquanto o TRF4 concluiu que o
PIS e a COFINS não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do benefício fiscal de que trata
o art. 25 da LC 87/96, a recorrente se limita a defender a tese contrária forte no princípio da legalidade e na
compreensão de que as exonerações interpretativas afrontam o comando constitucional de que a seguridade
social será financiada por toda a sociedade, com mera reprodução, quanto ao art. 155, §2º, X, “a”, da Lei Maior,
das “informações prestadas pela Delegacia da Receita Federal em Novo Hamburgo/RS. Daí reputar incólumes
praticamente todos os fundamentos esgrimidos no acórdão recorrido, a atrair, deficiente a fundamentação, as
Súmulas 283 e 284/STF.
Quanto ao mérito recursal, pugna pelo desprovimento do extraordinário, na esteira da jurisprudência
uníssona no âmbito da 4ª Região, afirmando incólumes os preceitos constitucionais invocados.
Inadmitido na origem o recurso especial (fls. 252-3), foi negado provimento pelo STJ ao agravo
interposto (fl. 256).
Admitido o recurso extraordinário (fl. 254), vieram os autos a este Tribunal.
A minha antecessora, Ministra Ellen Gracie, manifestou-se pela existência de repercussão geral da
matéria (fl. 259), reconhecida pela Corte (fls. 260-64).
O Ministério Público Federal, em parecer da lavra do Subprocurador-Geral da República Rodrigo
Janot Monteiro de Barros, oficia no sentido do não provimento do recurso. Aponta que “ao definir a base de
cálculo das contribuições para o PIS/COFINS, a Constituição adotou conceitos técnicos contábeis (receita ou
faturamento), o que não autoriza ao legislador federal extrapolá-lo, dentro de sua competência tributária, com o
fim de ampliar a conceituação de institutos constitucionais, para neles fazer inserir elementos destinados a lhe
propiciar maior arrecadação” (fl. 274). Registra que “a EC nº 20/98, ao ampliar a base de incidência do PIS/COFINS
no art. 195, I, b, da Constituição Federal, para abranger a receita, não significou deva tributar todo lançamento
independentemente da classificação contábil”, sustentando que em qualquer hipótese a receita e o faturamento,
para serem tributados, devem constituir riquezas reveladoras de capacidade contributiva, e que os créditos de
ICMS recolhidos nas operações anteriores não compõem o patrimônio da empresa nem constituem receita
própria ou faturamento, enquanto meras receitas escriturais que reverterão após aos cofres dos Estados e do
Distrito Federal. Ressalta ainda a peculiaridade de a mercadoria, na espécie, ser destinada ao exterior: “Nesse
caso, o art. 155, §2º, X, `a´, da CF, com a redação conferida pela EC nº 42/2003, consagra o princípio do país de destino
que regula, em matéria de tributos indiretos, as operações internacionais de bens e serviços, com a finalidade de que a
tributação ocorra no país importador, exonerando-se, portanto, as imposições no país de origem, para que não haja
‘exportação de impostos’.” (Fls. 271-7).
É o relatório.
VOTO
A Senhora Ministra Rosa Weber (Relatora): Trata-se de recurso extraordinário interposto pela União
contra acórdão da 2ª Turma do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região que, em Mandado de Segurança
impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal em Novo Hamburgo/RS, no qual concedida a ordem
para assegurar à impetrante o direito de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor relativo aos
créditos de ICMS transferidos a terceiros, desproveu a apelação e o recurso de ofício sob o fundamento de que
as contribuições PIS e COFINS “não incidem sobre os créditos de ICMS obtidos em razão do benefício fiscal de que
trata o art. 25 da LC 87/96, porquanto não constituem receitas, mas custo recuperável sob a forma de compensação
ou restituição”.
Configurada, portanto, a hipótese do art. 102, III, “a”, da Constituição da República.
Os dispositivos constitucionais que a União reputa violados - arts. 155, §2º, X, 149, §2º, I, 150, §6º, e
195, caput e inciso I, “b” -, foram objeto de exame durante a discussão do feito nas instâncias anteriores. Logo,
satisfeito o requisito do prequestionamento.
A repercussão geral da matéria, por sua vez, não apenas foi suscitada em preliminar no recurso
extraordinário ora trazido a julgamento (item Da Repercussão Geral, à fl. 184 dos autos), como restou reconhecida
por esta Corte no âmbito do Plenário Virtual, em 1º de julho de 2010.
Presentes os demais requisitos extrínsecos de admissibilidade, o recurso está apto a ter o seu mérito
analisado.
A União busca reverter o acolhimento da pretensão do contribuinte, empresa exclusivamente

exportadora, de não ter de lançar, na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS não cumulativas, o
valor obtido na transferência de créditos de ICMS a terceiros.
Dita pretensão foi acolhida nas instâncias anteriores por mais de um fundamento, a saber: i) pelos
limites do conceito de receita; ii) pela imunidade das receitas decorrentes de exportação frente às contribuições
sociais e interventivas; e iii) pela própria imunidade das operações de exportação perante o ICMS.
Há, efetivamente, diversos enfoques para o deslinde da controvérsia, sendo que todos convergem para
a mesma solução. Nenhum deles, contudo, diz respeito à concessão de benefícios fiscais, de modo a ensejar a
invocação do art. 150, §6º, da Carta de 1988, que preceitua, verbis:
“ Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
§6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser
concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente
as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no artigo 155, §2º, XII, g.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/93)
Esse dispositivo se aplica à concessão de benefícios fiscais, o que pressupõe a disposição, pelo ente
político, do poder de tributar. Não diz respeito à delimitação do poder impositivo, fruto da interpretação dos
dispositivos que atribuem competências tributárias e daqueles que estabelecem imunidades.
A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar competências impositi-
vas (entre os quais se insere o conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à
prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades
tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, §2º, I, e 155, §2º, X, “a”, da CF). Em
ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente cons-
titucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário.
Descabida, portanto, a invocação do art. 150, §6º, da Constituição da República.
Nesse diapasão, cabe destacar que esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a
questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do
instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
A corroborar tal compreensão, mutatis mutandis, reproduzo excertos, a principiar pelo acórdão
proferido ao julgamento do recurso extraordinário nº 217233, no âmbito da 1ª Turma desta Casa, no qual o
Ministro Ilmar Galvão, Relator do feito, culmina por aditar seu voto, a fim de acompanhar a fundamentação
trazida à baila pelo Ministro Sepúlveda Pertence, Redator para o acórdão:
“EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação, sem

fins lucrativos (fundação autárquica mantenedora de universidade federal) (CF, art. 150, VI, c):
sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade
da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja
aplicada em suas finalidades institucionais.
...
O SR. MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE:
...
De resto, ainda mantenho reservas - que deixei entrevistas na ADIn 1802, de 27.08.98
-, quanto à validade de limitações materiais impostas por lei - ainda que lei complementar - às
regras constitucionais de imunidade tributária.
Não obstante, estou em que o entendimento do acórdão - conforme ao do precedente
anterior à Constituição - é o que se afina melhor à linha da jurisprudência do Tribunal
nos últimos tempos, decisivamente inclinada à interpretação teleológica das normas
de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como
garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram as
limitações ao poder de tributar.
São exemplos marcantes dessa tendência a aplicação liberal que a Casa tem dado
à imunidade de livros, jornais e periódicos (v.g., RE 141441, Pleno, 04.11.87, Sanches,
RTJ 126/216; ERE 104563, Pleno, 09.06.93, Néri, RTJ 151/235), assim como à do papel destinado
à sua impressão (RE 174476, Pleno, 26.09.96, M. Aurélio; RE 203859, Pleno, 17.12.96, Corrêa).
Também expressivo dessa mesma orientação é a decisão que alçou, não apenas a
imunidade recíproca dos entes estatais, mas também as imunidades tributárias do art. 150, VI,
b e c, à dignidade de limitações ao poder de reforma da Constituição, em razão da relevância
dos direitos e liberdades fundamentais a cuja proteção estão votadas.
Na ocasião, em meu voto - o primeiro a ampliar no ponto a procedência da arguição -
ADIn 939, 15.12.93, Sanches, RTJ 151/756, 821 - acentuei:
...
Parece clara a sintonia desses julgados com extratos doutrinários que vale ressaltar,
porque reduzem à dimensão marcada pela teleologia do instituto da imunidade tributária a
norma do art. 150, §2º, CF, onde o recurso pretende alicerçar-se.
“A norma constitucional” - quando se refere às “rendas relacionadas à finalidades

essenciais da entidade” – observa Luciano Amaro (in Ives Gandra (coord), Imunidades
Tributárias, CEU/RT, 1998, p. 143/51) - “atém-se à destinação das rendas da entidade, e não
à natureza destas” (...):
“independentemente da natureza da renda, sendo esta destinada ao atendimento

da finalidade essencial da entidade, a imunidade deve ser reconhecida”.
“Seria um dislate” - explica - “supor que ‘rendas relacionadas com as finalidades

essenciais’ pudesse significar, restritivamente, rendas produzidas pelo objeto social da
entidade. Frequentemente, o entendimento do objeto social é motivo para despesas e não
fonte de recursos. Fosse aquele o sentido, qualquer fonte de custeio da entidade que não
derivasse dos próprios usuários de seus serviços ficaria fora do alcance da imunidade”.
“Seria atribuir incoerência ao Texto Constitucional” - acentua na mesma linha o douto

Aires Bernadino (Ives Gandra, Coord, op. cit, p. 151, 171) - “imaginar que ele tenha criado
expressamente uma imunidade (a das rendas das entidades de assistência social) impossível
de ser aplicada. Se for inviável à manutenção da imunidade o fato de virem a ser prestados
serviços (ou obtidas rendas, de qualquer natureza), então o preceito imunitório é vazio,
inaplicável, destituído de valor e de razão. A isso levará interpretação não teleológica e
que despreze exegese sistemática do §4º do art. 150”.
O que assim se afirma - sem réplica consistente – da imunidade aos impostos

incidentes ou calculados sobre as rendas advindas da exploração do patrimônio das instituições
consideradas, igualmente é de asserir, por óbvio, dos que incidem sobre o patrimônio gerador
dessas mesmas rendas.
Estão acordes - afora o referido precedente da Casa (RE 97708) - autores de tomo que
enfrentaram o problema específico.
...
Supondo desnecessário repisar outros argumentos e invocar mais autoridades,
entendo correta a decisão recorrida.”
...
Peço vênia ao eminente Relator para conhecer do RE e lhe dar provimento: é o meu voto.
...
VOTO
(ADITAMENTO AO VOTO)
O SENHOR MINISTRO ILMAR GALVÃO - (Relator):
Senhor Presidente, em alguns dos precedentes trazidos à colação pelo eminente
Ministro Sepúlveda Pertence, já havia votado em sentido contrário ao entendimento
manifestado neste caso, plenamente convencido de seu desacerto, convicção que restou
reforçada pelo excelente voto que S. Ex.ª acaba de proferir.
Mantenho, entretanto, aberta a divergência, tão-somente, para que não venhamos a
ser privados do acórdão que ao autor do voto vitorioso caberá elaborar.” (RE 217233, Relator(a):
Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma,
julgado em 14/08/2001, DJ 14-09- 2001 PP-00062 EMENT VOL-02043-03 PP-00612)” (destaquei)
Por seu turno, trazendo à lume diversos julgados desta Casa, registra o Ministro Gilmar Mendes, na
qualidade de Relator do recurso extraordinário nº 474132, julgado por este Tribunal Pleno, que “o Tribunal sempre
adotou uma interpretação teleológica do enunciado normativo” concernente a imunidades constitucionais,
bem como, em tal assentada, encampou a Corte posição de que “possível extrair da Constituição Federal de 1988
clara orientação normativa no sentido da desoneração da atividade exportadora, com a finalidade de aumentar
a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional”, verbis:
“EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Contribuições sociais. Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido (CSLL) e Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores
e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). 3. Imunidade. Receitas decorrentes
de exportação. Abrangência. 4. A imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Constituição,
introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, não alcança a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e
receita. 6. Vencida a tese segundo a qual a interpretação teleológica da mencionada regra de
imunidade conduziria à exclusão do lucro decorrente das receitas de exportação da hipótese
de incidência da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a finalidade do
referido dispositivo constitucional seria a desoneração ampla das exportações, com o
escopo de conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento nacional
(art. 3º , I, da Constituição). 7. A norma de exoneração tributária prevista no art. 149, §2º,
I, da Constituição também não alcança a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), pois o referido
tributo não se vincula diretamente à operação de exportação. A exação não incide sobre o
resultado imediato da operação, mas sobre operações financeiras posteriormente realizadas. 8.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.”
...
“Não obstante o fato de que, em alguns julgados, este Supremo Tribunal Federal tenha
adotado uma interpretação ampliativa das imunidades, de modo a abarcar fatos, situações ou
objetos a priori não abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo, e, em outros,
tenha excluído da regra desonerativa algumas hipóteses fáticas, por intermédio de uma
interpretação que se poderia denominar de restritiva, é indubitável que, em todas essas
decisões, a Corte sempre se ateve às finalidades constitucionais às quais estão vinculadas
as mencionadas regras de imunidade tributária.
Tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo, o Tribunal
sempre adotou uma interpretação teleológica do enunciado normativo.
No sentido da interpretação ampliativa (ampliação teleológica), destacam-se os
seguintes julgados: RE 221.239/SP, Rel. Ellen Gracie. DJ 06.08.2004, em que esta Corte entendeu
que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/88 também abrangeria os álbuns de figurinha
; RE 221.395, Rel. Marco Aurélio, DJ 21.05.2000, no qual foi declarado que os imóveis utilizados
como escritório e residência de membros de instituições de educação e de assistência social
estariam inseridos na regra desonerativa do art. 150, VI, c, §4º, da CF/88; RE 144.900, Rel. Ilmar
Galvão, DJ 26.09.1997, em que se definiu que a mencionada regra de imunidade também
alcançaria as rendas obtidas pela instituições de assistência social mediante a cobrança de
estacionamento de veículos em área interna da entidade; RE 116.188/SP, Rel. Sydney Sanches,
DJ 16.03.1990, no qual se entendeu que a prestação de serviços de diversão pública por
entidades de assistência social gozaria de imunidade tributária.
...
Isso porque as regras de imunidade tributária – embora imediatamente prescritivas,
impondo aos entes federativos um dever de abstenção legislativa - têm por escopo a
consecução de determinadas finalidades ou a preservação de certos valores consagrados
no texto constitucional. E somente à luz dessas finalidades e valores, elas devem ser
interpretadas.
A regra de imunidade não se afigura apenas como simples óbice à imposição de
um gravame tributário, mas como a exclusão de uma determinada atividade, situação ou
objeto do âmbito da tributação, com vistas ao atendimento de um escopo constitucional.
Nesse sentido o magistério de José Souto Maior Borges:
“Sistematicamente através da imunidade resguardam-se princípios, ideias-força

ou postulados essenciais ao regime político. Consequentemente, pode-se afirmar que as
imunidades representam muito mais um problema do direito constitucional do que um
problema de direito tributário. (...)
Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo, a imunidade visa a assegurar
certos princípios fundamentais ao regime, a incolumidade dos valores éticos e culturais
consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretendem manter livres
das interferências ou perturbações da tributação (...)
A imunidade, diversamente do que ocorre com a isenção, não se caracteriza como
regra excepcional frente ao princípio da generalidade do tributo” (BORGES. José Souto
Maior. Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, p. 184-185).
Por conseguinte, na definição do conteúdo semântico de um enunciado normativo

que veicule uma imunidade tributária, deve-se perquirir sobre a finalidade constitucional que deu
ensejo à sua instituição. Somente por intermédio desse esforço interpretativo, é possível definir se
determinado fato está ou não excluído da competência impositiva de determinado ente.
Revela-se, pois, impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre
deverão ser interpretadas de forma ampla ou restrita.
Apenas em relação às normas constitucionais que atribuem competência tributária e às
normas legais que instituem isenções pode-se afirmar peremptoriamente que a interpretação
constitucionalmente adequada é a restritiva ou a literal. As primeiras, por constituírem
restrições à liberdade e à propriedade do cidadão. E as segundas, por se caracterizarem como
regras excepcionais frente ao princípio da generalidade do tributo (BORGES, José Souto Maior,
op. cit., p. 185).
Assim, a admissão de uma interpretação ampla das normas de imunidade dependerá
do contexto normativo e das circunstâncias do caso. Também devem ser ponderadas as
finalidades e os princípios que a regra desonerativa busca resguardar com outros princípios e
interesses também consagrados no texto constitucional.
A adoção, por esta Corte, de uma interpretação teleológica das normas de imunidade
tributária se extrai facilmente da leitura das ementas dos seguintes julgados:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, D, DA CF/88. “ÁLBUM DE

FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos
e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da
liberdade de expressão intelectual, artística, científica de comunicação, bem como
facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O Constituinte, ao
instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância
das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao
aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para
proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo
acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao
público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido (RE 221.239/SP, Rel.
Ellen Gracie, DJ 06.8.2004).
“IMUNIDADE TRIBUTARIA. LIVRO. CONSTITUIÇÃO, ART. 19, INC. III, ALINEA ‘D’. EM SE
TRATANDO DE NORMA CONSTITUCIONAL RELATIVA AS IMUNIDADES TRIBUTARIAS GENERICAS,
ADMITE-SE A INTERPRETAÇÃO AMPLA, DE MODO A TRANSPARECEREM OS PRINCÍPIOS E
POSTULADOS NELA CONSAGRADO . O LIVRO, COMO OBJETO DA IMUNIDADE TRIBUTARIA,
NÃO E APENAS O PRODUTO ACABADO, MAS O CONJUNTO DE SERVIÇOS QUE O REALIZA,
DESDE A REDAÇÃO, ATÉ A REVISÃO DE OBRA, SEM RESTRIÇÃO DOS VALORES QUE O FORMAM
E QUE A CONSTITUIÇÃO PROTEGE (RE 102.141/RJ. Rel. Carlos Madeira. DJ 29.11.1985).
No tocante ao estímulo às exportações, entendo razoável a sua admissão como diretriz

decorrente do art. 3º, I, da Constituição, que estabelece como um dos objetivos da República
Federativa do Brasil a garantia do desenvolvimento nacional.
É possível extrair da Constituição Federal de 1988 clara orientação normativa

no sentido da desoneração da atividade exportadora, com a finalidade de aumentar a
competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional. Nesse particular, cabe
observar, sobretudo, as regras contidas nos arts. 153, §2º, III, e 155, §2º, X, da Constituição,
que impedem a incidência do IPI e do ICMS sobre os produtos industrializados destinados ao
exterior.” (RE 474132, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/08/2010,
DJe-231 DIVULG 30-11-2010 PUBLIC 01-12-2010 EMENT VOL-02442-01 PP-00026)” (destaquei)
Igualmente representativo da jurisprudência consagrada nesta Suprema Corte, no que diz com a
técnica de interpretação das imunidades constitucionais, o voto do Ministro Celso de Mello, na relatoria do
agravo regimental no recurso extraordinário nº 327414, cujos fundamentos transcrevo:
“Com efeito, como já enfatizado na decisão ora agravada, a controvérsia constitucio-

nal suscitada na presente causa põe em evidência a discussão em torno da abrangência nor-
mativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, “d”, da Constituição da República.
Devo registrar, neste ponto, conforme já destaquei no ato decisório ora impugnado,
que dissinto, respeitosamente, da orientação majoritária que tem sido observada, no tema
em análise, pela jurisprudência desta Suprema Corte.
É que, embora vencido no julgamento do RE 203.859/SP, ocasião em que o Supre-
mo Tribunal Federal consagrou entendimento restritivo a propósito da matéria em causa,
sustento - com fundamento em autorizada lição doutrinária (HUGO DE BRITO MACHADO,
“Curso de Direito Tributário”, p. 248, item n. 3.12, 20ª ed., 2002, Malheiros; ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, “Curso de Direito Constitucional Tributário”, p. 681, item n. 4.4.3, 17ª ed., 2002,
Malheiros; REGINA HELENA COSTA, “Imunidades Tributárias”, p. 192, item n. 2.4.5, 2001,
Malheiros, v.g.) - a possibilidade de interpretação extensiva do postulado da imunidade
tributária, na hipótese prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição da República, consideran-
do, para esse efeito, a própria teleologia da cláusula que impõe, ao Estado, essa específica
limitação constitucional ao poder de tributar.
É preciso ter presente, na análise do tema em exame, que a garantia da imunidade
estabelecida pela Constituição republicana brasileira, em favor dos livros, dos jornais, dos pe-
riódicos e do papel destinado à sua impressão (CF, art. 150, VI, “d”), reveste-se de significativa
importância de ordem político-jurídica, destinada a preservar e a assegurar o próprio exercício
das liberdades de manifestação do pensamento e de informação jornalística, valores em fun-
ção dos quais essa prerrogativa de índole constitucional foi conferida, instituída e assegurada.
...
O instituto da imunidade tributária não constitui um fim em si mesmo. Antes, repre-
senta um poderoso fator de contenção do arbítrio do Estado, na medida em que esse postulado
fundamental, ao inibir, constitucionalmente, o Poder Público no exercício de sua competência
impositiva, impedindo-lhe a prática de eventuais excessos, prestigia, favorece e tutela o es-
paço em que florescem aquelas liberdades públicas.” (RE 327414 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE
MELLO, Segunda Turma, julgado em 07/03/2006, DJe-027 DIVULG 11-02-2010 PUBLIC 12-02-
2010 EMENT VOL-2389-03 PP-00635 RTJ VOL-00216- PP-00513)” (destaques no original)
Ressalto, igualmente, os fundamentos do voto-vista proferido pelo Ministro Moreira Alves, ao exame do
agravo regimental no recurso extraordinário nº 205355, na parte em que analisa a interpretação constitucional
das imunidades tributárias:
“1. Pedi vista destes autos em virtude de diversos aspectos relevantes que têm sido
objeto da controvérsia que grassa na doutrina e na jurisprudência sobre o tema nele versado: o
alcance do §3º do artigo 155 da Constituição Federal, no caso em sua redação originária, no que
diz respeito a saber se a vedação nele contida abrange, ou não, a contribuição representada
pelo FINSOCIAL.
...
Para tomar-se partido na controvérsia a que aludi de início, é mister que se enfrentem
três questões:
a)- esse dispositivo trata de imunidade?

b)- que alcance tem o termo “tributo” aí empregado?
c)- qual o sentido da frase “nenhum outro tributo incidirá sobre operações relativas a
energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País” que nele se
encontra?
Passo a examinar cada uma dessas questões.
...
5. Mais complexa é a terceira questão: qual o sentido, no §3º do artigo 155, da frase
“nenhum outro tributo incidirá sobre operações relativas a energia elétrica, combustíveis
líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País”?
Tenho como correta a crítica que a Professora Misabel Dersi faz, na atualização do
livro de Aliomar Baleeiro (“Direito Tributário Brasileiro”, 11ª ed., p.530, Forense, Rio de Janeiro,
1999), à interpretação estritamente apegada à letra da Constituição e que, em resumo, é a que
se segue. Se interpretado literalmente o texto constitucional em exame, essa interpretação
restringiria a imunidade em causa aos tributos a que a Carta Magna expressamente aludisse
a “operações” como sendo o núcleo material possível de sua hipótese de incidência, o que
alcançaria apenas dois: o ICMS e o IOF. Sucede, porém, que, se assim fosse, a imunidade não
teria razão de ser, pois dela o ICMS já está excluído, e, de outra parte, o IOF, por adstringir-
se a operações de crédito, câmbio e seguros ou títulos e valores mobiliários, não estaria em
causa. Ademais, não haveria também razão para que os impostos de importação e de
exportação estivessem excluídos dessa imunidade, certo como é que eles, tecnicamente,
não incidem sobre operações, mas, sim, respectivamente, sobre os fatos da entrada
de produtos estrangeiros no território nacional e da saída de produtos nacionais ou
nacionalizados do território brasileiro.
De outra parte, tratando-se, como se trata, de imunidade e não de isenção, não se
aplica o disposto no artigo 111, II, do Código Tributário Nacional, que impõe a interpretação
literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção.
Para a exegese da imunidade, como instituto constitucional que é, podem ser
utilizados todos os métodos empregados na interpretação dos textos constitucionais,
e, assim, sem se deixar de lado a exegese literal ou gramatical porque a interpretação
não deve ultrapassar os limites do conteúdo significativo das palavras da norma, há de
se usar necessariamente da interpretação lógica, onde, na hermenêutica constitucional,
avulta o valor do elemento teleológico.
Ora, é manifesto que a finalidade a que visa a Constituição com essa imunidade
é a de evitar que haja excessiva oneração fiscal desses bens - energia elétrica, combustíveis
líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais – que são de vital importância para a economia
nacional, e que, assim, teriam seus preços de venda demasiadamente aumentados. Isso
decorre até do exame da base de cálculo dos impostos excepcionados pelo §3º do artigo 155
da Constituição. Com efeito, em se tratando do ICMS, é ela o valor da operação, ou, na falta dele,
o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
no imposto de importação, quando a alíquota é “ad valorem”, o preço normal que o produto
alcançaria em venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no País; e no imposto de exportação, igualmente quando a alíquota é “ad
valorem”, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em
uma venda em condições de livre concorrência. O mesmo, aliás, ocorria com o outro imposto
que, na redação originária da Constituição de 1988, estava excluído dessa imunidade, e que
era o imposto municipal de vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo
diesel, o qual foi extinto pela Emenda Constitucional nº 3/93. Essa finalidade eminentemente
econômica, que é a razão de ser da imunidade em causa, será atingida, na extensão
necessária para que ela seja efetivamente alcançada, com a interpretação, estritamente
técnica, que restrinja o sentido da expressão utilizada pela Constituição - “incidirá sobre
as operações relativas a esses bens” - a tributos que tenham como fato gerador qualquer
das operações negociais ou não, relativas a esses bens? Não me parece que assim seja.
Basta atentar para a circunstância de que o exame de quais seriam os tributos que, por esse
critério, seriam alcançados por essa imunidade, para se ver que essa exegese deve ser afastada
por tornar a norma constitucional quase inócua. Com efeito, quais seriam eles? Afastados os
já excepcionados por ela, os demais impostos municipais e estaduais são apenas os previstos
na Constituição e seus fatos geradores não são as operações pertinentes aos bens aludidos no
§3º do artigo 153, o mesmo ocorrendo com os federais nela previstos e com as contribuições
de melhoria e as demais contribuições, inclusive as sociais, admitidas como tributos pela
Carta Magna. Restariam os impostos federais, as contribuições a que alude o artigo 149 da
Constituição e os empréstimos compulsórios que viessem a ser instituídos pela União e as taxas.
Mas também com relação a esses tributos, a aplicação dessa imunidade dificilmente poderia
ocorrer, tendo em vista que, quanto aos impostos, estão eles sujeitos às restrições do artigo
154, I (vedação à cumulatividade e à utilização do fato gerador ou da base de cálculo próprios
dos previstos na Carta Magna) e os impostos excepcionados pelo §3º do artigo 155 abarcam
a quase totalidade de hipóteses de operações (mesmo quando usada essa expressão em
sentido impróprio para abarcar a importação e a exportação) que podem ser fatos geradores
de tributos dessa natureza, o mesmo se dando, e ainda com mais intensidade, com as taxas por
incidirem elas necessária e diretamente sobre a atuação do Estado com relação ao contribuinte,
quer por prestação de serviço público específico e divisível, quer por exercício do poder de
polícia, e também com as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, por praticamente não poderem ter como
fato gerador, em virtude de sua natureza, cada operação relativa a bens. Portanto, livre dessas
peias ficariam, apenas, os empréstimos compulsórios que viessem a ser instituídos e que são
excepcionais. Tal imunidade teria sido criada para alcançar apenas esse magérrimo saldo?
Incidência nesse texto, para se lhe dar sentido realmente útil, não é apenas a
determinante do fato gerador do tributo, mas a que, de modo imediato ou mediato, se relacione
exclusivamente às operações referentes aos bens em causa. Para finalidade exclusivamente
econômica de imunidade concedida pela vital importância desses bens para a economia
do País, é de dar-se aos termos que a instituíram significado que, embora não estritamente
técnico, lhes permita alcançar plenamente esse fim.
Por isso, não tenho dúvida em interpretar esse texto constitucional como abarcando
não só a incidência de tributo que incida imediatamente sobre as operações relativas aos bens
a que ele se refere, mas também aquele que incida mediatamente sobre elas, como o que tenha
como fato gerador a receita exclusivamente decorrente dessas operações, cuja base de cálculo,
por ser o valor dessa receita, venha a ser fator de aumento do preço de venda desses bens.
Aliás, em matéria de receita, é preciso fazer-se distinção que se me afigura indispen-
sável, principalmente porque, no caso sob exame, se está no terreno da interpretação, que é
constitucional, do alcance de imunidade com finalidade exclusivamente econômica, e não no
campo de igualdade de fatos geradores para se dizer que o fato gerador “operação” não se
confunde com o fato gerador “produto dessa operação”. Há receita que decorre de atos econô-
micos ou jurídicos de naturezas diferentes e que é fato gerador de tributos diversos dos que
têm como fato gerador esses atos singularmente considerados. Mas existe também receita que
resulta simplesmente da multiplicidade da prática de atos econômicos ou jurídicos da mesma
espécie e que é fato gerador de tributo a par do que tem como fato gerador cada um desses
atos. Essa hipótese é a que sucede com relação a tributo que incida sobre operação relativa
aos bens em causa e a tributo (como sucede com o FINSOCIAL) que incida sobre a receita bru-
ta, apurada no final de determinado período, da reiteração da prática exclusiva dessa mesma
operação, em que a base de cálculo do primeiro - e a base de cálculo é o aspecto econômico
do tributo por ser a grandeza mensurável em que ele se assenta - seja o preço da venda e a do
segundo seja o somatório desses preços em certo espaço de tempo, que a tanto correspon-
de economicamente a receita bruta exclusivamente resultante desses preços. Em ambos os
casos, há substancialmente a incidência desses tributos sobre essas operações para o efeito
econômico a que a imunidade em questão visa a evitar, pois é evidente que ambos acarretam
a oneração do preço de venda, uma vez que também o segundo desses tributos permite que
a cada operação realizada se saiba a parcela correspondente do tributo que, com as parcelas
das outras operações da mesma natureza, virá, ao final do período, constituir a receita bruta
dessas operações. Com todas as vênias, não me parece ter sentido que, no tocante a imuni-
dade que tem por fim evitar que se onere o preço de venda de bens vitais à economia do
País, se restrinja o seu alcance aos tributos que aumentam o preço de venda de cada uma
dessas operações, e se exclua delas os que, por só serem devidos no fim de determinado
período pela pluralidade da prática das mesmas operações, ocasionem esse aumento.
(...)” (RE 205355 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1999,
DJ 08-11-2002 PP-00021 EMENT VOL-02090-04 PP-00636 - destaquei)
E, ao lado da uníssona compreensão de que, às imunidades constitucionais, aplicável a sistemática

teleológica, firma-se nesta Casa jurisprudência pela adoção de modelo interpretativo que, ao perquirir sobre
a abrangência do instituto, maximize a eficácia da norma constitucional. Nesse sentido, colho os seguintes
precedentes:
“DECISÃO IMUNIDADE - ALCANCE - ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “D”, DA CONSTITUI
ÇÃO FEDERAL - DISTRIBUIÇÃO DE LIVROS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - PRECEDENTES -
NEGATIVA DE SEGUIMENTO. 1. Discutese, na espécie, se a vedação constitucional ao poder
de tributar relativa a “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” - artigo
150, inciso VI, alínea “d” - também se estenderia à distribuição de tais bens, ou se a imunidade
estaria limitada à produção. 2. Cumpre emprestar à Constituição Federal a máxima eficácia.
Confira-se a abrangência da imunidade na ementa do acórdão prolatado quando do
julgamento do Recurso Extraordinário nº 174.476-6/SP, ocorrido em 26 de setembro de
1996, em sessão Plenária, do qual fui designado redator: IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS
- JORNAIS E PERIÓDICOS - ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “D”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
A razão de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa,
uma razão suficiente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em ver afastados
procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produção material e intelectual
de livros, jornais e periódicos. O benefício constitucional alcança não só o papel utilizado
diretamente na confecção dos bens referidos, como também insumos nela consumidos como
são os filmes e papéis fotográficos. O preceito constitucional há de merecer interpretação
teleológica. A parte final da norma, ao conter referência a livros, jornais e periódicos, deve ser
interpretada de forma integrativa, e não literal, de tal modo que não se pode dizer que somente
se configura hipótese de imunidade quando em jogo a confecção dos bens, e não a distribuição
destes. Essa óptica redundaria no esvaziamento da regra constitucional que disciplina o
tema da maneira mais ampla possível. Nunca é demais relembrar a importância de todos
os esforços, por menores ou insignificantes que pareçam ser, voltarem-se à preservação da
liberdade e, como corolários, da liberdade de expressão e do acesso à informação. A distribuição
dos livros, jornais e periódicos também está abrangida pela imunidade tributária, sob pena de
se desconhecer o objetivo precípuo da norma constitucional, que, incansavelmente repito, tem
de ser o de verdadeiro estímulo à veiculação de ideias e notícias, tal como inerente ao próprio
Estado Democrático de Direito. Nessa toada, registro precedentes anteriores à Carta de 1988,
em que a Corte, interpretando texto constitucional de outrora - artigo 19, inciso III, alínea “d”, da
Emenda Constitucional nº 01/1969 -, cujo conteúdo é de todo semelhante ao atual, consignou a
necessidade de se ampliar a compreensão do instituto da imunidade. (...) O Tribunal de origem,
por haver enfatizado a necessidade de ampla proteção constitucional à educação, à cultura e à
liberdade de comunicação e de pensamento, não divergiu da melhor interpretação conferida à
Carta Maior pelo Supremo. 3. Nego seguimento ao extraordinário.” (RE 453670, Relator(a): Min.
MARCO AURÉLIO, julgado em 27/06/2005, publicado em DJ 10/08/2005 PP-00110 - destaquei)
“A linha da jurisprudência desta Corte referente à imunidade tributária está “deci-

sivamente inclinada à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo
a maximizar o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores
constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar”. Esta diretriz foi assentada no julga-
mento pelo Plenário do RE 237.718, rel. Min. Sepúlveda Pertence, por maioria, DJ de 06/09/2001
e consolida posicionamento anterior da Segunda Turma no RE 221.395, rel. Min. Marco Aurélio,
unânime, DJ de 12/05/2000, que estendeu esta benesse aos imóveis de entidades religiosas des-
tinados a escritórios, depósito de material e moradia de seus membros.” (RE 251772, Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 24/06/2003, DJ 29-08-2003 PP-00037 EMENT
VOL-02121-17 PP-03487)
“Decisão: ... A partir da moldura fática delineada no v. acórdão, incontroverso

que a recorrente é entidade de educação que possui também caráter assistencial. Ponto
incontroverso nos autos, também, é que o imóvel está vago, sem edificação, resultando, para o
acórdão recorrido, o seu não enquadramento na definição legal. (fl. 254)
Todavia, essa situação fática, por si só, não é suficiente para afastar a imunidade, na
esteira da jurisprudência desta Corte, que tem se inclinado à interpretação teleológica
das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetivi-
dade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspi-
ram limitações ao poder de tributar.” (AI 674339, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em
27/02/2013, publicado em DJe-043 DIVULG 05/03/2013 PUBLIC 06/03/2013)
Noutro turno, a apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da
não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, §2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência
em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. Relembro a dicção
do preceito constitucional: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) §2.º
O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Nos termos do art. 155, §2º, II, “b”, da Carta Constitucional, a não incidência e a isenção nas operações
de saída implicam a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Mas, para as exportações – o que
aqui sobreleva -, o tratamento é distinto. O art. 155, §2º, X, “a”, da CF, a um só tempo, imuniza as operações
de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores”.
A finalidade desse dispositivo não é evitar a incidência cumulativa do ICMS, mas incentivar as
exportações, desonerando, por completo, as mercadorias nacionais do seu ônus econômico e permitindo, dessa
forma, que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos.
Nessa linha, sujeitar à incidência do PIS e da COFINS os valores auferidos pela transferência dos créditos
de ICMS a terceiros significaria vilipendiar a letra e o escopo da imunidade estampada no art. 155, §2º, X, “a”,
da Carta Constitucional. Violar-se-ia a sua letra porque se estaria obstaculizando o integral “aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, mediante a expropriação parcial
dos créditos, na parcela correspondente à carga tributária advinda da incidência das contribuições citadas.
Ofender-se-ia o seu escopo porque se estaria chancelando a exportação de tributos, nomeadamente do PIS e da
COFINS incidentes sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, cujo ônus econômico fatalmente teria de ser
acrescido ao valor das mercadorias oferecidas à venda pelas empresas exportadoras, abalando-se, assim, a sua
competitividade no âmbito internacional e lesando-se, por consequência, a finalidade última do art. 155, §2º, X,
“a”, da Carta Constitucional: garantir o desenvolvimento nacional e erradicar a pobreza, objetivos fundamentais
da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º, II e III, da Lei Fundamental.
Como bem assinalou a Juíza Federal Vânia Hack de Almeida no voto condutor do acórdão recorrido, a
inclusão do valor do ICMS na base de cálculo das contribuições “retiraria da imunidade seu pleno alcance [...]
estar-se-ia dando com uma mão e retirando com a outra” (fl. 147v.).
Inviável, portanto, a incidência da COFINS e do PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob
pena de frontal violação do art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição de 1988.
Com a EC 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, inciso I, da Lei Maior, passou a ser possível a
instituição de contribuição para o financiamento da Seguridade Social alternativamente sobre o faturamento
ou a receita (alínea “b”), conceito este mais largo, é verdade, mas nem por isso uma carta em branco nas mãos
do legislador ou do exegeta. Trata-se de um conceito constitucional, cujo conteúdo, em que pese abrangente,
é delimitado, específico e vinculante, impondo-se ao legislador e à Administração Tributária. Cabe ao intérprete
da Constituição Federal defini-lo, à luz dos usos linguísticos correntes, dos postulados e dos princípios
constitucionais tributários, dentre os quais sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º, da CF).
Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da CF, não se confunde com
o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que
determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento
das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de
diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os
ajustes (adições, deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A contabilidade constitui
ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios
do Direito Tributário.
Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa tentativa generalizada de tomar o registro
contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela
qual espera-se sejam retratados, não o contrário”.1
Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o
ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública:
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer

reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento
novo e positivo.2
Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se incorpora a um determinado
patrimônio”, constituindo um “dado positivo para a mutação patrimonial”.3
O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera, de modo
algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada
expressamente pelo art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal.
Nessa senda, José Antônio Minatel assinala que, na imensa maioria dos casos de recuperação de custos
ou despesas, não resta configurada receita tributável, haja vista que:
... seu efeito econômico é de mera recomposição do patrimônio anteriormente

desfalcado, ou recomposição da mesma disponibilidade preexistente, não caracterizando nova
riqueza auferida, tampouco é proveniente de remuneração de esforço, direito ou atividade
[...] A recuperação de custo ou despesa pode ser equiparada aos efeitos da indenização, pela
similitude no caráter de recomposição patrimonial, guardadas as demais peculiaridades que
tipificam os demais eventos.4
O modo de aproveitamento dos créditos é irrelevante para a sua qualificação como receita tributável.
Em qualquer caso, trata-se de mera recuperação do montante pago a título de ICMS nas operações antecedentes,
cuja finalidade é simplesmente desonerar a empresa exportadora do seu ônus econômico e, assim, evitar a
nociva “exportação de tributos”.
Ainda que os valores do ICMS acumulado e transferido a terceiros fossem enquadrados como receita,
não poderiam ser considerados na base de cálculo das contribuições PIS e COFINS porque o art. 149, §2º, I, da
Constituição Federal, aplicável a todas as contribuições sociais, inclusive às de seguridade social, imuniza as
receitas decorrentes de exportação, nestes termos:
“ Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de interven-

ção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,
I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.
[...]
Parágrafo incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001:
1
MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. São Paulo: MP Editora,
2005, p. 244.
2
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 126.
3
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de receita como hipótese de incidência das contribuições para a seguridade
social (para efeitos da COFINS e da contribuição ao PIS). IOB-Repertório de Jurisprudência: tributário, constitucional e
administrativo. n. 1, jan. 2001.p. 30.
4
MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. São Paulo: MP Editora,
2005, p. 218-9.
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o

caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;”
Noutras palavras, as receitas advindas da cessão a terceiros, por empresa exportadora, de créditos
do ICMS são imunes, por se enquadrarem como “receitas decorrentes de exportação”. Com efeito, adquirida
a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, §1º,
da LC 87/1996, verbis: “Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados
em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo
sujeito passivo localizados no Estado. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000) §1º Saldos credores acumulados
a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações
de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do
total das saídas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu
no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado,
mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito”). Como a cessão do crédito
só se viabiliza em função da exportação e, além disso, está vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do
ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas devem ser qualificadas como decorrentes da exportação para fins de
aplicação da imunidade do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal.
Este, aliás, foi um dos fundamentos da sentença concessiva da segurança prolatada pela Juíza Federal
Karine da Silva Cordeiro, que afirmou: ... “a efetiva alteração patrimonial positiva da empresa se dá no momento da
exportação, pois é nesse momento que ela adquire o direito de dispor do crédito de ICMS nas formas preconizadas
no art. 25 da LC 87/96. Após, ao transferir o crédito para terceiros, o seu patrimônio permanecerá inalterado,
porquanto não haverá ingresso de novos recursos, mas, tão-somente, a realização do crédito. [...] o direito de
manter e aproveitar o crédito de ICMS trata-se de exceção conferida às operações de exportação” (fl. 85).
Conclui-se que, ao reconhecer a ilegitimidade da incidência das contribuições PIS e COFINS não
cumulativas sobre os valores recebidos pela transferência a terceiros de créditos de ICMS, o acórdão recorrido
de modo algum ofende os artigos 149, §2º, I, 155, §2º, X, “a”, e 195, caput e inciso I, “b”, da Constituição. Está, sim,
dando-lhes aplicação, razão pela qual deve ser mantido.
Isso posto, conheço do recurso extraordinário da União, mas nego-lhe provimento, assentando a tese
da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores
recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
Recurso extraordinário conhecido e não provido.
Aos recursos sobrestados, que aguardam a análise da matéria por esta Corte, aplica-se o art. 543-B, §3º,
do CPC.
VOTO
O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI - Senhor Presidente, quando essa matéria foi colocada à conside-
ração do Superior Tribunal de Justiça, para que lá fosse examinado, do ponto de vista da legislação infraconsti-
tucional, chegou-se à conclusão - e essa acabou sendo uma jurisprudência pacífica - exatamente idêntica à que
chegou agora o voto da Ministra Rosa Weber.
Eu mesmo tive oportunidade de acompanhar esse entendimento.
Portanto, do ponto de vista infraconstitucional, não há nenhuma ilegalidade no entendimento de que
o aproveitamento do crédito de ICMS, nessas circunstâncias, não é receita decorrente de operação sujeita à
incidência do PIS e COFINS.
Agora, olhando a questão do ponto de vista constitucional, eu chego à mesma conclusão. A interpre-
tação dada pelo acórdão recorrido não ofende qualquer norma da Constituição. Pelo contrário, dá concretude
à cláusula constitucional do artigo 155, §2º, inciso X, que assegura ao exportador o direito a aproveitamento do
montante do ICMS cobrado nas operações anteriores a da exportação, aproveitamento que se dá, entre outros
modos, mediante transferência dos correspondentes créditos a terceiros, a outros sujeitos passivos do mesmo
Estado, segundo a Lei Complementar nº 87/96, artigo 25, §1º, inciso II.
De modo que o meu voto é acompanhando o voto da Relatora.
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhor Presidente, egrégio Plenário, ilustre representante do Ministério
Público, senhores advogados e estudantes aqui presentes. Senhor Presidente, eu tive também a honra de
participar do Superior Tribunal de Justiça exatamente na mesma Turma a que pertenceu o meu eminente Colega
Teori Zavascki, e, lá, sob o ângulo infraconstitucional, também esposamos esse entendimento. Não só por isso,
mas restaria muito pouco a dizer diante do brilhantismo do voto da Ministra Rosa Weber, que esgotou o tema,
com bastante singularidade, e das manifestas sustentações orais empreendidas da tribuna, tanto pela Fazenda
Pública, quanto pelo advogado particular.
Mas eu apenas queria fazer pequenas digressões coloquiais, Senhor Presidente, para demonstrar talvez
quão assimilável seja esse resultado.
Não é do desconhecimento de quem quer que atue no âmbito tributário que o regime de exportação
tem um tratamento privilegiado.
No Superior Tribunal de Justiça nós tivemos, durante anos, exatamente uma discussão sobre o denomi-
nado crédito-prêmio do IPI. E havia também, com relação a esse crédito-prêmio, algumas inserções nesse tema
do aproveitamento.
Em segundo lugar, a pretensão do particular encontra previsão expressa na Constituição, em dois
dispositivos específicos: no artigo 149, §2º, que exime as receitas de exportação da incidência das contribuições
sociais; e no artigo 155, inciso X, “a”, que, num sistema de integração normativa - aqui relembrado pelo Ministro
Teori Zavascki -, vem ao encontro exatamente da Lei Complementar nº 87/96, que, no seu artigo 25, complementa o
inciso X, alínea “a” - que regula exatamente as operações que se destinam ao exterior -, ressaltando que é assegurada
a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
E, como bem explicitou o nobre advogado, essas operações anteriores não são as operações de
exportação, são aqueles créditos de ICMS que ele tem anteriormente à realização da exportação, através da
aquisição de insumos etc. E, como bem se destacou, se esse crédito, pelo princípio da não cumulatividade, não é
receita, por que esse outro, principalmente no regime privilegiado da exportação, há de ser considerado receita
e tributado? Então a própria lei complementar veio taxativamente e integrou esses cânones constitucionais,
permitindo esse aproveitamento do crédito, mediante a transferência a terceiro desses créditos remanescentes.
A Ministra Rosa Weber teve oportunidade de destacar, no seu longo voto, a posição uníssona da
doutrina no sentido de que esse crédito que é repassado, pelo que ele é compensado através da transferência,
não significa evidentemente nenhuma receita, isso é ressarcimento de custo e não se inclui no conceito de
receita, que já foi há muito estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal.
Eu também cito, aqui, en passant, uma doutrina semelhante àquela que chega à mesma conclusão
da Ministra Rosa Weber. Mas o mais importante, no meu modo de ver tudo isso, é que nós sabemos que, no
âmbito tributário, a imunidade pode até ter uma interpretação extensiva, como mais ou menos essa a que Vossa
Excelência se referiu em relação às operações de exportação e esses consectários, esses acessórios em relação
à operação de exportação. Agora, a pretensão da Fazenda é uma pretensão que ou deriva de uma analogia
que não pode criar tributação, ou de uma interpretação extensiva que não pode criar tributação. E o próprio
fisco, para efeito de expungir qualquer dúvida - isso que me pareceu extremamente importante -, na Lei Federal
nº 9.718, o art. 3º dispõe:
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da

pessoa jurídica.
(...)
§2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o
art. 2º, excluem-se da receita bruta:
(...)
V - a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de
créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do
§1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.”
E também concordo com o eminente advogado quando afirma que essas normas ulteriores são normas
interpretativas e, portanto, contemporâneas à lei interpretada, porque, no cenário federal, surgiram duas leis
específicas para expungir qualquer dúvida sobre essa posição muito bem adotada pela Ministra Rosa Weber. A
Lei nº 10.637/2002, quando trata da cobrança não cumulativa do PIS e do PASEP, dispõe no §3º do art. 1º:
“§3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados
de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do §1º do art. 25 da Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009)”
E repisa essa mesma redação, na Lei nº 10.833/2003, em relação à COFINS. De sorte que, não bastasse
a erudição do voto da Ministra Rosa Weber, a quem cumprimento mais uma vez, a própria base legal hoje
existente no sistema normativo tributário indica quão acertada é a solução pelo desprovimento do recurso, nos
termos do voto da Relatora.
ANTECIPAÇÃO AO VOTO

Senhor Presidente, cumprimento a eminente Relatora pelo voto trazido nesta data, mas também não
deixo de cumprimentar as belas sustentações formuladas pela Fazenda Pública e pelo advogado dos contri-
buintes.
Inicio, Senhor Presidente, por dizer que eu não vejo, na letra a do inciso X do art. 155 da Constituição,
quando, na parte final, se diz que será “assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto co-
brado nas operações e prestações anteriores”, uma imunidade em relação a integrarem ou não esses créditos a receita.
O que se está colocando, nesse dispositivo - e veja que o art. 155 se dirige aos Estados, não se dirige à
União -, é que esses créditos deverão, por parte daqueles entes da federação, ser assegurados. E dá-se, então,
esse direito relativamente às exportações, no sentido de assegurar esses créditos.
Qual é a tese que desenvolve a Fazenda? A tese que desenvolve a Fazenda - e procurou explicitá-la, da
tribuna, o procurador que fez a sustentação - é que, ao adquirir esses créditos, o exportador já os coloca no pre-
ço. Então, ele estaria tendo uma dupla vantagem, ele estaria tendo uma duplicidade de creditamento, porque
ele repassa isso no preço do produto da exportação e, depois, numa operação que não é de exportação, numa
operação que é interna, ele cede isso a terceiros. E, muito embora, essa cessão a terceiros seja colocada como
valor a ser recuperado, e não como receita, isso não isenta esse valor da base de cálculo.
Ora, nós estamos a analisar sob a óptica da Constituição, nós não estamos, aqui, a analisar sob a óptica
das leis infraconstitucionais. E, sob a óptica da Constituição, eu não vejo vedação de incidência da contribuição
sobre o produto dessa cessão. E não vejo - como já disse - pela leitura da letra a referida, que ali haja uma imuni-
dade em relação à contribuição social.
Por isso, Senhor Presidente, sem me alongar, porque já se desenha um resultado na linha do não pro-
vimento, farei juntar minhas razões por escrito, deixando claro que eu não vejo, nessa operação de cessão a ter-
ceiros, na venda desse crédito, operação de exportação. Qual é a operação de exportação que há nessa venda?
Não há operação de exportação.
Por essas razões e por outras que farei juntar, eu dou provimento ao recurso, pedindo vênia àqueles que
já proferiram seus votos.
VOTO
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI (RELATOR):

Cinge-se a controvérsia a verificar a possibilidade de se fazer incidir a COFINS sobre valores recebidos a
título de créditos escriturais de ICMS cedidos onerosamente a terceiros, acumulados em operações e prestações
anteriores e não repassados, em razão de a operação seguinte – a destinação de mercadorias para o exterior - ser
imune, conforme o art. 155, X, a, da Constituição Federal, o qual estabelece:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.”
Como se vê, a partir do texto constitucional, a problemática que se verifica, in casu, ocorre pelo fato
de não haver como aproveitar os créditos de ICMS na forma tradicionalmente concebida pelo emprego da não
cumulatividade.
Para evitar que o contribuinte não suporte a repercussão do imposto proveniente de valores repassados
por outros entes da cadeia anterior, os fiscos dos Estados, autorizados na forma prevista pela LC nº 87/96,
regulam formas alternativas de aproveitamento desses créditos acumulados.
A forma mais comum de se viabilizar o aproveitamento desses créditos acumulados é a cessão
onerosa. Ao vender os títulos emitidos (cessão de direitos) o comerciante aufere valores que são contabilizados
como valores resgatáveis, ou “a recuperar”. Dessa forma, a importância entra no caixa sem transitar pela conta
de receita, conforme já reconhecido na origem. Daí a impossibilidade, no entender do julgado, nesse primeiro
momento, de se fazer incidir a COFINS.
Verifico que a tese da exclusão dos valores recebidos com a alienação dos créditos de ICMS encontra
amparo em dois argumentos centrais: (i) o importe recebido com a venda dos créditos cedidos não traduz um
ganho, ou seja, não é receita. Trata-se do ressarcimento do imposto pago por outros entes da cadeia; e (ii) os
valores auferidos com os créditos cedidos estariam contemplados pela imunidade que acoberta a operação de
exportação, em face da COFINS/PIS e perante o ICMS.
Ousamos divergir das conclusões externadas pela Eminente Ministra Rosa Weber, rogando vênia desde
já à ilustre Relatora.
Em primeiro lugar, vislumbro uma problemática na adoção conjunta dos dois fundamentos acima. Se o
importe recebido com a venda dos créditos cedidos a terceiros não é receita, constituindo-se mera recuperação
de créditos, como pode estar inserido no conceito de “receita de exportação” e ser, consequentemente, imune
à COFINS, na forma do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal? Ou bem tais valores traduzem um ganho e
são receitas e, a partir dessa premissa, podemos discutir se são receitas de exportação e, portanto, imunes às
contribuições em tela; ou bem não são receitas e não podemos avançar na defesa da tese da imunidade.
Feita esta distinção, avançamos sobre o argumento que respaldaria a não incidência, consistente
em verificar se os valores auferidos traduzem tão somente um ressarcimento, de modo que, na operação de
alienação dos créditos, não se apura um ganho, não havendo, a partir de tal premissa, receita em sentido jurídico.
A partir desse entendimento, o valor obtido com a venda seria a recuperação do imposto pago que
não era próprio do exportador e, sim, daquele ou daqueles que o antecederam na cadeia. Essa jurisprudência é
firme no Superior Tribunal de Justiça, para quem “a transferência de crédito de ICMS para terceiros não dá ensejo
à incidência de PIS e COFINS, por não configurar receita, mas sim tributo” (AgRg no REsp 1318196/RS, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe de 24/8/12)
O entendimento externado no feito, confirmando o posicionamento do precedente acima, se legitima
a depender da premissa adotada.
Segundo entendo - e essa é a premissa que adoto - a análise do fenômeno econômico que ocorre
por trás do cenário narrado no aresto colacionado conduz a conclusão diversa. Ao meu sentir, o entendimento
sedimentado no Superior Tribunal de Justiça e adotado pela Ilustre Relatora preteriu um substancial argumento
deduzido pela Fazenda Nacional. Não sobrelevou-se o fato de que o expurgo do encargo correspondente ao
imposto pago nas operações anteriores se verifica por “dentro”, ou seja, no preço da mercadoria e que, portanto,
o valor recebido pelo alienante dos créditos de ICMS é receita nova e não mera recuperação de crédito, apesar
de, contabilmente, circular pela conta de “valores a recuperar”.
O princípio é básico. O que faz um comerciante toda vez que o processo produtivo revela um custo que
não será recuperado? Acresce o custo no preço. E é isso é o que se verifica neste caso.
Ao dispor de créditos acumulados, provenientes de imposto pago em operações anteriores, o
exportador promove a alienação. Ora, nessa operação haverá uma depreciação com relação ao valor nominal.
Obviamente, o deságio é justamente o que anima o interesse do adquirente. Se fosse adquirir os títulos
com absoluta identidade com o valor real, o adquirente que compra o crédito para proceder à compensação
pagaria logo seus impostos pela via ordinária. O Eminente Ministro Marco Aurélio alertou, em sua manifestação,
para a existência dessa diferença a menor (deságio) que se verifica na venda.
Ainda que disponha da faculdade de ceder onerosamente os créditos, a compensação não seria
completa em virtude do deságio. A faculdade de alienar o imposto pago ainda não seria equivalente ao emprego
hodierno da não cumulatividade, que se daria, na compensação, com as saídas. Constata-se que essa versão
“artificial” da não cumulatividade, com a qual se pretende eliminar o encargo de operações anteriores sem que
ocorra uma compensação, representa, de toda sorte, uma perda.
Diante do cenário descrito, é razoável crer que essa perda que descrevemos anteriormente não fique
pairando na contabilidade do exportador. É bem de se observar que o exportador não assumirá o ônus aludido.
Imaginemos que um comerciante de Porto Alegre possua, em sua escrita, um crédito de cem reais. As
mercadorias a serem remetidas para o Uruguai chegam na loja pelo preço de mil reais. O comerciante pretende
um lucro de quinhentos reais. Como se dará esta operação?
Se vender a mercadoria por mil e quinhentos reais, o comerciante ficará com um lucro de quatrocentos
reais (valor da diferença entre entrada e saída menos o imposto). Ocorre que o comerciante mantém sua inten-
ção de lucrar quinhentos reais. Como ele fará isso? Revenderá os produtos por mil e seiscentos reais. Nesse caso,
os créditos ainda continuam em conta e serão alienados, com deságio é verdade. Mas, agora, o deságio não será
problema, porque o custo já terá sido resgatado.
A venda do crédito representará um ganho real.
Em outras palavras, ao adquirir a mercadoria, o contribuinte adquire o bem que será exportado e o cré-
dito das operações anteriores. Ambos formam um preço único que será repassado ao adquirente com a venda.
O preço de venda compõe repasse do custo direto da mercadoria mais o repasse do ônus das operações
anteriores (crédito) e o lucro.
Pela impossibilidade de fazer com que a venda seja equivalente à compensação tradicionalmente ope-
rada com a não cumulatividade, por força do deságio, que torna a operação atraente para o adquirente, o comer-
ciante opta por não absorver o impacto da não utilização dos créditos. Ele repassa, ou seja, ele “vende o crédito”
junto com a mercadoria.
Na lógica concebida no acórdão do Superior Tribunal de Justiça colacionado, o qual externa enten-
dimento sedimentado por esta Corte, o contribuinte registra a perda e depois se recupera com a alienação. O
raciocínio está perfeito, partindo da premissa de que houve uma perda inicial. Se há uma perda e depois um ga-
nho, não há acréscimo. Não há acréscimo, não há receita, não há COFINS. A sequência se harmoniza. O problema
é que esse cenário não se confirma do ponto de vista econômico.
Em nenhum momento o contribuinte registra a perda. A não cumulatividade não utilizada se desloca
para o preço. No ato da venda são simultâneos a perda e o resgate. Quando parte para a alienação, o contri-
buinte já está no equilíbrio e o que sobrevier é lucro. Agora temos ganho, temos receita e temos COFINS. Se não
houver o que recuperar, se entrar em caixa, é porque se acresceu um valor ao patrimônio.
O resultado da cessão onerosa é receita no sentido jurídico da acepção, uma vez que chega aos cofres
do comerciante como acréscimo e pelo exercício de seu objeto social.
Firmado o entendimento de que os valores decorrentes da alienação dos créditos de ICMS são receitas,
passamos a analisar, então, se tais receitas são decorrentes da exportação, de modo a legitimar a não incidência
da COFINS, por força da regra de imunidade constante do art. 149, §2º, I da Constituição Federal.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE nº 564.413, de relatoria do Ministro Marco
Aurélio, deixou assentado que a imunidade de que trata o art. 149, §2º, I, da Constituição Federal é objetiva,
ou seja, a imunização é das receitas de exportação, e não das empresas exportadoras, o que é relevante para a
interpretação da norma.
Colho trecho do voto da Ministra Ellen Gracie, pelas substanciosas lições que de lá se extraem:
“A compreensão da amplitude da regra de imunidade não pode estar dissociada dos

limites semânticos dos termos utilizados para estabelecê-la e da sua percepção harmônica
com o sistema constitucional, sem alargamentos ou restrições. Não há que se dizer que as
imunidades, como a do art. 149, §2º, inciso I, mereçam interpretação ampliativa ou restritiva.
Cabe ao intérprete ser fiel ao sentido e à extensão da norma tal qual ela se apresenta.
Note-se que, enquanto algumas imunidades estão a serviço de garantias fundamentais
(a dos livros, em prol da livre manifestação do pensamento; a dos templos, em prol da liberdade
de crença), o art. 149, §2º, I, limita-se a elevar ao nível constitucional norma de desoneração das
exportações, anteriormente veiculada mediante dispositivos das leis do PIS e da COFINS.
Há de se ter em conta, ainda, que o custeio da seguridade social é regido pelo princípio
da universalidade do custeio e organizado tendo como objetivo a diversidade da base de
financiamento, nos termos dos arts. 194 e 195 da Constituição, de modo que não se deve
buscar interpretação que contrarie tais preceitos, reduzindo o custeio. Aliás, foi justamente
com fundamento na previsão constitucional de que a seguridade social será financiada por toda
a sociedade que esta Corte considerou abrangido pelo vocábulo empregador , constante da
redação original do art. 195, I, da CF, inclusive a pessoa jurídica empregadora em potencial (RE
249.841-AgR, de minha relatoria).
O fato de cuidar-se de uma imunidade objetiva, por fim, também orienta o intérprete.
Isso porque as imunidades objetivas visam, como já se viu, a preservar da tributação
determinadas grandezas, atividades ou operações consideradas em si mesmas, independente-
mente de quem as realize ou detenha.”
Na ocasião, a Ministra Ellen Gracie bem delimitou o alcance do que sejam “receitas de exportação”,
nestes termos:
“Colocadas tais premissas, é necessário verificar o que se deve entender por receitas
de exportação.
7. O art. 149, §2º, I, refere-se às receitas de exportação, qualificadas, assim, pela sua
origem.
Conceitualmente, receitas são os ingressos que a pessoa jurídica aufere e que
se incorporam ao seu patrimônio, não se restringindo à noção de faturamento (receita
percebida na realização do seu objeto ou atividade típica), mas abarcando também o produto
de operações financeiras e de qualquer outra natureza, desde que revelador de capacidade
contributiva.
Exportação, por sua vez, é a operação de envio ou prestação de bem ou serviço ao
exterior.
Receita de exportação, pois, é o ingresso proveniente de uma operação de
exportação de bem ou serviço.
Para o seu cotejo com outras bases econômicas, vejamos a inserção de tal dispositivo
no texto constitucional.
Sobreveio o §2º do art. 149 por força da EC 33/01, que acresceu à Constituição,
simultaneamente, diversas normas relativas às contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico, entre as quais: a) a imunidade das receitas de exportação; b) a autorização
para instituição de contribuições sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; c)
a definição da base tributável quando da adoção de alíquotas ad valorem e a permissão da
adoção de alíquota específica.
Sua natureza de receita, como ingresso que se incorpora ao patrimônio, justifica o
tratamento.”
Podemos afirmar, a partir dessas lições, que a imunidade das receitas de exportação de que trata o
art. 149, §2º, I, da Constituição Federal, no que se refere aos tributos incidentes sobre essa base econômica
(COFINS/PIS), abrange as receitas que se originam da operação de exportação, ou seja, aquelas receitas que se
incorporam ao patrimônio do exportador adquiridas com a venda de mercadorias ou serviços ao exterior. Essa
foi a premissa adotada pela Corte no julgamento referido.
O argumento de que a máxima efetividade da norma de imunidade (e aqui estamos falando da COFINS/
PIS) só se alcançaria caso os valores que ingressam no patrimônio do contribuinte com a venda de créditos de
ICMS no mercado interno não integrem a base de cálculo da COFINS, no meu entender, parte de um ponto
de vista estritamente econômico. Mas tal noção, importante para a elaboração de políticas fiscais, é de todo
insuficiente quando se lida com as competências e com as leis tributárias.
Por outro lado, pode-se até argumentar que o aproveitamento dos créditos de ICMS visa a dar máxima
efetividade à imunidade prevista no art. 155, X, a, da Carta Magna, relativamente ao ICMS, mas isso não implica
necessariamente o alargamento da desoneração para outras bases econômicas, como as receitas decorrentes
da exportação.
Ao que parece, a dinâmica do caso revela duas operações, que, embora, em tese, possam se correlacionar
indiretamente, são distintas e autônomas em sua essência. A primeira operação é a remessa ao exterior da
mercadoria. A segunda, a cessão dos créditos acumulados dentro do território nacional.
Embora as operações possam ser consideradas como correlacionadas, pelo menos indiretamente, na
medida em que só haverá crédito a ser cedido se não houver imposto na saída, as receitas adquiridas com a
venda dos créditos não são receitas de exportação, ou seja, não são “ingressos provenientes de uma operação
de exportação de bem ou serviço” (RE 564.413). Note-se que, se houver imposto devido, não haverá crédito
a alienar. Imagine um exportador que pratique vendas internas e vendas ao exterior. Os créditos obtidos com as
vendas ao exterior poderão ser aproveitados nas saídas internas. Teremos, nesse caso, um exportador que não
aliena créditos, pois não haverá o que ceder, eis que os valores foram lançados como amortização das saídas
que se operarem no território nacional. Temos uma operação que se inicia e se exaure no mercado interno.
O acúmulo de crédito proveniente da não cumulatividade não é consequência de exportação, mas de

saídas desoneradas, seja por qual motivo for. Um determinado estado, por exemplo, pode desonerar a remessa de
produtos de saúde para outro estado da federação vítima de uma catástrofe natural e permitir o aproveitamento
de créditos acumulados nessas operações pela via da cessão. Indago: nessa situação, a alienação de tais créditos
será desonerada dos demais encargos? É evidente que não.
Mais uma vez rendendo nossas sinceras homenagens ao judicioso voto da eminente Relatora e
prestigiando todos os argumentos defendidos pelos Eminentes Ministros que a acompanharam, peço vênia
para divergir, razão pela qual dou provimento ao recurso para reconhecer a incidência da COFINS na espécie.
É como voto.
VOTO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Senhor Presidente, quero, inicialmente, parabenizar a Ministra
Rosa Weber pelo brilhantíssimo voto, no qual faz levantamento e traz à rememoração de todos nós as decisões,
a doutrina e as decisões deste Tribunal, na linha tratando essa matéria.
E, sem me alongar também, Senhor Presidente, porque vou votar exatamente no sentido de negar
provimento - tal como já me manifestei sobre a matéria em alguns precedentes, pelo menos que trataram
tangencialmente do tema, e até, sobre, especificamente, o artigo da Constituição -, também voto no sentido
do que foi realçado pela Ministra Rosa Weber, ou seja, não há contrariedade à Constituição. Com as vênias do
entendimento do eminente Dias Toffoli, a meu ver, o que se faz, aqui, é exatamente fazer com que a norma
constitucional tenha concretude, segundo a teleologia proposta no sistema.
Razão pela qual acompanho, portanto, o voto da Ministra para negar provimento ao recurso.
VOTO
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI – Senhor Presidente, nós estamos num momento
histórico em que vários setores da sociedade insurgem-se contra aquilo que chamam de “custo Brasil”. Esse
“custo Brasil” é integrado não apenas por ônus de natureza fiscal, mas também outros tipos de gravames que
pesam sobre a indústria nacional, e que impedem que ela se desenvolva e que se torne um empreendimento
nacional, à altura dos países desenvolvidos. Dentro deste “custo Brasil”, como têm apontado os especialistas,
encontra-se, exatamente, o gravame que pesa sobre as exportações, e que onera sobremaneira este setor da
atividade empresarial nacional.
Nós acabamos de verificar que, depois de intenso debate, aprovou-se, no Congresso Nacional, a medida
provisória relativa aos portos, eliminando ou, pelo menos, diminuindo o gargalo que existia no que tange ao
fluxo de mercadorias nacionais para o exterior e das que provêm do exterior para o País. Eu quero crer, Senhor
Presidente, que estamos num cenário assemelhado a esse ao qual me referi, em que se cuida exatamente de
desonerar as exportações.
Eu queria me associar aos argumentos muito bem expostos pela eminente Ministra Rosa Weber, que,
como bem assentou a Ministra Cármen Lúcia, esgotou o assunto, a meu ver, do ponto de vista doutrinário e
do ponto de vista jurisprudencial. Mas eu gostaria de assinalar um ponto que também já foi ventilado pelos
Magistrados que me precederam: os créditos de ICMS não compõem, de forma nenhuma, o patrimônio da
empresa e nem constituem renda própria ou faturamento, nos termos do artigo 195, I, alínea b, da Constituição
Federal. Eles são meras receitas escriturais, que, posteriormente, reverterão aos cofres da União, e, por isso, não
podem integrar a base de cálculo do PIS e COFINS.
Nesse sentido, então, acompanho a Ministra Rosa Weber para negar provimento ao recurso da União.
VOTO
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Senhor Presidente, também vou acompanhar as doutas lições
exauridas do voto da Ministra Rosa Weber, que, eu diria, proferiu um voto antológico sobre a matéria. Gostaria
de registrar os cumprimentos e acompanhar Sua Excelência.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, constatamos julgamento exemplar, considerada a

sustentação feita da tribuna pelo Doutor Danilo Knijnik, e o voto substancioso da ministra Rosa Weber.
Percebo, passo a passo, a origem dos recordes na arrecadação tributária e tenho presente, em primeiro
lugar, que o contribuinte não fatura tributo e, em segundo, que o Estado não pode dar com uma das mãos e
tirar com a outra.
Também considero, Presidente, que não estamos a vislumbrar receita, aporte de riqueza, levando
em conta o patrimônio da exportadora. O que há, em última análise – é impróprio falar de receita decorrente
de crédito –, é recuperação de custo havido com o ingresso da matéria-prima tributada. Então, veio a Lei
Complementar nº 87/96, em plena harmonia com a imunidade constitucional, presentes as importadoras,
e versou a compensação de saldos credores, contemplando várias situações jurídicas: aquela em que possa
haver transferência para estabelecimento diverso da empresa, a que a empresa, além das exportações, atua no
mercado interno – e se entendermos que, não atuando, há a incidência do PIS/COFINS sobre essa recuperação,
estaremos a adentrar o campo do tratamento diferenciado, sem uma justificativa plausível, socialmente aceitável
–, e o caso em que somente ocorrem as exportações. A não se concluir, como concluiu a ministra Rosa Weber,
ter-se-á que caminhar para a glosa, ante a pecha de inconstitucional, da lei que resultou da Medida Provisória
nº 451/2008, da Lei nº 11.941/2009, no que, para mim, no campo estritamente pedagógico e esclarecedor da
matéria, afastou a incidência do PIS/COFINS sobre esses valores decorrentes da transferência do crédito.
A lei complementar como também a lei a que acabo de me referir são documentos, diplomas,
corolários da imunidade prevista não só no artigo 155, §2º, inciso X, alínea “a” – e é uma verdadeira imunidade
–, mas também da imunidade que está estampada, sob o ângulo das contribuições e no tocante às empresas
exportadoras, no artigo 149, §2º, da Carta Federal. É preciso, como ressaltou o ministro Ricardo Lewandowski,
ter atenção com a situação das empresas exportadoras, considerada a concorrência no mercado internacional.
Por isso, reportando-me a precedente do Tribunal – e diria que no recurso extraordinário ainda
pendente de conclusão de julgamento, de nº 240.785/MG, do qual sou relator, já há seis votos quanto à
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS –, acompanho o voto proferido
por Sua Excelência e desprovejo o recurso.
VOTO

Também eu mantenho a decisão recorrida porque entendo que os créditos a que se refere a lei com-
plementar não representam receita operacional da empresa. Trata-se, pura e simplesmente, de reparação de
prejuízo.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – O desejável seria que a empresa exportadora pudesse, como
ressaltou o advogado da tribuna, ir ao guichê do Estado e receber o crédito, e não transferi-lo, com deságio,
como geralmente ocorre.

É.
Então, por isso, acompanhando o belíssimo voto da Ministra Rosa Weber, a quem eu felicito pela mag-
nífica peça, eu nego provimento ao Recurso.
EXTRATO DE ATA
Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto da Relatora, conheceu e negou provimento ao
recurso extraordinário, vencido o Ministro Dias Toffoli. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Falaram,
pela recorrente, o Dr. Luiz Carlos Martins Alves, Procurador da Fazenda Nacional, e, pela recorrida, o Dr. Danilo
Knijnik. Plenário, 22.05.2013.
Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de
Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux, Rosa Weber e
Teori Zavascki.
p/ Luiz Tomimatsu
Guerra fiscal – Tensão criada entre os sistemas tributários dos estados federados do
Brasil – Confaz – Necessidade de solução pela via jurisdicional, com afastamento da via
administrativa
Superior Tribunal de Justiça
EMENTA
Recurso em mandado de segurança. Tributário e Administrativo. Guerra fiscal. Tensão criada entre
os sistemas tributários dos estados federados do Brasil. Confaz. Necessidade de solução pela via
jurisdicional, com afastamento da via administrativa. Recurso provido.
1. A impropriamente denominada guerra fiscal é um mecanismo legítimo dos Estados periféricos do capitalismo
brasileiro, para tornar atraentes as operações econômicas com as empresas situadas em seus territórios; a
exigência de serem as Resoluções do CONFAZ aprovadas por unanimidade dá aos Estados centrais o poder de
veto naquelas deliberações, assim cirando a tensão entre os sistemas tributários dos Estados Federados do Brasil.
2. Somente iniciativas judiciais, mas nunca as apenas administrativas, poderão regular eventuais conflitos
de interesses (legítimos) entre os Estados periféricos e os centrais do sistema tributário nacional, de modo a
equilibrar as relações econômicas entre eles, em condições reciprocamente aceitáveis.
3. Recurso provido.
Recurso em Mandado de Segurança nº 38.041 - MG (2012/0105358-8) – 1ª Seção – Recorrente: Cominas Comercial
Minas de Baterias Ltda – Advogado: Celso Luiz de Oliveira – Recorrido: Estado de Minas Gerais – Procurador: Carlos
Victor Muzzi Filho e Outro(s) – Relatora: Ministra Eliana Calmon – Relator para acórdão: Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho – DJE nº 1399, div. 30.10.2013, pub. 04.11.2013
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA Seção do Superior Tribunal
de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por
maioria, vencida a Sra. Ministra Relatora, dar provimento ao recurso ordinário em mandado de segurança, nos
termos do voto do Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, que lavrará o acórdão.
Votaram com o Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler e Humberto Martins.
Não participou do julgamento o Sr. Ministro Arnaldo Esteves Lima.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Herman Benjamin.
Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Castro Meira.
Brasília/DF, 28 de agosto de 2013 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
RELATÓRIO
A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (Relator): Cuida-se de recurso ordinário em mandado de
segurança interposto contra acórdão assim ementado:
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - BENEFICIO FISCAL - COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS

- RESOLUÇÃO 3.166/2001 - OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE – INOCORRÊNCIA -
ORDEM DENEGADA.
Conforme a iterativa e atual jurisprudência, inclusive do STF, a Resolução nº 3.166/2001, redação
da Resolução 3.209/2001, do Estado de Minas Gerais, não ofende o principio da não-cumulatividade do
ICMS, não havendo que se falar em contrariedade ao disposto no art. 23, II, e art. 155 §2º, da Constituição
248 Superior Tribunal de Justiça
Federal. Precedentes do STF, STJ, deste 1º Grupo de Câmaras e das 1ª e 2ª Câmaras Isoladas do TJMG,
que o compõem.
Na origem, o ora recorrente impetrou mandado de segurança questionando a aplicação da Resolução

nº 3.166/2001, editada pelo Secretário da Fazenda de Minas Gerais, com vista a combater a guerra fiscal
com outras unidades da federação, precisamente quanto à concessão de incentivos fiscais sem a necessária
aprovação no Confaz – Conselho Nacional de Política Fazendária. Segundo a resolução mineira, os adquirentes
de mercadorias eserviços no Estado de Minas Gerais, ficariam impedidos de aproveitar crédito tributário de ICMS
nas operações interestaduais concernentes às transações que envolvem empresas supostamente beneficiárias
de incentivos fiscais em outros Estados, o que permite a Minas apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal
concedido pelo Estado de origem. Desta forma locupleta-se o Estado de Minas Gerais de receita adicional.
Pontuou que o combate à guerra fiscal não poderia se dar por meio de resolução, cumprindo ao Estado
questionar, em ação direta de inconstitucionalidade, as normas de outros Estados, as quais concedem benefício
fiscal.
Para o recorrente, a Constituição Federal determina ter o contribuinte direito ao crédito de ICMS inci-
dente em operações relativas à circulação de mercadorias ou serviços prestados no exato montante cobrado na
operação anterior. Sendo esta a essência do princípio da não cumulatividade do ICMS. Lembrou que a Constitui-
ção Federal estabelece exceções ao direito de crédito e aduziu que apenas isenções e não incidências expressas
no textoconstitucional vedariam a compensação com o montante devido nas operações subsequentes. Escla-
receu que, em sua atividade empresarial, adquire baterias produzidas no Estado de Pernambuco e em razão do
procedimento determinado pela resolução questionada teve contra si lavrados vários autos de infração, o que
frustra a sua atividade laborativa.
Visa o mandamus impedir a constituição de novos créditos.
No recurso, além de repetir os argumentos da petição inicial, o recorrente afirma não caber ao Estado de
Minas Gerais equiparar a concessão de benefício fiscal à hipótese de isenção fiscal, penalizando o contribuinte
adquirente de mercadoria cujo vendedor usufrua de benefício fiscal. Sustenta que as hipóteses de vedação e
anulação do crédito de ICMS não podem ser criadas por normas infraconstitucionais, sendo a matéria regida
pela Lei Maior, dividindo o legislador constitucional o ICMS entre os Estados (art. 155, §2º, IV), não sendo legítimo
seja a situação tributária solucionada por norma de um dos Estados, precisamente a Resolução nº 3.166/2001
de Minas Gerais.
Em contrarrazões (fls. 415 – 421), o Estado de Minas Gerais pontua, inicialmente, ser incontroverso
nos autos que os créditos escriturais estornados são decorrentes de operações praticadas com benefícios
inconstitucionais, vez que não aprovados pelo Confaz – Conselho de Política Fazendária. Argumenta que
a resolução impugnada apenas dá cumprimento a normas da Constituição Federal, na medida em que se
estabelece mecanismo extrajudicial de controle da regularidade dos benefícios concedidos (CF, art. 155, §2º, XII,
letra g, em razão do que teria sido editado o art. 8º da Lei Complementar nº 24/75, que estabelece a ineficácia
do crédito fiscal atribuído em desacordo com a legislação). Não se faz necessário, portanto, ajuizar ação direita
de inconstitucionalidade.
O parecer do Ministério Público foi pelo não provimento do recurso (fls. 432/435).
É o relatório.
VOTO
A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (Relator): O recurso não merece provimento.
A questão objeto da irresignação é a possibilidade de creditamento integral por contribuinte sediado
no Estado mineiro quando celebre transação mercantil com fornecedor ou distribuidor de outro Estado cuja
legislação conceda benefício fiscal não chancelado pelo Confaz, nos termos da Lei Complementar 24/75.
De início, importa considerar ser incontroversa a irregularidade dos benefícios fiscais concedidos sem a
prévia aprovação do Confaz. Nesse sentido:
EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Leis nº 13.212/2001 e 13.214/2001, do Estado

do Paraná, que concederam benefícios fiscais de ICMS de várias espécies (isenção, redução de base
de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento), sem a observância de lei complementar
federal e sem a existência de convênio entre os Estados e o Distrito Federal. 3. Violação ao art. 155, §2º,
Recurso em Mandado de Segurança nº 38.041 - MG 249
XII, g, da Constituição Federal.Inconstitucionalidade. Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente.

(ADI 2548, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 10/11/2006, DJe-037 DIVULG
14-06-2007 PUBLIC 15-06-2007 DJ 15-06-2007 PP-00020 EMENT VOL-02280-01 PP-00190 RTJ VOL-
00201-01 PP-00075 RDDT n. 146, 2007, p. 218-219). Grifos nossos.
Já tive oportunidade de me pronunciar sobre questão análoga à presente em duas oportunidades (REsp
925.794/MG e AgRg no Ag 1.243.662/MG), mantendo-se inalterado meu convencimento, porque só há crédito
de ICMS se o imposto foi efetivamente cobrado nas operações anteriores, não se podendo ter por “cobrado” o
tributo que, embora lançado em nota, não foi efetivamente arrecadado pelo Estado de origem. Tributo fictício
não é, pois, tributo cobrado.
Assim, considero inexistente qualquer violação ao art. 19 da Lei Complementar 87/96 que dispõe:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação re-
lativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
A não-cumulatividade é princípio e regra. É princípio quando visa concretizar o valor justiça tributária,
através do respeito à capacidade contributiva para evitar a incidência em cascata de tributos incidentes sobre uma
cadeia produtiva e de circulação de bens e serviços.
A não-cumulatividade aparelha-se pelas normas infraconstitucionais, seguindo o regime do crédito
físico, pelo qual se exige só haja o creditamento quando houver cobrança efetiva do tributo na etapa anterior
à saída das mercadorias ou serviços, no caso do ICMS. E não só. Exige-se que o crédito de ICMS incidente na
operação anterior tributada seja idôneo e legítimo, ou seja, esteja expresso em documento fiscal idôneo ou
atenda às normas da legislação tributária aplicáveis.
Neste contexto, é válido citar os arts. 23 da Lei Complementar 87/96 e o art. 8º, I, da Lei Complementar 24/75:
Lei Complementar 87/96:

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido
ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os
serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e
condições estabelecidos na legislação.
Lei Complementar 24/75:

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da
mercadoria;
Da transcrição percebe-se que a norma mineira aqui impugnada encontra-se em consonância com a
norma complementar e com a Constituição Federal, na medida em que esta exige a celebração de convênio para
a instituição de isenção ou qualquer outra medida de incentivo fiscal de ICMS, com vistas a afastar a chamada
guerra fiscal.
São portanto nulos os créditos oriundos de operações interestaduais com mercadorias ou serviços
objeto de incentivo fiscal concedido em desacordo com o Sistema Constitucional Tributário, não havendo
direito ao creditamento. Tal restrição de modo algum ofende a regra e o princípio da não-cumulatividade, pois
de uma ilegalidade não se podem derivar direitos.
A norma em debate (Resolução nº 3.166/2001) já foi declarada constitucional em decisão monocrática
desta Corte. Vejamos:
RECURSO ORDINÁRIO DA FAZENDA PÚBLICA – TRIBUTÁRIO – ICMS – APROPRIAÇÃO DE CRÉDI-

TO DE ICMS, NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM INCENTIVOS FISCAIS –RESOLUÇÃO N. 3.166/2001
DE MINAS GERAIS – CONSTITUCIONALIDADE – MATÉRIA PACÍFICA NO ÂMBITO DO STF – RECURSO OR-
DINÁRIO PROVIDO.
RECURSO ORDINÁRIO DA CONTRIBUINTE PREJUDICADO, ANTE A INEXISTÊNCIA DE VALORES A
SEREM REPETIDOS. (RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 24.593 – MG, MINISTRO HUMBERTO
MARTINS, decisão lavrada em 30 de junho de 2009). Grifos nossos.
É preciso pontuar que, sob pena de desrespeito à lógica mais básica, não se poderia aceitar o creditamento
de ICMS no percentual de 12% (Resolução 22/89 do Senado Federal), não tendo este sido efetivamente pago,
sem declaração de inconstitucionalidade do art. 8º, I, da LC 24/75, o que demandaria remessa do feito ao Pleno
desta Corte, sob pena de mácula à Súmula Vinculante nº 10 do Supremo Tribunal Federal.
Cumpre consignar, entretanto, que o Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre a vigência e
recepção de referido artigo que condiciona o creditamento do ICMS à validade do benefício fiscal concedido
pelo ente tributário, ou seja, se houve a precedência de acordo dos titulares do CONFAZ sobre a legitimidade
daquele benefício, como se revela na seguinte ementa:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N.º 1.798/97; E ART. 8.º DO DECRETO
N.º 9.115/98, DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. ALEGADA CONTRARIEDADE AOS ARTS. 150, §6.º; E
155, §2.º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O primeiro ato normativo estadual, instituindo benefícios
relativos ao ICMS sem a prévia e necessária celebração de convênio entre os Estados e oDistrito Federal,
contraria os dispositivos constitucionais sob enfoque. Alegação de inconstitucionalidade igualmente
plausível no tocante ao art. 8.º do Decreto n.º 9.115/98, que, extrapolando a regulamentação da mencio-
nada lei, fixa, de forma autônoma, incentivos fiscais sem observância das mencionadas normas da Carta
da República. Ação julgada procedente, para declarar a inconstitucionalidade das normas em questão.
(ADI 2439, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 13/11/2002, DJ 21-02-2003 PP-
00027 EMENT VOL-02099-01 PP-00192)
Na ADI 3.312/MT, a Suprema Corte (embora tenha declarado a inconstitucionalidade formal de

dispositivo da legislação mato-grossense que fixou a alíquota de operação interestadual em 7%, quando as
mercadorias transacionadas fossem provenientes do Distrito Federal, Espírito Santo, Goiás e Pernambuco, por
ofender o art. 155, IV da CF/88) ratificou seu entendimento pela impossibilidade de creditamento superior ao
valor do tributoefetivamente recolhido na operação de aquisição de mercadorias, sendo ilegítimo o benefício
fiscal concedido unilateralmente por um Estado-Membro, sem submissão do tema ao órgão competente: o
CONFAZ.
A Resolução nº 3.661/2001 não cuidou de fixar alíquota em operação interestadual (daí a diferença
da presente questão jurídica com relação ao que restou decidido na ADin 3.312/MT), mas de prever a situação
concreta para deferir o creditamento do imposto nas operações internas de saída até o montante do tributo
recolhido na operação de aquisição de mercadoria.
Não desconheço que, em decisão monocrática, a Ministra Ellen Gracie concedeu liminar em ação
cautelar AC 2611/MG, versando sobre a mesma norma aqui impugnada (Resolução nº 3.166/2001). Mas a
decisão é isolada, porque o STF tem hoje jurisprudência sedimentada no sentido de considerar inconstitucionais
os benefícios fiscais de ICMS concedidos sem convênio interestadual e a invalidade do creditamento fictício.
Nesse sentido:
Medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. Caráter normativo autônomo

e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade de sua submissão ao controle abstrato de
constitucionalidade. Precedentes. ICMS. Guerra fiscal. Art. 2º da Lei 10.689/1993 do Estado do Paraná.
Dispositivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de seu Poder Executivo,
desencadeie a denominada ‘guerra fiscal’, repelida por larga jurisprudência deste Tribunal. Precedentes.
Art. 50, XXXII e XXXIII, e §36, §37 e §38 do Decreto estadual 5.141/2001. Ausência de convênio
interestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, §2º, XII, g, da CF/1988. A
ausência de convênio interestadual viola o art. 155, §2º, IV, V e VI, da CF. A Constituição é clara ao vedar aos
Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído
pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/1988, que constitui o princípio
da não diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de
sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida.” (ADI 3.936-MC, Rel. Min. Gilmar Mendes,
julgamento em 19-9-2007, Plenário, DJ de 9-11-2007. Grifos nossos.
Ademais, a ação cautelar AC 2.611/MG foi baixada ao Tribunal de origem tendo em vista o reconheci-
mento de repercussão geral no RE 628.075 que já conta com parecer do Ministério Público acatando a tese aqui
sustentada.
Também não desconheço que esta 2ª Turma manifestou-se, por maioria, de modo diverso ao entendi-
mento deste voto no RMS 31.714 cuja ementa é a que segue:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE

CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DESTINO DE LIMITAR
O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO
BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE.COMPENSAÇÃO. LEI. AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA.
1. O mandamus foi impetrado contra ato do Secretário de Estado da Fazenda, com o objetivo de
afastar a exigência do Fisco de, com base no Decreto Estadual 4.504/04, limitar o creditamento de ICMS,
em decorrência de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo Estado de origem da mercadoria.
Deve-se destacar que a discussão travada na lide não diz respeito à regularidade do crédito concedido
na origem, mas à possibilidade de o ente estatal de destino obstar diretamente esse creditamento,
autuando o contribuinte que agiu de acordo com a legislação do outro ente federativo.
2. Admite-se o mandado de segurança quando a impugnação não se dirige contra a lei em tese,
mas contra os efeitos concretos derivados do ato normativo, o qual restringe o direito do contribuinte
de efetuar o creditamento do ICMS.
3. Na hipótese, o Secretário de Estado da Fazenda possui legitimidade para figurar no feito,
porquanto, nos termos do art. 22 da Lei Complementar Estadual nº 14/92, compete-lhe proceder à
arrecadação e à fiscalização da receita tributária, atribuições que se relacionam diretamente com a
finalidade buscada na ação mandamental.
4. O benefício de crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe
o estorno do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art. 155,
§2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, §1º) somente restringem o direito de crédito quando há isenção
ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o
creditamento do ICMS em regime de não-cumulatividadeprescinde do efetivo recolhimento na etapa
anterior, bastando que haja a incidência tributária.
5. Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das
regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por
meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado - como
aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana
Calmon - e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território. Vide ainda: ADI 3312,
Rel. Min. Eros Grau. DJ. 09.03.07 e ADI 3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ. 23.06.06).
6. A compensação tributária submete-se ao princípio da legalidade estrita. Dessa feita, não
havendo lei autorizativa editada pelo ente tributante, revela-se incabível a utilização desse instituto.
Precedentes.
7. Recurso ordinário em mandado de segurança provido em parte.
(RMS 31714/MT, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2011, DJe
19/09/2011)
Com essas considerações, nego provimento ao recurso ordinário.

É o voto.
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. RESOLUÇÃO

3.166/2001 (DA SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA DE MINAS GERAIS). MECANISMO DE REAÇÃO À “GUERRA
FISCAL”. ILEGALIDADE. PRECEDENTES. INCOMPATIBILIDADE DO ART. 8º, I, DA LC 24/75 COM A CONSTITUIÇÃO
FEDERAL E COM A LC 87/96. OCORRÊNCIA DE REVOGAÇÃO. RECURSO ORDINÁRIO PROVIDO, ACOMPANHANDO
A DIVERGÊNCIA (COM A VENIA DA MINISTRA RELATORA).
VOTO-VISTA
O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES:

Trata-se de recurso ordinário em mandado de segurança interposto com fundamento no art. 105, II,
b, da Constituição Federal, em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais cuja ementa é a
seguinte:
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - BENEFÍCIO FISCAL - COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS -

RESOLUÇÃO 3.166/2001 - OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - INOCORRÊNCIA
- ORDEM DENEGADA.
Conforme a iterativa e atual jurisprudência, inclusive do STF, a Resolução n. 3.166/2001,
redação da Resolução n. 3.209/2001, do Estado de Minas Gerais, não ofende o princípio da não-
cumulatividade do ICMS, não havendo que se falar em contrariedade ao disposto no art. 23, II,
e art. 155, §2º, da Constituição Federal. Precedentes do STF, STJ, deste 1º Grupo de Câmaras e
das 1ª e 2ª Câmaras Isoladas do TJMG, que o compõem.
A recorrente menciona que:
1)É distribuidora de bateria automotiva, sendo que tais mercadorias são adquiridas junto à
empresa sediada em Pernambuco, para comercialização no Estado de Minas Gerais.
2)”Nesta transação interestadual, paga normalmente, no preço do produto adquirido, o ICMS
calculado e destacado no documento fiscal, que lhe seria crédito para redução do ICMS a
recolher no Estado Mineiro” (fl. 376).
3)A Fazenda do Estado de Minas Gerais, “com o intuito de combater a guerra fiscal e se firmar
contra outras Unidades da Federação que concedem incentivos fiscais sem a necessária
aprovação do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária - editou a Resolução n.
3.166/01, que visa proibir que os adquirentes de mercadorias e serviços no Estado Mineiro
aproveitem o crédito tributário de ICMS nas operações interestaduais concernentes às
transações que envolvem empresas supostamente beneficiárias de incentivos fiscais
concedidos por outros Estados da Federação, além de também cobrar, antecipadamente, nas
barreiras estaduais, o ICMS que entende devido” (fls. 376/377).
4)”Com a aplicação de tal Resolução, o Estado de Minas Gerais está gozando do direito de
apropriar-se da totalidade do provável incentivo fiscal concedido pelo Estado de origem,
tornando-o sem efeito naquela localidade, mas gerando uma receita adicional e ilegal para o
Estado Mineiro” (fl. 377)
Diante de tais fatos, sustenta que:
1)”É de fundamental importância salientar que o STF em vários julgados permitiu o estorno
parcial no caso de operação posterior amparada por redução de base de cálculo, pacificando
entendimento que a redução de base de cálculo equipara-se a isenção parcial. Entretanto, em
que pese este entendimento ser acolhido por alguns entes federativos para negar direito ao
crédito em operações interestaduais albergadas por beneficio, a situação aqui é distinta, pois
ao Estado de Minas Gerais não cabe equiparar a concessão do benefício fiscal à hipóteses de
isenção fiscal, penalizando o contribuinte adquirente de mercadoria cujo vendedor usufrua de
benefício fiscal” (fl. 381).
2)A Primeira Turma/STJ, “em situação idêntica, reconheceu o direito ao crédito integral do
ICMS ao contribuinte recorrente” — REsp 1.125.188/MT, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de
28.5.2010 (fl. 381). Em seu voto, o Ministro Relator “reconhece o direito ao crédito integral com
base na regra do §5º, II, do art. 8º da Lei Complementar 87/96, no sentido de que o recolhimento
é ato vinculado ao remetente, não podendo produzir consequências para o adquirente”
(fl. 382). No mesmo sentido do acórdão proferido no RMS 31.714/MT (2ª Turma, Rel. Min.
Castro Meira, DJe de 19.9.2011).
3)”Estando o Recorrido discordando do benefício concedido pelo Estado de Pernambuco, o
mecanismo jurídico adequado na Constituição Federal de 1988 (art. 102, I, ‘a’) é ingressar-se
com ação declaratória de inconstitucionalidade da norma de benefício, a qual certamente
será acolhida pelo Supremo., Tribunal Federal, como há inúmeros, centenas de casos julgados
naquela Corte Excelsa. Corroborando com o entendimento deste Remédio Jurídico, o Supremo
Tribunal Federal também entende em sentido favorável á Recorrente” (fl. 384).
4)O ato impugnado no mandamus ofende: (a) a regra de repartição das receitas tributárias; (b)
aos princípios da supremacia da Constituição e da não cumulatividade.
5)O Fisco do Estado de Minas Gerais “aplica de forma absolutista a Resolução n. 3.166/01 e
ainda esclarece que tal norma, além de tudo, é meramente informativa, em outras palavras,
o poder de exigir o tributo que não lhe pertence é ilimitado, estando ou não especificado na
norma estadual, o tributo será exigido por Minas Gerais da forma como lhe aprouver e sempre
mantendo como embasamento legal a malfadada Resolução n. 3.166/01” (fl. 402).
Em suas contrarrazões, o Estado de Minas Gerais alega que:
1)É incontroverso, “no caso dos autos, que os créditos escriturais estornados são decorrentes
de operações praticadas com benefícios inconstitucionais, uma vez que não aprovados, por
unanimidade, pelo CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária” (fl. 416).
2)”Não há necessidade de se comprovar prejuízo, vale dizer, o crédito escritural de ICMS, se
decorrente de benefícios inconstitucionais, é ineficaz, não sendo necessário discutir sobre
a existência, ou não, de prejuízos para o Estado de destino. Ademais, no caso dos autos,
tratando-se de mandado de segurança, não há prova de eventual ausência de prejuízo para
o Erário mineiro, muito embora, insista-se, a existência, ou não, deste prejuízo é juridicamente
irrelevante” (fl. 417).
3)A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reconhece a contitucionalidade da LC 24/75.
4)”Não é necessária a prévia declaração de inconstitucionalidade da legislação pernambucana
para que o Estado de Minas Gerais, no termos da Constituição Federal e da LC n. 24, de 1975, não
reconheça eficácia ao crédito escritural, por ser esta prerrogativa admitida pela Constituição e
pela lei complementar, sem que se possa apontar antinomia entre esta prerrogativa e o sistema
concentrado de controle judicial da constitucionalidade de leis e atos normativos” (fl. 418).
5)”Acrescente-se que, se o colendo STF se encontra assoberbado, inviável se tornaria seu
funcionamento se a cada inconstitucional concessão de crédito escritural necessário fosse o
ajuizamento de uma ação direta deinconstitucionalidade. A aplicação da Constituição Federal
não é monopólio do colendo STF, nem mesmo do Poder Judiciário. Por essa razão, quando a
própria Constituição Federal e o sistema tributário permitem, nada impede que o Executivo
reconheça a ineficácia do crédito escritural” (fl. 418).
O Ministério Público Federal, por meio do parecer de fls. 432/435, opina pelo não provimento do
recurso, pois:
O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que não ofende o princípio da
não-cumulatividade a exigência de estorno proporcional de crédito de ICMS relativo à entrada
de mercadorias que, posteriormente, tem sua saída tributada com base de cálculo reduzida.
A Ministra Relatora, em 8 de maio de 2013, apresentou voto no sentido de negar provimento ao

recurso ordinário, entendendo que “ato de Governo local restringindo o creditamento de ICMS em operações
interestaduais de bens ou serviços, objeto de incentivo fiscal concedido em violação às disposições da Lei
Complementar 24/75, não ofende o art. 19 da Lei Complementar 87/96”, sendo que “a tese recursal foi rechaçada
pelo STF em inúmerosprecedentes”.
O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho inaugurou a divergência, votando no sentido de prover o recurso
ordinário.
Para melhor exame, pedi vista dos autos.
Como é de conhecimento de todos, a matéria não é nova nesta Corte. Trata-se de tema de extrema
relevância e, muitas das vezes, deixamos de enfrentá-lo em razão das balizas do recurso especial. Contudo, em
se tratando de recurso ordinário, resta a oportunidade desta Corte enfrentar a “guerra fiscal” (e os efeitos dela
decorrentes) em sua plenitude.
1. Noção de “guerra fiscal”.

Em voto proferido na MC na ADI 2.021/SP (Tribunal Pleno, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ de 18.5.2001), o
Ministro Nelson Jobim fez as seguintes considerações sobre o conceito de guerra fiscal:
Vejamos a questão da guerra fiscal federativa.

Vou me utilizar de trabalho do Prof. RICARDO VARSANO.
Leio.
“O produto da arrecadação de um tributo nada mais é que uma transferência monetária do

setor privado para o setor público.
... [essa transferência se justifica] “... na medida em que o benefício gerado pelo uso público
de recursos da sociedade, possibilitado pela arrecadação, seja maior que seu custo
de oportunidade - medido pelo benefício social do melhor uso privado dos recurso -,
acrescido do custo criado pela tributação...”.
Com estas premissas conclui:
“... o incentivo fiscal [no sentido lato, abrangendo isenções e benefícios de qualquer
natureza], pode ser concebido como uma eliminação marginal de tributo em virtude do
surgimento de uma nova oportunidade de uso privado de recursos da sociedade cujos
benefícios sejam superiores aos do uso público a que se destinavam”.
Digo eu.
A Guerra Fiscal situa-se exatamente aí.
O que define guerra fiscal é a concessão de incentivos com o objetivo de atrair empreendimentos
para o território do Estado Federado.
A atração de empresas pode não gerar, como no mais das vezes não gera, diretamente, receita
ao Estado.
Cria, no entanto, empregos.
Alavanca a economia regional.
Gera “... renda adicional para os residentes do Estado, o que, do ponto de vista econômico, é ...
bom ... para a unidade ...” federada.
Em certas condições, pode gerar receita para a fazenda estadual, tendo em conta “o impacto
indireto do empreendimento”.
Os incentivos utilizáveis na guerra fiscal do ICMS são “... em geral de natureza financeiro-fiscal,
que resultam da redução ou devolução parcial do imposto a recolher”.
O que sublinho é a característica fundamental da guerra fiscal: atração de investimento.
Fora disso, não estaremos perante uma guerra fiscal.
O caso concreto, no entanto, não trata propriamente da guerra fiscal. O que se discute é a legalidade do
mecanismo utilizado pelo Estado de Minas Gerais para reagir à guerra fiscal supostamente desencadeada
pelos Estados-membros arrolados no Anexo Único da Resolução 3.166/2001 (da Secretaria de Estado
de Fazenda de Minas Gerais), quais sejam: Espírito Santo, Mato Grosso, Bahia, Goiás, Distrito Federal,
Tocantins, Rio de Janeiro, São Paulo, Mato Grosso do Sul, Pernambuco, Paraná, Ceará, Rio Grande do Sul,
Santa Catarina, Rondônia, Rio Grande do Norte, Sergipe, Paraíba, Alagoas, Pará e Amazonas.
Em suma, o objeto do presente recurso (e do mandamus) não é a legislação das unidades da Federação
mencionadas — que supostamente concedem favor fiscal relativo ao ICMS em desacordo com a LC 24/75 —,
mas a legalidade da Resolução 3.166/2001.
2. A incidência do ICMS em operações interestaduais relativas à comercialização de mercadorias.

No que se refere à comercialização de mercadorias efetuada entre estabelecimentos localizados em
Estados diversos, pode-se apontar a existência de três hipóteses:
a)Mercadoria destinada a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no Estado de

destino: adota-se a alíquota interna do Estado de origem, que é o credor do imposto.
É a regra prevista no art. 155, §2º, VII, “b”, da Constituição Federal.
b)Mercadoria destinada a consumidor final, contribuinte do imposto, situado no Estado de destino:

adota-se a alíquota interestadual e o Estado de origem é o credor dessa parcela do imposto, cabendo ao Estado
de destino o imposto correspondente à diferença entre a respectiva alíquota interna e a interestadual.
É a regra prevista no art. 155, §2º, VII, “a”, e VIII, da Constituição Federal.
c)Mercadoria destinada a comerciante (contribuinte do ICMS), situado no Estado de destino — para

revenda: nesta hipótese, a Constituição Federal não tem regra específica, o que impõe a aplicação da regra geral
da não cumulatividade, com as seguintes peculiaridades.
A operação é tributada no Estado de origem, ao qual cabe o valor integral do ICMS. Após a internalização
da mercadoria no Estado de destino, o imposto incidente sobre as operações subsequentes é a ele devido.
Nessas operações subsequentes, a alíquota aplicável é a interna (do Estado de destino).
No que se refere à alíquota que deve ser aplicada pelo Estado de origem (na operação anterior) — que
permitirá o abatimento do imposto na operação subsequente, ocorrida no Estado de destino —, a questão é
resolvida pelo art. 155, §2º, IV, da Constituição que estabelece a competência do Senado Federal para fixar as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Por sua vez, o art. 1º da Resolução
22/89 do Senado Federal dispõe que:
Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas
operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.
Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas
às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.
Assim, em se tratando de operação interestadual envolvendo mercadoria destinada à revenda, a regra,

em síntese, é a seguinte:
1)A operação é tributada pelo Estado de origem, aplicando-se a alíquota interestadual.
2)A operação subsequente (revenda) é tributada no Estado de destino, utilizando-se a respectiva
alíquota interna, abatendo-se o imposto incidente na operação anterior (interestadual).
O caso concreto enquadra-se na terceira hipótese — a impetrante é empresa situada no Estado de
Minas Gerais que adquire mercadoria de estabelecimento localizado no Estado de Pernambuco, para fins de
revenda.
3. Análise do caso concreto com base nos acórdãos proferidos no REsp 1.125.188/MT (1ª Turma,
Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 28.5.2010) e no RMS 31.714/MT (2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira,
DJe de 19.9.2011).
Inicialmente, entendo oportuna a transcrição do inteiro teor do ato impugnado (disponível no endereço
eletrônico da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais):
RESOLUÇÃO Nº 3.166, DE 11 DE JULHO DE 2001(MG de 12/07/2001 e retificada no MG de

13/07/2001)
Veda a apropriação de crédito do ICMS nas entradas, decorrentes de operações

interestaduais, de mercadorias cujos remetentes estejam beneficiados com incentivos
fiscais concedidos em desacordo com a legislação de regência do Imposto.
O SECRETÁRIO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o

disposto no artigo 225 da Lei nº 6.763, de 26 de dezembro de 1975, e
considerando que, nos termos do inciso I do §2º do artigo 155 da Constituição Federal, o
ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadoria ou prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”;
considerando que, consoante preceitos estabelecidos pela alínea “g” do inciso XII do §2º do
artigo 155 da Constituição Federal e pela Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, é
obrigatória a celebração e ratificação de convênios para a concessão ou revogação de isenções,
incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, dos quais resulte redução ou eliminação,
direta ou indireta, do ônus do ICMS;
considerando que os atos unilaterais concessivos de incentivos, em desacordo com a referida
Lei Complementar, são passíveis de nulidade e acarretam a ineficácia do crédito atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria (Art. 8º, I, da LC 24/75);
considerando que alguns Estados têm concedido estímulos fiscais que frustram a aplicação do
preceito constitucional da não-cumulatividade, pois permitem o abatimento de imposto que
não foi cobrado nas operações ou prestações anteriores;
considerando que o parágrafo único do artigo 62 do Regulamento do ICMS (RICMS), aprovado

pelo Decreto nº 38.104, de 28 de junho de 1996, preceitua: “Não se considera cobrado, ainda
que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem
econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução de base de cálculo, crédito
presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto na alínea “g” do
inciso XII do §2º do artigo 155 da Constituição Federal”;
considerando que, por essas razões, somente se admite o creditamento correspondente ao
montante do imposto corretamente cobrado e destacado no documento fiscal relativo à
operação ou à prestação (Art. 68 e Art. 71, VI do RICMS/96);
considerando que a admissibilidade do creditamento na forma prevista anteriormente
restabelece o princípio da neutralidade do ICMS e recoloca os contribuintes mineiros em
igualdade de condições perante os demais contribuintes do Imposto;
considerando, finalmente, a necessidade de esclarecer o contribuinte mineiro e de orientar
a fiscalização quanto a operações realizadas ao abrigo de atos normativos, concessivos de
benefício fiscal, que não observaram a legislação de regência do tributo para serem emanados,
RESOLVE:
Art. 1º - O crédito do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)
correspondente à entrada de mercadoria remetida a estabelecimento localizado em território
mineiro, a qualquer título, por estabelecimento que se beneficie de incentivos indicados no
Anexo Único, será admitido na mesma proporção em que o imposto venha sendo efetivamente
recolhido à unidade da Federação de origem, na conformidade do referido Anexo.
Parágrafo único - O crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria oriunda de
outra unidade da Federação somente será admitido, ou deduzido para os efeitos do Micro
Gerais, na conformidade do disposto no caput, ainda que as operações estejam beneficiadas
por incentivos decorrentes de atos normativos não listados no Anexo Único desta Resolução.
Art. 2º - Fica vedado o aproveitamento de quaisquer créditos relativos a operações beneficiadas
com reduções de base de cálculo em sua origem sem amparo em convênios celebrados no
âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Art. 3º - Quando da verificação fiscal de mercadorias objeto dos benefícios fiscais citados nos
artigos anteriores, a fiscalização aporá, no documento acobertador, a título de esclarecimento
ao destinatário, a informação, conforme o caso, da vedação ao creditamento do Imposto
relativo à operação e/ou da parcela que este está autorizado a se creditar ou a deduzir para os
efeitos do Micro Geraes.
Parágrafo único - A falta no documento acobertador da informação prevista neste artigo não
autoriza o destinatário a se creditar ou se deduzir do ICMS destacado em desacordo com os
preceitos desta Resolução.
Art. 4º - Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 5º - Revogam-se as disposições em contrário.
Esclareço que o art. 2º da resolução em comento foi expressamente revogado pelo art. 3º da Resolução
3.607/2004.
Examinando-se os documentos de fls. 136 e seguintes, verifica-se que as autuações efetuadas baseiam-se
no art. 1º, caput, da resolução em comento. No auto de infração consta que:
(...) No momento da ação fiscal foi apresentada a nota fiscal supracitada e a guia nacional de
recolhimento de tributos estaduais - GNRE. Ao analisar estes documentos, verificou-se que o
autuado recolheu a menor o ICMS/ST em função de ter excluído o valor integral do ICMS operação
própria, destacado na nota fiscal do remetente das mercadorias, sem considerar o benefício do
incentivo fiscal concedido no Estado de origem (Pernambuco). Tal procedimento contraria a
Resolução 3.166/01, que em seu artigo primeiro e item 10.1, com as alterações introduzidas pela
Resolução 3.282/02, em suas notas 26, 27 e 28 item 3, determina que quando do cálculo do ICMS/
ST deve-se excluir do ICMS operação própria o benefício a título de crédito presumido.
Assim sendo, lavrou-se este auto de infração para exigir a diferença do ICMS e a multa cabível,
conforme demonstrativo de cálculo em anexo.
Não obstante o mandado de segurança seja preventivo, fica caracterizado o justo receio, tendo em vista
que demonstrada a ameaça a suposto direito líquido e certo. Entendo oportuna essa observação, em razão da
manifesta natureza abstrata do ato infralegal objeto da impetração.
A análise da controvérsia tem, como essência, o caput do art. 1º da Resolução 3.166/2001, que estabelece
que o crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria remetida a estabelecimento localizado em
território mineiro, a qualquer título, por estabelecimento que se beneficie de incentivos fiscais concedidos no
Estado de origem, será admitido na mesma proporção em que o imposto venha sendo efetivamente recolhido à
respectiva unidade da Federação, devendo-se observar o estabelecido no anexo único da resolução mencionada.
No que pertine ao Estado de Pernambuco, o exame do citado Anexo Único revela que é concedido
“crédito presumido de 75% a 85%”, sendo que tal benefício consta do art. 5º da Lei Estadual 11.675/99 e art. 5º
do Decreto Estadual 21.959/99 (ambos do Estado de Pernambuco).
Cumpre esclarecer que o incentivo fiscal é concedido pelo Estado de Pernambuco à empresa que
é lá situada e comercializa mercadorias para a impetrante (ora recorrente), a qual é localizada no Estado de
Minas Gerais. Embora conste do documento fiscal que o ICMS foi recolhido no Estado de origem, pela empresa
alienante das mercadorias, o Fisco do Estado de Minas nega-se a reconhecer o crédito correspondente, exigindo
da impetrante — adquirente das mercadorias — o valor do ICMS que corresponde ao benefício fiscal concedido
pelo Estado de Pernambuco.
A Constituição Federal estabelece que cabe à lei complementar “regular a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados”(art. 155, §2º, XII, “g”).
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é pacífica no sentido de que o tema encontra-se
regulamentado pela LC 24/75, que foi recepcionada pela CF/88 (MC na ADI 1.179/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Marco Aurélio, DJ de 12.4.96).
A lei referida dispõe que favores fiscais referentes ao ICMS — isenção, redução de base de cálculo,
devolução, crédito presumido e outros incentivos fiscais — serão concedidos mediante convênios celebrados e
ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Os convênios serão celebrados em reuniões para as quais tenham
sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes
do Governo federal, sendo que “a concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados
representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos
representantes presentes” (art. 2º, §2º).
O art. 8º, I, da LC 24/75 (que, entre outros, fundamenta o ato impugnado) dispõe que a inobservância
das disposições contidas em tal lei acarretará a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria.
Não obstante tal previsão, este Tribunal, em caso similar, já se pronunciou no sentido de que:
Pois bem, em face do princípio da legalidade estrita, que é norteador à interpretação das nor-
mas de direito tributário, mostra-se imprescindível interpretar a expressão “valor do imposto
devido pela operação ou prestação própria do substituto”, contida no §5º do art. 8º da LC 87/96.
Pois bem, no caso em comento, tenho que o imposto devido junto ao estado de origem cor-
responde à totalidade da alíquota de 12% (doze por cento) relativa à substituição tributária nas
operações interestaduais.
Isso, porque o creditamento concedido pelo Estado de Mato Grosso do Sul pressupõe a exis-
tência de imposto devido; ou, por outro prisma, não é possível creditar-se de algo que não é
devido.
Assim, tenho que a expressão “imposto devido” não deve ser confundida com “imposto efeti-
vamente recolhido”.
Vale destacar, por oportuno, que a hipótese de creditamento difere substancialmente dos ca-
sos de isenção ou não-incidência, pois nessas situações não há, de fato, “imposto devido”.
Assim, constatado que o benefício fiscal concedido pelo estado de origem não altera o cálculo
do imposto devido, mas, apenas, resulta em recolhimento a menor em face da concessão de
crédito, deve ser descontado o percentual de 12% do ICMS/ST devido ao estado destinatário.
Lado outro, pensar diferente resultaria, no caso concreto, na possibilidade de o Estado de
destino, em prejuízo ao contribuinte, apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido
pelo estado de origem, tornando-o sem efeito, situação essa que conspira contra a autonomia
fiscal dos entes federados, que só pode ser regulada por norma de caráter nacional.
(REsp 1.125.188/MT, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 28.5.2010)
Alinho-me ao entendimento adotado pelo Ministro Benedito Gonçalves.

Assim, a base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou
prestações subsequentes, obtida através do somatório das parcelas previstas nas alíneas do inciso II do art. 8º da
LC 87/96, sendo que o imposto a ser pago, nessa hipótese, “corresponderá à diferença entre o valor resultante da
aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base
de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto”, não se podendo equiparar
a expressão “imposto devido” com imposto efetivamente recolhido, abatido o favor fiscal, como bem observou o
Ministro Benedito Gonçalves. O voto ampara-se em consistente entendimento doutrinário, o qual peço permissão
para transcrever:
(...) A esse respeito, à luz do princípio insculpido no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal, ao
qual deve se harmonizar a interpretação do artigo de lei em comento, ensina Roque Antonio
Carrazza:
3.1 A desnecessidade da “efetiva cobrança” nas anteriores operações ou prestações

I - Interpretação cuidadosa do Texto Constitucional revela-nos que o direito de crédito
em tela independe, para surgir, da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou
prestações.
Deveras, a Magna Carta nada exige neste sentido, não podendo nenhuma norma
infraconstitucional criar restrições a respeito.
Isto significa que o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos
contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo, é claro, por
motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as
operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido.
Em suma, a expressão “montante cobrado”, contida na segunda parte do art. 155, §2º,
I, da CF, deve ser juridicamente entendida como “montante devido” e, não, como “montante
efetivamente exigido”.
Lamentavelmente, porém, empresas estão sendo “punidas” com a perda de créditos
de ICMS, apenas por haverem adquirido, em outras unidades federadas, mercadorias
comercializadas sob a égide de incentivos fiscais, que entrariam em testilhas com o disposto no
art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal. E, tudo, nada obstante as operações interestaduais
estarem documentadas em notas fiscais formalmente em ordem.
[...]
Nada disso se sustenta, ao lume de nosso direito positivo.
II - Com efeito, os adquirentes de mercadorias (ou fruidores de serviços de transporte
transmunicipal ou de comunicação) têm de aproveitar por inteiro créditos de ICMS advindos
de operações (ou prestações) interestaduais, independentemente de os fornecedores estarem,
ou não, sendo alvo de incentivos fiscais concedidos em consonância com o disposto no art.
155, §2º, XII, “g”, da Carta Suprema.
[...] é certo que benefícios fiscais (isenções, remissões, anistias, reduções de bases de
cálculo ou de alíquotas, concessão de créditos presumidos, concessão de parcelamentos etc.)
e financeiros (subvenções, financiamentos para aquisição de bens a serem incorporados ao
ativo permanente, empréstimos, “a fundo perdido”, para o recolhimento do próprio tributo etc.)
só podem advir de convênios, celebrados e ratificados por todos os Estados-membros e pelo
Distrito Federal, como, de resto, determina o art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal.
Todavia, é igualmente certo que, tendo amparo em documentos formalmente em
ordem, quem adquire mercadorias (ou contrata serviços de transporte transmunicipal ou
de comunicação) em outras unidades federadas, não pode ter negado o direito ao crédito
de ICMS, pela pessoa política que se julgue prejudicada. Esta, ao invés de transformar seu
contribuinte em controlador da regularidade do crédito de ICMS relativo a qualquer entrada
de mercadoria adquirida em outra unidade federada (ou fruição de serviço de transporte
transmunicipal ou de comunicação, contratado em outra unidade federada), deve recorrer, nos
termos do art. 102, I, “a”, da Lei Maior, ao Supremo Tribunal Federal, para, mediante ação direta
de inconstitucionalidade, anular tais benefícios, que estimulam a indesejável “guerra fiscal”.
A mesma orientação foi adotada pela Segunda Turma/STJ no julgamento do RMS 31.714/MT (2ª Turma,
Rel. Min. Castro Meira, DJe de 19.9.2011).
Destaco, por oportuno, o seguinte excerto extraído do julgado:
(...) Assim, basta que o imposto tenha incidido na etapa anterior, ainda que não tenha sido
efetivamente recolhido, para que surja o direito ao crédito na etapa seguinte, que somente não
será creditado, ou será estornado, se houver isenção ou não-incidência na entrada ou na saída
da mercadoria do estabelecimento comercial.
No caso, houve a incidência do imposto na etapa anterior, que não foi integralmente recolhido
por força de um crédito presumido concedido pelo Estado de origem ao vendedor situado em
seu território.
A hipótese de crédito presumido difere substancialmente dos casos de isenção ou não-
incidência, pois nessas situações não há, de fato, “imposto devido”, já que não há incidência
tributária.
Assim, constatado que o benefício fiscal concedido pelo Estado de origem não altera o cálculo
do imposto devido, mas, apenas, resulta em recolhimento a menor em face da concessão de
crédito presumido, deve ser autorizado o creditamento do percentual de 12% do ICMS devido
ao Estado destinatário.
Do contrário, haveria a possibilidade de o Estado de destino, em prejuízo do contribuinte,
apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido pelo Estado de origem, tornando-o
sem efeito, situação que conspira contra a autonomia fiscal dos entes federados e que só pode
ser regulada por norma de caráter nacional.
Outrossim, ainda que isenção existisse, ou qualquer outro caso de não-incidência, é fato que,
por determinação da legislação de regência e da própria Resolução do Senado n.º 22/89, deve-
se observar a alíquota destacada na nota fiscal. Assim, como é a nota fiscal que instrumentaliza
a relação tributária, ela não poderia ser desconsiderada sob o argumento de que o imposto
destacado não foi recolhido integralmente na origem.
Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras
da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por
meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo do Estado de onde
se originam as mercadorias – como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos
precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon – e não simplesmente autuar os contribuintes
sediados em seu território.
(...) Assim, se o imposto incidiu na operação anterior, ainda que não tenha sido efetivamente
recolhido, deve ser autorizado o creditamento na etapa subsequente. Se o Estado de destino
da mercadoria entende que o Fisco da origem concedeu um benefício indevido, deve procurar
a via judicial, por meio de ação direta, para obter declaração de inconstitucionalidade do
preceito legal que entende violador do pacto federativo, e não adotar o caminho “mais fácil”,
que é o de autuar o contribuinte situado em seu território, que não mantém relação tributária
com o Estado de origem nem se beneficia do crédito lá concedido.
4. Incompatibilidade do art. 8º, I, da LC 24/75 com a Constituição Federal e com a LC 87/96.

A Constituição Federal prevê três hipóteses distintas de incidência do ICMS: 1) circulação de mercadorias;
2) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 3) prestação de serviços de comunicação.
É o que dispõe o art. 155, caput e II, da CF/88, in verbis: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: (...) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
Nesse contexto, em se tratando de operação relativa à circulação de mercadorias ocorrida em um
Estado para comerciante (varejista) localizado em outra unidade da Federação, temos os seguintes sujeitos
envolvidos na operação:
1)Alienante da mercadoria: vende a mercadoria e recolhe o tributo ao Estado de origem.

2)Estado de origem: credor do ICMS incidente na operação.
3)Adquirente da mercadoria: paga o preço constante do respectivo documento fiscal, no qual é
destacado o valor correspondente ao ICMS (que é recolhido pelo alienante).
Com o documento fiscal comprovando o recolhimento do tributo na operação, o adquirente pode

ingressar com a mercadoria no Estado de destino, no qual é situado e exerce o comércio varejista.
Contudo, os Estados-membros que se consideram prejudicados pela concessão de incentivo fiscal em
desconformidade com a LC 24/75, valem-se do disposto no art. 8º, I, da lei referida para:
1) impedir, nas operações posteriores, o creditamento integral do ICMS incidente na operação

anterior, impondo o abatimento do valor correspondente ao respectivo favor fiscal;
2) exigir, em face do adquirente, o montante do imposto correspondente ao benefício fiscal
concedido pelo Estado de origem ao alienante da mercadoria (é o que ocorreu na autuação
fiscal de fl. 136 e está bem estampado na inicial do mandamus, in verbis: “E este procedimento
procedimento de se arvorar de receita tributária alheia tem se dado ainda no trânsito de
mercadorias, nos postos fiscais de fronteira, quando os agentes fiscais são orientados, pela
ilegal Resolução, a desconsiderarem o imposto destacado nas notas fiscais originárias de
Estados que concedem incentivo fiscal, e recalcularem o ICMS do trânsito, ou em fiscalizações
diretas em estabelecimentos mineiros, glosando créditos legitimamente tomados, quando
relativos a notas fiscais originárias destes mesmos Estados.” - fl. 3).
O art. 8º, I, da LC 24/75 tem a seguinte redação:
Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da
mercadoria;
Em relação à primeira hipótese, o art. 155, §2º, I, da CF/88 impõe que o ICMS — tanto no regime normal
de tributação quanto no regime de substituição tributária — “será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
A LC 87/96, que trata do ICMS, em seu art. 19, estabelece que “o imposto é não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado”.
A cobrança de tributo sujeita-se à observância dos princípios previstos na Constituição Federal, entre os
quais, o princípio da legalidade.
A interpretação da expressão “montante cobrado” não pode ser ampliada para abranger elementos
extrínsecos à operação anterior, como é o caso da concessão de favor fiscal ao alienante da mercadoria.
Essa orientação coaduna-se com o já mencionado acórdão proferido no REsp 1.125.188/MT (Rel. Min.
Benedito Gonçalves).
Além disso, no âmbito do direito privado, o Código Civil atual impõe que “os negócios jurídicos devem ser
interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração” (art. 113).
Como bem observado por Nestor Duarte, “trata-se de regra de interpretação que milita a favor da
segurança das relações jurídicas” (Código Civil comentado. Coordenador Cezar Peluso. 4ª ed., Barueri: Manole,
2010, pág. 103).
É certo que a aplicação do princípio da boa fé objetiva não pode resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido, como ocorre com a equidade. Contudo, como regra geral de Direito, pode ser utilizado para a
interpretação dos negócios jurídicos, inclusive quando em discussão a cobrança de tributo.
Conforme já decidiu a Primeira Seção desta Corte, “a responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na
exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade
do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do
CTN, segundo o qual ‘salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato’ (norma
aplicável, in casu, ao alienante)”. Por tal razão, “a boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas
inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada,
legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS” (REsp 1.148.444/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 27.4.2010 — recurso
submetido ao regime do art. 543-C do CPC).
A mesma orientação é aplicável, mutatis mutandis, ao caso em exame.
Isso porque a concessão de favor fiscal por ato normativo (lei ou decreto) do Estado de origem, é elemento
estranho ao negócio jurídico formado entre alienante e adquirente. O fato do alienante ser beneficiado com favor
fiscal, por si só, não implica situação de irregularidade, especialmente no âmbito do próprio Estado que lhe
concedeu o benefício.
Não se mostra razoável que se possa exigir do adquirente, no momento da celebração do negócio,
a previsão de que a obtenção de favor fiscal, por parte do alienante, possa implicar situação de irregularidade
— cuja consequência é o abatimento do valor correspondente ao respectivo favor fiscal, no que se refere ao ICMS
incidente na operação anterior. Isso porque tal exigência implica inversão da presunção de constitucionalidade
dosatos normativos do Poder Público, o que é inadmissível (EDcl na ADI 1.040/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ellen
Gracie, DJ de 1º.9.2006).
Em relação à segunda hipótese — exigir, em face do adquirente, o montante do imposto correspondente
ao benefício fiscal concedido pelo Estado de origem ao alienante da mercadoria — os mesmos fundamentos
demonstram a ilegalidade do procedimento.
No entanto, acrescento que, neste caso, a ilegalidade é ainda mais gritante. Isso porque a exigência não
se refere ao creditamento nas operações subsequentes, mas à cobrança do imposto na própria operação. Assim,
o Estado de destino autua e cobra do contribuinte (adquirente) a parcela do imposto que supostamente deveria
ter sido cobrada pelo Estado de origem, a qual equivale ao montante do respectivo favor fiscal.
No entanto, é evidente que a operação — que constitui fato gerador do ICMS — ocorreu em Estado-
membro diverso (que é o credor do imposto). A circunstância de não ter havido o recolhimento integral do
imposto constante do documento fiscal, em razão da existência de favor fiscal concedido pelo Estado de origem
ao alienante, não torna o Estado de destino credor da parcela do imposto correspondente ao benefício fiscal.
Por tais razões, entendo que o art. 8º, I, da LC 24/75, na parte em que desconsidera o imposto incidente
na operação anterior, em manifesta afronta ao princípio da não cumulatividade, e na parte em que permite
cobrança do ICMS em desacordo com o princípio da legalidade tributária, não foi recepcionado pela Constituição
Federal.
Ressalte-se que, no caso, não existe declaração de inconstitucionalidade, “dado que as normas anteriores
à Constituição e com esta incompatíveis são consideradas não recebidas, assim revogadas pela Constituição nova”
(AgR no RE 402.287/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 26.3.2004).
Ainda que se admita que o art. 8º da LC 24/75 não foi revogado pela Constituição Federal, é evidente que as
regras previstas nesse dispositivo não se compatibilizam com a LC 87/96, podendo-se afirmar que houve revogação,
na forma prevista no art. 2º, §1º, do Decreto-Lei 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro).
Em se tratando de revogação (não recepção), o afastamento da norma não enseja ofensa ao disposto
na Súmula Vinculante 10/STF.
5. A manifesta ilegalidade do ato impugnado — criação de um ilegítimo “sistema de proteção ao

crédito fiscal”.
Os fundamentos supramencionados são suficientes para demonstrar a ilegalidade do ato impugnado
no mandamus. Contudo, especialmente a título de obter dictum, faço, ainda, as seguintes considerações.
Como já mencionado, a Resolução 3.166/2001 constitui mecanismo utilizado pelo Estado de Minas
Gerais para reagir à “guerra fiscal” supostamente desencadeada pelos seguintes Estados: Espírito Santo, Mato
Grosso, Bahia, Goiás, Distrito Federal, Tocantins, Rio de Janeiro, São Paulo, Mato Grosso do Sul, Pernambuco,
Paraná, Ceará, Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Rondônia, Rio Grande do Norte, Sergipe, Paraíba, Alagoas, Pará
eAmazonas.
Em relação a cada Estado-membro (e ao Distrito Federal), é informado o benefício concedido, com a
legislação pertinente. Além disso, em relação a cada suposto favor fiscal, são listadas as empresas beneficiadas,
situadas nas unidades da federação acima arroladas.
Havendo a remessa de mercadoria “a estabelecimento mineiro”, por qualquer das empresas arroladas,
no Anexo Único da resolução em comento, o crédito relativo ao ICMS é admitido com o abatimento do valor
correspondente ao favor fiscal concedido pelo Estado de origem à empresa que alienou a mercadoria.
Através dessa prática, a Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais criou, na verdade, um “sistema
de proteção” no qual são “negativados” contribuintes beneficiados por favor fiscal concedido por outra unidade
federada, objetivando, desse modo, que empresas situadas no Estado de Minas Gerais deixem de adquirir
mercadorias desses contribuintes.
Isso ocorre ao arrepio do art. 152 da Constituição Federal, que veda aos entes políticos estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Por outro lado, cumpre mencionar, novamente, que a questão tratada nestes autos não é a legalidade da
legislação das unidades federadas (Estados-membros e Distrito Federal) arroladas no Anexo Único da Resolução
3.166/2001.
É certo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é pacífica no sentido de que a concessão de
favor fiscal em desacordo com a LC 24/75 ofende a Constituição Federal — nesse aspecto, não merece reparo o
entendimento da Ministra Relatora.
Contudo, a verificação de uma norma indicativa de “guerra fiscal” não autoriza ao Estado-membro tido
por prejudicado utilizar-se de mecanismo que flagrantemente viola os princípios da legalidade tributária e da
não cumulatividade, entre outros.
6. Controvérsia sobre a constitucionalidade da Resolução 3.166/2001.

Com a devida venia da Ministra Relatora (e do Ministro Humberto Martins), entendo que a decisão
monocrática proferida no RMS 24.593/MG (Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 7.8.2009) — reconhecendo a
constitucionalidade da Resolução 3.166/2001 — não impede a reapreciação do tema.
A decisão referida baseia-se em precedentes do Supremo Tribunal Federal que afirmam que não afronta
o princípio da não cumulatividade a exigência do estorno proporcional de crédito de ICMS relativo à entrada de
mercadoria que, posteriormente, tem sua saída com base de cálculo reduzida.
Contudo, evidentemente, esta não é a questão discutida nestes autos.
Além disso, o próprio Ministro Humberto Martins, em julgado mais recente, na condição de Relator,
adotou entendimento no sentido de que
Esta Corte reconhece que o benefício fiscal concedido pelo Estado de origem não altera o
cálculo do imposto devido, apenas resulta em recolhimento a menor em razão da concessão de
crédito presumido; assim, deveria ser autorizado o creditamento devido ao estado destinatário.
Diferentemente do entendimento esposado pelo Tribunal de origem, o STJ já asseverou que,
segundo orientação do STF, a ADI é o único meio judicial de que deve valer-se o estado lesado
para obter a declaração de inconstitucionalidade da lei de outro estado que concede benefício
fiscal do ICMS sem autorização do Confaz, e não simplesmente autuar os contribuintes
sediados em seu território.
(AgRg no REsp 1.312.486/MG, 2ª Turma, DJe de 17.12.2012)
No mesmo sentido deste julgado e dos precedentes já mencionados, cito ainda: RMS 26.334/MT, 2ª
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 24.5.2012; RMS 32.937/MT, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, DJe de 13.12.2011.
Além desses, peço permissão para citar um caso analisado pelo Supremo Tribunal Federal que se
identifica com o caso concreto. Refiro-me ao RE 491.653/MG (2ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de
8.5.2012).
No âmbito do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, o feito possuía o seguinte registro:
1.0000.00.280750-1/000; e o respectivo acórdão foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO. OPERA-

ÇÕES REALIZADAS COM OUTROS ESTADOS DA FEDERAÇÃO. RESOLUÇÃO Nº 3.166/01, DA
SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA. RESTRIÇÃO PARA O APROVEITAMENTO. PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. LIMITES CONSTITUCIONAIS. PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR. INCONS-
TITUCIONALIDADE DECLARADA. RECURSO PROVIDO.
1- Com origem constitucional, o princípio da não-cumulatividade autoriza o creditamento de
todo o montante do ICMS referente à aquisição de produtos para o uso e consumo, não poden-
do haver qualquer limitação ou restrição, afora os casos previstos na própria Carta Magna
(art. 155, §2º, II, “a”), para tal aproveitamento.
2 - Admitido que a Resolução Estadual nº 3.166/01 viola tal preceito, impõe-se, incidentalmen-
te, a sua inconstitucionalidade, para se conceder, destarte, a segurança à empresa contribuinte
do ICMS.
Em razão da relevância dos fundamentos invocados, transcrevo o seguinte excerto extraído do voto
condutor (vencedor):
Na realidade, deve-se perquirir, antes de mais nada, se a norma jurídica sobre a qual se funda
a restrição hostilizada pelo apelado, poderá, nos limites da Constituição Federal, disciplinar a
compensação de ICMS nos termos e no alcance a que fora veiculada.
A não-cumulatividade, como regra, está disposta no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal
de 1988, sendo inerente ao ICMS e determinando que ele será compensado pelo que for
devido em cada operação envolvendo mercadorias ou específicas prestações de serviço, com
o montante cobrado nas etapas anteriores.
Em sendo este o princípio, tem-se, por força do próprio art. 155, XII, inciso ‘c’, que a técnica, ou o
‘modus operandi’ do recolhimento do referido imposto estadual, deverá ser instrumentalizado
por lei complementar, advindo, portanto, e, primeiramente, a LC nº 87/96 com tal objetivo.
Sendo, pois, a técnica da não-cumulatividade o modo pelo qual se efetiva o princípio, vê-se
que ela foi abordada pela LC nº 87/96, nos seguintes termos:
“Art. 20: Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive
a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicações”.
Com efeito, assimilado o princípio constitucional da não-cumulatividade, destaca-se, na devida

exegese da referida lei complementar, a possibilidade do creditamento global e irrestrito
do imposto, bastando-se a existência de operações posteriores através das quais gerará a
ocorrência de débitos.
É que o creditamento, como técnica de recolhimento nos tributos plurifásicos, como é o
caso do ICMS, leva em conta, a bem da justiça fiscal, a apuração escritural ou financeira das
atividades realizadas pelo contribuinte, na medida em que são compensáveis não somente os
créditos efetivamente pagos nas operações anteriores, mas todo o montante nelas cobrado
ou cobrável, raciocínios estes que deram ensejo ao denominado crédito financeiro, em
contraponto ao antigo e já inexistente crédito físico.
(...) Neste contexto, se o comando constitucional, que garante ao ICMS a inafastável regra da não-
cumulatividade, não estabelece restrições ao crédito compensável - afora os casos de isenção
e não incidência (art. 155, §2º, II, ¿a’) - não caberá ao legislador infraconstitucional fazê-lo sob
qualquer pressuposto, pretexto ou limite, temporal ou circunstancial, sobretudo, frise-se, quando
não veiculado por lei complementar, como ocorre na espécie dos autos.
À guisa de arremate, destaco que o Excelso Pretório, analisando o caso dos autos, não destoou
de tal entendimento. Senão vejamos:
“ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - MERCADORIA USADA - BASE DE INCIDÊN-

CIA MENOR - PROIBIÇÃO DE CRÉDITO - INCONSTITUCIONALIDADE.
- Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do
valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de
incidência não autoriza, sob o ânguloconstitucional, tal proibição. Os preceitos da alíneas
“a” e “b” do inciso II, do §2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência
em caso de isenção e não- incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos
inconfundíveis com o benefício fiscal em questão” (STF - Tribunal Pleno - RE 161031/MG,
Min. Marco Aurélio, DJU 6.6.97).
Admitida, pois, a inequívoca inconstitucionalidade que recai sobre a Resolução nº 3.166/01, em

que pese a bem fundamentada decisão recorrida, entendo que ela deverá ser reformada, pelas
razões ora dispendidas.
Como mencionado, esse acórdão foi objeto de recurso extraordinário perante o Supremo Tribunal
Federal, interposto pelo Estado de Minas Gerais.
Em decisão monocrática, o Ministro Ricardo Lewandowski negou seguimento ao recurso. Apresentado
agravo regimental, o respectivo acórdão foi assim ementado:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. RESERVA DE PLENÁRIO. ALEGAÇÃO DE

VIOLAÇÃO AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INEXISTÊNCIA. TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERA-
ÇÕES INTERESTADUAIS. DEVIDO O CREDITAMENTO DO MONTANTE EFETIVAMENTE RECOLHI-
DO NA OPERAÇÃO ANTERIOR. AGRAVO IMPROVIDO.
I – A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver

orientação consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida.
II – A jurisprudência desta Corte possui entendimento firmado no sentido de que, nas operações
interestaduais, o creditamento do ICMS na operação subsequente deve corresponder ao
montante que foi efetivamente recolhido na operação anterior. Precedentes.
III – Agravo regimental improvido.
A análise do caso só permite uma conclusão: em operações interestaduais, o valor “efetivamente

recolhido na operação anterior” (acórdão do STF) — correspondente ao “montante cobrado” (art. 19 da LC 87/96)
ou”imposto devido” (REsp 1.125.188/MT) — não pode levar em consideração elementos extrínsecos à operação
anterior (como é o caso da concessão de favor fiscal ao alienante da mercadoria), equivalendo este valor ao imposto
constante da nota fiscal apresentada pelo adquirente da mercadoria.
Conclusão.
Por tais razões, pedindo venia à Ministra Eliana Calmon, acompanho a divergência inaugurada pelo
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, para dar provimento ao recurso ordinário, nos termos da fundamentação.
É o voto.
VOTO
O SENHOR MINISTRO BENEDITO GONÇALVES: Discute-se neste recurso ordinário se o estado de destino
pode, com base em ato normativo por ele expedido (Resolução 3.166/2001 da Secretaria de Fazenda de Minas
Gerais), glosar o crédito de ICMS relativo a entrada de mercadoria vinda de outra Unidade da Federação que
deixa de recolher efetivamente o imposto na origem em face da concessão de benefício fiscal instituído por lei
estadual e que não fora previamente autorizado Confaz.
Iniciado o julgamento na sessão de 8/5/2013, a eminente relatora, Ministra Eliana Calmon, votou pelo
não provimento do recurso, por entender que aludido benefício fiscal, por não estar respaldado por Convênio
do Confaz, viola o art. 8º da Lei Complementar 24/75, razão por que “são [...] nulos os créditos oriundos de
operações interestaduais com mercadorias ou serviços objeto de incentivo fiscal concedido em desacordo com
o SistemaConstitucional Tributário, não havendo direito ao creditamento”.
Adiantando seu voto, o eminente Ministro Napoleão Nunes Maia Filho inaugurou a divergência, pelo
provimento do recurso ordinário.
O julgamento foi suspenso em face de pedido de vista feito pelo eminente Ministro Mauro Campbell
Marques.
Pois bem, já tive oportunidade de registrar meu entendimento acerca da matéria ora controvertida, por
ocasião dos julgamentos do RMS 32.937/MT e do REsp 1.125.188/MT.
Reza o art. 155, §2º, I, da Constituição que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Dispõe, ainda, em seu
inciso II, que “a isenção ou não-incidência [...] não implicará crédito para compensação com o montante
devido nas operações ouprestações seguintes”.
Em face do princípio da legalidade estrita, que é norteador à interpretação das normas de direito
tributário, mostra-se imprescindível interpretar as expressões imposto devido e montante cobrado contidas no
texto constitucional.
No caso em comento, tenho que o imposto devido junto ao estado de origem corresponde à totalidade
da alíquota relativa à substituição tributária nas operações interestaduais. Isso porque o benefício concedido
pelo estado de origem pressupõe a existência de imposto devido; já que não é possível conceber a idéia de
benesse fiscal em face de tributo que não é devido.
Nessa esteira, as expressões “imposto devido” e “montante cobrado” não devem ser confundidas com
“imposto efetivamente recolhido”.
Vale destacar, por oportuno, que o creditamento está obstado, apenas, às limitações constitucionais
referentes aos casos de isenção ou não-incidência, pois nessas situações não há, de fato, “imposto devido”.
A esse respeito, à luz do princípio da não-cumulatividade insculpido no art. 155, §2º, I, da Constituição
Federal, ensina Roque Antonio Carrazza:
3.1 A desnecessidade da “efetiva cobrança” nas anteriores operações ou prestações

I - Interpretação cuidadosa do Texto Constitucional revela-nos que o direito de crédito em
tela independe, para surgir, da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações.
Deveras, a Magna Carta nada exige neste sentido, não podendo nenhuma norma
infraconstitucional criar restrições a respeito.
Isto significa que o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos
contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo
de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou
prestações anteriores para que o abatimento seja devido.
Em suma, a expressão “montante cobrado”, contida na segunda parte do art. 155, §2º,
I, da CF, deve ser juridicamente entendida como “montante devido” e, não, como “montante
efetivamente exigido”.
Lamentavelmente, porém, empresas estão sendo “punidas” com a perda de créditos
de ICMS, apenas por haverem adquirido, em outras unidades federadas, mercadorias
comercializadas sob a égide de incentivos fiscais, que entrariam em testilhas com o disposto no
art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal. E, tudo, nada obstante as operações interestaduais
estarem documentadas em notas fiscais formalmente em ordem.
[...]
Nada disso se sustenta, ao lume de nosso direito positivo.
II - Com efeito, os adquirentes de mercadorias (ou fruidores de serviços de transporte
transmunicipal ou de comunicação) têm de aproveitar por inteiro créditos de ICMS advindos
de operações (ou prestações) interestaduais,independentemente de os fornecedores estarem,
ou não, sendo alvo de incentivos fiscais concedidos em consonância com o disposto no art.
155, §2º, XII, “g”, da Carta Suprema.
[...] é certo que benefícios fiscais (isenções, remissões, anistias, reduções de bases de
cálculo ou de alíquotas, concessão de créditos presumidos, concessão de parcelamentos etc.)
e financeiros (subvenções, financiamentos para aquisição de bens a serem incorporados ao
ativo permanente, empréstimos, “a fundo perdido”, para o recolhimento do próprio tributo etc.)
só podem advir de convênios, celebrados e ratificados por todos os Estados-membros e pelo
Distrito Federal, como, de resto, determina o art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição Federal.
Todavia, é igualmente certo que, tendo amparo em documentos formalmente em
ordem, quem adquire mercadorias (ou contrata serviços de transporte transmunicipal ou
de comunicação) em outras unidades federadas, não pode ter negado o direito ao crédito
de ICMS, pela pessoa política que se julgue prejudicada. Esta, ao invés de transformar seu
contribuinte em controlador da regularidade do crédito de ICMS relativo a qualquer entrada
de mercadoria adquirida em outra unidade federada (ou fruição de serviço de transporte
transmunicipal ou de comunicação, contratado em outra unidade federada), deve recorrer, nos
termos do art. 102, I, “a”, da Lei Maior, ao Supremo Tribunal Federal, para, mediante ação direta
de inconstitucionalidade, anular tais benefícios, que estimulam a indesejável “guerra fiscal”.
Assim, nos casos em que o benefício fiscal concedido não importa isenção ou não-incidência, o
contribuinte faz jus o crédito integral do ICMS devido junto ao estado de origem.
Lado outro, pensar diferente resultaria na possibilidade de o Estado de destino, em prejuízo ao
contribuinte, apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido pelo estado de origem, tornando-o sem
efeito, situação essa que conspira contra a autonomia fiscal dos entes federados.
Não se discute, pois, que o estado de destino possa glosar créditos que foram concedidos pelo estado
de origem com base em legislação já declarada inconstitucional. Todavia, enquanto essa referida lei do estado
de origem não for expungida do ordenamento jurídico e pela via processual adequada, não pode o estado de
destino ignorar os seus efeitos, sob pena de violação ao princípio federativo.
Desse modo, a questão relativa à inconstitucionalidade da lei local que instituiu o benefício fiscal em
comento e eventuais compensações financeiras, notadamente em face do que dispõe o art. 155, §2º, XII, g, da
CF e a LC 24/75, deve ser discutida diretamente entre os entes federados envolvidos e em foro apropriado, não
sendo o caso de impingir sanções ao contribuinte por esse impasse institucional.
A esse respeito, colaciono, a seguir, a pertinente fundamentação consignada pelo voto condutor do
acórdão que julgou o RMS 31.714/MT, da lavra do Eminente Ministro Castro Meira:
Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância

das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao
Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo do
Estado de onde de originam as mercadorias - como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e
Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon - e não simplesmente autuar
os contribuintes sediados em seu território.
[...]
Recentemente, a Ministra Ellen Gracie concedeu antecipação de tutela em ação
cautelar (AC 2611/MG) para suspender a exigibilidade de tributo cobrado pelo Estado de
Minas Gerais decorrente da glosa ao creditamento realizado por contribuinte sediado em seu
território que adquiriu mercadorias oriundas do Estado de Goiás.
No decisum, a eminente Relatora deixa claro que o único caminho a ser percorrido
pelos Estados que se sintam prejudicados pela chamada “Guerra Fiscal” é a propositura de ação
direta de inconstitucionalidade contra as normas locais de outra unidade federada que não
respeitem as disposições constitucionais e legais relativas à concessão de benefícios fiscais no
âmbito do ICMS.
[...]
Em sua decisão, a nobre Ministra assevera que a glosa “pura e simples” dos créditos
apropriados pelos contribuintes situados no Estado de Minas Gerais é ilegítima, pois não é
aceitável que um erro seja compensado com outro. Em outras palavras, afirmou que “não
se compensam as inconstitucionalidades”, devendo o “equívoco” cometido pelo Estado de
origem - ao conceder benefícios de ICMS ao arrepio das normas constitucionais que exigem
autorização do CONFAZ - ser solucionado no Judiciário por meio da propositura da ação direta
de inconstitucionalidade.
Ante o exposto, dou provimento ao recurso ordinário para conceder a ordem, acompanhando a
divergência inaugurada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
É o voto.
VOTO-VENCEDOR
(MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO)
RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. GUERRA FISCAL.

TENSÃO CRIADA ENTRE OS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS DOS ESTADOS FEDERADOS DO BRASIL. CONFAZ.
NECESSIDADE DE SOLUÇÃO PELA VIA JURISDICIONAL, COM AFASTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA.
RECURSO PROVIDO.
1.A impropriamente denominada guerra fiscal é um mecanismo legítimo dos Estados periféricos
do capitalismo brasileiro, para tornar atraentes as operações econômicas com as empresas situadas
em seus territórios; a exigência de serem as Resoluções do CONFAZ aprovadas por unanimidade dá
aos Estados centrais o poder de veto naquelas deliberações, assim cirando a tensão entre os sistemas
tributários dos Estados Federados do Brasil.
2.Somente iniciativas judiciais, mas nunca as apenas administrativas, poderão regular eventuais
conflitos de interesses (legítimos) entre os Estados periféricos e os centrais do sistema tributário nacional,
de modo a equilibrar as relações econômicas entre eles, em condições reciprocamente aceitáveis.
3.Recurso provido.
1.Senhor Presidente, falarei com bastante brevidade para explanar o seguinte: na verdade, essa guerra
fiscal é apenas uma tensão política natural, normal entre os Estados de uma Federação de território vasto, como
é o Brasil. É rigorosamente natural e comum, portanto, que um País de tamanho continental possua diferentes
regiões geopolíticas, com diversas potencialidades econômicas, culturais e operacionais.
2.Senhor Presidente, na verdade, o que estamos discutindo aqui é um corte nas possibilidades dos
Estados periféricos do capitalismo brasileiro atraírem para os seus territórios investimentos significativos que
possam mudar o perfil do seu processo produtivo e de sua estrutura de produção social, tecnológica, etc.
Como poderiam Estados como o Ceará, Pernambuco, Rio Grande do Norte, Alagoas, Sergipe e Bahia - apesar da
peculiaridade de ser o país mais rico do Nordeste, a Bahia - atraírem para o seu espaço empresas importantes, se
não lhes conceder benefícios fiscais? Como poderia atrair?
3.Esse é um mecanismo, senhor ministro MAURO CAMPBELL, de atrair investimentos para a Região
Nordeste, uma região sitiada economicamente pelos Estados poderosos, pelo mecanismo de desenvolvimento
social, econômico, tecnológico, etc., desses Estados, a que se tem dado indevidamente, a denominação de
guerra fiscal.
4.Veja bem, no caso, aqui, Senhor Presidente, se espera que o CONFAZ aprove ou homologue
certa medida de alcance tributário, em prol de todos os Estados, mas a homologação vai demorar dez anos
eventualmente, já se viu, hoje. O CONFAZ é um órgão controlado pelos Estados produtores e, mais, as Resoluções
do CONFAZ somente são aprovadas por unanimidade. Portanto, Estados como São Paulo, Paraná, Rio Grande do
Sul, Santa Catarina e Rio de Janeiro têm o poder de veto. É bastante discordar da Resolução do CONFAZ, e a
Resolução não é aprovada ou não é posta em prática.
5.Na verdade, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que essa medida é compatível com a Constituição.
Acho que é mesmo compatível com a Constituição, mas se deve evitar que os Estados mais ricos torpedeem os
benefícios fiscais do Nordeste e dos Estados periféricos do capitalismo interno brasileiro, para usar novamente
a expressão do saudoso Professor CELSO FURTADO, o maior nordestino economista brasileiro e o criador da
SUDENE, que baseava seu raciocínio desenvolvimentista exatamente na capacidade de os Estados reprimidos
atraírem investimentos. Se eles não podem usar o seu sistema fiscal para atrair investimentos, usarão o quê?
Talvez o “pires na mão” em relação ao Governo Federal? Essa é que é a situação, Senhor Presidente.
6.É isso o que estamos discutindo, Senhor Ministro MAURO CAMPEBELL MARQUES, e considerei
excelente a iniciativa de V. Exa. em pedir vista, porque vai, com toda a certeza, trazer as maiores luzes para este
problema, que é o dos Estados periféricos. O CONFAZ só aprova as suas decisões por unanimidade; portanto, os
Estados poderosos dentro da Federação tem o poder de veto; e os Estados periféricos farão o quê, se não podem
usar o seu mecanismo tributário para atrair investimentos?
7.No caso, Senhor Presidente, essa guerra fiscal é denominação maliciosa utilizada pelos teóricos
da economia uspiana, para menosprezar as economias nordestinas. Isso não é guerra fiscal, é simplesmente
um embate legítimo, normal, completamente natural entre economias desiguais, sendo que as deprimidas
procuram atrair investimentos, utilizando-se de um mecanismo juridicamente correto.
8.A Senhora Ministra ELIANA CALMON mencionou que o Supremo Tribunal Federal disse que as
medidas são legítimas, e são mesmo. Por isso, os Estados que se julgam lesados pelos sistemas de atração
de investimentos do Nordeste devem valer-se de medidas judiciais, e não de medidas administrativas para
cortar a eficácia da legislação do Ceará, da Paraíba, do Rio Grande do Norte, de Pernambuco, de Alagoas e de
Sergipe. O que está sendo discutido é isso. Vamos impedir que os Estados deprimidos da Federação atraiam
para os seus espaços territoriais investimentos produtivos, a não ser que os Estados produtores, poderosos e
ricos, concordem? Quando ocorreu tal benesse no capitalismo hegemônico, de a periferia ser atendida pelo
centro do sistema produtivo, a não ser mediante a exploração de sua mão de obra e a exploração vertiginosa e
desenfreada de seus recursos naturais?
9.Senhor Presidente, o meu voto, antecipando-me ao voto do Senhor Ministro MAULO CAMPBELL
MARQUES, que tenho certeza trará elementos muito mais valiosos, profundos e reflexivos, é no sentido de
concordar com a pretensão da parte, sem prejuízo, evidentemente, de os Estados que se julguem prejudicados
pelo sistema de incentivos periféricos recorrerem à via judicial, e não à via administrativa, para cortar a eficácia
da legislação em apreço.
10.Se temos uma lei estadual do Ceará, por exemplo, que estabelece esses mecanismos, e uma lei
mineira ou um ato administrativo mineiro, com todo o respeito a Minas Gerais - aproveitando, inclusive,
a ausência do Senhor Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA - ou uma providência mineira, para cortar a eficácia
da nossa lei estadual, em nome de algo que pode ser legítimo, esse corte deve ser feito, como digo, pela via
jurisdicional e não pela via meramente administrativa.
11.Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Ordinário em Mandado de Segurança.
12.É como voto.
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA SEÇÃO, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta
data, proferiu a seguinte decisão:
“Prosseguindo no julgamento, a Seção, por maioria, vencida a Sra. Ministra Relatora, deu provimento
ao recurso ordinário em mandado de segurança, nos termos do voto do Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
que lavrará o acórdão.”
Votaram com o Sr. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler e Humberto Martins.
Não participou do julgamento o Sr. Ministro Arnaldo Esteves Lima.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Herman Benjamin.
Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Castro Meira.
Ementário
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
2796 - Repercussão geral em recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Contribuição previdenciá-

ria. Exercentes de mandato eletivo. Artigo 195, I, CF. EC nº 20/98. Lei 10.887/04. Submissão dos agentes políticos
ao Regime Geral de Previdência Social. Repercussão geral reconhecida. (STF, Repercussão Geral no Recurso Extraor-
dinário nº 626.837/GO, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe nº 228, div. 19.11.2013, pub. 20.11.2013)
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
2797 - Habeas corpus. Penal. Processual Penal. Crime contra a ordem tributária. Art. 1º, II, da Lei n. 8137/90.
Uso de documento falso. Art. 304 do Código penal. Extinção da punibilidade. Impossibilidade. Parce-
lamento do débito tributário. Art. 34 da Lei n. 9.249/95. Parcelamento requerido na vigência da Lei
n. 10.684/03. Suspensão do curso do processo. Ordem denegada.
1. O simples parcelamento do débito tributário só acarreta a extinção da punibilidade quando efetuado na vi-
gência da Lei nº 9.249/95. Caso o parcelamento ocorra sob a égide da novel legislação - Lei n.10.684/03 -, a
extinção da punibilidade fica condicionada ao seu integral pagamento.
2. Na hipótese dos autos, em que pesem os débitos terem sido efetuados sob a égide da Lei n. 9.249/95, o parce-
lamento só foi requerido em 4.3.2005, quando já estava em vigor o artigo 9º da Lei n. 10.684/2003.
3. Ordem denegada. (STJ, Habeas Corpus nº 64.623 - PE (2006/0177595-3), 6ª Turma, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz,
DJE nº 1411, div. 20.11.2013, pub. 21.11.2013)
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS DE SUCUMBÊNCIA
2798 - Processual Civil e Tributário. Renúncia ao direito ou desistência da ação. Regime instituído pela Lei
11.941/2009. Honorários advocatícios. Cabimento nas hipóteses não alcançadas pelo art. 6º, §1º. Inter-
pretação estrita. Precedentes da Corte Especial e das Turmas de Direito Público.
1. Cuida-se, na origem, de Ação Declaratória ajuizada contra a União com a finalidade de discutir a existência de
créditos de IRPJ e CSSL constituídos mediante Auto de Infração.
2. A controvérsia remanescente diz respeito à legalidade da imposição de honorários advocatícios de sucum-
bência à parte que renuncia ao direito ou desiste da ação, na forma do art. 6º, §1º, da Lei 11.941/2009, para os
fins de aderir ao regime facilitado de quitação tributária instituído por esse diploma legal.
3. O artigo 6º, §1º, da Lei 11.941, de 2009, só dispensou dos honorários advocatícios o sujeito passivo que de-
sistir de ação ou renunciar ao direito em demanda na qual se requer “o restabelecimento de sua opção ou a sua
reinclusão em outros parcelamentos”. Nos demais casos, à míngua de disposição legal em sentido contrário,
aplica-se a regra geral do artigo 26 do CPC. Precedentes do STJ.
4. Ressalte-se que a orientação da Súmula 168/TFR (“O encargo de 20%, do Decreto-Lei 1.025, de 1969, é sempre
devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honoráriosadvo-
catícios”) não pode ser ampliada, pois tem aplicação específica às hipóteses de Embargos à Execução Fiscal da
União, em que o encargo de 20% do Decreto-Lei 1.025/1969 compõe a dívida (REsp 1.143.320/RS, Rel.Ministro
Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 21.5.10, submetido ao rito do art. 543-C do CPC).
5. Recurso Especial não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do
STJ. (STJ, Recurso Especial nº 1.353.826 - SP (2012/0237125-2), 1ª Seção, Rel. Min. Herman Benjamin, DJE nº 1389, div.
16.10.2013, pub. 17.10.2013)
ICMS
2799 - Tributário e Processual Civil – Energia elétrica – ICMS – EResp 811.712/SP – Viabilidade do recurso
especial – Evidente perigo da demora – Medida cautelar deferida – Recurso não provido.
1. Prevaleceu, no julgamento do EREsp 811.712/SP que “a produção e a distribuição de energia elétrica ... não
configuram, isoladamente, fato gerador do ICMS, que somente se aperfeiçoa como consumo da energia gerada e
270 Jurisprudência selecionada
transmitida.” (item 4 da ementa do EREsp referido). Adotou-se, pois, o critério da distribuição do retorno de ICMS
proporcionalmente ao consumo de energia elétrica verificado no território do município.
2. A prevalecer esse entendimento, resta plenamente viável o recurso especial interposto pela parte (fumaça do
bom direito), sendo evidente o perigo da demora, autorizando a concessão de liminar à medida cautelar.
3. Agravo regimental não provido. (STJ, Agravo Regimental no Agravo Regimental na Medida Cautelar nº 20.776 - RS
(2013/0083314-1), 2ª Turma, Relª. Minª. Eliana Calmon, DJE nº 1417, div. 28.11.2013, pub. 29.11.2013)
2800 - Agravo regimental. ICMS. Diferencial de alíquota. Contribuinte do ISS. Impossibilidade. Atividade
da empresa. Enquadramento na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68. Necessidade de revolvimento de
fatos e provas e de reinterpretação da legislação infraconstitucional.
1. Acórdão recorrido em consonância com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, orientada
no sentido da impossibilidade da exigência de complementação da diferença entre alíquotas de ICMS quando
empresa não contribuinte dessa exação adquire mercadoria em outro estado. Precedentes.
2. Se a agravada identifica-se como contribuinte do ICMS no momento da aquisição das mercadorias em outros
estados, aproveitando, assim, a alíquota interestadual, e, paradoxalmente, argumenta ao fisco de destino que
não é contribuinte do ICMS, para escapar do diferencial de alíquota, cabe a aplicação das multas previstas na
legislação estadual, mas não a cobrança do diferencial de alíquota.
3. Os fatos descritos no acórdão recorrido, o qual enquadrou a atividade exercida pela agravada na lista anexa
ao Decreto-lei nº 406/68, não podem ser infirmados sem o revolvimento do conjunto fático- probatório, o qual
é inviável em sede de recurso extraordinário.
4. Agravo regimental não provido. (STF, Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 795.083/BA, 1ª Turma, Rel.
Min. Dias Toffoli, DJe nº 231, div. 22.11.2013, pub. 25.11.2013)
2801 - Direito Tributário. ICMS. Não incidência. Deslocamento de mercadoria de um estabelecimento

para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade. Não violação da reserva de plenário.
Acórdão recorrido publicado em 30.5.2008.
O entendimento adotado no acórdão recorrido não diverge da jurisprudência firmada no âmbito deste Supre-
mo Tribunal Federal, no sentido de que o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para
outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não é hipótese de incidência do ICMS.
Para caracterização da violação da reserva de plenário é necessário que a decisão esteja fundamentada na in-
compatibilidade entre a norma legal e a Constituição Federal, o que não ocorreu na espécie.
Agravo regimental conhecido e não provido. (STF, Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 628.267/MG, 1ª
Turma, Relª. Minª. Rosa Weber, DJe nº 229, div. 20.11.2013, pub. 21.11.2013)
2802 - Processual Civil. Tributário. Agravo regimental nos embargos de declaração no agravo em recurso
especial. Violação ao art. 535/CPC. Não ocorrência. ICMS. Mandado de segurança. Mercadorias adqui-
ridas a titulo de bonificação. Exclusão da base de cálculo. Não comprovação do direito líquido e certo
alegado. Violação ao art. 1º da Lei 12.016/99. Impossibilidade de análise. Óbice da Súmula 7/STJ.
1. Não houve ofensa ao art. 535 do CPC, na medida em que o Tribunal de origem dirimiu, fundamentadamente,
as questões que lhe foram submetidas, apreciando integralmente a controvérsia posta nos presentes autos.
2. A Corte a quo asseverou a inexistência de prova efetiva do direito líquido e certo de excluir o valor de merca-
dorias adquiridas a título de bonificação da base de cálculo do ICMS. A alteração destas conclusões demandaria,
necessariamente, novo exame do acervo fático-probatório constante dos autos.
3. É pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que, analisar a suposta ofensa ao art. 1º da Lei 12.016/09, com
o objetivo de verificar a existência ou não de direito líquido e certo que ampare a ordem mandamental, esbar-
ra no óbice da Súmula 7/STJ. Precedentes: AgRg no REsp 1366994/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, julgado em 16/05/2013, DJe 24/05/2013, AgRg no REsp 1318635/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 02/05/2013, DJe 16/05/2013, AgRg no Ag 1398925/RS, Rel. Ministro ARNALDO
ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/04/2013, DJe 19/04/2013, AgRg no AREsp 283.835/BA, Rel. Mi-
nistro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/04/2013, DJe 10/05/2013.
4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STJ, Agravo Regimental nos Embargos de Declaração no Agravo
em Recurso Especial nº 194.694 - RS (2012/0131806-0), 1ª Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, DJE nº 1408, div. 14.11.2013,
pub. 18.11.2013)
Ementário 271
2803 - Tributário. Recurso especial representativo da controvérsia (CPC, art. 543-C). ICMS. Energia elétrica
consumida pelas prestadoras de serviços de telecomunicações. Creditamento. Possibilidade. Art. 33, II,
“b”, da LC 87/96. Equiparação à indústria básica para todos os efeitos legais. Art. 1º do Decreto 640/62.
Validade e compatibilidade com o ordenamento atual. Princípio da não-cumulatividade. Observância.
Precedente da Primeira Seção: REsp 842.270/RS.
1. A disposição prevista no art. 1º do Decreto 640/62, equiparando os serviços de telecomunicações à indústria
básica, para todos os efeitos legais, é válida e compatível com a legislação superveniente e atual, continuando
em vigor, já que não houve revogação formal do aludido decreto.
2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 842.270/RS, firmou compreensão no sentido de que o ICMS
incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial
por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação de serviços.
Inteligência dos arts. 33, II, b, da Lei Complementar 87/96, e 1o do Decreto 640/62.
3. Ademais, em virtude da essencialidade da energia elétrica, enquanto insumo, para o exercício da atividade
de telecomunicações, induvidoso se revela o direito ao creditamento de ICMS, em atendimento ao princípio da
não-cumulatividade.
4. O princípio da não-cumulatividade comporta três núcleos distintos de incidência: (I) circulação de mercado-
rias; (II) prestação de serviços de transporte; e (III) serviços de comunicação.
5. “O art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não
cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, sem restringi-la
à circulação de mercadorias, sem dúvida a vertente central, mas não única hipótese de incidência do imposto”
(REsp 842.270/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, Rel. p/ Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
23/05/2012, DJe 26/06/2012).
6. Recurso especial a que se dá provimento. Acórdão submetido ao rito do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
8/2008. (STJ, Recurso Especial nº 1.201.635 - MG (2008/0146061-3), 1ª Seção, Rel. Min. Sérgio Kukina, DJE nº 1391, div.
18.10.2013, pub. 21.10.2013)
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
2804 - Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto Predial e Territorial Urbano –
IPTU e contribuição de iluminação pública. Sociedade de economia mista. Serviço público de geração e
transmissão de energia elétrica. Imóvel desapropriado para fins de utilidade pública. Imunidade recíproca. Apli-
cabilidade. Precedentes. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (STF, Agravo Regimental no Recurso Ex-
traordinário nº 772.754/MG, 2ª Turma, Relª. Minª. Cármen Lúcia, DJe nº 232, div. 25.11.2013, pub. 26.11.2013)
2805 - Imunidade. Entidade educacional. Artigo 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal. ITBI. Aqui-
sição de terreno sem edificação. Fato gerador. Momento da aquisição. Destinação às finalidades essenciais
da entidade. Presunção. Ônus da prova. Precedentes.
1. No caso do ITBI, a destinação do imóvel às finalidades essenciais da entidade deve ser pressuposta, sob pena
de não haver imunidade para esse tributo.
2. A condição de um imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para destituir a garantia
constitucional da imunidade.
3. A regra da imunidade se traduz numa negativa de competência, limitando, a priori, o poder impositivo do
Estado.
4. Na regra imunizante, como a garantia decorre diretamente da Carta Política, mediante decote de competência
legislativa, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor das pessoas ou
das entidades que apontam a norma constitucional.
5. Quanto à imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal, o ônus de elidir a presun-
ção de vinculação às atividades essenciais é do Fisco.
6. Recurso extraordinário provido. (STF, Recurso Extraordinário nº 470.520/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe nº
229, div. 20.11.2013, pub. 21.11.2013)
2806 - Imunidade. Entidade de assistência social. Artigo 150, VI, c, CF. Imóvel vago. Finalidades essenciais.
Presunção. Ônus da prova.
1. A regra de imunidade compreende o reverso da atribuição de competência tributária. Isso porque a norma
imunitória se traduz em um decote na regra de competência, determinando a não incidência da regra matriz nas
áreas protegidas pelo beneplácito concedido pelo constituinte.
2. Se, por um lado, a imunidade é uma regra de supressão da norma de competência, a isenção traduz uma
supressão tão somente de um dos critérios da regra matriz.
3. No caso da imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a Corte tem conferido interpretação
extensiva à respectiva norma, ao passo que tem interpretado restritivamente as normas de isenção.
4. Adquirido o status de imune, as presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar
a favor do contribuinte, de modo que o afastamento da imunidade só pode ocorrer mediante a constituição de
prova em contrário produzida pela administração tributária. O oposto ocorre com a isenção que constitui mero
benefício fiscal por opção do legislador ordinário, o que faz com que a presunção milite em favor da Fazenda
Pública.
5. A constatação de que um imóvel está vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para destituir a ga-
rantia constitucional da imunidade. A sua não utilização temporária deflagra uma neutralidade que não atenta
contra os requisitos que autorizam o gozo e a fruição da imunidade.
6. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (STF, Recurso Extraordinário nº 385.091/DF, 1ª Turma, Rel. Min.
Dias Toffoli, DJe nº 207, div. 17.10.2013, pub. 18.10.2013)
IPI
2807 - Tributário. Agravo regimental no agravo regimental em embargos de divergência. IPI. Direito ao
creditamento. Inexiste direito do contribuinte ao creditamento de IPI na hipótese de recolhido na ope-
ração anterior, tendo-se a isenção ou alíquota zero na operação final, pois somente é possível falar do
princípio constitucional da não-cumulatividade quando há incidência nas duas operações. Legalidade da
atualização monetária dos créditos de IPI. Reconhecimento do próprio direito ao creditamento é questão
prejudicial, cuja análise se impõe. Precedentes do STJ e STF. Agravo regimental desprovido.
1.Inexiste direito do contribuinte ao creditamento de IPI na hipótese de recolhido na operação anterior, tendo-se
a isenção ou alíquota zero na operação final, pois somente é possível falar do princípio constitucional da não-
cumulatividade quando há dupla incidência nas duas operações. Precedente: RE 460.785/RS e RE 562.980/SC,
este último julgado sob o regime de repercussão geral, ambos relatados pelo ilustre Ministro MARCO AURÉLIO,
DJ 11.09.2009 e 03.09.2009, e REsp. 980.369/PE, Rel. Min. LUIZ FUX, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC e da
Res. 8/STJ, DJ 18.12.2009.
2.Não obstante a questão controvertida verse acerca da legalidade da atualização monetária dos créditos de IPI
advindos da aplicação do princípio da não-cumulatividade, o reconhecimento do próprio direito ao creditamento
é questão prejudicial, cuja análise se impõe.
3.Agravo Regimental desprovido. (STJ, Agravo Regimental no Agravo Regimental nos Embargos de Divergência em
Recurso Especial nº 449.768 - PR (2005/0151464-0), 1ª Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJE nº 1413, div.
22.11.2013, pub. 25.11.2013)
2808 - Processual Civil. Tributário. Violação ao art. 535, do CPC. Alegações genéricas. Súmula n. 284/STF.
Mandado de segurança. ICMS. Desembaraço aduaneiro. Limites da competência da Justiça Federal. IPI.
Importação de equipamento médico destinado a uso próprio do estabelecimento importador não indus-
trial. Incidência.
1. Não merece conhecimento o recurso especial que aponta violação ao art. 535, do CPC, sem, na própria peça,
individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de
Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incidência da Súmula
n. 284/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando adeficiência na sua fundamentação não permitir a exa-
ta compreensão da controvérsia”.
2. No mandado de segurança impetrado contra o Inspetor da Secretaria da Receita Federal, à Justiça Federal
cabe decidir apenas se a lei federal subordina o desembaraço aduaneiro ao prévio recolhimento do ICMS ou
não, não podendo decidir a respeito da incidência da exação, fato gerador, imunidade ou isenção. Precedentes:
REsp 87261 / SP, Segunda Turma, Rel. Ministro Ari Pargendler, julgado em 24.10.1996; REsp 981321 / PR, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 17.06.2008; AgRg no Ag 119.339/MG, Segunda Turma, Rel. Ministro Ari
Pargendler, julgado em 31.10.1996, DJ 25.11.1996; AgRg no REsp 554083 / PE, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 27.06.2008.
3. É legítima a cobrança do IPI incidente na importação sobre a operação referente ao equipamento médico
destinado ao uso próprio do estabelecimento importador ainda que não industrial. Precedentes: AgRg no REsp
Ementário 273
1240117 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.10.2011; AgRg no REsp 1241806 / PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 24.05.2011; REsp 794352 / RJ, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 17.12.2009; REsp 1026265 / RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
16.06.2009; REsp 497014 / RN, Primeira Turma, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 04.05.2004.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (STJ, Recurso Especial nº 1.369.395 - RJ
(2013/0050075-3), 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJE nº 1405, div. 11.11.2013, pub. 12.11.2013)
2809 - Tributário. Imposto sobre produtos industrializados. Alimentos para cães e gatos. Classificação
tributária. Alíquota.
Tratando-se de produto com enquadramento específico na Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos
Industrializados (TIPI) - alimentos para cães e gatos, acondicionados para venda a retalho - é indevida a sua in-
clusão em código diverso, de caráter genérico. Embargos de divergência providos. (STJ, Embargos de Divergência
em Recurso Especial nº 1307904 - SP (2013/0053787-7), 1ª Seção, Rel. Min. Ari Pargendler, DJE nº 1391, div. 18.10.2013,
pub. 21.10.2013)
IRPF
2810 - Livro caixa. Rendimentos decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício.

Os contribuintes que perceberem rendimentos do trabalho não-assalariado podem deduzir da receita decor-
rente do exercício da respectiva atividade as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora, até o valor do rendimento recebido.
Quando o contribuinte não comprova nos autos que ofereceu à tributação rendimentos decorrentes do traba-
lho sem vínculo empregatício, deve ser mantida a glosa da dedução de livro caixa.
Despesas médicas. Comprovação.
Todas as deduções declaradas estão sujeitas à comprovação ou justificação, mormente quando há dúvidas
quanto à prestação dos serviços. Em tais situações, a apresentação tão-somente de recibos e/ou declarações
de lavra dos profissionais é insuficiente para comprovar a efetividade dos serviços e dos correspondentes pa-
gamentos.
Recurso Voluntário Negado. (Ministério da Fazenda, CARF, 2ª Seção de Julgamento, Processo nº 10680.011665/2008-56,
Recurso Voluntário, Acórdão nº 2801-003.326, 1ª Turma Especial, pub. 09.12.2013)
2811 - Tributário. Repetição do indébito. Prescrição.

A retenção do imposto de renda na fonte pagadora não se assimila ao pagamento antecipado aludido no §1º do
art. 150 do Código Tributário Nacional; a quantia retida na fonte pagadora não tem o efeito de pagamento, até
porque toda ou parte dela poderá ser objeto de restituição, dependendo da declaração de ajuste anual.
A prescrição da ação de repetição do indébito tributário flui a partir do pagamento realizado após a declaração
anual de ajuste do imposto de renda - dito pagamento antecipado porque se dá sem prévio exame da autoridade
administrativa acerca da respectiva correção (CTN, art. 150, caput).
Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes, porque do suprimento da omissão resultou dire-
tamente a necessidade de alterar o julgado. (STJ, Embargos de Declaração nos Embargos de Declaração nos Em-
bargos de Declaração no Recurso Especial nº 1.233.176 - PR (2011/0019840-0), 1ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJE
nº 1415, div. 26.11.2013, pub. 27.11.2013)
2812 - Direito Tributário. Imposto de renda. Pessoa física. Ampliação de isenções por equiparação. Impos-
sibilidade de o Poder Judiciário atuar como legislador positivo. Precedentes. Acórdão recorrido publicado
em 30.8.2010.
Esta Suprema Corte entende ser vedado ao Poder Judiciário, sob pretexto de atenção ao princípio da igualdade,
atuar como legislador positivo estabelecendo isenções tributárias não previstas em lei.
Tal interpretação se amolda ao presente caso, em que se almeja ampliar isenções de determinadas verbas para
efeito de incidência do imposto de renda, a despeito de inexistir lei outorgando essa benesse.
Agravo regimental conhecido e não provido. (STF, Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo
nº 691.852/RS, 1ª Turma, Relª. Minª. Rosa Weber, DJe nº 229, div. 20.11.2013, pub. 21.11.2013)
2813 - Administrativo e Tributário. Anistia política. Imposto de renda. Isenção. Art. 1º, §1º, do Decreto
4.897/2002. Extensão à anistia concedida com base na Emenda Constitucional 26/1985.
1. A efetiva retenção de Imposto de Renda, impugnada pela impetrante, é comprovada pelos contracheques
que instruem a inicial, o que demonstra o interesse de agir.
2. A Lei 10.559/2002 reconhece a natureza indenizatória dos proventos e pensões recebidos em razão da decla-
ração de anistia, e por esse motivo afastou a incidência do Imposto de Renda e da Contribuição Previdenciária.
3. O referido diploma estabelece a indenização aos anistiados políticos, em prestação única (art. 4º), para os que
não possam comprovar vínculo laboral, ou em prestação mensal, permanente e continuada (art. 5º), para os
demais. Essa indenização, em parcela única ou prestação mensal, não se submete à contribuição previdenciária
e ao Imposto de Renda, conforme art. 9º da Lei 10.559/2002.
4. O art. 19 da Lei 10.559/2002 prevê a substituição das aposentadorias e pensões relativas aos já anistiados (caso
da impetrante) pelo regime de prestação mensal, permanente e continuada do art. 5º, “obedecido o que deter-
mina o art. 11”. Isso porque todos os processos de anistia, mesmo os arquivados, deferidos ou não, deveriam ter
sido remetidos ao Ministério da Justiça, nos termos do art. 11 da Lei 10.559/2002, que poderá, a qualquer tempo,
aferir as condições para substituição da aposentadoria pela prestação mensal, permanente e continuada.
5. O art. 1º, §1º, do Decreto 4.897/2002 esclarece que o aposentado tem direito à isenção do Imposto de Renda
e da contribuição previdenciária ainda antes da substituição pelo regime de prestação mensal, permanente e
continuada previsto no art. 5º da Lei 10.559/2002.
6. Caso a substituição seja indeferida pelo Ministério da Justiça, “a fonte pagadora deverá efetuar a retenção
retroativa do imposto devido até o total pagamento do valor pendente, observado o limite de trinta por cento
do valor líquido da aposentadoria ou pensão” (art. 1º, §2º, do Decreto 4.897/2002).
7. Assim, reconhecida a condição de pensionista de anistiado conforme a Emenda Constitucional 26/1985, deve
ser afastada a cobrança do Imposto de Renda sobre a pensão recebida, ressalvado o dever de retenção em caso
de posterior indeferimento da substituição para o regime de prestação mensal, permanente e continuada (§2º
do mesmo dispositivo). Precedentes do STJ.
8. Segurança concedida. (STJ, Mandado de Segurança nº 19.521 - DF (2012/0259113-5), 1ª Seção, Rel. Min. Herman
Benjamin, DJE nº 1386, div. 11.10.2013, pub. 14.10.2013)
ISS
2814 - Processo Civil. Tributário. ISSQN. Contrato de franquia. Incidência. Item 17.08 da Lista Anexa da LC.
116/2003. Violação do art. 110 do CTN. Matéria constitucional. Competência da Suprema Corte. Dissídio
jurisprudencial. Ausência de comprovação do dissídio.
1. evidencia-se o enfoque constitucional da demanda, visto que a própria recorrente aduz que “incluir atividade
em item da lista de serviços anexa a LC 116/2003 é hipótese flagrantemente inconstitucional” (fl. 176, e-STJ), e que
sua ampliação contraria o disposto no art. 110 do CTN, normativo este que esta Corte já reconheceu que “veicula
norma que versa sobre os limites da competência tributária concorrente, ostentando caráterconstitucional e, por isso,
insuscetível de conhecimento na via do recurso especial” (REsp 1.137.033/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
Turma, DJe 22.3.2010).
2. Não comporta conhecimento o dissídio jurisprudencial apresentado, porquanto a matéria nele discutida foi
interpretada sob o prisma eminentemente constitucional, o que impede a apreciação pelo STJ, em recurso espe-
cial, sob pena de usurpação da competência do STF.
3. Ademais, verifica-se ainda que, apesar da transcrição das ementas dos julgados tidos como divergentes, o
recorrente não juntou certidão ou cópia dos paradigmas elencados, nem citou o repositório oficial autorizado
ou credenciado em que foi publicado, bem como deixou de realizar o cotejo analítico para delimitar as circuns-
tâncias que demonstrassem a similitude fático-jurídica dos casos confrontados.
4. Não comprovou o dissídio nos moldes dos artigos 541, parágrafo único, do CPC, e 255, §§1º e 2º, do RISTJ,
razão pela qual o recurso não ultrapassa a barreira do conhecimento quanto ao dissídio pretoriano.
Agravo regimental improvido. (STJ, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial nº 413.404 - ES (2013/0350360-
4), 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJE nº 1415, div. 26.11.2013, pub. 27.11.2013)
2815 - Tributário – ISS – Serviços de distribuição e venda de título de capitalização na vigência da LC

n. 56/87 – Telesena – Produto não idêntico a jogos de loteria – Ausência de adequação fática ao preceito
normativo – Impossibilidade de interpretação extensiva – Nulidade do lançamento tributário.
1. A jurisprudência pacificada nas turmas que compõem a Primeira Seção é no sentido de que, para fins de inci-
dência do ISS, o serviço deverá ser idêntico ao expressamente previsto na Lista anexa à lei de regência.
2. O título de capitalização “telesena” não possui identidade com o jogo de loteria. Nos bilhetes de loteria, após
a realização da aposta, caso o apostador não seja contemplado pelo sorteio realizado, perde todo o valor apos-
tado; nos títulos de capitalização o valor aplicado, caso o adquirente não seja contemplado no sorteio, é sempre
a ele restituído, acrescido de juros e correção monetária.
Ementário 275
3. Inexistência, à época dos fatos (novembro/91 a agosto/93), de previsão legal do serviço de distribuição e
venda de títulos de capitalização como hipótese de incidência do ISS. Tipicidade disciplinada pela LC n. 56/87, só
revogada em 2003 pela LC n. 116. Nulidade do lançamento do crédito tributário.
4. Recurso especial provido. (STJ, Recurso Especial nº 1.323.669 - RJ (2012/0096337-3), 2ª Turma, Relª. Minª. Eliana
Calmon, DJE nº 1415, div. 26.11.2013, pub. 27.11.2013)
2816 - Tributário. 2. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Incidência sobre serviços de
registros públicos, cartorários e notariais. Constitucionalidade. 3. Imunidade recíproca. Inaplicabilidade. 4. Cons-
titucionalidade da lei municipal. 5. Repercussão geral reconhecida. Recurso provido. Reafirmação de jurispru-
dência. (STF, Repercussão Geral no Recurso Extraordinário nº 756.915/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes,
DJe nº 229, div. 20.11.2013, pub. 21.11.2013)
ITBI
2817 - Agravo regimental no agravo de instrumento. Imposto de transmissão intervivos de bens imóveis.
ITBI. Momento da ocorrência do fato gerador. Compromisso de compra e venda. Registro do imóvel.
1. Está assente na Corte o entendimento de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva
da propriedade imobiliária, ou seja, mediante o registro no cartório competente. Precedentes.
2. Agravo regimental não provido. (STF, Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 764.432/MG, 1ª Turma, Rel.
Min. Dias Toffoli, DJe nº 223, div. 11.11.2013, pub. 12.11.2013)
ITCD
2818 - Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Lei estadual: progressividade de alíquota de

imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos. Constitucionalidade. Art. 145, §1º,
da Constituição da República. Princípio da igualdade material tributária. Observância da capacidade con-
tributiva. Recurso extraordinário provido. (STF, Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Ricardo Lewandowski, Redª. do acórdão Minª. Cármen Lúcia , DJe nº 233, div. 26.11.2013, pub. 27.11.2013)
ITR
2819 - Tributário. Embargos de divergência no recurso especial. ITR. Isenção. Art. 10, §1º, II, a, da Lei 9.393/96.
Averbação da área da reserva legal no registro de imóveis. Necessidade. Art. 16, §8º, da Lei 4.771/65.
1. Discute-se nestes embargos de divergência se a isenção do Imposto Territorial Rural (ITR) concernente à Re-
serva Legal, prevista no art. 10, §1º, II, a, da Lei 9.393/96, está, ou não, condicionada à prévia averbação de tal
espaço no registro do imóvel. O acórdão embargado, da Segunda Turma e relatoria do Ministro Mauro Campbell
Marques, entendeu pela imprescindibilidade da averbação.
2. Nos termos da Lei de Registros Públicos, é obrigatória a averbação “da reserva legal” (Lei 6.015/73, art. 167,
inciso II, nº 22).
3. A isenção do ITR, na hipótese, apresenta inequívoca e louvável finalidade de estímulo à proteção do meio am-
biente, tanto no sentido de premiar os proprietários que contam com Reserva Legal devidamente identificada e
conservada, como de incentivar a regularização por parte daqueles que estão em situação irregular.
4. Diversamente do que ocorre com as Áreas de Preservação Permanente, cuja localização se dá mediante refe-
rências topográficas e a olho nu (margens de rios, terrenos com inclinação acima de quarenta e cinco graus ou
com altitude superior a 1.800 metros), a fixação do perímetro da Reserva Legal carece de prévia delimitação pelo
proprietário, pois, em tese, pode ser situada em qualquer ponto do imóvel. O ato de especificação faz-se tanto
à margem da inscrição da matrícula do imóvel, como administrativamente, nos termos da sistemática instituída
pelo novo Código Florestal (Lei 12.651/2012, art. 18).
5. Inexistindo o registro, que tem por escopo a identificação do perímetro da Reserva Legal, não se pode cogitar
de regularidade da área protegida e, por conseguinte, de direito à isenção tributária correspondente. Preceden-
tes: REsp 1027051/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17.5.2011; REsp 1125632/PR, Rel.
Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 31.8.2009; AgRg no REsp 1.310.871/PR, Rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, DJe 14/09/2012.
6. Embargos de divergência não providos. (STJ, Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.027.051 - SC
(2011/0231280-0), 1ª Seção, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJE nº 1391, div. 18.10.2013, pub. 21.10.2013)
PARCELAMENTO ESPECIAL
2820 - Processual Civil e Tributário. Embargos à execução fiscal. Adesão ao Parcelamento Especial – PAES.
Inclusão pelo Fisco de crédito tributário exigível. Possibilidade.
1. Cuida-se, na origem, de Mandado de Segurança impetrado contra ato que determinou a inclusão, no PAES,
de crédito tributário cobrado em Execução Fiscal, em relação ao qual não havia causa alguma de suspensão da
exigibilidade.
2. O parcelamento denominado PAES consiste em benefício que abrange dispensa, redução ou alteração das
multas e dos juros moratórios, objetivando promover a regularização dos devedores do Fisco.
3. Trata-se, portanto, de sistema que engloba os débitos “constituídos ou não, inscritos ou não como Dívida Ativa,
mesmo em fase de execução fiscal já ajuizada” (art. 1º da Lei 10.684/2003).
4. Tendo em vista a finalidade social do benefício instituído por lei, seria paradoxal que o programa de regulari-
zação fiscal admitisse a existência de débitos exigíveis e que permanecessem nessa condição (REsp 950.871/RS,
Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 31/8/2009).
5. A exceção consiste nos débitos com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151, III, IV e V, do CTN (art. 4º, II,
da Lei 10.684/2003) e encontra justificativa no fato de que, nessas hipóteses, a situação fiscal do contribuinte não
pode ser considerada irregular. Em casos como este, os débitos somente seriam incluídos no Paes após a desis-
tência do processo judicial ou administrativo, com renúncia do direito sobre o qual se fundam. Como norma de
exceção, a hermenêutica jurídica recomenda a interpretação restritiva do referido dispositivo.
6. Em conclusão: a exceção à regra de que todos os débitos são automaticamente inseridos no programa especí-
fico de parcelamento deve ser interpretada restritivamente, de modo que, ausentes as hipóteses do art. 151, III,
IV e V, do CTN, não se mostrou ilegal a inclusão do específico crédito tributário no PAES.
7. Recurso Especial não provido. (STJ, Recurso Especial nº 1.385.800 - SP (2013/0167496-2), 2ª Turma, Rel. Min. Herman
Benjamin, DJE nº 1422, div. 05.12.2013, pub. 06.12.2013)
PIS/COFINS
2821 - Agravos regimentais da Cooperativa e da Fazenda Nacional. Tributário. Cofins. Sociedades coope-
rativas. Isenção. LC 70/91. Revogação pela MP 1.858 e reedições. Interpretação constitucional. Compe-
tência do STF. Incidência sobre atos não cooperados, tão-somente. Repasse de valores aos médicos. Ato
cooperado. Precedentes do STJ. Agravos regimentais desprovidos.
1.A análise de conflito entre lei complementar e lei ordinária - como é o caso da revogação da LC 70/91 pela
Medida Provisória 1.858-10/99 - suscitada pela Cooperativa, é de cunho constitucional, inviabilizando a análise
desse ponto por esta Corte, sob pena de usurpar-se da competência do STF.
2.Acórdão recorrido que, em consonância com a orientação desta Corte, determinou o afastamento da cobrança
da COFINS apenas sobre o repasse dos valores recebidos dos pacientes aos médicos-cooperados, pelos serviços
por eles prestados, por configurar ato cooperado (art. 79 da Lei 5.769/1971), mantendo a sua incidência sobre
outros atos não cooperados, assim entendidos aqueles praticados pela cooperativa ou seus associados com
terceiros (EREsp. 622.794/MG, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 06/11/2009).
3.Agravos Regimentais desprovidos. (STJ, Agravo Regimental no Recurso Especial nº 711.269 - PR (2004/0178641-0),
1ª Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJE nº 1417, div. 28.11.2013, pub. 29.11.2013)
2822 - Processual Civil. Tributário. Agravo regimental. Agravo em recurso especial. PIS, COFINS, IRPJ e
CSLL. Base de cálculo. Empresas de mão-de-obra temporária (Lei 6.019/74). Valores destinados ao pa-
gamento de salários e demais encargos trabalhistas dos trabalhadores temporários. Inclusão na base de
cálculo. Tema já julgado pelo regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/08. Aplicação de multa.
1. A discussão a respeito da tributação pelas contribuições ao PIS e COFINS dos valores recebidos pelas empresas
de trabalho temporário das empresas tomadoras de serviço destinados ao pagamento de salários e encargos
trabalhistas dos respectivos trabalhadores já foi objeto de julgamento por este Superior Tribunal de Justiça - STJ,
na forma do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008, que instituíram os recursos representativos da
controvérsia, no REsp. n. 1.141.065 - SC, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 9.12.2009.
Ementário 277
2. Diferentemente do que ocorre para o ISS (recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.138.205/PR, Rel.
Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 1.2.2010) para a incidência de PIS e COFINS sobre a totalidade do faturamento
da empresa de trabalho temporário é indiferente que atue diretamente na prestação de serviços especializados
mediante pessoal por si contratado ou que meramente agencie os trabalhadores para as empresas tomadoras
de serviço.
3. Isto porque a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS é o faturamento, hodiernamente compreendido como
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classifi-
cação contábil, vale dizer: a receita bruta da venda de bens e serviços, nas operações em conta própria ou alheia,
e todas as demais receitas auferidas (artigo 1º, caput e §1º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.8333/2003, editadas
sob a égide da Emenda Constitucional nº 20/98).
4. Decidido o tema em sede de recurso representativo da controvérsia e inadmitido o recurso especial pelo
Tribunal de Origem com base na aplicação do art. 543-C, do CPC, é incabível o agravo em recurso especial, ainda
que sob o fundamento de que o Tribunal de Origem não efetuou a correta aplicação do recurso especial repre-
sentativo da controvérsia. Precedente: QO no AG nº 1.154.599 - SP, Corte Especial, Rel. Min. César Asfor Rocha,
julgado em 16.02.2011.
5. Quanto à tributação a título de IRPJ e CSLL não houve combate adequado aos fundamentos da decisão agra-
vada, a incidir o enunciado n. 182 da Súmula do STJ: “É inviável o agravo do art. 545 do CPC que deixa de atacar
especificamente os fundamentos da decisão agravada”.
6. Agravo manifestamente inadmissível, havendo que incidir o §2º, do art. 557 c/c art. 545, do CPC, fixando-se a
multa apropriada.
7. Agravo regimental não provido. (STJ, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial nº 387.202 - RJ
(2013/0283505-0), 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJE nº 1408, div. 14.11.2013, pub. 18.11.2013)
2823 - Processual Civil e Tributário. Agravo regimental. Inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS. Possibilidade.
1. Não há falar em sobrestamento do recurso especial até o julgamento do recurso extraordinário, com funda-
mento no art. 543, §2º, do CPC, porquanto o referido dispositivo apenas estabelece faculdade ao relator, que
decidirá, conforme o seu livre convencimento, se é necessário o sobrestamento do feito, o que não ocorre no
caso.
2. O óbice ao julgamento da presente demanda, antes imposto por decisão liminar proferida na MC na ADC
18, em curso no Supremo Tribunal Federal, não mais existe, haja vista que os efeitos da última prorrogação da
liminar que suspendia o julgamento de todas as causas deste jaez, por mais 180 dias,expiraram-se em outubro
de 2010.
3. A jurisprudência desta Corte Superior de Justiça, por suas duas Turmas de Direito Público, possui o uníssono
entendimento no sentido de que a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Súmulas 68 e 94/STJ e precedentes do STJ.
4. O reconhecimento de repercussão geral pelo STF não impede o julgamento dos recursos no STJ. Precedentes:
AgRg no Ag 1272247/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 5/8/2010, DJe 17/8/2010;
AgRg no AgRg no Ag 1360407/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 17/3/2011, DJe
4/4/2011.
Agravo regimental improvido. (STJ, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial nº 400.823 - SP (2013/0319962-
7), 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJE nº 1407, div. 13.11.2013, pub. 14.11.2013)
PROCESSO LEGISLATIVO
2824 - Tributário. Processo legislativo. Iniciativa de lei. 2. Reserva de iniciativa em matéria tributária. Inexistência.
3. Lei municipal que revoga tributo. Iniciativa parlamentar. Constitucionalidade. 4. Iniciativa geral. Inexiste, no atual
texto constitucional, previsão de iniciativa exclusiva do Chefe do Executivo em matéria tributária. 5. Repercussão ge-
ral reconhecida. 6. Recurso provido. Reafirmação de jurisprudência. (STF, Repercussão Geral no Recurso Extraordinário
com Agravo nº 743.480/MG, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe nº 228, div. 19.11.2013, pub. 20.11.2013)
TAXA
2825 - Recurso Extraordinário. Taxa de Licença para Localização, Funcionamento e Instalação (TLIF). Base
de cálculo. Número de empregados. Dado insuficiente para aferir o efetivo Poder de Polícia. Artigo 6º da
Lei nº 9.670/83. Inconstitucionalidade. Jurisprudência pacífica da Corte.
1. A taxa é um tributo contraprestacional (vinculado) usado na remuneração de uma atividade específica, seja
serviço ou exercício do poder de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de riqueza. As taxas
comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível que as motiva, ou com a atividade
de polícia desenvolvida.
2. A base de cálculo proposta no art. 6º da Lei nº 9.670/83 atinente à taxa de polícia se desvincula do maior ou
menor trabalho ou atividade que o Poder Público se vê obrigado a desempenhar em decorrência da força eco-
nômica do contribuinte. O que se leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do Poder Público, mas, simples-
mente, um dado objetivo, meramente estimativo ou presuntivo de um ônus à Administração Pública.
3. No tocante à base de cálculo questionada nos autos, é de se notar que, no RE 88.327/SP, Rel. Min. Décio Mi-
randa (DJ 28/9/79), o Tribunal Pleno já havia assentado a ilegitimidade de taxas cobradas em razão do número
de empregados. Essa jurisprudência vem sendo mantida de forma mansa e pacífica.
4. Recurso extraordinário não provido. (STF, Recurso Extraordinário nº 554.951/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Dias Toffoli,
DJe nº 227, div. 18.11.2013, pub. 19.11.2013)
Tendências Jurisprudenciais
Segunda Turma muda jurisprudência e admite protesto de CDA

A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) admitiu o protesto de Certidão da Dívida Ativa (CDA),
título executivo extrajudicial da Fazenda Pública utilizado para o ajuizamento de execução fiscal. A decisão,
unânime, altera jurisprudência sobre o tema.
A possibilidade de protesto de CDA foi analisada no julgamento de recurso do município de Londrina, que
questionava decisão do Tribunal de Justiça do Paraná (TJPR) no sentido de que seria vedado o protesto de títulos
que não fossem cambiais.
Pacto Republicano
O ministro Herman Benjamin, relator do recurso, afirmou que a Lei 9.492/97 ampliou as espécies de documentos
de dívida que poderiam ser levadas ao protesto, o que incluiu a CDA. Acrescentou que, após alteração sofrida
com a edição da Lei 12.767/12, passaram a constar expressamente entre os títulos sujeitos a protesto as
Certidões de Dívida Ativa da União, dos estados, do Distrito Federal, dos municípios e das respectivas autarquias
e fundações públicas.
O ministro afirmou ainda que a permissão de protesto da CDA está de acordo com os objetivos do “II Pacto
Republicano de Estado por um sistema de Justiça mais acessível, ágil e efetivo”, publicado em 2009.
Além disso, lembrou que o Conselho Nacional de Justiça (CNJ) considerou legais atos normativos das
corregedorias dos Tribunais de Justiça do Rio de Janeiro e de Goiás que permitiram a inclusão da CDA entre os
títulos passíveis de protesto.
Escolha da administração
Na disciplina jurídica em vigor, segundo Herman Benjamin, o protesto possui dupla natureza: além de tradicional
meio de prova da inadimplência do devedor, constitui relevante instrumento de cobrança extrajudicial. Ele
acrescentou que a Lei 6.830/80 apenas regulamenta a atividade judicial de recuperação dos créditos públicos, e
não veda a adoção de mecanismos extrajudiciais para essa finalidade.
O ministro esclareceu que a CDA não pode ser comparada à constituição do crédito tributário, pois não surge
por ação unilateral da administração. Ao contrário, a inscrição em dívida ativa, que justifica a emissão da
CDA, pressupõe a participação do devedor, seja por meio de impugnação e recurso administrativo contra o
lançamento de ofício, seja pela entrega de documento de confissão de dívida.
Quanto à opção política da administração pelo protesto como ferramenta de cobrança extrajudicial, Herman
Benjamin afirmou que o Poder Judiciário deve se ater a verificar sua conformação ao ordenamento jurídico, pois
não lhe cabe analisar o mérito da escolha. (STJ, REsp nº 1.126.515, Notícias, 05.12.2013)
Extinta ação contra Embaixada dos EUA por suposto débito de IPI
O ministro Marco Aurélio, do Supremo Tribunal Federal (STF), julgou extinta, sem julgamento de mérito, a Ação
Cível Originária (ACO) 1437, referente a ação de execução fiscal em que a União cobrava da Embaixada dos
Estados Unidos da América (EUA) um suposto débito de R$ 3.995,00 referente ao não pagamento do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) e multa referentes à importação de produtos para exibição em feira
promocional realizada em 1996, em São Paulo.
A embaixada norte-americana argumentou que os produtos foram importados por meio de um serviço de
despachante, sob regime de admissão temporária, e que firmou, na época, termo de responsabilidade relativo
à suspensão do tributo, comprometendo-se a informar a Receita Federal sobre a reexportação das mercadorias
ou o pagamento do valor devido em caso de nacionalização. Informou ainda que uma empresa solicitou a
internalização das mercadorias, mas a Embaixada não possui meios para verificar o cumprimento das obrigações
fiscais. Assegurou, porém, que os bens não permaneceram em posse da missão diplomática, nem foram por ela
alienados. Por fim, sustentou ausência de responsabilidade pelo pagamento do tributo e evocou a imunidade
de jurisdição.
A União ressaltou a necessidade de dilação probatória para aferir as alegações da embaixada, mas observou
que isso seria possível apenas mediante ajuizamento de ação de rito ordinário ou apresentação de embargos
à execução. Sustentou, também, a inexistência de imunidade absoluta quando a embaixada atua como ente
privado.
A Procuradoria Geral da República (PGR) também se manifestou pela relativização da teoria da imunidade de
jurisdição ante ato praticado a título particular, e não de império ou diplomático. Com isso, segundo ela, os EUA
seriam responsáveis pelo pagamento do tributo.
Decisão
Ao analisar o caso, o ministro Marco Aurélio reportou-se a precedente do STF no julgamento de agravo regimental
na ACO 543, relatada pelo ministro Sepúlveda Pertence (aposentado), em que foi assentada a imunidade
absoluta de Estados estrangeiros no tocante a processo de execução fiscal. “É de jurisprudência do STF que,
salvo renúncia, é absoluta a imunidade do Estado estrangeiro à jurisdição executória”, decidiu, então, o Plenário
do STF, por maioria. Ainda mais recentemente, conforme o ministro Marco Aurélio, o Supremo confirmou tal
entendimento nas ACOs 633 e 645, relatadas, respectivamente, pelos ministros Ellen Gracie (aposentada) e
Gilmar Mendes.
Em sua decisão, o ministro Marco Aurélio reportou-se, ainda, a voto por ele proferido no julgamento da ACO 543,
que discutia a pertinência da aplicação de multa, por falta de guia de importação, ao Consulado-Geral dos EUA
em São Paulo. Na ocasião, ele ressaltou a impossibilidade de tributação recíproca, respeitando-se, com isso, a
soberania dos Estados. (STF, ACO nº 1.437, Notícias, 27.11.2013)
Quinta Turma: sonegação de menos de R$ 20 mil em descaminho não é insignificante

As Turmas que analisam direito penal no Superior Tribunal de Justiça (STJ) estão definindo se há um novo
parâmetro para a incidência do princípio da insignificância em crimes de descaminho. O debate começou
porque diversos tribunais pelo país têm entendido que a edição da Portaria 75/12 do Ministério da Fazenda,
ao elevar de R$ 10 mil para R$ 20 mil o valor mínimo das execuções fiscais de débitos com a União, acabou por
ampliar o patamar também para as ações penais.
Previsto no artigo 334 do Código Penal, o crime de descaminho consiste em importar ou exportar mercadorias
sem pagar os impostos correspondentes. A pena é de reclusão, de um a quatro anos.
A Quinta Turma já vem julgando no sentido de afastar a aplicação do princípio da insignificância para débitos
acima de R$ 10 mil, mantendo a jurisprudência do Tribunal. Na Sexta Turma, ainda está pendente a definição
do primeiro precedente sobre o caso (REsp 1.334.500). O julgamento está suspenso por um pedido de vista do
ministro Rogerio Schietti Cruz, mas a relatora, ministra Maria Thereza de Assis Moura, já votou no mesmo sentido
que a Quinta Turma.
Debate antigo
A discussão acerca do parâmetro que deve ser utilizado para o reconhecimento do crime de bagatela em caso
de descaminho é antiga. Em virtude da Lei 10.522/02, a Procuradoria da Fazenda Nacional passou a arquivar,
sem baixa na distribuição, as execuções fiscais de débitos inscritos por ela na dívida ativa da União, de valor igual
ou inferior a R$ 10 mil. Não se trata de extinção do crédito, e pode-se chegar à situação de a execução fiscal ser
reativada, por conta da incidência de juros e correção sobre os valores.
A estipulação de um valor mínimo se dá por ser dispendioso o processo de cobrança dos impostos sonegados,
tanto no que se refere a recursos materiais quanto a humanos. O estado avaliou que, nesses casos, o valor a ser
cobrado não justifica o custo da cobrança.
Acompanhando o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal após intenso debate, a Terceira Seção
do STJ, ao julgar o Recurso Especial (REsp) 1.112.748, no rito dos recursos repetitivos, modificou a posição que
vinha tendo até então e afirmou ser insignificante para a administração pública o valor de R$ 10 mil trazido
no artigo 20 da Lei 10.522. Desde então, as demais instâncias passaram a aplicar a tese definida no recurso
repetitivo pelo STJ, impedindo a subida de novos recursos sobre o tema.
Novo parâmetro
Ocorre que em 2012, o Ministério da Fazenda editou a portaria que reajustou o valor mínimo das execuções
para R$ 20 mil. Instâncias ordinárias, analisando casos de condutas penais, passaram a adotar o novo parâmetro
definido na portaria.
Foi a situação trazida no REsp 1.409.973, julgado no último dia 19. A sonegação de R$ 11.887,62 foi considerada
atípica pelo juiz e também pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região. A denúncia por descaminho foi rejeitada
e o réu, absolvido.
O ministro Marco Aurélio Bellizze, relator do recurso, explicou que aplicar o princípio da insignificância equivale
a dizer que o ato não possui relevância jurídica, porque o bem protegido não foi exposto a dano relevante a
ponto de justificar a intervenção do direito penal. A aplicação do princípio deve ser analisada caso a caso, pois é
preciso considerar a intensidade da lesão, explica o ministro.
Realidade sócio-econômica
Seguindo o voto do relator, a Quinta Turma deu provimento ao recurso do Ministério Público Federal e reverteu
a decisão das instâncias anteriores. O ministro observou que não se deve confundir a otimização da atuação da
Tendências Jurisprudenciais 281
administração pública com a suposta insignificância de valor que não pode ser tido como irrisório, ainda mais
tendo em conta a “realidade sócio-econômica do país”.
Bellizze considera incontroverso que não é possível majorar o parâmetro de R$ 10 mil, utilizado na esfera penal,
por meio de portaria do ministro da Fazenda. “Portaria emanada do Poder Executivo não possui força normativa
passível de revogar ou modificar lei em sentido estrito”, disse.
Além do que, conclui o ministro Bellizze, trata-se de um patamar jurisprudencial e não legal, porque a
insignificância penal não está na lei. Segundo ele, não há falar em vinculação penal e administrativa, a ponto
de fazer com que o valor considerado para efeito da bagatela criminal fosse alterado toda vez que se elevasse o
patamar para ajuizamento de execução fiscal.
Precedente
Em outro caso, julgado no início de novembro (REsp 1.392.164), a Quinta Turma manteve ação penal pelo
descaminho de mercadorias que resultou no não pagamento de R$ 12.442,32 em impostos. Denunciados por
descaminho, os réus foram absolvidos em razão da aplicação do princípio da insignificância. O Tribunal Regional
Federal da 4ª Região confirmou a decisão de primeiro grau.
Houve recurso do Ministério Público Federal ao STJ. Em decisão individual, o relator, ministro Moura Ribeiro,
afastou a rejeição da denúncia e determinou o prosseguimento da ação. Os réus recorreram para que o caso
fosse levado a julgamento na Quinta Turma.
A decisão do ministro relator foi confirmada pelo órgão colegiado. No caso julgado, a quantia devida era
superior a R$ 12 mil apenas em razão do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados
não recolhidos. (STJ, REsp nº 1.392.164, 1.112.748, 1.409.973 e 1.334.500, Notícias, 27.11.2013)
Lei complementar que limitou ISS a 5% só se aplica à exploração de rodovias

Em decisão unânime, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) negou provimento a recurso especial
de uma empresa que impetrou mandado de segurança contra ato da prefeitura de São Paulo que fixou em 10%
a alíquota do ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) a ser recolhido.
Para a empresa, com a edição da Lei Complementar 100/99, todo e qualquer serviço sujeito ao ISS somente
poderia ser tributado à alíquota máxima de 5%. A segurança foi denegada e a decisão mantida pelo Tribunal de
Justiça de São Paulo (TJSP).
Novo serviço
Segundo o acórdão do TJSP, a Lei Complementar 100/99 (depois revogada pela Lei Complementar 116/03)
introduziu novo serviço na lista de atividades sujeitas ao ISS: a exploração de rodovia mediante cobrança de
preço aos usuários (pedágio). Para a primeira e a segunda instância, a alíquota máxima de incidência do imposto
(5%) de que trata a lei complementar seria válida apenas para esse serviço.
Como as atividades da empresa são voltadas para diversões públicas, na organização de bailes, shows e festivais,
não foi reconhecido nenhum conflito entre a alíquota estabelecida pelo município e a lei complementar.
No STJ, o ministro Ari Pargendler, relator, aplicou o mesmo entendimento. Segundo ele, “a Lei Complementar
100, de 1999, objetivou dar um tratamento específico ao serviço acrescido à lista de serviços anexa ao Decreto-
Lei 406, de 1968, qual seja, item 101 (pedágio). Nessa linha, a alíquota máxima nela prevista não é aplicável aos
demais serviços”. (STJ, REsp nº 1.189.096, Notícias, 22.11.2013)
Lei catarinense sobre repartição de ICMS é julgada inconstitucional

O Supremo Tribunal Federal (STF) julgou inconstitucional a Lei 13.249/2004, do Estado de Santa Catarina, sobre
cálculo de participação dos municípios no produto do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS) relativo à energia elétrica em locais onde o estabelecimento ocupe território de mais de uma cidade.
A maioria dos ministros da Corte votou pela procedência da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3726)
ajuizada pela Procuradoria Geral da República (PGR).
A lei catarinense estabelece, por exemplo, que o valor adicionado para distribuição do ICMS deve ser dividido
com os municípios que possuam um complexo hidrelétrico e também com aqueles em que haja unicamente o
alagamento.
Em outubro de 2008, o relator da ADI, ministro Joaquim Barbosa, pronunciou-se pela procedência do pedido
e, na ocasião, seu voto foi seguido pelo ministro Menezes Direito (falecido), pela ministra Cármen Lúcia, e pelos
ministros hoje aposentados Eros Grau, Ayres Britto, Cezar Peluso e Ellen Gracie. Para eles, a norma estadual trata
de matéria que somente pode ser regulamentada por meio de lei complementar federal. O ministro Joaquim
Barbosa citou vários precedentes do STF no sentido de que apenas lei complementar pode definir parâmetros
como critérios, prazos e limites para a repartição das parcelas do imposto.
Na sessão ocorrida na tarde desta quarta-feira (20), o ministro Marco Aurélio apresentou voto-vista pela
improcedência do pedido. Ele lembrou que, no caso, o Estado de Santa Catarina legislou sobre as áreas alagadas
dos municípios e aquelas alcançadas por complexos hidrelétricos, situação, a seu ver, “passível de regência pela
própria unidade da federação”. Ele entendeu que a hipótese não envolve o artigo 161, inciso I, da Constituição
Federal, e, portanto, considerou que o estado pode legislar sobre a matéria.
Também na sessão desta quarta-feira, uniram-se à maioria, pela procedência do pedido, os ministros Ricardo
Lewandowski, Gilmar Mendes e Celso de Mello. O ministro Marco Aurélio ficou vencido. (STF, ADI nº 3.726,
Notícias, 20.11.2013)
STJ determina suspensão de desconto de IR sobre pensão de viúva de anistiado político

A Lei 10.559/02, em seu artigo 9º, parágrafo único, estabelece que os valores pagos a título de indenização a
anistiados políticos são isentos de Imposto de Renda. Apesar da clareza do comando legal, o Superior Tribunal
de Justiça (STJ) ainda julga mandados de segurança com o objetivo de assegurar essa isenção.
Foi o que aconteceu na última sessão de julgamento da Primeira Seção. A viúva de militar anistiado impetrou
mandado de segurança contra ato do ministro da Defesa, pedindo o reconhecimento da isenção de Imposto de
Renda sobre a pensão que recebe.
Ao conceder a segurança, o relator, ministro Humberto Martins, destacou que o dispositivo da Lei 10.559 que
trata da isenção foi regulamentado pelo Decreto 4.897/03. Ficou estabelecido que os pagamentos isentos de
imposto incluem aposentadorias, pensões ou proventos de qualquer natureza pagos aos já anistiados políticos,
civis ou militares.
“Ressalte-se ainda que a Lei 10.559 não restringiu a percepção da referida isenção aos titulares do direito à
reparação econômica de caráter indenizatório, uma vez que estendeu, explicitamente, a percepção do benefício
fiscal aos seus dependentes, no caso de falecimento do anistiado político”, explicou o ministro.
Legitimidade
Na primeira análise do caso pelo STJ, o mandado de segurança havia sido negado sem exame de mérito devido
ao reconhecimento da ilegitimidade do ministro da Defesa para figurar como autoridade coatora. Contudo, o
ministro Dias Toffoli, do Supremo Tribunal Federal (STF), deu provimento a recurso ordinário para afastar essa
ilegitimidade.
No novo julgamento, o ministro Humberto Martins ressaltou que o STJ já vem decidindo que o ministro da
Defesa e os comandantes das Forças Armadas ostentam legitimidade para figurar no polo passivo de mandado
de segurança que verse sobre o desconto do Imposto de Renda sobre os proventos e pensões decorrentes de
anistia política.
Seguindo o voto do relator, a Primeira Seção concedeu a segurança para determinar que as autoridades coatoras
suspendam o desconto do imposto sobre os pagamentos feitos à viúva do anistiado político. (STJ, MS nº 12.147,
Notícias, 19.11.2013)
1ª Turma nega nulidade de busca e apreensão em investigação de fraude tributária

Por maioria de votos, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) negou provimento ao Recurso
Ordinário em Habeas Corpus (RHC) 117039, impetrado por M.S. contra acórdão do Superior Tribunal de Justiça
(STJ) que indeferiu a nulidade de diligência de busca e apreensão conduzida em sua residência e na empresa da
qual é sócio, a Smar Industrial, de Ribeirão Preto (SP), em investigação por suspeita de fraude tributária. Segundo
a defesa, o requerimento de busca e apreensão teria sido concedido de forma genérica e sem fundamentação.
A relatora do processo, ministra Rosa Weber, destacou que a ordem de busca e apreensão observou o dispositivo
contido no artigo 243 do Código de Processo Penal (CPP). Frisou, também, que o objeto de busca foi limitado,
com a especificação de pessoas físicas e jurídicas e dos locais alvos da medida. “Tanto a busca não foi genérica,
que a defesa não apontou a existência de documentos ou objetos indevidamente apreendidos, sem relação com
o objeto da diligência”, argumentou.
A ministra entendeu que o requerimento de busca e apreensão apresentado pelo Ministério Público Federal
(MPF) se baseou em farta documentação e tinha como objetivo evitar o desaparecimento das provas referentes
à comprovação do corpo de delito de esquema de atividades ilegais relacionadas à interposição fraudulenta de
operações de comércio exterior, com a suposta prática dos crimes tipificados nos artigos 288, 296, 297, 298, 299,
304, 307, 334 e 335, todos do Código Penal.
Segundo a relatora, a decisão judicial que deferiu a busca foi fundamentada em investigação da Receita Federal
com indicativos de materialidade delitiva. Ela ressaltou que o mandado de busca e apreensão demonstrou a
ligação entre a notícia-crime apresentada e as pessoas e locais em que seriam realizadas as diligências. Destacou,
ainda, que o prazo de quatro meses entre a formulação do pedido e seu deferimento demonstra o cuidado com
que a questão foi examinada pelo juiz da 7ª Vara Federal em Ribeirão Preto.
“O prazo decorrido traduz o cuidado e cautela do juízo de primeiro grau que analisou minuciosamente a
necessidade da medida, solicitou informações, inclusive à Receita Federal, sobre as provas obtidas durante a
investigação fiscal administrativa e concluiu pela sua imprescindibilidade”, sustentou a relatora.
Segundo os autos, até fevereiro de 2011, a Smar Industrial era responsável por débitos junto à Receita Federal
e à Procuradoria da Fazenda Nacional da ordem de R$ 803.412.898,67 (oitocentos e três milhões, quatrocentos
e doze milhões, oitocentos e noventa e oito mil e sessenta e sete centavos). (STF, RHC nº 117.039, Notícias,
12.11.2013)
Concluído julgamento de REs sobre incidência de ICMS na importação de bens sem fins comerciais
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu, nesta quarta-feira (6), o julgamento dos Recursos
Extraordinários (REs) 474267 e 439796, negando provimento ao primeiro e dando provimento ao segundo.
Ambos tratam da constitucionalidade da incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS) na importação de bens por pessoas jurídicas não comerciantes.
No RE 474267, o governo do Rio Grande do Sul se insurgia contra acórdão do Tribunal de Justiça daquele estado
que decidiu pela não-incidência do ICMS sobre a importação de bem por sociedade civil dedicada à prestação
de serviços médicos, mesmo após o advento da EC 33/2001, uma vez que o ICMS só alcançaria as importações se
o destinatário fosse contribuinte, qualificado ou não pela habitualidade (artigo 155, parágrafo 2º, inciso IX, ‘a’, da
Constituição Federal, na redação dada pela EC 33). O STF confirmou esse entendimento, negando provimento
ao RE interposto pelo governo gaúcho.
Ainda no acórdão, o TJ-RS assentou que o artigo 155, inciso II, da CF utiliza o termo “mercadoria” como bem
passível de tributação de ICMS na importação. E, segundo aquela corte, “mercadoria”, de acordo com o direito
comercial, é bem adquirido para “mercancia”, ou seja, para fins de revenda. E, segundo o TJ, a EC 33 não retirou
o caráter mercantil do ICMS, até porque exige que, para ser passível da exigência do tributo, a pessoa jurídica
seja contribuinte, ainda que não habitual, o que não é o caso, pois se trata de um consultório radiológico que
importou um sistema de ressonância magnética para ser utilizado por ele na prestação de serviços.
Já no RE 439796, a empresa FF Claudino & Companhia Ltda., do Paraná, questionava decisão do Tribunal de
Justiça daquele estado (TJ-PR) no sentido de ser válida a incidência do ICMS na importação de bens por pessoas
jurídicas prestadoras de serviços. Com o mesmo fundamento do caso anterior, o Supremo deu provimento ao
recurso, reformando a decisão do TJ paranaense e dando razão à empresa.
Conclusão
O julgamento foi suspenso em 16 de dezembro de 2010, quando seu relator, ministro Joaquim Barbosa, indicou
adiamento. Naquela sessão, o ministro Dias Toffoli, que havia pedido vista do processo em 25 de novembro de
2009, apresentou seu voto-vista, que acabou sendo endossado pela unanimidade dos ministros.
Ao trazer hoje o processo para sua apreciação final, o ministro Joaquim Barbosa disse que havia apenas pequena
diferença no voto-vista proferido pelo ministro Dias Toffoli e seu ponto de vista. Ele se referia, basicamente,
à possibilidade de exame, nesses REs, da suficiência da legislação infraconstitucional para dar densidade às
normas gerais em matéria tributária e à regra matriz do tributo (artigo 155, inciso II e parágrafo 2º, inciso IX, letra
‘a’, da Constituição Federal).
Segundo o ministro Joaquim Barbosa, a regra matriz, isoladamente, é insuficiente. Deve haver normas gerais para
o ICMS de forma a dar estabilidade e previsibilidade à incidência do tributo, até mesmo porque ele é estadual,
sendo arrecadado por 26 estados e pelo Distrito Federal e compartilhado com mais de 5.500 municípios.
De acordo com o ministro, há três condicionantes para a validade do tributo: a existência de competência,
o exercício dessa competência pela União por meio de uma norma geral em matéria tributária e o exercício
da competência pelos Estados e pelo DF. Ocorre, entretanto, segundo ele, que alguns entes federados se
precipitaram e criaram matrizes sem o necessário fundamento de validade, ou seja, a consonância com a lei
geral.
Os casos
Assim, ainda conforme o ministro Joaquim Barbosa, o Rio Grande do Sul teve negado provimento ao RE 474267,
porque o bem objeto do recurso ingressou no país antes de 17 de dezembro de 2002, data em que foi publicada
a Lei Complementar 114/2002, que, em seu artigo 2º, parágrafo 1º, inciso I, incluiu entre os sujeitos passíveis da
cobrança do tributo sobre importação a pessoa física ou jurídica, “ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade”.
De qualquer modo, destacou o ministro, ainda que houvesse lei complementar de normas gerais, bem como
legislação local sobre a matéria, seria aplicável a regra que proíbe a tributação antes do início do exercício
seguinte ou ainda o prazo de 90 dias após a publicação da norma.
No caso do RE 439796, o bem também ingressou no País antes da edição da LC 114. Portanto, no mesmo sentido
foi inválida a constituição do crédito pretendido pelo governo do Paraná. (STF, RE nº 439.796 e RE nº 474267,
Notícias, 06.11.2013)
Não há reserva de iniciativa de leis tributárias a chefe do Executivo, confirma STF

Ao julgar, no Plenário Virtual, o mérito do Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 743480, os ministros do
Supremo Tribunal Federal (STF) confirmaram jurisprudência da Corte no sentido de que não existe reserva
de iniciativa ao chefe do Poder Executivo para propor leis que implicam redução ou extinção de tributos, e a
consequente diminuição de receitas orçamentárias. A matéria constitucional teve repercussão geral reconhecida.
Na origem, o Ministério Público de Minas Gerais recorreu ao Supremo contra decisão do Tribunal de Justiça
mineiro que, ao julgar ação proposta pelo prefeito de Naque, considerou inconstitucional a Lei municipal
312/2010, que revogou legislação instituidora da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública.
Para o MP-MG, a decisão questionada teria violado a Constituição Federal de 1988, uma vez que a reserva de
iniciativa aplicável em matéria orçamentária não alcança as leis que instituam ou revoguem tributos.
Jurisprudência
Ao se manifestar pela existência de repercussão geral na matéria e pela confirmação da jurisprudência da Corte,
o relator do caso, ministro Gilmar Mendes, lembrou que o tema já foi enfrentado em diversos julgados do STF. “A
jurisprudência da Corte é uníssona em negar a exigência de reserva de iniciativa em matéria tributária, ainda que
se cuide de lei que vise à minoração ou revogação de tributo”, frisou o ministro, que assentou “a inexistência de
reserva de iniciativa para leis de natureza tributária, inclusive as que concedem renúncia fiscal”.
As leis em matéria tributária enquadram-se na regra de iniciativa geral, que autoriza a qualquer parlamentar
– deputado federal ou senador – apresentar projeto de lei cujo conteúdo consista em instituir, modificar ou
revogar tributo. “Não há, no texto constitucional em vigor, qualquer mandamento que determine a iniciativa
exclusiva do chefe do Executivo quanto aos tributos”, disse o ministro, lembrando que a regra do artigo 61,
parágrafo 1º, inciso II, “b”, diz que são de iniciativa do presidente da República leis tributárias referentes apenas
aos territórios.
Mérito
A decisão que reconheceu a existência de repercussão geral na matéria foi unânime. Já a decisão de mérito foi
tomada por maioria de votos, vencido o ministro Marco Aurélio.
De acordo com o artigo 323-A do Regimento Interno do STF (atualizado com a introdução da Emenda
Regimental 42/2010), o julgamento de mérito de questões com repercussão geral, nos casos de reafirmação de
jurisprudência dominante da Corte, também pode ser realizado por meio eletrônico. (STF, ARE nº 74.348, Notícias,
04.11.2013)
STF mantém exigência de regularidade fiscal para inclusão de empresa no Simples

O Supremo Tribunal Federal (STF) negou provimento ao recurso de um contribuinte do Rio Grande do Sul
que questionava a exigência de regularidade fiscal para recolhimento de tributos pelo regime especial de
tributação para micro e pequenas empresas, o Simples. No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 627543,
com repercussão geral reconhecida, o Plenário acompanhou por maioria o voto do relator, ministro Dias Toffoli,
favorável ao fisco.
Segundo o entendimento do relator, a exigência de regularidade fiscal com o Instituto Nacional do Seguro Social
– INSS ou com as Fazendas Públicas federal, estadual ou municipal para o recolhimento de tributos pelo Simples,
prevista no inciso V, artigo 17, da Lei Complementar 123/2006, não fere os princípios da isonomia e do livre
exercício da atividade econômica, como alegava o contribuinte. Pelo contrário, o dispositivo ainda permite o
cumprimento das previsões constitucionais de tratamento diferenciado e mais favorável às micro e pequenas
empresas, fixadas nos artigos 170, inciso IX, e 179 da Constituição Federal. A adesão ao Simples, destacou o
ministro, é optativa para o contribuinte, e o próprio regime tributário do Simples prevê a possibilidade de
parcelamento dos débitos pendentes.
“A exigência de regularidade fiscal não é requisito que se faz presente apenas para adesão ao Simples Nacional.
Admitir ingresso no programa daquele que não possui regularidade fiscal é incutir no contribuinte que se
sacrificou para honrar as suas obrigações e compromissos a sensação de que o dever de pagar os seus tributos
é débil e inconveniente, na medida em que adimplentes e inadimplentes acabam por se igualar e receber o
mesmo tratamento” afirmou o relator. Para o ministro Dias Toffoli, o dispositivo questionado não viola o princípio
da isonomia, pelo contrário, acaba por confirmar o valor da igualdade, uma vez que o inadimplente não fica na
mesma situação daquele que suportou seus encargos.
Divergência
Em seu voto pelo provimento do recurso do contribuinte, o ministro Marco Aurélio afirmou que a regra ques-
tionada “estabelece um fator de discriminação socialmente inaceitável e contrário à Carta da República”. Com a
regra, sustentou o ministro, a micro e pequena empresa, já atravessando uma dificuldade, ao invés de ser socor-
rida, vira alvo de exclusão do regime mais benéfico. (STF, RE nº 627.543, Notícias, 30.10.2013)
Reconhecida imunidade tributária parcial à Companhia de Saneamento de AL

Ao conceder parcialmente antecipação de tutela na Ação Civil Originária (ACO) 2243, o ministro Dias Toffoli,
do Supremo Tribunal Federal (STF), reconheceu à Companhia de Saneamento de Alagoas (Casal) o direito à
imunidade de impostos sobre seu patrimônio, renda ou serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou
delas decorrentes, conforme previsto no artigo 150 (parágrafo 2º) da Constituição Federal.
A empresa apresentou pedido ao STF requerendo a declaração do direito à imunidade tributária prevista no
texto constitucional, afastando a incidência de Imposto de Renda, IOF e IPTU, bem como a sujeição ao regime
cumulativo de PIS/Cofins, em decorrência de sua natureza autárquica.
Participação acionária
A Casal argumenta ser membro da Administração indireta do Estado de Alagoas, destinada à prestação exclusiva
e obrigatória de serviço público essencial de abastecimento de água e tratamento de esgoto, fora da livre
exploração e concorrência. Acrescenta que, embora constituída sob a forma de uma sociedade de economia
mista, o estado detém uma participação acionária de 99%, de modo que “não obstante formalmente tida como
uma sociedade de economia mista, a Casal apresenta-se como uma real empresa estatal, haja vista ser o Estado
de Alagoas o seu único acionista”.
Serviços Públicos
Para o Supremo, as sociedades de economia mista que prestam serviços públicos são alcançadas pela imunidade
tributária disciplinada no artigo 150 (inciso VI, alínea ‘a’) da Carta Magna, disse o ministro em sua decisão,
citando diversos precedentes nesse sentido. Tais precedentes, contudo, não autorizam a extensão imediata da
imunidade recíproca a toda e qualquer entidade daquela natureza, ainda que prestadora de serviço público,
explicou o relator. Segundo o ministro Toffoli, a multiplicidade de particularidades a envolver a concessão de
imunidades a sociedades de economia mista exige que o STF aprecie individualmente os pleitos dessa natureza.
Operações comerciais
O ministro destacou que, no caso em análise, chama a atenção uma disposição do estatuto social (artigo 4º,
‘l’) no sentido de que a Casal está autorizada a participar de operações comerciais e industriais de qualquer
natureza, ligadas aos interesses da empresa. “Em que pese o estatuto não ser expresso quanto à possibilidade de
persecução de lucro por meio dessas operações, trata-se de previsão que, nesse ponto, comporta dubiedade, a
exigir precaução na concessão da tutela pretendida”, frisou o relator.
Uma vez que mantêm suas condições de empresas privadas, as sociedades de economia mista, mesmo quando
possuem assegurada a imunidade prevista na Constituição Federal, submetem-se, para os demais fins, ao
regime jurídico que lhes é próprio, sendo prematuro, em sede de antecipação dos efeitos da tutela, proceder à
equiparação da autora com as entidades autárquicas, para outros efeitos fiscais.
Com esses argumentos, o ministro concedeu parcialmente a antecipação dos efeitos da tutela, para reconhecer
à Companhia de Saneamento de Alagoas o direito à imunidade de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços
“vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes” (artigo 150, parágrafo 2º, da CF), excluídas da
imunização eventuais patrimônio, renda e serviços que visem exclusivamente ao aumento patrimonial da autora
e, por consequência, dos entes que detêm o seu controle acionário. (STF, ACO nº 2.243, Notícias, 25.10.2013)
Índice
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Autor SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes

- Ver: A constitucionalidade da mantença da
BARCIELA PÉREZ, José Antonio Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei
- Ver: Las operaciones relativas a la actividad Complementar nº 110/2001 (Exames das
aseguradora en el IVA.................................................99 cogitadas alterações do contexto fático e da
BORGES, Antônio de Moura §2º, do art. 149 – EC nº 33/2001).............................. 9
- Ver: Dupla tributação internacional –
Considerações sobre a sujeição passiva na VALENTE, Christiano Mendes Wolney
jurisprudência do STF e do STJ................................81 - Ver: Dupla tributação internacional –
Considerações sobre a sujeição passiva
CASSONE, Vittorio na jurisprudência do STF e do STJ..........................81
- Ver: Locação de bens móveis com ou sem
prestação de serviços. Arrendamento mercantil Título
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu, CONFLITO entre a coisa julgada tributária e as
e o que ainda falta decidir........................................33 decisões do STF, O
- Artigo de: Ricardo Lodi Ribeiro.................................55
LOCATELLI, Soraya David Monteiro
- Ver: Industrialização por encomenda. CONSTITUCIONALIDADE da mantença da
Mercadoria remetida para o estabelecimento Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei
que receberá o produto final elaborado, mas Complementar nº 110/2001 (Exames das
entregue ao estabelecimento que procederia cogitadas alterações do contexto fático e da
a industrialização. Diferença das vendas à Norma constitucional da alínea “a”, inciso III, §2º,
ordem............................................................................ 137 do art. 149 – EC nº 33/2001), A
- Artigo de: Oswaldo Othon de Pontes Saraiva
MARTINS, Ives Gandra da Silva Filho.................................................................................... 9
- Ver: Industrialização por encomenda.
Mercadoria remetida para o estabelecimento DUPLA tributação internacional – Considerações
que receberá o produto final elaborado, mas sobre a sujeição passiva na jurisprudência do STF
entregue ao estabelecimento que procederia e do STJ
a industrialização. Diferença das vendas à - Artigo de: Antônio de Moura Borges,
ordem............................................................................ 137 Christiano Mendes Wolney Valente.......................81
MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva INDUSTRIALIZAÇÃO por encomenda.

- Ver: Industrialização por encomenda. Mercadoria remetida para o estabelecimento
Mercadoria remetida para o estabelecimento que receberá o produto final elaborado, mas
que receberá o produto final elaborado, mas entregue ao estabelecimento que procederia a
entregue ao estabelecimento que procederia industrialização. Diferença das vendas à ordem
a industrialização. Diferença das vendas à - Parecer de: Ives Gandra da Silva Martins, Rogério
ordem............................................................................ 137 Vidal Gandra da Silva Martins, Soraya David
Monteiro Locatelli..................................................... 137
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de
- Ver: Planejamento tributário nos tempos LOCAÇÃO de bens móveis com ou sem prestação
atuais............................................................................. 123 de serviços. Arrendamento mercantil – Leasing
financeiro. A incidência do ISS e/ou ICMS e IPI.
RIBEIRO, Ricardo Lodi Para entender o que o STF decidiu, e o que ainda
- Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária e falta decidir
as decisões do STF.......................................................55 - Artigo de: Vittorio Cassone.........................................33
288 Índice
página página
OPERACIONES relativas a la actividad aseguradora CONTRIBUINTE EM POTENCIAL

en el IVA, LAS - Ver: Dupla tributação internacional –
- Artigo de: José Antonio Barciela Pérez...................99 Considerações sobre a sujeição passiva na
jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
PLANEJAMENTO tributário nos tempos atuais Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
- Artigo de: Ricardo Mariz de Oliveira..................... 123 Wolney Valente.............................................................81
Assunto CONTRIBUINTE
A Considerações sobre a sujeição passiva na
AGENTE DE SEGUROS jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
- Ver: Las operaciones relativas a la actividad
Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio
Wolney Valente.............................................................81
Barciela Pérez.................................................................99
ALTERAÇÃO DO CONTEXTO FÁTICO E NORMATIVO CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE

- Ver: A constitucionalidade da mantença da - Ver: A constitucionalidade da mantença da
Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei
Complementar nº 110/2001 (Exames das Complementar nº 110/2001 (Exames das
cogitadas alterações do contexto fático e da cogitadas alterações do contexto fático e da
norma constitucional da alínea “a”, inciso III, norma constitucional da alínea “a”, inciso III,
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001). Artigo de: §2º, do art. 149 – EC nº 33/2001). Artigo de:
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho............... 9 Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho............... 9
ARRENDAMENTO MERCANTIL CORREDOR DE SEGUROS

- Ver: Locação de bens móveis com ou sem - Ver: Las operaciones relativas a la actividad
prestação de serviços. Arrendamento mercantil aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou Barciela Pérez.................................................................99
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu,
e o que ainda falta decidir. Artigo de: Vittorio
CRITÉRIO DA FONTE
Cassone............................................................................33
B Considerações sobre a sujeição passiva na
BENEFICIÁRIO jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
- Ver: Dupla tributação internacional – Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
Considerações sobre a sujeição passiva na Wolney Valente.............................................................81
Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes D
Wolney Valente.............................................................81 DECISÕES DO STF
- Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária
C e as decisões do STF. Artigo de: Ricardo Lodi
COISA JULGADA Ribeiro..............................................................................55
- Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária
e as decisões do STF. Artigo de: Ricardo Lodi DIREITO TRIBUTÁRIO
Ribeiro..............................................................................55
- Ver: Planejamento tributário nos tempos atuais.
Artigo de: Ricardo Mariz de Oliveira.................... 123
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL
- Ver: A constitucionalidade da mantença da
Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Complementar nº 110/2001 (Exames das - Ver: Dupla tributação internacional –
cogitadas alterações do contexto fático e da Considerações sobre a sujeição passiva na
norma constitucional da alínea “a”, inciso III, jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001). Artigo de: Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho............... 9 Wolney Valente.............................................................81
Índice 289
página página
E INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA

ESTUDO DE CASOS - Ver: Industrialização por encomenda.
- Ver: Locação de bens móveis com ou sem Mercadoria remetida para o estabelecimento
prestação de serviços. Arrendamento mercantil que receberá o produto final elaborado, mas
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou entregue ao estabelecimento que procederia a
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu, industrialização. Diferença das vendas à ordem.
e o que ainda falta decidir. Artigo de: Vittorio Parecer de: Ives Gandra da Silva Martins, Rogério
Cassone............................................................................33 Vidal Gandra da Silva Martins, Soraya David
Monteiro Locatelli..................................................... 137
F
FGTS INTERPRETACIÓN ESTRICTA DE LAS
- Ver: A constitucionalidade da mantença da EXENCIONES
Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei - Ver: Las operaciones relativas a la actividad
Complementar nº 110/2001 (Exames das aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio
cogitadas alterações do contexto fático e da Barciela Pérez.................................................................99
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001). Artigo de: ISENÇÃO OU IMUNIDADE DO RESPONSÁVEL
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho............... 9 TRIBUTÁRIO POR SUBSTITUIÇÃO
FONTE PAGADORA OU REMETENTE Considerações sobre a sujeição passiva na
- Ver: Dupla tributação internacional – jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
Considerações sobre a sujeição passiva na Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
Wolney Valente.............................................................81
Wolney Valente.............................................................81
ISS
I
prestação de serviços. Arrendamento mercantil
IDENTIDADE DO SUJEITO PASSIVO
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu,
Considerações sobre a sujeição passiva na
e o que ainda falta decidir). Artigo de: Vittorio
Cassone............................................................................33
Wolney Valente.............................................................81
J
JURISPRUDÊNCIA DO STF E DO STJ
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS) - Ver: Dupla tributação internacional –
- Ver: Industrialização por encomenda. Considerações sobre a sujeição passiva na
Mercadoria remetida para o estabelecimento jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
que receberá o produto final elaborado, mas Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
entregue ao estabelecimento que procederia a Wolney Valente.............................................................81
industrialização. Diferença das vendas à ordem.
Parecer de: Ives Gandra da Silva Martins, Rogério L
Vidal Gandra da Silva Martins, Soraya David LEASING FINANCEIRO
Monteiro Locatelli..................................................... 137 - Ver: Locação de bens móveis com ou sem
prestação de serviços. Arrendamento mercantil
IMPUESTO PRIMA DE SEGUROS – Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou
- Ver: Las operaciones relativas a la actividad ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu,
aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio e o que ainda falta decidir. Artigo de: Vittorio
Barciela Pérez.................................................................99 Cassone............................................................................33
290 Índice
página página
LEI COMPLEMENTAR Nº 110/2001 R

- Ver: A constitucionalidade da mantença da REASEGURO
Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei - Ver: Las operaciones relativas a la actividad
Complementar nº 110/2001 (Exames das aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio
cogitadas alterações do contexto fático e da Barciela Pérez.................................................................99
§2º, do art. 149 – EC nº 33/2001). Artigo de: RELAÇÃO JURÍDICA CONTINUATIVA
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho............... 9 - Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária
e as decisões do STF. Artigo de: Ricardo Lodi
LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS Ribeiro..............................................................................55
prestação de serviços. Arrendamento mercantil REMESSA DE JUROS AO EXTERIOR
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou - Ver: Dupla tributação internacional –
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu, Considerações sobre a sujeição passiva na
e o que ainda falta decidir. Artigo de: Vittorio
Cassone............................................................................33
Wolney Valente.............................................................81
M RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA
MEDIDA PROVISÓRIA Nº 66/2002 - Ver: Dupla tributação internacional –
- Ver: Planejamento tributário nos tempos atuais. Considerações sobre a sujeição passiva na
Artigo de: Ricardo Mariz de Oliveira.................... 123 jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
MÉTODO DO CASO Wolney Valente.............................................................81
prestação de serviços. Arrendamento mercantil RESPONSÁVEL
– Leasing financeiro. A incidência do ISS e/ou - Ver: Dupla tributação internacional –
ICMS e IPI. Para entender o que o STF decidiu, Considerações sobre a sujeição passiva na
e o que ainda falta decidir. Artigo de: Vittorio jurisprudência do STF e do STJ. Artigo de:
Cassone............................................................................33 Antônio de Moura Borges, Christiano Mendes
Wolney Valente.............................................................81
O
OPERACIONES DE SEGURO S
- Ver: Las operaciones relativas a la actividad SEGURANÇA JURÍDICA
aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio - Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária
e as decisões do STF. Artigo de: Ricardo Lodi
Barciela Pérez.................................................................99
Ribeiro..............................................................................55
P
SOCIEDADE DE RISCO
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - Ver: O conflito entre a coisa julgada tributária
- Ver: Planejamento tributário nos tempos atuais. e as decisões do STF. Artigo de: Ricardo Lodi
Artigo de: Ricardo Mariz de Oliveira.................... 123 Ribeiro..............................................................................55
PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL SUBAGENTE DE SEGUROS

- Ver: Las operaciones relativas a la actividad - Ver: Las operaciones relativas a la actividad
aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio aseguradora en el IVA. Artigo de: José Antonio
Barciela Pérez.................................................................99 Barciela Pérez.................................................................99
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bimestral, é um periódico especializado em Direito Tributário, contendo rica seção de
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interesse e repercussão na atualidade.
Possui ainda uma rica seção de Jurisprudência selecionada com acórdãos na ínte-
gra, ementário e tendências jurisprudenciais.
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cias. O autor deverá fazer constar, no final do artigo, a data e o local em que foi escrito o
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querdo de 2cm (alinhamento justificado), utilizando-se espaçamento entre linhas simples
e tamanho da fonte 10; as citações textuais curtas (de até três linhas) devem ser inseridas
292 Instruções para os autores
no texto, entre aspas e sem itálico. As expressões em língua estrangeira deverão ser
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bibliográficas deve ser evitado, substituindo-se pelo nome da obra por extenso.
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impressa em papel Offset 75g (miolo) e Supremo 250g
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VALENTE, C. M. W. Dupla Tributação Internacional - Considerações Sobre A Sujeição Passiva. Fórum de Direito Tributário, V. 66, P. 81-98, 2013

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VALENTE, C. M. W. Dupla Tributação Internacional - Considerações Sobre A Sujeição Passiva. Fórum de Direito Tributário, V. 66, P. 81-98, 2013

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ano 11 - n.

1. Direito Tributário. 2. Tributação. 3. Tributo – Jurisprudência. 4. Sistema

© 2013 Editora Fórum Ltda.

Luís Cláudio Rodrigues Ferreira

Esta revista está indexada em:

A constitucionalidade da mantença da Contribuição para o FGTS – Art. 1º da Lei

Locação de bens móveis com ou sem prestação de serviços. Arrendamento mercantil –

O conflito entre a coisa julgada tributária e as decisões do STF

Dupla tributação internacional – Considerações sobre a sujeição passiva

Las operaciones relativas a la actividad aseguradora en el IVA

Planejamento tributário nos tempos atuais

Industrialização por encomenda. Mercadoria remetida para o estabelecimento que

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

Supremo Tribunal Federal

Superior Tribunal de Justiça

Tendências Jurisprudenciais........................................................................................................................................................................ 279

INSTRUÇÕES PARA OS AUTORES.............................................................................................................................................................. 291

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho

Palavras-chave: Lei Complementar nº 110/2001. Contribuição social geral.

Sumário: 1 Introdução – 2 A mantença da constitucionalidade da Contribuição

Tal contribuição é calculada com base em uma alíquota de 10% incidente

Art. 1º Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em

Há o argumento no sentido de que a contribuição social geral do artigo 1º

I) teria havido o esgotamento da finalidade, que justificou a instituição

suficientes para fazer frente às despesas para pagamento de expurgos

Será analisado, outrossim, a compatibilidade da base de cálculo da contri-

2 A mantença da constitucionalidade da Contribuição para o FGTS

não se confunde com a indenização compensatória pela despedida arbitrária ou

De fato, no momento de sua criação, o FGTS fora previsto como instrumento

pelos empregadores para os empregados, a título do FGTS, em caso de despedida do empregado

Realmente, as receitas advindas da contribuição, em baila, continuam sendo

Tal materialidade (a demissão sem justa causa do trabalhador) não consti-

Insta realçar que o artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001, em essência,

Insta ressaltar, outrossim, conforme também já decidido pelo Supremo

Senador Renato Casagrande, que pretendia acrescentar um novo parágrafo ao

Conforme já mencionado, tal dispositivo, aprovado, num primeiro momento,

Dessa maneira, ad argumentandum tantum, ainda que seja reconhecido que

A extinção da cobrança da contribuição social geraria um impacto supe-

Assim, percebe-se, nos motivos do veto presidencial, que a manutenção da

vinculada do trabalhador demitido, ou seja, continua sendo atendida a finalidade

finalidade, cumpre advertir que mostra-se incabível a declaração, pelo Supremo

é defensável a constitucionalidade do artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001,

3. Consequentemente, considerou vigente a contribuição do artigo 1º da

A competência atribuída à União para criar contribuições sociais e de

não esgotando as possibilidades de incidências para as contribuições sociais gerais,

Ao julgar a constitucionalidade do art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/2004, relativo às contribuições

É importantíssimo observar que, ex vi dos julgamentos do mérito pelo

Contudo, embora o artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho

Cabe aqui observar o seguinte precedente da Corte Constitucional brasileira

público federal, causado pela necessidade da atualização monetária

importação, ou de forma facultativa para as contribuições sociais gerais,

de concursos de prognósticos, já estariam discriminadas nos textos

Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira

SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A constitucionalidade da mantença da

Palavras-chave: Locação de bens móveis. Arrendamento mercantil. Leasing

Sumário: 1 Introdução – 2 Estudo de Casos, ou “Método do Caso” – 3 Noções

No Supremo Tribunal Federal, a conceituação da figura jurídico-tributária

2 Estudo de Casos, ou “Método do Caso”

Antonio Carlos Rodrigues do Amaral ressalta o “Método do Caso” como

É verdade, como diz Langdell, que o Método do Caso tornou-se universal, o

3 Noções básicas da tributação do ISS e conflito de competência

Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

Sumário: 1 Introdução – 2 Estado de direito e sociedade de risco – 3 A segu

Outrossim, na lógica econômica, o contribuinte deveria ser sempre o bene