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CAPITOLO 1: CONTABILITA’ DIREZIONALE E CONTABILITA’ ANALISTICA

L’analisi e la contabilità dei costi costituiscono rilevanti fonti di informazioni di tipo quantitativo-monetario
di supporto per le decisioni aziendali ed il governo delle aziende. I costi vanno analizzati poiché la
conoscenza di questi consente scelte economiche razionali. Gli strumenti impiegati per l’analisi dei costi si
inseriscono all’interno del più ampio sistema de LA CONTABILITA’ DIREZIONALE, ossia l’insieme
degli strumenti finalizzati a rilevare, organizzare ed aiutare ad interpretare le informazioni di tipo
economico- finanziario e anche non monetario a supporto delle attività di governo svolta a diversi livelli
decisionali.
Le informazioni prodotte dalla contabilità direzionale risultano essenziali in processi quali:

 La formulazione delle strategie dell’azienda; decisioni relative all’entrata in un business diverso da


quello dell’azienda oppure di sviluppo di nuovi prodotti
 Svolgimento delle attività di pianificazione e controllo della gestione aziendale. Mediante la
pianificazione si definiscono sulla base delle strategie i fondamentali obiettivi della gestione per il loro
raggiungimento, vengono quindi declinati i budget annuali. Quest’ultimi sono strumenti direzionali nei
quali trovano espressione i piani d’azione a breve termine dell’impresa attraverso termini quantitativo
monetari. Il perseguimento di questi obiettivi è effettuato attraverso il controllo di gestione che si può
definire l’attività di guida svolta dai manager per assicurarsi l’impiego di risorse in modo efficace ed
efficiente al fine di conseguire gli obiettivi economici prestabiliti.
 L’effettuazione di decisioni; la determinazione dei prezzi, la scelta tra alternative di investimento, la
scelta di esternalizzare alcune operazioni costituiscono alcuni esempi di decisioni da supportare con
adeguati flussi informativi.
 L’impiego efficiente delle risorse, la misurazione dei costi rappresenta un tipico strumento di
valutazione dell’efficienza
 Il miglioramento delle prestazioni; per definire percorsi di miglioramento nel modo in cui le
operazioni giornaliere vengono attuate relative al grado di innovazione, soddisfazione del cliente, tempi
e qualità dello svolgimento attività aziendale.

La contabilità direzionale comprende pertanto numerosi strumenti ed elabora diversi tipi di informazioni,
tratta prevalentemente quelle di tipo economico-finanziario. Sistema finalizzato a:
 rilevare
 organizzare
 interpretare
le informazioni economico finanziarie, monetarie e non, utili a governare l’impresa, ossia elabora
informazioni utili al processo decisionale ed al controllo di gestione ai diversi livelli dell’organizzazione.

La Contabilità analitica costituisce un importante sottosistema della contabilità direzionale che elabora
informazioni relative a specifici oggetti della gestione (output interni ed esterni) od aree dell’organizzazione
(sezioni dell’azienda quali divisioni, unità operative, linee di prodotto). Gestisce prevalentemente
informazioni monetarie e non monetarie relative all’acquisizione e il consumo di risorse impiegate, ma i suoi
output informativi possono comprendere anche report in cui vengono elaborate informazioni relative alla
profittabilità.
La contabilità analitica si differenzia quindi dalla contabilità generale che costituisce il sistema finalizzato
alla rilevazione della dimensione economico-finanziaria delle operazioni di gestione sulla base di rilevazioni
svolte secondo un ben preciso metodo della partita doppia per giungere alla redazione di documenti la cui
natura è consuntiva. La co.ge è orientata verso la comunicazione esterna (bilancio d’esercizio) la co.an ha
prevalentemente funzione di supporto per le decisioni del management, cioè è rivolta all’analisi degli aspetti
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interni della gestione, anche se fornisce informazioni utili per le funzioni della co.ge es le valutazione delle
rimanenze di magazzino.

LE DIFFERENZE TRA LA CONTABILITÀ GENERALE E LA CONTABILITÀ ANALITICA


Misurazione
Co. GE. Co. A.
Reddito e Capitale Consumo dei fattori impiegati nei processi produttivi
di funzionamento per supportare l’attività decisionale e di controllo

Orientamento/Destinatar
i
Co. GE. Co. A.
Esterno: Interno:
comunicazione verso informazioni per il management
tutti gli stakeholder

Momento di rilevazione
Co. GE. Co. A.
Manifestazione numeraria Utilizzazione effettiva di un fattore
(o finanziaria) produttivo (che genera un costo)

Metodologia di
rilevazione
Co. GE. Co. A.
Contabile in partita doppia Contabile o extracontabile

Rendicontazion
e
Co. GE. Co. A.
Obbligatoria Non Obbligatoria
LE FUNZIONI FONDAMENTALI DELLA CONTABILITÀ ANALITICA

Le funzioni fondamentali della contabilità analitica possono essere sintetizzate in 4 punti:


 La misurazione dell’efficienza; per efficienza si intende la capacità di produzione di un dato
ammontare di beni e/o servizi con il minimo impiego di risorse. Pertanto il valore monetario del
consumo di risorse relativamente ad un singolo oggetto costituisce un riferimento fondamentale. Per
oggetto di costo si intende qualsiasi “oggetto” per cui si richieda una specifica misurazione dei costi
(unità di prodotto o di servizio). In tale contesto i costi esprimono il valore monetario stimato delle
risorse consumate o piegate per l’ottenimento (od il funzionamento) degli oggetti di costo presi in
considerazione e rappresentato una misurazione stimata in termini monetari dell’efficienza del sistema o
di una parte di esso nell’ottenimento dell’oggetto (output) o nelle modalità del suo operare. Ovviamente
la natura di tali misurazioni è ipotetica e congetturale data la molteplicità ed intensità degli aspetti che ne
permeano la determinazione.
 Il supporto informativo nei giudizi di convenienza in situazioni decisionali. Si tratta di un supporto
per la determinazione dei prezzi, l’analisi relativa alla convenienza o meno di svolgere in house
determinate fasi dell’attività, la scelta delle eliminazione di alcune linee di produzione (o unità
operative), la valutazione o il confronto tra linee di produzione (o unità operative), la valutazione degli
investimenti.

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 La programmazione ed il controllo di gestione; la determinazione e l’analisi dei costi costituiscono
elementi informativi essenziali per definire gli standard necessari al sistema di budget, le determinazioni
consuntive rappresentano la base per il confronto con i preventivi e l’analisi delle cause delle variazioni.
 Le valutazioni di bilancio; alla fine di ogni esercizio si rendono necessari procedimenti per determinare
costi quali il valore dei prodotti in rimanenza e le quote di ammortamento dei beni pluriennali.

Nel sistema di reporting aziendale confluiscono tutte le informazioni della CONTABILITA’


ANALITICA. Il sistema di reporting aziendale costituisce un sistema di documenti con sintesi informative
finalizzate al supporto delle decisioni del management a vari livelli. La CO.GE è autonoma ma non separata
poiché nel sistema di reporting, oltre ai dati dalla CO.AN. pervengono anche dati dalla CO.GE. e dal budget
per essere ripresi ed elaborati prima di essere sintetizzati e predisposti in modo adeguato.
IL CONCETTO DI COSTO E LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI

Non esiste una definizione oggettiva e valida in qualsiasi contesto di analisi, della parola costo. Nella teoria
economica esistono tre concetti fondamentali di costo:
 costo tecnico; rappresenta le unità consumate nel processo produttivo, utilità relative a materiali e a
servizi forniti dall’uomo.
 costo psicologico; rappresenta un sacrificio, una rinuncia da sopportare in vista di una
remunerazione (tale sacrificio risulta sottostante al valore monetario che costituisce una sorta di
velo).
 costo monetario; rappresenta l’uscita di moneta detta anche “spesa” sostenuta per l’acquisto di
fattori produttivi
Quest’ultimo è il concetto maggiormente utile negli studi economici.
In co.ge. abbiamo il costo di acquisto dei fattori produttivi costituito dalla uscita monetaria o variazione del
passivo numerario, che misura un componente negativo di reddito a seguito di operazioni di acquisto dei
fattori della produzione e che prende il nome di costo originario.

In co.an. assume rilievo il costo monetario di produzione che è dato dalla somma di valori attribuiti ai
fattori impiegati o consumati nei processi e nelle combinazioni produttive allo scopo di conseguire un
determinato risultato utile (pur essendo i costi espressi in termini monetari, il processo di determinazione è
differente – in contabilità analitica è un costo derivato).
Tale differenza attiene la natura stessa degli scopi della contabilità analitica rispetto a quella gestionale:
mentre le finalità della contabilità generale è quella di dimostrare la situazione economica relativamente ad
un certo periodo di tempo e il connesso valore del capitale di funzionamento, la co.an. è importante calcolare
il consumo in termini quantitativo-monetari dei fattori impiegati nei processi e nelle combinazioni
produttive per avere informazioni utili per le decisioni aziendali.

Esistono COSTI COMUNI ad entrambe le contabilità, si tratta di quei costi che corrispondono a “spese” in
co.an. e “spese” che corrispondono a “costi” in co.ge. dove le “spese” sono intese come uscite monetarie e i
“costi” sono intesi come quantificazione del consumo di risorse per scopi produttivi (valori comuni alle due
contabilità come acquisto di materie prime, salari, stipendi).

Ci sono costi invece propri rispettivamente della co.an. o della co.ge. es. nella CO.AN. abbiamo i costi
figurativi cioè oneri che costituiscono dei mancati ricavi (costi opportunità) e precisamente gli interesse
figurativi, il compenso direzionale e i fitti figurativi: questi non compaiono in CO.GE. perché non hanno una
contropartita finanziaria. Nella CO.GE. vengono rilevate le cosiddette spese neutrali cioè componenti
negativi di reddito di natura straordinaria, costi capitalizzati e dei costi indipendenti dalla gestione corrente
(es. minusvalenze): tutti questi NON interessano la contabilità analitica.
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Studiare l’approfondimento: formazione dei costi. Pag.10

Secondo l’oggetto e lo scopo delle determinazioni di costo, variano le modalità ed anche il numero degli
elementi di costo da considerare. All’interno di una azienda non abbiamo un solo costo ma abbiamo
tantissime categorie di costo.
Schema di riferimento per la classificazione dei costi in base allo scopo della loro determinazione:

Criterio (in base allo scopo) Classi


Variabili
Comportamento rispetto ad un Costanti
“fattore determinante” COST DRIVER Misti

Riferibilità e “oggettività” della misurazione Speciali


rispetto all’oggetto di costo Comuni

Modalità di attribuzione rispetto Speciali


all’oggetto di costo Comuni

Rilevanti
Irrilevanti
Impiego nelle decisioni Opportunità
Differenziali
Preventivi

Consuntivi
Standard
Per il controllo di gestione
Controllabili
Non controllabili
IL COMPORTAMENTO DEI COSTI

Una prima classificazione dei costi è quella effettuata per definire il comportamento dei costi (cost
behaviour) in funzione di variazioni in parametri ipotizzati rilevanti per la loro formazione. Questa
classificazione è importante ai fini della presa di decisioni orientate al futuro in quanto consente di effettuare
stime future in quanto consente di effettuare stime di quale possa essere il volume dei costi in situazioni
alternative. Questa classificazione è importante ai fini della presa di decisioni orientate al futuro in quanto
consente di effettuare la stima di quale possa essere il volume dei costi in situazioni alternative.
Allo scopo di svolgere una corretta analisi occorre definire:
-costo oggetto di analisi, può essere un costo elementare (materie prima, costo del lavoro) o un
raggruppamento di costi (costo di una funzione o di un reparto).
-fattore rispetto al quale è studiato il comportamento (determinante di costo o cost driver) la cui variazione
né muta l’entità toale.
-l’ampiezza o spazio di variazione del cost driver ossia l’area di rilevanza l’intervallo di variazione del
livello di cost driver entro il quale si mantengono vive le ipotesi di comportamento dei costi relativi
all’oggetto di analisi.
-il periodo di tempo entro il quale occorre estendere la variazione, bisogna definire l’estensione temporale,
più si allarga l’orizzonte temporale e tanto più i costi tenderanno ad essere variabili.

Al variare del parametro o determinante di costo (cost driver) preso in considerazione (es: volume
produttivo “Q”), i costi possono avere un comportamento (cost behaviour) differente:
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 variabile
 fisso
 misto

Nell’analisi faremo riferimento alla variabilità dei costi rispetto ad un generico driver “volume di
attività” inteso come output rispetto al quale il costo è riferito e indicheremo con C la funzione di costo
rispetto ad esso.

Rispetto ad un cost driver e nell‘ambito di una definita area di rilevanza, il comportamento dei costi porta
alla distinzione tra:
 costi costanti o fissi  che non variano al variare del volume di attività es. il fitto annuale di un
capannone industriale sarà C=K (con K costante).

 costi variabili  sono quei costi che variano rispetto a tale volume e possono essere proporzionali,
progressivi o degressivi. Proporzionali ad es. le materie prime rispetto a Q volume produttivo,
secondo la funzione C= v x Q ove v = coefficiente angolare o costo variabile unitario (v = C/Q) e Q=
livello del cost driver.
I costi degressivi aumentano in misura meno che proporzionale rispetto all’aumento del volume
driver (es. costo totale di un reparto rispetto al volume di unità prodotte). Al contrario i costi
progressivi aumentano in maniera più che proporzionale rispetto al driver.

 costi misti  costi semivariabili sono composti da una quota fissa ed una quota variabile (es. costi
telefonici, ove esiste un canone fisso e una quota variabile). Formula C= K + v x Q ove K =
componente fissa del costo, v = v = coefficiente angolare o costo variabile unitario della componente
variabile, Q = livello del cost driver.
Tra i costi misti annoveriamo i costi a scalini dalla rappresentazione grafica ad es. costo dello
stipendi dei supervisori che possono controllare max 20 dipendenti. A 21
dipendenti il costo aumenta per rimanere costante fino a 40 e poi
aumentare nuovamente appunto rappresentando dei gradini sulle assi cartesiane.

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COSTI SPECIALI E COSTI COMUNI

Il criterio di distinzione nella classificazione tra costi speciali e costi comuni è quello della maggiore o
minore riferibilità ed “oggettività” nella misurazione dei costi rispetto all’oggetto di costo.
 Speciali si dicono quei costi che, una volta deciso l’oggetto di costo, possono essere riferiti ad esso in
maniera oggettiva, misurando il valore della quantità del fattore effettivamente consumata dall’oggetto
per il suo prezzo unitario, oppure che sono costituiti dal valore di fattori produttivi i cui servizi sono
impiegati in modo esclusivo dall’oggetto di costo (es. le materie prime o la mano d’opera diretta rispetto
ad un prodotto, l’ammortamento di un impianto rispetto al reparto in cui è utilizzato).
 Comuni sono quei costi di fattori impiegati contemporaneamente da più oggetti per i quali non si può
identificare quantità specifiche di fattore consumato. Quindi tali costi devono essere ripartiti sugli oggetti
di costo in base ad un procedimento di allocazione (es. l’ammortamento del medesimo impianto rispetto
a prodotti diversi che lavora).
Essenziale nell’analisi di costi speciali e comuni è definire l’estensione dell’oggetto di costo: se prendiamo
in considerazione come oggetto di costo il REPARTO saranno più i costi comuni di quelli speciali
imputabili oggettivamente al reparto, passando a considerare oggetto di costo la DIVISIONE,
aumentereanno i costi speciali fino ad arrivare a soli costi speciali prendendo come oggetto di costo
l’AZIENDA intera.

COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI

La classificazione tra costi diretti e costi indiretti attiene invece alle modalità di imputazione (o attribuzione)
dei costi agli oggetti di costo:
 diretti sono quei costi che sono imputabili direttamente all’oggetto secondo convenienti criteri di
“specialità”, ossia mediante il prodotto tra volume e fattore impiegato e il prezzo unitario, oppure che
vengono attribuiti in modo esclusivo; es. possono essere le materie prime e la manodopera diretta
rispetto al prodotto e l’ammortamento di un macchinario rispetto al reparto in cui è utilizzato.
 indiretti sono quei costi che si imputano all’oggetto di costo secondo criteri di comunanza (mediante
un procedimento di ripartizione o allocazione del costo), es. sono i costi amministrativi rispetto ai
reparti produttivi e dai costi generali di produzione rispetto ai diversi prodotti. In presenza di costi
indiretti è opportuno individuare delle opportune basi di riparto al fine di allocare i costi agli oggetti.

COSTI SPECIALE e COSTI INDIRETTI possono apparire concetti equivalenti ma occorre osservare che
non sempre i primi coincidono con i secondi. I COSTI SPECIALI possono essere diretti o indiretti poiché
può mancare la convenienza economica a calcolare i costi speciali in modo diretto. Ad es. il costo
dell’energia rispetto ai macchinari dislocati in una fabbrica può tecnicamente essere dislocati con criteri di
specialità e quindi divenire DIRETTO ma quale il beneficio rispetto al costo di installare un contatore per
ogni impianto? Su questa base si decide se allocare in modo diretto o indiretto un costo speciale.

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I costi speciali possono essere diretti o indiretti, quest’ultima ipotesi avviene in assenza di convenienza alla
possibile misurazione dei consumi effettivi del fattore.

Al contrario I COSTI COMUNI saranno sempre INDIRETTI perché per definizione sono comuni a più
oggetti di costo. i costi comuni sono anche definiti costi generali.

Le tipologie delle basi di riparto per l’imputazione dei costi indiretti


Si distinguono in:
 basi di riparto a valore espresse in termini monetari; generalmente sono un valore di costo
(manodopera, materie prime, ecc..) rapportato al costo indiretto da ripartire che consente di individuare
una percentuale del valore della base; essa, moltiplicata per il valore della base contenuta in ogni oggetto
di costo, determina la quota di costo indiretto da allocare.
 basi di riparto quantitative sono espresse da quantità non monetarie quali le ore di manodopera, le ore
macchina, la quantità di materie prime, il volume di produzione. Il rapporto tra il costo indiretto da
ripartire con tale base dà un coefficiente di ricarico da moltiplicare per il valore della base riferito ai
singoli oggetti di costo.

La base di riparto può essere UNICA o MULTIPLA

Es. BASE UNICA: Prodotti A,B e C con costo di MANODOPERA INDIRETTA (operai che supervisionano
robot che fanno vera e propria manodopera diretta cioè producono) pari a EUR 10.000. Le ore di mod
(mano d’opera diretta) vera e propria sono A=50h, B=120h, C=80h. La base di riparto saranno le ore di
MOD diretta che in totale sono mod = 250h. La ripartizione sarà 10.000/250 = 40 da moltiplicare per il
numero di ore di mod già noto per ogni prodotto: A=50h x 40 =2.000, B=120h x 40=4.800, C=80h x
80=3.200 valori di allocazione per ogni prodotto.

Es. BASE MULTIPLA: Prodotti A,B e C con costo INDIRETTI INDUSTRIALI di 100.000 euro suddivisi in
due gruppi omogenei di costi MOD indiretta 40.000 e ammortamenti macchinari 60.000. La base di riparto
saranno le ore di MOD diretta A=200h, B=180h, C=220h in totale h MOD = 1.000h (per la MOD
indiretta) e le ore di utilizzo macchinari A=100h ; B=180h, C=220h h macchinari = 500h (per gli
ammortamenti). La manodopera indiretta sarà ripartita su A=40.000/1000 x 200 = 8.000, B=40.000/1000 x
180= 20.000 e C=40.000/1000 x 220= 12.000, gli ammortamenti saranno ripartiti A=60.000/500 x
100=12.000, B=60.000/500 x 180= 21.600 e C=60.000/500 x 220=26.400

La scelta della base dal punto di vista teorico e dottrinale è effettuata con “il criterio funzionale”: mediante
scelta della base dovemmo cioè riuscire ad esprimere il contributo rispetto all’oggetto del fattore produttivo
sottostante al costo.

I COSTI PER LE DECISIONI


La classificazione dei costi al fine di prendere decisioni relative a possibili alternative di azione può essere
fatta per:
 costi rilevanti (o eliminabili) che differiscono tra diverse alternative di scelta e che influiscono sul
risultato finale del calcolo economico per un giudizio di convenienza. La “rilevanza” è la possibilità che
questi costi non siano presenti o siano di diversa entità in talune scelte rispetto ad altre.
 costi rilevanti (o ineliminabili) sono quei costi che sono ugualmente presenti nelle alternative di azione
prese in considerazione, la loro considerazione quindi non incide sul risultato dell’analisi. Es. il costo di
ammortamento di un macchinario che rimane comunque anche se concedo a terzi un parte della
produzione.
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 costi differenziali sono quelli che si ottengono facendo la differenza tra i costi di diverse alternative
scegliendone uno come base.
 costi opportunità o figurativi misurano la perdita in termini di mancato guadagno in ipotesi di impiego
alternativo dei fattori produttivi rispetto a quello corrente. Non possono essere considerati identici
nonostante siano assimilabili per alcuni versi:
Es. stipendio direzionale del proprietario che presta la propria attività senza un compenso o socio che
presta soldi all’azienda senza interessi, siamo di fronte a casi di costi figurativi poiché l’impresa può
usufruire di un fattore produttivo senza sborsare una somma per il suo utilizzo, senza quindi un effettivo
costo monetario.
Es. I costi opportunità devono essere invece legati alla possibilità da parte dell’azienda di usare il fatture
produttivo in modo alternativo. Un capannone industriale che l’azienda può decidere di usare per il
proprio processo produttivo o locarlo a terzi.

I COSTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONE


Ultimo criterio distintivo dei costi è funzionale al loro impiego nel controllo di gestione. Per valutare se le
risorse sono state utilizzate in modo efficiente e se gli obiettivi previsti sono stati conseguiti distinguiamo i
costi:
 costi preventivi sono valutazioni probabilistiche o stime che mirano a riprodurre il costo che si sosterrà
svolgendo una certa produzione nella realtà di impresa così come attualmente configurata.
 costi consuntivi o effettivi sono quelli rilevanti a consuntivo dopo che l’azienda ha svolto la sua attività
(rilevati ex-post, durante l’anno e a fine esercizio)
 costi standard che appartengono alla categoria dei costi preventivi, ma sono riferiti a condizioni
operative non attuali ma ipotetiche. Tra queste ipotesi si annoverano 1) costi standard di base che hanno
la caratteristica di essere mantenuti fissi per lunghi periodi di tempo; 2) costi standard ideali che sono
determinati sulla base di ipotesi di rendimento ottimale dei fattori produttivi; 3) costi standard
correntemente ottenibili più strettamente connessi all’incentivazione dei comportamenti del personale
nello svolgimento delle operazioni di gestione

I costi standard servono come punto di riferimento per il confronto rispetto a quello che risulta il
comportamento effettivo dei costi; trovano infatti impiego nella redazione del budget.

Per guidare il comportamento del personale è importante distinguere i costi:


 costi controllabili quando un responsabile è in grado di agire, di intervenire e di correggere il
comportamento. Es. con l’analisi degli scostamenti s individua inefficienza nel fattore lavoro: il capo
reparto può modificare i turni o i gruppi di lavoro. Si può quindi legare la sua remunerazione al risultato
ottenuto
 costi non controllabili quando il responsabile non è in grado di intervenire sulla devianza, al contrario
di sopra.
Pertanto i costi controllabili si distinguono da quelli non controllabili in quanto solo per i primi esiste la
possibilità da parte dei manager di un centro di responsabilità di influenzarne l’entità.

COSTO UNITARIO DI PRODOTTO

Assume un ruolo fondamentale nell’informazione di costo dia per misurare l’efficienza del processo
produttivo, sia per definire il prezzo di vendita (ipotizzando la manovrabilità dei prezzi)
Come si determina il COSTO DI PRODOTTO?
Fondamentalmente attraverso due impostazioni teoriche: il full costing (sistema di calcolo a costo pieno) e il
direct costing (sistema di calcolo a costi variabili).
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Le differenza principali nel calcolo di costo di prodotto sono:
 il calcolo del “costo pieno di prodotto” dato dalla sommatoria dei costi diretti + costi indiretti (strutture,
personale amministrativo e tutti quei costi che possono essere attribuiti solamente con una logica di
riparto)
 il calcolo del costo di prodotto tramite la c.d. “metodica del costo variabile” cioè il costo è dato dalla
somma dei costi variabili (materie prime, mano d’opera, ecc.), si ricorda che il calcolo dei costi variabili
implica la possibilità di poter attribuire un costo ad un oggetto di costo.
IL SISTEMA DI CALCOLO A COSTI PIENI (FULL COSTING) FC

Si basa su distinzione tra costi diretti (oggettivamente imputabili al prodotto/servizio o meglio all’oggetto di
costo) e indiretti.

Il costo pieno di prodotto può essere determinato attraverso la contabilità Full costing che ci permetterà di
stabilire le politiche di pricing: si potrà stabilire una politica di vendita, delle tariffe per remunerare
l’imprenditore. Tale sistema di calcolo può essere usato in fase di programmazione (costi previsionali)
oppure il sistema di calcolo a costi pieni può essere usato ex post a consuntivo per analizzare i costi che
l’azienda ha sostenuto.

Il costo di prodotto è dato dalla somma di tutti i costi sostenuti sia direttamente che indirettamente
attribuibili ad un prodotto (i costi indiretti vengono ripartiti secondo delle logiche di calcolo e ripartizione)
per ottenere un costo pieno (principio del totale assorbimento dei costi).
Tale principio pone il problema dell’allocazione dei costi, più precisamente dei costi comuni e dei costi
speciali non economicamente attribuibili in modo diretto.
Il costo pieno di prodotto può essere calcolato su base unica, quindi sommare i costi indiretti e
individuata la base unica tra i costi diretti (es. base mano d’opera diretta), calcolare il coefficiente di riparto
prodotto A = tot. Costi indiretti / tot. Base di riparto del prodotto A per calcolare i costi pieni del prodotto
A ; calcolare il coefficiente di riparto prodotto B = tot. Costi indiretti / tot. Base di riparto del prodotto B per
calcolare i costi pieni del prodotto B.
Il costo pieno di prodotto può essere calcolato su base multipla,
quindi distinguere i costi diretti e indiretti, creare le aggregazioni (gruppo) di costi indiretti fra loro
omogenei (un gruppo es. MOD indiretta e costi amministrativi, altro gruppo i costi di ammortamento) e ,
scegliere la base di calcolo per ognuno dei due gruppi (es. per il primo la base di riparto sono le ore di MOD
diretta, per il secondo il numero di pezzi che devono essere lavorati); trovati i coefficienti sarà sufficiente da
questi calcolare il costo di ogni prodotto.
Il sistema di calcolo per centri di costo
È un sistema alternativo per il calcolo nell’ambito del sistema FULL COSTING. Il costo pieno viene
calcolato attraverso l’aggregazione di centri di costo.
Il sistema di contabilità analitica deve essere molto più strutturato, secondo questo sistema infatti i costi
indiretti sono imputati attraverso i centri di costo ovvero dei raggruppamenti di costo intermedi (e non
direttamente al prodotto). Successivamente verranno imputati al prodotto. I centri di costo possono
coincidere con un reparto, o da due o tre reparti. Può essere una parte di un reparto fino addirittura ad una
singola macchina o un solo posto di lavoro.

Tale metodo è molto utile per determinare un COSTO DI PRODOTTO PIÙ ATTENDIBILE, che riflette i
processi aziendali interni, per VALUTARE L’EFFICIENZA dei singoli centri e per il CONTROLLO DI
GESTIONE poiché ai centri di costo si collegano i centri di responsabilità.
Il concetto di centro di responsabilità, è un’unità organizzativa (reparto, funzione, divisione, ecc.) guidata da
un soggetto responsabile (manager o direttore) che risponde verso i superiori dell’attività svolta e dei
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risultati conseguiti dall’unità organizzativa. Non esiste un piano dei centri di costo universale, esso dipende
dal settore, dal tipo di produzione, dalla struttura organizzativa e dalle dimensioni dell’azienda.
Le fasi per la determinazione del costo di produzione nell’ambito di una contabilità per centri di costo sono
generalmente:
1. definizione di un piano dei centri di costo
2. scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo e dei criteri di localizzazione dei costi nei
centri di costo
3. attribuzione dei costi dei centri intermedi ai centri di costo finali previa definizione di basi di
ripartizione
4. imputazione dei costi all’oggetto di calcolo

Nel punto 1. piano dei centri di costo, può essere utilizzato un criterio gerarchico: centri di costo
INTERMEDI e FINALI. Sono intermedi se i costi in essi localizzati vengono successivamente attribuiti ad
altri enti di costo (es. reparto manutenzioni o uff. contabilità), sono finali se da essi i costi vengono attribuiti
ai prodotti (tipicamente i reparti di produzione). Riguardo alla “funzione” del centro di costo ossia alla
natura dell’attività svolta esistono :
 centri di costo produttivi; che operano il processo di trasformazione del materiale in prodotto
 centri di costo ausiliari; unità operative che svolgono funzione di supporto alla produzione di beni o
servizi (manutenzione, magazzino, ecc.)
 centri di costo comuni (o di struttura o funzionali) ; attività necessarie al funzionamento seppur non
riferibili all’attività di trasformazione/erogazione (area commerciale, servizi generali)

Nel punto 2. Localizzazione, si considerano i costi indiretti rispetto al prodotto, che possono essere a loro
volta diretti o indiretti rispetto ai vari centri di costo. In quest’ultima ipotesi occorre individuare per essi un
opportuno parametro di localizzazione nei centri di costo. I costi diretti rispetto al prodotto (es. materi
prime) possono essere subito attribuiti ad esso.

Nel punto 3. Si pone il problema della imputazione dei costi totali dei centri intermedi ad altri centri che
hanno usufruito dei servizi da essi prodotti (chiusura dei centri di costo intermedi). Si pone quindi il
problema della chiusura dei centri di costo ausiliari e di struttura. Si parla di prezzo di trasferimento per
indicare il valore unitario di servizio reso dal centro intermedio e allocato al centro utilizzatore. Nella
chiusura dei cdc ausiliari gli importi vengono imputati ai centri di produzione, nella chiusura dei cdc di
struttura i costi vengono imputati direttamente sul prodotto ma anche sui cdc produttivi e ausiliari.
Il problema della chiusura dei centri intermedi (di struttura e ausiliari) sui centri produttivi può presentare
maggiore complessità in presenza di RAPPORTI RECIPROCI TRA CENTRI, ossia prestazioni di servizi
non solo tra centri intermedi e finali ma anche tra intermedi (es. centro manutenzione a favore di cdc
produttivi finali ma anche ausiliari). Tra le ipotesi c’è il metodo diretto di allocazione (quindi senza
considerare i rapporti reciproci) oppure il metodo di allocazione a cascata (allocare i costi dei cdc
intermedi secondo una sequenza che tiene conto della prevalenza del servizio reso ad altri centri intermedi),
ultimo e più complesso il metodo di allocazione reciproca (utilizzando sistemi di equazioni lineari per il
calcolo delle prestazioni reciproche).

Punto 4. Consiste nell’attribuzione dei costi dei centri finali produttivi (e di struttura nel caso in cui essi non
siano ribaltati su quelli produttivi) ai prodotti. Dopo la chiusura dei centri ausiliari i centri produttivi
presentano in totale di costi che deve essere attribuito ai prodotti finali. A tale scopo si trova una quantità
che esprima in modo omogeneo l’output dei singoli centri produttivi: generalmente si utilizzano le ore/uomo
o le ore/macchina cioè quante ore/uomo o macchiana il centro ha lavorato in un periodo.
Rapportando il costo totale del centro al totale di output si ottiene un coefficiente unitario di costo.
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Tale valore ha la duplice funzione di imputare i cosi ai prodotti, moltiplicando tra esso e le unità di output
contenute nei diversi prodotti e serve come strumentodi controllo di gestione, in quanto è un indicatore di
efficienza del centro.
UTILITÀ DEL COSTO DI PRODOTTO (CONFIGURAZIONE DEI COSTI)

La determinazione del costo di prodotto può portare alla identificazione di alcune importanti configurazioni:
La prima è il costo primo costituita dalla somma delle materie prime, della manodopera diretta e di altri
costi diretti relativi alla trasformazione industriale delle materie, come ad esempio lavorazione di terzi su
semilavorati del prodotto. Tale configurazione può essere utile per la valorizzazione finale di prodotti finiti.
Aggiungendo ai costi primi una quota di costi indiretti di fabbricazione, ossia costi del processo di
produzione, otteniamo il costo di fabbricazione (o di produzione o pieno industriale): può essere utile per la
valutazione delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti.
Altra configurazione è quella del costo di trasformazione data dalla sommatoria di tutti i costi relativi al
processo manifatturiero con esclusione della materie prime e dei costi per la lavorazione esterna (utile per
giudizi di convenienza tra produzioni alternative).
Le configurazioni di costo possono comprendere anche costi aziendali relativi ad aree diverse dalla
produzione (area commerciale, amministrativa, ecc.) e gli oneri di approvvigionamento dei mezzi finanziari.
Sommando al coso di fabbricazione i costi commerciali otteniamo il costo di fabbricazione e
commercializzazione.
Aggiungendo una quota dei costi generali amministrativi, una quota dei costi relativi a ricerca e sviluppo
pubblicità e promozione nonché formazione, una quota degli oneri finanziari, si ottiene il costo pieno
aziendale o costo complessivo che è appunto la base della configurazione del costo.
Al costo complessivo dovremo aggiungere infine gli oneri figurativi e cioè oneri non sostenuti
finanziariamente dall’azienda, ma la cui considerazione va fatta in termini di calcoli di convenienza
economica: tra questi i fitti figurativi (mancato guadagno dell’imprenditore nel caso in cui abbia messo a
disposizione i propri beni), stipendio direzionale (remunerazione dell’imprenditore sulla base di quella che
otterrebbe senza assunzione di rischio) e l’interesse di computo (sulla base del tasso correnti di mercato che
avrebbe potuto ottenere l’imprenditore facendo un investimento alternativo).
Si ottiene quindi il costo economico tecnico. La determinazione dei prezzi partendo dai costi pieni di
prodotto e aggiungendo una percentuale di mark-up prende il nome di cost-plus pricing o full cost pricing.

I costi standard rientrano nella classificazione effettuata con finalità di controllo di gestione. Standard è
inteso come livello di aspirazione necessario e possibile. Al fine della determinazione del costo standard
occorre determinare i seguenti standard: materiali diretti, manodopera diretta, costi generali. Una
formulazione quindi che parte dallo standard fisico del prodotto e giunge ad uno standard monetario frutto
della ricerca dell’ufficio acquisti con i diversi fonitori. Gli scopi per i quali i costi standard possono essere
impegnati sono molteplici:
 supporto alla compilazione del budget e alla valutazioni delle performance manageriali. Fissati gli
standard si potranno studiare le varianze
 costituiscono un elemento di controllo evidenziando aspetti della gestione che non si svolgono in
conformità al piano prestabilito, attirando l’attenzione del management ai fini di una possibile azione
correttiva.
 Rappresentano una stima di costi futuri utili per le decisioni
 Valorizzano le rimanenze
 Sono uno strumento di motivazione per il personale manageriale
Per una corretta analisi delle varianze, va fatto notare che alcuni costi variano in funzione del livello di
attività. Si distingue pertanto tra:
 budget statico (o fisso o semplicemente budget): è il budget originario, descrive input e risultati secondo
il livello pianificato
 budget flessibile corretto secondo il livello effettivo di attività raggiunto
11
IL SISTEMA DI CALCOLO A COSTI VARIABILI (DIRECT COSTING)

Si basa su distinzione tra costi fissi e variabili imputabili però direttamente al prodotto.
Il costo di prodotto è dato dalla somma dei soli costi variabili
 si tratta di un costo di prodotto parziale
 è oggettivo

Nel direct costing o calcolo a costi diretti, NON assume importanza l’allocazione dei costi indiretti agli
oggetti di costo. Si fonda sulla suddivisione dei costi in due cassi:
 i costi fissi detti costi di capacità cioè sostenuti per l’acquisizione delle strutture in grado di garantire
una potenzialità di produzione. Siccome sono sostenuti a prescindere dal fatto che la produzione avvenga
realmente, sono anche definiti costi sommersi.
 I costi variabili, detti costi di utilizzo della capacità, cioè relativi a fattori produttivi necessari per
ottenere un certo volume di produzione e che si definiscono anche costi eliminabili poiché si possono
non acquisire in caso di non produzione.

In un’ottica di breve periodo e nell’ambito di un certo intervallo di tempo, la grandezza economica che è
indicativa della variabilità dei risultati è data dal
Margine di contribuzione (MC)
Che è la differenza tra ricavi e costi variabili (tecnica del direct costing): rappresenta la capacità di un
certo prodotto di contribuire alla copertura dei costi fissi e creare un utile.
La presenza di un margine di contribuzione positivo è la condizione di convenienza in termini assoluti
(convenienza assoluta) per lo svolgimento di una produzione; se il margine è negativo la vendita di quel
prodotto contribuisce ad incrementare le perdite aziendali.
In termini relativi di confronto tra prodotti diversi, perde importanza l’attribuzione al prodotto dei costi fissi
in quanto ciò che interessa è vedere se il prodotto, rispetto ai suoi costi variabili, ai prezzi e ai volumi è in
grado di produrre un ammontare di MC capace di coprire i costi fissi lasciando un margine di utile più o
meno elevato.
Una prima configurazione per un’analisi dei costi in logica di DC è il direct costing semplice in cui si
evidenziano COSTI VARIABILI riferibili ai singoli prodotti e MARGINE DI CONTRIBUZIONE
UNITARIO e COMPLESSIVO.

Operativamente, ai fini di un giudizio di convenienza assoluto (se conviene o meno avviare una produzione)
o comparato (confrontare due o più alternative tra loro) sulla redditività di un prodotto.
Nell’ambito delle decisioni di breve periodo l’analisi del margine di contribuzione secondo la logica del
direct costing trova impiego nell’analisi di convenienza economica per scelte focalizzate sul prodotto e
finalizzate alla massimizzazione del profitto nel breve periodo, quali l’opportunità di spingere un prodotto
rispetto ad un altro. Le decisioni di convenienza comparata:
1. decisioni di mix di produzione
2. l’opportunità di eliminare un’intera linea produttiva
3. le scelte di make or buy
4. la convenienza a effettuare un investimento

ESEMPIO Decisione di convenienza assoluta in base al MC:


Un’azienda multiprodotto intende valutare, data una certa capacità produttiva, se produrre o meno due beni
(A e B).
Occorre calcolare la profittabilità (MC) di ogni prodotto:

Prodotto A Prodotto B
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Prezzo di vendita 10 eur 1 eur
Cv unitario 7 eur 0.50 eur
Q vendute 1.000.000 6.000.000
Costi fissi 4000 eur
comuni

A livello unitario: MC di A=10 – 7 = 3 €


MC di B = 1 – 0,50 = 0,50 €
A livello complessivo: MCA=(10-7)x1.000.000=3.000.000€
MCB=(1-0,50)x6.000.000=3.000.000€
Entrambi i prodotti hanno MC>0  per cui conviene produrli
In decisioni di mix di produzione:
Tra i due il prodotto A ha un margine di contribuzione unitario maggiore, quindi tra i due (in un ottica di
convenienza comparativa) conviene produrre A
Nell’ipotesi di analisi del mix di produzione conviene (ipotizziamo di modificare il mix di produzione a
parità di fatturato) incrementare il prodotto con il MC RELATIVO (rispetto al fattore di vincolo) più
elevato:

Nell’esempio precedente, con vincolo il fatturato, abbiamo:


MCrel = (P – Cvu ) / fattore di vincolo, dove Cvu è il costo variabile unitario
MCA rel = (10€ - 7€)/10€ = 0,30€
MCB rel = (1€ - 0,50€)/1€ = 0,50€
Conviene quindi con il vincolo fatturato, aumentare l’incremento di produzione sul prodotto B.

Ultima ipotesi, Vogliamo modificare il


mix di produzione in presenza di costi fissi specifici:
si utilizza la tecnica del direct costing EVOLUTO
RICAVI DI PRODUZIONE
– COSTI VARIABILI
= MC LORDO
– COSTI FISSI SPECIFICI
= MC SEMILORDO
– COSTI FISSI COMUNI
= REDDITO DI PRODOTTO
Un analisi di direct costing evoluto consiste nell’evidenziare 2 margini: un primo detto MC lordo (relativo
al DC semplice), un secondo MC semilordo (c.d. perché include costi variabili diretti ma anche costi fissi
specifici cioè relativi esclusivamente a quella produzione).
L’opportunità di eliminare un’intera linea produttiva
A volte può essere contemplata e occorre analizzare l’impatto di ogni alternativa d’azione sulla redditività
aziendale: occorre quindi l’analisi differenziale.
L’analisi differenziale consiste nel confronto tra i costi e, eventualmente, i ricavi relativi a corsi alternativi di
azione, al fine di definire il risultato differenziale scaturente da una decisione rispetto alla situazione di
partenza.
Tale analisi trova una possibile applicazione nelle decisioni relative alla convenienza o meno di
eliminazione di linee di prodotto che risultano in perdita.
A questo scopo è certamente fuorviante ragionare in termini di risultato al netto di tutti i costi specifici della
linea, nella misura in cui solamente quelli eliminabili risultano rilevanti per il giudizio di convenienza.
Decisioni di make or buy.
Un altro caso di analisi differenziale in cui assume importanza la distinzione tra costi rilevanti e irrilevanti
avviene nelle decisioni cosiddette di “make or buy”, cioè decisioni relative alla scelta di acquistare
all’esterno certe parti di un prodotto o far fare all’esterno una certa fase del processo produttivo, rispetto
all’ipotesi di produrre internamente.

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Un primo modo di procedere consiste nella considerazione solamente dei costi rilevanti perché quelli
irrilevanti (non eliminabili) rimangono le alternative e quindi non incidono sul risultato finale. Non vanno
quindi considerati i costi generali di produzione non eliminabili.
E’ possibile costruire un diagramma di break even relativo alle scelte “make or buy” e individuare un punto
di pareggio tra convenienza “make” e convenienza “buy” in termini di volume di prodotto oggetto di analisi
di convenienza. Il diagramma indica il livello di output che fa da discriminante tra convenienza a produrre e
quella ad acquistare.

Partendo dall’uguaglianza costi di acquisto all’esterno CTE = CTI costi di acquisto all’interno
CTE = Pu x Q,
dove:
Pu = prezzo unitario di acquisto all’esterno
Q = N. unità da produrre / acquistare

CTI = CF ril. + Cv x Q
Cvu = costo variabile unitario interno
CF ril. = costi fissi rilevanti (eliminabili)

Avremo Q* = CF ril. / (Pu – Cvu) che è la quantità di pareggio


In sintesi al di sotto del punto di pareggio Q* la retta CTE illustra costi per acquisto esterno inferiori, al di
sopra conviene produrre in house.
La convenienza di effettuare un investimento (sostituzione di un impianto)
Di fronte all’alternativa di mantenere un impianto o sostituirlo, ipotizziamo che il vecchio impianto ha una
vita utile residua di 2 anni, impianto in sostituzione 2 anni. Valutiamo se sostituire un impianto acquistato 3
anni fa con uno nuovo, che ha una durata di soli 2 anni. La sostituzione dell’impianto non influisce sui ricavi
attesi. I costi sostemuti nel passato che risultano non evitabili, in quanto non possono essere cambiati, sono
definiti sommersi (sunk costs). Il costo irrilevante è costituito dal valore contabile (costo originale o storico
meno gli ammortamenti) dell’impianto esistente da sostituire.

L’analisi differenziale è uno strumento di analisi dei costi che dà delle informazioni di natura economica di
supporto a decisioni aziendali. Si tratta di un contributo che va inserito all’interno di un sistema di
informazioni sia qualitative che quantitative di cui il management deve disporre.
I cambiamenti avvenuti a partire dagli anni ’80, le tradizionali metodologie per il calcolo del costo di
prodotto sono state ampiamente criticate.
Il sistema di calcolo basato sui costi variabili (e fissi specifici) DIRECT COSTING presenta i suoi limiti più
rilevanti specie poiché è riconosciuto come valido in ottica di convenienza solamente nell’orizzonte
temporale di breve periodo. L’incidenza poi maggiore dei costi fissi nelle produzioni ha messo
definitivamente in crisi il modello rendendo non più significativo il risultato di tale tecnica.
La contabilità per centri di costo, metodologia di contabilità FULL COSTING entra pure in crisi perché i
tradizionali centri di costo non rappresentano in modo efficace la realtà aziendale. Il limite è che diventa

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sempre più difficile allocare logiche di riparto dei costi. Si passa ad una contabilità basata sulle attività e
sui processi.
Questo porta cambiamenti avvenuti nell’ambiente (nuove variabili critiche) e nelle aziende (cambia la
struttura dei costi).
Le nuove variabili critiche:
La differenziazione necessaria da parte delle imprese per soddisfare un numero maggiore di clienti e le loro
differenti richieste.
La qualità entra tra le variabili critiche come maggiore efficienza dei processi produttivi ma soprattutto
come aggettivo legato al prodotto e come questo viene percepito.
La flessibilità nuova variabili di cui tener conto, poiché le imprese devono adattarsi nella qualità,
nell’individuazione di nuovi mercati tutte operazioni che hanno impatto nella struttura dei costi.
Cambiano i costi:
diminuiscono i costi diretti: mano d’opera diretta, materie prime poiché la complessità del processo
produttivo poiché le aziende investono maggiormente in know-out, sviluppo, tutte fai a monte della
produzione.
Diminuiscono i costi legati alle scorte.

Aumentano i costi legati di conseguenza alla progettazione e all’ingegnerizzazione di prodotto.


Aumentano i costi dei processi a supporto della produzione.
Aumentano i costi delle attività a supporto della qualità.
Aumentano i costi fissi legati all’informatizzazione.
In generale, si nota l’aumento dei costi tipo indiretto derivante dalle attività e dai processi a supporto della
produzione.
L’ACTIVITY-BASED COSTING

sistema di contabilità dei costi basato sulle attività che sostituiscono i centri di costo della metodologia del
FULL COSTING (rimanendo comunque un sistema di costo pieno).
Finalità: calcolo del costo pieno di prodotto cercando di evitare le distorsioni nell’attribuzione dei costi
indiretti, concentra l’attenzione sulle attività necessarie per il prodotto, poggia su indicatori di attività (cost
driver) significativi.

La logica parte dalle risorse (fattori produttivi) vedere come sono impiegate in
consumate sui singoli
RISORSE * Attività **
PRODOTTI (OGGETTI)

*I costi delle risorse sono attribuibili alle attività in base a resources cost driver
**I costi delle attività sono attribuibili agli oggetti in base a degli activity cost driver

Nel sistema TRADIZIONALE: i costi sono imputati ai prodotti sulla base di legami ipotetici, spesso
parametri volumetrici (ore macchina, numero pezzi, quantità). Il costo pieno unitario è la somma dei costi
diretti e indiretti
Nel sistema ABC: i costi sono quelli assorbiti dalle attività tramite i cost driver e quelli del prodotto tramite
i activity driver . Il costo pieno unitario esprime il valore delle attività domandate dal prodotto, c’è un
processo logico che cerca di legare gli input all’effettivo utilizzo e consumo prima da parte delle attività e
poi da parte dei prodotti.
Le fasi per implementare un sistema ACTIVITY-BASED
1. Identificazione delle attività svolte per ottenere un output. Un’attività è un insieme di operazioni
finalizzate alla realizzazione di un certo output. Per identificare tali attività è necessaria una analisi “a
tavolino”, studio di diagrammi di flusso, analisi delle procedure e del mansionario. E’ molto importante
l’analisi che deve prescindere dalla collocazione organizzativa (funzione) da quella logica (processo)
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delle attività. L’analisi può essere di tipo Top-down, attraverso l’acquisizione di informazioni dalla
direzione aziendale, ma altrettanto importante in alternativa può essere un analisi di tipo Bottom-up,
acquisendo informazioni sullo svolgimento delle operazioni mediante interviste, partendo al basso.
2. Attribuzione dei costi dei fattori produttivi alle attività. Per tale fase è necessario definire i parametri
(RESOURCE COST DRIVER). I resources cost driver sono fattori che causano lo svolgimento di
un’attività e consumano risorse. E’ opportuno individuare i legami tra il fattore produttivo acquisito
(costi indiretti aziendali) e i tipici resources driver (es. costi relativi alla mod diretta  numero persone
impegnate ; costi relativi a beni strumentali  numero di terminali utilizzati). Il numero dei RCD da
prendere in considerazione dipende complessità del mix di prodotto che determina un consumo
differenziato di risorse da parte dei vari prodotti. Nella scelta dei RCD bisogna preferire quelli che sono
semplici da misurare (rendono la rilevazione e il calcolo del costo non troppo oneroso) e riflettono
realmente il consumo delle risorse da parte delle attività. Le modalità per procedere all’attribuzione delle
risorse alle attività può avvenire per calcolo diretto (per un singolo operaio, il costo del suo compenso
viene ripartito in base alle ore nelle diverse attività) o per stima (qualora non si possa calcolare il riparto
in modo oggettivo) infine anche sulla base di parametri che meglio rispecchiano il rapporto di impiego
delle risorse nelle attività (si può definire la % dei costi indiretti relativa a ciascuna attività).
In questa fase po’ essere utile calcolare, oltre al costo di singole attività anche il costo di: CENTRI DI
ATTIVITA’. Un centro di attività (ACTIVITY CENTER) un raggruppamento di più attività elementari
in relazione al quale calcolare il costo. Di solito l’activity center coincide con un processo, ma può
essere anche un reparto o ufficio (utilità a fini di controllo).
3. Imputazione dei costi delle attività agli oggetti di costo La scelta degli ACTIVITY COST DRIVER
deve essere fatta in funzione della specifica realtà aziendale e delle singole attività in essa identificate.
LA SCELTA DEGLI ACTIVITY COST DRIVER deve essere fatta considerando le possibili distorsioni
sul risultato finale che possono causare -Driver che misurano la frequenza (n. ispezioni, n. attrezzaggi,
ecc.) sono semplici da rilevare, ma creano distorsioni se l’azienda realizza prodotti che richiedono tempi
di ispezione diversi (A=5 min.; B= 18 min.) -Driver che misurano la durata (ore di ispezione, tempi di
setup, ecc.) richiedono maggiori sforzi di rilevazione, sono solitamente più accurati, ma possono creare
effetti distorsivi, ad es. se esiste un prodotto che, a parità di tempo, richiede personale specializzato o
attrezzi particolari e costosi (costo dell’attività per ora è più elevato!)
In questa fase po’ essere utile definire alcuni: ACTIVITY COST POOL. Un ACTIVITY COST POOL è
un’aggregazione intermedia tra l’attività elementare e l’activity center) basata sulla comunanza
dell’activity driver rispetto all’oggetto di costo finale. Gli activity cost pools sono sottoraggruppamenti
all’interno di un activity center e possono rendere più snella l’attribuzione dei costi agli oggetti finali.

Rispetto al costo primo variabile:


l’ABC permette di cogliere relazioni di variabilità dei costi diverse dalle relazioni di volume (cost drivers
non volumetrici), recuperando anche elementi di costo classificati come fissi –es. stipendio di responsabile
della programmazione della produzione- e quindi ignorati nella configurazione classica del direct costing
Rispetto al costo pieno di prodotto:
l’ABC consente di attribuire con maggiore attendibilità anche i costi di funzioni non industriali (tipicamente
i costi amministrativi e commerciali) grazie ad una oculata selezione dei cost driver che proporzionano con
più precisione l’effettiva modalità di consumo di fattori

LE IMPRESE TURISTICHE

La tipica impresa turistica presenta un duplice connotato:


 fronteggia una domanda elastica e instabile

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 con una struttura organizzativa rigida, che produce “beni deperibili” sostenendo elevati costi fissi
 Perdita di competitività rispetto ai rivali stranieri
 In particolare, le imprese alberghiere sono troppo piccole

Nel momento in cui una impresa ha notevoli costi fissi, secondo il modello BEP, deve oculatamente
controllare i Ricavi poiché un calo della domanda diminuirà il MARGINE DI CONTRIBUZIONE elemento
essenziale per coprire i costi fissi. Tanto più un impresa ha elevanti costi fissi, tanto più è sensibile a
variazione della domanda e del fatturato complessivo.
LA CREAZIONE DI VALORE

La teoria degli shareholders, prevede che il valore deve essere creato prima di tutto per gli azionisti, per la
proprietà: l’impresa deve essere governata così da creare un profitto che sia soddisfacente per a proprietà.
L’elemento di partenza è individuare la dimensione degli utili che soddisfa l’imprenditore.
La teoria degli stakeholders, prevede che il valore sia creato per TUTTI i portatori di interesse. Tra questi
l’imprenditore, ma anche i clienti, i fornitori e i lavoratori dell’impresa, le banche più in generale la
collettività, insomma qualunque altro soggetto che è portatore di interessi nei confronti del successo
dell'azienda. I fattori chiave per le valutazioni in merito alla creazione di valore sono: la dimensione del
capitale conferito e il rischio a cui il capitale è sottoposto.

Il rischio di impresa deve tenere conto sia dell’investimento alternativo privo di rischio (free risk)
generalmente calcolato sulla base dei rendimenti dei buoni del tesoro di stati con rating AAA (generalmente
tra 1% e 3%), la seconda variabile è legata al rischio specifico di impresa (es. settore turistico), quest’ultima
è data come risultati di complessi modelli di studio e comunque da studi di consulenti.

Il reddito obiettivo può essere definito a priori e durante l’attività aziendale può essere monitorato, seguito e
studiato solamente attraverso la contabilità analitica. Solo attraverso l’utilizzo di tecniche di controllo di
gestione, l’imprenditore riuscirà a creare valore.

Strumenti Consente di
Analisi di bilancio Valutare l’economicità aziendale
Budget Analizzare i flussi previsionali (economici e finanziari)
Analisi Costi-Volumi-Risultati Individuare Volume d’Affari
Analisi “what if” Verificare come si modificano i risultati al variare dei principali fattori
Contabilità per centri di costo Rilevare costi e ricavi per oggetto di costo
Analisi degli scostamenti Evidenziare gli Scostamenti dagli obiettivi programmati
Indicatori peculiari di gestione Monitorare la gestione operativa (es. tasso di occupazione camere, ecc)
Yield Management Utilizzare al meglio la leva dei ricavi per generare profitto
LA REDDITIVITÀ AZIENDALE

E’ necessario disporre di un conto economico (derivante quindi dalla contabilità generale), insieme ad un
bilancio di esercizio redatto in base alla normativa civilistica. L’imprenditore potrà sintetizzare tali risultati
per effettuare delle analisi come la REDDITIVITA’ COMPLESSIVA.
La redditività operativa è data dal rapporto tra Reddito Operativo (desumibile dal conto economico) e
totale Capitale Investito (desumibile dallo stato patrimoniale). Redditività relativa alla gestione caratteristica
ROI (return on investment) = RO / CI da moltiplicare x 100 per i valori % misura per ogni
euro investito, qual è la redditività.
Altri indicatori in cui scomporre la redditività operativa sono il ROS (redditività delle vendite aziendali),
rapporto Reddito operativo e vendite ROS (return on sales) = RO / V esprime quello che rimane dopo che
dal fatturato sono sottratti i costi delle imprese (costi del personale e ammortamenti).
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Altro indicatore è il CTO (redditività del capitale), rapporto tra vendite e capitale investito CTO (capital
turnover) = V / CI esprime l’efficienza dell’azienda nella gestione del proprio capitale investito.

ROI = ROS x CTO = RO / V x V / CI

A parità di CTO il ROI aumenta se l’impresa è in grado di aumentare il ROS, ossia l’impresa è in grado di
aumentare il fatturato o ridurre i costi aziendali.

L’indice è ROE (redditività netta), rapporto tra reddito netto e capitale proprio, ROE (return on equity)
= RN / CP esprime la redditività netta del capitale proprio. E’ questo il parametro da confrontare con il
parametro preso a riferimento per valutare l’investimento (investimento free risk + rischio specifico).
Anche il ROE può essere scomposto: ROI x CI / CP (capitale investito su capitale proprio cioè indice di
struttura finanziaria cioè indebitamento dell’impresa) x RN / RO (rapporto risultato netto su risultato
operativo, indicatore del risultato della gestione straordinaria ed anche dell’effetto imposte).
La redditività netta aziendale dipende dalla redditività operativa, dal livello di indebitamento e
dall’incidenza della gestione straordinaria e delle imposte sulla redditività operativa: possiamo capire a cosa
è dovuta da un anno ad un altro la variazione della redditività. ROE = ROI x CI/CP x RN/RO
LA LEVA FINANZIARIA

Qual è la struttura finanziaria cioè quale l’ottimale rapporto CI / CP capitale proprio/capitale investito, in
poche parole fino a che punto conviene indebitarsi?
SI, solo se ROI > i (costo medio dell’indebitamento) ; i = OF / Debiti cioè oneri finanziari / capitale di
terzi > costo medio indebitamento, cioè se l’imprenditore riesce a far incrementare il ROI più del costo
stesso dell’indebitamento, allora aumentando l’indebitamento aumenta il ROE
INDICATORI TIPICI DELLA GESTIONE ALBERGHIERA

Tasso occupazione delle camere T.O. = n. camere occupate x 100 / n. camere disponibili
Misura l’utilizzo della capacità produttiva.

Ricavo medio per camere (average room rate ARR); ARR = Fatturato totale delle camere x 100 / n. camere
occupate
Tra gli obiettivi più importanti per gli albergatori avendo un offerta molto rigida.

Revenue Per Available Room – RevPAR; RePAR= Fatturato totale delle camere x 100 / n. camere
disponibili

Quota di Mercato; QUOTA = n. camere Vendute / n. camere vendute nel mercato di riferimento
Utile per una analisi di competitività dell’impresa.

Incidenza dei costi di produzione sul fatturato, es. incidenza del costo del personale: Costo lavoro / Fatturato
L’ANALISI DEL RAPPORTO TRA COSTI, VOLUMI E RICAVI NELLE IMPRESE TURISTICHE

A causa di alcune “rigidità” e della struttura da ammortizzare, le imprese alberghiere hanno costi FISSI
molto elevati rispetto ai costi variabili. Questo comporta che il modello di B.E.P. mostri una retta CFT
(parallela alle ascisse) molto in alto, particolare sensibilità avrà quindi il punto di pareggio al diminuire dei
ricavi totali e al variare delle quantità vendute.
Tra le tipologie di costo prevalenti nelle imprese alberghiere:

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materie prime, consumo e merci oltre alle utenze come costi variabili – specie se presente la ristorazione –
(CV)
personale, godimento di servizi di terzi (affitti), altri oneri di gestione e gli ammortamenti, svalutazioni e
accantonamenti (CF)

L’utilità del B.E.P. è notevole in fase previsionale, avere la consapevolezza sul fatturato di equilibrio e il
margine di sicurezza. Il margine di sicurezza è dato dalla differenza tra la quantità di camere da vendere per
raggiungere il fatturato previsionale e la quantità di camere nel punto di equilibrio.
Capacità produttiva massima = numero stanza disponibili x i giorni di apertura
TASSO DI OCCUPAZIONE ipotizzato = camere che si ipotizza di vendere / capacità produttiva massima
TASSO DI OCCUPAZIONE di equilibrio operativo = quantità di camere in equilibrio / capacità massima
L’ABC NELLE IMPRESE TURISTICHE

Bisogna in primis identificare le attività svolte, in secondo luogo di potranno attribuire i costi dei fattori
produttivi alle attività e alla fine imputare i costi delle attività agli oggetti di costo (i servizi offerti
dall’impresa alberghiera).
Il caso Perfect Tour, tour operator internazionale Perfect Tour produce e commercializza pacchetti a
catalogo:

In base alla catena del valore di Porter si individuano le seguenti attività:


INDIRETTE (o di supporto), secondo l’economista meno importanti per il cliente perché meno percepite:
 Gestione personale
 Affitti e manutenzione Immobili
 Gestione rete prenotazioni e manutenzione sistemi
 Gestione pagamenti e movimentazioni valutarie
 Gestione incassi
DIRETTE (maggiormente percepite dal cliente):
 Pricing
 Creazioni pacchetti turistici
 Progettazione cataloghi
 Pubblicità
 Realizzazione cataloghi
 Booking
 Preparazione documenti alla clientela
 Assistenza clienti pre e post-vendita

L’individuazione delle attività è forse la fase più delicata.


FASE 2
A fronte di costi indiretti aziendali si identificano tipici resources driver (es. costi MOD diretta  numero
persone impiegate, beni strumentali  n. terminali utilizzati e costi per strutture  superficie occupata)
FASE 3
L’attribuzione dei costi delle attività agli oggetti (nell’es. i tre diversi pacchetti turistici offerti).

I costi delle attività INDIRETTI in base ai resources driver verranno attribuiti alle attività dirette.
Nell’ultima fase bisogna attribuire i costi delle attività agli oggetti di costo (pacchetti turistici). Gli activity
driver possono essere il n. prodotti per il pricing, le ore di lavoro per la creazione di pacchetti e la
progettazione, il num. di pagine per la pubblicità ecc …
Attraverso questi coefficienti potremo ripartire i costi per i singoli prodotti.

LO YIELD MANAGEMENT, o anche revenue management, è un insieme di metodologie che consentono di


massimizzare il rendimento dell’impresa turistica.

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Il focus del manager nell’impresa turistica è soprattutto focalizzato sulla gestione dei ricavi (o revenue).
L’obiettivo è acquisire il più possibile la domanda così da ridurre la differenza tra ricavi conseguiti e
potenziali.
Operativamente, il punto critico della decisione tipica di YM è se accettare o meno una richiesta di servizio
da parte di un potenziale cliente e, in caso affermativo, a quale prezzo.
Il sistema tariffario è infatti molto complesso: la tariffa piena è detta STANDARD o RACK RATE, tariffe
corporate (dedicate alle aziende), tariffe speciali (per determinati clienti) ed infine tariffe contattate
(destinate a chi intermedia come le agenzie di viaggio o tour operator).

Un sistema di YM consta di quattro aspetti funzionali fondamentali:


1. segmentazione del mercato e gestione dei prezzi
2. previsione della domanda
3. gestione della capacità
4. politica di vendite mirate

LA SEGMENTAZIONE del mercato può avvenire attraverso variabili che contemplano la motivazione del
viaggio (es. business o leisure), i bisogni dei clienti (da scoprire per es. attraverso analisi di mercato) e le
condizioni d’uso (frequenza, tempi e modalità dell’acquisto).
LA PREVISIONE della domanda serve a stimare la domanda potenziale attraverso si indagini ma anche
attraverso database alimentati dalle indicazioni dei clienti stessi. Le variabili temporali per conoscere la
domanda futura possono essere le prenotazioni avvenute a determinate date antecedenti il check-in e le
prenotazioni relative a ogni singolo giorno. Altre variabili per valutare la domanda futura è opportuno
stimare il tasso di no-show o anche il sell-up (percentuali di clienti che non trovando disponibilità a tariffa
scelta sono disposti anche a pagare di più). Check-out anticipato o posticipato rispetto a quello prenotato.
LA GESTIONE DELLA CAPACITÀ PRODUTTIVA. Operativamente, il punto critico della decisione
tipica di YM è se accettare o meno una richiesta di servizio da parte di un potenziale cliente e, in caso
affermativo, a quale prezzo. I rischi sono: quello di non vendita (o spoilage) decidiamo di non vendere a
tariffa discount e rischiamo di non vendere più, rischio di perdita di ricavi (spillage) quindi vendiamo a
tariffa discount ma chi era disposto a pagare di più non lo farà più, rischio di non vendita (no-show) e
overbooking.

Obiettivo delle attività di booking valorizzate dallo YM è massimizzare il REVPAR (Revenue Per
Avaiable Room) = T.O. (tasso occupazione) x RMC (ricavo medio per camera).
T.O. = Tassi di occupazione = camere vendute / camere disponibili
RMC = Ricavo medio camera = ricavi totali / camere vendute

Le vendite a medio e lungo periodo non rientrano nel dominio dello YM

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