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Resumo: O planejamento tributário é cada vez mais utilizado pelas pessoas singulares e
corporações como forma de otimizar os dispêndios com tributos. Nessa senda, os ordenamentos
jurídicos têm-se preocupado em normatizar referidas condutas para coibir abusos que atentem
contra a solidariedade social, consubstanciada no dever fundamental de contribuir com os gastos
do Estado em prol da coletividade. Para que sejam garantidos tanto o direito do contribuinte em
se planejar para pagar menos tributos, quanto o direito arrecadatório do Estado, faz-se necessária
uma análise do regime jurídico respectivo, com inafastável delimitação dos conceitos essenciais.
Palavras-chave: Direito tributário. Planeamento fiscal. Elisão fiscal. Elusão fiscal. Evasão fiscal.
Fraude tributária.
Índice:
1.Introdução. 2.Planeamento fiscal: autonomia da vontade e abuso de direito.
3.Elisão e elusão fiscal. 4.Fraude tributária: conceito e espécies. 5. Conclusões.
1. Introdução.
1
A despeito de abalizada doutrina portuguesa tratar do tema sob a perspectiva mais específica dos impostos,
parece-nos mais adequada a utilização da expressão genérica tributos, a qual abrange, além dos impostos,
os demais tipos tributários, como taxas e contribuições.
Enquanto relevantes exemplos da doutrina portuguesa, v. NABAIS, José Casalta, O dever fundamental de
pagar impostos, Almedina, Coimbra, 2004 e MARQUES, Paulo, Crime de abuso de confiança fiscal,
Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 25.
No direito brasileiro, v. CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo, O dever fundamental de pagar
“tributos” na Constituição de 1988, disponível eletronicamente em
https://www.academia.edu/people/search?utf8=%E2%9C%93&q=o+dever+fundamental+de+pagar+impo
stos (acesso em 25.05.2019).
Esclarece-se que, por razões meramente pragmáticas, lastreadas nos distintos
significados da expressão fiscal nas doutrinas portuguesa, brasileira e espanhola, tal vocábulo será
empregado como substituto de tributário, sem qualquer prejuízo para a compreensão do artigo.
Claro está, portanto, que não se pode impugnar o direito do contribuinte de optar
pelo meio mais econômico para o exercício de sua atividade6, mormente quando é a própria lei a
conferir alternativas de eleição. O que não pode subsistir é o abuso do direito.
2
No direito brasileiro utiliza-se o termo planejamento tributário como equivalente ao planeamento fiscal
do direito português.
3
ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação fiscal,
Texto originalmente publicado em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Heinrich Ewald Hörster,
Almedina, Coimbra, 2012, páginas 1213 e ss.
4
DOMÍNGUEZ BARRERO, Félix, Introducción a la planificación fiscal, 2.ed., Prensas de la Universidad
de Zaragoza, Zaragoza, 2015, p. 13.
5
PAULSEN, Leandro, Curso de direito tributário completo, 8ª. ed., Saraiva, São Paulo, 2017, p. 210.
6
SCHOUERI, Luís Eduardo, Planejamento tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma geral
antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros, em: Garantias dos Contribuintes no Sistema
Tributário/organizadores: Daniel Freire e Almeida, Fábio Luiz Gomes, João Ricardo Catarino, Saraiva, São
Paulo, 2013, p. 372.
De maneira geral, o Código Civil português qualifica como abusivo o
comportamento que, inicialmente amparado num direito legítimo, desborda dos limites impostos
pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou econômico desse direito7.
Em âmbito fiscal, a similitude conceitual é notável, consistindo o abuso de direito –
seja de forma ou de substância – em verdadeira infração à lei, constituindo modalidade de infração
fiscal.
A compreensão do modelo de planeamento fiscal adotado pelo ordenamento
português exige uma prévia digressão às origens alemãs do instituto, onde a doutrina da
consideração econômica foi decisiva para a sedimentação das normas correlatas.
Também alcunhada de Teoria da Consistência Econômica do Fato Gerador8,
apregoa a tese nuclear segundo a qual a interpretação dos fatos não deve seguir, aprioristicamente,
a forma jurídica de que se revestem, mas, antes, deve-se atentar para os reais efeitos econômicos
produzidos. Trata-se de nítida sobrevalorização da essência perante os aspectos meramente
formais, propiciando a observância da isonomia fiscal ao buscar garantir que contribuintes em
situações semelhantes submetam-se às mesmas incidências fiscais, não obstante as distintas
formas de avença através das quais exteriorizam suas relações jurídicas.
Indispensável transcrever a lição de Luís Eduardo Schoueri9 sobre o assunto:
7
CC, Artigo 334.º: É ilegítimo o exercício de um direito, quando o titular exceda manifestamente os limites
impostos pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou económico desse direito.
8
Cf. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, pp. 345-346.
9
SCHOUERI, Luís Eduardo, Planejamento tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma geral
antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros, em: Garantias dos Contribuintes no Sistema
Tributário/organizadores: Daniel Freire e Almeida, Fábio Luiz Gomes, João Ricardo Catarino, Saraiva, São
Paulo, 2013, pp. 375-376.
10
BUFFON, Marciano e SILVA, Isaías Luz da, O propósito negocial como condição da elisão fiscal nas
reorganizações societárias, Revista Direito Mackenzie, v. 8, n. 2, p. 59-79, disponível em:
editorarevistas.mackenzie.br/index.php/rmd/article/download/7553/5461 (Acesso em 24.05.2019).
11
A consequência apontada é a que se busca atingir com a previsão, nos mais diversos ordenamentos
jurídicos, das chamadas normas antielisivas, das quais são exemplos o artigo 116 do CTN brasileiro e o
artigo 38º, 2, da LGT portuguesa.
12
Nesse sentido, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, Planejamento tributário, elisão e evasão fiscal, norma
antielisão e norma antievasão, em: Curso de direito tributário, coord. Yves Gandra da Silva Martins, 11ª
ed., Saraiva, São Paulo, 2009.
Hodiernamente, portanto, não obstante o planeamento fiscal seja uma prática
amplamente aceita pela doutrina e jurisprudência dos mais diversos ordenamentos jurídicos,
existe uma tendência à limitação do campo de atuação dos contribuintes, para evitar abusos e
fraudes. Assim, a liberdade negocial (leia-se: autonomia da vontade) não confere ao particular o
direito de agir como bem entender quando de tais condutas possam advir indesejadas
consequências sociais. Nessa senda, a capacidade contributiva tem sido administrada como
importante vetor de solidariedade social, guiando tanto o legislador quanto o aplicador da norma
na difícil tarefa de estabelecer os limites juridicamente aceitáveis da atividade de planificação
fiscal.13
Em abono do que se afirmou, o artigo 3º, alínea “a”, do Decreto - Lei n.º 29/2008,
de 25 de Fevereiro, traz uma definição normativa de planeamento fiscal para o direito lusitano:
Artigo 3.º
Planeamento fiscal
13
GRECO, Marco Aurélio, Planejamento tributário, 3. ed., Dialética, São Paulo, 2011, pp. 319-320. Para
o mencionado autor: “...o debate sobre planejamento tributário deve, ao mesmo tempo, considerar e
conjugar tanto o valor liberdade quanto o valor solidariedade social que dá suporte à capacidade
contributiva...”
14
DORES, Ana Cristina Ferreira das, Planeamento fiscal e reestruturação empresarial - Análise dos
ordenamentos jurídicos português e brasileiro, Dissertação de Mestrado, Braga, 2015.
15
ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação
fiscal, Texto originalmente publicado em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Heinrich Ewald
Hörster, Almedina, Coimbra, 2012, páginas 1213 e ss.
16
Para uma melhor compreensão acerca da divergência terminológica entre variados ordenamentos
jurídicos, v. GARCÍA NOVOA, César, La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 2014, pp. 29-37.
A zona cinzenta entre os mencionados extremos é que traz alguma confusão
conceitual, sendo, por ora, objeto de abordagem.
Comparativamente, no direito brasileiro, a questão da confusão de nomenclatura
parece estar caminhando à superação, sendo notória uma diretriz doutrinária no sentido de
conceituar os institutos em análise sob uma tendência que se pretende, futuramente, uniforme17.
Nessa senda, sedimentou-se, no Brasil, a ideia de que a elisão fiscal consiste na
prática de ato ou celebração de negócio jurídico cujo enquadramento legal confira ao interessado
uma situação de não incidência ou incidência menos gravosa do tributo, ocorrendo, em regra, num
momento anterior ao fato gerador da obrigação tributária. Elisão fiscal é, portanto, sinônimo de
planejamento tributário, atividade lícita18 mediante a qual o contribuinte objetiva recolher menos
tributo ou mesmo não sofrer tributação.
A elusão fiscal, em contraponto à elisão, configura abuso do contribuinte ao realizar
o planejamento fiscal, destoando dos deveres de eticidade, boa-fé objetiva19 e respeito às normas
jurídicas, consistindo em efetiva violação jurídica.
Na elusão fiscal há a simulação de determinado negócio jurídico com nítido escopo
de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, fazendo jus aos sinônimos
encontrados na literatura: elisão ineficaz e elisão abusiva.
Ricardo Alexandre20 ensina:
Verifica-se desta feita que, na prática, pode haver alguma confusão entre as condutas
caracterizadoras de elisão e elusão fiscal. Não no que atine à nomenclatura em si, mas no que
concerne à qualificação da conduta em uma ou outra categoria. Afinal, por vezes se mostra tênue
o limite daquilo que poderia ser considerado planejamento tributário lícito ou elusão.
Sendo assim, a Lei Complementar n° 104/2001 inseriu o parágrafo único no artigo
16 do CTN, no intuito de prever um instrumento voltado ao combate de condutas abusivas sob a
alegada forma de planejamento tributário.
Inobstante a consagrada denominação norma geral antielisiva, a mens legis é impedir
a elusão fiscal, conferindo à autoridade tributária a prerrogativa de desconsiderar planejamentos
tributários em princípio lícitos, quando realizados com abuso da forma e do direito:
17
A despeito de uma melhor sistematização da terminologia na doutrina brasileira, em comparação aos
ordenamentos português e espanhol, ainda é possível encontrar alguns imbróglios decorrentes da má-
utilização do termo elisão, o que se verifica, por exemplo, na caraterização do artigo 116 do CTN, como
norma geral antielisiva.
18
Ricardo Alexandre chama atenção para a licitude da elisão fiscal apontando que ninguém pode ser
obrigado a praticar negócio jurídico da forma mais onerosa. V. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário,
11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 341.
19
Sobre boa-fé objetiva no âmbito do planejamento tributário, v. RUBINSTEIN Flávio, Boa-fé objetiva no
direito financeiro e tributário, Quartier Latin, São Paulo, 2010, pp. 207 e ss.
20
V. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 341.
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.
21
SANTORIELLO, Ciro, Abuso del diritto ed elusione, em: La nuova giustizia penale tributaria,
coordenadores: Angelo Giarda, Andrea Perini, Gianluca Varraso, Wolters Kluwer, Itália, 2016, pp. 13-14.
22
Como exemplos de utilização do termo elisão na linguagem cotidiana, v. publicações em periódicos cujas
versões digitais podem ser acessadas em https://expresso.pt/economia/2019-01-17-Portugal-reforca-
combate-a-fuga-de-impostos#gs.ea9qau e https://jornaleconomico.sapo.pt/noticias/nova-diretiva-ou-
direcao-contra-praticas-de-elisao-fiscal-384077 (acessos em 22.05.2019).
23
SILVA, João Nuno Calvão da, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, Revista da Ordem dos
Advogados, disponível em: https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-
set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/ (acesso em
26.05.2019).
privada e condição indispensável da realização da dignidade do ser
humano enquanto tal.
No âmbito do poder de auto-regulamentação, o contribuinte determina
a sua actividade tendo em conta o factor fiscal, ou seja, adopta os
comportamentos fiscalmente menos onerosos, algo não condenável e
muitas vezes incentivado pelo próprio Estado.
Com efeito, “é desrazoável tomar uma decisão sem ter analisado e
previsto todas as suas consequências fiscais. A gestão das famílias e das
empresas é também uma gestão fiscal: previsão de impostos e escolha
da via fiscalmente menos onerosa compatível com os interesses
visados”.
(...)
Pelo que a procura da via menos tributada ao abrigo da livre gestão
fiscal do contribuinte não oferece dúvidas quanto à sua conformidade
com o ordenamento jurídico.
Mais dificuldades levanta, contudo, o fenómeno da elisão ou evitação
fiscal, o qual se traduz num comportamento formalmente não contrário
à lei, mas pelo qual se atinge resultado idêntico ao que esta visa(va)
impedir.
Por outras palavras: não se preenche a hipótese normativa, não surge a
obrigação fiscal, mas o resultado económico é alcançado. Há um
contorno da lei que permite ao contribuinte atingir efeitos equivalentes,
sem ser tributado ou sendo-o mais favoravelmente.
Artigo 38.º
Ineficácia de actos e negócios jurídicos
(...)
2 - As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas
com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter
uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal
aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não
sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e
circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários,
efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos
negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade
económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.
24
Cf. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 342.
não se caracteriza, a priori, como atuação ilícita, relacionando-se a uma forma de economia fiscal
que, não sendo prevista em lei, também não é expressamente vedada25;
iii) Não obstante a dificuldade de uniformização conceitual dos termos elisão e
elusão fiscal nos ordenamentos brasileiro e português, é forçoso concluir que lei, doutrina e
jurisprudência de ambos os países acatam como válidas as ferramentas de planeamento fiscal,
desde que lastreadas em condutas legalmente previstas ou, ainda que não positivadas, quando
exercidas em respeito ao regime constitucional subjacente que contrapõe as liberdades individuais
e garantias do contribuinte à solidariedade social consubstanciada no dever fundamental de pagar
tributos.
Artigo 2.º
Conceito e espécies de infracções tributárias
A infração tributária ocorre, portanto, quando tem lugar a violação de uma norma
fiscal positivada e, a depender da gravidade que a lei conferir ao comportamento ilícito, ocorrerá
a caracterização da conduta enquanto crime ou contra-ordenação, com as consequências que lhes
sejam peculiares. Nessa senda, traduz-se em conceito inegavelmente diverso dos alhures já
mencionados: elisão, elusão e evasão fiscal, seja no ordenamento brasileiro, seja no ordenamento
jurídico lusitano.
Há abalizada doutrina a fazer uso do termo fraude tributária como sucedâneo de
infração tributária, caracterizando-a, genericamente, como o plexo de condutas ilegítimas
perpetradas pelos contribuintes no afã de se furtar ou, ao menos, suavizar os ônus correlatos ao
adimplemento do dever de pagar tributos. É o que decorre do magistério de João Nunes Calvão
da Silva26:
25
Cf. CAMPOS, Diogo Leite de et al., Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis Editores,
Lisboa, 1999, pp.193-195. Em sentido diverso, por entender que evasão fiscal é gênero do qual a infração
fiscal seria espécie, v. MARTINS, António Carvalho, Simulação na lei geral tributária e pressuposto do
tributo: em contexto de fraude, evasão e planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 15-16.
26
SILVA, João Nuno Calvão da, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, Revista da Ordem dos
Advogados, disponível em: https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-
set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/ (acesso em
26.05.2019).
Todavia, em verdade, a fraude tributária, utilizada a nomenclatura de forma técnica,
invulgar, diz respeito a uma espécie de crime fiscal, conforme previsão dos artigos 103º e 104º
do RGIT:
Artigo 103.º
Fraude
1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos
ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente
artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação
tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou
outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das
receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
Artigo 104.º
Fraude qualificada
Cátia Sofia Pinto Azevedo27 aponta uma corriqueira identidade entre as hipóteses de
evasão fiscal ilícita e o tipo penal de fraude fiscal, acima mencionado. Em outras situações,
contudo, não havendo conformação da conduta ao tipo, poderá a AT aplicar a norma geral
antielisão (ou cláusula geral anti-abuso), anteriormente reproduzida e constante do artigo 38º, 2,
da LGT.
Tem-se, assim, que o conceito de fraude fiscal passa necessariamente pelos seguintes
elementos:
i) Fraude fiscal é uma espécie de crime tributário, não se confundindo com hipóteses
de planeamento fiscal, elisão ou elusão fiscal;
ii) A fraude fiscal pode ser do tipo simples, conforme previsão do artigo 103º do
RGIT, ou do tipo qualificada, nos termos do artigo 104º do mesmo diploma, sendo os critérios
legais distintivos baseados na gravidade da conduta infratora ou no elevado montante da vantagem
patrimonial pretendida.
5. Conclusões.
27
AZEVEDO, Cátia Sofia Pinto, Fraude fiscal – o ilícito tributário e os sujeitos processuais, Dissertação
de Mestrado, Universidade Católica do Porto, Porto, 2014.
mesmo não sofrer tributação. Ocorre, em regra, num momento anterior ao fato gerador da
obrigação tributária.
Já em Portugal, o termo elisão fiscal tem sido mais utilizado como equivalente de
conduta abusiva, apta, portanto, a ser contida por instrumentos legais e administrativos.
iii) A terminologia elusão fiscal, que no direito brasileiro corresponde a uma conduta
com vistas à desoneração fiscal praticada com abuso de direito, embora formalmente válida, não
tem encontrado vasto campo doutrinário em Portugal, sendo referida na doutrina italiana, todavia,
sem a mesma significação brasileira.
iv) Há uma tendência global em combater abusos dos contribuintes sob a escusa do
legítimo exercício do direito à planificação fiscal, existindo normas “antielisivas” nos mais
diversos ordenamentos, inclusive no Brasil e em Portugal.
v) A fraude tributária, nos termos do ordenamento jurídico português, é uma espécie
de crime tributário, assumindo as modalidades simples e qualificadas, não se confundindo com o
termo infração tributária, este mais amplo e genérico.
Referências.
AZEVEDO, Cátia Sofia Pinto, Fraude fiscal – o ilícito tributário e os sujeitos processuais,
Dissertação de Mestrado, Universidade Católica do Porto, Porto, 2014.
BUFFON, Marciano e SILVA, Isaías Luz da, O propósito negocial como condição da elisão
fiscal nas reorganizações societárias, Revista Direito Mackenzie, v. 8, n. 2, p. 59-79, disponível
em:
editorarevistas.mackenzie.br/index.php/rmd/article/download/7553/5461 (Acesso em
24.05.2019).
CAMPOS, Diogo Leite de et al., Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis Editores,
Lisboa, 1999.
DORES, Ana Cristina Ferreira das, Planeamento fiscal e reestruturação empresarial - Análise
dos ordenamentos jurídicos português e brasileiro, Dissertação de Mestrado, Braga, 2015.
GARCÍA NOVOA, César, La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, Marcial
Pons, Madrid, 2014.
GRECO, Marco Aurélio, Planejamento tributário, 3ª. ed., Dialética, São Paulo, 2011.
HARADA, Kiyoshi, Direito Financeiro e Tributário, 26ª ed., Atlas, São Paulo, 2017.
MACHADO, Hugo de Brito, Introdução ao planejamento tributário, Malheiros, São Paulo, 2014.
MARQUES, Paulo, Crime de abuso de confiança fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2011.
MOREIRA, André Mendes, Elisão e evasão fiscal – limites ao planejamento tributário, Revista
da Associação Brasileira de Direito Tributário, vol. 21, Belo Horizonte, mar.-abr. 2003, pp. 11-
17.
NABAIS, José Casalta, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, Coimbra, 2004.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, Planejamento tributário, elisão e evasão fiscal, norma antielisão
e norma antievasão, em: Curso de direito tributário, coord. Yves Gandra da Silva Martins, 11ª
ed., Saraiva, São Paulo, 2009.
PAULSEN, Leandro, Curso de direito tributário completo, 8ª. ed., Saraiva, São Paulo, 2017.
ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre
planificação fiscal, Texto originalmente publicado em Estudos em Homenagem ao Professor
Doutor Heinrich Ewald Hörster, Almedina, Coimbra, 2012.
RUBINSTEIN Flávio, Boa-fé objetiva no direito financeiro e tributário, Quartier Latin, São
Paulo, 2010.
SANTORIELLO, Ciro, Abuso del diritto ed elusione, em: La nuova giustizia penale tributaria,
coordenadores: Angelo Giarda, Andrea Perini, Gianluca Varraso, Wolters Kluwer, Itália, 2016,
pp. 13-14.
SILVA, João Nuno Calvão da, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, Revista da Ordem dos
Advogados, disponível em: https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-
66-vol-ii-set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/
(acesso em 26.05.2019).
SCHOUERI, Luís Eduardo, Planejamento tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma
geral antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros, em: Garantias dos Contribuintes no
Sistema Tributário/organizadores: Daniel Freire e Almeida, Fábio Luiz Gomes, João Ricardo
Catarino, Saraiva, São Paulo, 2013.