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Disapplicazione della disciplina delle società di comodo alle società immobiliari

Alla luce delle frequenti difficoltà riscontrate nel superamento del "test di operatività" da parte delle società
immobiliari, presentiamo una rassegna delle circostanze che consentono a queste società di ottenere la
disapplicazione della disciplina delle società non operative.

Per le società che operano nel settore immobiliare può essere molto difficoltoso il superamento del "test di
operatività ", previsto dall'art. 30 della Legge n. 724/1994. Tali difficoltà possono presentarsi anche in quei
casi in cui non vi è in realtà alcuna natura "di comodo" della società immobiliare; ma soltanto a causa
dell'elevato valore che possono avere le immobilizzazioni possedute e del conseguente elevato ammontare
di "componenti positivi minimi presuntivi" che può determinarsi.

L'Agenzia delle Entrate illustra una serie di casistiche che, se adeguatamente provate nell'istanza, possono
consentire alla società immobiliare di ottenere la disapplicazione della disciplina sulle società non operative
che ricomprende anche il già citato test di operatività:

• nel particolare caso in cui una società abbia nel proprio patrimonio soltanto immobilizzazioni in
corso di realizzazione, essa deve intendersi esonerata dall'onere di presentare l'istanza di disapplicazione alla
competente Direzione Regionale delle Entrate;

• dimostrata impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il "test di


operatività" ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto;

• dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione già in corso;

• temporanea inagibilità dell'immobile.

Tutto ciò premesso, si riepilogano di seguito alcuni specifici profili di prova illustrati, con finalità
esemplificative, dalla Circolare 9 luglio 2007, n. 44/E dell'Agenzia delle Entrate con riguardo alle società
immobiliari.

Società con patrimonio parzialmente inutilizzabile

Nel caso in cui una società sia proprietaria di un complesso immobiliare caratterizzato dalla presenza di alcuni
beni immobili non produttivi di reddito, in quanto inagibili e non ancora ristrutturati, essa può presentare
l'istanza di interpello al fine di ottenere un provvedimento di "disapplicazione parziale".

In forza di tale provvedimento di "disapplicazione parziale", il contribuente è legittimato a non tenere conto
degli specifici elementi patrimoniali, relativamente ai quali la disapplicazione è stata concessa, ai fini
dell'effettuazione dei calcoli per la determinazione dei "componenti positivi minimi presuntivi" e del "reddito
imponibile minimo obbligatorio".

Società immobiliare in attesa di autorizzazioni amministrative

Nel caso in cui una società sia proprietaria di beni immobili per la cui edificazione o ristrutturazione necessita
di autorizzazioni amministrative tempestivamente richieste, ma non ancora rilasciate dalle competenti
autorità, essa può presentare l'istanza di interpello al fine di dimostrare la situazione di "non normalità
nell'esercizio dell'attività" che da tale circostanza discende.

La disapplicazione concessa potrà essere di tipo "parziale" o "integrale", a seconda che la situazione di "non
normalità nello svolgimento dell'attività", derivante dal mancato rilascio delle autorizzazioni amministrative,
appaia idonea, per quel dato periodo d'imposta, ad inficiare la possibilità di utilizzazione del singolo bene, o
l'attività del contribuente nel suo complesso.
Contratti di locazione a canoni vincolati
Nel caso in cui un immobile risulti locato ad un soggetto pubblico, sulla base di un canone di locazione per il
quale è stato rilasciato parere di congruità da parte dell'UTE (oggi Agenzia del Territorio), la circolare
44/E/2007 dell'Agenzia delle Entrate chiarisce che, relativamente a detto immobile, sussistono i presupposti
di accoglimento dell'eventuale istanza di disapplicazione della disciplina delle società non operative, nel caso
in cui i canoni, seppur attestati come "congrui" da parte di un organo tecnico dell'Amministrazione
finanziaria, non superino le soglie di ricavo minimo presuntivo e reddito minimo obbligatorio, determinate ai
sensi dei commi 1, 2 e 3 dell'art. 30 della Legge n. 724/1994.

Ove poi l'intero patrimonio immobiliare della società risulti costituito da immobili così locati, è evidente che
l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione assume natura "integrale", anziché meramente "parziale".

Terreni agricoli incolti


La circolare 44/E/2007 (§ 2.4) dell'Agenzia delle Entrate chiarisce che la mera circostanza della natura incolta
di un terreno agricolo non è di per sé sufficiente ad integrare i presupposti di accoglimento dell'istanza di
disapplicazione della disciplina delle società non operative, presentata in relazione a detto terreno.

Società che subentra in un contratto di locazione


L'istanza di disapplicazione della disciplina delle società non operative presentata dal nuovo proprietario di
un immobile subentrato nel contratto di locazione in corso come locatore, può essere accolta; nel caso in cui
una società subentri nel possesso di un immobile relativamente al quale il precedente proprietario aveva
stipulato un contratto di locazione, ancora in corso, sulla base di canoni di locazione inferiori ai prezzi di
mercato.

Tuttavia occorre sottolineare come l'Agenzia delle Entrate precisi nella circolare 44/E/2007 che quanto
precede resta vero "salvo eventuali profili elusivi".

Società immobiliare con "vecchio" canone di locazione


Le novità introdotte dal D.L. n. 223/2006 all'art. 30 della Legge n. 724/1994 hanno comportato, tra gli altri
aspetti, anche un incremento dei coefficienti di ricavo minimo presuntivo e di redditività minima obbligatoria,
i cui effetti decorrono già dal periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006.

Tale circostanza può comportare che canoni di locazione relativi a contratti stipulati in annualità precedenti
(ed ancora in corso per i periodi di imposta 2006 e successivi) possano rivelarsi "insufficienti" rispetto ai nuovi
coefficienti di operatività e di reddito minimo, anche nel caso in cui i medesimi risultavano viceversa
"sufficienti" rispetto ai vecchi coefficienti in vigore fino al 2005.

In questo caso, la circolare 44/E/2007 dell'Agenzia delle Entrate sembrerebbe chiarire che la disapplicazione
della disciplina delle società non operative non può essere riconosciuta al contribuente istante sulla base
della mera dimostrazione del fatto che, con i "vecchi" coefficienti, quel determinato livello di canoni di
locazioni risultava "sufficiente" rispetto alle soglie minime presuntive, di cui all'art. 30 della Legge n.
724/1994.
In altre parole, anche nel caso in cui la "non congruità" dei canoni di locazione, relativi ad un contratto
stipulato in annualità precedenti ed ancora in corso per i periodi di imposta 2006 e successivi, sia
conseguenza dell'innalzamento dei coefficienti di ricavo e reddito minimo presuntivo, ai fini dell'ottenimento
del parere favorevole alla disapplicazione della disciplina delle società di comodo, in relazione a quel dato
immobile locato, il contribuente deve comunque dimostrare che il livello dei canoni di locazione era in linea
con i prezzi di mercato risultanti alla data di stipula del relativo contratto.

Contratti di locazione tra "parti correlate"


L'Agenzia delle Entrate chiarisce che la "non congruità " dei canoni rispetto ai valori di mercato preclude la
possibilità di ottenimento della disapplicazione, ivi compreso il caso in cui si cerchi di motivare la medesima
in ragione della correlazione esistente tra parte locatrice e parte locataria del contratto.

Se, infatti, è vero che tale circostanza potrebbe essere idonea a dimostrare che il contratto di locazione (e
quindi i relativi canoni) è stato stipulato dalle parti sulla base di logiche che possono in parte prescindere da
quelle proprie di mercato, tale profilo di prova potrebbe essere utile al locatore per difendersi, in tutt'altri
contesti, da eventuali presunzioni di parziale occultamento dei corrispettivi, ma non per fornire la prova
contraria alla natura "di comodo" della società.

Società con "blocco edificatorio" sui terreni


Nel caso di società che svolgono attività di costruzione e rivendita immobiliare, acquisendo terreni per
procedere poi alla loro edificazione e successiva alienazione, la circolare 44/E/2007 dell'Agenzia delle Entrate
chiarisce che "la circostanza che i terreni, oggetto dell'attività caratteristica della società, siano sottoposti di
fatto ad un vincolo edificatorio, che li rende poco appetibili sul mercato, può costituire situazione oggettiva
determinante ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società non operative".

Nel formulare tale indicazione, la circolare 44/E/2007 dell'Agenzia delle Entrate opera tuttavia un distinguo
tra:

• terreni sottoposti di fatto ad un blocco edificatorio manifestatosi successivamente all'acquisizione


delle aree da parte del contribuente che chiede la disapplicazione della disciplina;

• terreni sottoposti di fatto ad un blocco edificatorio manifestatosi anteriormente all'acquisizione


delle aree da parte del contribuente che chiede la disapplicazione della disciplina.

Nel primo caso, la prova della sussistenza del "blocco edificatorio" può effettivamente consentire il rilascio,
da parte della competente Direzione Regionale delle Entrate, di un parere favorevole alla disapplicazione
(eventualmente "parziale") della disciplina di cui all'art. 30 della Legge n. 724/1994.

Nel secondo caso, invece, tale disapplicazione non può essere ottenuta, poichè il mancato conseguimento
dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi ordinari in misura almeno pari a quella prevista
dal comma 1 dell'art. 30 della Legge n. 724/1994 deriva a quel punto da una consapevole scelta
imprenditoriale.