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Marco Boccaccio
Caso Apple e dintorni
(doi: 10.1434/93171)

Mercato Concorrenza Regole (ISSN 1590-5128)

Fascicolo 3, dicembre 2018

Ente di afferenza:
Universitgli studi dell’Insubria (uninsubria)

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 temi 419

Caso Apple e dintorni

di Marco Boccaccio

Sommario: La Commissione europea ha recentemente stabilito che alcuni Stati membri

hanno dato aiuti di Stato tramite la concessione di rulings fiscali a condizioni di favore
a imprese multinazionali. Queste decisioni hanno sollevato molte critiche. Il nucleo di
queste critiche è che la Commissione avrebbe utilizzato il controllo degli aiuti di stato
per contrastare pratiche di concorrenza fiscale dannosa, introducendo confusione e
incertezza nella applicazione della disciplina. In questo articolo si parte dal caso Apple
per far emergere i maggiori punti controversi sollevati da tali decisioni.

1. Introduzione
Una serie di decisioni negative della Commissione europea in materia di
aiuti di Stato e rulings fiscali1 ha sollevato un dibattito ancora in atto che ri-
guarda sia il modo con il quale la disciplina sugli aiuti di Stato è stata applicata
sia l’appropriatezza del ricorso al controllo degli aiuti di Stato per contrastare
alcune pratiche di concorrenza fiscale dannosa.
L’intera vicenda ha preso il via con una indagine conoscitiva del Senato
degli Stati Uniti del 2012 relativa all’elusione fiscale messa in atto da imprese
multinazionali americane tramite lo shifting dei profitti da giurisdizioni ad
aliquote più elevate verso giurisdizioni ad aliquote ridotte, sottraendo in tal
modo gettito all’erario degli Stati Uniti. L’indagine americana è stata seguita

1
  Decisione (Ue) 2018/859 della Commissione del 4 ottobre 2017 relativa all’aiuto di Stato
Sa 38944 (2014/C ex 2014/NN) cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore di Amazon; De-
cisione (Ue) 2017/502 della Commissione del 21 ottobre 2015 relativa all’aiuto di Stato Sa 38374
(2014/C ex 2014/NN) al quale i Paesi Bassi hanno dato esecuzione a favore di Starbucks;; Deci-
sione (Ue) 2016/2326 della Commissione del 21 ottobre 2015 relativa all’aiuto di Stato Sa 38375
(2014/C ex 2014/NN) cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore di Fiat; Decisione (Ue)
2017/1283 della Commissione del 30 agosto 2016 relativa all’aiuto di Stato Sa 38373 (2014/C ex
2014/NN) al quale l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple.

Mercato concorrenza regole / a. XX, n. 3, dicembre 2018

420 Marco Boccaccio

da una analoga iniziativa da parte della House of Commons britannica2. In

seguito al clamore mediatico, suscitato dalle dimensioni del fenomeno elu-
sivo da parte di imprese multinazionali che è emerso da queste inchieste
parlamentari, calcolato in 44 miliardi di dollari nel periodo dal 2009 al 2012,
sempre nello stesso anno i leaders del G20 hanno sollecitato l’Ocse a stilare
un rapporto sul tema dell’erosione della base imponibile e profit shifting che
ha posto le basi del progetto Beps della stessa ocse3.
In tale contesto, facendo riferimento esplicito a quanto emerso dalle in-
dagini americana4 e britannica e sull’onda di quella indagine giornalistica
così detta Luxleaks5, la Commissione europea ha aperto una serie di inda-
gini riguardanti alcune imprese multinazionali. Le indagini erano finalizzate
a verificare se nel porre in essere le proprie strategie di tax planning quelle
stesse imprese avessero ottenuto aiuti di Stato in violazione del divieto gene-
rale fissato dal Tfue all’articolo 107, paragrafo 1 tramite rulings fiscali con i
quali l’amministrazione di uno Stato membro ha certificato le strategie fiscali
adottate dalle stesse imprese.
Il dibattito generato da questi eventi ha riguardato una serie di profili: il
problema della asserita indebita compressione della sovranità degli Stati mem-
bri in materia di autonomia fiscale in violazione dei confini tracciati dal Trat-
tato6; il sorgere di possibili conflitti tra le regole sugli aiuti fiscali e il regime di
tassazione internazionale in vigore; l’appropriatezza di usare il controllo degli
aiuti per finalità ultronee alla stessa disciplina tramite forzature interpretative
che introducono incertezze e incoerenze nel sistema; il ruolo e il contenuto
del principio dell’arm’s lenght nella individuazione della presenza dell’aiuto
nell’ambito valutazione di un ruling fiscale, il problema della retroattività de-
gli ordini di recupero e la lesione delle legittime aspettative di Stati e imprese.
Nel presente articolo i problemi sollevati dalle citate decisioni sono affron-
tati partendo da quella più clamorosa tra esse, almeno per quanto riguarda
l’ammontare di aiuto da recuperare (13 miliardi di dollari) e per l’importanza

2
  https://publications.parliament.uk/pa/cm201314/cmselect/cmpubacc/112/112.pdf.
3
  Il Consiglio ha adottato nel 2016 una direttiva anti elusione che si pone sulla stessa linea,
trasponendo nel diritto europeo alcune delle raccomandazioni contenute nel progetto Beps Con-
siglio dell’Unione europea, «Direttiva del Consiglio recante norme contro le pratiche di elusione
fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno», Bruxelles, 5 luglio 2016.
4
  È significativo come nel caso Apple il materiale prodotto dalla Commissione europea
consistesse nella riproduzione dei risultati ottenuti dal Us Senate Subcommittee nel 2013, cioè
dal Offshore Profit Shifting and the Us Tax Code – part 2. Cfr. https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/
CHRG-113shrg81657/pdf/CHRG-113shrg81657.pdf; http://sullivanlaw.net/cases/Subcommittee-
Memo-on-Offshore-Profit-Shifting-Apple.pdf.
5
  Sul tema Lux leaks e alcuni degli effetti che ha alimentato cfr. Biz (2015).
6
  Tale preoccupazione è stata sollevata anche dall’avvocato generale Kokott: cfr. conclusioni
dell’avvocato generale Juliane Kokott presentate il 16 aprile 2015, Causa C 66/14 Finanzamt Linz
contro Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz: «una lettura troppo estensiva della nozione di se-
lettività delle disposizioni nazionali reca con sé, però, il rischio di compromettere la ripartizione
delle competenze tra gli Stati membri e l’Unione europea» (punto 113).
Caso Apple e dintorni 421

dell’impresa ritenuta beneficiaria dell’aiuto considerato incompatibile, la Ap-

ple che è l’impresa con la maggiore capitalizzazione al mondo. Si tratta della
decisione negativa relativa al trattamento fiscale ottenuto dalla Apple in Ir-
landa attraverso rulings fiscali concessi a favore di due società del gruppo, la
Apple Sales International (Asi) e la Apple Operations Europe (Aoe), società di
diritto irlandese. Il caso si colloca come detto nell’ambito di un filone applica-
tivo della disciplina del controllo degli aiuti di Stato a rulings fiscali concessi
da Stati membri a imprese multinazionali. Si pone quindi non solo all’interno
dell’interpretazione delle misure fiscali alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1,
Tfue che sancisce il divieto di aiuti di Stato, ma riguarda il problema della tas-
sazione delle imprese multinazionali, della loro capacità di eludere le imposte
tramite shifting dei profitti ed allocazione dei costi, tra giurisdizioni con trat-
tamenti fiscali diversi, e della più ampia questione della concorrenza fiscale.
Dopo aver tratteggiato quella che è la struttura fiscale di Apple si mette-
ranno in luce gli aspetti cruciali dell’applicazione del controllo degli aiuti di
Stato ai rulings fiscali, si delineeranno i termini principali del caso in que-
stione e si procederà alla discussione dei punti maggiormente controversi.

2. La struttura fiscale di Apple

Apple Inc., società di diritto statunitense, controlla una serie di società
tra le quali vi sono le già citate Asi e Aoe beneficiarie dei rulings contestati
costituite in Irlanda.
Asi acquista i prodotti finali da terzi soggetti (soprattutto in Cina) e li
vende direttamente ad Apple Distribution International che li rivende a sua
volta in Europa, Medio oriente, India e Africa (c.d. Emeia); o ad Apple Singa-
pore che li vende a sua volta in Asia e nella regione del Pacifico, per essere
poi riceduti al dettaglio. In altri termini, Asi non viene mai in possesso fisica-
mente dei suddetti beni. Asi non svolge nessuna attività produttiva in Irlanda
né aggiunge alcunché ai prodotti e i suoi profitti derivano sostanzialmente
dalla differenza tra le fee che paga per l’assemblaggio in Cina e il prezzo che
impone alle affiliate per la vendita finale dei suddetti prodotti.
Aoe svolge una qualche attività produttiva in Irlanda, riguardante alcune
linee di computer, e fornisce supporto ad alcune società collegate nel mondo;
tutti i dipendenti di Apple in Irlanda sono impiegati da Aoe anche se svolgono
funzioni all’interno di Asi e il costo del lavoro è spartito tra queste due società.
Le due società sono titolari di diritti d’uso della proprietà intellettuale di
Apple in base a un accordo di cost sharing che prevede il pagamento, in larga
misura sostenuto da Asi, ad Apple Inc. di una somma destinata a finanziare
l’attività di ricerca e sviluppo da quest’ultima effettuata negli Usa per conto
delle due società irlandesi. Gli accordi di cost sharing rispondono alla logica
di evitare che, nell’incertezza dei risultati dell’investimento in ricerca e svi-
luppo, in caso di perdita non sia possibile recuperare la perdita subita dalla
422 Marco Boccaccio

subsidiary che ha effettuato l’investimento. I costi della ricerca e sviluppo

vengono ripartiti tra società del gruppo così come gli eventuali rendimenti
dell’investimento sono allocati in percentuale rispondente alla percentuale di
costi attribuita ad ogni società. Ad esempio, se l’accordo è 40:60 la subsidiary
che contribuisce per il 60% dei costi di investimento avrà diritto ad altret-
tanta percentuale di profitti che dovessero maturare. La giustificazione alla
base di questo tipo di accordo non tiene conto però dell’asimmetria infor-
mativa che caratterizza la relazione tra la multinazionale e l’amministrazione
fiscale. La prima conosce infatti meglio della seconda il rischio associato
all’investimento in ricerca e sviluppo così da poter modellare un accordo di
cost sharing intragruppo che tende ad allocare i costi sulle subsidiaries che
operano in giurisdizioni nelle quali la tassazione è minore. Il problema della
asimmetria informativa è ancor più rilevante quando l’investimento riguarda
prodotti, come quelli di Apple, per in quali l’innovazione è incrementale così
che la nuova versione di uno stesso prodotto ha una domanda pressoché
assicurata e il rischio di investimento in innovazione è, corrispondentemente,
ridotto al minimo. Ne deriva che in mercati come quello sul quale opera Ap-
ple l’accordo non avrebbe altra funzione se non quella elusiva, scollegando
l’attribuzione dei costi e dei relativi profitti dal luogo nel quale l’attività di
ricerca e sviluppo viene effettivamente svolta, nel caso di Apple in California
e non in Irlanda.
Asi concede l’uso del brand Apple alle sue subsidiaries che operano
nei diversi paesi, ed esse per tale ragione pagano ad Asi royalties. Anche
questo è un mezzo per spostare profitti in Irlanda. Questo meccanismo di
trasferimento è stato facilitato dalla direttiva 2003/49/Ec7 che ha eliminato le
trattenute alla fonte sui pagamenti di interessi e royalties tra parti correlate.
La formulazione iniziale della proposta di direttiva (articolo 7), in base alla
quale i pagamenti di interessi e royalties avrebbero dovuto essere assoggettati
almeno una volta a tassazione, è stata successivamente eliminata dal testo
finale perché una disposizione del genere sarebbe stata contraria allo spirito
del Codice di condotta. Qualche autore aveva messo in guardia sugli effetti
che una regola del genere avrebbe avuto, favorendo meccanismi elusivi8. Nel
caso specifico di un’impresa americana come la Apple, peraltro, almeno fino
al 1997, la disciplina della direttiva non avrebbe determinato fenomeni elusivi
o quanto meno questi ultimi sarebbero stati limitati. Innanzitutto va detto che
negli Stati Uniti vigeva il sistema introdotto nel 1962 così detto di controlled
foreing company (Cfc) finalizzato a ridurre la possibilità di tax deferral per

7
  «Direttiva 2003/49/Ce del Consiglio, del 3 giugno 2003, concernente il regime fiscale co-
mune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri
diversi», https://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/?uri=CELEX%3A32003L0049.
8
  Sul tema cfr. Vanistendael (1999).
Caso Apple e dintorni 423

certi redditi molto mobili, come appunto dividendi o interessi e royalties tra
società dello stesso gruppo. Nel 1997 viene introdotta la possibilità così detta
check the box in base alla quale una società può scegliere a fini fiscali se adot-
tare il sistema della società di capitali o quello della partnership. In questo
secondo caso i profitti vengono imputati pro quota ai soci e tassati quando
reimpatriati. Nella situazione di Apple questa opportunità viene utilizzata da
parte di tutte le subsidiaries (compresa Asi) di Aoi che spariscono ai fini fiscali
assorbite da Aoi che a sua volta viene esentata dal regime fiscale Cfc in base
alla eccezione c.d. active business. Le transazioni tra Asi e le imprese di fatto
spariscono fiscalmente.
La struttura dei contratti di vendita dei computer Apple prevede che l’ac-
quisto dei prodotti Apple, ovunque effettuato fisicamente, avvenga tramite
contratti firmati dalla società Apple di diritto irlandese così che i profitti di
quelle vendite finiscono anch’essi in Irlanda.
Un elemento centrale del sistema riguarda la definizione della residenza
fiscale delle società Apple di diritto irlandese. Aoe ed Asi pur essendo costitui­te
in Irlanda non sono considerate (almeno per il periodo nel quale sono stati
in vigore i rulings) fiscalmente residenti in Irlanda. Ora, in linea di principio
il fatto che il controllo sia in capo a una società estera non sottrarrebbe Aoe
e Asi dall’imposizione in Irlanda con riferimento agli utili generati a livello
mondiale. La sezione 23 A del Taxes Consolidation Act 1997 prevedeva però
due eccezioni a questo principio generale9. Una società non era ritenuta fi-
scalmente residente se veniva riconosciuta tale da un altro Stato in ragione di
un trattato sulla doppia imposizione oppure se era quotata in una borsa rico-
nosciuta oppure controllata da un soggetto residente in uno Stato membro o
firmatario di un trattato fiscale. È in ragione di quest’ultima eccezione che Aoe
e Asi non vengono ritenute fiscalmente residenti in Irlanda. Non sono però
considerate nemmeno residenti negli Stati Uniti in quanto in quello Stato la
residenza fiscale discende dall’incorporation (che è in Irlanda). In altri termini
sono società apolidi fiscalmente.
La struttura fiscale di Apple comportava quindi l’assegnazione della mag-
gior parte dei profitti alle sedi centrali (head offices) e non alle branches
irlandesi delle due società. Questo è un punto di partenza delle accuse della
Commissione e della relativa difesa dell’Irlanda.

3. Rulings fiscali e aiuti di Stato: lineamenti generali

La disciplina sul controllo degli aiuti di Stato ruota attorno al divieto ge-
nerale posto dall’articolo 107, paragrafo 1, Tfue che individua cinque requisiti
la cui presenza cumulativa integra la fattispecie dell’aiuto incompatibile con

9
  Questa situazione è mutata in seguito a modifiche apportate alla legge irlandese.
424 Marco Boccaccio

il mercato interno. Si tratta dell’uso di risorse statali, del vantaggio che in tal
modo si conferisce ai beneficiari delle stesse, della selettività di tale vantaggio,
della distorsione anche solo potenziale della concorrenza e dell’incidenza su-
gli scambi. Pur avendo in linea di principio tutti lo stesso peso, di fatto questi
requisiti hanno un rilievo maggiore. È questo il caso della selettività.
Il requisito della selettività assume un rilievo ancora maggiore nel caso
delle misure d’aiuto di natura fiscale rispetto alle altre tipologie di misura10, ciò
per due ordini di motivi. Innanzitutto le norme fiscali per loro natura tendono
a un trattamento differenziato dei loro destinatari. Dal punto di vista formale
appaiono dunque discriminatorie. Data la loro natura occorre una particolare
cautela nella individuazione del carattere selettivo di tali norme. In secondo
luogo, e più nello specifico, le agevolazioni fiscali di regola riducono i costi
operativi e si concretizzano nella tipologia d’aiuto al funzionamento che, per
la sua natura particolarmente distorsiva, è guardata con maggiore attenzione
dalla Commissione europea e ha un trattamento particolarmente restrittivo
dalla disciplina sugli aiuti di Stato. È molto difficile che un aiuto che riduce i
costi operativi possa godere di una delle eccezioni al divieto generale previste
dall’articolo 107 al paragrafo 3. Ne segue che la partita per questa tipologia
di misure si gioca prevalentemente sulla esistenza dell’aiuto incompatibile ai
sensi dell’articolo 107 paragrafo 1, laddove tale esistenza dipende in maniera
cruciale dalla natura selettiva della misura.
Nella Comunicazione della Commissione del 1998 sugli aiuti di Stato
sotto forma di misure fiscali di tassazione diretta delle imprese11, in vigore
fino alla sostituzione operata dall’assorbimento delle sue regole nella onni-
comprensiva Comunicazione sulla nozione d’aiuto del 201612, viene fissato
un percorso per la determinazione della natura selettiva di una misura che
ha costituito il paradigma al quale si sono attenute sia la Commissione che
la Corte di Giustizia. È il così detto test a tre stadi. Si tratta innanzitutto della
definizione di un sistema di riferimento, solitamente individuato nella base
imponibile di un certo tributo, nella verifica dell’esistenza di una deroga da
tale sistema di riferimento, e infine della possibile giustificazione della de-
roga alla luce della natura e della logica del sistema. La deroga al sistema di
riferimento può avvenire non solo tramite la definizione di regole speciali
derogatorie, ma anche tramite l’interpretazione applicativa che di una norma
in se generale ne dà l’autorità fiscale dello Stato membro. Si parla a questo

10
  Il punto è stato sollevato dallo stesso Avvocato Generale Kokott nell’Opinione già citata
(vedi nota 6).
11
  Commissione europea, «Comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme
relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese» (98/C 384/03).
12
  Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107,
paragrafo 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, 2016/C 262/01.
Caso Apple e dintorni 425

proposito di selettività amministrativa. Questo sarebbe il caso dei rulings fi-

scali che violano il divieto generale posto dall’articolo 107, paragrafo 1, Tfue.
I rulings fiscali sono infatti delle decisioni amministrative con le quali
l’autorità fiscale di uno Stato certifica ex ante il metodo di calcolo della base
imponibile proposto dall’impresa interessata quando possano sorgere delle
incertezze al riguardo. Uno dei casi è proprio quello della definizione dei
prezzi di trasferimento per le transazioni tra parti correlate13, che dal punto
di vista economico sono da considerarsi un’unica impresa ma che dal punto
di vista giuridico sono imprese diverse, a volte appartenenti a giurisdizioni
fiscali di Stati diversi.
I rulings fiscali, come più volte affermato dalla stessa Commissione eu-
ropea, anche nella stessa Comunicazione sulla nozione d’aiuto, sono in linea
di massima uno strumento lecito che permette anzi di aumentare la certezza
del diritto. La liceità dello strumento non esclude che possa essere utilizzato
in violazione delle norme a tutela della concorrenza. Tramite la definizione
dei prezzi di trasferimento un’impresa multinazionale è infatti in grado di
allocare costi e profitti in modo da minimizzare il proprio carico complessivo
d’imposta. La concessione da parte dell’autorità fiscale di uno Stato membro
di un ruling che certifica un metodo di fissazione dei prezzi di trasferimento,
che non riflette la realtà economica sottostante, permette di spostare base
imponibile nella giurisdizione fiscalmente più favorevole e attribuisce di fatto
alla società che ottiene il ruling un vantaggio, il che potrebbe costituire un
aiuto di Stato.
Affinché un ruling fiscale violi la disciplina sul controllo degli aiuti è
necessario che tutti i requisiti fissati dall’articolo 107, paragrafo 1, Tfue siano
soddisfatti.
In una prima approssimazione si può dire che14 la riduzione di gettito che
lo Stato avrebbe diritto ad ottenere, derivante dalla concessione del ruling,
integra il requisito dell’utilizzo di risorse statali. Per quanto riguarda il requi-
sito della distorsione della concorrenza, una riduzione d’imposta concessa
ad alcune imprese altererebbe quasi per definizione la concorrenza ponen-
dole in una posizione di maggior forza rispetto ai concorrenti. Quando sono
coinvolte imprese multinazionali che operano per definizione su più mercati
analoga presunzione viene utilizzata per stabilire se la misura in questione va
a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. Va inoltre sottolineato che nell’ap-
plicazione concreta del requisito solitamente si ritiene sufficiente che tale
incidenza sia probabile e non occorre dimostrare che sia attuale. Per quanto
riguarda i requisiti del vantaggio e della selettività, accade che mentre i due
requisiti sono autonomi l’uno rispetto all’altro, nell’applicazione sovente l’uno

13
  Ma analogo discorso vale nel caso di un permanente establishment cfr. Lyal (2015).
14
  Cfr. O’Connell (2017).
426 Marco Boccaccio

viene assorbito dall’altro. Nei casi di aiuti di stato concessi tramite rulings
fiscali la Commissione europea ha seguito l’approccio della Corte che nel
caso Mol15 interpreta il requisito della selettività in modo diverso a seconda
che si analizzi uno schema d’aiuto oppure un aiuto individuale. In questo se-
condo caso l’identificazione della presenza del vantaggio sarebbe sufficiente
a stabilire anche la selettività della misura. È questo uno dei punti controversi
dell’applicazione del divieto di cui all’articolo 107, paragrafo 1, Tfue ai rulings
in questione16.
Nella già citata Comunicazione sulla nozione d’aiuto la Commissione eu-
ropea ha fissato alcuni punti generali partendo dalla giurisprudenza della
Corte in modo da avvertire quale sarà il suo atteggiamento interpretativo in
materia. La Commissione ha quindi innanzitutto stabilito che nella valutazione
delle misure concesse a imprese che fanno parte di un gruppo farà riferi-
mento al principio di libera concorrenza collegandolo al rispetto del criterio
dell’arm’s lenght (punti 172 e 173). Inoltre essa delinea a fine esemplificativo
alcuni casi nei quali la concessione di un ruling conferisce un vantaggio
selettivo ai destinatari. Si tratta del caso in cui le autorità applicano in modo
errato la normativa fiscale determinando così una riduzione dell’onere fiscale
per i concessionari del ruling rispetto al trattamento normalmente adottato;
quando concedono ruling a condizioni che non sono disponibili per imprese
che si trovano in situazione analoga di diritto e di fatto; quando viene con-
cesso un trattamento di favore rispetto a quello applicato a imprese che si
trovano in situazione analoga di diritto e di fatto ad esempio utilizzando me-
todi di calcolo dei prezzi di trasferimento che non rispondono alle condizioni
di mercato (punto 174).

3.1.  Rulings fiscali e aiuti di Stato: il caso Apple

In questo contesto, sommariamente tratteggiato, si pone il caso Apple
che riguarda due rulings concessi dall’Irlanda a Asi ed Aoe dapprima nel
1991 e poi rinnovati con modifiche nel 2007, con i quali vengono fissati i
criteri per la determinazione della base imponibile delle due società Apple.
Con il primo ruling si calcolava per Asi l’utile netto in ragione del 12,5% di
tutti i costi operativi esclusi i materiali destinati alla rivendita; questo ruling
viene sostituito nel 2007 da un ulteriore altro (cessato nel 2015) che permet-
teva di calcolare l’utile al 10-15% di tutti i costi operativi esclusi gli oneri delle
società affiliate e i costi materiali. Per quanto riguarda Aoe in base al ruling
del 1991 l’utile netto corrispondeva al 65% delle spese operative fino a un
massimo di 60/70 milioni di dollari e al 20% delle spese operative eccedenti
i 60/70 milioni di dollari, ma se l’utile complessivo della filiale irlandese fosse

15
  Sentenza del 4 giugno 2015, Commissione v Mol causa C 15/14.
16
  Cfr. Moreno Gonzales (2016).
Caso Apple e dintorni 427

stato inferiore rispetto a quello calcolato tramite il metodo approvato nel

ruling, allora si sarebbe utilizzato un importo inferiore nella determinazione
dell’imponibile. Il nuovo ruling del 2007 riguardante Aoe ha modificato il
metodo di calcolo utilizzando come base il 10/15% dei costi operativi esclusi
gli oneri delle affiliate e i costi materiali, un reddito da proprietà intellettuale
pari a 1/5% del fatturato e una detrazione per ammortamento di immobili e
impianti.
Ora, nel verificare l’eventuale violazione del divieto di aiuti di Stato la
Commissione afferma innanzitutto che essendo i rulings contestati concessi
dall’amministrazione fiscale irlandese, essi sono misure sicuramente impu-
tabili all’Irlanda e il finanziamento tramite risorse pubbliche avverrebbe tra-
mite la rinuncia a gettito che altrimenti l’Irlanda avrebbe ottenuto, come la
Commissione «dimostrerà» (punto 221). Per quanto riguarda l’idoneità della
misura a incidere sugli scambi, la Commissione si limita a osservare che dal
momento che Asi e Aoe fanno parte di un gruppo multinazionale, un aiuto
ad esse è in grado di incidere sugli scambi. Inoltre, l’aiuto ipotizzato in capo
ad Apple è quello che viene chiamato aiuto al funzionamento, dal momento
che si concretizza nella riduzione dei costi operativi che entrano nella base
imponibile. La Commissione richiama la giurisprudenza prevalente in base
alla quale l’aiuto al funzionamento viene considerato in linea di principio
come potenzialmente distorsivo della concorrenza (punto 222 e giurispru-
denza citata nella nota 128).
Nella individuazione dell’esistenza di un vantaggio selettivo il primo
passaggio è quello di individuare quale sia il sistema di riferimento. La
Commissione afferma a questo proposito che «il sistema di riferimento è il
regime ordinario di tassazione degli utili societari [...] il cui obiettivo è la
tassazione degli utili di tutte le società imponibili in Irlanda» (punto 228) e
non solamente la sezione 25 del Tca 97. Partendo da questo presupposto la
Commissione individua nell’arm’s lenght principle lo strumento per verifi-
care se il trattamento riservato al beneficiario del ruling sia lo stesso ai fini
della tassazione che viene adottato per tutte le altre imprese assoggettate
all’imposta sulle società.
La Commissione collega l’arm’s lenght principle al principio della libera
concorrenza che, come affermato dalla stessa Comunicazione sulla nozione
d’aiuto, sarebbe il criterio appropriato di attribuzione degli utili all’interno
delle imprese che fanno parte di uno stesso gruppo. Questo è un passaggio
che, come vedremo, non è senza conseguenze.
Il problema è che l’arm’s lenght principle, contenuto nelle Linee Guida
dell’Ocse17, rappresenta un riferimento internazionalmente accettato, ma non

17
  Oecd, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,
2010.
428 Marco Boccaccio

può costituire direttamente un fondamento normativo per l’azione della Com-

missione non facendo parte del diritto europeo. Così al punto 255 della deci-
sione la Commissione chiarisce il punto per controbattere al rilievo sollevato
da Irlanda e Apple. Quanto stabilito a livello Ocse è «un utile orientamento
alle amministrazioni fiscali e alle imprese multinazionali su come garantire
che i meccanismi relativi a prezzi di trasferimento e attribuzione degli utili
producano risultati conformi alle condizioni di mercato», ma non ha valore
normativo assoluto. In altri termini, l’arm’s lenght principle cui fa ricorso la
Commissione sarebbe una versione state aid specific del principio, diversa
quindi da quella elaborata a livello Ocse che ne costituisce solo un punto di
partenza.
A questo punto il passaggio ulteriore è quello di stabilire se l’attribuzione
degli utili certificata nei rulings contestati risponda o meno al principio della
libera concorrenza.
Secondo la Commissione europea il vantaggio conferito ad Apple de-
riva dall’attribuzione degli utili alle sedi centrali che non risponde alla realtà
economica sottostante, che vede invece nelle branches irlandesi quelle che
sopportano tutti i rischi e svolgono tutte le funzioni dalle quali maturano gli
utili tramite l’allocazione dei profitti accettata dal fisco irlandese si riduce la
base imponibile di Apple per il fisco irlandese e in questo modo si conferisce
un vantaggio ad Apple stessa.
La deviazione dal sistema di riferimento avviene quindi non in relazione al
sistema generale d’imposizione applicato dallo Stato membro, ma in relazione
a questo integrato dall’arm’s lenght principle modificato, utilizzando l’approc-
cio adottato dalla Commissione anche nella decisione Starbucks.
Una volta sostenuto che i rulings conferiscono un vantaggio è necessario
provare la selettività del vantaggio stesso.
Qui la Commissione segue due strade alternative che conducono co-
munque allo stesso risultato. Innanzitutto i rulings contestati costituiscono
misure individuali destinate a beneficiari specifici, imprese particolari. La se-
lettività della misura in questo modo emergerebbe quasi automaticamente,
a meno che il ruling individualmente concesso non sia applicazione di
una norma nazionale generale applicata coerentemente a tutte le imprese.
Ma anche in questo caso occorrerebbe che le regole nazionali in materia
non permettano ai singoli rulings di violare il principio dell’arm’s lenght.
Nel caso in questione, solo Apple può usufruire di quelle specifiche con-
dizioni nel pagamento dell’imposta sulle società contenute nel ruling. La
Commissione sostiene, ulteriormente, che anche nel caso in cui i rulings
venissero considerati misure di carattere generale, il fatto di non rispettare
l’arm’s lenght principle porterebbe a qualificarli come selettivi prima facie
attraverso l’applicazione del test a tre stadi, così da porre in capo allo Stato
membro l’onere di dimostrare che la deroga così operata è giustificata dalla
Caso Apple e dintorni 429

natura e dalla logica del sistema tributario dello Stato in questione. Non
esistendo però secondo la Commissione una giustificazione per trattare in
modo differente (e più favorevole) imprese che fanno parte di un gruppo
rispetto a imprese singole, anche in questa seconda ipotesi il ruling sarebbe
da considerarsi selettivo.
In base alle considerazioni così sommariamente tratteggiate la Commis-
sione considera che i rulings in questione costituiscono misure d’aiuto in vio-
lazione del divieto generale di cui all’articolo 107, paragrafo 1, Tfue ordinando
il recupero delle imposte non pagate, quantificate in 13 miliardi di dollari.

4. Commento

4.1.  Come già accennato l’applicazione del controllo degli aiuti di Stato ai
rulings fiscali, operata dalla Commissione con le recenti decisioni negative,
è stata criticata sotto una molteplicità di aspetti che riguardano sia l’uso dello
strumento del controllo degli aiuti in modo improprio sia il suo utilizzo per
fini impropri. I due aspetti sono in realtà collegati l’un l’altro. Le incongruenze
nell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, Tfue vengono infatti spiegate
con il tentativo di usare il divieto di quello stesso articolo per realizzare
obiettivi che non gli sono propri18, cioè armonizzazione della tassazione delle
società e lotta alla concorrenza fiscale dannosa.
Un primo profilo problematico riguarda l’applicazione dei singoli re-
quisiti la cui presenza cumulativa porta ad integrare la fattispecie dell’aiuto
incompatibile.
Il primo requisito è quello dell’utilizzo di risorse riconducibili allo Stato e
abbiamo già visto come la rinuncia ad una entrata (riduzione di gettito) cui
l’amministrazione fiscale avrebbe diritto è da questo punto di vista equiparata
ad una spesa diretta. Ora nel caso dei rulings fiscali la Commissione per sta-
bilire che questo requisito è soddisfatto utilizza innanzitutto un benchmark
che confronta le imposte pagate dall’asserito beneficiario con quelle pagate
da altri contribuenti. Ma questo confronto può servire a stabilire l’esistenza
di un vantaggio, non tanto quella dell’utilizzo di risorse statali. La Commis-
sione fa riferimento al fatto che la presenza di un vantaggio implica l’utilizzo
di risorse statali. Ma questa inferenza forza la norma che invece indica i due
come requisiti separati. Più vicina alla applicazione consolidata del primo
requisito, di cui all’articolo 107, paragrafo 1, è l’impostazione della Commis-
sione che concentra l’attenzione sulla riduzione di gettito che deriverebbe allo
Stato dalla concessione del ruling fiscale: se non avesse concesso il ruling in
oggetto, lo Stato avrebbe ottenuto un gettito maggiore? La Commissione pre-

18
  Cfr. Giraud e Petit (2017) che seguiremo anche nella analisi dei singoli requisiti.
430 Marco Boccaccio

sume che sia così ma non svolge al riguardo alcuna analisi controfattuale. Ora,
lo svolgimento di tale analisi è particolarmente importante soprattutto quando
si ha a che fare con imprese multinazionali che agiscono in un contesto di
concorrenza fiscale. In un contesto del genere è infatti possibile che l’impresa
concessionaria del ruling in assenza dello stesso avrebbe potuto spostare al-
trove i suoi profitti, quindi la base imponibile. In questa evenienza lo scenario
no ruling avrebbe comportato un gettito inferiore e non superiore per lo Stato
quindi l’opposto di quanto presunto dalla Commissione. Per converso, il ru-
ling avrebbe determinato un aumento e non una riduzione del gettito rispetto
allo scenario alternativo. Senza una analisi controfattuale questa eventualità
rimane nell’ombra, pur essendo cruciale per la definizione della fattispecie.
Sempre nell’ambito della individuazione della violazione del primo re-
quisito dell’articolo 107, paragrafo 1, Tfue, la Commissione procede confron-
tando il debito fiscale del beneficiario del ruling con quello sostenuto dagli
altri contribuenti assoggettati all’imposta sulle società. Se l’impresa assegna-
taria del ruling paga imposte per un ammontare inferiore rispetto agli altri
contribuenti assoggettati all’imposta sulle società quel differenziale costituisce
un impiego di risorse statali. In questo modo, di nuovo, si può eventualmente
stabilire che l’impresa che ha ottenuto il ruling è posta in posizione di vantag-
gio rispetto alle altre imprese assoggettate all’imposta sulle società, requisito
diverso rispetto a quello dell’uso di risorse imputabili allo Stato.
Un punto cruciale è ovviamente il modo con cui la Commissione inter-
preta il requisito della selettività che, come abbiamo già rilevato, è centrale
nella valutazione dell’asserita violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, Tfue
in particolare quando la misura ha natura fiscale19. Nel caso di specie viene
applicato il criterio della deroga utilizzando la normativa sulla tassazione delle
società quale sistema di riferimento e trattando le imprese multinazionali e
quelle non integrate come imprese che si trovano in una situazione di fatto e
giuridica paragonabile. Mentre il primo assunto non crea problemi, per quanto
riguarda il secondo diverse perplessità sono state sollevate20. In particolare,
viene sottolineato come le imprese multinazionali si differenziano dalle altre
proprio per la necessità di fissare dei prezzi relativi alle attività intra-gruppo,
cosa che non avviene per le imprese non-integrate, e che questa situazione
di incertezza, che le distingue in termini fattuali, è ridotta proprio dalla con-
cessione dei rulings fiscali. La necessità di calcolare i prezzi di trasferimento
e l’emergere di regole poste a tal fine differenzia quindi anche giuridicamente
tali imprese rispetto alle altre. Ne deriva che il trattamento selettivo andrebbe

19
  Sullo stesso punto cfr. anche le conclusioni dell’avvocato generale Juliane Kokott citate
(punto 114).
20
  Il punto era già stato sollevato in Luja (2007) mettendo in evidenza i pericoli di una
tendenza in atto nella interpretazione del requisito della selettività nel valutare le attività infra-
gruppo.
Caso Apple e dintorni 431

valutato nei sensi di una potenziale discriminazione attuato tra imprese multi-
nazionali e non paragonando queste ultime a quelle non integrate per vedere
se vengono trattate in modo differenziato.
D’altro canto la stessa Commissione, come sottolineato anche dal Dipar-
timento del Tesoro americano nella sua critica delle indagini della Commis-
sione in materia di transfer pricing e aiuti di Stato21, nella sua prassi decisio-
nale ha richiesto costantemente la presenza di un qualche elemento ulteriore
rispetto alla semplice verifica del fatto che il vantaggio viene attributo solo ad
imprese integrate rispetto a quelle non integrate.
La Commissione con le recenti decisioni sui rulings fiscali avrebbe quindi
deviato rispetto alla sua stessa interpretazione ritenendo sufficiente la prova
della diversità di trattamento tra quelle due tipologie di imprese. Questo cam-
biamento di approccio avrebbe violato una legittima aspettativa sia degli Stati
membri sia delle imprese sulla liceità dei rulings concessi22 creando incertezza
interpretativa.
Trattare due requisiti diversi, quello dell’esistenza del vantaggio e quello
della selettività dello stesso, come fossero un requisito unico, è stata quindi la
strada principale per agevolare la classificazione dei rulings fiscali come aiuti
di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, Tfue. Va peraltro ricordato come
questa tendenza ad assimilare i due requisiti non è una novità assoluta nella
prassi della Commissione (e della stessa Corte di Giustizia)23, come invece
assume il documento del Dipartimento del Tesoro americano. Abbiamo già
fatto riferimento ai casi nei quali una misura agevolativa sia individuale, casi
nei quali la selettività appare in re ipsa e quindi tutta la partita si gioca sulla
individuazione dell’esistenza del vantaggio. Nel caso Apple e in quelli simili
la presunzione della selettività deriverebbe dal fatto che tali misure vengono
considerate dalla Commissione appunto come misure individuali, ad hoc, per
le quali la prova della selettività sarebbe superflua, autoevidente24.
Qualche riflessione più approfondita sul tema dell’assimilazione dei due
requisiti sembra comunque opportuna.

4.2.  Bisogna a tal proposito partire dal fatto che l’individuazione dell’esi-
stenza di un vantaggio conferito da una determinata misura passa attraverso
due passaggi metodologici: il primo riguarda il comportamento dell’autorità
fiscale dello Stato membro che concede il ruling; il secondo riguarda il con-

21
  Us Department of the Treasury, The European Commission’s Recent State Aid Investiga-
tions of Transfer Pricing Rulings, White Paper, August 24, 2016.
22
  Va peraltro rilevato come sia estremamente ristretto l’ambito di applicazione del principio
dell’aspettativa legittima in materia di recupero degli aiuti di Stato cfr. Giraud (2008).
23
  Così come in qualche applicazione dottrinale cfr. Friedriszick, Röller e Verouden (2008).
24
  La tesi a sostegno della posizione della Commissione ad es. in Bobby (2017), disponibile
in https://chicagounbound.uchicago.edu/cjil/vol18/iss1/5/.
432 Marco Boccaccio

tenuto del ruling. Il comportamento dell’autorità fiscale viene analizzato ap-

plicando il test dell’operatore di mercato in concorrenza25, assimilando quindi
il comportamento dell’autorità pubblica a quella di un imprenditore privato
che opera sul mercato ed è assoggettato alla pressione concorrenziale dei
rivali. Si tratta di un test originariamente elaborato per valutare il compor-
tamento dello Stato quando svolge attività economica, quindi innanzitutto
quando lo Stato opera tramite imprese pubbliche. Il criterio dell’operatore
pubblico è stato progressivamente esteso assumendo diverse configurazioni,
quella dell’investitore, del venditore, dell’acquirente, del creditore ecc., ma
sempre accomunate dal fatto che il soggetto pubblico intraprende una attività
di tipo commerciale. Nei casi di applicazione del controllo degli aiuti a rulings
fiscali, il criterio dell’operatore in una economia di mercato viene applicato al
comportamento dell’autorità fiscale dello Stato membro nel momento in cui
concede il ruling stesso, nel momento cioè in cui accetta la definizione della
base imponibile proposta dall’impresa interessata. Il comportamento dell’au-
torità viene quindi considerato in linea con quel principio se essa si comporta
in modo analogo a quello che farebbe una impresa: quest’ultima è razionale
se massimizza il profitto e analogamente l’autorità fiscale si comporta razio-
nalmente se massimizza il gettito. Se non massimizza il gettito favorisce il
contribuente, gli attribuisce quindi un vantaggio.
In che modo questo può avvenire? Quando i termini di calcolo della base
imponibile non rispondono agli stessi criteri di determinazione della base
imponibile adottati da tutte le imprese assoggettate all’imposta sulle società.
Il benchmark adottato, per equiparare la definizione della base imponibile di
una società appartenente a un gruppo a quella che accetterebbe una autorità
fiscale che vuole massimizzare il gettito, è il ricorso all’arm’s lenght principle.
Questo approccio solleva due ordini di problemi: è appropriato il ricorso
al principio dell’operatore di mercato in un contesto come quello della valu-
tazione delle misure fiscali? È l’arm’s lenght principle il benchmark idoneo a
individuare l’esistenza di un vantaggio e di conseguenza della selettività della
misura oggetto della valutazione da parte delle autorità europee?
Il primo aspetto ha sollevato alcune perplessità. Come già accennato in-
fatti il principio dell’investitore privato viene elaborato per valutare la con-
dotta economica dell’autorità pubblica che si pone in concorrenza con gli
operatori privati. Nei casi dei quali stiamo parlando, invece, lo Stato opera
esercitando il suo potere più caratteristico, quello della tassazione, esercizio
della sovranità e non attività economica26. L’applicabilità del principio dell’in-
vestitore privato a misure di natura fiscale è peraltro stata affermata a partire
dal 2009 nel caso Edf nonostante i dubbi sulla possibilità di fare un confronto

25
  Sul principio dell’investitore privato cfr. Slocock (2002).
26
  Cfr. Gormsen (2016).
Caso Apple e dintorni 433

tra l’azione dello Stato e il comportamento di un soggetto privato ed assimilare

l’obiettivo del gettito a quello del profitto27. La stessa Commissione nella Co-
municazione del 2016 sulla nozione d’aiuto da un lato (paragrafo 77) afferma
che il principio dell’operatore di mercato non si applica normalmente ai casi
nei quali l’attività è svolta come esercizio di un potere pubblico e non come
attività economica, dall’altro aggiunge che non è possibile escludere in via di
principio che si applichi in materia fiscale (paragrafo 80), non contribuendo
pertanto a chiarire la questione.
Nell’interpretazione della Commissione il mancato rispetto del criterio
dell’investitore privato si concretizzerebbe nel fatto che le autorità fiscali che
hanno concesso il ruling non hanno ottenuto in tal modo quel gettito che
ottengono dalle altre imprese non integrate assoggettate all’imposta sulle so-
cietà. Avrebbero ottenuto lo stesso gettito rispetto ad esse se avessero rispet-
tato l’arm’s lenght principle nel calcolo dell’imponibile della multinazionale.
Ma questa conclusione soffre di due limiti. Il primo è quello di non tener
conto del contesto nel quale si colloca la stessa concessione dei rulings, cioè
un contesto di concorrenza fiscale, come abbiamo già sottolineato: l’alterna-
tiva al gettito ottenuto nella situazione concreta sarebbe stata quella di un
gettito superiore come assume la Commissione oppure di un gettito nullo,
come avverrebbe se all’impresa convenisse spostare la base imponibile nella
giurisdizione, che garantisce condizioni migliori rispetto a quelle ottenute con
il ruling?
Il secondo è quello della appropriatezza dell’arm’s lenght come bench-
mark idoneo a valutare comparativamente imprese integrate e non inte-
grate. Oltre al problema già ricordato per cui (si tratta di un principio che
non ha valore normativo nel diritto europeo) va sottolineato come in alcuni
casi, tra cui quello dei rulings fiscali del 1991 nel caso Apple, gli Stati
hanno concesso i propri rulings fiscali prima della approvazione delle linee
guida Ocse che risalgono al 1998. La valutazione di quei rulings alla luce di
queste ultime linee guida costituirebbe quindi una applicazione retroattiva
della regola affermata dalla Commissione, sconfessando la ratio stessa di far
ricorso ai rulings, che è quella di accrescere la certezza giuridica per Stati
e imprese28.
Bisogna anche sottolineare che le stesse linee guida Ocse indicano una
molteplicità di metodologie di calcolo dei prezzi di trasferimento che si pos-
sono considerare in linea con l’arm’s lenght principle: qual è quella idonea?
La Commissione a sua volta ha rilevato come il metodo utilizzato dal ruling
concesso ad Apple, pur contemplato dalle linee guida Ocse, doveva essere

27
  Sul tema cfr. Köhler (2011).
28
  Sul problema dell’incertezza giuridica generate dalla Commissione cfr. Rossi-Maccanico
(2015).
434 Marco Boccaccio

sostituito da un altro tra quelli ricompresi nelle stesse linee guida per rispet-
tare il principio della concorrenza.
Infine, va ricordato che la Commissione ha escluso che applicare le linee
guida Ocse sia sufficiente a mettere al riparo dalla violazione dell’articolo 107,
paragrafo 1, Tfue creando ulteriore confusione: è quindi possibile rispettare le
linee guida Ocse ma essere comunque considerati in violazione dell’articolo
107, paragrafo 1, Tfue29.
Il ricorso al principio della libera concorrenza per risolvere i problemi
sollevati dal far ricorso alle linee guida Ocse ne crea altri, forse più gravi: come
fare per stabilire se un ruling rispetta il principio della libera concorrenza?
La Commissione ha cercato di dare qualche indicazione in tal senso in un
working paper dedicato agli aiuti di Stato e tax rulings30; in realtà si limita a
stabilire che il rispetto dei metodi individuati nelle Linee Guida Ocse permette
di presumere la compatibilità del ruling fiscale con il mercato interno (non
violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, Tfue), ma non garantisce che sia
così. Conclude peraltro affermando che solo laddove vi sia una «violazione
manifesta» del principio dell’arm’s lenght Ocse la Commissione interverrà.
L’approccio adottato dalla Commissione, desumibile dalla combinazione tra la
Comunicazione sulla nozione d’aiuto, il working paper e le decisioni già adot-
tate, pone quindi al centro il principio della libera concorrenza senza peraltro
definirlo in modo chiaro, oscillando tra l’utilizzo di un benchmark astratto
(l’arm’s lenght modificato e anch’esso non ben definito) per individuare il
rispetto dell’esito di mercato e il confronto con il trattamento usato per altre
imprese, due profili che però non coincidono31.

4.3.  Oltre ai problemi sollevati con riferimento alla corretta applicazione

delle regole sul controllo degli aiuti, abbiamo visto come le perplessità che
derivano dalle decisioni negative della Commissione in materia di tax rulings
riguardano anche il possibile utilizzo del controllo degli aiuti per raggiungere
obiettivi diversi da quelli propri della disciplina. Si tratta di una serie di rilievi
che potremmo chiamare di natura politica in senso lato.
Il primo riguarda l’utilizzo del controllo degli aiuti per contrastare la con-
correnza fiscale dannosa. Il richiamo al ruolo degli aiuti di Stato in questo
contesto fatto ai tempi del Codice di Condotta non implicava una sovrappo-
sizione tra i due profili, nel senso che la classificazione di una misura come
fiscalmente dannosa non la classificava automaticamente come aiuto di Stato.
Nel corso del tempo si è affermata però una tendenza a utilizzare di fatto sur-

29
  Cfr. Taferner e Kuipers (2016).
30
  «Dg Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings», Dg Competition-Internal
Working Paper – Background to the High Level Forum on State Aid of 3 June 2016, https://ec.eu-
ropa.eu/competition/state_aid/legislation/working_paper_tax_rulings.pdf.
31
  Cfr. Nicolaides (2016).
Caso Apple e dintorni 435

rettiziamente il controllo degli aiuti per superare gli ostacoli politici all’armo-
nizzazione e per agevolare la lotta alla concorrenza fiscale dannosa finendo
per confondere i due piani.
Anche se la stessa Commissione ha affermato che sfruttare i vantaggi delle
disparità tra sistemi fiscali non implica la concessione di un aiuto32 alcuni
interpreti33 sono giunti ad affermare che il planning fiscale internazionale e
l’arbitraggio fiscale sono da considerarsi di per se selettivi in quanto solo le
Mne ne possono usufruire, il che equivarrebbe a introdurre nel sistema una
presunzione negativa di tali strumenti ad esso estranea.
Questa impostazione in parte risente dell’avversione più generale per le
agevolazioni che possono incidere sui movimenti transfrontalieri, generaliz-
zando la presunzione negativa associata agli aiuti all’esportazione.
Su analoga linea ma con accento diverso è il secondo aspetto che ri-
guarda la distorsione che i rulings in questione determinerebbero sulla al-
locazione efficiente della base imponibile tra Stati. Così nel caso Apple la
Commissione assume che tramite i rulings sotto accusa si sarebbe ridotto il
gettito che l’Irlanda avrebbe potuto ottenere applicando la tassazione delle
società come normalmente avviene. Insomma, Apple non avrebbe pagato
la sua giusta quota di imposte. Secondo una interpretazione34 la decisione
Apple è un tentativo di applicare il principio del beneficio, in base al quale
l’active business income va tassato nella giurisdizione nella quale ha origine.
Il nodo è quello di stabilire dove il reddito di Apple viene generato. Secondo
l’approccio tradizionale il valore del reddito da intangibles è creato dove
viene svolta l’attività di ricerca e sviluppo, cioè nel caso di Apple negli Usa. Al
tempo stesso il 60% delle vendite Apple avviene in altri paesi, e questo con-
tribuisce ovviamente alla creazione del valore per Apple. In Irlanda solo l’1%
della ricerca e sviluppo viene condotta e meno dell’1% delle vendite totali si
realizza, ma l’insieme delle regole di tassazione internazionale permettono
ad Apple di affermare che la maggior parte del suo reddito assoggettabile
a tassazione viene creato in Irlanda e imputato agli head offices che come
visto non hanno residenza fiscale da nessuna parte. Se questo è vero, appare
che il problema riguarda altre giurisdizioni alle quali la struttura fiscale di
Apple sottrae base imponibile, e non l’Irlanda. Questa impressione sarebbe
rafforzata dalla citata indagine conoscitiva del Parlamento americano che ha
per oggetto l’elusione fiscale delle multinazionali, non la sottrazione ipotetica
al fisco irlandese. Non a caso all’azione della Commissione si oppone che
l’ordine di recupero nei confronti dell’Irlanda avrebbe per oggetto una base
imponibile sulla quale l’Irlanda non eserciterebbe alcun diritto.

32
  No-aid decision C (2009) 4511 def Dutch Group Interest Box del 4 novembre 2009.
33
  Cfr. Rossi-Maccanico (2014). Per una critica di questa impostazione cfr. Luja (2014).
34
  Cfr. Avi-Yonah e Mazzoni (2016).
436 Marco Boccaccio

I problemi che emergono nella discussione di queste decisioni negative

sono reali ma appartengono alla questione della doppia non tassazione e
all’ambito della concorrenza fiscale dannosa. Questi problemi dovrebbero
essere risolti con altri strumenti, come l’armonizzazione o iniziative del tipo
Beps35 e quelle norme come il check the box che ne favoriscono la realizza-
zione, e non con il ricorso alla disciplina degli aiuti di Stato. Quest’ultima
ha infatti per oggetto la tutela della concorrenza tra imprese quando venga
alterata tramite un intervento statale, mentre la concorrenza fiscale riguarda
i rapporti tra Stati e la concorrenza fra essi. Dalla confusione dei due ambiti
nasce anche il problema del modo in cui l’uso del controllo degli aiuti di
Stato può incidere sulla sovranità degli Stati membri in materia di tassazione
diretta36. Per svolgere una funzione che non gli è propria, infatti, occorre for-
zare l’interpretazione dell’articolo 107 paragrafo 1 Tfue, il che avviene come
visto attraverso una serie di presunzioni e estendendo il requisito della se-
lettività che finisce per sconfinare in quello della discriminazione utilizzato
nell’ambito della valutazione della compatibilità con le libertà fondamentali37.
Ma in tal modo si comprime la manovrabilità a livello nazionale del sistema tri-
butario38 che il mantenimento della sovranità garantita dal Trattato dovrebbe
invece preservare.
La sostituzione dell’arm’s lenght principle definito dall’Ocse con quello
proprio della Commissione ha inoltre delle conseguenze sui rapporti fiscali
internazionali alterandone i termini. Nei trattati bilaterali, quelli sottoscritti
dagli Stati Uniti39 ma non solo, si incorpora infatti il modello Ocse e non la
versione, peraltro non ben definibile ex ante, elaborata dalla Commissione.
La divergenza tra i due modi di intendere il principio può quindi porre lo
Stato membro in una situazione di dilemma; essere sanzionato per violazione
delle regole sugli aiuti di Stato se si rispetta il trattato bilaterale oppure violare
quest’ultimo per evitare di essere sanzionati dalla Commissione in base alla
disciplina sul controllo degli aiuti.
Il cambiamento di rotta con riferimento al modo di intendere l’arm’s
lenght rispetto alla prassi seguita in passato dalla Commissione nel caso dei
rulings fiscali40 non rappresenta quindi soltanto una novità nell’applicazione
dell’articolo 107, paragrafo 1, creando problemi di certezza del diritto e le-
sione di legittime aspettative, ma determina effetti di incertezza a cascata
nell’applicazione delle regole di tassazione a livello internazionale.

35
  Per una critica dell’adeguatezza dell’iniziativa BEPS cfr. Avi-Yonah e XU (2016).
36
  Cfr. Luja (2016).
37
  Per similitudine e differenze tra il controllo degli aiuti di Stato e la tutela della libertà
fondamentali con riferimento a misure di tipo fiscale cfr. Szudoczky (2016).
38
  Cfr. Avi-Yonah (2006).
39
  Cfr. Avi-Yonah (2007).
40
  Cfr. Taferner e Kuipers (2016).
Caso Apple e dintorni 437

In conclusione, da quanto brevemente tracciato, e in attesa della pro-

nuncia del Tribunale prima e della Corte di Giustizia in seguito, emerge una
tendenza della Commissione a proseguire sulla linea di favorire la conver-
genza della tassazione societaria a livello nazionale per via «negativa» viste
le difficoltà incontrate dai processi di armonizzazione per i quali è richiesta
l’unanimità.
Se la Corte avallasse questo nuovo corso non sarebbe comunque la prima
volta nella storia dell’Unione che la Corte avrebbe risolto un impasse poli-
tico41. La forzatura dell’interpretazione però potrebbe avere effetti negativi
all’interno del sistema di tutela della concorrenza rendendolo meno coerente
e in sostanza meno efficace.
Va inoltre sottolineato che la maggior parte delle pratiche elusive deriva
da una definizione delle norme nazionali, si pensi al check the box americano,
che permettono il realizzarsi di tali comportamenti. La modifica di tali norme,
che spesso hanno avuto degli effetti negativi sullo Stato stesso che le ha intro-
dotte non previsti al momento della loro adozione, dovrebbe essere la strada
principale per ovviare almeno in parte al problema.

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41
  Cfr. Romani (1992).
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Abstract: Apple Sate Aid Case and the Like (J.e.l.: H2, L4)

The European Commission has recently stated that some Member States gave
illegal state aids to Mnes through granting tax rulings at favorable conditions.
Such decisions has been criticised from different viewpoints. The core of this
criticism is that the Commission has misused state aid control as a tool to fight
unfair tax competition introducing confusion and uncertainty in the applica-
tion of state aid rules. In this article we will focus on the Apple case in order
to make clear the main points of disagreement raised by these decisions.

Keywords: State Aid Control; Harmful Tax Competition; Tax Rulings.