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MARIANELLA FUENTES VARGAS

ANÁLISIS DEL TRATAMIENTO TRIBUTARIAS Y CONTABLES DE

CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y CUENTAS EN

PARTICIPACIÓN.

MAESTRÍA EN DERECHO DEL ESTADO CON ÉNFASIS EN

TRIBUTACIÓN

UNIVERSIDAD EXTERNADO DE COLOMBIA

FACULTAD DE DERECHO

Bogotá, Colombia 2019


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UNIVERSIDAD EXTERNADO DE COLOMBIA

FACULTAD DE DERECHO

MAESTRÍA EN DERECHO DEL ESTADO CON ÉNFASIS EN

TRIBUTACIÓN

Rector: Dr. Juan Carlos Henao

Secretaria General: Dra. Martha Hinestrosa

Director Depto. Derecho Fiscal: Dra. Olga Lucia González

Director de tesis: Dr. Roberto Insignares

Presidente de tesis: Dr.

Jurado de tesis: Dr.


3

CONTENIDO

CONTENIDO ............................................................................................................... 3
LISTA DE ABREVIATURAS ..................................................................................... 5
1. GENERALIDADES DE CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y
CUENTAS EN PARTICIPACIÓN ................................................................................... 8
1.1. DEFINICIÓN .......................................................................................................... 9
1.2 ANTECEDENTES ................................................................................................. 12
1.3. FUNDAMENTO LEGAL ..................................................................................... 14
2. NORMAS TRIBUTARIAS Y CONTABLES APLICABLES A LOS
CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACIÓN .... 20
2.1 DESCRIPCIÓN DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES........... 20
2.1.1 Consorcio ......................................................................................................... 20

2.1.1.1 Características del consorcio ........................................................................ 22

2.1.1.2 Naturaleza jurídica y función económica de los consorcios ........................ 22

2.1.2. Uniones Temporales ....................................................................................... 23

2.2 TRATAMIENTO CONTABLE DE CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES


.......................................................................................................................................... 25
2.3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONSORCIOS Y UNIONES
TEMPORALES ................................................................................................................ 28
2.3.1 Impuesto De Renta .......................................................................................... 29

2.3.1 Retención en la fuente a título del impuesto de renta. ..................................... 30

2.3.2. Impuesto sobre las ventas (IVA) .................................................................... 30

2.3.3. Obligación de facturar. ................................................................................... 31

2.3.4 Agentes retenedores del impuesto sobre las ventas ......................................... 32

2.3.6 Impuesto de industria y comercio y retención de ICA. ................................... 33


4

2.3.7 Impuesto al timbre ........................................................................................... 34

2.3.8 Información exógena. ...................................................................................... 34

2.4 CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN .......................................... 36


2.4.1 Generalidades Del Contrato De Cuentas En Participación ............................. 36

2.4.2 Funciones económicas del contrato cuentas en participación..................... 37

2.4.3. Tratamiento contable de los contratos de cuentas en participación ............... 38

2.4.4. Manejo tributario de los contratos de cuentas en participación ..................... 39

3. TRANSPARENCIA EN CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES ............. 48


3.1 Paralelo del manejo tributario de una Sociedad Anónima VRS Contrato de

Colaboración Empresarial ............................................................................................. 51

4. CONCLUSIONES .................................................................................................. 53
5. RECOMENDACIONES ......................................................................................... 56
6. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS .................................................................... 57
7. ANEXOS ................................................................................................................ 59
DISEÑO DE GUÍA PRÁCTICA PARA EL MANEJO DE OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS Y CONTABLES DE LOS CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES
Y CUENTAS EN PARTICIPACIÓN. ............................................................................ 59
PRESENTACION ....................................................................................................... 60
DEFINICIONES GENERALES ................................................................................. 61
1. Clasificacion general de Consorciso, Uniones Temporales y Cuentas En
Participacion .................................................................................................................... 62
2- Tratamiento contable de los consorcios y uniones temporales y contratos de cuentas
en participacion ................................................................................................................. 64
3- Tratamiento Tributario De Consorcios Y Uniones Temporales .............................. 74
3.1 Tratamiento Tributario De Contrato De Cuentas en Participacion ........................ 77
CONCLUSIONES ...................................................................................................... 80
5

LISTA DE ABREVIATURAS
C. de Co: Código de Comercio

CONFECÁMARAS: Confederación Colombiana de Cámaras de Comercio

CTCP: Consejo Técnico de la Contaduría Pública

DGIN: Dirección General de Impuestos Nacionales

DIAN: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

DIB: Dirección Distrital del impuesto de Bogotá

DNP: Departamento Nacional de Planeación

ICA: Impuesto de industria y Comercio

ITC: Centro de Comercio Internacional

IVA: Impuesto al Valor Agregado

NIC: Normas Internacionales Contables

NIIF: Normas internacionales de información Financiera

NIT: Número de Identificación Tributaria

OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

OMC: Organización Mundial del Comercio

ONUDI: Organización de las Naciones Unidas para el Desarrollo Industrial

Pyme: Pequeña y Mediana Industria

R.U.P: Registro Único de Proponentes de la Cámara de Comercio

RUT: Registro Único Tributario

SFC: Superintendencia Financiera de Colombia

UNCTAD: Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo.


6

INTRODUCCIÓN

El presente trabajo de grado busca presentarle al lector un breve análisis de los

consorcios, uniones temporales y cuentas en participación en procura de dejar claridad

sobre sus elementos característicos, fundamentos económicos, su relación con los tributos

nacionales y territoriales y su uso contable y tributario.

Por tanto, hecha una revisión de la literatura sobre estas figuras de índole asociativo,

se toma a los consorcios, uniones temporales y a los contratos de cuenta en participación,

como los modelos asociativos que priman en el estudio.

Se plantea como objetivo principal, hacer uso de aspectos generales del tratamiento

contable y tributario aplicado que permitan cooperar y aunar esfuerzos en las empresas

cuando realizan un determinado negocio o proyecto en conjunto.

También, cabe resaltar que se busca determinar cuáles son las obligaciones formales

que tienen estos contratos relacionados con la forma de llevar la contabilidad y la manera

en que deben tributar de acuerdo con la normatividad vigente, principalmente en cuanto a

los sistemas de reconocimiento y medición establecidos en los marcos técnicos

normativos contables vigentes en Colombia

Desde el punto de vista jurídico los referidos contratos son mecanismos de

colaboración, cuya fuente es el derecho a la libre asociación para el desarrollo de las

distintas actividades en la sociedad buscando un beneficio común a los sujetos de derecho


7

que se asociación, ya sea mediante consorcios, uniones temporales y contratos de cuenta

en participación.

También se busca que el lector pueda conocer los impactos en la actual legislación

contable y tributaria, al igual que reconocer los beneficios de su aplicación de acuerdo con

la necesidad y las obligaciones derivadas de estas figuras asociativas.

En desarrollo de esta investigación y con ocasión a mi ejercicio profesional, se

realizaron una seria de capacitaciones a personas naturales y personal de empresas que

participan en licitaciones para la construcción de infraestructura en Colombia,

proporcionándoles la información sobre conformación, tratamiento contable y tributario

de consorcios, uniones temporales y cuentas en participación, logrando así que conozcan

las ventajas que presentan las distintas figuras asociativas.


8

1. GENERALIDADES DE CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y


CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

Los avances tecnológicos, la disminución del comercio ejercido de forma individual y

las exigencias de las entidades estatales y privadas para llevar a cabo la ejecución de obras

públicas, han dado lugar al nacimiento de figuras mercantiles de índole asociativo que

buscan promover una unión de fuerzas con miras a participar conjuntamente de dichas

operaciones a través de figuras jurídicas como lo son los consorcios, uniones temporales

y cuentas en participación.

Estas figuras jurídicas son instrumentos de asociación, creados bajo el ropaje de un

negocio jurídico, que se constituyen con la finalidad y objeto de elaborar una propuesta,

presentar dicha propuesta, participar en una modalidad de selección, adjudicarse el

contrato estatal y ejecutar el mismo, de forma conjunta, armónica y eficiente,

aprovechando al máximo los recursos, experiencia, know how y la estructura negocial

que son aportados por cada una de las partes para cumplir con el objeto del contrato estatal.

Hoy en día, la utilización de estas figuras se presenta con frecuencia. Basta con leer un

diario, escuchar la radio o ver el noticiero en televisión para darse cuenta del

aprovechamiento masivo por parte de los empresarios de dichas asociaciones con la

finalidad de participar en cualquiera de los pasos del iter contractual antes señalado.
9

La realidad de la necesidad de asociarse entre los empresarios con miras a celebrar los

contratos de colaboración ha sido aceptada por la jurisprudencia nacional, por ejemplo, la

Corte Constitucional, señala:

“La Ley 80 de 1993, al crear las figuras de los consorcios y uniones temporales

constituirlas como sujetos de la contratación administrativa, reconoce una realidad del

mundo negocial que son los denominados «contratos de colaboración económica», que en

la hora actual se celebran para la efectiva realización de proyectos de contratación pública

altamente especializados e intensivos en capital y así mismo indispensables para que el

Estado Social de Derecho, cumpla los cometidos para los cuales fue instituido”. (Corte

Constitucional, C-949, 2001)

Así las cosas, y para introducirnos en el objeto principal del escrito, partiremos nuestro

estudio definiendo cada una de las figuras de carácter asociativo señaladas en líneas

pasadas. Seguidamente daremos a conocer los antecedentes que dieron origen a estas

figuras para terminar dando a conocer su fundamento jurídico.

1.1. DEFINICIÓN
Los consorcios, uniones temporales y cuentas en participación se clasifican como

negocios de colaboración empresarial, atípicos, de duración determinada y se crean para

que, a partir de los recursos, conocimientos y experiencias de cada uno de los contratantes,

puedan participar de oportunidades negociales eventuales o esporádicas de una forma más

competitiva y así buscar obtener unos beneficios y utilidades comunes.


10

La doctrina lo define como un:

“Acuerdo entre dos o más partes que ponen en común sus recursos y colaboración para

llevar a cabo una actividad comercial a través de la cual puedan obtener un beneficio

mutuo, compartiendo el riesgo que conlleva toda operación empresarial en función de la

estructura concreta a través de la cual acuerden desarrollar”. (Corredor Olaya, Romero

Garzón, & Zabala Trujillo, 2014, p. 54)

“Las características de estas figuras jurídicas son: “i) generan un negocio jurídico,
bilateral o plurilateral; ii) tiene su fundamento en la necesidad de competir; iii) su
existencia es limitada, desde el proceso de selección hasta la liquidación del contrato”.
(Álvarez Acevedo, 2012, p. 112)

Por otro lado, y tal y como se señaló anteriormente, los consorcios, uniones temporales

y cuentas en participación son de naturaleza atípica, es decir, no se logra enmarcar entre

las relaciones jurídico-negociales que ha previsto el ordenamiento jurídico en sus normas

de toda índole. Lo anterior se explica por el interés que tienen los participantes de competir

en el mismo mercado, llevando a estos a innovar, modificar y crear diversas situaciones,

que antes de ser jurídicas son de mercado, para lograr satisfacer sus intereses.

Estas “innovaciones, modificaciones y creaciones” de situaciones jurídico-patrimonial

llevan al surgimiento de figuras jurídicas cuya única fuente es la voluntad privada, dejando

de un lado las preestablecidas por el legislador, que por su imposibilidad de cambiar a la

velocidad que lo hace la realidad negocial, obligan a la aparición de nuevas figuras que sí

logran acomodarse a la realidad del mercado. Esta situación es expuesta por José Ignacio

García Narváez, cuando menciona que esta situación “ha ocasionado una transformación
11

o mutación en los contratos primitivos y figuras contractuales que se conocían y

manejaban” (García Narváez , 2002, p. 10)

Ahora bien, en virtud de su constante reiteración de las figuras expuestas en el párrafo

anterior, estas se estructuran y se consolidan en el tráfico mercantil, cualquiera que sea su

contenido, obligando a la jurisprudencia y la doctrina a clasificarlos como contratos

atípicos1 y diferenciarlos de los típicos.

Sobre el contrato atípico podemos decir que es una categoría jurídica de una situación
que lleva a una disposición de derechos y obligaciones de contenido jurídico patrimonial
que son usados por una sociedad determinada sin importar que no se encuentran regulados
por el legislador.

Como se señaló en líneas pasadas, la jurisprudencia y la doctrina son los llamados a

clasificar como típica o atípica una relación jurídico patrimonial. Por un lado, la Corte

Suprema de Justicia asevera que “cuando un contrato no se encuentra descrito en un tipo

legal y, subsecuentemente, no está especialmente regulado por el ordenamiento, se

denomina atípico” (Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, SC 5851, 2014).

Por otro lado, la doctrina afirma que:

Ni los artículos 1496 a 1500 del Código Civil, ni ninguna otra disposición mencionan

los contratos atípicos o innominados, como tampoco aluden a los típicos o nominados, por

lo cual, encontramos que la aparición en la vida jurídica de la nación de esta clasificación

tiene origen en la interpretación doctrinal y no legal. Para el profesor Tamayo Lombana

1
Camacho López (2005) considera que los contratos atípicos o innominados son los que carecen de
regulación legal y que se regirán por las normas generales de contratación, además de por las estipulaciones
hechas por las partes, y por normas de figuras afines.
12

“son el producto de la imaginación de las partes” (1990, p. 95) y nosotros agregaríamos

que de la creatividad del hombre para suplir sus necesidades. (Salcedo Flórez, 2013, p.

256)

Por todo lo anterior, podemos afirmar que los consorcios, uniones temporales y cuentas
en participación se clasifican como negocios de colaboración empresarial, en virtud de los
cuales, cada uno de los sujetos que participan en ellos aportan sus recursos, conocimientos
y experiencias para participar de oportunidades negociales buscando obtener beneficios y
utilidades comunes. La naturaleza de estos acuerdos se puede catalogar como atípicos toda
vez que no se logran encuadrar en las relaciones jurídico-negociales que ha previsto el
ordenamiento jurídico en sus normas jurídicas.

1.2 ANTECEDENTES

Los contratos de colaboración surgieron de la necesidad de los empresarios de formar

alianzas estratégicas entre ellos en el ejercicio de su actividad mercantil, dando lugar a

uniones empresariales cuya finalidad es lograr que los empresarios se beneficien

mutuamente.

“Los contratos de colaboración empresarial se originan en la evolución histórica

del imperio británico, cuando se formaban agrupaciones (caballeros aventureros o

mercaderistas) dedicadas a la colonización de nuevos territorios, unían sus esfuerzos

asumiendo riesgos para obtener beneficios, cada uno dando una parte de su actividad,

para después desunirse y seguir sus objetivos mercantiles, usaban este medio

asociativo para la producción de bienes y servicios”. (Peña Nossa, 2010, p. 25).


13

Otros doctrinantes atribuyen su origen a la jurisprudencia de los tribunales

estadounidenses en el siglo XIX con los acuerdos de cooperación industrial con un

específico objeto.

Esta realidad jurídico comercial de origen anglosajona se vio reflejada en la realidad

latinoamericana; concretamente en los años 70´s, en Argentina, se utilizaron para el

negocio de los hidrocarburos donde existía una clara ausencia de normas legales que no

otorgaban seguridad jurídica a los contratos de colaboración empresarial. En Colombia,

se trató por primera vez de los contratos de colaboración empresarial en el Decreto 150

de 1976, por el cual se dictaron normas para la celebración de contratos por parte de la

Nación y sus entidades descentralizadas, estableciendo la posibilidad de que dos o más

sujetos de derechos se presenten a una misma propuesta, siempre que dicha obligación

conjunta resulte beneficiosa para la administración pública.

Este tipo de contratos también son utilizados en Europa, remontan su origen en Italia,

considerados como la organización administrativa de común en varias empresas, en

España son conceptos de las formas sociales de uniones entre empresas, en Alemania

consiste en la integración de sociedades jurídicamente independientes bajo una dirección

unitaria y con propósitos económicos.


14

1.3. FUNDAMENTO LEGAL

La Ley 80, 1993 consagra el Estatuto de la Contratación Pública2; en esta se define a

los consorcios y uniones temporales3 como un acuerdo de dos o más voluntades con el fin

de crear obligaciones entre las partes.

Esta norma jurídica consagra expresamente la posibilidad que tienen los empresarios

de agruparse en los consorcios y uniones temporales, estando autorizados para celebrar

contratos estatales4 con existencia limitada en el tiempo, desde el proceso de selección

hasta la liquidación del mismo.

Por otro lado, en materia contable, los consorcios, uniones temporales y cuentas en

participación se encuentran regulados por la Ley 1314 de 2009, por la cual se regulan los

principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de

información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el

2
“Son contratos estatales todos los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las
entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales,
o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad (…)”(Ley 80, 1993, Artículo 32)
3
“(…)1. Consorcio: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para
la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una
de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y
omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que
lo conforman. 2. Unión Temporal: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma
propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el
cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las
obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la
ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal(…)” (Ley 80, 1993, Artículo 7).
4
“Pueden celebrar contratos con las entidades estatales las personas consideradas legalmente capaces
en las disposiciones vigentes. También podrán celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios
y uniones temporales.” (Ley 80, 1993, Artículo 6)
15

procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar

su cumplimiento.

El Consejo técnico de la Contaduría Pública (CPTC) fue designado para realizar el

proceso de normalización, por lo que se expidieron los Decretos 2784 de 2012 y 2706 de

2012 para las entidades que conforman el grupo 15 y 36, y se expidió el Decreto 3022 de

2013 para el caso del grupo 27. De igual forma estos establecen los marcos normativos

contables y la aplicación de las Normas de Información Financiera (NIIF) en Colombia.

En este sentido, el CPTC en su carácter de organismo gubernamental, estableció

principios para el reconocimiento, medición, presentación y relevación de los hechos

económicos de la entidad, incluidos los consorcios, uniones temporales y cuentas en

participación (Ver anexo 3), considerándolos como acuerdos conjuntos mediante los

cuales las partes tienen un control conjunto (NIIF 11, 2011 p.14).

5
1. Emisores de valores: Entidades y negocios fiduciarios que tengan valores inscritos en el Registro
Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los términos del artículo 1.1.1.1.1. del Decreto 2555 de 2010;
2. Entidades y negocios de interés público; 3. Entidades que no estén en los literales anteriores, que cuenten
con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios
mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los
siguientes parámetros: A. Ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas;
B. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas; C. Ser matriz, asociada
o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF plenas; D. Realizar importaciones
o exportaciones que representen más del 50% de las compras o de las ventas respectivamente. (Decreto
2784, 2012)
6
a) Entidades que no cumplan con los requisitos del artículo 1º del Decreto 2784 de 2012 y sus
modificaciones o adiciones, ni con los requisitos del Capítulo 1º del marco técnico normativo de información
financiera anexo al Decreto 2706 de 2012. b) Los portafolios de terceros administrados por las sociedades
comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial,
administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan
contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el Anexo del Decreto 2784 de 2012, ni
sean de interés público, y cuyo objeto principal del contrato sea la obtención de resultados en la ejecución
del negocio, lo cual implica autogestión de la entidad y por lo tanto, un interés residual en los activos netos
del negocio por parte del fideicomitente y/o cliente. (Decreto 3022, 2013)
7
“Marco técnico normativo de Información Financiera para las microempresas.” (Decreto 2706, 2012)
16

Para este caso, los vinculados económicos no reconocen su participación como una

inversión, sino que registran sus activos, pasivos, ingresos o gastos y su aporte de los

activos, pasivos, ingresos o gastos mantenidos conjuntamente (NIIF 11, 2011 p. 20). Para

el grupo 2, los principios para la contabilización de activos están contenidos en el Módulo

158 de la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas

Entidades (NIIF para las PYMES) con relación a la Inversión En Negocios Conjuntos.

Este se encentra regulado tributariamente en el Decreto 3022 (2013), según el cual:

“Una entidad controlada de forma conjunta es un negocio conjunto que implica la

creación de una sociedad por acciones, una asociación con fines empresariales u otro tipo

de entidad, en la que cada participante adquiere una participación. La entidad opera de la

misma manera que otras entidades, excepto por la existencia de un acuerdo contractual

entre los participantes que establece el control conjunto sobre la actividad económica de

dicha entidad”. (p.88)

Por lo anterior, se puede afirmar que el tratamiento establecido en la norma

internacional de contabilidad determina que los consorcios, uniones temporales y cuentas

en participación se pueden contabilizar de acuerdo con la responsabilidad unánime que

implica control conjunto, teniendo en cuanta que se requiere de la existencia de un acuerdo

contractual y la decisión de las partes de compartir un control para que aplique el

tratamiento de los acuerdos conjuntos. “Para que un acuerdo conjunto exista, siempre se

8
Publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009.
17

requerirá la existencia de un acuerdo contractual y la decisión de las partes de compartir

el control”.

Por otra parte, es importante señalar que los acuerdos se dividen en Operaciones

Conjuntas y Negocios Conjuntos. Las Operaciones Conjuntas9 son acuerdos mediante los

cuales los sujetos que lo integran tienen un control y conforman una misma parte con

relación tanto a los activos como a los pasivos y a las obligaciones. “Un negocio conjunto

es un acuerdo conjunto en el que las partes que poseen el control conjunto de dicho

acuerdo ostentan derechos sobre los activos netos de este. Dichas partes se denominan

partícipes en negocios conjuntos”. (NIIF 11, 2011 p. 2). En este caso, los partícipes del

negocio conjunto deberán contabilizar los aportes realizados como una inversión (NIIF

11, 2011 p. 3).

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en Concepto N° 255 (2014) explica que:

“Para determinar si los acuerdos conjuntos representan un negocio conjunto o una

operación conjunta, la entidad deberá analizar los derechos y obligaciones que se derivan

del acuerdo.” (p. 3)

Así mismo y regresando a nuestro objeto de estudio, el concepto mencionado con

anterioridad nos informa que tanto las uniones temporales como los consorcios se pueden

9
“Un operador conjunto contabilizará los activos, pasivos, ingresos y gastos relacionados con su
participación en una operación conjunta de acuerdo con las NIIF aplicables a los activos, pasivos, ingresos
y gastos específicos de que se trate.” (NIIF 11, 2011 p. 2).
18

asemejar a la definición de Acuerdo Conjunto de las NIIF. (Consejo Técnico de la

Contaduría Pública, Concepto N° 255, 2014, p. 2)

En el proceso de convergencia se facultó al CTCP, la función de reglamentar,


establecer y estabilizar las normas Colombianas Contables y Financieras con las Normas
Internacionales de Información Financiera (Ver anexo 3).

En materia tributaria, la Ley 1819 de 2016 modificó la forma de presentar la


información contable y tributaria en los contratos de colaboración empresarial, generando
un claro impacto en los consorcios, uniones temporales y cuentas en participación, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 1810 de dicha normativa.
También se estableció la obligación conjunta de reconocer ingresos y gastos

relacionados, aplicables a los activos, pasivos, ingresos y gastos particulares utilizando el

método de participación patrimonial según el cual la inversión se registra inicialmente al

10
Artículo 18. Contratos de colaboración empresarial. Los contratos de colaboración empresarial tales
como consorcios, uniones temporales y cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios. Las partes en el contrato de colaboración empresarial deberán declarar de
manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo
con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato
de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las
actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los
ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo. Las partes en el contrato de colaboración
empresarial deberán suministrar toda la información que sea solicitada por la DIAN, en relación con los
contratos de colaboración empresarial. Las relaciones comerciales que tengan las partes del contrato de
colaboración empresarial con el contrato de colaboración empresarial que tengan un rendimiento
garantizado, se tratarán para todos los efectos fiscales como relaciones entre partes independientes. En
consecuencia, se entenderá, que no hay un aporte al contrato de colaboración empresarial sino una
enajenación o una prestación de servicios, según sea el caso, entre el contrato de colaboración empresarial
y la parte del mismo que tiene derecho al rendimiento garantizado. Parágrafo 1°. En los contratos de
colaboración empresarial el gestor, representante o administrador del contrato deberá certificar y
proporcionar a los partícipes, consorciados, asociados o unidos temporalmente la información financiera y
fiscal relacionada con el contrato. La certificación deberá estar firmada por el representante legal o quien
haga sus veces y el contador público o revisor fiscal respectivo. En el caso del contrato de cuentas en
participación, la certificación expedida por el gestor al partícipe oculto hace las veces del registro sobre las
actividades desarrolladas en virtud del contrato de cuentas en participación. Parágrafo 2°. Las partes del
contrato de colaboración empresarial podrán establecer que el contrato de colaboración empresarial llevará
contabilidad de conformidad con lo previsto en los nuevos marcos técnicos normativos de información
financiera que les sean aplicables. (Ley 1819, 2016, art 18)
19

costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la

adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor.

Es importante señalar que antes de la entrada en vigor del artículo 18 antes señalado,

no se habían definido los lineamientos para el tratamiento tributario de los contratos de

colaboración empresarial entre los cuales se encuentran los consorcios, uniones

temporales y cuentas en participación. En virtud de dicho vacío regulatorio, la DIAN

mediante concepto, en el año 2018, señaló que las partes en los consorcios, uniones

temporales y cuentas en participación. deberán llevar un registro sobre las actividades

desarrolladas que permitirá declarar de manera independiente los diferentes conceptos que

se generan con ocasión del mismo. (Concepto 8537, 2018, pág. 5)

Por lo tanto, considero que pese a que la Ley 1819 de 2016 introdujo la forma de

presentar la información contable y tributaria en los consorcios, uniones temporales y

cuentas en participación, es necesario tener en cuenta en concepto antes señalado, por lo

que las partes de dichas asociaciones colaborativas deben establecer de manera clara

cuáles serán sus aportes, sus obligaciones y cómo será la repartición de los riesgos

derivados del objeto contractual, se asignará un representante y se conformará un comité

entre las partes constituido por los miembros que representan a cada una de ellas, para que

se encarguen de tomar las decisiones y de la ejecución del proyecto o negocio.


20

2. NORMAS TRIBUTARIAS Y CONTABLES APLICABLES A LOS


CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

2.1 DESCRIPCIÓN DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES


2.1.1 Consorcio

La palabra consorcio se deriva del latín consorlium, la cual significa una asociación o
acción concertada. En el derecho italiano se define al consorcio como un:
“Instrumento que el ordenamiento jurídico ofrece a una pluralidad de sujetos para el
desarrollo en común de cierta actividad, que consistiría en la realización de obras o en la
prestación de determinados servicios, mediante la asociación de los sujetos interesados en
tales resultados” (Goldschmidt, 2008, p, 427)

En Colombia, la Ley 80 de 199311, señala sobre los consorcios que:

“Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para

la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de

todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En

consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la

propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman”. (Ley 80,

1993, art. 7)

Este artículo, además de definir que es un consorcio a efectos de un contrato estatal,


determina que entre los participantes asociados del consorcio se predica solidaridad frente
a todas y cada una de las obligaciones derivadas del iter contractual, especialmente en
cuanto a la propuesta y al contrato.

11
Ley por la cual se expidió el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública
21

A su vez, es importante destacar que la conformación de un consorcio o de una unión

temporal, no trae a la vida jurídica un nuevo sujeto de derecho diferente de quienes

voluntariamente se asociaron. Lo anterior implica que cuando los empresarios deciden de

manera voluntaria y autónoma asociarse entre ellos para conformar un consorcio o una

unión temporal no crean una sociedad, en los términos y formas del libro segundo del

Código de Comercio, por lo que, de ninguna manera se crea una persona jurídica

independiente de ellos.

Esta consecuencia jurídica fue ratificada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-


414 de 1994, por medio de la cual se estudió la exequibilidad del parágrafo 2º del artículo
7º de la Ley 80 de 1993, al afirmar que:

“El consorcio es una figura propia del derecho privado, utilizado ordinariamente como

un instrumento de cooperación entre empresas, cuando requieren asumir una tarea

económica particularmente importante, que les permita distribuirse de algún modo los

riesgos que pueda implicar la actividad que se acomete, aunar recursos financieros y

tecnológicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, según el caso, pero conservando los

consorciados su independencia jurídica”. (Corte Constitucional, C-414, 1994)

Así las cosas, la ley lo define en su contenido esencial, como una relación descriptiva

de la figura señalando los elementos instrumentales y vinculantes que lo conforman; en

este caso es un convenio de asociación, o mejor, un sistema de mediación que permite a

sus miembros organizarse mancomunadamente para la celebración y ejecución de un

contrato del estado.


22

2.1.1.1 Características del consorcio

Las características de los contratos de consorcios son: 1. Atípico. 2. Consensual.


3.Oneroso. 4. Ausencia de personería jurídica. 5. Responsabilidad solidaria. 6. Principal.
7. Plurilateral 8. Ánimo de cooperar. 9. De libre discusión.

Todas estas características especialísimas permiten atribuirle unos elementos


diferenciadores a los contratos consorciales que permiten separarlos de los negocios
jurídicos previstos en la legislación nacional.

Podemos concluir que los consorcios surgen por el mero consentimiento de las partes,
generando obligaciones bilaterales de contenido jurídico patrimonial, a los sujetos de
derecho -bien sea personas naturales o jurídicas, que lo conforman y que aportan sus
recursos, conocimientos y experiencia con la finalidad común de prestar un servicio o
ejecutar una obra, pero que en todo momento continúan con su identidad y autonomía
propia.

2.1.1.2 Naturaleza jurídica y función económica de los consorcios.

Tal y como lo indican sectores importantes de la doctrina, los consorcios se celebran


para hacer frente a una economía cada vez más exigente y para buscar mayor eficiencia
en el mercado. (Arrubla Paucar, 2012). De la misma manera, en cuanto a los beneficios
económicos al interior de la relación negocial, se generan gracias a esta figura, beneficios
recíprocos entre sus participantes.

Por lo anterior, se considera que la figura de los consorcios son una alternativa que
tienen los empresarios para enfrentar las exigencias del ámbito empresarial, comercial y
jurídicas, dando la posibilidad a estos de agruparse o unirse conformando una relación
23

netamente utilitaria para favorecer operaciones y nuevos esquemas de carácter jurídico-


económico.

A su vez, es importante reiterar que la figura del consorcio no conforma una persona
jurídica nueva, pero que quienes lo conforman, dentro de su libertad de contratación,
deben entender que se obligan de manera solidaria sobre sobre todas y cada una de las
obligaciones que se deriven con ocasión a la propuesta, celebración y ejecución del
contrato.

Por último, debemos dejar claridad que el registro del consorcio que se debe realizar
ante la cámara de comercio constituye un mero instrumento de publicidad, no debe
entenderse como el acto de creación de una nueva persona jurídica, ya que, tal y como lo
he afirmado en líneas pasadas, los consorcios no crean un nuevo sujeto de derecho, sino
que es una mera alternativa empresarial para participar en un contrato estatal.
2.1.2. Uniones Temporales

La Ley 80 de 1993, define a la Unión Temporal como:

“Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta, para
la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por
el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el
incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán
de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión
temporal”. (Ley 80, 1993, art. 7)

De igual forma, la Corte Constitucional afirma que:

“La única diferencia entre las dos figuras radica en que en la unión temporal la
imposición de sanciones por incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta
o del contrato, se individualiza en cabeza de los integrantes de aquélla, según el grado de
24

participación de cada uno de ellos en la ejecución de tales obligaciones, mientras que en


el consorcio no se da dicha individualización y responderán por tanto solidariamente todos
los miembros del consorcio frente a las correspondientes sanciones”. (Corte
Constitucional, C-949/01, 2001)

Esta diferencia, que fue señalada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional,

también fue referenciada por el máximo tribunal de lo contencioso administrativo12, al

igual que el CTCP. Sobre esto último y a efectos de cumplir con normas tributarias y la

incidencia que tienen las mismas sobre los registros contables, dicha autoridad resalta que,

en la unión temporal, los unidos temporalmente responden en el porcentaje y proporción

que indique el texto del documento en que se plasme la su participación.

De lo anterior podemos afirmar que las uniones temporales son asociaciones de


particulares que se unen, sin crear una persona jurídica autónoma, nueva e independiente
de los miembros que lo conforman, pero que, a diferencia de los consorcios, la
responsabilidad de sus integrantes se establece en proporción a su participación en el iter
contractual.

Por otro lado, sobre las características de las uniones temporales, el CTCP mediante el
Pronunciamiento 04 de 2002, afirmó:
“1. Agrupaciones de personas naturales o jurídicas que ejercen una actividad
económica similar, conexa o complementaria, que unen esfuerzos con ánimo de
colaboración para la gestión de un interés común, como puede ser la participación en
contratos, principalmente con el estado. 2. No tienen personería jurídica propia. 3. Pueden
mantener recursos comunes para sufragar los gastos generados por la alianza. 4. Como
deben cumplir algunas obligaciones tributarias requieren tramitar su registro único

12
Consejo de Estado radicado número 864, del 3 de mayo de 1995, consejero ponente Roberto Suarez
Franco.
25

tributario y en consecuencia obtener el NIT”. (Consejo Técnico de la Contaduría Pública,


Concepto N° 4, 2002, p. 2)

En necesario definir el porcentaje de participación, por ende, la figura llama mucho la


atención a empresarios del sector de la infraestructura en Colombia.

2.2 TRATAMIENTO CONTABLE DE CONSORCIOS Y UNIONES


TEMPORALES

El CTCP, con ocasión al manejo contable que deben realizar los consorcios y las
uniones temporales, en el año 2015, expidió un concepto de la manera adecuada para
llevar la misma afirmando:

“Para determinar la forma en que deben ser contabilizadas las transacciones realizadas

por los consorcios y uniones temporales los informes de propósito general o de propósito

especial dirigidos a las participes, en primera instancia se deberá establecer si el acuerdo

conjunto en su esencia económica es una operación conjunta o un negocio conjunto. Los

párrafos 14 y19 de la NIIF 11 establecen criterios para determinar esta clasificación,

indicando que cuando el participe tiene derechos sobre los activos netos (patrimonio) el

acuerdo se clasifica como un negocio conjunto, y cuando los partícipes tienen derechos

sobre activos u obligaciones sobre pasivos, el acuerdo se clasifica como una operación

conjunta. Si la entidad pertenece al grupo 2 se deberá tener en cuenta que el término

negocio conjunto señalado en la NIIF 11 es equivalente al de entidades controladas

conjuntamente de la NIIF para Pymes sección 15”. (Consejo Técnico de la Contaduría

Pública, Concepto N° 774, 2015, p. 2)


26

Ahora bien, y tomando en cuenta lo anterior y las normas jurídicas aplicables, podemos
señalar que es conveniente que los miembros de los consorcios y de las uniones temporales
lleven su contabilidad en forma independiente, es decir, unos libros contables
independientes y separados por cada uno de sus miembros, donde se discriminen los
movimientos de cada uno, permitiéndole a los administradores y a los asociados conocer
los resultados de la gestión, los resultados del contrato, la participación de los miembros
en los ingresos costos, gastos, derechos, obligaciones, activos, pasivos y/o contingencias.

Por otro lado, en anexo 1, Tabla 2, se resumen los aspectos contables de los consorcios
y uniones temporales, tomado del Estatuto Tributario, Superintendencia de Sociedades y
lo establecido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública con la adopción de las
NIIF.

Las NIIF plenas tienen en su estructura las NIIF 11, que se refiere a los acuerdos

conjuntos. Estos son acuerdos mediante los cuales dos o más partes mantienen control

conjunto sobre el acuerdo. Dicho control es decidido contractualmente y existe solo

cuando las decisiones sobre actividades relevantes precisan del consentimiento unánime

de las partes que comparten el control, lo que implica que ninguna de las partes

individualmente posea por sí misma el control del acuerdo.

Para definir las normas contables aplicables, principalmente analizando las secciones

de las NIIF para Pymes, y teniendo en cuenta las definiciones, características y

descripciones dadas en líneas anteriores, a los contratos de colaboración empresarial se

les aplica la Sección 15, relativas a inversiones en negocios conjuntos en NIIF para Pymes.

A partir de lo anterior, lo siguiente por determinar es qué forma se realiza es negocio

conjunto, para lo cual se deberá analizar los párrafos 15.2, sobre el control conjunto, 15.3,
27

sobre la forma de los negocios conjuntos, 15.4 y 15.5, sobre las operaciones controladas

de forma conjunta, 15.6 y 15.7, sobre los activos controlados de forma conjunta y por

último los 15.8 a 15.15, sobre las entidades controladas de forma conjunta.

Operaciones Conjuntas

La participación de los vinculados económicos aplica para activos, pasivos, ingresos

de actividades ordinarias, si un vinculado económico participa en una operación conjunta

no tiene control conjunto de esta, solo tendrá un porcentaje de participación en la

operación conjunta.

En cuanto a la aplicación de las NIIF en este tipo de contratos, se debe tener en cuenta

cada tipo de negocio y los principales factores para poder llevar a cabo la contabilización;

esencia sobre forma, asociación de ingresos y gastos, principios de causación,

reconocimiento y clasificaron, todo esto, teniendo en cuenta los criterios establecidos


28

para informar las revelaciones, para así, elaborar estados financieros de propósito general

(consolidado y no consolidado).

2.3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONSORCIOS Y UNIONES


TEMPORALES

El concepto de sujeto de derecho a que refieren las normas tributarias, principalmente


se remite a las de persona natural o jurídica como sujeto pasivo, contribuyente o
responsable para el pago de impuestos.

No obstante, lo anterior, los consorcios y las uniones temporales están sujetas al


cumplimiento de obligaciones tributarias, como solicitar un número de identificación
tributaria (NIT) ante la DIAN, inscribirse y tener actualizado el registro único tributario
(RUT) y, claramente el pago de tributos como lo son el impuesto sobre la renta, IVA,
impuesto sobre la venta o impuestos territoriales.

En materia de normas tributarias que son aplicadas a los contratos de colaboración


empresarial, no se encuentran especificadas en sus distintos tipos y clases, sino que se
refieren al género y no a la especie de cada uno.

Por lo tanto, se hace necesario entender en un sentido amplio el concepto de sujeto


pasivo, ya que debe incluirse en ella a las nuevas formas asociativas que realizan los
empresarios para poder competir en los mercados, como lo son los consorcios y las
uniones temporales.

Sobre esto, considero que para evitar un amplio margen de discrecionalidad del
interprete, las siguientes reformas tributarias que vienen en camino y que se crearán en el
futuro, deberán incluir específicamente a este tipo de asociaciones con la finalidad de
brindar mayor estabilidad y seguridad jurídica al contribuyente.
29

2.3.1 Impuesto De Renta

El artículo 18 del Estatuto Tributario advierte que:


“Los Consorcios y las Uniones Temporales no son contribuyentes del Impuesto sobre

la Renta. Los miembros del Consorcio o la Unión Temporal, deberán llevar en su

contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que

les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones

del Consorcio o Unión Temporal”. (Decreto 624, 1989, Art. 18).

A partir de esta norma, podemos inferir que los ingresos, costos y gastos que le son
inherentes para la realidad económica que lleva la ejecución de los consorcios y de las
uniones temporales, respecto al impuesto de la renta pertenecen exclusivamente a cada
uno de los consorciados o miembros de la unión temporal, en las proporciones convenidas
entre ellos. En consecuencia, deben llevar cuentas independientes y separadas y su propia
contabilidad que permitan reflejar la situación de cada uno de los miembros de esos
contratos, respecto de la participación en los ingresos, costos y gastos del respectivo
contrato.

Por todo lo anterior, podemos afirmar que los consorcios y uniones temporales, no son
sujetos pasivos del impuesto de renta; los sujetos pasivos son los consorciados o los unidos
temporalmente quienes deben responder directamente ante la DIAN de las obligaciones
tributarias que se generen en desarrollo del contrato de colaboración empresarial.

Por último, se debe tener en cuenta que acorde a la norma contable internacional, así,
como los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán ser tenidos en
cuenta en base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las
transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los
derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos
tienen lugar en la tributación de personas jurídicas para determinar el impuesto a la renta.
30

2.3.1 Retención en la fuente a título del impuesto de renta.

El artículo 115 de la Ley 488 de 1998 modificó, en su momento, el artículo 368 del

Estatuto Tributario incluyendo a los consorcios y a las uniones temporales como agentes

retenedores del impuesto sobre la renta.

2.3.1.1. Sujetos de retención en la fuente.

Los sujetos pasivos de la retención en la fuente son los consorcios o las uniones

temporales cuando estos facturan con ocasión a su actividad económica. Esto implica que

los ingresos que los miembros del consorcio o unión temporal reciben a título de anticipo,

reintegro de gastos o distribución de utilidades, no son objeto de retención en la fuente.

Si los miembros de estos contratos asociativos prestan servicios al consorcio o unión

temporal para actividades distintas de los establecidos en el respectivo contrato, estos

deben ser facturados por el miembro respectivo y lógicamente estarán sujetos a la

retención en la fuente que les corresponda.

2.3.2. Impuesto sobre las ventas (IVA)


31

El artículo 66 de la Ley 488 de 1998 introduce el artículo 437 del Estatuto Tributario y

por este:

“Se consideran responsables del impuesto sobre las ventas a los consorcios y uniones

temporales cuando en forma directa realicen actividades gravadas; razón por la cual deben

expedir factura, efectuar los registros contables que se desprendan de las disposiciones

tributarias” (Decreto 624, 1989, Art. 437).

En virtud de esta disposición normativa, los consorcios y las uniones temporales son

responsables del IVA en relación con las actividades gravadas que ejecuten con ocasión

del contrato asociativo, por lo cual, tienen la obligación de expedir factura para los mismos

y así llevar la contabilidad exigida para esta actividad.

2.3.3. Obligación de facturar.

El artículo 11 del Decreto 3050 de 1997, en relación con la facturación, previó la opción

de que las operaciones las hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o

en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o la unión temporal.

Cuando se trate de operaciones no gravadas, indica:

“(…) Cuando la facturación la efectúe el consorcio o la unión temporal bajo su propio

NIT, ésta además de señalar el porcentaje o valor del ingreso que corresponda a cada uno

de los miembros del consorcio o unión temporal, indicará el nombre o razón social y el
32

NIT de cada uno de ellos. Estas facturas deberán cumplir los requisitos señalados en las

disposiciones legales y reglamentarias (…)”. (Decreto 350, 1997, Art. 11).

Lo anterior, implica que una vez obtenido el NIT debe tramitarse la resolución de
autorización de facturación. Adicionalmente, se debe indicar en las facturas de venta si
cada uno de los consorciados o miembros de la unión temporal son o no contribuyentes.

2.3.4 Agentes retenedores del impuesto sobre las ventas

En el año 2002, la DIAN emitió el concepto número 2980 en donde señala que los
consorcios, además de la obligación de expedir factura, son agentes retenedores del
impuesto sobre las ventas.

“La calidad de responsables del impuesto sobre las ventas comparte varias

consecuencias. Entre ellas la obligación de expedir facturas por sus operaciones y recaudar

el impuesto sobre las ventas correspondiente, así como la de declarar por los periodos de

tributo. De manera que [sic] si el consorcio es responsable de IVA y su cliente es agente

de retención de este impuesto, se debe aplicar la retención en la fuente de este impuesto

en cabeza del responsable, esto es, del consorcio”. (Consejo Técnico de la Contaduría

Pública, Concepto No. 4, 2012)

Por lo anterior, desde el punto de vista fiscal en la medida que el consorcio sea
responsable del impuesto a las ventas, los consorciados son terceros con derechos y
obligaciones propias, por lo cual no es posible que los consorciados tomen para sí
impuestos descontables que le pertenecen al consorcio. Considero que este concepto se
puede extender su interpretación a las uniones temporales, por lo que, a ellos también son
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas.
33

La DIAN en el oficio No. 052431 del 28 de agosto de 2014 informó que los consorcios
y uniones temporales son responsables del impuesto sobre las ventas (IVA), y en todo
momento estarán sujetos a la verificación de sus ingresos para poder establecer cuál es el
periodo gravable al cual están obligados a presentar la respectiva declaración de IVA y
están sometidos a los periodos gravables bimestrales, cuatrimestrales y anuales del
artículo 600 del Estatuto Tributario. (DIAN, 2014).

Ratificando que tanto los consorcios como las uniones temporales tienen la calidad de
responsables, es decir, son el sujeto pasivo sustituto de la obligación tributaria en el
impuesto sobre las ventas cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades
grabadas y establece que actuarán como agentes de retención en impuestos sobre las
ventas, tal y como lo señalan el artículo 437 del Estatuto Tributario.
2.3.6 Impuesto de industria y comercio y retención de ICA.

La Ley 1430 de 2010 establece que son sujetos pasivos de los impuestos territoriales
los consorcios y las uniones temporales. Concretamente el artículo 54, define
“Son sujetos pasivos de los impuestos departamentales y municipales, las personas

naturales, jurídicas, sociedades de hecho, y aquellas en quienes se realicen el hecho

gravado, a través de consorcios, uniones temporales, patrimonios autónomos en quienes

se figure el hecho generador del impuesto (…)”. (Ley 1430, 2010, art. 54)

Nota. Tabla adaptada de la: Secretaría Distrital de Hacienda (2016).

Lo anterior implica que tanto el consorcio como la unión temporal, son sujetos pasivos
de los impuestos territoriales, incluyendo al Impuesto de industria y comercio. Por esto,
la Secretaria Distrital de Hacienda de Bogotá modificó la tabla de quienes son esos nuevos
agentes retenedores de esta forma:

En la primera columna, se observan los posibles agentes de retención y en forma


horizontal los sujetos de retención cuando realicen actividades gravadas, incluyendo a los
34

consorcios y a las uniones temporales, no se relaciona a los contratos de cuentas en


participación

2.3.7 Impuesto al timbre

Los consorciados y los unidos temporalmente, en la medida en que durante su actividad

comercial y con ocasión a la ejecución del contrato que los une, si cumplen con los

presupuestos generales del impuesto, se configuran como sujetos pasivos del mismo.

Por otra parte, según el artículo 518 del Estatuto Tributario:

“los consorcios y uniones temporales no son agentes retenedores del impuesto de

timbre, sin perjuicio de la responsabilidad que tiene cada consorciado respecto a las reglas

generales de este impuesto” (Decreto 624, 1989, Art. 518).

En conclusión, podemos afirmar que en caso de que durante la ejecución del contrato
que los asocia, ya sea a los consorciados o a los unidos temporalmente, se configuren los
presupuestos legales para la causación del impuesto al timbre, el consorcio o la unión
temporal se configura como un sujeto pasivo de este, pero que, por el contrario, en virtud
de la ley, en ningún caso los mismos sujetos se configuraran como agentes retenedores
del mismo.
2.3.8 Información exógena.

El estatuto tributario en el artículo 631 determina que:

“Para estudios y cruces de información el Director General de la DIAN podrá solicitar

a las personas o entidades contribuyentes y no contribuyentes la información necesaria


35

para el debido control de los tributos, los cuales pueden ser modificados anualmente”

(Decreto 624, 1989, Art. 631).

Este artículo le es aplicado a los consorcios y a las uniones temporales ya que, pese a

que no conforman una persona jurídica independiente, al ser catalogados como

contribuyentes, tienen la obligación de brindar la información a la DIAN a efectos del

control de tributos.

Esto fue ratificado en la Resolución No. 9270 del 23 de octubre de 2001 imponiendo a

los consorcios y uniones temporales la obligación de suministrar la información a la que

se refiere el artículo señalado anteriormente.

Una vez realizado el análisis tributario, se puede evidenciar, que con la entrada en

vigencia de la ley 1819 de 2016 los contratos de colaboración empresarial han tenido

cambio en la forma de llevar contabilidad y presentar sus obligaciones tributarias,

respondiendo de manera directa por sus obligaciones y responsabilidades adquiridas por

cada uno de los vinculados económicos

Con la ley 1819 de 2016 se armonizo el Estatuto Tributario con las NIIF, permitiendo

que la contabilidad y las normas tributarias si pueden coexistir, logrando que los estados

financieros se preparen y se presenten con información de excelente calidad y que los

resultados tributarios sean los esperados, también reconociendo a los contratos de

colaboración empresarial.
36

2.4 CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

2.4.1 Generalidades Del Contrato De Cuentas En Participación

Según el código de comercio, en su artículo 507, la participación es un contrato por


el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o
varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo
nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes
las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.

El contrato de cuentas en participación, dentro del marco del sistema capitalista y de

libre mercado, es entendido como un instrumento legal que el ordenamiento jurídico pone

al servicio de los empresarios para que sea utilizado como parte de las estrategias que

diseñan permanente e incansablemente, con el propósito de hacer un manejo eficiente de

sus costos, lo que les permite subsistir en el mercado, eliminar competidores y acumular

cada vez mayores riquezas, representadas en los altos márgenes de utilidades o ganancias

que logran obtener en el desarrollo y/o explotación de sus actividades económicas.

(Posada Torres, 2017, p. 1)

Al igual que el consorcio y las uniones temporales, en el contrato de cuentas en

carecen de personalidad jurídica propia, por lo que, no tienen una contabilidad propia; no

obstante, interpretando el artículo 514 del Código de Comercio se puede afirmar que está

sometido a las normas contables.


37

Entre las características fundamentales de las cuentas de participación están:

1. Es un contrato de colaboración, en el cual pueden participar dos o más personas que

ostenten la calidad de comerciantes. 2. Está conformado por un participe gestor, quien

ejecuta todas las operaciones, aparece frente a los terceros como dueño del negocio y

responde ante ellos de manera exclusiva. Los restantes participes, llamados inactivos, son

pasivos en la negociación y deben permanecer ocultos, so pena de responder

solidariamente con el gestor desde el momento en que sus nombres se conozcan (artículo

511 del Código de Comercio). 3. Las operaciones mercantiles sobre las que recae, que

pueden ser una o varias, deben ser determinadas. 4. Todos los participantes deben

contribuir con aportes para el negocio común. Como, por ejemplo: dinero, valores,

inmuebles. 5. Los partícipes deben estipular claramente en el contrato a celebrar.

(Superintendencia de Sociedades, Concepto N° 220-32457, p. 1)

A estos contratos se les aplica el principio de libertad de formas. Se perfeccionan por

el mero consentimiento de las partes que lo conforman sin estar sujeto a solemnidad

alguna.

2.4.2 Funciones económicas del contrato cuentas en participación

Al igual que otros contratos de naturaleza asociativa, su función económica se basa en

la cooperación recíproca. Estos pactos benefician a todos los miembros de la asociación a

través de la labor de quien designen como gestor.


38

“El carácter de oculto de la participación “es una figura en una opción deseable para

las partes, resulta beneficioso ya que pueden eludir presentarse como comerciante”

(Garrigues Diaz-Cañabate, 1976, p. 186)

2.4.3. Tratamiento contable de los contratos de cuentas en participación

Sobre el tratamiento contable para los contratos de cuentas en participación no existen


normas propias para este tratamiento, pero al darle una interpretación extensiva al Título
X del Código de Comercio, a los contratos de cuentas en participación se le puede aplicar
las normas generales de contabilidad aceptadas en Colombia.

Acorde a lo anterior, las normas contables de un contrato de cuentas en participación


son los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia enunciados en la
Ley 1314 de 2009 y reglamentados con los Decretos 3022 de 2013, 2496 de 2015 y 2420
de 2015 y el Concepto 574 Consejo Técnico de la Contaduría Pública de Agosto del 2016.

Toda vez que a los contratos de cuenta de participación se les aplica las normas
generales de contabilidad, se le aplica el Decreto 3022 de 2013, por lo que, la forma de
llevar contabilidad en este tipo de contratos será con la contabilización y presentación de
la información en informes financieros de propósito general (consolidados y no
consolidados).

Igualmente, se determina si el acuerdo conjunto se clasifica como un negocio


conjunto, o una operación conjunta, es necesario determinar los derechos y obligaciones
que se derivan del acuerdo. También se determina la forma adecuada para la
contabilización de las transacciones, y es a partir de este momento que se puede identificar
si las participaciones deben registrarse como una inversión o si se requiere la separación
de los activos, pasivos, ingresos y gastos en los informes financieros que elaboran los
partícipes.
39

2.4.4. Manejo tributario de los contratos de cuentas en participación

Los contratos de cuentas de participación se encuentran regulado en el Código de


Comercio entre los artículos 507 al 514. Las normas supletorias de este contrato serán las
de la sociedad en comandita simple y, si ellas resultan insuficientes, se aplicarán las
normas generales del contrato de sociedad.

De lo anterior y al aplicar las normas de la sociedad en comandita, se pueden


identificar dos tipos de socios, el socio gestor y el socio participe inactivo u oculto. El
primero hace propios los aportes y se obliga a gestionar cada una de las operaciones
mercantiles descritas en el contrato, es considerado como el único dueño del negocio en
las relaciones externas y por tanto los terceros solo tendrán acción contra él. Además, tiene
la obligación de rendir cuentas y participar en los resultados del negocio al participe
inactivo.

Este socio gestor es el encargado de gestionar cada una de las operaciones mercantiles
descritas en el contrato, es reputado como el único dueño del negocio en las relaciones
externas y está obligado a rendir cuentas y participar en los resultados del negocio al
participe inactivo.

Por otro lado, el socio participe inactivo, contribuye con sus aportes, pero tiene un
carácter oculto en el negocio, limitando su responsabilidad al valor de su aportación. Sin
embargo, cuando los partícipes inactivos revelen o autoricen que se conozca su calidad de
partícipe, responderán ante terceros solidariamente con el gestor; solidaridad que surgirá
a partir de la fecha en que haya desaparecido su carácter oculto.

Por tal motivo, el tratamiento tributario no señala a las cuentas en participación como
sujeto pasivo de los impuestos, y, por tanto, los contratos no constituirán por si mismos
los hechos generadores de estos. Así pues, para efectos de la aplicación de las normas
40

tributarias, cada uno de los partícipes debe ser considerado individualmente, distinguiendo
su calidad de contribuyente de acuerdo con su situación particular. (BUITRAGO
DUARTE, 2004, p. 75)

En este mismo sentido, la DIAN afirma que:


“El socio gestor es quien realiza a su solo nombre, por su cuenta y bajo su crédito
personal el negocio convenido en el contrato, adquiriendo la calidad de sujeto pasivo de
las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos” (DIAN, Concepto N° 007795,
2013,)

Por todo lo anterior, se concluye que es el socio gestor el único responsable de las
obligaciones tributarias ante la administración de impuestos. Esto significa que este es
quien se logra catalogar como el contribuyente de las obligaciones tributarias que se
causen con ocasión de la celebración y ejecución del contrato de cuentas en participación.
Por otro lado, al socio participe únicamente se le deben gravar los ingresos que le
corresponden en la distribución de las utilidades obtenidas en el negocio.

Sin embargo, luego de la publicación de la Ley 1819 de 2016, los contratos en


participación sufrieron una importante modificación ya que, antes de la reforma, la
responsabilidad de incorporar en su contabilidad la totalidad de los ingresos, costos y
gastos era única y exclusivamente del socio gestor; el socio oculto solamente era
responsable de declarar junto a sus propios ingresos, la utilidad que le correspondía y que
previamente había sido acordada contractualmente por las partes.

Agregando a lo anterior, la utilidad del socio oculto se pagaba por parte del gestor al
finalizar el año gravable o a la finalización del contrato si ocurría antes de terminar el año,
cuando se efectuaba el pago por dicha utilidad el socio gestor debía efectuar la retención
en la fuente correspondiente al concepto de otros ingresos tributarios, no generando
impuesto a las ventas ya que no se trataba de un hecho generador de este impuesto, bajo
el artículo 420 del Estatuto Tributario, el pago realizado por parte del gestor se incorporaba
41

como una deducción para la determinación de su renta y para el oculto como un ingreso
el cual se incorporaba a los otros ingresos percibidos.

Las partes en el contrato de colaboración empresarial deberán suministrar toda la


información que sea solicitada por la DIAN, en relación con los referidos contratos. Las
relaciones comerciales que tengan partes de contratos de colaboración empresarial que
obtengan un rendimiento garantizado, se tratarán para todos los efectos fiscales como
relaciones entre partes independientes.

En consecuencia, el cambio que se sufrió en materia contable con la ley antes señalada
es que no en día no debe entenderse que se realizó un aporte al contrato de cuentas en
participación, sino que debe entenderse como una enajenación o una prestación de
servicios, según sea el caso, por parte de una parte, para con la asociación.

Adicionalmente, en el parágrafo primero del artículo 18 de la Ley 1819 de 2016,


se hace referencia a que el gestor, representante o administrador del contrato deberá
certificar y proporcionar a los partícipes, consorciados, asociados o unidos temporalmente
la información financiera y fiscal relacionada con el contrato. Así, la certificación deberá
estar firmada por el representante legal o quien haga sus veces y el contador público o
revisor fiscal respectivo.

En el caso concreto del contrato de cuentas en participación, la certificación expedida


por el gestor al partícipe oculto hace las veces del registro sobre las actividades
desarrolladas en virtud del contrato de cuentas en participación.

2.4.4.1. Impuesto a renta y complementarios.

Las obligaciones fiscales derivadas del impuesto de renta y complementarios para los
partícipes del contrato de cuentas en participación serán considerados como agentes
independientes, por lo tanto, las utilidades obtenidas por cada uno de ellos en las
42

operaciones mercantiles forman parte de su renta bruta, es decir, son ingresos susceptibles
de incrementar su patrimonio y en consecuencia son gravables.

De lo anterior, que el ingreso gravado con el impuesto a la renta y complementarios


es el proveniente de la distribución de las utilidades obtenidas, tanto para el socio gestor
como para el participe inactivo u oculto en relación con los resultados derivados del
contrato.

Para el socio gestor, la DIAN, en el año 2002 conceptuó que:

“En su declaración de renta, debe informar junto a sus ingresos propios, los ingresos
totales procedentes del contrato y por tanto podrá solicitar los costos y deducciones que
tengan relación de causalidad con el mismo”. (DIAN, Concepto N° 47370, 2002)

Tal y como se vio anteriormente, con la reforma de la Ley 1819 de 2016, actualmente,
el socio participe activo y los partícipes ocultos deben declarar de manera independiente,
para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, su participación en activos,
pasivos, ingresos, costos y deducciones.

Ahora bien, sobre este mismo tema, la Ley 1819 de 2016, refiriéndose respecto al
régimen de transparencia en materia de contratos de colaboración empresarial, afirma que:

Los contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales


y cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios. Las partes en el contrato de colaboración empresarial deberán declarar
de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les
correspondan, de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y
gastos incurridos en desarrollo del contrato de colaboración empresarial. Para efectos
tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en
virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los ingresos, costos
y gastos incurridos en desarrollo del mismo. (Ley 80, 1993, art. 20)
43

Por su parte, el socio gestor debe contabilizar entre sus ingresos, los generados por la
ejecución del convenio o contrato al igual que las compras y gastos, siempre que sean
realizados con ocasión a la ejecución del contrato.

De acuerdo con lo expuesto, las cuentas en participación, constituye un contrato de


colaboración de carácter privado; suscrito entre dos o más personas naturales o jurídicas,
una de las cuales asume el papel de gestor y es quien realiza por su cuenta y riesgo el
negocio convenido y por tanto la única persona visible ante terceros. Por lo tanto, no
impacta en relación con los impuestos y complementarios, ya que el partícipe activo y los
ocultos deben declarar de manera independiente, para efectos del impuesto sobre la renta
y complementarios, su participación en activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones.

2.4.4.2. Impuesto al valor agregado (IVA).

En la explotación del contrato de cuentas en participación y para efectos tributarios


la DIAN ha expresado que:
“Las partes de un contrato de colaboración, como es el caso de un contrato de cuentas
en participación, deben declarar de manera independiente los diferentes conceptos que se
generen con ocasión del mismo. Para ello, el partícipe gestor deberá emitir certificación
informando al partícipe oculto los diferentes conceptos a efectos de su registro y
declaración. Es decir que, de conformidad con el cambio legislativo, no basta con que el
partícipe oculto registre y declare el ingreso por la utilidad neta; por el contrario, deberá
registrar y declarar el valor bruto de los ingresos en proporción a su porcentaje de
participación en el contrato. Dichos ingresos estarán afectados con los costos, gastos y
deducciones cuya deducibilidad resulte procedente”. (DIAN, Concepto N° 008537, 2018,
p. 2)

Sin embargo, cuando en el desarrollo del contrato, el socio oculto presta servicios a
terceros para el cumplimiento del mismo, se causa el IVA en cabeza del gestor sin
perjuicio de la responsabilidad solidaria del oculto cuando se dé a conocer, a menos que
44

sea el oculto quien directamente preste el servicio gravado en cuyo caso será el
responsable.

“La responsabilidad del partícipe oculto se limitará al valor de su aportación; salvo que
revele o autorice que se revele su calidad, caso en el cual responderá de forma solidaria”.
(DIAN, Concepto N° 008537, 2018, p. 1)

Con la Reforma Tributaria realizada en la Ley 1819 de 2016, los contratos de cuentas
en participación, en lo que respecta al manejo del IVA será el socio gestor quien liquide,
facture, recaude, declare y pague el impuesto correspondiente a la explotación de las
cuentas en participación, por ser este la única persona visible ante los terceros. De Igual
forma tendrá derecho a solicitar los impuestos descontables y las retenciones practicadas
por este impuesto.

En consecuencia, en la declaración de IVA el gestor es el llamado a facturar y luego


declarar el impuesto sobre las ventas en mención, en los casos que se cause, es decir, en
los casos en que la actividad desarrollada corresponde a bienes y/o servicios gravados.

En dicha declaración se deben considerar los ingresos gravados, y si existen los


exentos y excluidos. También, pueden tenerse en cuenta las compras y gastos gravadas
con IVA, que dan lugar a descuentos que se utilicen en la ejecución del contrato,
observando los períodos gravados y todos los demás elementos pertinentes que afecten
esta actividad.

Lo anterior significa que, a la retención de renta o de IVA, el contrato de cuentas en


participación por no tener personería jurídica no es agente de retención.

Diferente tratamiento recibe el socio gestor, que es el responsable de la retención en


la fuente sobre los pagos sujetos a la misma, cuando de conformidad con las normas
fiscales tenga la calidad de retenedor.
45

En este sentido, particularmente, se debe practicar la retención sobre los pagos hechos
a los partícipes inactivos por la parte que les corresponde en el negocio, bajo el supuesto
que las utilidades no están gravadas para el gestor, éste deberá retener en la fuente, o
aplicar la tarifa correspondiente para otros ingresos tributarios, cuando los ingresos
constituyen costo o deducción en cabeza de quien los paga. Así mismo, en la declaración
de retenciones, el gestor deberá incluir las practicadas en cada mes en la realización del
contrato, y está obligado a expedir los certificados correspondientes.

2.4.4.3. Impuesto de industria y Comercio (ICA).

Tal y como se afirmó anteriormente, el ICA, es un gravamen directo de carácter


municipal que grava las actividades industriales, comerciales y de servicios que se
desarrollen en determinado territorio.

Al igual que en los impuestos nacionales, al estudiar los impuestos territoriales, los
contratos de cuentas en participación no son reconocidos por sí mismos como sujetos
pasivos en los impuestos territoriales, sino que lo será cada participe es considerado de
manera individual.

En este sentido, de acuerdo con lo establecido en el inciso segundo del parágrafo del
artículo 54 de la Ley 1430 de 2010, en los contratos de cuentas en participación el socio
gestor es el responsable de dar cumplimiento a la obligación de presentar las declaraciones
de dicho impuesto en el territorio correspondiente.

Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que el socio gestor debe incluir en su


declaración del impuesto de industria y comercio la totalidad de ingresos que ha percibido
a nombre propio por la explotación del contrato y certificar a cada uno de los socios
ocultos.

Cuando el socio oculto deba declarar y pagar el ICA por actividades diferentes a las
desarrolladas a través del contrato, reportará en los ingresos percibidos de dicho contrato,
46

para después detraerlos en las deducciones, exenciones y actividades no sujetas, con lo


cual, se determina el impuesto frente a los ingresos netos gravables obtenidos en forma
directa e independiente:

2.4.4.4. Retención en la fuente.

La retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de los impuestos


nacionales y territoriales. En el contrato de cuentas en participación el socio gestor es el
responsable de practicar, declarar y certificar la retención en la fuente que se practique en
virtud del contrato. (Sanín Gómez, 2011)

A su vez, el artículo 437-2 del Estatuto Tributario, establece quien actuará como agente
de retención del impuesto sobre las ventas de bienes y servicios gravados, entre otros:

Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la DIAN, sean o

no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como

agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. Quienes contraten con personas o

entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el

territorio Nacional, con relación a los mismos. Los responsables del régimen común,

cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que

pertenezcan al régimen simplificado. (Decreto 624, 1989, Art. 437-2).

Los requisitos para tener la calidad de agente retenedor de los impuestos territoriales
difieren en cada jurisdicción, ya que cada una cuenta con la autonomía para establecerlos.
En este caso es necesario remitirse a las normas tributarias de cada municipio, con el fin
de determinar la calidad de agente retenedor de dichos tributos.

2.4.4.5. Facturación.

La obligación de facturar se establece en el artículo 616-1 del Estatuto Tributario


cuando se afirma que:
47

“La factura de venta o documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se


realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a
consumidores finales.” (Decreto 624, 1989, Art. 616-1).

Es decir, el partícipe gestor quien debe ejecutar la operación en su sólo nombre y bajo
su crédito personal, es quien debe expedir la factura o el documento equivalente, según el
caso, cumpliendo con las exigencias legales del Estatuto tributario y sus reglamentaciones
como una factura de venta.

2.4.4.6. Consideraciones del tratamiento tributario del contrato de cuentas en

participación

Lo primero que se debe advertir es que cuando el socio gestor pertenezca al régimen
común del IVA, se encuentra obligado a llevar contabilidad sobre las ganancias, pérdidas
y sobre el recaudado.

Por lo tanto, prima facie, el socio gestor es quien posee la calidad de sujeto pasivo de
las obligaciones tributarias, siendo, en principio, el único responsable ante la DIAN por
las obligaciones formales y sustanciales que se derivan de la celebración del contrato. Por
su parte, para el caso del participe oculto, únicamente grava los ingresos que le
corresponden en la distribución de las utilidades obtenidas en el negocio.

En consecuencia, en los impuestos de Renta y complementarios están obligados,


cuando el socio gestor tenga la calidad de sujeto pasivo de los mismo, deberá declarar
junto a su patrimonio líquido e ingresos propios, los bienes, pasivos y los ingresos totales
procedentes del contrato y podrá descontar los costos y deducciones que tengan relación
de causalidad con este, descontando las retenciones que le practicaron en el desarrollo de
la actividad comercial.
48

Por su parte, el participe inactivo u oculto, será sujeto pasivo de los impuestos sobre la
renta, solamente respecto de sus ingresos propios y frente a la utilidad que le corresponda
según lo acordado en el contrato.

Así mismo, la Ley 1430 de 2010, estableció que en los contratos de cuentas en
participación el socio gestor es el responsable de dar cumplimiento a la obligación de
presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio en el territorio
correspondiente.

A su vez, cuando el socio gestor tenga la calidad de agente retenedor en cada uno de
los impuestos, es el responsable de practicar, declarar y certificar la retención en la fuente
que se practique en virtud del contrato.

Finalmente, y considerando que el socio gestor es el encargado de gestionar el negocio,


es el responsable de expedir la factura o el documento equivalente, según el caso y también
debe suministrar información tributaria ante la DIAN.

3. TRANSPARENCIA EN CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES

Con la expedición de la Ley 80 de 1993, se pretendió superar las falencias que tenía el

Decreto 222 de 1983, norma de contratación vigente hasta ese momento; estableciéndose

ésta nueva Ley, como el estatuto de la contratación pública, también denominado estatuto

de principios, dentro de los cuales se destaca el principio de transparencia, como principio

rector; definido este como la obligación de la administración que previamente y dentro

del proceso de contratación se exprese con claridad la forma en que se va a contratar, los

requisitos de participación, el objeto concreto y la publicidad del proceso, conforme a las

reglas del artículo 24 de dicho estatuto. (Martínez & González, 2014, p. 9).
49

En este sentido, se tiene que al momento de constituir un consorcio o uniones


temporales, con el fin de garantizar los principios de transparencia y selección objetiva, la
entidad estatal evaluará la capacidad jurídica, técnica y financiera para contratar,
considerando las diversas alternativas y elementos estipulados en el documento y
posteriormente seleccionará la propuesta que obtenga un mayor nivel de aprobación por
parte de los miembros, y que al mismo tiempo sea considerada como la más favorable
para la colectividad.

Sobre el principio de transparencia la doctrina especializada advierte que puede

entenderse como:

“los procedimientos realizados por la administración para la selección del contratista,

orientados a seleccionar la propuesta más favorable a los intereses del Estado, sin que se

precise ninguna motivación o interés particular en beneficio propio o de un tercero.”

(Martínez & González, 2014, p.10).

Con base a este planteamiento, se tiene que, para garantizar el éxito en la constitución,
ejecución y posterior disolución de los consorcios o uniones temporales, es vital tener
presente cada uno de los principios de la contratación estatal y de la función pública, de
manera que todas las acciones llevadas a cabo por uno o todos los miembros se ubiquen
en el marco de la legalidad, evitando incurrir en acciones adversas que conlleven
sanciones de toda índole.

La jurisprudencia no ha sido ajena a pronunciamientos de esta índole, por ejemplo, el


Consejo de Estado en Sala Plena de lo Contencioso administrativo, profirió Sentencia, por
medio de la cual señaló:

(…) A su vez el artículo 23 del mismo Estatuto contractual prevé que toda actuación

de quienes intervengan en la actividad contractual debe regirse por los principios de


50

transparencia, economía y responsabilidad, sin que por ello se pueda dejar de lado su

sujeción a los postulados que rigen la función administrativa, esto es, que esté al servicio

de los intereses generales y que se desarrolle de acuerdo a [sic] los principios de igualdad,

moralidad, eficacia, celeridad, imparcialidad y publicidad. Pues bien, de todo este

conjunto normativo se deduce sin esfuerzo alguno que la contratación estatal persigue la

prestación de los servicios públicos, que por consiguiente con ella se pretende

fundamentalmente la satisfacción de intereses de carácter general y que debe ceñirse a los

principios de la función administrativa, entre otros, a los de transparencia y economía. La

eficacia de todos los principios que rigen la actividad contractual del Estado, en especial

los de transparencia y economía, depende en buena medida de que en ella se cumpla con

los deberes de planeación y de selección objetiva. (Consejo de Estado, Sala Plena

Contenciosa Administrativa, Sentencia No. 25000-23-26-000-1998-01063-02, 2016).

Todo lo anterior, denota la importancia que tiene el principio de transparencia

miembros en consorcios y uniones temporales. Esto implica que se deba aplicar el mismo

en las formas y términos señalados con anterioridad, con el propósito de lograr consolidar

y cumplir la finalidad máxima de la contratación, pero siempre actuando dentro de un

marco de legalidad y transparencia que irradia el principio objeto de estudio.


51

3.1 Paralelo del manejo tributario de una Sociedad Anónima VRS Contrato de

Colaboración Empresarial

IMPUESTO SOBRE LA RENTA


EMPRESA CONTRATOS DE
CONSTRUCCIONES ANDINA S.A. COLABORACION EMPRESARIAL
“CONSORCIO CONTRUCCIONES
Y/O UNION TEMPORAL ANDINA”
1. SUJETO PASIVO 1. SUJETO PASIVO
En Colombia se encuentran gravados con El artículo 18 del estatuto tributario
el impuesto de renta las personas nacional, establece que en el caso de
naturales y personas jurídicas. contratos de colaboración empresarial
Las personas naturales, de acuerdo con (Consorcios, Uniones temporales y
lo establecido en el artículo 9° del cuentas en participación), la obligación
estatuto tributario nacional son sujetos de presentar la declaración de renta
pasivos del impuesto de renta, ya sean corresponde a las partes que integran el
nacionales o extranjeras, siempre y contrato de colaboración, las cuales
cuando, sean resientes en el país, este deben incluir en su declaración los
impuesto grava ingresos de fuente activos, pasivos, ingresos costos y gastos
nacional y de fuente extranjera. de acuerdo con su participación.

Con respecto a las personas jurídicas


(sociedades).

El artículo 16 del mismo ordenamiento


establece que son contribuyentes del
impuesto de renta y complementarios las
asimiladas a sociedades anónimas, las
empresas industriales y comerciales del
estado y las sociedades de economía
mixta.
52

El artículo 12 del estatuto tributario


establece que las entidades nacionales se
encentran gravadas con el impuesto de
renta por sus ingresos ordinarios como
por ganancias ocasionales de fuente
nacional, así como por sus ingresos fuera
de Colombia.
El artículo 12-1 establece los criterios
que se deben tener en cuenta para
determinar el domicilio de la sociedad.
Dentro de ellos tenemos:
- Tener si domicilio principal en
Colombia.
- Haber sido constituidas en Colombia
de acuerdo con las leyes vigentes.

De esta manera queda claro que de acuerdo con la normatividad aplicable, en lo que
tiene que ver con el impuesto sobre la renta y sus complementarios, los contratos de
colaboración empresarial no son sujetos pasivos, mientras que si lo son cada uno de las
partes de acuerdo con su participación en el negocio, de esta manera cada uno de los
participantes debe incluir en su estructura financiera los valores que representen su
inversión y reflejarla en la declaración de la sociedad o de la persona natural según
corresponda y dar aplicación a la normatividad que le corresponda de acuerdo con sus
calidades fiscales.
53

4. CONCLUSIONES

Una vez finalizada la investigación, la cual estuvo enfocada en análisis del tratamiento

tributario y contable en consorcios, uniones temporales y contratos de cuentas en

participación, se obtuvieron las siguientes conclusiones:

En primer lugar, en referencia a la temática de contratación pública y contratos de

colaboración empresarial, consorcio, unión temporal y contratos de cuentas de

participación, se tiene que a pesar de que los consorcios y uniones temporales no

constituyen una persona jurídica, pero esto no implica la ausencia de la capacidad estas

figuras jurídicas, es decir, tienen la facultad parar ser sujeto de derechos como de

obligaciones al unirse para cumplir un propósito en común.

Asimismo, en Colombia la falta de regulación mercantil contribuyó a que los

consorcios, uniones temporales se caractericen como contratos atípicos, de ahí que los

efectos contractuales de los mismos no estén bien definidos y que la principal diferencia

entre los consorcios y uniones temporales radica en la responsabilidad de los unidos

temporalmente

Con relación a los contratos de cuentas en participación, es importante señalar que,

constituyen una institución fundamentalmente privada, la cual carece de personería

jurídica, razón social, patrimonio social y domicilio. En el ámbito legislativo colombiano

este contrato posee naturaleza jurídica propia, es autónomo, puesto que cuenta con una
54

regulación específica, diferenciándose de otras figuras contractuales existentes en la

actualidad.

A su vez, los consorcios, las uniones temporales y a los contratos de cuenta en

participación, a la luz de las normas contables, son considerados acuerdos conjuntos por

medio de los cuales, cada una de las partes poseen el control conjunto de acuerdo con lo

establecido en las Normas Internacionales de Información Financiera.

Con la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, el contrato de cuentas en

participación ha perdido su esencia derivada del asociado vinculado de manera oculta o

anónima, toda vez que dicha condición que lo caracterizaba como tal ha sido modificada

y ya que con ocasión a la política de transparencia no puede existir anonimato en los

asociados y contratistas que participan en procesos ante entidades estatales y otras del

derecho civil y comercial.

En cuanto al tratamiento tributario de los contratos de colaboración empresarial está

regido por el nuevo marco normativo de contabilidad y deberán declarar de manera

independiente activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que le correspondan de

acuerdo a su participación en lugar de basar el reconocimiento de acuerdo a la utilidad o

perdida generadas de acuerdo a los aportes realizados en cada operación, teniendo en

cuenta que todos los contratos de colaboración empresarial tiene el mismo tratamiento

contable y estableciendo obligaciones relacionadas con el reporte de información sin tener

en cuenta la finalidad de cada uno de los contrato, esto ha generado cambios significativos

en el contrato de Cuentas en Participación poniendo en riesgo su existencia.


55

De esta forma, se lograron agotar los objetivos principales del escrito, en cuanto se

logró dar a conocer los elementos, requisitos, características de los contratos de índole

asociativa que se estudiaron y a partir de esta información, se logró determinar que se les

aplican las normas generales contables a estas figuras jurídicas.

También se logró exponer el tratamiento tributario que tienen estos contratos, respecto

de los tributos nacionales y territoriales. Dejando claro al lector el tratamiento que deben

tener los contratos de colaboración más frecuentes celebrados entre particulares y el

estado.
56

5. RECOMENDACIONES

En función a la temática del tratamiento tributario y contable en contratos frecuentes


de colaboración empresarial entre particulares y el estado, se presentan las siguientes
recomendaciones para el manejo de estos en el ámbito jurídico

Resulta favorable estimular el uso de los denominados consorcios, pues los mismos
constituyen un instrumento legislativo, que el ordenamiento jurídico le brinda a una
multiplicidad de sujetos para el desarrollo de diversas actividades realizadas en forma
conjunta, en la búsqueda de objetivos en común.

Igualmente, se sugiere el uso de los contratos de colaboración empresarial, para la


elaboración de obras de carácter público pues los mismos se realizan con el fin de enfrentar
aspectos socioeconómicos y financieros que en la actualidad se tornan cada vez más
demandantes.

Se debe promover aún más la protección jurídica de los consorcios y uniones


temporales, pues los mismos permiten que personas naturales o jurídicas, unan esfuerzos,
capacidad técnica, operativa y científica, así como sus conocimientos en general para la
gestionar propósitos comunes, destacando que dichos modelos colaborativos permiten que
su base sea asociativa.

Por otra parte, con respecto a los contratos de cuentas en participación, es


recomendable, que la participación puede ser para una o varias operaciones, sin embargo,
estas deben ser determinadas, de forma tal que se precisen las operaciones que comprende
la referida participación.

Igualmente, para el tratamiento contable y tributario de los contratos de colaboración


empresarial más frecuentes en Colombia es vital la utilización de las Normas
Internacionales de Información Financiera. (NIIF) y por el cual se establece la forma de
llevar contabilidad para todos los efectos legales.
57

6. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

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59

7. ANEXOS

DISEÑO DE GUÍA PRÁCTICA PARA EL MANEJO DE OBLIGACIONES


TRIBUTARIAS Y CONTABLES DE LOS CONSORCIOS, UNIONES
TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACIÓN.

Tabla de contenido

PRESENTACION ................................................................................................................ 60
DEFINICIONES GENERALES .......................................................................................... 61
CLASIFICACION GENERAL DE LOS CONTRATOS DE LOS CONSORCISO,
UNIONES TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACION .................................... 62
TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES Y
CONTRATOS DE CUENTAS EN PARTICIPACION ....................................................... 64
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES ...... 74
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CUENTAS EN PARTICIPACION ........................ 77
CONCLUSIONES……………...………………………………………………………….80
60

PRESENTACION

En Colombia, país pujante en el desarrollo empresarial y comercial, se observa el


surgimiento de diversos tipos de empresas y asociaciones, entre los cuales, cada vez más
se hace presente el tipo que ocupa esta investigación.

La presente es una guía que soporta a inversionistas, evitando inconvenientes legales y


facilitando el trabajo en el nacimiento de nuevas asociaciones colaborativas en el país, a
nivel tributario y de ejecución.

Hay diferentes contratos de colaboración empresarial se hará énfasis en el los


consorcios, uniones temporales y contrato de cuentas en participación, por ser este tipo de
contratos cada vez son más frecuentes.

Esta guía ayudará al lector a conocer rápida y eficientemente, los procedimientos y


acciones que debe seguir, con respecto al tratamiento tributario y contable en los
Consorcio, Unión Temporal o Contrato de Cuentas de Participación.
61

DEFINICIONES GENERALES

La (Ley 80, 1993)definió los consorcios y uniones temporales de la siguiente manera:


“Consorcio: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta
para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de
todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En
consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la
propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman”.

“Unión Temporal: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma
propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo
solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las
sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato
se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros
de la unión temporal”.

El artículo 507 del Código de Comercio, al definir el contrato de cuentas en


participación, expresa que: “La participación es un contrato por el cual dos o más
personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones
mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su
crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o
pérdidas en la proporción convenida.”

16
la Ley 80 en su artículo 6° establece en su inciso primero “Pueden celebrar contratos con las entidades
estatales las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes. También podrán
celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios y las uniones temporales.
62

1. CLASIFICACION GENERAL DE LOS CONSORCISO, UNIONES


TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACION

Atípico e innominado

Cuando los contratos que son celebrados en desarrollo del postulado de la autonomía de la
voluntad privada no se encuentran regulados por la ley, como es el caso de los contratos
privados de colaboración, se denominan contratos atípicos

Consensual

En virtud de la autonomía de la voluntad privada reconocido en materia de derecho civil, los


particulares pueden decidir sobre el contenido y forma de sus relaciones jurídicas en sociedad,
dentro de los límites del orden público, la ley imperativa y las buenas costumbres.
De esta forma, el artículo 1602 del Código Civil y el artículo 4 del Código de Comercio,
establecen que los contratos válidamente celebrados constituyen Ley para las partes y, por tanto,
su cumplimiento es obligatorio

Plurilateral

Los artículos 865 y 903 del Código de Comercio colombiano se refieren a los negocios
jurídicos plurilaterales.

En esta clase de negocios jurídicos intervienen dos o más partes y sus prestaciones buscan
el fin común propuesto en el acuerdo. Es por ello, que en las normas citadas se acoge, por regla
general, el concepto de responsabilidad solidaria ante el incumplimiento de uno de los asociados
y el de la prevalencia del vínculo asociativo frente a la nulidad del vínculo particular.
63

Entre particulares o entidades estatales

Los contratos de colaboración pueden celebrarse entre particulares, caso en el cual serían de
carácter privado, y entre un particular y una entidad estatal, caso en el cual nos encontraremos
ante un contrato administrativo.

Entre nacionales o extranjeros

Los contratos de colaboración pueden celebrares entre nacionales, entre extranjeros o entre
nacionales y extranjeros, con lo que se determina su calidad de contratos nacionales o
internacionales de colaboración.

Responsabilidad compartida, manteniendo la independencia

En materia comercial, en aquellos contratos en que existe pluralidad pasiva se presume la


responsabilidad solidaria. Adicionalmente, el artículo 865 del Código de Comercio se establece
que “en los negocios jurídicos plurilaterales, el incumplimiento de algunos de los contratantes
no liberará de sus obligaciones a los otros”.

Contratos de colaboración temporales y de tiempo indefinido

En algunos casos, los contratos de colaboración, en virtud de la voluntad de las partes,


pueden durar un día o semanas, como en el caso de los consorcios que se crean para participar
en una licitación pública que finalmente no es adjudicada, y en otros pueden durar varios años,
como en el caso de los proyectos petroleros.13

13
Artículo 471 del Código de Comercio. En el caso de la contratación administrativa la actividad el contrato
de colaboración es completo cuando el contrato administrativo es adjudicado, por cuanto de esta forma la relación
jurídica entre las partes identifica su objeto jurídico. Por tanto, sólo hasta ese momento se puede hablar de una
actividad permanente en el país y de la obligación correlativa de establecerse mediante sucursal.
64

2. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES


TEMPORALES Y CONTRATOS DE CUENTAS EN PARTICIPACION

La legislación en Colombia a considerado conveniente que los consorcios y uniones


temporales lleven contabilidad en forma independiente de sus miembros, las partes deberán
declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les
correspondan, de acuerdo con su participación en el desarrollo del contrato de colaboración
empresarial.

En el marco de principios para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de


los contratos de construcción en las empresas del grupo 1, está contenido en la NIIF 11
“Acuerdos conjuntos”, norma que forma parte del marco técnico del Decreto 2784 de 2012.
Para las empresas del grupo 2 el marco de principios está contenido en la Sección 15 –
Inversión en negocios conjuntos, el cual forma parte del marco técnico del Decreto 3022 de
2013.

La contabilidad de los consorcios y uniones temporales debe registrar los hechos


económicos que garanticen el cumplimiento de todas sus obligaciones y determinar la
distribución de beneficios o riesgos a cada uno de los vinculados económicos, causando y
reconociendo

La contabilización de ingresos costos y gastos se debe registrar a través del método de


participación, ya que, al poseer un porcentaje de participación en un contrato de colaboración,
como vinculado recibo un estado de resultado donde debo calcular el porcentaje de
participación y llevar a mi contabilidad al otro resultado integral (ORI).
65

Los consorcios y uniones temporales deben llevar su propia contabilidad (Concepto 724 del
15 de mayo de 2015, CTCP).

Deben expedir los certificados correspondientes para que los consorciados o los unidos
temporalmente soporten su contabilidad.

Constituyen (casi siempre) un Acuerdo Conjunto bajo la modalidad de Operación


Conjunta14.

ACUERDOS CONJUNTOS

Definición: Acuerdo por el cual dos o más partes tienen

Características: 1. Contrato contractual 2. Control conjunto- hay dos

tipos
OPERACIÓN CONJUNTA NEGOCIO CONJUNTO

controlconjunto
Los participes tienen derechos al
Los operadores tienen derecho sobre los

activos y obligaciones por los pasivos del patrimonio del acuerdo.

acuerdo. Los registros se hacen en los El negocio conjunto prepara sus propios

estados financieros de los operadores de estados financieros.

acuerdo con las NIIF. Estados financieros separados bajo la NIC

27 y estados financieros consolidados bajo

el método de participación NIC 28.


Aplicable a Consorcios, uniones

temporales y cuentas en participación

14
Operación conjunta: Un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del
acuerdo tienen derecho a los activos y obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con el acuerdo.
66

Ejemplo: Participación a través del acuerdo “operación conjunta”

PARTICIPE A PARTICIPE B

50% 50%

ACUERDO CONJUNTO: Controlado conjuntamente por el participe A y el

participe B, tienen el control conjunto sobre el acuerdo.

Tengamos en cuenta que no es necesario que los partícipes tengan el mismo % en el acuerdo,
lo importante es que se establezca en el acuerdo contractual15 que los partícipes tienen el control
conjunto. 16

Para el caso de los consorcios y uniones temporales estos se reconocen como acuerdos
conjuntos17 ya que el control conjunto18 se define en el momento de la conformación del acta
consorcial o unión temporal y la toma de decisiones requiere de consentimiento unánime que
controla colectivamente el acuerdo y se denominan operadores conjuntos.

15
Un acuerdo contractual de cumplimiento obligatorio es, a menudo, pero no siempre, por escrito,
habitualmente en forma de un contrato. Los mecanismos estatutarios pueden también crear acuerdos de
obligado cumplimiento, por sí mismos o juntamente con contratos entre las partes .

16
Control conjunto: Es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo
cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las
partes que comparten el control.
17
Acuerdo conjunto: Un acuerdo por el cual dos o más partes tienen control conjunto.
18
Control conjunto: El reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las
decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten
el control.
67

Los operadores conjuntos reconocerán su participación en una operación conjunta NIIF11


“Acuerdo conjunto”, cuando:

- Sus activos, incluyendo su participación en los activos mantenidos conjuntamente.


- Sus pasivos, incluyendo su participación en los pasivos incurridos conjuntamente.
- Sus ingresos procedentes de la venta de su participación en el producto que surge de la
operación conjunta.
- Sus gastos, incluyendo su participación en los gastos incurridos conjuntamente

Cuando el acuerdo contractual especifica que las partes tienen derecho a los activos, y
obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con el acuerdo, son partes de una
operación conjunta y no necesitan considerar otros factores y circunstancias (párrafos B29 a
B33) a afectos de clasificar el acuerdo conjunto.

En los estados financieros de los operadores conjuntos se debe reflejar la participación de en


operaciones conjuntas, revelando requeridas de la participación en activos, pasivos a valor
razonable, el reconocimiento del deterioro como lo requiere el la NIC 36 “Deterior del valor
de los activos” para la plusvalía adquirida en una combinación de negocios.

Según lo anterior las NIIF 11 exige la información con respecto a las uniones temporales y
consorcios de la siguiente manera:

- Cláusulas en el consorcio o uniones temporales para establecer el reparto del control conjunto
- Ley 80 de 1993-Decreto 2820 de 2011- Objeto indicando: Contrato, acta de adjudicación o
licitación
- Orden administrativa 1 2005 DIAN: Nombre del Consorcio y U.T, representante legal y lugar
de domicilio y dirección.
68

Tabla 1 - ASPECTOS CONTABLES DEL TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS


CONSORCIOS, UNIONES TEMPORALES Y CUENTAS EN PARTICIPACIÓN.

Registros En el proceso contable para los consorcios y uniones temporales, de deben tener en
contables cuenta, entre otros, los siguientes aspectos:
La contabilidad debe reflejar los anticipos y/o giros efectuados a cada uno de los
Consejo Técnico de miembros.
Contaduría Pública Cada miembro debe manejar una cuenta deudora y/o acreedora transitoria para
Orientación registrar temporalmente las transacciones con el consorcio o unión temporal, la cual
Profesional No 4 de debe estar adecuadamente conciliada.
2002 Constituir las provisiones que garanticen el cumplimiento de las obligaciones que
pueden persistir a la ejecución del contrato (garantías).
Clasificar los costos y gastos del consorcio y los consorciados como deducibles y
no deducibles, al ser distribuidos y reportados a cada uno de los consorciados o
miembros de la unión temporal.
Registrar en cuentas de todos los derechos y obligaciones contingentes y las de
control que se consideren necesarias.
En consideración a la responsabilidad del IVA, es recomendable que sea el
consorcio o Unión Temporal quien realice las compras de bienes y servicios que
den derecho al impuesto descontable (en cuyo caso las facturas de venta y
documentos equivalentes deberían ser expedidos a nombre del consorcio o unión
temporal)
Cada consorciado o asociado debe registrar inicialmente en cuentas de su
participación total en el contrato y en la medida que se desarrolle el mismo, realizar
los registros contables correspondientes.
En la medida que el consorcio o unión temporal adquiera derechos y obligaciones
en relación con el desarrollo del contrato, los consorciados o asociados deberán
incorporar en su contabilidad dichas cuentas de acuerdo con su participación.
Certificación y Mensualmente el Contador Público del consorcio o unión temporal debe expedir
Estados una certificación con destino a cada uno de los consorciados o miembros de la unión
Financieros temporal en la cual se indiquen los ingresos, costos y gastos totales y los que le
corresponden de acuerdo con su porcentaje de participación.
Ley 1819. Art 18 par. 1- “En los contratos de colaboración empresarial el gestor,
representante o administrador del contrato deberá certificar y proporcionar a los
partícipes, consorciados, asociados o unidos temporalmente la información
financiera y fiscal relacionada con el contrato. La certificación deberá estar firmada
por el representante legal o quien haga sus veces y el contador público o revisor
fiscal respectivo”.
Donde se identifique claramente la participación correspondiente de cada uno de
los consorciados o miembros de la unión temporal, con el fin de incorporar esta
información a sus respectivos estados financieros.

Antes de emitir los estados financieros estos deben cumplir satisfactoriamente con las normas básicas
y técnicas: Existencia, integridad, derechos y obligaciones, valuación, presentación y revelación.

Liquidación Al expirar el objeto por el cual fue creado el consorcio o la unión temporal, se
debería proceder a su liquidación, teniendo en cuenta los siguientes pasos:
69

Elaborar y firmar el acta de liquidación entre consorciados o miembros de la unión


temporal.
Solicitar la paz y salvo por todo concepto ante la DIAN
Solicitar la paz y salvo por todo concepto a la caja de compensación familiar,
SENA, ICBF
Solicitar la paz y salvo por todo concepto por aportes al sistema de seguridad social
en salud, pensiones y riesgos profesionales.
Solicitar la cancelación del NIT y del RUT.
Revisoría Fiscal Dado que el consorcio y la unión temporal no son una sociedad comercial, en
sentido jurídico, la designación del Revisor Fiscal es potestativa; es decir su
nombramiento se incluye en el contrato, al igual que las funciones que debe
cumplir, las cuales deben estar acordes con las leyes. A falta de estas cumplirá las
funciones indicadas en el artículo 207 del Código de Comercio.
Aspectos Según el Consejo Técnico de contaduría Pública señala que:
Complementarios Para efectos de la contratación, cada uno de los consorciados debe estar inscrito en
el registro de proponentes de la Cámara de Comercio respectiva.

Los organismos de inspección, vigilancia o control pueden exigir información para


satisfacer necesidades específicas en relación con los consorcios o uniones
temporales, que constituyan entidades sujetas a su inspección, vigilancia o control”

Así como también cuando se “constituya un consorcio o unión temporal, en el cual


participa una sociedad extranjera” Por ello es necesario tener en cuenta las
disposiciones del Código de Comercio en relación con actividades permanentes y
cuál es la obligación de las sociedades extranjeras para desarrollar dichas
actividades permanentes, especialmente las contempladas en los artículos 471 y 474
del Código de Comercio y demás normas que sean aplicables; no hay que olvidar
que los miembros deben incorporar en su contabilidad la participación en el
consorcio o unión temporal.

Con fundamento en el marco legal vigente, imparte a las sociedades sujetas a la inspección vigilancia y
control, las siguientes instrucciones relacionadas con el procedimiento contable para el reconocimiento,
medición, presentación y revelación de las operaciones económicas derivadas de la celebración de contratos
de colaboración, también denominados acuerdos conjuntos, bajo las modalidades de Consorcios, Uniones
Temporales, Cuentas en Participación y Contratos de Administración delegada celebrados entre particulares
o entre éstos y el Estado.
Art 507 C.co La conformación de un consorcio o de una unión temporal, no trae a la vida jurídica
un nuevo ente diferente de quienes lo suscriben, entre otros aspectos, por cuanto no
constituye una sociedad al no cumplir con los requisitos legales y formales previstos
en la Legislación Mercantil. Tampoco son considerados sociedades irregulares
(artículo 500 del Código de Comercio), sociedades de hecho (arts. 98 y 499 ibidem),
ni cuentas en participación (Art. 507 y siguientes).

Aspectos Técnico – Los partícipes en estos acuerdos de colaboración deben reconocer en su


Contables contabilidad los derechos y obligaciones contractuales con base en el contrato,
teniendo en cuenta los parámetros:
70

(Circular externa “Operación Conjunta: El participe debe reconocer en su contabilidad de acuerdo


115-006 de 2009) con la naturaleza de las cuentas, los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos que
contratos de le correspondan, de acuerdo con las normas generales y técnicas y de revelación
colaboración) que resulten aplicables”.

“Activos conjuntos: Cada participe debe reconocer en su contabilidad, además de


sus propios activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, aquellos que se deriven del
acuerdo contractual, presentando en sus estados financieros la porción que le
corresponda de los activos conjuntos, de los pasivos en que haya incurrido
conjuntamente con los otros participes, su participación en los ingresos derivados
de la operación, así como los costos y gastos en que haya incurrido en relación con
su participación en el acuerdo conjunto”.
“Revelaciones: Además de las revelaciones a que hubiere lugar conforme a las
normas legales, los partícipes deberán indicar en notas a los estados financieros,
sobre cada uno de los contratos vigentes o celebrados durante el periodo objeto de
reporte, por lo menos lo siguiente:
Identificación del contrato de colaboración en el que participa.
Clase de acuerdo.
Una descripción de la naturaleza y extensión de sus operaciones conducidas a través
del acuerdo de operación conjunta o activos conjuntos.
Duración
Nombre o razón social de los partícipes con el respectivo porcentaje de
Participación.
Para cada acuerdo que resulte material considerado individualmente, y de

manera total para todos los demás, un resumen de la información financiera,


Otras
incluyendo entre otros aspectos, la participación en cada uno de los siguientes
generalidades conceptos:
Activos (disponible, deudores, inventarios, propiedades, planta y equipo, etc.)

Pasivos (obligaciones financieras, proveedores, cuentas por pagar, etc.)

Ingresos, costos y gastos.


Resultados del período
Detalle de los pasivos contingentes incurridos juntamente con los demás participes”

Nota. Fuente: Tabla elaborada con datos de “Estatuto Tributario y Superintendencia de Sociedades. Concepto 220-32457. Superintendencia
de Sociedades. Circular Externa 115-000006 de 2009” y Consejo Técnico de la Contaduría Pública, normatividad vigente.
71

En cuanto a la presentación de estados financieros, la entidad revelara hechos y aplicara la


NIIF 10 Estados financieros consolidados, porque uno de los principales objetivos de las NIIF
es la preparación y presentación de estados financieros y estos se elaboran utilizando las
políticas contables establecidas y NIIF 12 Información a revelar sobre participaciones en otras
entidades esto permitirá a los usuarios de los estados financieros evaluar la naturaleza de sus
participaciones en otras entidades y los riesgo asociados y los efectos de estas participaciones.

La presentación de estados financieros también requiere la aplicación de la NIC 27 Estados


financieros consolidados y separados en este caso la entidad que es inversionista y tiene control
conjunto contabilizara las cantidades directamente invertidas y 28 Inversiones en entidades
asociadas. Teniendo en cuenta que el inversionista posee influencia significativa directa e
indirectamente presentara en sus estados financieros consolidados la inversión utilizando el
método de participación.

Por esto, uno de los objetivos de la información contable es el reporte de forma unificada de
ingresos, costos, gastos, deducciones que se deriven del contrato, esto facilita el cumplimiento
de las obligaciones tributarias.

Además, el cumplimiento y desarrollo contractual del contrato, se deberán aplicar las buenas
prácticas, para efectos tributarios en caso de inspección y vigilancia podrá exigirse que se
presenten los libros de contabilidad y demás documentos privados que determine la ley.

Para efectos generales, también se exige el cumplimiento del afiliación y pago de seguridad
social (salud, pensión y riesgos laborales) de los empleados en el momento de la legalización
del contrato, el empleador, bien sea, consorcio o unión temporal deberá cumplir con todos los
requisitos de ley.
72

Tabla 2 - TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CONTRATOS DE CUENTAS EN


PARTICIPACION

Aspectos y
Descripción
normas
Si el gestor no tiene otra actividad que la ejecución del contrato de cuentas en
participación registrará a su comercio y en ellos anotará todas las operaciones
que se deriven del contrato, las cuales, junto con los comprobantes de
contabilidad, libros auxiliares y documentos de soporte internos o externos,
estarán a disposición de los partícipes ocultos, del revisor fiscal o auditor, si
en el contrato se ha establecido este cargo, y de la junta asesora o
administradora. Por lo tanto, el Gestor no podrá oponer la reserva de ninguno
de los libros y documentos relacionados con el contrato.

Si el gestor lleva su propio negocio y además celebra contratos de cuentas en


participación, debe entenderse que lleva contabilidad regular de su propia
actividad y no requiere registrar libros adicionales para la contabilidad de la
participación, ésta deberá llevarse dentro de su contabilidad de acuerdo con lo
dispuesto en el Art. 53 del Código de Comercio, según el cual en los libros se
Contabilidad asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas
que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los
comprobantes de contabilidad que las respalden.

Asientos contables llevará en los comprobantes de contabilidad de sus


operaciones generales, o en comprobantes separados, relacionados,
directamente con la participación.

Libros auxiliares especiales para el registro detallado de las operaciones de


cada contrato de cuentas en participación, sin mezclarlos con las operaciones
propias de su negocio.

Libros principales llevará cuentas separadas para reflejar el resumen del


movimiento de las cuentas auxiliares.
Libro de Si el contrato de cuentas en participación se desarrolla mediante un
establecimiento establecimiento de comercio, distinto a los propios del gestor, podrán
de Comercio. registrarse libros auxiliares para el movimiento del establecimiento de la
participación, según se dispuesto en las Normas de Información Financiera. El
resumen del movimiento de estos libros deberá incluirse en los libros
principales del gestor, en razón a que los bienes del establecimiento figuran a
su nombre y porque ante terceros obra como señor y dueño de los mismos.
73

Podrá registrarse un libro destinado a recoger las actas de las juntas asesoras,
Libro de Actas
administradoras o de partícipes, si así se establece en el contrato.

Normas contables aplicables

El Código no estableció norma expresa aplicable a la participación. En


consecuencia, el gestor, en atención no solo a su condición de comerciante
Código del
sino a las obligaciones derivadas del contrato de participación, llevará la
Comercio
contabilidad de la participación de acuerdo con lo dispuesto en los Arts. 68 a
74 y 509 del Código de Comercio y sus normas reglamentarias.

Establece las normas de contabilidad aplicables en el país, la contabilidad de los contratos de


cuentas en participación. Sin embargo, el gestor debe observar:

a) Se aplicará para las entidades del Grupo 1 y 2 de NIIF con respecto al tipo
de negocio.
b) Para el grupo 3 no existe directrices para la contabilización de acuerdos
conjuntos.
c) La esencia sobre forma; asociación de ingresos y gastos y los criterios de
revelación
d) Elaboración de estados financieros de propósitos general (consolidados y
no consolidados), se determina si el acuerdo conjunto se clasifica como un
Concepto 574 acuerdo conjunto.
CTCP 10 de e) Los principios de causación, reconocimiento, clasificación y asignación de
agosto de 2016. acuerdo con los principios de contabilidad aceptados en Colombia.
f) Un negocio conjunto es un tipo de acuerdo conjunto mediante el cual las
partes que tienen control conjunto tienen derecho a los activos netos del
acuerdo (NIIF 11, p.14). En este caso los partícipes del negocio conjunto
contabilizan sus aportes como una inversión (NIIF 11, p. 24; o NIIF para las
Pymes, p. 15.8 a 15.15)
g) Las normas y criterios técnicos sobre revelación de la información contable
con destino exclusivo a los partícipes, o la solicitada por las autoridades
competentes.

Nota. Fuente: Adaptación de la autora de Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2016).

El tratamiento contable, servirá a los vinculados económicos a determinar si hubo o no


rendimientos a distribuir de acuerdo con los porcentajes pactados en el desarrollo del proyecto,
el contador y/o revisor fiscal firmaran los certificados entregados a otros miembros o partes del
contrato a cerca del desempeño fiscal y financieros del negocio.
74

3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONSORCIOS Y UNIONES


TEMPORALES

En el momento de la creación de un consorcio o unión temporal se debe tener en cuenta:

1. Las cláusulas del contrato e identifica la responsabilidades y obligaciones que se


adquieren en forma directa, así como las adquiridas por cada uno de los vinculados
económicos.
2. Determinar si el consorcio o unión temporal es responsable del IVA con el objeto de
19
crear las cuentas correspondientes.
3. Determinar el porcentaje (%) de participación que tendrán los miembros en los ingresos,
costos y gastos.
4. Diligenciar el Registro Único Tributario y solicitar el NIT correspondiente.
5. Registrar los libros oficiales del consorcio o de la unión temporal ante la DIAN20

Los consorcios y uniones temporales deben responder por obligaciones tributarias


establecidas en la ley, los unidos temporalmente responden en el porcentaje y proporción que
indique el acta de conformación, para efectos de sanciones el límite de sanciones en el factor
determínate, las obligaciones tributarias son:

No son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios (art. 18 del E.T.).

Los contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales y


cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
Las partes en el contrato de colaboración empresarial deberán declarar de manera
independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de
acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en
desarrollo del contrato de colaboración empresarial.

19
Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Orientación Profesional No 04 de 2002
20
Concepto DIAN No. 42416 del 25 de noviembre de 1999
75

Agentes de retención en la fuente (art. 368 del E.T.).

Son agentes de retención, (…) los consorcios, las comunidades organizadas, las uniones
temporales y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de
hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por
expresa disposición legal, efectuar la retención del tributo correspondiente.

Deben obtener RUT y NIT (art. 9 del D. 589 de 2016).

Los consorcios y uniones temporales deben solicitar un número de identificación tributaria


NIT propio, diligenciado el Registro Único Tributario RUT ante la DIAN.

Son responsables del IVA cuando realizan actividad gravada (art. 437 del E.T.).

Según lo señalado en el artículo 66 de la Ley 488 de 1998, que adicionó el artículo 437 del
Estatuto Tributario, los consorcios y uniones temporales son responsables del impuesto sobre
las ventas cuando realicen directamente actividades gravadas con dicho impuesto, esto es,
cuando realicen directamente ventas o importación de bienes corporales muebles, o presten
servicios, en el territorio colombiano, que no sean considerados como exentos o excluidos del
impuesto.

Responsables de ICA (art. 54 de la Ley 1430 de 2010 y art. 177 de la Ley 1607 de 2012)

Los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes de impuestos territoriales. Cada


uno de los partícipes deberá pagar los impuestos que le correspondan en relación con su
participación. La actividad comercial, industrial o de servicios, que se realice por el consorcio
o unión temporal, constituye hecho generador del impuesto de industria y comercio para cada
uno de los vinculados económicos.
76

Cando se trata de las estampillas y sobretasas, al ser impuestos indirectos que recaen sobre
la realización de una actividad determinada independientemente de la persona que la realice, y
no requerir de ningún tipo de declaración tributaria, se deben registrar como un gasto adicional
del consorcio o la unión temporal, que finalmente es transferido a sus partícipes y que es
deducible para efectos del impuesto sobre la renta.

Practican retención de IVA (Concepto DIAN Nª 2980 de febrero 2002)

Los consorcios y uniones temporales, además de la obligación de expedir factura son


agentes retenedores del impuesto sobre las ventas; al respecto el concepto de la DIAN indica:
“La calidad de responsables del impuesto sobre las ventas comparte varias consecuencias. Entre
ellas la obligación de expedir facturas por sus operaciones y recaudar el impuesto sobre las
ventas correspondiente, así como la de declarar por los periodos bimestrales el tributo.

Obligados a expedir factura (art. 615 E.T)

Todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, o ejerzan profesiones
liberales, o desarrollen actividades agrícolas o ganaderas, se encuentra obligadas a expedir
factura por cada operación con contenido económico
En relación con la facturación soporte de ingresos, en virtud del decreto 3050 de 1997 existe
la posibilidad de que el consorcio expida las facturas a nombre propio y en representación de
sus miembros, caso en el cual debe obtener las autorizaciones correspondientes para facturar;
pero también existe la opción de que los miembros del consorcio o la unión temporal expidan
sus facturas en forma separada o conjunta.

Obligados a reportar información exógena

De acuerdo con la Resolución N° 9270 de 2001 proferida por la DIAN, los consorcios y
uniones temporales se encuentran obligados a presentar informaciones en medios magnéticos
por pagos a terceros, en relación con el año gravable de 2001.
77

El artículo 631 del Estatuto Tributario establece que, ante la solicitud del Director General
de Impuestos Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes, se
encuentran obligadas a suministrar informaciones a la DIAN, para efectos de que dicha entidad
pueda realizar los estudios de control y los cruces de información que considere pertinentes.

Responsabilidad de los partícipes frente a las obligaciones tributarias (Art 794 E.T)

En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y


consorciados, responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la
persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios,
copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes o
participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo
período gravable.

3.1 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONTRATO DE CUENTAS EN


PARTICIPACION

El contrato de cuentas en participación no tenía regulación expresa en el Estatuto Tributario.


Sin embargo, con la reciente Reforma (Ley 1819, 2016) estableció en el art 18 que “Los
contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales y cuentas en
participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las partes
en el contrato de colaboración empresarial deberán declarar de manera independiente los
activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su
participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del
contrato de colaboración empresarial.”

Los partícipes ocultos a partir de ahora deberán registrar y declarar de manera independiente
el valor bruto de los ingresos en proporción a su porcentaje de participación, modificando la
relación interna que existía como socio gestor y socio oculto.
78

La retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios, el socio


gestor será el titular del ingreso sometido a retención y, por ende, será quien deba reflejar tales
retenciones en la declaración del período fiscal en que se practiquen.

El socio gestor será el responsable de facture, recaude, declare y pague el impuesto


correspondiente y, de igual forma tendrá derecho a solicitar los impuestos descontables. En este
punto vale anotar que, para efectos del impuesto sobre las ventas, continúa vigente lo
manifestado en el Oficio No. 41483 del 6 de julio de 2004.

Modificación introducida por la Reforma Tributaria en el contrato de cuentas en


participación, (Concepto General 008537, 2018) se resumen de la siguiente manera:

 Los ingresos provenientes de un contrato de cuentas en participación deberán ser


reconocidos por cada uno de los partícipes en proporción al porcentaje de participación
en el contrato.
 Cada uno de los partícipes deberá verificar la procedencia de los costos, gastos y
deducciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario
y demás normas pertinentes.
 El partícipe gestor no podrá llevarse como gasto la utilidad pagada al partícipe oculto,
tampoco tendrá la obligación de practicar retención en la fuente. Lo anterior, en la
medida que el partícipe gestor no trasladará al partícipe oculto una utilidad neta sino un
valor bruto que deberá ser afectado con los costos, gastos y deducciones que resulten
deducibles.
 En relación con los activos y pasivos, cada uno de los partícipes deberá registrar y
declarar su porcentaje de participación respectivo de cada uno de dichos conceptos. Lo
anterior, bajo el entendido que dicho activo o pasivo corresponde al contrato y no a un
partícipe en particular, dinámica que se replica para los demás conceptos (ingresos,
costos y gastos).
 Teniendo en cuenta que la relación entre el partícipe oculto y los terceros no se vio
alterada por la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016: (i) el partícipe gestor
es el obligado a la declaración, pago, certificación de la retención en la fuente que se
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practique a terceros y, en consecuencia, será el partícipe gestor quien descuente en su


declaración de renta las retenciones practicadas a título de dicho impuesto, (ii) el
partícipe gestor será quien preste los servicios a terceros y realice la facturación
correspondiente, por ende (Concepto General 008537, 2018)e, se causará el IVA en
cabeza de éste, teniendo derecho a tomarse el impuesto descontable. En ese sentido,
permanecen vigentes los conceptos emitidos por la DIAN en relación con este aspecto
puntual.
 Del tratamiento antes descrito es previsible que los ingresos declarados en renta por el
partícipe gestor no coincidan con los ingresos declarados en IVA. Sin embargo, tal
diferencia deberá hallar su justificación justamente en la suscripción de un contrato de
cuentas en participación, igual situación podrá ocurrir con los ingresos declarados en
renta por el partícipe y el valor certificado por retención en la fuente.

Con la entrada en vigencia de la ley 1819 de 2016, el artículo 18, se modifico el


reconocimiento fiscal que deben hacer los partícipes ocultos en los contratos de cuentas en
participación, porque deberán declarar los ingresos brutos de manera proporcional a su
participación y afectarlos con los costos y deducciones procedentes.

Por otra parte, no es posible aplicar de forma proporcional las retenciones practicadas de
impuestos descontables al socio oculto, la normatividad existente determina que el socio gestor
será el único titular del ingreso y por lo tanto las retenciones en la fuente a título de renta serán
reflejadas solo a nombre de él, por lo tanto, no hay proporcionalidad en las retenciones
practicadas porque el socio gestor será el único que tendrá derecho a solicitar los impuestos
descontables.

En concepto normativo 8537 de 2018 la Dian manifiesta que la novedad introducida por la
reforma tributaria no desdibuja la naturaleza jurídica de los contratos de cuentas en
participación, pero si lo relacionamos con la forma en que se debe llevar la contabilidad se
determina que todos los contratos de colaboración empresarial son Operaciones Conjuntas y
no se relaciona con negocios conjuntos, por lo tanto, los partícipes activos y ocultos deberán
declarar su participación en ingresos, costos y gastos
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CONCLUSIONES

Una vez hecho el análisis de los contratos de colaboración empresarial, se logró elaborar una
cartilla didáctica para incentivar el uso de los consorcios, uniones temporales y cuentas en
participación:

 La presente cartilla tiene como objetivo dar información del manejo contable y tributario
de los consorcios, uniones temporales y contratos de cuentas en participación para que las
empresas y personas encuentren nuevas formas de asociación.

 Se consolida la normatividad vigente que regula a los consorcios, uniones temporales y


contratos de cuentas en participación.

 Esta es una guía que facilita el tratamiento tributario y contable de las figuras societarias
analizadas en el desarrollo de la misma.