Fiscalidad

Riesgos fiscales, ¿cómo

delimitarlos?
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Estrategia Financiera Nº 285 • Julio/Agosto 2011

Descubrir los riesgos fiscales y, posteriormente, minimizarlos. Este es el objetivo del mapa
de riesgos fiscales, un documento en el que se incluyen diversos análisis
–de legalidad, de litigiosidad y económico- y en el que se deben recoger
las conclusiones y recomendaciones pertinentes para limitar los riesgos
Asociado departamento derecho tributario Bufete Gonzalo Abogados
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a existencia del riesgo o incertidumbre es in-
herente a un sistema fiscal como el actual y,
por tanto, resulta necesario para las empresas
como contribuyentes el tratar de, primero, descubrirlos, y,
posteriormente, minimizarlos. Este objetivo permite una
mejora en la gestión de la empresa tanto desde el punto
de vista exclusivamente fiscal como desde otros puntos
de vista como el contable o incluso el económico.
CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO
Antes de entrar a delimitar estos riesgos fiscales
debemos señalar las características fundamentales de
nuestro sistema fiscal actual desde el punto de vista de la
relación jurídico tributaria existente entre el contribuyen-
te y la administración tributaria, considerando como tal
administración tributaria no sólo la estatal, sino también
las autonómicas, las locales e incluso las administraciones
tributarias de otros países en los que la empresa realice
cualquier tipo de inversión:
• El mecanismo más utilizado para el cumplimento de
las obligaciones tributarias de carácter material es
el de autoliquidación. Esto significa que es el propio
contribuyente el que declara y liquida la deuda tribu-
taria reconociendo la realización del hecho imponible
del tributo en cuestión y cuantificando los elementos
determinantes de la obligación tributaria, esto es, la
base imponible y la cuota tributaria a ingresar o a
devolver.
• Además de estas obligaciones tributarias de carácter
material, las empresas tienen que cumplir otras obli-
gaciones tributarias conocidas como de carácter for-
mal que, sin tener carácter pecuniario, son impues-
tas por la normativa tributaria a los contribuyentes.
Dentro de éstas nos encontramos, entre otras, con las
declaraciones censales, declaraciones de operaciones
con terceras personas o la llevanza de los libros regis-
tro de carácter tributario.
• Asimismo, todo este conjunto de obligaciones tribu-
tarias implica que las empresas tengan asignado un
vector fiscal que sería, por tanto, el conjunto de obli-
gaciones periódicas que tienen frente a la hacienda
pública, incluyéndose dentro de las mismas tanto au-
toliquidaciones de carácter anual como el Impuesto
sobre Sociedades, como autoliquidaciones de carác-
Nº 285 • Julio/Agosto 2011 Estrategia Financiera
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Juan Carpizo Bergareche
ter mensual o trimestral procedentes del Impuesto
sobre el Valor Añadido o los pagos fraccionados.
• Con estas premisas resulta evidente la multiplici-
dad de modelos tributarios que deben presentar las
grandes empresas para cumplir con sus obligaciones
tributarias. Además, hasta ahora sólo estamos ha-
ciendo referencia a tributos de carácter periódico -ya
sea mensual, trimestral o anual-, pero existen otra
serie de obligaciones tributarias que carecen de tal
carácter y que también son exigidas mediante el sis-
tema de autoliquidación. En este sentido estas orga-
nizaciones también se encuentran ante obligaciones
tributarias en las cuales el sujeto activo de la relación
jurídico tributaria no es el Estado, sino que pueden
ser otras administraciones tributarias como la auto-
nómica o la local. Tampoco podemos olvidarnos de
la fiscalidad internacional y de los impuestos que se
pagan en otros países por determinadas rentas em-
presariales que pueden volver a tributar en España.
PROCEDIMIENTOS
Una vez nos encontramos ante esta forma de cum-
plimiento generalizado de las obligaciones tributarias
mediante el mecanismo de la autoliquidación, debemos
señalar que todos los datos consignados por estos obli-
gados tributarios en sus autoliquidaciones pueden ser
objeto de comprobación administrativa mediante una
serie de procedimientos conocidos actualmente como de BUSQUE
CONSULTE
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Ficha Técnica
AUTOR: Carpizo Bergareche, Juan.
TÍTULO: Riesgos fiscales, ¿cómo delimitarlos?
LOCALIZADOR: http://estrategiafinanciera.wke.es/2bd5f1d
RESUMEN: La existencia del riesgo o incertidumbre es inherente a un sis-
tema fiscal como el actual. En el presente artículo se analizan tales riesgos
explicando, en primer lugar, el origen de su existencia. A continuación se
mencionan una serie de acciones importantes emprendidas tanto por nues-
tra administración tributaria como por las propias empresas para tratar de
reducir estos riesgos fiscales y, por último, se detallan los diferentes apar-
tados que debería contener un informe de situación de los riesgos fiscales
de una empresa.
DESCRIPTORES: Fiscalidad, riesgos, control de gestión.
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Riesgos fiscales, ¿cómo delimitarlos?
aplicación de los tributos, mereciendo la pena destacarse
a estos efectos los siguientes:
• Procedimiento de verificación de datos: en este
caso la administración tributaria detecta datos inco-
rrectos declarados por los contribuyentes mediante
cruces informáticos con otros datos aportados por
el mismo contribuyente o por terceros. La sencillez
de este procedimiento en cuanto a su aplicación de
forma casi automática se debe precisamente a la
regulación actual de nuestro sistema tributario, que
tiene como uno de sus pilares básicos la obtención
de información de datos de terceros, en muchas
ocasiones, además, de carácter periódico. Una vez
constatadas por la administración tributaria estas
discrepancias, se notifica la propuesta de resolución
al obligado tributario para que alegue lo que con-
venga a su derecho y posteriormente se notifica la
liquidación tributaria.
• Procedimiento de comprobación limitada: en este
caso la administración tributaria puede comprobar
actos, hechos, elementos e incluso actividades deter-
minantes de la obligación tributaria. Para poder defi-
nir este procedimiento, la mejor forma es señalar sus
principales limitaciones en relación al procedimiento
de inspección, ya que, entre otras, no se puede exa-
minar la contabilidad mercantil y tampoco se puede
requerir a terceros información sobre movimientos
financieros.
• Procedimiento de inspección: en este supuesto la
administración tributaria puede entrar a examinar
la contabilidad mercantil y efectuar requerimientos
a terceros para recabar todo tipo de información
con trascendencia tributaria. Además, las actuacio-
nes suelen culminar en las actas de inspección, cir-
cunstancia que es propia en exclusiva de este tipo de
procedimientos. Cabe resultar que la duración de las
actuaciones en el caso del procedimiento de inspec-
ción es de un año, ampliable a otro año más como
máximo bajo determinadas circunstancias, desde la
notificación de inicio hasta la notificación de la co-
rrespondiente liquidación tributaria, mientras que en
el caso de los dos anteriores procedimientos el pla-
zo de duración es de seis meses. Precisamente estos
plazos son un factor importante a la hora de evaluar
los riesgos fiscales de una empresa, ya que, una vez
iniciado el procedimiento, no tendremos certeza de
la deuda tributaria propuesta por la inspección hasta
que no hayan concluido tales actuaciones.
• Expediente sancionador: dentro de cada uno de
estos procedimientos se puede iniciar un expediente
sancionador, hoy en día separado como regla general
del procedimiento de aplicación de los tributos. Esto
es, una vez finalizado el procedimiento de inspección,
de comprobación limitada o de verificación de datos,
se puede iniciar por parte de la administración tribu-
taria el correspondiente expediente sancionador nor-
malmente mediante una incorporación de los datos
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obtenidos en el procedimiento de aplicación de los
tributos. El plazo para poder iniciar este procedimien-
to sancionador es actualmente de tres meses desde
que se notifique la liquidación tributaria derivada del
procedimiento de aplicación de los tributos. Este pro-
cedimiento sancionador también puede concluir con
la notificación de una sanción tributaria que también
tendrá sus plazos de ingreso y podrá ser impugnada
ante los correspondientes tribunales, al igual que la
liquidación principal derivada de la cuota tributaria
dejada de ingresar. En este sentido, una vez notifi-
cadas las correspondientes liquidaciones derivadas
de estos procedimientos, los obligados tributarios
podrán impugnar las mismas en primer lugar en la
vía económico-administrativa y posteriormente en la
vía contencioso-administrativa.
MAPA DE RIESGOS FISCALES
Por tanto, conjugando las características de nuestro
sistema tributario con los procedimientos de aplicación
de los tributos actualmente en vigor, resulta necesario
para las empresas de cierto tamaño el tratar de delimitar
el conocido como mapa de riesgos fiscales. No obstante,
debemos resaltar una serie de acciones llevadas a cabo,
en la mayoría de ocasiones implantadas a nivel legislati-
vo, para intentar reducir este mapa de riesgos fiscales al
que se enfrentan las empresas. A título orientativo, buen
ejemplo de este objetivo de tratar de reducir estos riesgos
serían:
• Los obligados tributarios pueden solicitar, según
nuestra normativa tributaria, información sobre el
valor real de los bienes inmuebles que vayan a ser ob-
jeto de adquisición o transmisión cuando, por tanto,
se encuentren ante operaciones que sean objeto de
gravamen. Esta información fiscal que deberá remitir
la administración tributaria a solicitud del interesado
tendrá efectos vinculantes para la misma una vez se
hayan realizado estas operaciones.
• Otro ámbito importante de reducción de riesgos fis-
cales son los conocidos como acuerdos previos de
valoración donde los obligados tributarios solicitan
una resolución de la administración tributaria previa
al cumplimento de sus obligaciones tributarias para
evitar los riesgos fiscales posteriores. Ejemplo de es-
tos acuerdos serían los acuerdos de valoración previa
de operaciones entre empresas y entidades vincula-
das, la valoración previa de gastos correspondientes a
proyectos de investigación científica o de innovación
tecnológica o incluso los planes de amortización de
los elementos patrimoniales del inmovilizado ma-
terial, intangible o inversiones inmobiliarias o los
planes de gastos correspondientes a actuaciones
medioambientales.
• No podemos dejar de mencionar por su importan-
cia en esta materia el reciente Código de buenas
prácticas tributarias elaborado en el seno del Foro

de Grandes Empresas. La creación de este Foro com-
puesto por representantes de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria y representantes de estas
grandes empresas tiene como principal objetivo el
análisis, a través de reuniones conjuntas o sectoriales,
de los principales problemas que se plantean en la re-
lación entre las grandes empresas y la administración
tributaria y la valoración de la extensión del modelo
de relación cooperativa. Pues bien, este código de
buenas prácticas tributarias señala que son buenas
prácticas que deben ser fomentadas por las empresas
todas aquellas que conduzcan a la reducción de ries-
gos fiscales significativos y a la prevención de aque-
llas conductas susceptibles de generarlos. Por tanto,
en la propia definición de buenas prácticas fiscales se
establece una vinculación directa de éstas con tales
riesgos de forma que, cuanto más se fomenten estas
buenas prácticas, menores serán los riesgos fiscales
para las empresas.
Por tanto, los apartados que debería contener este
informe de análisis de riesgos fiscales de la empresa de-
berían ser los siguientes:
• Análisis de legalidad: en este caso se debe consi-
derar la normativa actualmente reguladora de cada
uno de los tributos que debe autoliquidar o incluso
declarar la empresa y realizar una comparación con
las declaraciones efectivamente presentadas por la
empresa en los últimos años. El horizonte temporal
debería ser de cuatro años, ya que, actualmente, es
el plazo de prescripción del derecho de la Adminis-
tración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación. En este campo resulta fun-
damental el conocer la evolución constante de la
normativa tributaria en estos últimos años sirviendo
como muestra los cambios legislativos producidos
en el Impuesto sobre Sociedades desde que entró
en vigor el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cambios que
han venido provocados por la entrada en vigor del
nuevo Plan General Contable o incluso por adapta-
ción a la jurisprudencia comunitaria en la materia.
Este análisis debe realizarse tanto para los tributos de
carácter periódico como para los tributos de devengo
instantáneo, como podrían ser los inherentes a una
transmisión o adquisición de un activo inmobiliario
por parte de la sociedad.
• Análisis de litigiosidad: en este caso, siempre que la
empresa tenga interpuesta reclamaciones o recursos,
ya sea frente a liquidaciones tributarias, ya sea frente
a sanciones tributarias, se deben analizar las posibili-
dades de éxito de tales recursos o reclamaciones. Por
tanto, sería necesario el tener un conocimiento pro-
fundo de la jurisprudencia tributaria en relación a las
materias que tenga recurridas la empresa. Dentro de
este campo cabe destacar la posibilidad de realizar un
análisis del coste financiero que le supone a la em-
presa el tener suspendidas estas deudas tributarias
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Riesgos fiscales, ¿cómo delimitarlos?
mediante las correspondientes garantías. A modo de
síntesis, no se trata de señalar si se resolverá en contra
o a favor de la empresa, sino de ir más allá tratando
de analizar si a la empresa le resulta eficiente desde
el punto de vista económico la interposición de tales
recursos o reclamaciones siempre considerando los
motivos que dieron origen a las liquidaciones tributa-
rias objeto de litigio. Dentro de este mismo análisis se
encuadrarían los procedimientos de aplicación de los
tributos que, en su caso, tenga iniciados la empresa.
A modo de ejemplo, si la empresa tiene iniciado un
procedimiento de inspección de un tributo determi-
nado debería considerar tales probabilidades de éxito
para cada uno de los períodos y tributos objeto de
inspección.
• Análisis económico: en este caso, trataríamos de
cuantificar el riesgo fiscal que subyace de las au-
toliquidaciones presentadas por la sociedad a la
administración tributaria, así como de la resolu-
ción de los posibles recursos o reclamaciones que
estén interpuestos por la sociedad, y de los proce-
dimientos de aplicación de los tributos iniciados y
no concluidos en la fecha del informe. A modo de
ejemplo, en el supuesto en que la empresa hubiese
considerado en su autoliquidación del Impuesto so-
bre Sociedades gastos que según la normativa no
tuvieran el carácter de fiscalmente deducibles, de-
beríamos cuantificar como índice de riesgo esta cir-
cunstancia en la cuenta de resultados de la misma,
esto es, calcular la cuota resultante del impuesto
bajo la premisa de que no se hubieran considerado
como gasto fiscalmente deducible estas partidas
que la empresa se dedujo de una forma incorrecta
legalmente.
• Conclusiones: una vez puestas de manifiesto tales
desviaciones según los apartados anteriores, en el ca-
so en que éstas existieran, sería necesario el formular
una serie de conclusiones donde se pongan de ma-
nifiesto tales irregularidades, tanto desde el punto de
vista legal y doctrinal como desde el punto de vista
económico tratando de cuantificar cuál es el riesgo
fiscal de la empresa en términos globales.
• Recomendaciones: en este último apartado, en
función de las conclusiones expuestas con anterio-
ridad, se deberían formular propuestas de acciones
a emprender en un futuro para minimizar el mapa
de riesgos fiscales de la empresa. En la mayoría de
las ocasiones estas recomendaciones serán relativas
al cumplimiento de la legalidad tributaria vigente, no
sólo desde el punto de vista sustantivo, sino también
desde el punto de vista procedimental.
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