Será que os administradores estão obtendo as informações que

necessitam para avaliação do estoque, o controle das operações

e a avaliação dos custos dos produtos.

UM SISTEMA DE CUSTOS NÃO É SUFICIENTE *

Por Robert S. Kaplan

Muitas empresas reconhecem hoje que seus sistemas de custos são inadequados à acirrada
concorrência atual. Sistemas projetados essencialmente para a avaliação do estoque destinada
a demonstrativos financeiros e fiscais não estão fornecendo aos administradores as
informações acuradas e oportunas de que necessitam para promoverem eficiências
operacionais e medirem os custos dos produtos.

Em resposta, eles vêm tentando reprojetar seus presentes sistemas, mas os resultados têm sido
desapontadores:

• O sistema de uma empresa de produtos químicos tinha um bom desempenho na

estimativa dos custos totais dos produtos, mas não podia ser utilizado para o controle
dos custos. Ele coletava os custos dos produtos em cada estágio da produção e
absorvia cumulativamente todas as varianças ao longo da trajetória da produção.
Embora o sistema reportasse os custos reais para todos os produtos, ele não oferecia
nenhuma informação para motivar ou avaliar os esforços dos gerentes de produção
no sentido de reduzirem os custos.

• Quando a concorrência passou para a produção de baixo custo de produtos de grande

consumo, a empresa precisou desenvolver um novo sistema de custos de modo a
fornecer aos gerentes das unidades informações mais seguras sobre a eficiência da
produção. Os escritórios centrais abandonaram o antigo sistema e instalaram um
sistema que isolou todas as varianças nos centros de custos onde ocorreram. Os
gerentes locais poderiam agora observar o impacto das suas atividades de eficiência.
Os administradores da empresa e os responsáveis pelo marketing não gostaram do

* KAPLAN, R.S. One cost system isn't enough. Harvard Business Review, v. 66, n.1, p. 61-66, Jan./Feb.
1988.
 novo sistema, porque eles agora só poderiam ver os custos padrão dos produtos. Eles
haviam perdido as informações sobre os custos reais fornecidas pelo antigo sistema.
Após vários anos de brigas, a empresa reformulou o novo sistema para recapturar o
produto final do antigo sistema.

• A divisão de componentes de uma empresa de máquinas pesadas possuía um

excelente sistema que promovia o controle dos custos e a eficiência da produção. Ele
produzia relatórios freqüentes sobre o uso e a eficiência da mão-de-obra direta, a
formação de sucata e as despesas dos departamentos. As únicas informações sobre
os custos dos produtos eram provenientes do sistema de custos padrão empregado
para a alocação de despesas indiretas com fins de relatórios financeiros. Este sistema
foi recentemente reprojetado de modo que os custos das despesas indiretas fossem
alocados a produtos utilizando as horas de máquinas e os dólares de materiais, bem
como a base tradicional das horas da mão-de-obra direta. Mas mesmo com este
sistema reprojetados, as tentativas da divisão no sentido de buscar clientes externos
foram frustradas pelas estimativas de custos dos produtos altamente destorcidas.

Por que tantas empresas estão passando por estas dificuldades? Os projetistas de sistemas de
custo não reconhecem que seus sistemas precisam abordar três funções diferentes:

• Avaliação do estoque para demonstrativos financeiros e fiscais, alocando custos de

produção periódicos entre produtos vendidos e produtos em estoque.

• Controle operacional, fornecendo feedback aos gerentes de produção e de

departamentos sobre os recursos consumidos (mão-de-obra, materiais, energia,
despesas indiretas) durante um período operacional.

• Avaliação dos custos dos produtos individuais.

Mesmo que os projetistas de sistemas de custos reconheçam a importância e a diferença nas

demandas destas três funções, seus esforços são bloqueados pela insistência dos executivos
seniores em um único sistema "oficial"; e quando precisam ser firmados compromissos, as
exigências da função de relatórios financeiros (avaliação do estoque) invariavelmente
triunfam. As funções mais relevantes em termos gerenciais, de custos dos produtos e de
controle operacional geralmente sofrem.

Muitas empresas conhecem bem as conseqüências deste dilema. Os custos operacionais são
reportados muito tarde e são demasiadamente agregados para que possam beneficiar os

2
supervisores da produção. Os administradores devem utilizar as estimativas de custos dos
produtos que enfocam o componente dos custos menos importante - mão-de-obra direta - e
ignorar as despesas envolvidas no projeto, no marketing, na distribuição e na prestação de
assistência técnica a produtos.

As empresas já não podem mais arcar com sistemas de custos que só funcionam bem na
avaliação do estoque para relatórios financeiros. Nenhum sistema único pode cobrir
adequadamente as três funções. As demandas de cada uma diferem em termos da freqüência
dos relatórios, do grau de alocação, da natureza da variabilidade dos custos, do escopo do
sistema e do grau de objetividade (ver anexo).

A empresa de produtos químicos do primeiro exemplo saiu-se melhor que a maioria: ela pelo
menos possuía um sistema independente de seu método para a avaliação do estoque.
Inicialmente, o sistema estimava os custos dos produtos; subseqüentemente, a empresa
modificou para melhorar o controle operacional. De modo semelhante, a empresa de
máquinas pesadas possuía um bom sistema independente para controle operacional, muito
embora não tivesse condições de fazer uma boa estimativa dos custos dos produtos. Existem
muitas empresas cujos sistemas de custos não se adequam a nenhuma função. Os executivos
precisam compreender melhora as diferentes demandas das três funções do sistema de custos.

AVALIAÇÃO DO ESTOQUE

De acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos, os fabricantes devem alocar

custos de produção periódicos a todos os itens produzidos. Os sistemas de avaliação do
estoque dividem estes custos - mão-de-obra, compras de materiais e despesas indiretas da
fábrica - entre itens vendidos e aqueles ainda em estoque. Os princípios da contabilidade
financeira não exigem que os custos de despesas indiretas atribuídos estejam casualmente
relacionados às demandas de produtos individuais; assim, muitas empresas continuam
utilizando a mão-de-obra direta para alocação de despesas indiretas, muito embora a mão-de-
obra direta possa contribuir para menos de 5% dos custos de fabricação totais. Além disso, as
empresas podem utilizar uma única taxa de encargos ao âmbito da fábrica como um todo para
a alocação de despesas indiretas a produtos, independente da diversidade de seus processos
de produção.

Portanto, o esquema de alocação de despesas indiretas de uma empresa pode não

corresponder ao processo de produção subjacente ou às demandas que produtos individuais

3
fazem com relação aos recursos da empresa. Os auditores não irão questionar estimativas da
avaliação do estoque ou do custo das vendas meramente porque a empresa utilizou um
método simplista agregado para a atribuição de custo de despesas indiretas a produtos.
Contanto que a divisão de custos entre artigos vendidos e artigos ainda em estoque seja
razoavelmente precisa, no todo, as necessidades de relatórios terão sido atendidas.
O sistema de custos para relatórios externos não fornece, contudo, aos administradores
informações relevantes sobre os custos dos produtos e sobre a avaliação do desempenho.

CONTROLE OPERACIONAL

Um sistema de controle operacional deve fornecer feedback acurado e oportuno aos

administradores sobre seu desempenho. O sistema deve corresponder ao nível de
responsabilidade do gerente de unidade, controlar variações conhecidas no comportamento
dos custos e minimizar a incidência de alocação de custos. Cálculos da contabilidade de
custos (como a alocação de despesas indiretas a produtos e a departamentos, ou a
computação de varianças no volume) não devem fazer parte do sistema de controle
operacional de uma empresa, porque escondem as informações das quais os gerentes de
centros de custos necessitam para que possam operar com eficácia.

Freqüência. As companhias avaliam o desempenho comparando resultados reais a níveis

padrão ou orçados. As comparações podem ser feitas periodicamente ou sempre que uma
unidade de trabalho seja concluída. Contudo, para que seja de maior utilidade, a freqüência
das informações reportadas deve seguir o ciclo do processo de produção que esta sendo
medido. Em departamento que produzem centenas de peças por hora, o tempo de mão-de-
obra, tempo das máquinas, o consumo de energia e os materiais por unidade devem ser
reportados numa base diária ou mesmo horária. O sistema de controle em um departamento
de apoio ou em laboratório de pesquisa poderia reportar dentro de um ciclo muito mais longo.

Obviamente, não ajuda muito a obtenção de relatórios sobre custos mensais para uma
operação que produz muitas peças por segundo. Um gerente que controla o trabalho por hora
e por dia não deseja receber um relatório de varianças agregadas no meio do mês
subseqüente. Igualmente óbvio, relatórios sobre custos diários ou semanais confundiriam
departamentos que levam vários meses para montarem uma máquina complexa ou para
realizarem pesquisa básica.

4
Para operações controladas por computador, os dados digitais podem ser obtidos para o
registro do quê, de quando e de quanto foi produzido. As empresas não precisam mais coletar
dados sobre a produção com cronômetros, relógios de ponto e tabuletas. A leitura automática
de código de barras das peças combinada com redes de áreas locais permitem o
acompanhamento continuo de peças e operações. Sistemas de controle de custos podem
registrar estes dados e fornecer relatórios acurados freqüentes sobre a produção final e o
consumo de recursos reais.

Flutuações de Custos. O controle operacional efetivo exige uma compreensão dos custos
que são fixos dos custos que se modificam com variações a curto prazo na atividade. Esta
forma de separação de custos permite a preparação de orçamentos flexíveis que ajustam
mudanças nos níveis de atividade com base no consumo de mão-de-obra, materiais, tempo
das máquinas, energia e serviços de apoio.

É mais fácil estabelecer um orçamento flexível para o controle operacional quando os

analistas captam as leis técnicas e científicas subjacentes que governam o processo de
produção. Eles podem, então, construir o sistema de controle de custos com base nos padrões
de produção estabelecidos pelo processo de conversão. Um processo de produção estável e
repetitivo também ajuda a prever a relação entre insumos e produção final. Em ambos os
casos, a empresa pode basear seu sistema de controle de custos em um orçamento flexível
que ajusta os custos que variam com flutuações na atividade de produção a curto prazo.

Alocação de Custos. Muitas empresas alocam rotineiramente custos a um centro de custos,

mesmo quando o centro tem pouco ou nenhum controle sobre eles. Esta prática evoluiu
porque, para a avaliação do estoque, todos os custos de fábrica devem ser alocados a
produtos. Com sistemas tradicionais de custos do estoque, os custos de fábrica e as despesas
indiretas são primeiramente alocadas a centros de custos e, depois, empregando uma taxa de
encargos do centro de custos, alocados a produtos.

Todavia, uma vez que uma empresa separa seu sistema para a avaliação do desempenho
operacional do sistema empregado na avaliação do estoque, ela não precisa alocar custos
comuns ou incontroláveis a centros de custos individuais. Apenas os custos diretamente
relacionados a ações adotadas dentro de um centro de custos, e cujo consumo pode ser
mantido com precisão ao nível do centro de custos, devem ser reportados periodicamente ao
gerente de unidade.

5
Por exemplo, a demanda de um centro de custos medida em termos de KWH de eletricidade
deve ser atribuída a este centro. Mas, caso a medição seja difícil, uma empresa não irá
melhorar as atividades de controle de custos alocando uma despesa com energia ao âmbito da
fábrica como um todo a centros de custos.

Evitando alocações, o relatório das operações pode ser baseado em dados objetivos e
acurados sobre o consumo de recursos do centro de custos durante um período. Estimativas
aleatórias da quantidade de mão-de-obra, do tempo de máquinas e dos recursos de apoio
utilizados não ajudam os esforços dos gerentes no sentido de melhorarem a produtividade e a
eficiência. Além disso, os relatórios das operações preenchidos com custos estimados e
alocados desviam os gerentes de centros de custos de suas responsabilidades prioritárias para
a supervisão e o controle de eficiências de produção e para o aprimoramento da
produtividade. Se os escritórios centrais ocasionalmente precisarem que os gerentes de
unidades ajudem no controle dos custos incorridos pela divisão inteira ou pela companhia,
eles podem alocar custos comuns ao centro de custos - numa base de uma única vez
meramente com fins de informação.

Avaliações Não-Financeiras. As informações sobre custos podem, de fato, desempenhar

apenas um papel ínfimo no controle operacional. A melhor maneira de uma empresa manter o
controle ao nível da oficina é através de relatórios freqüentes de medidas como produção,
defeitos, produção final, tempos de preparação e produtividade e níveis de estoque físico. Ao
nível dos departamentos, sumários mensais de controle de qualidade (índices de defeitos de
peças-por-milhão; percentagem de itens produzidos sem necessidade de refazer o trabalho),
tempo médio de produção, percentagem de compromissos de entrega cumpridos, níveis de
estoque, tempos de introdução de novos produtos e estatísticas de marketing e distribuição
compõem o conjunto mais relevante de medidas de desempenho. Medidas financeiras são
úteis quando muitos insumos são combinados em produtos intermediários e em produtos
acabados. Mas muitas empresas confiam demasiadamente em medidas financeiras sumárias e
ignoram as grandes oportunidades para um aperfeiçoamento contínuo que um conjunto bem
construído de medidas operacionais não-financeiras pode lhes fornecer.

AVALIAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS

No entanto, mesmo o sistema operacional mais bem projetado e implementado pode ser útil
para a avaliação dos custos dos produtos. Pegue a experiência de uma empresa na indústria

6
de transportes: por volta do final da década de 60, a empresa desenvolveu uma extensa rede
para acumular e reportar custos em cada um de seus mais de cinco mil centros de custos; ela
os resumia por diferentes classificações, regiões geográficas e grau de autoridade para todos
os níveis de administração. Através de uma comparação dos custos operacionais com o
orçamento e com os mesmos períodos no ano anterior, o sistema fornecia um instrumento
excelente para o aprimoramento da produtividade e do controle do custo. Depois, a
eliminação dos controles regulatórios - e a concorrência de preços - atingiu a empresa. Os
executivos compreenderam que nenhuma das informações contidas em seu sistema
elaborado de relatórios poderia ajudá-los na estimativa dos custos dos produtos. Sem o
conhecimento dos custos dos produtos, a nova liberdade para a cotação de preços e para a
entrada ou para a saída de mercados poderia ter sido desastrosa. Felizmente, a empresa
desenvolveu sistemas inteiramente novos para estimativa dos custos dos produtos e para a
avaliação da rentabilidade dos produtos e das linhas de produtos. A empresa atualmente está
prosperando em seu meio desprovido de controles regulatórios.

Sistemas tradicionais de custos padrão em empresa de fabricação são projetados não para
avaliação precisa dos custos dos produtos, mas para a avaliação do estoque. Os custos padrão
geralmente não tem nenhuma relação com os recurso consumidos no projeto, na produção, na
comercialização e na entrega do produto. Existem casos em que um sistema mais preciso
revela que produtos gerando altos lucros de acordo com o sistema de custos padrão - com
margens indicadas de mais de 45% - estavam na verdade perdendo dinheiro. Assim, análises
criteriosas de despesas de marketing e de distribuição demonstraram que linhas de produtos,
anteriormente consideradas apenas no ponto de equilíbrio, estavam, na realidade, dentre as
mais rentáveis da empresa.

Custos de produtos seriamente distorcidos podem levar os gerentes a optarem por uma
estratégia competitiva perdedora, desenfatizando e cobrando preços excessivos por produtos
altamente rentáveis e expandindo compromissos com linhas complexas não rentáveis. A
empresa persiste na estratégia perdedora porque os executivos não possuem nenhuma fonte
alternativa de informações que sinalize quando os custos dos produtos estão distorcidos.
Somente após muitos anos de parcela de mercado declinante e rentabilidade reduzida, os
gerentes ficarão sabendo como custos de produtos errôneos resultem em decisões
insatisfatórias sobre fixação de preços e sobre o mix dos produtos.

Na tentativa de compreender as demandas de um produto faz com relação aos recursos da

empresa, os analistas podem começar entrevistando os supervisores dos departamentos de
produção, de logística, de marketing e de apoio. Eles devem inteirar-se de que trabalho criar

7
para os recursos nestas áreas, do custo da execução do trabalho e da quantidade de trabalho
exigida por produtos individuais.

Alocações e Estimativas. Alocações extensivas dos custos dos departamentos de apoio

podem ser necessárias para a estimativa dos custos unitários das atividades executadas por
estes departamentos. Na empresa de transportes, por exemplo, virtualmente todos os custos
dos produtos eram provenientes de um processo de alocação.

Estimativas dos custos dos produtos não terão a precisão de cinco e seis dígitos reportada por
um sistema de custos padrão. Elas também serão mais subjetivas e menos precisas que as
avaliações em um sistema de controle operacional. Executivos de empresas com múltiplos
produtos terão sorte se o primeiro dígito em suas estimativas dos custos dos produtos for
válido, e eles podem fazer uma suposição razoavelmente satisfatória do segundo. Mas as
estimativas irão aproximar-se realisticamente das demandas a longo prazo que cada produto
faz com relação aos recursos da organização.

Variabilidade dos Custos. Uma empresa deve basear grande parte de suas decisões
importantes sobre produtos em estimativas dos custos variáveis a longo prazo de produtos
individuais1. Se os custos são fixos ou cariáveis depende, é claro, do horizonte de tempo do
observador. A curto prazo, virtualmente todos os custos são fixos: os materiais já foram
adquiridos, a energia já foi ligada e os operários já chegaram para mais um dia de trabalho. A
longo prazo, contudo, os custos tornam-se variáveis: as máquinas e as fábricas podem ser
vendidas ou desativadas, os supervisores podem ser transferidos.

As decisões sobre produtos têm conseqüências a longo prazo para a organização. Os

executivos devem, portanto considerar todos os custos virtualmente variáveis na avaliação
dos custos dos produtos. Isto irá exigir uma nova orientação para muitos administradores.
Eles devem reconhecer que vários custos tradicionalmente considerados fixos, na realidade,
variam de acordo com a diversidade e a complexidade dos produtos. Grande parte das
despesas indiretas da fabricação, por exemplo, provém de transações associadas ao início ou
ao término da produção, como colocar ou pagar pedidos, receber e inspecionar materiais
adquiridos, preparar as máquinas, movimentar o estoque e expedir produtos acabados2.
1 Ver COOPER, R.; KAPLAN, R.S., How cost accouting systematically distorts product costs. In: BRUNS,
W.J., Jr.; KAPLAN, R.S. eds. Accounting & Management: field study perspectives. Cambridge, Mass.:
HBS Press, 1987. p. 204.

2 Ver MILLER, J.; VOLLMAN, T. The hidden factory. Harvard Business Review, v. 63, n. 5, Sept./Oct.
1985, p. 142.

8
Para refletir estes custos, o sistema deve incluir não somente medidas tradicionais
relacionadas ao volume para designar custos a produtos, como, por exemplo, horas de
máquinas de mão-de-obra ou quantidade de materiais, mas também medidas que contam
preparações, inspeções, recebimentos, peças, fornecedores e pedidos de mudanças técnicas. O
esquema deve terminar como os custos indiretos de produção variam a longo prazo, tanto
com relações ao volume de produção como com relação às atividades necessárias para a
produção de múltiplos itens na mesma instalação.

Escopo do Sistema. Enquanto o sistema de controle operacional comum segrega custos

incorridos em cada centro de responsabilidades, um bom sistema de custos dos produtos deve
reportar despesas incorridas por toda a cadeia de valores da organização. O custo de um
produto inclui não apenas o custo dos recursos da fábrica para a conversão de matérias-
primas e componentes adquiridos em um item acabado, mas também o custo dos recursos
para o estabelecimento do canal de distribuição, para fazer a venda (incluindo publicidade e
promoção), para prestar assistência técnica, aperfeiçoamento do processo, compras, sistemas
de informação, análise financeira e de custos, e administração geral.

Todos os recursos da empresa dão apoio à produção e às vendas. Mesmo despesas da

corporação devem ser alocadas aos custos dos produtos, especialmente se eles variam entre
linhas. Despesas legais constituem um bom exemplo. Elas podem variar de acordo com riscos
de danos ambientais e da responsabilidade do produto, ou de acordo com preocupações
antitruste entre diferentes categorias de produtos.

O sistema de custos dos produtos pode ignorar apenas duas classes de custos - despesas
incorridas que beneficiam produtos futuros, como pesquisa básica ou desenvolvimento, e as
despesas de capacidade ociosa ou não utilizada. Normas existentes de contabilidade
financeira exigem que a pesquisa básica e o desenvolvimento tenham suas despesas orçadas a
cada período. Mas com propósitos gerenciais, P&D devem ser considerados investimentos
em produtos futuros, e não custos de produtos atuais. A capacidade não utilizada é uma
despesa durante um período particular devido a declínios cíclicos nas vendas, ou um
investimento para um futuro crescimento do mercado. Seja como for, a alocação dos custos
da capacidade não utilizada distorce estimativas dos custos de produção variáveis a longo
prazo dos produtos de hoje.

Atualizações. Uma empresa não precisa realizar a análise e as entrevistas para o sistema de
custos dos produtos mais de uma vez por ano, a não ser que ela efetue mudanças importantes

9
na tecnologia do processo, no mix de produtos ou na estrutura organizacional. Decisões
concernentes à introdução, ao abandono e aos preços dos produtos são assuntos estratégicos
que devem ser baseados nos custos marginais a longo prazo de cada produto.

O cálculo anual dos custos dos produtos não precisa fazer parte do sistema de contabilidade
financeira principal, nem exige muito tempo ou dinheiro para o seu desenvolvimento e para a
sua implementação. Diversas empresa desenvolveram sistemas protótipos de custos dos
produtos em computadores de uso pessoal. É claro que se uma empresa tem inúmeros
produtos que passam por processos complexos de produção e distribuição, seu sistema de
custos dos produtos terá uma construção e uma operação mais onerosas.

Mesmo com apenas atualizações anuais, os administradores podem utilizar o sistema durante
o ano todo para influenciarem decisões sobre um novo projeto do produto, sobre introduções
e sobre preços. Um bom sistema gera custos unitários para todas as atividades básicas (horas
de máquinas e de mão-de-obra, consumo de energia, materiais, apoio) e inclui os custos
unitários de transações como preparações, remessas, quantidades de peças e de fornecedores
e inspeções. Uma empresa pode estimar o custo de um novo produto especificando suas
exigências de atividades e transações.

A inclusão dos custos de transações, como preparações, nos custos dos produtos melhoras as
informações dadas aos projetistas de produtos. Eles podem entender melhor os custos de
demandas de produtos em potencial que exigem, por exemplo, novos componentes, um
grande número de peças, novos fornecedores, mais preparações para a produção em lotes
pequenos e um maior número de inspeções para certificar-se de tolerâncias rígidas. Eles
podem, então, fazer trade-offs entre estas particularidades versus o uso de projetos mais
simples que exploram fornecedores e peças existentes.

QUANDO É FÁCIL OU DIFÍCIL?

Não se pode generalizar com relação à facilidade do projeto de sistemas adequados de custos
dos produtos e de controle operacional. Empresas com apenas um único produto podem
estimar os custos deste produto com um sistema trivial. Acumulam todas as despesas durante
um período, subtraem montantes relativos a produtos futuros ou à capacidade excedente e
dividem o restante pelo número de unidades produzidas. Empresas com processos de
produção com fluxo contínuo que geram produções finais homogêneas podem contar com a
avaliação dos custos dos produtos em unidades, com, por exemplo, custo por tonelada ou

10
custo por galão. Os custos dos produtos para grandes projetos, como uma construção civil de
grande escala, uma construção naval ou o projeto e a fabricação de uma máquina de grande
porte, também são bastante simples. Por outro lado, pode ser extremamente difícil estimar os
custos de itens produzidos por processos complexos de montagem e de produção em lotes.
O projeto e a instalação de sistemas de controle operacional são simples em meios com uma
produção altamente repetitiva, em especial naqueles governados por relações científicas bem
compreendidas entre insumos e produção final. O controle operacional também é mais fácil
em organizações funcionais onde cada unidade desempenha funções restritas. Além disso, um
sistema de controle operacional pode ser instalado sem grandes ônus quando os dados sobre a
produção podem ser facilmente obtidos. Quando a diversidade de produtos é alta, contudo,
em especial na produção de itens únicos ou com processos de produção em múltiplos
períodos (como em construção civil, na construção naval e no projeto e na montagem de
máquinas grandes exclusivas), será difícil desenvolver sistemas de controle operacional.

Um único sistema não consegue atender de uma forma adequada às demandas feitas pelas
diversas funções dos sistemas de custos. Embora as empresas possam empregar um método
para a coleta de todos os dados detalhados sobre as transações, o processamento destas
informações para diversos fins e audiências exige um desenvolvimento individualizado
independente. Empresas que procuraram satisfazer todas as necessidades de informações
sobre custos com um único sistema descobriram que não têm a mínima condição de
executarem de forma satisfatória, importantes funções gerenciais. Além disso, sistemas que
funcionam bem para um empresa podem falhar em um meio diferente. Cada empresa precisa
projetar métodos que façam sentido para seus processos e produtos particulares.

A atual economia da coleta, do processamento e do relato de informações tornou possível

múltiplos sistemas de custos. Os administradores podem explorar novas tendências na
computação distribuída através do desenvolvimento de sistemas descentralizados para o
controle operacional e para a fixação dos custos dos produtos.

É claro que um argumento para a expansão do número de sistemas de custos entra em

conflito com uma cultura financeira fortemente arraigada da existência de apenas um sistema
de avaliação para tudo. Eventualmente, os projetistas podem ser bastante inteligentes para
criarem um sistema deste tipo, mas atualmente nós não dispomos de nenhum. Sempre que um
critério aceito é derrubado, o mundo subitamente parece muito mais complexo. Quando os
cientistas declararam guerra ao câncer há mais de uma década atrás, por exemplo, eles
acharam que iriam precisar de curas especiais para as centenas de formas diferentes da
doença. Mas com o passar do tempo, e após uma extensa experimentação, eles começaram a

11
desenvolver teorias unificadoras que oferecem esperança para tratamentos e curas mais
generalizados.

Da mesma forma, é demasiadamente cedo para a descoberta do sistema geral que irá atender
a todas as exigências de informações sobre custos da organização. Os projetistas devem, em
primeiro lugar, atacar as partes individuais e, depois, com um maior critério e um maior
discernimento, eventualmente, devem descobrir um sistema de custos geral que funcione para
todas as funções gerenciais. Contudo, as empresas que decidirem aguardar uma descoberta
unificadora, sofrerão neste ínterim as conseqüências do uso de informações inadequadas
sobre os custo dos produtos e sobre o desempenho operacional.

12
 Anexo

Funções Diferentes, Demandas Diferentes

Funções Freqüência Grau de Escopo do Natureza da Grau de

Alocação Sistema Variabilidad Objetividade
e
Avaliação do Mensal ou Agregada Custos de fábrica Irrelevante Alta
estoque trimestral
Controle Diária, por Nenhuma Centro de A curto Alta
Operacional unidade de responsabilidades prazo
trabalho variável e
concluída fixa
Avaliação Anual e em Extensiva, Organização Todos Baixa
dos custos principais para inteira, inclusive variáveis
dos produtos pontos de produtos produção,
mudança individuais marketing e
ou linhas de distribuição,
produtos engenharia de
serviço e
administração

13
Nota do autor: Eu agradeço as grandes contribuições para este artigo dadas por meu colega da
Harvard Business School, Professor Associado Robin Cooper. Anthony Atkinson da
Waterloo University e Ken Merchant da Harvard Business School também ajudaram a
melhorar a apresentação de idéias básicas.

Robert S. Kaplan é Professor de Contabilidade na Harvard Business School e Professor de

Administração Industrial na Carnegie-Mellon University. Em 1987, ele ganhou o prêmio
concedido em conjunto pela American Accounting Association e pelo American Institute of
Certified Public Accountants pela mais notável contribuição dada à literatura de
contabilidade: Measuring manufacturing performance: a new challenge for management
accounting research. Accounting Review, v.58, n.4, Oct. 1983. Seu livro mais recente é
Relevance lost: the rise and fall of management accounting, escrito com H. Thomas Johnson
(Harvard Business School Press, 1987).

14