AULA 4

ANÁLISE DE CUSTOS

Prof. Alexandre Ercoli Moreira

CONVERSA INICIAL

Olá! Venho convidá-los a aprofundar o conhecimento em um dos assuntos

mais importantes na análise de custos. Hoje vamos falar com mais detalhes sobre
custos indiretos e diretos. Vamos exemplificar com mais detalhes as
particularidades desses dois custos que geram muitas dúvidas em suas
classificações. Trabalharemos a aplicação dos custos indiretos e diretos na prática
e discutiremos o critério de rateio, que é um assunto muito importante para
aplicação. Vamos refletir também sobre como encontrar a melhor forma de
contabilizar as compras de materiais diretos.
Nesta aula começaremos a entrar nas análises de resultados e daremos
mais subsídios para a tomada de decisão do dia a dia as empresas.
Vamos começar?

CONTEXTUALIZANDO

Continuamos acompanhando a indústria do André, lembram-se dele?

Estamos vendo a evolução dos seus processos desde a nossa primeira aula. O
André, que tinha grande dificuldade em analisar com propriedade seus custos
para tomar boas decisões em seus negócios, agora tem embasamento teórico
forte para cobrar de sua equipe uma análise mais detalhada do seu processo
produtivo.
Um dos assuntos que ainda tiram o sono do André é a questão de custos
indiretos, pois estes dependem de rateio e ele ainda não se sente confortável com
as informações passadas por sua equipe financeira e de contabilidade. Dando
continuidade ao assunto e explicando a aplicação tanto do custo indireto como o
direto, ofereceremos mais subsídios para que o André siga com o crescimento
sustentável de sua empresa.

TEMA 1 – CUSTO DIRETO

Falaremos a seguir sobre os custos que compõem os custos diretos. Os

custos diretos são aqueles que participam diretamente da composição do produto
e, principalmente, que podem ser quantificados de alguma forma.
Entre os principais custos de diretos temos a matéria-prima e a mão de
obra direta.

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1.1 Matéria-prima

Em um processo produtivo de uma indústria, as composições de materiais

são inúmeras. São matérias-primas, embalagens, trabalhadores da produção,
insumos para o escritório, entre outros. Destes, a matéria-prima é a única que é
parte integrante do produto, portanto classificada como material direto.
Vamos tomar como exemplo uma estante de madeira. Para fazermos essa
estante utilizamos madeira, parafusos, produtos de envelopagem, pregos,
puxadores etc. Temos também os materiais que farão parte do processo produtivo
dessa estante: lixadeiras, serras elétricas, parafusadeiras etc. Os itens citados são
os chamados de materiais indiretos ou auxiliares. Eles não integram o produto de
fato. Na maioria das vezes, os insumos para a produção vêm de diferentes
empresas que são especialistas em fazer aqueles produtos. Por exemplo, o prego
vem de uma empresa especializada em fazer esse produto.
A figura abaixo ilustra a matéria-prima que vira produto em um determinado
momento, e em outro processo esse produto vira matéria-prima.

Figura 1 – Transformação de matéria-prima em produto

Fonte: Megliorini, 2007, p.22.

Para que a matéria-prima possa ser classificada como custo direto, ela
deve ser destinada diretamente ao produto. Outro ponto importante: ela deve ser
quantificada.

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1.2 Perdas de matéria-prima

Em um processo produtivo é natural que haja perdas de materiais. Mas

atenção: estamos falando de uma perda normal, não de desperdício por
problemas no processo produtivo — um problema que deve ser “atacado”
rapidamente para se encontrar uma solução, pois desperdício de materiais afeta
diretamente os resultados da empresa.
A perda de materiais a que nos referimos é aquela que, após a otimização
das máquinas de corte, por exemplo, produz sobras naturais que estão previstas
no processo de fabricação. Por exemplo, no exemplo da fabricação da estante
informada anteriormente, temos uma chapa de 2 m². Para a fabricação dessa
estante utilizamos somente 1,5 m² da chapa. Assim, mesmo com todas as
otimizações possíveis, há uma sobra de 0,5 m².

Figura 2 – Exemplo de perda de matéria-prima

Há duas formas de se contabilizar essa sobra na composição do custo

direto — no caso do nosso exemplo, da estante. A primeira é quando essa sobra
é utilizada em outro processo produtivo, ou seja, na produção de outro produto.
Nesse caso, somente será incluído na composição do custo direto de fabricação
da estante o 1,5 m² utilizado para a produção, não sendo incluída a sobra.

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Figura 3 – Sobra utilizada em novo processo produtivo

O segundo cenário é quando a sobra de 0,5 m² não é utilizada em nenhum

processo produtivo. Nesse caso, será descartada como sobra e o seu destino será
o lixo. Nessa segunda suposituação, o custo dos 2 m² deve ser incluído no custo
da produção da estante.

Figura 4 – Sobra descartada

O que se descreveu no segundo caso é prejudicial para a receita da

empresa, pois o custo será maior do que ele realmente é, o que acaba por afetar
a margem de lucro da companhia e/ou o preço de venda do produto, pois
dependendo do nível de competitividade no mercado a empresa irá absorver esse
custo e não poderá repassá-lo para o consumidor.

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TEMA 2 – MÃO DE OBRA DIRETA

Caracterizamos mão de obra como o colaborador que trabalha diretamente

no processo produtivo. Não podemos classificar diretamente os custos de mão-
de-obra sem antes analisarmos se há possibilidade de fazer o controle de trabalho
por horas trabalhadas para um determinado produto. Se é possível a medição da
quantidade de horas destinadas à produção de um produto, deve-se incluir
somente essas horas no cálculo do custo direto. Caso o trabalhador desempenhe
outras atividades, que sejam destinadas àquela produção, essas horas não
trabalhadas no produto devem entrar no cálculo por modo de rateio, como custo
indireto.
Não sendo possível calcular as horas trabalhadas no produto, todo o valor
da hora trabalhada no produto deve entrar no cálculo por modo de rateio.
Por exemplo, levemos em consideração que é possível fazer o
apontamento das horas trabalhadas em um determinado produto de uma empresa
e que a hora trabalhada de um funcionário seja R$ 4,00. Na produção de um
determinado produto, esse trabalhador destina 3 horas para realizar a atividade
de soldar. Sendo assim, o custo direto direcionado a esse produto é de R$ 12,00,
pois 3 h x R$ 4,00 = R$ 12,00.

TEMA 3 – CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO

Consideramos custo indireto de fabricação os elementos que fazem parte

da produção de um determinado produto e que não são quantificáveis (no sentido
de não ser possível saber o quanto daquele elemento está sendo, exatamente,
destinado à produção do produto).
Geralmente, é possível quantificar somente mão de obra e matéria-prima,
as quais são classificados como custo direto. Os demais elementos que envolvem
o processo produtivo são atribuídos ao produto como custo indireto.
Com o avanço da tecnologia e a modernização dos processos de
fabricação, nota-se uma redução na participação do custo direto, encabeçada pela
mão de obra, que vem sendo substituída devido à automatização dos postos de
trabalhos fabris. Cada vez mais se vê o aumento da participação dos custos
indiretos, que são determinados ao produto por meio de rateio. Diante desse
cenário, estão se aprimorando os sistemas de métodos de custeio, como é o caso
do custeio ABC (activity-based coasting), que vimos na segunda aula. Esse

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método foi desenvolvido para atender às necessidades das empresas, com o
objetivo de conferir mais assertividade à destinação de custos indiretos na
composição de custos do produto.
Pode-se subdividir os custos indiretos de fabricação em três grupos:
materiais indiretos, mão de obra indireta, outros custos indiretos.
 Materiais indiretos: são materiais que auxiliam no processo produtivo,
porém não fazem parte da composição do produto. Essa classificação
também inclui os materiais que fazem parte fisicamente do produto, mas
que não podem ser quantificados — o que os impossibilita de serem
considerados custo direto.
 Mão de obra indireta: é a mão de obra que não participa ativamente do
processo de transformação de matéria-prima em produto acabado, ou a
mão de obra que, mesmo participando diretamente desse processo, possa
ter quantificado o tempo que gastou na produção de um produto.
 Outros custos indiretos: referem-se aos custos da fábrica que não são
possíveis de medir, assim, não se pode quantificar o seu direcionamento à
produção de um produto específico.

Ao determinar os custos indiretos de fabricação, determinamos o valor

desse custo que será apropriado a cada produto. Esse processo é feito por meio
de rateio.
No entanto, a dificuldade em se encontrar a melhor forma de rateio, que
seja a mais justa possível, tende a prejudicar o levantamento desses valores. O
rateio está pautado por bases subjetivas e arbitrárias. Assim, alguns produtos
podem ser superestimados e outros subestimados, causando distorção nas
análises.
Uma simples distribuição de energia consumida, por exemplo, pode gerar
distorções consideráveis nesse processo, sendo que, muitas vezes, não é tão
simples assim determinar qual é o valor real da energia direcionada somente para
o processo produtivo, nem verificar o quanto daquela energia é direcionada
somente para um produto específico. Isso porque as empresas nem sempre
produzem um único produto e geralmente apresentam no mínimo um portfólio de
itens de uma mesma linha de produtos.
Todos os raciocínios lógicos acerca da distribuição de custos indiretos por
meio de rateio têm como objetivo encontrar um custo ideal ou perfeito. A

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coerência nesse momento de escolha da base a ser utilizada é primordial para
minimizar essas distorções.
Em busca desse custo ideal pode-se utilizar diversas linhas de raciocínio
para se chegar a uma decisão. Algumas são mais comuns, conforme aponta
Megliorini (2007, p.45):
1. Área ocupada pelo departamento para ratear custos com aluguel,
depreciação do prédio e impostos prediais.
2. Potência instalada dos departamentos e quilowatts-hora para ratear
o custo da energia elétrica.
3. Número de funcionários para ratear os custos apropriados ao
departamento administrativo geral da fábrica.
4. Número de requisições de material para ratear os custos apropriados
ao almoxarifado.
Uma vez determinado o sistema de rateio a ser adotado, não se deve fazer
alterações constantes nas formas de cálculo. É importante que seja perene esse
modelo de cálculo, pois constantes modificações nos modelos de cálculo de rateio
podem trazer distorções consideráveis aos custos.
Sendo necessária a alteração no modelo ou nas bases de rateio de um
determinado produto ou linha de produtos, o responsável por efetuar essa
modificação deve observar em seus relatórios os motivos das flutuações que os
custos terão, ou até mesmo alterar sua base histórica de custos com o novo
modelo de cálculo. Sendo assim, deve-se disponibilizar a mesma base de
comparação coerente para tomadas de decisões.

TEMA 4 – APLICAÇÃO DE CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Para que possamos falar sobre aplicação de custos indiretos e diretos de

fabricação, primeiro precisamos entender o conceito de custo indireto de
produção (CIP) e a sua taxa de aplicação.
Essa taxa tem como objetivo dar uniformidade à distribuição dos custos
aplicados à produção. À medida que a empresa fabrica seus produtos e promove
a contabilização dos produtos fabricados, ela deve ter previsões dos custos que
serão apropriados aos produtos. Sendo assim, a empresa precisa ter mapeado o
volume de produção normal e os custos indiretos estimados e contar com critérios
bem definidos a respeito da apropriação dos CIP de cada setor envolvido. Todas
essas informações reunidas darão a possibilidade de se encontrar a taxa de
aplicação de CIP.

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 Vamos usar um exemplo para melhorar o entendimento.
Uma empresa Industrial simples tem as seguintes características:
 Hora/máquina de trabalho: 10.000 h/m
 CIP: R$ 5.000.000,00 (Valor provisionado, pois há itens variáveis)
 Custo Fixo: R$ 3.000.000,00
 Custos variáveis de R$ 200,00/hm x 10.000 hm = R$ 2.000.000,00

O resultado encontrado é a taxa de aplicação de CIF.

É necessário que se façam revisões dessa previsão após ela se tornar valor
real, pois é provável que haja diferenças a serem ajustadas. É importante lembrar
que o bom senso ainda é a principal premissa para a determinação dos critérios
de rateio.
Lembramos que os critérios de rateio são arbitrários e subjetivos, e que não
podemos considerar os modelos de rateios como um exemplo para todas as
empresas, pois as particularidades de cada empresa, seus modos de visão de
negócios e suas estratégias são únicas, e em muitas situações não podem ser
replicadas simplesmente.
A diferença entre o que foi previsto e o que foi realizado geralmente é
aplicada a distorções do dia a dia, em que a realidade surpreende o planejado.
No dia a dia, há problemas com estoque, que pode estar lotado ou abaixo do nível
mínimo, que fazem com que a empresa mude sua estratégia para atender à
situação do momento. Podem acontecer também problemas com fornecedores,
no que diz respeito à qualidade ou a imprevistos com entregas, mudam o processo
produtivo e as estimativas da empresa. Ou seja, há várias situações em que o dia
a dia muda as previsões, as quais são feitas a partir de históricos estáticos.
Retomando o tema de materiais diretos (lembrando que são os elementos
aplicados diretamente ao produto e que podem ser quantificados), há importantes
questões a serem observadas para as análises deste tópico, principalmente no
tocante à programação desses materiais, a quando e quanto comprar, a como
contabilizar essas compras, aos valores diferentes de compras em períodos
diferentes etc.

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 No caso de diferença de preços para o mesmo material, por terem sido
comprados em datas diferentes, existem algumas alternativas.

Tabela 1 – Demonstrativo de compra de materiais em datas distintas

Fonte: Uninter.

Fazendo a análise dessa tabela, podemos extrair informações para abordar

o preço médio ponderado móvel e o preço médio ponderado fixo.
Preço médio ponderado móvel:
 Atualizado a cada compra.
 Cada entrada e saída de custos diferentes altera a média anterior.
 A baixa é feita a cada venda ou comunicação de consumo.
 É um dos métodos aceitos pela Legislação brasileira para fins de
recolhimento de impostos.
Vejamos um exemplo:

Dia 17
P = R$ 33.300 / 3.000 kg = R$ 11,10/kg
CMmp = quantidade utilizada x P
CMpm = 2.200 kg x R$ 11,10/kg = R$ 24.420

Dia 29
P = 800 kg x R$ 11,10/kg = R$ 8.800
P = 1.200 kg x R$ 13,00 = R$ 15.600
P = (8.800 +15.600) / 2.000 kg = R$ 12,24/kg
CMmp = quantidade utilizada x P
CMmp = 1.000 kg x R$ 12,24/kg = R$ 12.240
MPtotal = R$ 24.420 + R$ 12.240
MPtotal = R$ 36.660

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 Preço médio ponderado fixo:
 Preço médio é atualizado ao final do período.
 Baixa do estoque é efetuada somente uma vez, no final do mês.
Vejamos um exemplo:
Pfixo do mês = R$ 48.900 / 4.200 kg = R$ 11,643/kg
Dia 17: 2.200kg x R$ 11,643/kg = R$ 25.614
Dia 29: 1.000kg x R$ 11,643/kg = R$ 11.643
MPtotal = R$ 25.614 + R$ 11.643
MPtotal = R$ 37.257

Tabela 2 – Comparação entre os dois dias

Fonte: Uninter.

A Legislação brasileira não aceita o preço médio ponderado fixo se este for
calculado com as compras feitas em um período maior do que a rotação dos
estoques. Não faz sentido avaliar as compras nos últimos três meses pelo preço
médio do ano.

4.1 PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai) ou FIFO (First In, First Out)

É um dos critérios de avaliação dos materiais. Nesse método, as baixas do

estoque são efetuadas pelo custo mais antigo. O estoque é baixado à medida que
ocorrem as vendas pelo custo que foi efetuado primeiro.
Dia 17: matéria-primeira utilizada = R$ 23.980
1.000 kg x R$ 10,00/kg = R$ 10.000
1.200 kg x R$ 11,65/kg = R$ 13.980

Dia 29: matéria-prima utilizada = R$ 11.920

800kg x R$ 11,65/kg = R$ 9.320
200kg x R$ 13,00/kg = R$ 2.600

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 MPtotal = R$ 23.980 + R$ 11.920
MPtotal = R$ 35.900

4.2 UEPS (Último que Entra, Primeiro que Sai) ou LIFO (Last In, First Out)

Critério oposto é o UEPS, segundo o qual o material é custeado pelo

preço mais antigo, permanecendo os mais recentes em estoque.
Fazendo a apropriação ao longo do período:
Dia 17: matéria-prima utilizada = R$ 25.300
2.000kg x R$ 11,65/kg = R$ 23.300
200kg x R$ 10,00/kg = R$ 2.000

Dia 29: matéria-prima utilizada = R$ 13.000

1.000kg x R$ 13,00/kg = R$ 13.000
MPtotal = R$ 25.300 + R$ 13.000
MPtotal = R$ 38.300

Fazendo a apropriação ao final do período:

Dia 29: matéria-prima utilizada = R$ 13.000
1.000kg x R$ 13,00/kg = R$ 13.000
Dia 17: matéria-prima utilizada = R$ 25.900
200kg x R$ 13,00/kg = R$ 2.600
2.000kg x R$ 11,65/kg = R$ 23.300
MPtotal = R$ 13.000 + R$ 25.900
MPtotal = R$ 38.900

Tabela 3 – Comparação entre modelos de gestão de estoque.

Fonte: Uninter

Pelo PEPS, os valores durante o período e após o término são iguais.

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TEMA 5 – ANÁLISE DE CUSTO-VOLUME-LUCRO

Começamos agora a falar sobre os resultados dos negócios. Até então,

estávamos falando de métodos que podemos utilizar para gerar bons resultados,
principalmente financeiros — afinal, não podemos esquecer que as empresas são
feitas para gerar riqueza para os seus proprietários.
Muitos devem estar pensando: “Por que não utilizar o DRE como fonte de
informação de resultado financeiro?” A resposta para essa indagação é: o DRE
não dá a visão dinâmica necessária para o planejamento estratégico e como
subsídio de negócios para tomada de decisão dos responsáveis da companhia. O
DRE limita-se a mostrar se houve lucro e prejuízo em determinado nível de preços
e volume de venda.
As análises estratégicas são mais complexas do que isso. O DRE não
mostra qual é o ponto em que a empresa pode vender mais ou menos a uma
determinada faixa de preço de seu produto. Quem executa melhor essa função é
o método de análise custo-volume-lucro.
Tem como base o método de custeio variável, o método custo-volume-lucro
é capaz de mostrar qual é o nível mínimo de venda para que a empresa não fique
no prejuízo. A esse encontro das receitas e das despesas damos o nome de
ponto de equilíbrio: quando se cruza o ponto de equilíbrio, há um excedente,
que é a diferença entre o ponto de equilíbrio, que se refere ao lucro. Esse efeito
chamamos margem de segurança. Também pode haver uma diferença negativa
entre as receitas geradas e o ponto de equilíbrio, e cada empresa tem um
potencial de gerar receita e de reduzir custos. A esse poder de reação e de
chegada ao ponto de equilíbrio e, consequentemente, sua ultrapassagem,
chamamos de alavancagem operacional. As diferenças percentuais entre o lucro
e a variação das vendas denominamos grau de alavancagem operacional.
Todos esses conceitos serão tratados mais a fundo na próxima aula, pois
este assunto é muito importante para a gestão dos negócios.

NA PRÁTICA

Em nosso dia a dia, deparamo-nos com situações de análise de estoque

em que entram e saem insumos com diferenças de valores. Esse controle de
diferentes valores somente pode ser gerido com um sistema integrado de

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informação. Fazer de forma manual esse trabalho se torna quase impossível,
mediante o volume alto de informações.
O objetivo final dessas análises é trazer um resultado satisfatório. Os
indicadores apresentados no modelo custo-volume-lucro têm objetivo de analisar
resultados práticos para a tomada de decisão, para que se possa decidir sobre o
aumento ou a redução de volume de produção, sobre pressionar a área comercial
para vender mais de determinado produto (por conta da sua margem de lucro) ou
optar por um outro produto (pois há necessidade de redução do seu estoque, que
está alto).

FINALIZANDO

A empresa do André tem um embasamento muito grande no que diz

respeito ao poder de tomada de decisão. Sua equipe já está capacitada para
escolher o melhor método de custeio, e a empresa opera facilmente com as
classificações de custos em seus centros de custos, além de contar também com
um bom racional de rateio dos custos indiretos. Com insumos suficientes para
trabalhar com propriedade a análise de custos, agora o André, nosso empresário,
começará a analisar os resultados do seu negócio, investigando em que patamar
está sua empresa no que diz respeito à geração de resultados e ao quanto ele
precisa vender de cada produto da sua indústria para compor um resultado
positivo.
Na próxima aula o André começará a analisar esses resultados e
conhecerá indicadores de gestão comercial dos seus negócios, baseados em
custos.

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REFERÊNCIAS

COGAN, S. Custos e formação de preços: análise e prática. 1. ed. São Paulo:

Atlas, 2013.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall,
2007.

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