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PONENCIA INDIVIDUAL

SUB-TEMA III

RELACION DE LOS PRINCIPIOS


CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
CON EL TRATAMIENTO CONFERIDO
POR EL IMPUESTO AL PATRIMONIO
NETO PERSONAL A LOS SUJETOS
NO DOMICILIADOS EN EL PERU

ALFREDO VIDAL HENDERSON *

ASPECTOS GENERALES (IPNP), considerando su artículo 3°, como


sujetos del impuesto, a las personas
El artículo 29° de la Ley N° 24750, naturales y sucesiones indivisas tanto
que busca financiar equilibradamente el domiciliadas como no domiciliadas en el
presupuesto para el ejercicio económico Perú.
1988, delegó en el Poder Ejecutivo la
facultad de legislar en materia tributaria Nuestra ponencia se va a ocupar de
mediante decretos legislativos, conforme analizar la constitucionalidad de dicho
a lo dispuesto en el artículo 188° de la impuesto en cuanto al tratamiento que ha
Constitución, disponiendo textualmente conferido a los sujetos no domiciliados, a
su inciso e) lo siguiente: “Crear un im- la luz de los principios tributarios recogi-
puesto que afecte el patrimonio neto per- dos por nuestra Constitución Política del
sonal, considerando la capacidad contri- Estado, así como de la doctrina tributaria
butiva”. en esta materia.

Posteriormente el Decreto Legislativo Por razones de limitación de espacio,


451, en adelante “La Ley del Impuesto al conforme lo dispone el Reglamento de las
Patrimonio Neto Personal”, crea un Im- Primeras Jornadas de Derecho Tributario,
puesto al Patrimonio Neto Personal el presente trabajo no pretende abarcar de

*
Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario; Profesor en la Facultad de Derecho y Ciencias
Políticas de la Universidad de Lima.

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manera completa e integral todos los pro- cidos a los particulares por las normas del
blemas constitucionales que surgen en Estado del cual forman parte. Sostenemos
torno a la aplicación de la Ley del IPNP que tal regla es aplicable también a las
a los sujetos no residentes, sino única- personas naturales extranjeras y/o no resi-
mente efectuar un análisis de las violacio- dentes en el país, las cuales se encuentran
nes que consideramos de mayor trascen- sujetas a las normas legales peruanas.
dencia y que podrían ser objeto de una Sostener lo contrario equivaldría a dejar
acción de garantía constitucional inter- totalmente desprotegidos a los sujetos no
puesta por los contribuyentes. residentes en el país, así como que se
encuentren sometidos a la arbitrariedad de
En concordancia con lo expresado en el un Estado respecto del cual ni siquiera
párrafo precedente, al finalizar nuestro forman parte.
trabajo propondremos la modificación o
ampliación de la legislación del IPNP en Hechas tales precisiones, iniciamos el
aras de una mejor estructuración del análisis del tema materia de nuestro tra-
mismo en relación con lo expresado por bajo.
nuestra Carta Magna.
A. ASPECTOS CONSTITUCIONA-
LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS Y LES EN TORNO A LA APROBA-
LOS SUJETOS NO DOMICILIADOS CION DE LA LEY DEL IMPUES-
TO AL PATRIMONIO NETO PER-
En primer lugar, consideramos impor- SONAL
tante señalar que de acuerdo a lo expresa-
do por la norma XIV del Titulo Prelimi- El artículo 188° de nuestra Constitu-
nar del Código Tributario, las personas ción de 1979 faculta al Congreso a dele-
naturales extranjeras no residentes en el gar en el Poder Ejecutivo la facultad de
país se encuentran sujetas a las obligacio- legislar, mediante decretos legislativos,
nes que imponen las normas constitucio- siempre y cuando exista una ley autorita-
nales, legales y reglamentarias de carácter tiva previa que indique la materia especí-
tributario en tanto realicen en el territorio fica y el plazo por el cual se otorga la
nacional actos o contratos que están suje- delegación de facultades legislativas.
tos a tributación en el país.
Consideramos que en nuestro país es
En orden a lo dispuesto por el Código factible desde el punto de vista constitu-
Tributario las personas físicas o jurídicas cional legislar en materia tributaria me-
no residentes están sujetas a las obliga- diante decretos legislativos, siempre y
ciones tributarias contenidas en las nor- cuando exista una ley autoritativa previa
mas peruanas, por lo que resultan titula- de acuerdo a lo prescrito en el artículo
res de los derechos que la Constitución 188° de la Constitución antes citado.
recoge en materia fiscal como principios
reguladores del sistema impositivo, ya Ahora bien, la materia tributaria conte-
que de acuerdo con la doctrina general del nida en la ley autoritativa debe ser espe-
derecho toda obligación debe tener como cífica y no general. Por consiguiente no
garantía o contraparte un derecho. basta la simple autorización para legislar
“sobre materia tributaria” en general sino
En el Derecho Público, por existir que, por el contrario, la ley autoritativa
necesariamente una relación entre los debe especificar expresamente los tópicos
particulares y el Estado, la garantía míni- que en materia impositiva ameritan la
ma de los administrados frente a la admi- intervención legislativa del Poder Ejecuti-
nistración radica en los derechos recono- vo.

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En este orden de ideas, consideramos Neto debería ser aplicado sobre el valor
que el artículo 29° de la Ley N° 24750 ha de los bienes del contribuyente, restándole
cumplido con indicar específicamente la el valor de sus deudas que efectivamente
materia delegada por lo que no ha infrin- haya contraído.
gido, en nuestro concepto, la limitación
impuesta por el artículo 188° de la norma En concordancia con lo antes expresa-
constitucional. Por otro lado y siguiendo do, el artículo 6° del Decreto Legislativo
con nuestro esquema analítico, debemos 451 permite la deducción de pasivos o
señalar que el artículo 29° inciso e) de la deudas de los sujetos domiciliados en el
Ley N° 24750 autorizó al Poder Ejecutivo país, aunque no de la totalidad de éstas.
a crear un impuesto que afecte el patri- Dicha norma no permite la deducción
monio neto personal, empero, señala de obligaciones contraídas en el país para
expresamente que para ello debe atender- la determinación del IPNP aplicable a los
se la capacidad contributiva de los contri- sujetos no domiciliados. Fundamos nues-
buyentes. tra opinión en orden a los siguientes
El término “patrimonio” es definido argumentos de carácter legal:
por el Diccionario de Derecho Usual de 1. El artículo 12° de la Ley del IPNP
Cabanellas (1) como “el conjunto de bie- dispone que el tributo sea determinado
nes, créditos y derechos de una persona y por los sujetos responsables domiciliados
su pasivo, deudas u obligaciones de índole (por cuenta de los contribuyentes no do-
económico”. miciliados), aplicando el 4% al valor de
El mismo autor, en comentario del los bienes afectos, calculado en la forma
doctor Flores Polo, señala los elementos ju- dispuesta por la misma ley, es decir, que
rídicos esenciales del concepto patrimonio: se dispone la aplicación de una tasa pro-
“1) sólo las personas pueden tener patrimo- porcional a la materia imponible y no una
nio, pero se reconoce a los individuos y a de carácter progresivo como en el caso de
las personas abstractas (personas jurídicas); la determinación del IPNP de los sujetos
2) toda persona tiene un patrimonio, así se domiciliados. La ley omite referirse ex-
limite su “activo” a lo que tenga puesto y presamente a la deducción de pasivos u
lo demás sean deudas...”. (2) obligaciones con terceros para la determi-
nación de dicho tributo cuando el sujeto
En orden a las definiciones antes cita- pasivo no reside en el territorio nacional.
das, al hablar el legislador de patrimonio
neto en la Ley N° 24750 introdujo una 2. El reglamento de la Ley del IPNP,
redundancia, la cual tiene por objeto jus- aprobado por Decreto Supremo 176-88-
tamente considerar como materia imponi- EF, dispone en su artículo 45° que los
ble del IPNP a la diferencia entre el valor sujetos responsables del pago del impues-
de los bienes del sujeto y sus obligaciones to por cuenta de los sujetos no domicilia-
con terceros, mas no el considerar dos: “determinarán el impuesto aplicando
únicamente como materia imponible el el 4% sobre el valor que, según el artículo
valor bruto de tales bienes, lo cual impli- 5° del Decreto Legislativo 451 correspon-
caría la creación de un tributo de natura- da a los bienes computables de contribu-
leza distinta. yentes no domiciliados”. Dicho artículo
omite nuevamente referirse a la deducción
Si interpretamos el artículo 29° inciso de deudas computables, cuyas reglas de
e) de la norma antes referida utilizando el valorización se encuentran contenidas en
método literal y atendiendo a su significa- el artículo 6° del mismo Decreto Le-
do técnico, el Impuesto al Patrimonio gislativo 451.

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3. Finalmente, el artículo 27° del Asimismo, postulamos que únicamente
reglamento dispone que en el caso de deberían ser deducibles las deudas con-
deudas contraídas por dos o más contri- traídas por los sujetos no domiciliados en
buyentes del IPNP domiciliados y no el país con entidades del sistema financie-
domiciliados, únicamente son computa- ro del mismo u otras entidades domicilia-
bles para la determinación del patrimonio das. Lógicamente la deducibilidad depen-
neto las deudas del contribuyente domici- derá de que puedan acreditarse fehacien-
liado. temente dichas deudas.
Consecuentemente, entendemos que la Recordemos, asimismo, que conforme
intención del legislador fue, por un lado, al artículo 6° del Decreto Legislativo 451,
crear un Impuesto al Patrimonio Neto sólo son deducibles las deudas vinculadas
para los contribuyentes domiciliados, y de a la adquisición o constitución de bienes
otro lado crear un impuesto a los bienes inmuebles y de vehículos automotores
de capital o al patrimonio bruto para los garantizadas por derechos reales sobre
contribuyentes no domiciliados. bienes situados en el país, lo cual de-
muestra falta de globalidad en el IPNP.
Sin embargo, el legislador al hacerlo
no tomó en consideración que se estaba Consideramos que el legislador también
excediendo de las facultades delegadas debió considerar como deudas computables
por el Poder Legislativo en virtud del los pasivos vinculados a la adquisición de
artículo 29° inciso e), de la tantas veces acciones, ya que lo contrario nos parece
citada Ley N° 24750 según el cual única- por demás inexplicable y arbitrario.
mente podía crear un impuesto al patri-
monio neto, más no al patrimonio bruto. La falta de globalidad distorsiona la
medición de la real capacidad contributiva
En virtud de lo antes expuesto, consi- del sujeto pasivo del IPNP, al haber
deramos que el IPNP debe aplicarse sobre introducido la Ley una desfiguración en el
el patrimonio neto de los contribuyentes valor del patrimonio real de los sujetos
no domiciliados, considerando la deduc- pasivos del IPNP, presumiendo la exis-
ción de deudas si éstos las tuvieren. Con tencia de un mayor patrimonio para fines
tal criterio interpretativo se estarían apli- tributarios.
cando correctamente las disposiciones
generales de la Ley del IPNP, concordán- No obstante, el problema central es el
dolas con el artículo 6° . El aplicar el cri- poder acreditar ante el Fisco por el sujeto
terio contrario implicaría la aplicación de pasivo el destino de las deudas contraídas
un tributo inconstitucional desde su crea- (problema que también es extensivo al
ción. tratamiento del IPNP en los sujetos do-
miciliados), ya que es frecuente que las
En línea con lo antes expresado, nues- entidades financieras admitan la solicitud
tra primera recomendación es que se de créditos quirografarios (garantizados a
modifique el artículo 45° del reglamento sola firma), sin que sea requisito señalar
del Decreto Legislativo 451 permitiendo el destino específico del dinero, o la cons-
la deducción de los pasivos computables, titución de derechos reales de garantía.
conforme lo dispone el artículo 6° de la
Ley del IPNP, a los contribuyentes no Suponemos que este problema de
domiciliados. Además, el legislador debe vinculación y fiscalización fue el que
indicar de manera expresa las pautas para llevó al legislador a gravar el patrimonio
efectuar dichas deducciones. bruto de los sujetos no domiciliados, ra-

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zón que consideramos insuficiente aten- tarse en el mismo, respectivamente, así
diendo a la multiplicidad de problemas de como las deudas por capitales invertidos
igual o similar trascendencia que genera en los indicados bienes...”. (3)
la aplicación de dicho tributo, por lo cual
es factible, además de necesario, solucio- Como vemos, el legislador español ha
nar dicho problema. sido más amplio que el argentino al
admitir la deducción de prácticamente
A modo de ilustración y sugerencia, todos los pasivos que reducen el valor real
debemos citar el artículo 9° de la Ley de los bienes afectos al impuesto al
argentina N° 21282 del IPNP, que consi- patrimonio neto.
dera como deudas deducibles a “las ga-
rantizadas por derechos reales sobre bie- En conclusión, recomendamos la mo-
nes situados en el país”. dificación de la ley del IPNP en el Perú,
de manera que permita la deducción de las
Con ello el legislador argentino ha deudas contraídas por los sujetos no do-
permitido deducir las deudas a los contri- miciliados, para ser destinados a la ad-
buyentes no domiciliados del IPNP en la quisición o mejora de los bienes afectos al
Argentina, siempre que el pasivo se en- IPNP, atendiendo de tal forma al patri-
cuentre garantizado con derecho real monio real gravado del contribuyente tal
sobre un bien situado en la Argentina, con como lo prescribe la Ley N° 24750, y a su
lo cual, entendemos, el legislador ar- capacidad contributiva, mas no a ficciones
gentino ha solucionado el problema antes creadas para propósitos tributarios.
comentado relativo a la vinculación entre
las deudas y su aplicación o no a la ad- La redacción del artículo sustitutorio
quisición o refacción de bienes afectos. podría ser semejante a la del artículo 9° de
la Ley argentina N° 21282, la misma que
El Decreto Legislativo 451 reproduce a continuación reproducimos en su parte
casi textualmente gran parte de la citada pertinente:
Ley argentina, optando, sin embargo, el
legislador peruano por no considerar “Artículo 9°.- Se consideran deudas
como base imponible del IPNP el patri- en el país:
monio neto de los sujetos no domicilia-
dos, sino su patrimonio bruto. a) Las deudas garantizadas por de-
rechos reales sobre bienes situados en el
Igual solución que la Ley argentina país;
antes comentada, adopta la Ley española.
El legislador español distingue la obliga- b) Las demás deudas, cuando el
ción del IPNP de los sujetos no domici- deudor esté domiciliado o radicado en
el país...”. (4)
liados como una obligación tributaria de
carácter real y no personal, atendiendo a B. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.
que dicho tributo grava únicamente el ASPECTOS GENERALES
valor de los bienes ubicados territorial-
mente en España, no así a la totalidad del La doctrina del derecho tributario
patrimonio del no residente. Por consi- constitucional distingue fundamentalmen-
guiente, en España se permite al sujeto no te entre dos tipos de igualdad, para efectos
domiciliado la deducibilidad de “... las impositivos.
cargas y gravámenes que afectan real-
mente a los bienes y derechos que radi- Por un lado se conceptúa a la igualdad
quen en territorio español o puedan ejecu- horizontal o Principio de Generalidad, en

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virtud del cual las normas tributarias dictado de normas tributarias el legislador
deben conferir un tratamiento igualitario a peruano debe cuidar que exista una con-
los contribuyentes, sin distinción alguna cordancia con los principios de generali-
por razón de sexo, religión, o condiciones dad y uniformidad impositiva, tomando
de carácter físico o moral de los sujetos en cuenta, por tanto, la capacidad contri-
pasivos. Como señala el maestro Héctor butiva del obligado.
Villegas, “El gravamen se debe establecer
en tal forma que cualquier persona, cuya En este orden de ideas, consideramos
situación coincida con la señalada como que el Decreto Legislativo 451, así como
hecho generador del tributo, debe quedar sus normas modificatorias y reglamenta-
sujeta a él”. (5) rias, ha vulnerado ambos principios en los
aspectos que a continuación analizamos.
Por otro lado, la doctrina reconoce la
igualdad Vertical o Principio de Unifor- – Carencia de un mínimo exento:
midad, según el cual la carga tributaria
debe guardar una relación directa con la Gran parte de la doctrina considera el
capacidad contributiva de los sujetos pasi- Impuesto al Patrimonio Neto de las Per-
vos, es decir, debe existir una “igualdad sonas Físicas como el más perfecto com-
en el sacrificio”. Este principio tiene su plemento del Impuesto a la Renta, ya que
origen más remoto en una de las máximas este último no grava el valor de uso de las
de Adam Smith, según la cual “los súb- inversiones a largo plazo en bienes de
ditos deben contribuir al Estado en pro- carácter patrimonial, a los ingresos even-
porción a sus respectivas capacidades”. tuales o accidentales, a la acumulación de
riqueza improductiva, etc.
Ambos principios impositivos son
recogidos de manera expresa por la Cons- Un IPNP complementario del Impuesto
titución en sus artículos 77° y 139°. El a la Renta logra acercarse mejor a la real
artículo 139° señala que la tributación capacidad contributiva personal de las
debe regirse entre otros principios por el personas naturales que son sujetos pasivos
de uniformidad. Además consagra expre- de dicho tributo, sirviéndole de com-
samente la inexistencia de privilegios plemento.
personales en materia tributaria.
Sin embargo, autores como Dino Ja-
Por otro lado tenemos el artículo 187° rach señalan que el patrimonio y la renta
de nuestra Carta Magna, la cual a la letra deben ser considerados como instrumen-
dispone: “pueden expedirse leyes especia- tos fiscales distintos, ya que el patrimonio
les porque lo exige la naturaleza de las no es un instrumento adecuado para lograr
cosas, pero no por la diferencia de las la imposición de la renta, ni viceversa.
personas”. No obstante, el profesor Jarach no deja de
admitir que “con un Impuesto al Pa-
Finalmente, el artículo 77° a la letra trimonio puede lograrse una complemen-
establece: “Todos tienen el deber de tación del Impuesto sobre la Renta al-
pagar los tributos que les correspondan canzando ciertas finalidades que con este
y de soportar equitativamente las último tributo sólo se alcanzan de manera
cargas establecidas por la Ley para el imperfecta”. (6)
sostenimiento de los servicios públicos”.
En cuanto a los aspectos negativos de
A la luz de las normas constitucionales un IPNP, autores como el economista
antes citadas, es claro, pues, que en el japonés Noboru Tanabe señalan que el

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IPNP “puede plantear serios problemas a 175-88-EF, expedido con fuerza de ley,
contribuyentes que, si bien poseen bienes, precisa e interpreta el artículo 2° del
cuentan con una renta ordinaria insignifi- Decreto Legislativo 451 en el sentido que
cante o nula y deben desprenderse de sólo se encuentran gravados los patrimo-
parte de su patrimonio para satisfacer el nios netos cuyo valor computable exceda
impuesto”. (7) de 200 UIT. Al ser el IPNP aplicable a
los no domiciliados un Impuesto al Patri-
Todas estas afirmaciones de expertos monio Bruto, entendemos no les sería
en la materia, nos hacen pensar que el aplicable tal disposición.
IPNP creado por el Decreto Legislativo
451 es desigual en el tratamiento conferi- De otro lado, existe el criterio contrario
do a los sujetos no domiciliados, funda- sustentado en que el artículo 12° del
mentalmente porque no toma en conside- Decreto Legislativo 451 señala que los
ración su carácter de tributo complemen- sujetos pasivos domiciliados en el extran-
tario del Impuesto a la Renta, al ser apli- jero deberán pagar por los respectivos
cable sobre la totalidad del valor del patrimonios, el 4% del valor respectivo de
patrimonio bruto de los sujetos no domi- los bienes, determinado de acuerdo con
ciliados. las normas de la presente ley.
En efecto, el legislador debió conside- Toda vez que el artículo 2° del Decreto
rar que técnicamente el IPNP busca dejar Legislativo 451 es una disposición gene-
sin efecto la acumulación de patrimonios ral, sería pues aplicable por interpretación
improductivos en el país de tal forma que sistemática tanto a los sujetos domicilia-
se opte por las inversiones de riesgo. dos como a los no domiciliados, estable-
ciendo una concordancia entre los artícu-
No obstante, la imposición patrimonial los 2° y 12° del Decreto Legislativo.
no puede ser tan alta que aleje la inversión
extranjera, por lo que la legislación de Esta segunda posición crea problemas
otros países es casi uniforme en gravar de difícil solución en la aplicación prácti-
únicamente los patrimonios de alto valor ca del IPNP en nuestro país, aunque
mediante la aplicación de tasas progresi- consideramos que esta debió ser la inten-
vas y mínimos exentos. ción del legislador, lo que no se despren-
de, lamentablemente, del propio texto del
En orden a lo expuesto, consideramos Decreto Legislativo 451 y de sus normas
que existe una desigualdad fiscal en la reglamentarias y ampliatorias.
inexistencia de un mínimo exento para los
sujetos no domiciliados del IPNP. En primer lugar, no se ha establecido
expresamente en la norma que la determi-
En efecto, si bien el artículo 2° del nación del impuesto para los sujetos no
Decreto Legislativo 451 señala como domiciliados se efectúa mediante la apli-
patrimonios afectos al IPNP, aquellos cación de una escala progresiva a diferen-
cuyo valor computable excede de 200 cia del tratamiento de los sujetos domici-
unidades impositivas tributarias (UIT), liados en que sí se establece expresamen-
esta disposición de carácter general no es te, en el artículo 7° de la Ley del IPNP,
aplicable a los sujetos no domiciliados, una escala progresiva, reconociendo una
con lo cual se ha creado una desigualdad inafectación de 200 UIT en el valor de los
sin razón alguna. patrimonios afectos.
Esta posición se sustenta, por un lado, Lo antes expresado nos llevaría a su
en que el artículo 1° del Decreto Supremo vez a dos posibles interpretaciones en la

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determinación del IPNP aplicable a los no del sujeto pasivo y/o lugar de su naciona-
domiciliados; una, según la cual cabe lidad.
inafectar el valor del patrimonio hasta 200
UIT, aplicando la tasa del 4% únicamente Complementando nuestra tesis, consi-
sobre el exceso; y una segunda, por la deramos que la ley debería adoptar un
cual no cabe tal inafectación, sino que la criterio semejante al establecido por la
tasa del 4% se aplicaría sobre el valor Ley argentina, estableciendo valores pa-
total de los bienes afectos únicamente si trimoniales mínimos exentos para la apli-
en total el valor de los bienes afectos cación del IPNP a los sujetos no domici-
excede de 200 UIT. Por tanto, la liados en el país, pudiendo incluso llegar a
referencia a dicho valor en la ley consti- ser este mínimo exento menor a las 200
tuiría únicamente una condición para ser o UIT establecidas para los sujetos pasivos
no considerado como sujeto pasivo del domiciliados, si se quiere, por razones de
tributo, mas no para inafectar el mismo y política fiscal.
gravar el exceso. Ello no implica vulnerar el principio de
Consideramos deben aclararse tales igualdad ya que dicho tratamiento
normas al ser posibles ambas interpreta- igualitario podría ser considerado como
ciones a falta de regulación expresa en las un aliciente económico a efectos de que
normas. Sin embargo, nosotros nos incli- los inversionistas no residentes establez-
namos, porque, pese a que probablemente can su residencia definitivamente en el
ésa no debió ser la intención del legis- país.
lador, el concepto contenido en el artículo – Responsabilidad de los sujetos do-
2° del Decreto Legislativo 451 no resulta miciliados:
aplicable a los sujetos no domiciliados, tal
como se encuentran redactadas las normas Otro tema también relativo al principio
del IPNP, constituyendo dicha discrimina- de igualdad y que analizaremos, es el
ción una inequidad tributaria perjudicial y problema de determinación del mínimo
discriminatoria de los sujetos no domici- exento cuando el sujeto no domiciliado es
liados en el Perú, además de constituir propietario de diversos bienes afectos al
una falta de incentivo a la adquisición de IPNP por encontrarse situados territo-
bienes en el país por sujetos no residentes rialmente en el país; o cuando el sujeto no
en épocas como la actual donde se vuelve residente es titular de diversas acciones o
cada vez más necesaria la inversión participaciones en el capital social de
extranjera debido a la escasez de divisas. varias sociedades, empresas y/o esta-
blecimientos permanentes domiciliados,
Nuestra tesis en esta materia es que habida cuenta que en ambos casos existe
debe modificarse tal desigualdad tributa- más de un sujeto responsable para el pago
ria en el tratamiento del IPNP aplicable a del IPNP por cuenta del contribuyente no
los no residentes en el país. En primer residente.
lugar, porque es atentatoria del principio
de generalidad al ser una discriminación El problema fundamental consiste en
fiscal por razón del domicilio y/o nacio- que el patrimonio afecto en estos casos se
nalidad del contribuyente. En segundo encuentra poseído por diversos sujetos
lugar, en razón que atenta contra el prin- domiciliados, por lo que debería la ley
cipio de uniformidad, ya que el IPNP no prever que los sujetos no domiciliados
grava de igual forma a dos patrimonios designen un único responsable afecto a
que reflejan una misma capacidad contri- efectos de poder determinar de manera
butiva, independientemente del domicilio integral el mínimo exento y, consecuen-

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temente, la afectación o no al IPNP. pago del tributo por parte de ambos res-
ponsables; o únicamente a la sociedad por
De otro lado, el artículo 12° del De- ser ésta el primer sujeto responsable en el
creto Legislativo 451 establece textual- orden de prelación dispuesto por la ley?
mente que para efectos del pago del IPNP
“... las empresas, personas jurídicas o En nuestra opinión, la responsabilidad
naturales domiciliadas en el país que no podría ser solidaria en este caso, por no
tengan el condominio, posesión o admi- existir un “interés directo entre dos o más
nistración de bienes sujetos al Impuesto y contribuyentes”, según lo definido por el
que pertenezcan a empresas, personas artículo 6° del Código Tributario. (8) De
jurídicas, personas naturales y sucesiones otro lado, la solidaridad no podría
indivisas domiciliadas en el exterior, de- presumirse a tenor de lo dispuesto en el
berán pagar por los respectivos patrimo- artículo 1183° del Código Civil vigente,
nios al 31 de diciembre de cada ejercicio aplicable al Derecho Tributario a falta de
gravable, en calidad de sujetos res- regulación expresa en el Código Tributa-
ponsables y con carácter de pago defini- rio, de acuerdo con lo dispuesto en la
tivo, el 4% del valor respectivo de los norma X de su Título Preliminar.
bienes, determinado de acuerdo con las
normas de la presente ley...”. En este orden de ideas, el reglamento
debería ser modificado en esta parte, a fin
Por otra parte, el artículo 48° del Regla- de que se precise de manera expresa si la
mento de la Ley del IPNP señala a la letra: responsabilidad tributaria de los tenedores
de bienes afectos es o no solidaria; así
“En el caso de existir dos o más su- como si el responsable podría hacer uso
jetos responsables del pago del im- de una suerte de “beneficio de exclusión”
puesto correspondiente a contribuyen- por encontrarse en segundo orden en la
tes no domiciliados que posean acciones prelación dispuesta por el artículo 48° del
o participaciones emitidas por entida- reglamento.
des domiciliadas en el país, el orden de
prelación entre ellos para el cumpli- En conclusión, sostenemos que si de
miento de la obligación a su cargo será acuerdo con la norma XIV del Título
el siguiente: En primer orden serán las Preliminar del Código Tributario las
sociedades, empresas o establecimientos personas naturales no residentes, extran-
permanentes, domiciliados, en cuyo ca- jeras o no, que tengan obligaciones tribu-
pital participan accionistas, socios o ti- tarias en el Perú están obligadas a cons-
tulares, no domiciliados; y en segundo tituir domicilio en el país, o a nombrar
orden será aquel que tenga el condo- representante con domicilio en él, el con-
minio, posesión, uso, goce, usufructo, tribuyente no domiciliado del IPNP de-
disposición, custodia, depósito, tenencia bería nombrar un único representante y
o administración del bien”. responsable del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias en el país en pri-
Estas disposiciones crean una serie de mer término, y sólo a falta de tal nombra-
interrogantes y dificultades en su aplica- miento los responsables serían las socie-
ción práctica. De un lado, no se establece dades y/o poseedores de los bienes afectos
si la responsabilidad de ambos sujetos es al Impuesto, siendo solidaria dicha
solidaria o si es subsidiaria (uno a falta responsabilidad tributaria.
del otro), por lo cual: ¿el Fisco podría
acotar a cualquiera de los dos o sólo Previamente, los responsables deberán
cuando exista un incumplimiento en el verificar si sumados los valores de los

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bienes computables y deducidas las deu- sis de la segunda de estas exenciones.
das del sujeto no residente resulta un
patrimonio neto mayor al mínimo exento El maestro Dino Jarach señala lo si-
determinado por la Ley, ya que en caso guiente: “El impuesto sobre el patrimonio,
contrario resultaría innecesario el nom- en cuanto afecta al valor patrimonial de
bramiento de representante. las empresas que aún no han llegado a ser
productivas, a diferencia del impuesto
Tal tratamiento sería, por demás, sobre la renta, desalienta las inversiones
igualitario al tomar en consideración la en forma creciente cuanto más largo es el
real capacidad contributiva de los sujetos período de preparación o de actividad sin
pasivos no domiciliados sin discrimina- rentabilidad neta. De ahí la consecuencia
ciones fiscales arbitrarias que podrían de que, desde el punto de vista de los
llegar, en casos concretos, a una confis- alicientes para el desarrollo económico, el
cación por la vía impositiva, lo que tam- impuesto al patrimonio -tanto personal
bién se encuentra prohibido constitucio- como real- debería eximir a las empresas
nalmente. Finalmente, consideramos que en sus primeros años de organización y
el tratamiento propuesto no desalienta en actividad”. (10)
modo alguno la inversión extranjera en
nuestro país, ya que ésta implicaría un Consideramos loable, aunque fuera
costo tributario razonable y no despro- cuestionable la vía constitucional usada,
porcionado. (9) que el Poder Ejecutivo haya acogido la
recomendación de la doctrina representa-
– Inexistencia de Beneficios Tributarios: da por el profesor Jarach y contenida en la
cita textual precedente. Sin embargo, hay
A continuación analizaremos un as- dos defectos que consideramos deberían
pecto importante y también relacionado subsanarse a través de una ley aprobada
con el principio de igualdad impositiva, y por el Congreso.
es el relativo a la falta de exoneraciones
y/o beneficios tributarios en la legislación El artículo 3° del Decreto Supremo 175-
que regula el IPNP en el Perú. 88-EF antes citado, señala textualmente:
“para efectos de la determinación del IPNP
En efecto, el Decreto Legislativo 451 correspondiente al ejercicio gravable 1988,
no contenía exención ni beneficio tribu- no se considerarán dentro del patrimonio
tario alguno. Es recién con la dación del gravable de las personas naturales y suce-
Decreto Supremo 175-88-EF, expedido siones indivisas domiciliadas o no domi-
con fuerza de ley al amparo del inciso 20 ciliadas en el país, las acciones y participa-
del artículo 211° de la Constitución, que ciones en el capital de las empresas, cuan-
en sus artículos 3° y 4° se establecen dos do estas acciones y participaciones corres-
exenciones, una en favor de los bienes pondan a empresas que no han iniciado su
cuyos titulares directos sean organismos actividad productiva”.
gubernamentales extranjeros u organis-
mos internacionales; y una segunda, que Tal como está redactada la norma antes
no considera dentro del patrimonio gra- citada, de una interpretación literal se
vable de las personas naturales y sucesio- infiere un primer defecto, y es que tal
nes indivisas domiciliadas o no domici- exención solo opera para el titular de
liadas en el país, al valor de las acciones y acciones o participaciones de empresas en
participaciones en el capital de empresas etapa de producción, en el presente
que aún no han iniciado su actividad ejercicio 1988, y no para los ejercicios
productiva. Nos centraremos en el análi- siguientes hasta que inicie realmente la

360
producción. Es un error legislativo, en pagado la sociedad por concepto de IPE.
nuestro concepto totalmente cuestiona-
ble, sobre todo atendiendo a la naturaleza Dicha incongruencia debe corregirse a
de ciertas actividades que requieren de fin de dar un sentido técnico a nuestra
largos períodos pre-operativos mucho legislación tributaria en lo que se refiere a
mayores a un solo ejercicio gravable, esta exención del IPNP, tomando en
tales como la actividad minera, la activi- consideración de tal forma a la real capa-
dad extractiva de hidrocarburos, etc. cidad contributiva de los sujetos pasivos
de tal tributo en concordancia con los
Este error legislativo debe ser subsana- principios de equidad y capacidad contri-
do por una ley a fin de recoger de manera butiva reconocidos por los artículos 77° y
adecuada el principio doctrinario de la im- 139° de nuestra Constitución.
posición al patrimonio señalado por
Jarach, en su real sentido y alcance, y no Por último, creemos plausible se in-
una norma de coyuntura, perentoria y ca- corporen en el régimen del IPNP exen-
rente de fundamento técnico económico. ciones, inafectaciones y/o beneficios tri-
butarios según corresponda, a fin de in-
Un segundo defecto consiste en que la centivar la cesión del derecho de uso o del
exoneración del IPNP no guarda una de usufructo de bienes afectos al IPNP
adecuada concordancia con la dispuesta (inmuebles y/o vehículos), en favor de
para el Impuesto al Patrimonio Empresa- entidades sin fines de lucro tales como las
rial (IPE). En efecto, la Ley 24030 esta- de asistencia social, educación, culturales,
blece en su artículo 32° lo siguiente: científicas, salud, entre otros.
“Extiéndase a todas las empresas En efecto, las inafectaciones consagra-
productivas el principio establecido das en el artículo 5° inciso a) de la ley,
por el artículo 59° de la Ley General otorgadas en favor de los inmuebles que
de Industrias N° 23407, de forma tal formen parte del patrimonio cultural de la
que estén dichas empresas obligadas al nación, referidos en la Ley N° 24047, y de
pago del Impuesto al Patrimonio los predios rurales adjudicados por el
Empresarial sólo a partir del ejercicio proceso de reforma agraria a cooperativas,
siguiente a aquél en que inicien su sociedades agrícolas de interés social o a
actividad de producción”. grupos de campesinos, no son, en nuestro
concepto, los únicos sujetos o actividades
Es así que el sujeto no domiciliado dignas de dicho incentivo fiscal, por lo
titular de acciones de una empresa domi- que debería ampliarse dichos beneficios u
ciliada productiva a partir del ejercicio otros similares a actividades que nuestra
gravable 1990, por ejemplo, deberá in- Constitución establece deben desgravarse.
cluir en su patrimonio personal afecto al
IPNP el valor de tales acciones en 1990, Por ejemplo, podría pensarse en no
no pudiendo deducir como crédito el IPE considerar dentro del patrimonio afecto
pagado por dicha sociedad, ya que la el valor de los bienes cedidos en uso a
misma sólo estará afecta al IPE a partir fundaciones o entidades sin fines de lu-
del ejercicio siguiente a aquél en que cro, destinadas únicamente a sostener a
inició su producción, es decir desde las personas incapacitadas para velar por
1991. Por tanto, el sujeto no domiciliado sí mismas a causa de una deficiencia
deberá tributar el IPNP con la tasa del física o mental, en orden a lo dispuesto
4% y no del 1% al no poder considerar expresamente por el artículo 19° de nues-
como pago a cuenta el 3% que no ha tra Constitución. Dicho beneficio permi-

361
tiría utilizar bienes improductivos en ley del IPNP dispone que la UIT apli-
favor de personas incapacitadas sin nece- cable para la determinación del Impuesto
sidad de que sean donados. será la “que de manera específica fije el
Ministerio de Economía y Finanzas
Por ende, proponemos que se estudie (MEF), tomando en cuenta la variación
el otorgamiento de exoneraciones en fa- experimentada por el índice de precios al
vor de los sujetos que cesan en uso, es consumidor de Lima Metropolitana
decir celebren un contrato de comodato, (IPC) elaborado por el Instituto Nacional
(por esencia gratuito), en favor de entida- de Estadística (INE)”.
des sin fines de lucro, logrando de tal
forma incentivar a través de beneficios Dicha norma recoge el mismo espíritu
tributarios la ayuda a instituciones de tan del artículo 14° de la Ley N° 23509, que
nobles objetivos. Dicha propuesta, por hizo aplicable la UIT creada por el De-
demás, es concordante con el principio de creto Legislativo 7 para la determinación
igualdad impositiva recogido por nuestra del Impuesto a la Renta, a la deter-
Carta Magna y con lo dispuesto en el minación de la obligación tributaria de
artículo 18° de la Constitución en virtud todo tipo de tributos. Dicha norma,
del cual: “pueden expedirse leyes además, dispone que la UIT deberá ser
especiales porque lo exige la naturaleza fijada por el MEF tomando en cuenta las
de las cosas, pero no por la diferencia de variaciones en el nivel de precios.
las personas...”.
Lamentablemente, esta norma fue
C. CONSTITUCIONALIDAD DEL incumplida recurrentemente por el MEF
IPNP EN RELACION CON EL encontrándose actualmente la UIT total-
PRINCIPIO DE LEGALIDAD mente desfasada en relación a los índices
inflacionarios. (11)
Este principio fundamental, que auto-
res de la talla de Dino Jarach reconocen Conforme lo dispone la norma IV del
como uno de los pilares de la tributación Título Preliminar del Código Tributario:
en países organizados democráticamente, “Sólo por Ley se puede: Inciso a) Fijar
es infortunadamente vulnerado frecuen- la base de cálculo y la cuantía del tri-
temente por nuestros legisladores. buto”. Al ser la UIT un elemento funda-
mental para la determinación de la mate-
No es materia del presente trabajo citar ria imponible y, por tanto, del IPNP,
cada una de las violaciones al principio de consideramos que la UIT debería ser
legalidad en que incurren nuestros determinada por los propios contribuyen-
legisladores casi a diario en materia tes aplicando el IPC aprobado por el INE
tributaria, por lo que solamente nos limi- en una publicación oficial editada perió-
taremos a comentar dos de ellas. dicamente por el mismo INE. Dicho
– LA UIT como elemento de la base mecanismo debería estar fijado por una
Imponible del Impuesto. ley con el objeto de cumplir con el prin-
cipio de legalidad.
La Ley del IPNP establece, al igual que
lo dispuesto para la mayoría de tributos vi- En este orden de ideas, consideramos
gentes en nuestro país, que el Impuesto se que la intervención del MEF es totalmen-
determinará aplicando una escala de tasas te improcedente e inconstitucional, en
progresivas formulada a base de la UIT. orden a que dicho organismo viene apro-
bando la UIT sin considerar el IPC fijado
El segundo párrafo del artículo 7° de la por el IPC y, por ende, atentando contra

362
el principio de legalidad consagrado por desnaturalizarías; y, dentro de tales lí-
el artículo 139° de la Constitución, al mites, dictar Decretos y Resoluciones”.
violar lo expresamente dispuesto por la
Ley N° 23509, y en este caso en particu- Frecuentemente dicha norma no es
lar, por la ley del IPNP. respetada por nuestros legisladores, los
que dictan normas reglamentarias trans-
En conclusión, nuestra recomendación gresoras de las leyes que reglamentan en
es que se deje sin efecto la aprobación de materia tributaria. Uno de estos ejemplos
la UIT por el MEF, atendiendo a que la es el Decreto Supremo 176-88-EF pro-
practica ha demostrado que este organis- mulgado al amparo del citado inciso 11)
mo viene vulnerando repetidamente lo del artículo 211° de la Constitución.
dispuesto por las leyes sin que exista una
sanción efectiva o garantía eficaz para los En efecto, el artículo 12° de la ley del
contribuyentes perjudicados económica- IPNP define como sujetos responsables
mente. (12) del pago del IPNP de cargo de los sujetos
no domiciliados, a “... las empresas, per-
En conclusión la ley debe disponer sonas jurídicas y personas naturales, do-
que sea el INE, a través de publicaciones miciliadas en el país que tengan el condo-
oficiales, el que apruebe los índices nece-
minio, posesión o administración de bie-
sarios para reajustar la UIT, respetando
nes sujetos al impuesto y que pertenezcan
de tal forma el principio de legalidad
consagrado por la Constitución. a empresas, personas jurídicas, personas
naturales y sucesiones indivisas domi-
REGLAMENTO QUE SUPERA A LA ciliadas en el extranjero deberán pagar...”
LEY
En resumen, dicha norma define úni-
En el Derecho Público existen dos camente como sujetos responsables del
posiciones doctrinarias en torno a la IPNP de cargo de sujetos no domiciliados
posibilidad de reglamentar las leyes; una propietarios de bienes afectos al tributo, a
primera denominada “preter lege”, según las personas domiciliadas que tengan el
la cual los reglamentos puede rebasar la condominio, posesión o administración de
ley que reglamentan, y una segunda, de- tales bienes en el país.
nominada “secundum lege”, por la cual
las normas reglamentarias ejecutivas No obstante lo antes indicado, el ar-
deben limitarse a establecer la aplicabili- tículo 44° del Reglamento de la Ley del
dad de las leyes en la práctica, teniendo IPNP, transgrede el citado artículo 12°,
como limite lo dispuesto por las normas al señalar como sujetos responsables del
que reglamentan. tributo a las empresas, personas jurídicas
y personas naturales domiciliadas en el
Nuestra Constitución asume el criterio país que tengan el uso, goce, usufructo,
“secundum lege” en el inciso 11) de su disposición, custodia, depósito y tenencia
artículo 211°, que reza de la siguiente de bienes sujetos al IPNP que pertenez-
manera: can a empresas, personas jurídicas, per-
“Artículo 211°.- Son atribuciones y sonas naturales y sucesiones indivisas
obligaciones del Presidente de la Repú- domiciliadas en el extranjero. Tal dispo-
blica: sición rebasa (transgrede) lo dispuesto
expresamente por la Ley del IPNP en un
Inciso 11).- Ejercer la potestad de re- sistema jurídico como el nuestro que
glamentar las leyes sin transgredirlas ni constitucionalmente consagra el sistema

363
reglamentario “secundum lege”. El economista japonés Noboru Tanabe,
(13) ha realizado un análisis muy de-
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal tallado de la eficiencia recaudatoria del
ha señalado en su Resolución N° 17421 IPNP en relación con los ingresos tribu-
del 08.11.1982, dictada bajo la vigencia tarios totales de los diversos países donde
de la Constitución anterior, que la Admi- se ha aplicado, el mismo que resumimos
nistración Tributaria y el Tribunal Fiscal en el siguiente cuadro:
están obligados a aplicar las normas
mientras la inconstitucionalidad de las CONTRIBUCION DEL IPNP A LA
mismas no haya sido declarada por el RECAUDACION
Poder Judicial.
a) De la administración central
Consideramos que esta jurisprudencia
ha sido modificada por el artículo 112° %
último párrafo del Código Tributario, la País que representa
misma que dispone: “Al resolver el Tri- Japón (1952-53) 0.3
bunal Fiscal preferirá la norma de mayor Pakistán (1964-65) 0.8
jerarquía”. Holanda (1960) 1.5
No obstante, la violación constitucional Suecia (1958-59) 1.5
India (1959-60) 1.8
subsistirá mientras el perjudicado no
Ceilán (1964-65) 2.0
acuda a la vía jurisdiccional administrati-
Noruega (1962-63) 2.4
va o judicial correspondiente, lo cual es
Dinamarca (1958-59) 2.5
inaceptable en nuestra opinión.
Uruguay (1965) 2.6
Por ende, consideramos que el Poder b) Global a todos los niveles
Ejecutivo debe modificar el Reglamento
de la Ley del IPNP en dicho extremo, a Alemania (1960) 1.6
fin de que éste no rebase la Ley regla- Colombia (1961) 4.4
mentada y, por tanto, se encuentre arre-
glada tanto a la Constitución como al Dicho autor señala, asimismo, que en
artículo 5° del Código Tributario, según el el Japón se optó por derogar dicho tributo
cual corresponde exclusivamente a la Ley en vista de “la acusada disparidad de trato
señalar al responsable del pago de tributos entre los contribuyentes con patrimonio
por cuenta del contribuyente. fácilmente identificable y quienes eludían
en gran parte el impuesto por poseer
D. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN activos de difícil descubrimiento: metáli-
LA RECAUDACION cos, joyas, depósitos bancarios, etc.”. (14)
Este principio constitucional se resume Finalmente, el mismo autor concluye lo
en que los legisladores deben observar siguiente:
como regla directriz para la creación de
nuevos tributos en nuestro país, un “Sin embargo, para que el impuesto
análisis previo a fin de verificar si el costo sea eficaz es preciso contar con conside-
recaudatorio del tributo que se proyecta rables costes administrativos y unos fun-
crear resulta importante en relación con el cionarios muy capacitados. De no darse
costo administrativo fiscal que va a estas condiciones, el impuesto no servirá
representar la fiscalización y control de la a los objetivos antes mencionados; antes
evasión del mismo. bien, será una nueva fuente de desigual

364
dades. Incluso el impuesto sobre la renta, ría ser la ubicación del bien afecto, sino,
siendo más importante que el patrimonial, más bien, que la propiedad del bien afecto
desempeña un papel restringido en los sea detentada por una persona natural
países en vías de desarrollo y ha de sufrir domiciliada, en concordancia con el cri-
las consecuencias de una evasión terio de vinculación de la fuente mundial
generalizada y una aplicación defectuosa. asumido por nuestra Ley del Impuesto a la
Además, los actuales impuestos territo- Renta para gravar la renta de los sujetos
riales y sucesorios, que tienen unas ca- domiciliados en el país.
racterísticas similares bajo muchos as-
pectos a las del impuesto al patrimonio, Consideramos que la ley del IPNP ha
adolecen de una administración deficien- sido más realista desde el punto de vista
te en muchos países. Resulta absurdo que administrativo en esta materia, toda vez
los países que no consiguen aplicar efi- que la identificación de rentas de fuente
cientemente un conjunto de impuestos extranjera por la administración tributaria
personales se echen encima la carga de ha sido muy escasa en la práctica, por lo
introducir un nuevo impuesto, que que ante tal situación administrativa el
además brinda escasas posibilidades re- legislador del IPNP ha optado por gravar
caudatorias. En otras palabras, el impues- únicamente los bienes situados territo-
to patrimonial no siempre logra contri- rialmente en el país, no obstante ser el
buir a las aspiraciones sociales de los IPNP un impuesto de carácter personal y
países en vías de desarrollo”. (15) no real.

Nos parecen bastante significativas las En consecuencia, existe una falta de


afirmaciones del citado autor japonés, las concordancia con la legislación del Im-
cuales conservan su validez pese a haber puesto a la Renta en lo que a criterios de
transcurrido más de veinte años de haber vinculación se refiere, lo cual creemos
sido emitidas. (16) debería corregirse en la Ley del Impuesto
a la Renta o en la del IPNP atendiendo a
Creemos que el legislador peruano criterios más que nada de economía en la
debió tener en consideración los efectos recaudación.
recaudatorios mínimos del IPNP, según la
experiencia internacional recogida por los Finalmente, queremos dejar sentado
países que optaron por incorporar dicho que nos parece poco oportuna, por decir
tributo en su legislación. lo menos, la creación de un impuesto
como el IPNP considerando que acarrea
Ello es más notorio aún en el trata- costos administrativos muy elevados y ha
miento conferido por el IPNP a los su- generado en otros países recaudaciones
jetos domiciliados en el país, ya que mínimas, según la experiencia recogida
parece ser que no ha sido concebido por la Administración Tributaria de di-
como un tributo complementario del chos Estados, máxime si es manifiesta y
Impuesto a la Renta tal como lo reco- notoria la ineficiencia técnica y falta de
mienda la doctrina sino, por el contrario, infraestructura de que adolece desde hace
se le ha concebido independientemente décadas nuestra Administración Tributa-
de dicho tributo, tanto desde el punto de ria, y que se ve traducida en escasa efi-
vista sustantivo como administrativo. ciencia recaudatoria en lo que a impuestos
directos se refiere.
Por ejemplo, si el IPNP fuese conside-
rado como un tributo complementario del Consideramos que la solución no es
Impuesto a la Renta, el criterio de vincu- otorgar mayores facultades fiscalizadoras
lación para gravar el patrimonio no debe- a la administración como las contenidas

365
en el artículo 14° de la Ley del IPNP, ya medida a principios de economía en la
que podrían ocasionar graves injusticias recaudación. Consideramos debería bus-
por la voracidad fiscal de nuestra Admi- carse una mayor tecnificación y mejora-
nistración Tributaria en estas épocas de miento de la fiscalización de los tributos
cuantiosos déficits fiscales. Consecuente- ya existentes, antes que la creación de
mente, deberían replantearse dichas nor- nuevos impuestos sin poseer la infraes-
mas así como el objetivo buscado con la tructura técnica para un adecuado control
creación del IPNP, atendiendo en mayor de su evasión y recaudación.

NOTAS BIBLIOGRAFICAS

(1) CABANELLAS, Guillermo; “Diccionario de Derecho Usual”, págs. 250-251,


Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires, Décimo Primera Edición, Enero 1976.
(2) FLORES POLO, Pedro; “Diccionario de Términos Jurídicos”. Volumen 3, págs.
336-337, Marsol Perú Editores, 1era. Edición, 1987.
(3) “Los Impuestos en España”; Servicio de Publicaciones de la Secretaria General
Técnica del Ministerio de Hacienda Español, Novena Edición, pág. 188, Madrid,
Marzo de 1982.
(4) “Impuestos Nacionales”; Número Extraordinario de Derecho Fiscal, Editorial
Arindo S.A., págs. 223-224, Buenos Aires, edición 1984.
(5) VILLEGAS, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 3a.
edición, pág. 187, Ediciones DePalma, Buenos Aires, 1980.
(6) JARACH, Dino; “Impuesto sobre el Patrimonio y las Sucesiones y Donaciones”,
en “El Impuesto sobre el Patrimonio Neto”, editado por el Instituto de Estudios
Fiscales, Buenos Aires, pág. 193.
(7) TANABE, Noboru; “La Imposición sobre el Patrimonio Neto”, en “El Impuesto
sobre el Patrimonio Neto”, Editado por el Instituto de Estudios Fiscales, Buenos
Aires, pág. 77.
(8) Tener en cuenta que el artículo 6° del Código Tributario señala: “La responsa-
bilidad es solidaria cuando la obligación resulta de un hecho generador en el
cual tengan interés directo dos o más contribuyentes”. Tratándose en este caso
de responsables y no de contribuyentes, no es aplicable tal norma al supuesto en
comentario, máxime si el artículo 3° y 5° del mismo Código distinguen entre
contribuyentes y responsables agrupándolos como “deudores tributarios”, concepto
que no utiliza el Artículo 6° .
(9) Desproporcionada, en nuestra opinión, es la tasa “proporcional” del 4% aplicada al
valor bruto del bien afecto, considerando que únicamente puede deducirse como
crédito el impuesto al valor del patrimonio predial en el caso de predios, y que el
valor del bien en el país puede ser diminuto y por ende no constituir en manera
alguna manifestación de riqueza.
(10) JARACH, Dino; Op. cit. pág. 208.

366
(11) VER NUE, Alberto; “La UIT y su Desfase” en: Cuadernos Tributarios IFA-Grupo
Peruano, octubre 1986, págs. 63-66.
(12) Sólo cabría la interposición de una acción de amparo o de una acción popular ante
el Poder Judicial, con la cual podrían suspenderse los mayores pagos de tributos.
En la práctica es más factible evitar la vía judicial modificando la Ley del IPNP tal
como se propone.
(13) TANABE, Noboru; op. cit., pág. 113.
(14) TANABE, Noboru; op. cit., pág. 117.
(15) TANABE, Noboru; op. cit., pág. 139.
(16) El Trabajo se publicó en el “I.M.F. Staff Patens” en marzo de 1967.

CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES

A continuación, sometemos a la consi- 3. A fin de contrarrestar en el caso de


deración de las Primeras Jornadas Nacio- los sujetos no domiciliados, los pro-
nales de Derecho Tributario las principa- blemas de fiscalización que ocasio-
les conclusiones y recomendaciones ex- naría la probanza de la vinculación
traídas de nuestra ponencia individual. entre las deudas computables y los
bienes afectos al IPNP, la Ley de-
1. El legislador del Decreto Legislativo berá disponer que sólo sean deduci-
N° 451 ha excedido las facultades bles del patrimonio afecto las deu-
que le delegara el Poder Ejecutivo das garantizadas por derechos rea-
mediante la Ley N° 24750, al crear les sobre bienes situados en el país, a
un Impuesto al Patrimonio Bruto semejanza de lo dispuesto en la Ley
Personal para los sujetos No Domi- argentina.
ciliados en el país, por lo que dicha
norma es inconstitucional y podría 4. La legislación del IPNP debería
ser objeto de una acción de incons- modificarse considerando un míni-
titucionalidad, de acuerdo a lo pre- mo exento para los sujetos no domi-
visto en la Constitución. ciliados, con el fin de que el IPNP
guarde una correcta relación con el
2. Debe modificarse la legislación del principio de igualdad fiscal gravan-
IPNP a fin de considerar la deduc- do únicamente las manifestaciones
ción de deudas por los sujetos pasi- reales de riqueza, más no a las
vos no domiciliados en el país, así diminutas.
como las contraídas para la adqui-
sición de acciones que integren el 5. En concordancia con la recomenda-
patrimonio afecto al IPNP, a fin de ción anterior, la Ley debería dispo-
subsanar tanto la inconstitucionali- ner que los sujetos del IPNP no do-
dad como la falta de globalidad en miciliados nombren un único res-
la determinación del patrimonio ponsable residente en el país para el
afecto. pago de dicho tributo.

367
6. Debe estudiarse la posibilidad de uti- dística en una publicación oficial y
lizar el IPNP como instrumento para no por el Ministerio de Economía y
favorecer a las entidades sin fines de Finanzas de manera arbitraria e
lucro, destinadas a la asistencia social ilegal.
en orden a lo dispuesto en la Cons-
titución, ya sea creando exenciones u 9. Debe modificarse el artículo 48° del
otros beneficios tributarios en favor Decreto Supremo N° 176-88-EF que
de los sujetos que cedan en uso, de señala como sujetos responsables a
manera gratuita, bienes afectos al personas no definidas como tales
IPNP, u otras formas. por la Ley del IPNP, en con-
tradicción con lo dispuesto por el
7. La exoneración concedida en favor artículo 5° del Código Tributario e
de las empresas en etapa de pre- inciso 11) del artículo 211° de la
producción debe modificarse a fin Constitución.
de que opere en todos los ejercicios
gravables. Además deberá estable- 10. El legislador tributario debe efec-
cer que la exención opera a partir tuar siempre un estudio previo y
del ejercicio siguiente a aquél en estimativo respecto del efecto re-
que se inicia la producción, a fin de caudatorio de los tributos que pro-
que tenga correlación con la exone- yecta crear en relación con los
ración del Impuesto al Patrimonio costos administrativos que éste va a
Empresarial dispuesta por la Ley demandar, respetando así el princi-
N° 24030. pio de economía en la recaudación,
consignado expresamente por la
8. Los índices de Reajuste por infla- Constitución.
ción de la UIT deben ser fijados
por el Instituto Nacional de Esta- San Isidro, octubre de 1998.

368