Fallo de hoy: no es obligación de un empleado autorretenerse si el empleador no lo hizo

Por Thomson Reuters En 3 diciembre, 2012 · Añadir comentario · En Jurisprudencia

Hechos:

Un trabajador en relación de dependencia dedujo recurso de apelación contra la resolución del

Fisco que le determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias, al considerar que la donación de
dinero que había recibido de sus ex empleadores tenía el carácter de una gratificación
alcanzada por el gravamen. Opuso la excepción de prescripción, alegando la aplicación del
plazo quinquenal de prescripción, en tanto no tenía obligación de inscribirse ante la AFIP, por
ser sus ganancias de cuarta categoría. El tribunal resolvió admitir la defensa opuesta.

Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala D(TFiscal)(SalaD) – Fecha: 10/08/2012 – Partes:

Ferrari, Osvaldo s/recurso de apelación – Publicado en: La Ley Online

Sumarios:

1. A efectos de determinar el Impuesto a las Ganancias, es aplicable el plazo quinquenal de

prescripción previsto en el inc. a) del art. 56 de la ley 11.683 respecto de un trabajador en
relación de dependencia, pues si bien el art. 1 del decreto reglamentario de la Ley del
Impuesto a las Ganancias y el art. 14 inc. b) de la Resolución General 4139 —vigente al
momento de los hechos— pone como obligación de los beneficiarios sujetos al régimen de
retención, la de cumplir con sus obligaciones de determinación anual e ingreso del tributo
cuando el empleador no practicare la retención total del impuesto del período fiscal
respectivo, el importe que origina el ajuste fiscal —una donación— estaría exento del
gravamen, y por tanto el trabajador no tenía obligación de inscribirse, sino que el obligado a
retener era el empleador, sin que el organismo recaudador hubiera cursado requerimiento
válido para que se inscribiera.

2. Siendo que el contribuyente se desempeña en relación de dependencia y que sus ingresos

sólo provienen de tal empleo, resulta aplicable el art. 1 del decreto reglamentario de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, prescribiendo así la acción fiscal para determinar el gravamen a los
cinco años en los términos del inc. a) del art. 56 de la ley 11.683, por tratarse de un
contribuyente no inscripto que no tiene obligación legal de inscribirse (del voto de la Dra.
Gómez).

3. El hecho de que el trabajador en relación de dependencia, cuyos ingresos corresponden a

ganancias de cuarta categoría en el Impuesto a las Ganancias, también se encuentre inscripto
en el Impuesto a los Bienes Personales, resulta comprendido en el supuesto del art. 53 del
Decreto 1397/1979, operando la prescripción en el plazo de cinco años, toda vez que se
evidencia la interdependencia entre ambos impuestos, atento a que se declara el patrimonio
del contribuyente y actualmente se utiliza el mismo aplicativo para liquidar los dos
gravámenes (del voto de la Dra. Gómez).

Texto Completo: Buenos Aires, agosto 10 de 2012

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 30/49vta. el Sr. Osvaldo Ferrari interpone recurso de apelación contra la resolución
de fecha 31 de marzo de 2008 dictada por la Jefa (int.) de la División Revisión y Recursos de la
Dirección Regional Norte de la AFIP – Dirección General Impositiva por la que se determina de
oficio el impuesto a las ganancias del período fiscal 1999, con más intereses resarcitorios y se
le aplica una multa equivalente al 80% del impuesto, omitido con sustento en el art. 45 de la
ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Se agravia de que en la resolución apelada el fisco descalifica la donación de dinero recibida

por el recurrente de la Sra. Emilse Oddone de Ostry y del Sr. Norberto Priu que fue
instrumentada mediante contrato de fecha 29/10/1999 y le asigna la suma recibida a título
gratuito el carácter de una remuneración o gratificación alcanzada por el impuesto a las
ganancias conforme las previsiones del art. 79 inciso b) de la ley del tributo, considerando que
la instrumentación de dicha donación sería una simulación de la verdadera intención de los ex
accionistas de Petrolera Argentina San Jorge S.A. de compensar y/o premiar a los empleados
de dicha sociedad por el compromiso en sus labores a lo largo de los años trabajados en la
referida empresa.
Opone como de previo y especial pronunciamiento la excepción de prescripción afirmando que
es de aplicación al caso el plazo quinquenal y no el decenal como pretende el Fisco Nacional
exponiendo que como origen de sus ingresos corresponden a la 4ta. Categoría del impuesto a
las ganancias por corresponder al trabajo en relación de dependencia, no tenía obligación de
inscribirse ante la AFIP conforme lo establecido en el art. 56 inciso a) de la ley de
procedimiento tributario, negando que el Fisco lo haya intimado a inscribirse como prevé el
art. 1º de la ley del tributo y entiende que en su caso, dicho requerimiento sólo puede
interpretarse que se refiere a los cinco años no prescriptos, alegando que respecto de las
obligaciones del período 1999, la prescripción había transcurrido holgadamente. Plantea
también que, aún cuando los ajustes fuesen procedentes, el plazo decenal no puede prosperar
atento que el recurrente se encontraba inscripto en el impuesto sobre los bienes personales -
lo que fue reconocido por el propio ente fiscal- poniendo de resalto la interdependencia en
ambos gravámenes de acuerdo con lo previsto por el art. 53 del decreto Nº 1.397/79
reglamentario de la ley Nº 11.683.

Expone los argumentos referidos al fondo de la litis y por las pruebas que ofrece la
jurisprudencia y doctrina que invoca, solicita que oportunamente se haga lugar a la defensa de
prescripción y en subsidio se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas y
hace reserva del caso federal.

II – Que a fs. 73/103 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Sostiene que la suma de $
24.200 percibida por el actor se trata de un pago de gratificaciones sujetas al impuesto a las
ganancias en recompensa por los servicios prestados en la firma Petrolera Argentina San Jorge
S.A. (hoy Chevron San Jorge S.R.L.) propiedad de los Sres. Norberto Priu y Raquel Emilse
Oddone de Ostry, que serían los donantes de dicho importe.

En cuanto a la excepción de prescripción planteada por la actora expone que el Sr. Ferrari
debió haber solicitado la inscripción en el impuesto a las ganancias, realizar la liquidación del
tributo correspondiente al año fiscal 1999 y efectuar el pago del gravamen en caso de
corresponder atento que el empleador no habría practicado la retención por la totalidad de los
ingresos de cuarta categoría obtenidos en dicho período, agregando que en el caso resulta
aplicable el inciso b) del art. 56 de la ley Nº 11.683. Señala que el art. 1º tercer párrafo del
decreto reglamentario del impuesto a las ganancias y la Resolución General (DGI) Nº 4139 -
actualmente derogada- vigente para el período bajo análisis, se exigía que si el empleador no
hubiera practicado las retenciones, el beneficiario deberá solicitar la inscripción y el alta en el
citado gravamen. Asimismo considera que el hecho de estar inscripto el responsable en el
impuesto sobre los bienes personales no podría prosperar puesto que a los fines de establecer
el plazo de prescripción la interdependencia de ambos gravámenes es inaplicable. Por los
argumentos que expone y la jurisprudencia que invoca peticiona que se rechace la
prescripción opuesta, con costas.

Asimismo contesta los agravios referidos a la cuestión de fondo, se opone a la prueba ofrecida
y solicita que oportunamente se dicte sentencia confirmando la resolución apelada, con
costas.

III. Que a fs. 105 punto 2º) se dispuso tratar la excepción de prescripción como de previo y
especial pronunciamiento, elevándose los autos a conocimiento de la Sala “D” a tal efecto a fs.
106. Finalmente a fs. 112 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. El recurrente declara haberse desempeñado como empleado de la empresa Petrolera

Argentina San Jorge S.A. explicando que los únicos accionistas de la empresa eran la Sra.
Raquel Emilse Oddone de Ostry y el Ingeniero Norberto Priu, titular cada uno del 50% del
paquete accionario. Asimismo explica que en el año 1999 las personas referidas decidieron
vender la totalidad de sus tenencias accionarias de la firma aludida, contratando para tal
gestión a una firma internacional -J. P. Morgan Securities- y que al recibir el precio de la
operación decidieron donar a sus allegados y amistades generadas a lo largo de los años,
importantes sumas de dinero que no aparecen escandalosas ni desproporcionadas si se tiene
en cuenta su cuantioso patrimonio, instrumentando las referidas liberalidades a través de
contratos de donación celebrados con cada uno de los beneficiarios. En tal sentido sostiene
que corresponde aplicar en el caso el plazo quinquenal, por cuanto, más allá de sostener que
el importe cuestionado en autos se originaría en una donación y por lo tanto está exento del
impuesto a las ganancias, en el caso de entenderse que dicha suma se encuentra gravada por
el citado tributo, tampoco tenía obligación de inscribirse en él puesto que sus ingresos
corresponden a la 4ta. Categoría de rentas, esto es, trabajo en relación de dependencia,
negando que el Fisco lo haya intimado a inscribirse.

Por su parte el Fisco sustenta la determinación del tributo en lo establecido por el art. 79 inciso
b) de la ley del impuesto a las ganancias, el que en su parte pertinente dispone que
“constituyen ganancias de la cuarta categorías las provenientes …b) del trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia” y considera que el importe recibido por el recurrente
se encuentra sujeto al impuesto a las ganancias y como el empleador no practicó la retención
debida, el Sr. Ferrari es quien debió solicitar su inscripción e ingresar el tributo y al no haber
procedido de tal forma, estima que resulta aplicable el plazo decenal previsto en el inciso b)
del art. 56 de la ley de rito, concluyendo así que la prescripción no se encuentra cumplida.

Que la ley de procedimiento tributario contiene normas autónomas sobre los términos de la
prescripción, y dada la especificidad de dicho plexo normativo corresponde atenerse a lo allí
dispuesto, sin perjuicio de que para los casos no previstos en ella pueda recurrirse a los
principios y conceptos contenidos en la legislación de fondo en tanto no se oponga o
contradiga los preceptos o principios de la ley fiscal.

Que la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.) dispone que las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por dicha ley y para aplicar y hacer
efectivas las multas y clausuras en ella prevista, prescriben por el transcurso de cinco (5) años
en el caso de contribuyentes inscriptos (inciso a) así como en el caso de contribuyentes no
inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la A.F.I.P. o que, teniendo esa
obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación y de diez (10)
años para el caso de contribuyentes no inscriptos (inciso b), comenzando a correr el término
del plazo desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen o al año en
que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente
considerada como hecho u omisión punible (conf. arts. 56, 57 y 58 de la ley citada).

Que sin perjuicio de que la cuestión de fondo pasa por establecer el origen de los fondos
recibidos, esto es si se trata de una donación como sostiene el recurrente o de una retribución
como plantea el ente recaudador y sobre esa base establecer el tratamiento fiscal que debe
atribuírsele en el impuesto a las ganancias en este estadio procesal no procede haber mérito
alguno sobre dicho tema, quedando circunscripta la presente cuestión a resolver qué inciso del
art. 56 de la ley de rito es el que debe aplicarse y de acuerdo con ello dirimir si el plazo de
prescripción se encuentra cumplido.

Que no puede admitirse el argumento fiscal de que el Sr. Ferrari debió haber solicitado su
inscripción en el impuesto a las ganancias y realizar la liquidación y pago del tributo
correspondiente al período 1999 por el concepto bajo análisis, atento que el empleador no
había practicado la retención por la totalidad de los ingresos de cuarta categoría obtenidos.

Si bien es cierto que el art. 1º del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias
en su tercer párrafo establece -en lo que aquí interesa- que los contribuyentes que sólo
obtengan ganancias provenientes del trabajo personal en relación de dependencia (art. 79
incisos a), b) y c) de la ley del tributo) están exentos de la obligación de presentar declaración
jurada “mientras no medie requerimiento” de la AFIP y que el art. 14 inciso b) de la Resolución
General (DGI) Nº 4139 – B.O. 2/4/1996, -vigente durante el período cuestionado-, pone como
obligación de los beneficiarios de las ganancias sujetos al régimen de retención que fija dicha
normativa, la de cumplir con las obligaciones de determinación anual e ingreso del tributo
cuando el empleador no practicare la retención total del impuesto del período fiscal
respectivo, no puede soslayarse que para el recurrente el importe que origina el ajuste estaría
exento del impuesto a las ganancias y que de estar alcanzado por el tributo, según se fija en las
normas referidas debió mediar requerimiento por parte del ente recaudador a fin de que el
beneficiario solicitara su inscripción, sin que se encuentre agregado en autos elementos que
acrediten que tal requerimiento haya sido cursado.
Que ello así y teniendo en cuenta que no es motivo de debate el hecho de que durante el
período 1999 los ingresos del recurrente corresponden a la 4ta. Categoría, por desempeñarse
en relación de dependencia, cabe concluir que si el importe objeto de debate se originara en
una donación como sostiene el recurrente, dicho concepto estaría exento del tributo y por lo
tanto no tenía obligación de inscribirse y si se tratara de una gratificación tampoco debía
tributar por sí, sino que el obligado a retener era el empleador sin que el organismo
recaudador hubiera cursado requerimiento válido para que se inscribiera como ha quedado
expresado.

La forma como la Administración Tributaria ha resuelto el sistema de retenciones del impuesto

a las ganancias que correspondía tributar al personal que presta servicios en relación de
dependencia, no se ajusta a la ortodoxia doctrinaria y en cambio exhibe facetas híbridas pues
mientras coloca toda la obligación y la responsabilidad liquidatoria y recaudatoria en cabeza
del agente de retención (RG-DGI Nº 4139) y ni siquiera impone al contribuyente de hecho la
obligación de inscribirse como tal -tener en cuenta que la reglamentación del impuesto lo
exime de presentar declaraciones juradas si se hubiese retenido el impuesto correspondiente
(decreto nº 1.344/98, art. 1º, inc. a)-, también exceptúa al empleado contribuyente de cubrir la
declaración jurada ya que la confección del E 649 compete al agente de retención que
practicará la liquidación final, debiendo entonces limitarse el dependiente a consignar los
importes de las retribuciones obtenidas de otros empleadores, así como los que corresponden
a las deducciones a que legalmente tiene derecho, en tanto las mismas no hayan sido
computados directamente por el empleador agente de retención, tales como los aportes
previsionales, de obra social, cuotas sindicales y otros de similares características.

Debe tenerse en cuenta que conocida doctrina ha sostenido que “El carácter de responsable
debe emanar de una ley porque sólo ésta puede crear obligaciones según el art. 19 de la
Constitución Nacional; y por ello resulta objetable el art. 22 de la ley que comentamos (Nº
11.683), en cuanto deja librada a la AFIP la facultad de establecer qué personas y en qué casos
intervendrán como agentes de retención, por importar una delegación de facultades y
prestarse al abuso” (Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine: “Procedimiento
Tributario y de la Seguridad Social”, Edit. Lexis Nexis, Bs. As., 2005, pág. 235).
V. Que a tenor de lo expuesto, debe estarse a lo establecido en el inciso a) del art. 56 de la ley
Nº 11683, debiendo tomarse para el cómputo de la prescripción el plazo de cinco años.

Que por lo dicho, a la fecha del dictado de la resolución apelada el plazo de prescripción ya
había operado y por lo tanto el Fisco no se encontraba facultado para determinar y exigir el
pago del tributo, resultando así procedente admitir la excepción de prescripción articulada por
la actora, con costas.

La doctora Gómez dijo:

I. Que corresponde en este estadio resolver el planteo de prescripción que, como cuestión de
previo y especial pronunciamiento, fuera deducido por la recurrente.

El recurrente plantea que corresponde aplicar en el caso la prescripción quinquenal que

establece el art. 56 inciso a) de la ley Nº 11.683, alegando en defensa de su posición que no
tenía obligación de inscribirse en el impuesto a las ganancias por desempeñarse en relación de
dependencia, que la determinación de oficio se sustenta en la impugnación de una donación
recibida y por lo tanto se encuentra exenta del pago de tal tributo y que al estar inscripto en el
impuesto sobre los bienes personales se da en el caso el supuesto previsto en el art. 53 del
Decreto Nº 1397/79, esto es la interdependencia entre ese tributo y el impuesto a las
ganancias.
Que a fin de dirimir la cuestión planteada corresponde analizar la normativa aplicable.

Que el art. 56 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.) en sus dos primeros incisos dispone -en
su parte pertinente-, que: “Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de
los impuestos regidos por dicha ley y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en
ella prevista, prescriben: a) por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes
inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan la obligación
legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos…”, b) por el transcurso
de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos”.

A su vez el artículo 53 del Decreto Reglamentario de la Ley de rito dispone, en su segundo

párrafo establece que: “Quedan comprendidos en la disposición del artículo 56, inciso b) de la
ley los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se
rige por la ley 11.683 y cuya declaración y percepción se efectúen sobre la base de
declaraciones juradas. A tal efecto, se considerará como no inscriptos a los sujetos de los
deberes impositivos comprendidos en el artículo 15 de la ley, cuya condición de
contribuyentes no se hubiera manifestado mediante la declaración jurada o determinación
administrativa del impuesto, o que no figurasen registrados con número de inscripción
asignado a los efectos del pago del gravamen…” indicando en sus dos últimos párrafos que:
“No están comprendidos en la disposición del artículo 59 (actual art. 56 del t.o. en 1998), inciso
b) de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y
que se hallen inscriptos en algunos de ellos. En los demás impuestos y a iguales efectos la
inscripción sólo se juzgará respecto de cada uno de ellos…”.

Que el art. 56 transcripto distingue entre contribuyentes inscriptos y no inscriptos,

estableciendo que para los primeros la prescripción opera a los cinco años y para los segundos
a los diez años, haciendo la salvedad en su inciso a), que también prescribe la acción fiscal a los
cinco años en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tuvieren obligación legal de
inscribirse. Que dicha situación es la que se presenta en este caso, toda vez que no es objeto
de discusión que el recurrente se desempeña en relación de dependencia en la Petrolera
Argentina San Jorge SA y que sus ingresos sólo provienen de tal empleo y en tal sentido
corresponde remitirse al art. 1º del Decreto reglamentario del impuesto a las ganancias que
establece que “Están exentos de la obligación de presentar declaraciones juradas -mientras no
medie requerimiento de la citada Administración Federal- los contribuyentes que sólo
obtengan ganancias: a) provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incisos
a), b) y c) del art. 79 de la ley-, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el
impuesto correspondiente.

Que del cotejo de las actuaciones no se evidencia que el Fisco hubiera efectuado
requerimiento alguno al recurrente a fin de que procediera a inscribirse en el impuesto a las
ganancias, sin que se encuentre en discusión que el empleador hubiera realizado las
retenciones correspondientes a su remuneración, mientras que la imputación que ahora se le
formula en el acto apelado, es consecuencia de que el Fisco considera que la donación recibida
por parte de su empleador no es tal y le asigna el carácter de una remuneración o
gratificación.

Que no puede soslayarse que el art. 53 del Decreto Nº 1397/79 precisa que no están
comprendidos en el inciso b) del art. 56 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998), y por lo tanto la
prescripción opera en el plazo de cinco años, cuando se practiquen liquidaciones de impuestos
interdependientes siempre que se encuentre inscripto en alguno de ellos.

Que en el caso bajo examen, donde se trata de una persona física, surge con claridad la
interdependencia entre los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, puesto
que en líneas generales, en ambos se declara el patrimonio del contribuyente y que
actualmente se utiliza el mismo aplicativo para liquidar los dos gravámenes.
Asimismo estimo pertinente señalar que a partir de que se implementó un número único de
inscripción válido ante la AFIP, a través de la Clave Unica de Identificación Tributaria (CUIT),
parte de la doctrina ha entendido que ha quedado desvirtuado el sistema contemplado en el
artículo 53 antes citado, esto es en lo que hace a la necesidad de encontrarse inscripto en cada
uno de los tributos cuya recaudación se encuentra a cargo de la AFIP (conf. Díaz Ortiz, José A.,
“Prescripción de impuestos nacionales. Conflictos de interpretación” -Imp. 1991-A, pág. 865-).

Por todo lo expuesto cabe concluir que corresponde aplicar al caso la prescripción quinquenal
establecida en el art. 56 inciso a) de la ley Nº 11.683 y en consecuencia procede hacer lugar a
la excepción de prescripción opuesta por la recurrente, con costas.

La doctor Sirito dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:

Hacer lugar a la excepción de prescripción articulada por la actora, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese. — Edith Viviana Gómez. — Sergio P. Brodsky. — Maria Isabel Sirito