Auditoria e Controle Hospitalar

Auditoria e Controle Hospitalar
Brasília-DF.
Elaboração
Evanildo Lustosa Alves

Rogério de Moraes Silva
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

Sumário
APRESENTAÇÃO................................................................................................................................... 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA...................................................................... 6
INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 8
UNIDADE I
AUDITORIA E CONTROLE HOSPITALAR..................................................................................................... 9
CAPÍTULO 1
CONCEITOS BÁSICOS DE AUDITORIA......................................................................................... 9
CAPÍTULO 2
PAPÉIS DE TRABALHO.............................................................................................................. 12
CAPÍTULO 3
PARECER DE AUDITORIA......................................................................................................... 17
UNIDADE II
CUSTOS HOSPITALARES........................................................................................................................ 19
CAPÍTULO 1
FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS.................................................................... 19
CAPÍTULO 2
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES...................................................................................................... 31
CAPÍTULO 3
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO....................................................................................... 33
CAPÍTULO 4
APURAÇÃO DOS CUSTOS....................................................................................................... 36
CAPÍTULO 5
CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR.............................................................................................. 50
UNIDADE III
FATURAMENTO MÉDICO-HOSPITALAR................................................................................................... 59
CAPÍTULO 1
CONCEITUAÇÃO E HISTÓRICO DA AUDITORIA MÉDICA............................................................ 59
CAPÍTULO 2
AUDITORIA HOSPITALAR.......................................................................................................... 65
CAPÍTULO 3
FATURAMENTO MÉDICO-HOSPITALAR...................................................................................... 77
PARA (NÃO) FINALIZAR..................................................................................................................... 105
REFERÊNCIAS................................................................................................................................... 106
Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se entendem
necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade. Caracteriza-se pela
atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela interatividade e modernidade
de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos conhecimentos
a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da área e atuar de forma
competente e conscienciosa, como convém ao profissional que busca a formação continuada para
vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo a facilitar
sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a
como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
5
Organização do Caderno
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em capítulos, de
forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões
para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradável. Ao
final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e
pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de Estudos
e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer

o processo de aprendizagem do aluno.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

síntese/conclusão do assunto abordado.
6
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Exercício de fixação
Atividades que buscam reforçar a assimilação e fixação dos períodos que o autor/
conteudista achar mais relevante em relação a aprendizagem de seu módulo (não
há registro de menção).
Avaliação Final
Questionário com 10 questões objetivas, baseadas nos objetivos do curso,

que visam verificar a aprendizagem do curso (há registro de menção). É a única
atividade do curso que vale nota, ou seja, é a atividade que o aluno fará para saber
se pode ou não receber a certificação.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
7
Introdução
Desde o século passado existe uma grande preocupação com os gastos públicos, especialmente
aqueles advindos da rede hospitalar. Economicamente, esta atividade foi oficializada em 1968, a
partir de decisão do Banco Central do Brasil (BCB). No que tange às questões de saúde, as quais
têm-se decisões governamentais, a auditoria tem ampliado seu campo de atuação para a análise
da assistência, que envolve aspectos quantitativos e qualitativos, ou seja, a avaliação da eficiência
do processo de atenção à saúde e a qualidade da atenção em saúde para seus envolvidos, a saber:
paciente-hospital-operadora de saúde.
Na auditoria, são detectadas ausências de dados fundamentais para o esclarecimento das ações
realizadas, bem como registros inconsistentes lançados de forma indevida. A maioria do pagamento
de materiais, medicamentos, procedimentos e outros serviços está vinculada aos registros
de enfermagem. Devido as inconsistentes, ilegíveis e subjetivas anotações, especialmente de
Enfermagem, a prática de glosar itens do faturamento das contas hospitalares tem sido significativa
para o orçamento das unidades hospitalares.
A auditoria e controle hospitalar realizado na área de saúde é de relevante importância para o

aperfeiçoamento dos profissionais, pois resultará em maior eficiência no que diz respeito aos aspectos
quantitativos, econômicos e financeiros para a instituição analisada, bem como na qualidade de
assistência ao paciente.
Portanto, a auditoria hospitalar consiste em estudar, de modo pormenorizado, as contas, a receita

e a despesa dos hospitais e clínicas, de modo a viabilizar transparência dos recursos empregados.
Este Caderno de Estudos e Pesquisa, portanto, tem o objetivo de proporcionar informações acerca
da Auditoria e Controle Hospitalar, com o compromisso de orientar os profissionais da área de
Auditoria em Saúde, para que possam desempenhar suas atividades com eficiência e eficácia.
Objetivos
»» Identificar os aspectos relevantes sobre auditoria na área de saúde.
»» Conhecer os aspectos relevantes do controle hospitalar.
»» Conhecer os aspectos relevantes da gestão de custos.
»» Compreender os trabalhos de faturamento médico-hospitalar.
»» Levantar conhecimentos relevantes sobre o faturamento médico-hospitalar.
8
AUDITORIA E
CONTROLE UNIDADE I
HOSPITALAR
CAPÍTULO 1
Conceitos básicos de auditoria
“A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração
da entidade”.
(PADOVEZE)
Desde o século passado existe uma grande preocupação com os gastos públicos, especialmente
aqueles advindos da rede hospitalar. Economicamente falando, esta atividade foi oficializada em
1968, a partir de decisão do Banco Central do Brasil (BCB). No que tange às questões de saúde,
as quais têm-se decisões governamentais, a auditoria tem ampliado seu campo de atuação para
a análise da assistência, que envolve aspectos quantitativos e qualitativos, ou seja, a avaliação da
eficiência do processo de atenção à saúde e a qualidade da atenção em saúde para seus envolvidos,
a saber: paciente-hospital-operadora de saúde.
Na auditoria, são detectadas ausências de dados fundamentais para o esclarecimento das ações
realizadas, bem como registros inconsistentes lançados de forma indevida. A maioria do pagamento
de materiais, medicamentos, procedimentos e outros serviços está vinculada aos registros
de enfermagem. Devido as inconsistentes, ilegíveis e subjetivas anotações, especialmente de
Enfermagem, a prática de glosar itens do faturamento das contas hospitalares tem sido significativa
para o orçamento das unidades hospitalares.
A percepção daquilo que é certo e errado entre os profissionais da equipe multidisciplinar é uma das
principais contribuições no processo de auditoria hospitalar, tornando mais eficiente a assistência
ao paciente por meio de melhor controle sobre o prontuário. Por ser uma área em que ainda existe a
atuação de poucos profissionais, tem-se a necessidade de melhor orientação aos enfermeiros quanto
à importância de sua contribuição, bem como sobre os benefícios de tal serviço.
A auditoria realizada na área de Enfermagem é de relevante importância para o aperfeiçoamento

dos profissionais, pois resultará em maior eficiência no que diz respeito aos aspectos quantitativos,
econômicos e financeiros para a instituição analisada, bem como na qualidade de assistência
ao paciente.
9
UNIDADE I │ AUDITORIA E CONTROLE HOSPITALAR
Portanto, a auditoria hospitalar consiste em estudar, de modo pormenorizado, as contas, a receita

e a despesa dos hospitais e clínicas, de modo a viabilizar a transparência dos recursos empregados.
Finalidades da auditoria
»» Aferir a preservação dos padrões estabelecidos e proceder ao levantamento de
dados que permitam conhecer a qualidade, a quantidade, os custos e os gastos da
atenção à saúde.
»» Avaliar os elementos componentes dos processos da instituição, serviço ou sistema

auditado, objetivando á melhoria dos procedimentos, por meio da detecção de
desvios dos padrões estabelecidos.
»» Avaliar a qualidade, a propriedade e a efetividade dos serviços de saúde prestados à

população, visando à melhoria progressiva da assistência à saúde.
»» Produzir informações para subsidiar o planejamento das ações que contribuam

para o aperfeiçoamento do SUS e para a satisfação do usuário.
Em todas as organizações, comerciais ou não, as pessoas, de alguma forma, praticam o controle interno,
seja no momento de conferir ou organizar suas próprias contas pessoais, quer no planejamento de
relatórios, no ato de aprovar documentos ou mesmo no monitoramento de resultados entre outras
atividades que exercem.
Já faz parte da cultura das organizações, especialmente as organizações de saúde se utilizam dos
especialistas de controles internos para a detecção de erros e fraudes em suas operações.
Há de se ressaltar, segundo o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, que existe
uma grande diferença entre controle interno e auditoria interna.
A auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação do

controle interno, normalmente executado por um departamento especializado,
ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização
adotados como planos permanentes da empresa. (<http://www.crcrs.org.br/>)
A diferença existente entre esses dois conceitos é fundamental para eliminar a resistência oferecida
aos consultores de controles internos e obter melhorias significativas nas operações permanentes
da empresa.
Diferenças básicas entre a auditoria interna

e a auditoria externa
Segundo o “Manual de Auditoria Interna – conceitos e práticas para implementar a Auditoria
Interna”, que traz uma abordagem de forma global, definindo que o trabalho executado pela
Auditoria Interna é idêntico àquele executado pela Auditoria Externa. Ambas realizam seus
trabalhos utilizando-se das mesmas técnicas de auditoria; ambas têm sua atenção voltada para o
10
AUDITORIA E CONTROLE HOSPITALAR │ UNIDADE I
controle interno como ponto de partida de seu exame e formulam sugestões de melhorias para
as deficiências encontradas, ambas modificam a extensão de seu trabalho de acordo com as suas
observações e a eficiência dos sistemas contábeis e de controles internos existentes.
No entanto, os trabalhos executados pelos Auditores Internos e Externos têm suas diferenças básicas
caracterizadas por:
Auditoria Interna Auditoria Externa

A auditoria é realizada por meio de contratação de um profissional
A auditoria é realizada por um funcionário da empresa.
independente.
O objetivo principal é atender as necessidades de terceiros no que diz
O objetivo principal é atender as necessidades da administração.
respeito à fidedignidade das informações financeiras.
A revisão das operações e do controle interno é principalmente realizada A revisão das operações e do controle interno é principalmente
para desenvolver aperfeiçoamento e para induzir ao cumprimento de realizada para determinar a extensão do exame e a fidedignidade das
políticas e normas, sem estar restrito aos assuntos financeiros. demonstrações financeiras.
O trabalho é subdividido em relação às áreas operacionais e às linhas O trabalho é subdividido em relação às contas do balanço patrimonial e
de responsabilidade administrativa. da demonstração do resultado.
O auditor incidentalmente se preocupa com a detecção e prevenção de
O auditor diretamente se preocupa com a detecção e prevenção de
fraudes, a não ser que haja possibilidade de substancialmente afetar as
fraude.
demonstrações financeiras.
O auditor deve ser independente em relação às pessoas cujo trabalho
O auditor deve ser independente em relação à administração, de fato e
ele examina, porém subordinado às necessidades e desejos da alta
de atitude mental.
administração.
O exame das informações comprobatórias das demonstrações
A revisão das atividades da empresa é contínua.
financeiras é periódica, geralmente semestral ou anual.
Auditoria independente das

demonstrações contábeis
Uma auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos
técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que estas representam
a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido
e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade e a legislação específica no que for pertinente.
A auditoria independente é uma profissão que exige nível superior e é atribuição exclusiva de
bacharel em Ciências Contábeis com registro no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) de
sua região. É exigido que o preposto do auditor, em qualquer nível, seja também contador e esteja
devidamente legalizado no CRC regional. Aos auxiliares, níveis iniciais, devem-se exigir que estejam
cursando faculdade de Ciências Contábeis.
Os auditores que pretenderem auditar entidades de capital aberto e aquelas que operam no mercado
financeiro, sujeita ao controle do Banco Central do Brasil, devem estar registrados na Comissão
de Valores Mobiliários (CVM). Para fins de registro na CVM, o auditor deverá comprovar perante
aquela instituição ser probo, ter capacidade profissional e já estar registrado no CRC e exercendo a
profissão de auditor independente por um período não inferior a 5 anos.
11
CAPÍTULO 2
Papéis de trabalho
A Resolução do CFC, transcrita na íntegra a seguir, mostra como foram definidos os papéis de
trabalhos diante das auditorias.
RESOLUÇÃO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC Nº

1.024, DE 15/4/2005 (DOU, 9/5/2005)
Aprova a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria
O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações

Técnicas constituem corpo de doutrina contábil, que estabelece regras de
procedimentos técnicos a serem observadas quando da realização de trabalhos;
Considerando a constante evolução e a crescente importância da auditoria, que

exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas a sua regência, de
modo a manter permanente justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser
realizado e o modo ou o processo dessa realização;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições

com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações regulares
e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas relações;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho

Federal de Contabilidade, em conjunto com o Ibracon – Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que está disposto no art.
3º da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova
redação pela Resolução CFC nº 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a
NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria;
Considerando que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho,

deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime
de franca, real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (Bacen),
a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (Ibracon), o Instituto Nacional de Seguro Social
(INSS), o Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria
da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de
Seguros Privados,
Resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria.
12
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, quando ficará
revogado o item 11.1.3. da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis, publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, seção
1, páginas 47 a 49.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC T 11 – NORMAS DE

AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
NBC T 11.3 – PAPÉIS DE TRABALHO E DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA
11.3.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à

documentação mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de
auditoria das demonstrações contábeis.
11.3.1.2. O auditor deve documentar as questões que foram consideradas

importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu parecer
da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as
Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
11.3.1.3. Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo

auditor ou fornecida a este na execução da auditoria.
Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria,

por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que
assegurem o objetivo a que se destinam.
11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos

quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução
da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do

auditor independente.
11.3.2. FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa

ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão dos
procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da
evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor
acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que
chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento.
11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional,

visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que
o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa
13
influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as
indagações e as conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de
trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a
outro auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento
do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas, sem
adentrar os aspectos detalhados da auditoria.
11.3.2.3. A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por
questões como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;
d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
11.3.2.4. Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para

atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor
para cada auditoria.
11.3.2.5. Os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos

trabalhos, e sua utilização facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio
adicional de controle de qualidade. Entre os papéis de trabalho padronizados,
encontram-se, além de outros: listas de verificação de procedimentos, cartas
de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e
de outros ativos.
11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações

preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se
satisfaça com sua forma e conteúdo.
11.3.2.7. Os papéis de trabalho, além de outros mais específicos, incluem:
a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que

a entidade opera;
d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria

e quaisquer mudanças nesses programas;
e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e do

controle interno, e sua concordância quanto à eficácia e adequação;
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
14
g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho

da auditoria interna;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;
i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores

significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria

e seus resultados;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado

e revisado;
l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de

quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis auditadas

por outro auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e

terceiros;
o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em

relação aos trabalhos, às condições de contratação e às deficiências constatadas,
inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo

como foram resolvidas ou tratadas questões não usuais;
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade

e pelo contabilista responsável, e do parecer e dos relatórios do auditor.
11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos,

alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados,
diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um
único período.
11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTÓDIA E PROPRIEDADE DOS PAPÉIS

DE TRABALHO
11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a

custódia dos papéis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de
emissão do seu parecer.
11.3.3.2. A confidencialidade dos papéis de trabalho é dever permanente do

auditor.
11.3.3.3. Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou

excertos destes podem, a critério do auditor, ser postos à disposição da entidade.
15
11.3.3.4. Os papéis de trabalho quando solicitados por terceiros somente

podem ser disponibilizados após autorização formal da entidade auditada, de
acordo com a NBC P 1.6.
11.3.4. DAS SANÇÕES
11.3.4.1. A inobservância desta norma constitui infração disciplinar, sujeita

às penalidades previstas nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei
nº 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética do
Profissional Contabilista.
Ata CFC nº 870

ANTÔNIO CARLOS DÓRO
Presidente do Conselho em exercício
16
CAPÍTULO 3
Parecer de auditoria
Segundo o Manual de Auditoria, protocolado pelo Conselho Federal de Contabilidade, o parecer dos
auditores independentes é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião de forma clara
e objetiva, sobre as demonstrações contábeis quanto ao adequado atendimento, ou não, a todos os
aspectos relevantes.
O parecer emitido pelo auditor independente compõe-se basicamente de três parágrafos, como
se segue:
»» Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das

responsabilidades da administração e dos auditores.
»» Parágrafo referente à extensão dos trabalhos.
»» Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.
Opinião sobre as demonstrações contábeis

O parecer deve expressar, claramente, a opinião do auditor sobre se as demonstrações contábeis da
entidade representam, em todos os aspectos relevantes:
a. sua posição patrimonial e financeira;
b. o resultado de suas operações para o período a que correspondem;
c. as mutações de seu patrimônio líquido para o período a que correspondem;
d. as origens e aplicações de recursos para o período a que correspondem.
O auditor deve ter como base e fazer referência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade como
definidos e aceitos em nosso país.
Tipos de parecer
O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor está convencido sobre todos os aspectos
relevantes dos assuntos tratados no âmbito de auditoria. O parecer do auditor independente deve
expressar essa convicção de forma clara e objetiva.
O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância
ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou
abstenção de opinião.
17
O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão
incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
O parecer com abstenção de opinião é emitido quando houver limitação significativa na extensão de
seus exames que impossibilitem o auditor expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis
por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.
18
CUSTOS UNIDADE II
HOSPITALARES
CAPÍTULO 1
Fundamentos básicos da análise de custos
Aspectos introdutórios
Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando dizemos “esta motocicleta
custa $15.000,00, para quem compra, fica claro o conceito, custo é igual a preço, mas, para
quem produz, seria tão simples conceituar?
Evidentemente teríamos um grande número de adjetivos, tais como: custos fabris, custos diretos, custos
variáveis, custos indiretos, custos de oportunidade etc., portanto, vamos viajar ao passado para tentar
entender a origem dos custos e poder, então, compreender o significado da palavra custos, saber
distinguir a Contabilidade Financeira da Contabilidade Gerencial e compreender a terminologia
geral dos gastos.
Origem histórica dos custos

A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus objetivos eram:
a. Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos

vendidos, tudo ao final de um determinado período:
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
b. Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e

venda de seus produtos.
19
Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais e, como consequência,
os únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão
de obra utilizada.
Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente

escassez de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de planejamento e controle
das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores
de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos
resultantes.
A importância dos custos como instrumentos

de controle, de planejamento e de avaliação
de desempenho
“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de um fator

essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”
(HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).
No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente acirrada, as empresas

buscam, cada vez mais, formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização
e a economicidade na tomada de decisão.
Eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir recursos escassos,

disponíveis para a realização de uma tarefa determinada. Ou, em outras
palavras, indicam justeza e propriedade com que a forma de elaboração de
determinado produto final foi selecionada, de modo que se minimizasse o
seu custo respectivo.
A eficácia procura considerar o grau em que os objetivos e as finalidades são

alcançados. Trata-se de medir o progresso alcançado dentro da programação
de realizações empresariais (GIACOMONI, 2007).
Otimização é tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou

de forma mais produtiva. Determinação do valor ótimo de uma grandeza.
Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua função no menor tempo ou
no menor número de passos possível (FERREIRA, 2002).
Economicidade trata-se da obtenção do melhor resultado estratégico

possível de uma determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/
ou patrimoniais em um dado cenário socioeconômico (BUGARIM; BUGARIN;
PROTÁSIO, 2004).
Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que
corretamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa
altamente relevante. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, em
20
um verdadeiro Sistema de Informações Gerenciais, de vital importância para a administração

das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o
processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades
empresariais.
Objetivos da análise de custos

A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e atribuir os custos, sendo
que os custos coletados servem a três finalidades principais. Vejamos.
a. Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques.
b. Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades

da empresa.
c. Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões.
As diferentes contabilidades
Contabilidade Financeira
A Contabilidade Financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais. É altamente
normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior auditoria.
Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação do Imposto de Renda,

tendo regras próprias, como, por exemplo, a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR).
Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão. Não está sujeita às
restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e específica para cada negócio.
Conceitos e terminologias aplicados

na análise de custos
Para podermos estruturar os dados em Contabilidade de Custos, é necessária uma perfeita integração
com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas Ciências Contábeis. É preciso compreender e
entender os principais termos utilizados para a apuração de custos, conforme figura a seguir que são:
gasto, investimento, custo, despesa, custos diretos, custos indiretos, custos fixos, custos variáveis,
despesa fixa e despesa variável.
21
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
1. Gasto – Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um

produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa
de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
2. Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro(s) período(s).
3. Custo – Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção, para a
fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.: matéria-prima, energia
elétrica.
4. Despesa – Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de

receitas. Ex.: comissão de vendedor.
5. Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
6. Perda – Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Ex.: gasto

com mão de obra durante período de greve.
22
Princípios e convenções aplicados na análise

de custos
Um “Sistema de Custos” é formado por princípios e métodos, vejamos:
Fonte: Silva, Rivaldo Andrade
É necessário saber quais informações serão tratadas (princípio), como será a operacionalização e
como obter a informação (método), quais os custos – fixos, variáveis, ideais, desperdício (princípio),
cálculo dos custos indiretos (método). Custeio variável, custeio por absorção integral, custeio por
absorção ideal ou custo padrão (princípios), RKW, ABC, UEP etc. (métodos).
Princípio da realização da receita

O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando da realização
da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela tradição do bem ou do serviço para
terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Contabilidade

Financeira, também não pode apurar resultado antes desse instante e, no
máximo, pode servir como ferramenta para previsão de redito. Do ponto
de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois
há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo
que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a
recebimento futuro ou outros ativos (MARTINS, 2008).
Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores produtivos, são acumulados na
forma de estoque, sendo considerados, futuramente, como despesas.
Na prestação de serviços, os custos são transferidos de duas formas: de uma só vez, ao final de sua
execução ou de forma contínua (auditoria, consultoria, serviços de telecomunicação etc.).
23
Princípio da competência ou da confrontação

entre despesas e receitas
Como vimos anteriormente, a receita é reconhecida no momento de sua realização, portanto,
posteriormente, pela competência ou confrontação, temos o reconhecimento das despesas, ou
seja: Reconhecida a receita, deduzem-se dela os valores que representam os esforços para sua
consecução (despesas).
Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das receitas que estão
sendo reconhecidas (custo de produção do bem vendido ou a despesa de comissão relativa a sua
venda), ou despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas (despesas de administração,
gastos com propaganda etc.).
Na utilização deste princípio, nos defrontamos com algumas situações não muito lógicas, tal como o
gasto com o salário do chefe da fábrica ser apropriado a um produto estocado e só se tornar despesa
por ocasião da venda, enquanto o salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa.
Princípio do custo histórico como base de valor

Podemos observar várias consequências a partir deste princípio. Contabilmente, os ativos são
registrados pelo seu valor de entrada, isto é, histórico.
Em uma economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido. Quando
somamos todos os custos de produção de determinado item, estocamos e levamos a balanço pelo
valor original, demonstramos um ativo que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi
elaborado, nada tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor histórico
inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de venda.
Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem correção por inflação
ou por valores de reposição.
Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral, sendo aplicada às
demonstrações complementares as exigidas pela legislação societária e fiscal, surgindo aí uma
contabilidade em moeda constante.
Neste caso, é mantido o Custo Histórico como Base de Valor, mas, em moeda forte. Entretanto,
a partir de 1996, entra em vigor a Lei no 9.249/1995 e a Comissão de Valores Mobiliários cria a
Unidade Monetária Contábil (UMC) exatamente para este fim.
Martins (2008) acredita que, quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para
se produzir um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico um instrumento paupérrimo de
informações. Continuando seu raciocínio, Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente,
seria transformar esses diversos custos, originados em momentos diferentes, em quantidades de
moeda constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores.
Ainda muito há de se evoluir nosso ordenamento jurídico com relação às legislações societária e
fiscal para que se tenha um melhor entendimento da realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as
24
empresas se veem obrigadas a trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter
suas informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados para fins gerenciais.
Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são admitidos para
registro, na Contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da entidade, tais como, pagamentos
ou promessas de pagamentos pelos bens e serviços recebidos.
Assim, o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser englobado no custo de
produção, pois os estoques não podem ser avaliados com a inclusão desses itens. Em raras exceções,
são aproveitados por empresas concessionárias de serviço público (cias de eletricidade, telefonia
etc.) que contam com legislação especial.
Consistência ou uniformidade
A empresa, ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, sendo
todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve adotar uma delas de forma consistente.
Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério
em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve
a empresa reportar o fato em nota explicativa, demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em
relação ao que seria obtido caso não houvesse quebra de consistência.
Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é necessária a adoção de

critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir
os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc.
Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período.
Após a adoção de um deles, deve haver consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar
alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados.
Materialidade ou relevância
Essa outra regra contábil, também muito importante para custos, desobriga de um tratamento mais
detalhado itens cujo valor monetário seja irrelevante com relação aos gastos totais.
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ser tratados como custo
na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, costumeiramente
são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, simplificando o
procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos.
Classificação de gastos
Separação de custos e despesas

A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do custo de produto para avaliar os
estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda do produto.
25
Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento do preço final, o custo
unitário por produto, para se conhecer a rentabilidade unitária; o custo por item que compõe o
produto (matéria-prima, mão de obra...), para se comparar com o orçado etc.
Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das despesas. Em uma
indústria, geralmente, os custos mais comuns são: matéria-prima, mão de obra, depreciação das
máquinas da fábrica, aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica etc.
Portanto, não entram como custo os gastos de escritório (despesas), tais como: salário do pessoal
de vendas, administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório,
imposto predial do escritório etc.
Custos
Custos “são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São
gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos” (PADOVEZE C. L., 2009).
Na visão de Mota (2002), custo é o “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços”.
Despesas
As despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de se obter as receitas,

geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais, tais como: salário do pessoal de vendas,
administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, imposto predial
do escritório etc.
Calcule o custo
Matéria-prima: $500,00
Compra de máquina: $400,00
Salário da fábrica: $200,00
Salário administrativo: $300,00

$1.400,00
Depreciação industrial: $700,00
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
Apropriação dos custos diretos
Podemos entender como custos diretos aqueles que podem ser fisicamente identificados a um
objeto de custo. Desta forma, se o objeto de custo é uma determinada linha de produtos, então, os
materiais e a mão de obra envolvidos em sua fabricação seriam custos diretos.
26
Entretanto, se o objeto de custo for o produto final, os custos diretos são os gastos industriais que
podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto.
Apropriação dos custos indiretos (critérios de rateio)
Os gastos que não podemos medir objetivamente e, portanto, só podem ser alocados de maneira
estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.) são os custos
indiretos com relação aos produtos.
Conforme podemos deduzir da sua própria definição, os custos indiretos só podem ser apropriados
de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de
comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau,
certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que, às
vezes, ela existirá em nível bastante aceitável e, em outras oportunidades, só a aceitamos por não
haver alternativas melhores (há recursos matemáticos e, estatísticos que podem ajudar a resolver
esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização).
A primeira medida a ser tomada é a separação entre custos e despesas, iniciando aí o surgimento
de aspectos subjetivos inerentes aos processos de rateio. Vamos imaginar que a empresa tenha
suas instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade de separar a parte que cabe à
produção (custo) da parte que cabe aos setores administrativos e de vendas (despesa). O critério de
rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada um.
Nesta linha de raciocínio, podemos, ainda, levantar um segundo problema: suponhamos que
o imóvel esteja situado em uma quadra inteira e que a frente da empresa dê para uma rua de
grande importância, tendo um alto valor de locação, e os fundos para uma rua secundária de valor
comercial inferior. Na frente vão estar posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc., e nos
fundos as instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da parte administrativa
e de vendas pode ser várias vezes superior ao valor locativo da parte fabril; se dividirmos o aluguel
inteiro com base em área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado
à fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação
baseada em um valor estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição
“menos injusta”.
Além dos critérios observados, com relação ao aluguel, há inúmeros outros, como exemplo:
a. rateio com base em horas-máquinas;
b. rateio com base na mão de obra direta;
c. rateio com base na matéria-prima aplicada;
d. rateio com base no custo direto total.
27
Fluxo dos custos e despesas
Para se determinar o melhor critério, rateio, ou pelo menos minimizar erros, seria necessário uma
análise dos itens que compõem o total dos custos indiretos de fabricação.
Vejamos, por exemplo, algumas hipóteses.
a. Os maiores itens dos gastos gerais de fabricação são energia elétrica, depreciações
de máquinas, manutenção e lubrificantes, que respondem por 80% daquele total;
o restante é mão de obra direta (MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que o
fator mais relevante dos gastos gerais de produção é a existência e a utilização de
máquinas, sem dúvida, poderíamos eleger o rateio com base no número de horas-
máquinas como o mais adequado.
b. Se, por outro lado, verificarmos que o mais importante item é a mão de obra indireta
e seus encargos sociais, pelo fato de haver uma supervisão cara, e esta supervisão
se devesse basicamente ao controle do pessoal direto de produção, não haveria,
também nessa hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na mão de obra.
c. Imaginando, entretanto, em um caso bastante especial, que o peso maior dos gastos
gerais de fabricação (GGF) fosse devido à existência de uma câmara frigorífica
destinada à manutenção da matéria-prima (MP) em determinada temperatura
até o momento de sua utilização; os GGF seriam basicamente depreciação dessa
câmara frigorífica, energia e manutenção, e mesmo a mão de obra indireta poderia
estar quase totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no volume
de matéria-prima seria uma prática aceitável.
28
d. O gasto geral de fabricação poderia ter mais de um grande fator de influência e, por
isso, poderiam ser aceitos critérios com base também em mais de uma referência
(matéria-prima mais mão de obra direta, por exemplo).
Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos gastos gerais de fabricação é mister que
se faça uma análise de seus componentes e se verifique quais critérios de rateio melhor relacionam
esses custos com os produtos.
Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma
de apropriação de custos (contador de custos, controller, diretor financeiro etc.) conheça
detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção pode
provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos custos. Por este motivo, é
altamente recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do processo
de identificação das bases de rateio.
Outra classificação dos custos: fixos e variáveis
Além de seu agrupamento em diretos e indiretos, os custos podem ser classificados de outras
formas diferentes.
A mais importante de todas as classificações leva em consideração a relação entre o valor total de
um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em fixos
e variáveis.
Podemos citar, como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende
diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo.
Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais
materiais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são custos
variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor,

independentementede aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos,
portanto, o aluguel é um custo fixo.
A separação em custos fixos e variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a
relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. Essa
conclusão tem muita importância na prática para não se confundir custo fixo com custo recorrente
(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas
decrescentes e, com isso, atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua tendo
na depreciação um custo fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Isso ocorre
porque a depreciação não depende do volume produzido.
Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da fábrica – pode ter seu
valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando em
função do volume de produtos feitos, da mesma forma a mão de obra indireta que pode variar de um
período para o outro, independentemente do volume produzido.
29
Martins (2008) alerta para o fato de que os custos fixos não são, mesmo os repetitivos, eternamente
do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de
variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins
(2008) cita como exemplo o valor da mão de obra indireta que pode subir em determinado mês
em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a
depreciação pode também aumentar pela substituição de uma máquina velha por outra moderna e
mais cara.
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A energia elétrica é um exemplo, já
que possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela é independente de volume de produção
e é definida em função do potencial de consumo instalado, e esta depende diretamente do
consumo efetivo.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e em diretos ou indiretos ao

mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo variável e direto; o seguro é fixo e indireto e
assim por diante. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser
tratados como indiretos por razões de economia.
30
CAPÍTULO 2
Avaliação de estoques
O custo médio
Se a empresa adquire matéria-prima especificamente para uso em uma ordem de produção
ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o preço de aquisição. No entanto,
quando se adquire diversos materiais iguais, por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo
intercambiáveis entre si, depare-se com algumas alternativas, vejamos:
Quadro 1
DIA Compras Utilização Saldos

Quant. P. Unit. Quant.
P. Total $ C. Unit. $ C. Total $ Quant. Kg C. Unit. C. Total $
Kg $ Kg
4 1.000 10,00 10.000,00 ---- ---- ---- 1.000 10,00 10.000,00
11 ---- ---- ---- 500 10,00 5.000,00 500 10,00 5.000,00
14 2.000 11,65 23.300,00 ---- ---- ---- 2.500 11,32 28.300,00
17 ---- ---- ---- 300 11,32 3.396,00 2.200 11,32 24.904,00
29 ---- ---- ---- 1.000 11,32 11,320,00 1.200 11,32 13.584,00
SOMA 3.000 33.300,00 1.800 19.716,00

Fonte: Silva, Rivaldo Andrade
O critério do custo médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de estoques.
Entretanto existem pelo menos dois tipos de custo médio.
»» Custo médio ponderado móvel: utilizado pelas empresas que mantêm o

controle permanente dos estoques, atualizando seu custo médio a cada operação de
compra, conforme demonstrado no quadro 1.
»» Custo médio ponderado fixo: esta forma de cálculo é utilizada para avaliar o
custo médio apenas no final do período ou se a empresa decidir apropriar a todos
os produtos fabricados no período um único custo por unidade. Neste caso, seria
necessário primeiro calcular o custo médio global do período e então apropriar o
custo da matéria--prima consumida. No exemplo acima, podemos calcular o Custo
Médio Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, que
nos resultaria em um custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto maior do que o
calculado pela média móvel. Por esse motivo, esta forma de cálculo não é aceita pela
legislação fiscal brasileira.
Podemos concluir, portanto, que mesmo com a utilização do custo médio, os valores de materiais
podem variar dependendo da forma utilizada para o cálculo.
31
O método PEPS (FIFO)

Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais antigos, os mais
recentes permanecem no estoque. O primeiro valor a entrar é o primeiro a sair (First-In, First-Out).
Utilizando, ainda, os mesmos dados do Quadro 1, teríamos:
»» Dia 11: MP utilizada = 500Kg X $10,00/Kg = $5.000

+ 800Kg X $11,65/Kg = $9.320
$10.320
»» Matéria-Prima total utilizada= $19.320
Neste caso, não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas ao final do período. A observação
mais importante que podemos depreender é o efeito fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos
produtos, ocasiona, naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um lucro maior
e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma surpresa afirmar que esse
método é aceito pela legislação fiscal brasileira.
O método UEPS (LIFO)

Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar será o primeiro a sair (Last-
In, First-Out), provocando efeitos contrários ao método PEPS, anteriormente analisado, causando
uma redução no lucro pela superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela legislação
do Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios contábeis e utilizado para
avaliações gerenciais.
O risco que se corre na utilização desse método é que, observando o exemplo anterior, podemos
verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços antigos. Quando houver a utilização
desse estoque, sem que tenha havido compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que
estará subavaliado em comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado
não apresentado anteriormente.
32
CAPÍTULO 3
Análise da folha de pagamento
Cálculo de ordenados, salários e encargos

Os EUA, como alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo de mão de obra direta, os
encargos sociais, pois, além de serem irrelevantes, nem sempre depedem da própria mão de obra.
Já no Brasil esta situação tem uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos
no custo horário da mão de obra direta.
Mão de obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente

sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo
despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de
qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação
por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica
de “direta” (MARTINS, 2008).
Em decorrência da nossa Legislação Trabalhista, é preciso calcular, para cada empresa ou para cada
departamento, qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, incluindo os repousos semanais
remunerados, as férias, o 13o salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas
abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções
coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Mas quanto monta esse total?
A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe cabe por ano e dividi-lo
pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo:
Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h. – a jornada máxima permitida pela
Constituição brasileira é de 44 horas semanais – (sem considerar horas-extras), em uma semana de
seis dias, sem a compensação do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas (44 ÷ 6) que
equivalem a 7 horas e 20 minutos.
Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode oferecer
à empresa:
Número total de dias por ano 365 dias

( – ) Repousos Semanais remunerados(*) 48 dias
( – ) Férias 30 dias
( – ) Feriados 12 dias
( = ) Dias a disposição do empregador 275 dias
X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
( = ) Horas a disposição por ano 2.016,7 horas
(*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias
33
A remuneração anual desse operário será:
Salários: 2.016,7 h X $10,00 $20.167,00
Repousos Semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 $3.520,00
Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 $2.200,00
13o Salário: 220 h X $10,00 $2.200,00
Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “Férias”) $733,33
Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 $880,00
Total $29.700,33
Sobre esse total incidem as seguintes contribuições:
Previdência Social 20,00%
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 8,00%
Rateio Acidentes de Trabalho 3,00%
Salário-Educação 2,50%
SESI ou SESC 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00%
INCRA 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total 36,80%
Cálculo da taxa horária da mão de obra

O Custo-Hora será
S40.630,05 ÷ 2.016,7h =
$20,14
Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo computados outros gastos, tais
como: aviso-prévio, multa do FGTS (40,00%) na despedida, indenização compensatória, tempo
de dispensa na despedida, faltas abonadas etc., como também foi considerada a jornada máxima
permitida de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) – 1 = 101,4% sobre
o salário contratado. Portanto, o valor a ser atribuído por hora trabalhada será de $20,14 e não os
$10,00 contratuais.
Os valores apresentados neste exemplo são apenas uma indicação de raciocínio, cada empresa deve
elaborar seus próprios cálculos, já que há variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los
como únicos nem aceitá-los sem uma análise com o pessoal especializado da área.
34
Separação da mão de obra direta e

da mão de obra indireta
Podemos classificar como mão de obra direta o gasto com o operário que trabalha na linha de
produção, manuseando um produto ou componente de cada vez. Entretanto, se um outro operário
trabalha nessa linha de produção, supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma
operação em um produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto de tempo
desse supervisor cada produto consome, estaremos diante de um tipo de mão de obra indireta.
Nessa linha de raciocínio, poderíamos subclassificar a mão de obra indireta sempre como:
»» aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto,
como a de um operador de grupo de máquinas;
»» aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade,
como os das chefias de departamentos etc.
Com a evolução tecnológica, há uma tendência de que se reduza, cada vez mais, a proporção de
mão de obra direta no custo dos produtos. Martins (2008) persevera que “a mecanização e a
robotização reduzem o número global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente
sobre o produto”.
Cita ainda Martins (2008) alguns exemplos mais comuns de mão de obra direta: torneiro, prensista,
soldador, cortador, pintor etc. e de mão de obra indireta: supervisor, encarregado de setor, carregador.
35
CAPÍTULO 4
Apuração dos custos
Síntese do esquema básico completo

1o Passo – Separação entre custos e despesas.
2o Passo – Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.
3o Passo – Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos,
agrupando, à parte, os comuns.
4o Passo – Rateio dos custos indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos
diversos departamentos, quer de produção quer de serviços.
5o Passo – Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e
sua distribuição aos demais departamentos.
6o Passo – Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos
produtos segundo critérios fixados.
36
Fluxo dos custos e despesas em empresas por departamento
Departamentalização
Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota, podemos entender o
seguinte.
»» Departamento: é a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos,

representada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas.
»» Centros de Custos: na maioria das vezes, um departamento é um centro de

custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos
produtos ou a outros departamentos. Podem receber a classificação de produtivos,
não produtivos/serviços/auxiliares etc.
Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que

denominamos de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar
37
responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o

controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis.
Porque departamentalizar?
Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação aos
produtos, em determinadas empresas, não espelha a correta apropriação dos custos
aos produtos.
Sistemas de custeio
Custeio por absorção

Custeio por absorção integral (total): todos os custos são identificados com os produtos, com
o objetivo de fornecer informações aos usuários externos.
Custeio por absorção ideal: todos os custos são identificados com os produtos de acordo com sua
utilização eficiente. Os custos ineficientes (desperdícios) são do período. Tem como objetivos principais
o apoio ao controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a quantificação
do desperdício.
Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha, no início do século XX, conhecido
por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso
de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional
interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos feitos.
É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos.
A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados
como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é
aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).
Características
1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos;
2. primeiro – faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares

e produtivos);
3. segundo – alocação dos centros de custos para os produtos;
38
4. os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de

produtos acabados;
5. é útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos;
6. os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
Vantagens
1. considera o total dos custos por produto;
2. formação de custos para estoques;
3. permite a apuração do custos por centro de custos.
Desvantagens
1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa;
3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou
não. Isto após ser feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume
dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade. Vejamos os exemplos seguintes.
Cálculo sem Departamentalização
Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2 e tem a composição dos seus custos formada por:
Custos Valor Total Produto 1 Produto 2

Diretos
MP* 27.000,00 8.000,00 19.000,00
MOD* 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Indiretos
Depreciação 3.000,00
Seguros de fábrica 1.000,00
Materiais diversos 2.000,00
MO Indireta 3.000,00
Manutenção 3.000,00
Total 12.000,00
* a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõe.
** a MOD foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto.
39
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de
produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos.
Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com
os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação.
O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como, por exemplo, a proporção
de custos diretos que cada produto consome ou o valor da mão de obra direta, entre outros critérios.
Com base no total dos custos diretos:
Produtos Custos Diretos Proporção Indiretos Total de Cusos

Prod. 1 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00
Prod. 2 24.000,00 66,67% 8.000,00 32.000,00
Total 36.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00
Com base na MOD:
Produtos MP MOD Proporção indiretos Total de Custos

Prod. 1 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.332,80 17.332,80
Prod. 2 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.667,20 30.667,20
Total 27.000,00 9.000,00 100% 12.000,00 48.000,00
Cálculo com departamentalização
Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização, deve-se seguir alguns passos
básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a
contabilização.
O primeiro passo a ser dado para a realização de uma Contabilidade de Custos consiste no
levantamento dos gastos do período.
O segundo consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de

produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc.
Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no resultado do período, os CUSTOS

são primeiramente identificados com os produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo
os Custos dos Produtos Fabricados, sendo, após, ativados, na forma de estoques de matérias-primas,
produtos em elaboração, produtos acabados e/ou mercadorias para revenda. Apenas por ocasião da
venda (ou consumo ou, ainda, doação) serão computados como despesas, de acordo com o Princípio
da Competência.
De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO,

ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS.
O terceiro é a realização de uma Contabilidade de Custos e consiste na classificação dos custos em

DIRETOS e INDIRETOS.
40
O quarto consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares.
Os centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros
centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a
centros produtivos.
Algumas espécies (ou elementos ) de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s)
setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s). Outras espécies (ou
elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos setores, necessitando
de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio
procura-se respeitar o principio causal.
O quinto é o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos setores
demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio e uma
base de rateio lógicas.
A prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de
vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares.
Os centros auxiliares prestam serviço típica e quase que exclusivamente de natureza a outros
centros de custos.
Para que seja possível apropriar os custos dos centros auxiliares prestadores de serviços aos centros
usuários, compete a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito entre
serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são próprias e específicas de cada
centro de custos, podendo ser simples, ou, então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser
chave de rateio. A chave de rateio dos custos dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada
(manutenção de prédios), o número ou o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na
execução do serviço (oficina mecânica), a potência instalada em cada centro de custos (gerador de
energia) ou ainda o número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência médica).
Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção, distribuição, vendas e administração
e aos demais centros auxiliares, pode haver interdependência de serviços, face o que se recomenda
uma adequada operacionalização dos rateios.
A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a

direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares.
Para evitar que ocorra, no esquema, o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é
importante ordenar adequadamente a sequência dos centros de custos auxiliares.
Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para
centros posteriores e seja evitado o contrário.
O sexto é o cálculo do CUSTO FINAL dos centros de custos produtivos e o somatório dos CUSTOS
PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos
auxiliares rateados aos produtivos.
41
O sétimo consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base de cálculo
do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO,
para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos
respectivos percentuais de sobrecusto.
Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-

MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE
DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS
ELABORADOS (em kg).
Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO

INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos
aconselhável – em relação ao valor das vendas (CIA/VV).
O oitavo consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída a etapa de cálculo dos
custos setoriais indiretos, com auxílio do mapa de localização de custos.
A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente ditos, onde custos e despesas
indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência) com
auxílio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de
apropriação de custos aos produtos (grupalizados).
O nono consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais
básicos (diretos) e mão de obra direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais consumidos.
O décimo consiste no cálculo do custo por produto, total e unitariamente, no boletim de apropriação
de custos.
Estoque Inicial de Matéria Prima
( +) Compras de Matéria Prima
( = ) Material Disponível para Produção
( – ) Estoque Final de Matéria Prima
( = )Matéria Prima Consumida na Produção
( +) Mão de Obra Direta
( +) Gastos Gerais de Fabricação
( = ) Custo de Produção do Período
( + ) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
( = ) Custo dos Produtos Acabados
( + ) Custo de Produtos Disponíveis para Venda
( – ) Estoque Final de Produtos Acabados
( = ) C.P.V.
42
Matéria-Prima
Custeio direto ou variável (direct costing)

Custeio variável (direto): Os custos fixos não são identificados com os produtos e seus
principais objetivos são o de dar apoio a tomadas de decisões de curto prazo e a análises de custo-
volume-lucro.
O método de custeio direto, ou variável, propõe que os embarques de custos, classificadas por
espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.
As características essenciais do método de custeio variável são:
1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em fixas e variáveis;
2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim,
um custo final variável dos produtos.
Os usuários do custeio direto ou variável (direct costing) sugerem que, no cálculo dos custos finais
por produto, sejam considerados apenas os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados em
sua totalidade ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes
do custo dos produtos, conseguindo-se, assim, o custo variável final dos produtos.
As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas
operacionais.
Esta metodologia pode ser justificada pelo conceito de custo do período, isto é, os custos de produção
fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente,
despesas operacionais) do período e não do produto.
43
A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira
direta, em duas questões:
a. a valoração ou a quantificação financeira dos estoques; e
b. a determinação do resultado (lucro operacional bruto) do período ou exercício.
No Brasil, o método de custeio direto ou variável não é aceito para fins contábeis e fiscais, de valoração
de estoques e de determinação do resultado do período, por ferir os Princípios Fundamentais de
Contabilidade. Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo
a curto prazo.
Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são irreconciliáveis
formalmente, isto é, não podem ser aplicados concomitantemente, em uma só vez.
Para finalizar, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, sendo
os custos fixos separados e considerados como despesas do período, lançados diretamente para o
resultado do exercício; no estoque, só serão considerados, consequentemente, os custos variáveis
(indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação a não aceitá-lo, ou, ainda, dentro deste método,
os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, por conseguinte, debitados na
produção e incluídos no custo dos estoques – é o caso de materiais e mão de obra direta. Já os custos
fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de estoques.
O custeio variável tem a finalidade de proporcionar à administração maior informação sobre a

relação existente entre custos, volume e resultado.
Características
1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou indiretos;
2. seu enfoque é no produto;
3. os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas;
4. é um critério administrativo gerencial e interno;
5. apresenta a contribuição marginal que é igual à diferença entre as receitas e os

custos diretos e variáveis dos segmentos estudáveis;
6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobretudo, a gerência do processo de

planejamento e tomada de decisão, principalmente, a curto prazo;
7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção;
8. requer a separação dos custos fixos e variáveis.
Vantagens
1. enfoque gerencial;
44
2. não incorre em erros de rateios;
3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com os resultados,
pela análise da margem de contribuição;
4. os dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado são

rapidamente obtidos;
5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível.
Desvantagens:
1. ao não considerar os CFs, acaba tendo uma visão de curto prazo;
2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda;
3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não
considera a depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro
método que a transforme em um custo fixo;
4. exclusão dos CFs indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere os
princípios contábeis.
Custeio ABC1
O método de custeio ABC tem como objetivo identificar os recursos disponíveis na organização
e associá--los, por meio de geradores de direcionadores de custos (cost-drivers) primários, às
atividades executadas. Em seguida, estas atividades são associadas a outras atividades ou a objetos
de custo mediante geradores de custo secundários. Objetos de custo constituem os produtos, os
clientes, os mercados ou qualquer outra entidade interna ou externa à empresa que consomem
atividades e que geram custos e/ou receitas.
Como exemplo, podemos citar um evento empresarial que demanda recursos multifuncionais e
recursividade de atividades, como é o caso da venda de um produto. Este evento requer a execução das
seguintes atividades principais: identificação e conquista do cliente, contato e contratação da venda,
identificação da disponibilidade de produtos, emissão do pedido de vendas, preparação do produto
e da embalagem, expedição e transporte do produto, emissão da nota fiscal e cobrança do cliente,
recebimento da fatura, assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como podemos notar,
vários departamentos estão envolvidos em um mesmo evento, que no caso são os departamentos de
marketing, vendas, expedição, financeiro, produção, logística e assistência técnica.
Outro complicador diz respeito aos efeitos temporais, pois um evento atual envolve atividades muitas
vezes desenvolvidas hoje, atividades já desenvolvidas em meses anteriores e atividades a serem
desenvolvidas em meses seguintes. Como fazer para analisar se este evento trouxe ou não rentabilidade
para a empresa se o sistema de custo atual é baseado em regime de competência de exercícios e,
portanto, é rígido quanto à temporalidade dos custos? O sistema de custos tradicional nos moldes
1 Disponível em <http://www.webartigos.com/articles/4161/1/a-metodologia-abc-na-estrategia-de-custos/pagina1.html>.
45
atual está muito mais orientado à análise funcional de custos e ao acompanhamento orçamentário por
centro de custos do que às análises para tomada de decisões estratégicas e operacionais.
Mas como o ABC pode ajudar? Os principais benefícios do ABC residem na sua linguagem, que
se aproxima das áreas operacionais, da possibilidade de rastreamento dos custos por meio dos
departamentos/atividades, criação de uma sistemática de análise de resultado por evento, o que
independe, do aspecto temporal das atividades complementares a este evento, a criação de objetos
de custos novos, como clientes e mercados (diferentemente do sistema tradicional que visa somente
à apuração de custos do produto), o entendimento de que tudo que se gasta é custo e, portanto,
deve agregar valor ao cliente e, finalmente, pela alocação mais precisa de custos de overhead,
normalmente apropriado ao produto por critérios de rateio pouco racionais.
O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas
decisões gerenciais, além de:
»» realçar as diferenças entre o custeio do produto tradicional e por atividade;
»» descrever a abordagem tradicional ao custeio do produto, incluindo suas limitações;
»» descrever a abordagem do custeio por atividades, incluindo discussão dos elementos

rastreáveis de custo;
»» discutir algumas considerações especiais, como:
›› frequência de cálculo;
›› custos de preparação;
›› custos de gargalo de produção;
›› ordens de produção.
O custo por atividades registra o consumo dos recursos na execução de atividades, visto que os
produtos consomem atividades e materiais.
O sistema de custeio por atividades distribui materiais e todas as atividades são rastreáveis aos
produtos com base no consumo de cada uma.
A base do funcionamento do Sistema de Custo ABC pode ser classificada em duas categorias:
1. primárias – atividades relacionadas com o produto;
2. secundárias – atividades relacionadas com a organização e sua gestão.
O produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma necessidade de um
cliente interno (outro setor da empresa) ou de um cliente externo (consumidor final).
O custo por atividades representa uma grande mudança em relação ao Sistema Tradicional de
Contabilidade de Custos. As diferenças são as seguintes.
46
O sistema ABC se diferencia dos custos tradicionais no momento em que os custos começam a
ser computados, por exemplo, em um processo industrial, os custos gerados pelo recebimento
da matéria--prima são considerados na formação do custo do produto. Nos custos tradicionais, a
acumulação dos custos dos produtos inicia-se somente com o processamento da matéria-prima.
No ABC, são computadas, também, as despesas que irão decorrer de garantia e atendimento ao
consumidor após o momento da entrega do produto. Nos sistemas tradicionais, não existe este tipo
de preocupação, sendo o custo do produto encerrado no momento da sua passagem ao estoque de
produtos acabados.
A ênfase está na determinação do custo das atividades de produção e suporte (processos).
O custo do produto é um objetivo secundário.
A mão de obra direta é debitada à atividade (processo) e não ao produto. Esta abordagem elimina a
necessidade de apropriar a mão de obra ao produto.
Grupo de custos é sinônimo de atividade. A prática de utilizar um único ou um número limitado de

grupos de custo é eliminada.
O consumo da atividade é baseado na quantidade de medidas (unidades) da atividade consumida

pelo produto. A medida da atividade representa a saída (produção) da atividade.
A identificação ou o rastreamento direto das atividades aos produtos reduz o valor das despesas
indiretas de fabricação a ser distribuído aos produtos.
O rastreamento direto das atividades aos produtos não distingue os custos diretos dos indiretos.
O custo é atribuído diretamente sempre que pode ser estabelecida uma relação de causa e efeito
entre a atividade e o produto.
Os custos rastreáveis de marketing, vendas, engenharia e outros custos de suporte são também
debitados diretamente aos produtos. Assim, enfocamos o custo total da empresa e não apenas o
custo de produção.
O custo do produto inclui o custo total de desenvolvimento, fabricação e distribuição de um produto.
Muitos custos incorridos durante o ciclo de vida do produto, que tradicionalmente são considerados
despesas, serão agora rastreados aos produtos e distribuídos ao longo de sua existência.
O custo do ciclo de vida propicia à administração uma visão da lucratividade em longo prazo,
permite combinar melhor as estratégias de preços ao custo dos produtos nos diferentes estágios
do ciclo de vida e torna possível a quantificação do impacto no custo das alternativas de projeto do
produto e do processo.
O impacto das variações de volume das atividades no custo do produto também pode ser quantificado.
Medidas não financeiras de desempenho são incorporadas para avaliação global do desempenho
do produto.
47
Os dois benefícios principais do custo ABC são:
1. acuracidade do custo do produto;
2. visibilidade das oportunidades de redução de custos e melhorias de desempenho.
Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e comerciais da
empresa da mesma forma que é empregada na área de produção, iniciando pela análise da estrutura
dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que deram origem à demanda de acordo
com as funções desempenhadas.
O sistema de custo ABC tenta sanar um problema crônico existente nos sistemas tradicionais, que
é o rateio dos custos indiretos da fabricação, baseado em critério, arbitrariamente selecionados.
O sistema ABC diminui alocações de custos com base em rateios, pois, mediante pesquisas em
processos, procura localizar as origens dos custos, podendo assim alocá-los com mais exatidão aos
bens e serviços produzidos.
Custeio de ordens e de encomendas

Os diversos trabalhos publicados sobre produção por ordem e sobre produção contínua nos leva
a pensar que sejam duas formas de se distribuir custos totalmente distintas. A verdade é que as
diferenças existentes entre essas duas formas são mínimas, como veremos a seguir.
Distinção entre produção por ordem e produção contínua
Dois fatores são determinantes para o tipo de custeio a ser utilizado, se por ordem ou por processo
(contínuo).
a. A forma: quando a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma

contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, terá aí caracterizada
sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz
também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas
especiais, não de forma contínua, estará incluída entre as de produção
por ordem.
b. Conveniência contábil-administrativa: segundo Martins (2008), inúmeras

vezes procedem-se algumas mudanças em função de conveniência. Por exemplo,
uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez
de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se fosse uma produção
contínua durante esse tempo.
Diferenças no tratamento contábil
Na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou
encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada.
48
Já na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas das diversas

linhas de produção; essas contas são encerradas sempre no fim de cada período (mês, semana,
trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa. Não há encerramento
das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do
período; na apuração por processo, não se avaliam custos unidade por unidade, e sim a base do
custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida).
49
CAPÍTULO 5
Custos no setor hospitalar
Conceito
A Contabilidade de Custos apresenta uma série de informações para o controle dos gastos internos.
Para o levantamento dos custos hospitalares, é necessário conhecer os elementos que constituem
tais custos.
Martins (2003, p. 25) define custo como um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção
de outros bens e serviços.
O gasto é reconhecido como custo no momento da utilização dos fatores de produção (bens e
serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Para Martins (2000), a gestão dos custos hospitalares apresenta os seguintes objetivos:
a. demonstrar os resultados que exijam correção;
b. auxiliar na determinação do preço de venda;
c. subsidiar as decisões de investimentos de infraestrutura; e
d. definir os volumes de estoques de materiais e equipamentos necessários.
Finalidade
Auxiliar os gestores no processo decisório.
Segundo Falk (2001), o foco da Contabilidade de Custos Hospitalares é maximizar os custos para
aumentar a receita obtida mediante reembolso baseado em custos.
A elevação dos gastos com saúde levou o governo, as seguradoras e as organizações privadas voltadas
para convênios médicos a conduzirem esforços para conter esses custos, considerando que variavam
por pacientes, dependendo, por exemplo, da severidade da doença e do prazo médio de permanência
no hospital.
Segundo Ching (2001), a informação de custo hospitalar é útil quando possibilita:
»» o entendimento de seu comportamento;
»» a identificação e a elaboração de estratégias de contenção dos custos;
»» o conhecimento da rentabilidade dos diversos procedimentos e serviços;
50
»» a identificação da rentabilidade dos diversos grupos de fontes pagadoras;
»» o estabelecimento de tabelas de preços diferenciadas;
»» a comparação e a determinação de correta alocação dos recursos entre os diversos

serviços de um mesmo hospital.
Objetivos do sistema de custos hospitalares

Como a atividade hospitalar visa, na prática, à recuperação da saúde, o principal objetivo da
Contabilidade de Custos Hospitalares procura definir o custo de cada procedimento hospitalar,
sendo que o principal procedimento é a hospedagem do paciente.
Como o produto hospitalar é um produto único, sem similar, a contabilidade de custos hospitalares
necessita de ferramentas próprias e de definições específicas. O produto hospitalar é um produto
diversificado, com múltiplas alternativas, pois os procedimentos, além de numerosos, apresentam
evolução técnica contínua. O produto médico-hospitalar apresenta alto grau de instabilidade e
de imprevisão e as estatísticas em termos de procedimentos revelam variações muito grandes, por
exemplo, no consumo de materiais e medicamentos que dificultam as previsões. A atividade médico-
hospitalar apresenta alto grau de risco quanto ao seu êxito final, o óbito é uma realidade cotidiana.
Finalmente, a Medicina, sendo mais arte que ciência, a subjetividade supera a objetividade, o que
obriga o hospital, para sua avaliação de desempenho, elaborar um programa de Contabilidade de
Custos próprio, que ultrapasse as limitações de uma simples avaliação de custos, necessitando
desenvolver uma técnica que procura evidenciaros resultados.
Entre os objetivos do levantamento dos custos hospitalares, destacam-se:
1. permitir a comparação e avaliar a evolução de custos, receitas e resultados;
2. oferecer à administração as informações necessárias para tomada de decisões ou

soluções de problemas;
3. estabelecer orçamentos e tabelas de preços;
4. estabelecer metas do hospital em termos de equipamentos e instalações;
5. redução das despesas, evitando desperdícios de materiais e esforços improdutivos

de mão de obra.
Teoria e princípios
Teorias dos custos
Sistema tradicional de custeio por rateio
O custo total da produção das empresas pode ser levantado diretamente pela Contabilidade Geral.
Cada produto da empresa tem os seus custos medidos proporcionalmente a todos os recursos,
51
onde a soma dos custos de todos os produtos representa o custo total dos produtos das empresas.
A Contabilidade Geral não alcança o custo de cada atividade, porque diversas atividades utilizam
recursos comuns a outras atividades. Em outras palavras, existem atividades dependentes de outras
de modo não exclusivo.
A Contabilidade de Custos vai definir o custo de cada atividade, considerando os diversos elementos
que compõem os custos de cada atividade, a partir de princípios claramente definidos.
1. Princípio de competência: despesas e receitas devem ser consideradas

exclusivamente em regime de competência. Com contabilidade em regime de
caixa é impossível elaborar contabilidade de custos coerente.
2. Centro de custo: é o setor, seção, ponto de referência que gera despesas. Os centros
de custos produtivos, além de despesas, geram receitas. São chamados também de
centro de custos principais, contrapondo-se aos centros de custos auxiliares que
fornecem a infraestrutura para os centros de custos principais trabalharem.
3. Despesas: são os recursos financeiros aplicados para alcançar determinado objetivo.

A cada centro de custo correspondem despesas diretas e despesas indiretas, sendo
que a despesa direta é aquela que é própria dele e diretamente provocada por ele.
4. Custos fixos: são os custos que se mantêm iguais mesmo quando existe variação
de volume de atividade, ao contrário dos custos variáveis que oscilam em função
da produção. As noções de custos fixos e custos variáveis são importantes para a
análise do desempenho mais do que para a elaboração da contabilidade de custo,
sendo um conceito de gerenciamento e não técnico.
5. Custos diretos e indiretos: o custo direto é aquele ligado exclusivamente a

determinada atividade ou centro de custo. O custo indireto é aquele que é ligado a
atividades intermediárias do ciclo de produção que evolve diversas atividades.
6. Rateio: é a divisão proporcional dos valores apurados em centros de custos

auxiliares (custos indiretos) e atribuídos, finalmente, como por efeito dominó, em
cascata, em centros de custos produtivos. A definição dos critérios de rateio deve ser
muito benfeita e necessita de perfeito conhecimento do funcionamento do hospital.
Sistema ABC: custeio baseado em atividades
O sistema tradicional de custo leva em consideração o volume das atividades desenvolvidas, calculando
o custo da produção efetivamente realizada. Na indústria, costuma ser aplicada em unidades produtivas
com alto índice de especialização, onde o leque de produtos é muito limitado com pouca diferenciação
quanto às especificações. O sistema tradicional não leva em consideração o fato da ociosidade da
empresa nem sua eventual superprodução, pois a fixação dos preços é baseada nos custos internos da
empresa sem levar em consideração a sua capacidade de produzir com custos menores.
O sistema ABC (Ativity-Based Costing) focaliza mais as atividades do que os recursos envolvidos,
onde os serviços ou produtos consomem atividades e são as atividades que consomem recursos.
52
Nesta perspectiva, a diferença entre os sistemas corre por conta de tratamento diferenciado das
despesas indiretas. A metodologia tradicional distorce os custos unitários, pois supercusteia
produtos e serviços que apresentam alto volume de produção e subcusteia os de pouco volume por
atribuir de modo nivelado a cada grupo os custos indiretos.
Metodologia de Cálculo (apuração de custos

por absorção)
Preliminares
1. Primeiro passo: a definição dos diversos centros de custos do hospital é o primeiro
passo para iniciar o trabalho. Antes de tudo, há necessidade de se definir a extensão
de cada centro de custo. Precisa-se agrupar dentro do mesmo centro de custo as
atividades próprias e específicas que permitem desenvolver as atividades do centro
de custo como também fatos que permitem caracterizar o centro de custos como tal.
2. Segundo passo: o hospital inteiro deve ser preparado na base da definição dos
centros de custos para que cada serviço, setor, seção, possa fornecer as informações
necessárias para o perfeito funcionamento da Contabilidade de Custos. As informações
necessárias dizem respeito à Contabilidade Geral e à estatística geral do hospital. Cada
setor deve fornecer informações em função de todos os centros de custos do hospital.
Contabilidade Geral
O plano de contas do hospital deve ser elaborado em função dos centros de custos do hospital, isto
significa que cada conta deve ser subdividida em subcontas em função dos centros de custos, tanto
para as receitas como para as despesas.
Ou seja, a Contabilidade Geral, para ser instrumento funcional da Contabilidade de Custos, tem
necessidade de receber informações de diversos setores em formato de Contabilidade de Custos.
Assim, o faturamento precisa apresentar relatórios contábeis por centro de custo. O faturamento
precisa se adaptar ao sistema de competência de modo rigoroso. Como é a alta do paciente que provoca
o fechamento da conta hospitalar, devem ser computados no relatório mensal de faturamento todas
as contas de pacientes que receberam alta no mês de competência. O faturamento deverá levar em
consideração as transferências internas de pacientes. Para paciente de longa permanência, deverá
ocorrer fechamento parcial de conta.
O controle de materiais deverá fornecer relatórios contábeis de consumo por centro de custos. A
administração fornecerá relatórios de consumo por centro de custos que dê os detalhes do consumo:
especificação de materiais, preço unitário, quantidade consumida, preço total. O gerenciamento dos
custos precisa destes tipos de informações.
O departamento de pessoal deve organizar a apresentação da folha de pagamento, encargos sociais

e benefícios em função dos centros de custos do hospital. O gerenciamento do pessoal deve ser
53
rigoroso quanto à lotação dos funcionários: toda e qualquer modificação de lotação deve ser levada
em consideração para elaboração da folha de pagamento. Isso significa que todas as chefias devem
ser envolvidas no processo de custos para ter consciência da necessidade de aplicar o máximo de
rigor na hora de transmitir informações, inclusive a respeito do seu pessoal.
Estatística geral
Todos os setores do hospital deverão apresentar mapas estatísticos descriminando os dados em
função da Contabilidade de Custos. Os setores produtivos de serviços para outros centros de custos
deverão especificar os beneficiados pelos serviços recebidos. Na Contabilidade de Custos, cada
centro de custo se situa em uma relação de cliente e prestador de serviço com os demais centros de
custos. Esta relação deve ser levada em consideração na hora de aplicar os mapas estatísticos aos
setores do hospital.
3. Terceiro passo: os centros de custos devem ser ordenados dentro de um plano de centros
de custos. A elaboração do plano de centros de custos deve respeitar a ordem seguinte:
começar pelo centro de custo que mais trabalha para outros centros de custo e que menos
recebe dos demais. O último centro de custo do plano deve ser aquele que mais recebe
serviços e menos presta serviço aos outros centros de custo.
Com a finalidade de facilitar a interpretação e a manipulação dos dados, os centros de custos podem
ser classificados em diferentes grupos, como, por exemplo, os seguintes.
Grupo A: centros de custos que trocam serviços entre si e trabalham primordialmente para os
centros dos outros grupos. Neste grupo, encontramos:
»» edificações
»» administração
»» transporte próprio
»» almoxarifado
»» limpeza
»» manutenção
»» caldeiras
»» SND
»» lactário
»» lavanderia, rouparia e costura
»» gerência de enfermagem
»» centro de material esterilizado
»» serviço social
54
»» SPP
»» alojamentos e utilidades
Grupo B: centros de custos usados para apuração do custo da diária por tipo de aposentos:
»» refeições a paciente
»» berçário
Grupo C: centros de custos que isolam os custos dos materiais usados diretamente para o
paciente, como:
»» medicamentos fornecidos a pacientes internados
»» materiais fornecidos a pacientes internados
»» medicamentos fornecidos a pacientes externos
»» materiais fornecidos a pacientes externos
»» filmes e materiais de radiologia
»» dietas enterais e parenterais
»» gasoterapia
Grupo D:
»» os SADTs do hospital
Grupo E: centros produtivos que agregam valores, mas que normalmente dependem de outros
centros de custos para que o valor agregado seja efetivo:
»» centro cirúrgico
»» centro obstétrico
Grupo F: centros de custos que permitem apurar os custos finais assim como a receitas e resultados:
são as unidade de internação, unidades gerais e especializadas, isto é unidades de onde os pacientes
recebem alta.
Os demais grupos de centros de custos reúnem centros de custos que influenciam diretamente os
custos do hospital, como, por exemplo, os seguintes.
Grupo G: centros que apuram custos de pacientes externos:
»» pronto socorro
»» ambulatório
»» hemodiálise
»» SADTs para pacientes externos
55
Grupo H: centros de custos cujos custos não são apropriados de outros centros de custos e que não
afetam o grupo F:
»» honorários médicos
»» alojamento e utilidades a funcionários
»» lanchonete
»» velório
»» remoção de pacientes
»» extraordinários a pacientes e acompanhantes
4. Quarto passo: devem ser escolhidas em função do plano de custos, elaborado para o
hospital, as unidades de mensuração de cada centro de custos como também os critérios de
rateios entre centros de custos.
Como exemplo, as unidades de mensuração podem ser as seguintes (chamamos fonte, o elemento
básico que permite realizar a mensuração).
Centro de Custo Unidade de mensuração Fonte

Edificações Metro quadrado Planta do hospital
Transporte próprio Km rodado Estatística geral
Almoxarifado Consumo do mês Contabilidade geral
Limpeza Metro quadrado Planta do hospital
Manutenção No de reparos Estatística geral
Caldeira Hora de trabalho Estatística geral
SND Refeições servidas Estatística geral
Lavanderia, rouparia, costura Kg de roupa lavada Estatística geral
CME Volumes esterilizados Estatística geral
Serviço social No de casos atendidos Estatística geral
SPP Paciente – dia Estatística geral
SADT Exames realizados Estatística geral
Banco de sangue Bolsa Estatística geral
Hemodiálise Sessão Estatística geral
Centro cirúrgico No de cirurgias Estatística geral
Centro obstétrico No de partos Estatística geral
Unidades de internação Paciente – dia Estatística geral
Pronto socorro Consulta Estatística geral
Ambulatório Consulta Estatística geral
Administração Custo próprio Contabilidade geral
56
Quanto mais complexo o hospital, mais necessário será não considerar a administração como um
bloco compacto. Neste caso, para cada departamento, devem ser definidos os critérios próprios
baseados na ideia de que cada setor presta serviço a diversos centros de custos do hospital de
modo variado.
Os critérios de rateio, de modo geral, obedecem às seguintes regras.
Custo da refeição Por peso de cada tipo
Custo da energia elétrica Por análise de demanda de cada setor
Custo da água Por análise de demanda de cada setor
Custo da contabilidade Por lançamento realizado
Custo do DP Por funcionário de cada centro de custo
Técnica da Contabilidade de Custos

Por meio de planilhas eletrônicas, as despesas e receitas do hospital são distribuídas realizando os
cálculos de apropriação necessários para compor o custo de cada unidade produtiva.
A elaboração do mapa de apropriação do custo próprio é bastante simples: na forma vertical,

coloca--se todos os centros de custo do hospital e na forma horizontal, as contas de despesas
que podem ser atribuídas diretamente a cada centro de custo e especialmente as contas de
custo de pessoal e as de consumo de materiais. Entram, também, na forma horizontal, todas
as despesas oriundas de prestação de serviços externos e diversos itens que foram objeto de
análises preliminares baseadas em rateios, como despesas financeiras, água, luz, telefone, taxas e
impostos, depreciações e amortizações.
Em um segundo grupo de mapas, cada um por cada grupo de centro de custos, que apresenta
uma estrutura idêntica à do primeiro mapa, os custos indiretos são transferidos na base de
rateio para os centros produtivos, seguindo a estrutura do plano de centros de custos. A título
de exemplo, o custo de centro de custo edificações é transferido para cada centro de custo que
o utiliza e na proporção em que ele é usado. O segundo centro de custo, após integralização dos
seus custos próprios e dos custos por ventura recebidos, tem seu custo total distribuído entre os
demais centros de custo em função dos pesos de cada um. A operação se repete até terminar as
apropriações dos custos aos centros de custos produtivos, passando por cada grupo de centro
de custos.
Pelo segundo grupo de mapas, temos conhecimento do custo global de cada centro de custo. O
terceiro mapa elabora os custos unitários de cada centro de custo, mapa elaborado a cada fechamento
de mapa do grupo anterior. É necessário o fechamento de cada mapa do segundo grupo e o seu
mapa de custo unitário, porque muitas vezes o preço unitário é usado em mapas posteriores, como,
por exemplo, o preço das refeições, o preço de intervenções de manutenção, o preço do km rodado,
o preço do kg de roupa lavada...
57
De posse dos mapas, podem ser emitidos relatórios explicativos para análises dos resultados e apoio
gerencial:
»» relatórios de custos unitários comparativos mensais com produtividade dos períodos;
»» demonstrativo de receitas e despesas com resultados por centro de custos e por

períodos;
»» relatórios de composição de custos;
»» relatórios de projeções de custos em função de variação de dados, visando ao ponto

de equilíbrio e ao aumento de lucratividade;
Gerenciamento dos custos

Os relatórios fornecidos à administração devem ser devidamente analisados para tomar decisões
concretas para o melhor funcionamento possível do hospital. A confrontação dos resultados no
decorrer do tempo indica as tendências naturais do empreendimento. A partir da comparação dos
resultados pode se prever o futuro do hospital.
A gestão pelos custos, ou melhor, a gestão dos resultados, necessita de análises microscópicas mais
do que de visão de conjunto.
A gestão dos resultados se preocupa em analisar dois fatos e a partir desta análise propõe ações
específicas:
»» para se obter melhores resultados, quais os custos devem ser reduzidos?
»» para se obter melhores resultados, quais as receitas devem crescer?
Para redução de custos, ou melhor, para adequar os custos à produção, cada centro de custo deve
ser analisado, a começar pelos que proporcionam o maior défice, aqueles que têm a menor margem
de lucro e aqueles que têm o maior custo. Cada item da composição do custo deve ser analisado de
modo crítico e em conjunto com as chefias envolvidas no sentido de eliminar o desperdício de mão
de obra, materiais e outros itens que compõem a despesa.
Aumentar a receita não significa apenas aumentar produção, deve-se levar em consideração vários
aspectos. O aumento de produção permite diluir os custos fixos. É importante verificar se uma
atividade com resultados financeiros negativos pode se tornar lucrativa com o aumento de produção.
Há necessidade de se fazer um teste teórico de custos baseado em aumento de produção. Aumentar
a produção, além de certo patamar, pode obrigar o hospital a aumentar custos fixos, o que obrigará
a revisar a contabilidade de custos inteira para dispor de novos dados para nova avaliação. O efeito
dominó nem sempre é aquele desejado.
58
FATURAMENTO
MÉDICO- UNIDADE III
HOSPITALAR
CAPÍTULO 1
Conceituação e histórico da
auditoria médica
Conceito de auditoria
O Novo Dicionário da Língua Portuguesa define auditoria como “Exame analítico e pericial que
segue o desenvolvimento das operações contábeis, desde o início até o balanço. Tal definição é
apropriada quando se trata de auditoria externa clássica – aquela feita em algumas empresas, por
imposição legal” (HOLANDA, 1999, p. 64).
O Instituto de Auditoria Interna do Brasil (AUDIBRA) afirma que a auditoria interna é uma função
de avaliação independente, criada dentro da organização para examinar e avaliar suas atividades,
como um serviço para essa mesma organização.
Para o Dr. Lawrence Sawyer (2002), a função do moderno auditor interno é fazer aquilo que a
direção gostaria de fazer se tivesse tempo para fazer se soubesse como fazê-lo. Porém, o AUDIBRA
mostra, de modo claro, que do ponto de vista legal essa função é exclusiva da área contábil. Uma
empresa de auditoria médica que se disponha, no Contrato Social, deixar clara tal atribuição no
objeto da empresa, ver-se-á obrigada a ter sócio-contador e registro no Conselho Regional de
Contabilidade (CRC).
Para avaliar a eficácia e a eficiência dos processos administrativos e assistenciais, podem-se

empregar práticas auditoras. A auditoria é apresentada, discutida e definida como um dos itens
essenciais para a gestão da qualidade. Por meio dela, é possível detectar problemas, analisá-los e
buscar as causas que atuam sobre elas (SOUZA; MOURA; FLORES, 2002).
Definição de auditoria médica

A auditoria médica consiste em revisão, perícia, intervenção ou exame de contas de serviços ou
procedimentos prestados por organizações prestadoras de serviços de saúde. É realizada por auditores
ligados a uma organização/fonte pagadora que é responsável pelo pagamento de tais contas.
59
UNIDADE III │ FATURAMENTO MÉDICO-HOSPITALAR
Para Loverdos (1999):
A auditoria médica consiste em uma análise, à luz das boas práticas de assistência
à saúde e do contrato entre as partes: paciente, médico, hospital e patrocinador
do evento, dos procedimentos executados, aferindo sua execução e conferindo
os valores cobrados para garantir que o pagamento seja justo e correto,
acompanhado de qualidade do atendimento prestado ao paciente (LOVERDOS,
1999, p. 13).
Entretanto, com as deficiências do sistema público, surgiram – e estão em alternativas de

assistência médica supletiva – as medicinas de grupo, as cooperativas médicas, os planos de
saúde, as seguradoras, os sistemas de autogestão privados e estatais e os planos por administração
(LOVERDOS, 1999).
De acordo com Loverdos (1999, p. 13), a auditoria médica pode ser realizada de diversas maneiras:
Auditoria médica preventiva: realizada a fim de que os procedimentos sejam

auditados antes que aconteçam. Geralmente está ligada ao setor de liberações de
procedimentos ou guias do plano de saúde, e é exercida pelos médicos.
Auditoria médica operacional: é o momento no qual são auditados os

procedimentos durante e após terem acontecido. O auditor atua junto aos
profissionais da assistência, a fim de monitorizar o estado clínico do paciente
internado, verificando a procedência e gerenciando o internamento, auxiliando
na liberação de procedimentos ou materiais e medicamentos de alto custo, e
também verificando a qualidade da assistência prestada. É nesta hora que o
auditor pode indicar, com a anuência do médico assistente, outra opção de
assistência médica ao usuário, como Gerenciamento de Casos Crônicos.
Inclui-se na auditoria médica operacional a auditoria de contas – classificada como visita hospitalar de
alta – que ocorre após a alta hospitalar do paciente. Porém, ainda no ambiente hospitalar, tal processo
ocorre antes desta conta ser enviada para a fonte pagadora, tendo o auditor a posse do prontuário
médico completo para análise. Neste caso, possíveis irregularidades ou inconformidades podem ser
negociadas antes do envio da conta hospitalar à fonte pagadora, com mútua e formal concordância.
Outra possibilidade é a auditoria de contas ser realizada nas instalações da organização pagadora.
A auditoria de contas é um processo minucioso, no qual são verificados os seguintes aspectos: o

diagnóstico médico, os procedimentos realizados, exames e seus laudos, os materiais e medicamentos
gastos conforme prescrição médica nos horários corretos, as taxas hospitalares diversas, os relatórios
da equipe multidisciplinar, os padrões das Comissões de Controle de Infecção Hospitalares (CCIH),
entre outros.
Muitas vezes, a única fonte de informação que os auditores internos (que fazem auditoria nas
dependências da operadora de saúde) possuem é o formulário de coleta de dados, que o auditor
externo preenche e que chega na operadora junto com a fatura hospitalar.
A legislação prevê que é dever da equipe de enfermagem manter uma anotação

de forma perfeita, bem como incumbência a todo pessoal de enfermagem
60
FATURAMENTO MÉDICO-HOSPITALAR │ UNIDADE III
da necessidade de anotar no prontuário do paciente todas as atividades da

assistência de enfermagem. Devido a essas razões as anotações devem seguir
uma normativa, levando em consideração seus aspectos legais e éticos, pois o
registro em prontuário faz parte das obrigações legais da enfermagem, devendo
qualquer erro ser corrigido de acordo com as normas da instituição, pois esses
registros podem servir como facilitadores e determinantes em casos judiciais
(POSSARI, 2005, p. 139).
No campo de atuação, destacam-se a auditoria em contas hospitalares, realizadas em prontuários –

processo necessário para a qualidade do serviço –, além da redução de desperdício de materiais e de
medicamentos. Afinal, todos os procedimentos geram custos e o meio mais seguro para se comprovar
e receber o valor gasto da assistência prestada, evitando glosas, é o registro, principalmente em se
tratando de um convênio do hospital com operadoras de saúde (DUARTE, 1976).
Loverdos (1999, p. 9-27), aponta ainda que:
Quando o faturamento hospitalar é feito em conjunto com a análise de contas

– com a participação direta de analistas de contas – as glosas são evitadas.
Por isso, a participação do médico e do enfermeiro auditor em evitar a glosa
é tarefa que envolve todas as áreas, especialmente o credenciamento, que tem
seu início na negociação e na implantação do contrato e requer da equipe de
profissionais da saúde, ou seja, médicos e enfermeiros responsáveis pelos
registros referentes à evolução dos prontuários.
O fornecimento de material educativo e a educação continuada são gestos necessários para que haja
uma constante atualização do sistema de contas hospitalar (OGUISSO, 2003), oferecendo, como
aliada, a preparação, a informação e a atualização dos conhecimentos científicos e das habilidades
dos profissionais de Enfermagem, desenvolvendo-se o raciocínio crítico e a criatividade. O processo
educativo é utilizado no trabalho em saúde com o propósito de mudança nas informações, atitudes ou
comportamentos. Neste sentido, é pertinente introduzir alguns conceitos de motivações, dinâmica
de grupos e metodologia didática, procurando, assim, delinear uma estrutura geral e ampla quanto
ao emprego do processo educativo na atividade de saúde.
A auditoria médica pode ser realizada de diversas maneiras, a saber.
»» Auditoria médica preventiva: realizada a fim de que os procedimentos sejam

auditados antes que aconteçam. Geralmente está ligado ao setor de liberações de
procedimentos ou guias do plano de saúde e é exercida pelos médicos.
»» Auditoria médica operacional: é o momento no qual são auditados os

procedimentos durante e após terem acontecido. O auditor atua junto aos
profissionais da assistência, a fim de monitorizar o estado clínico do paciente
internado, verificando a procedência auditor externo preenche, e que chega na
operadora junto com a fatura hospitalar.
»» Auditoria médica analítica: engloba as atividades de análise dos dados

levantados pela auditoria preventiva e operacional, e da sua comparação com os
indicadores gerenciais e com indicadores de outras organizações. Neste processo,
61
os auditores devem possuir conhecimento relacionado aos indicadores de saúde e

administrativos, e no que tange a utilização de tabelas, gráficos, bancos de dados e
contratos. Desta forma, são capazes de reunir informações relacionadas ao plano
de saúde, bem como aos problemas detectados em cada prestador de serviços de
saúde. Consequentemente, tais análises contribuem substancialmente para a gestão
dos recursos da organização ou empresas públicas (SOUZA; JUNQUEIRA, 2001).
Para o professor e doutor Daniel Nunes, administrador de empresas e contabilista registrado no

CRC de Pernambuco, em seu artigo “Auditoria Interna de Contas Médico Hospitalar”,
A atividade de Auditoria em saúde visa a garantir a qualidade da assistência

médica, respeitando as normas técnicas, éticas e administrativas. A função do
setor não deve ser vista como um meio para a redução custos e sim como um
aliado, garantindo qualidade da assistência prestada ao paciente com custo
adequado (NUNES, 2010).
Por se tratar de uma atividade que envolve recursos financeiros e interesses conflitantes, fazem-se
necessários por parte da equipe:
a. conhecimento técnico;
b. compromisso com a atualização profissional;
c. conhecimento dos processos administrativos;
d. conhecimento de leis e códigos que regem a assistência à saúde;
e. atuação ética (NUNES, 2010).
A importância do setor de auditoria em saúde pode ser claramente observada na figura a seguir,
onde é possível visualizar o carimbo do profissional responsável pelo paciente; contudo, não
está assinado.
Se a conta hospitalar é bem-estruturada e com um plano de ação alicerçado em princípios éticos

e morais, as ações irão refletir na redução de retrabalho e, consequente, no aumento das receitas
da unidade hospitalar ou do serviço de saúde. Não se pode esquecer que determinadas ações são
exclusivas a profissionais da área – para tanto, convém ressaltar o Parecer no 2/1994, aprovado em
13 de janeiro de 1994, que preconiza: “O acesso ao prontuário médico, pelo médico perito, para
efeito de auditoria, deve ser feito dentro das dependências da instituição responsável pela sua posse
e guarda. O médico perito tem, inclusive, o direito de examinar o paciente, para confrontar o descrito
no prontuário” (BRASIL, 1994).
A auditoria interna tem de demonstrar para os demais setores que ela é parte do processo, e não
um mero instrumento de coerção, desenvolvendo treinamento e estando disponível para o auxílio
quando se fizer necessário. Também tem como obrigação os pontos elencados a seguir.
»» Analisar os procedimentos de alto custo, órtese e materiais especiais.
»» Analisar prontuários, exames, prescrições e documentos.
62
»» Identificar irregularidades (negociação de glosas).
»» Atuar preventivamente junto aos setores envolvidos.
»» Constatar se os serviços cobrados são compatíveis com os realizados (na fatura

hospitalar e seus elementos, diárias, taxas, materiais, medicamentos etc.).
»» Efetuar pré-análise e pós-pagamento da fatura médica.
»» Fornecer relatórios gerenciais.
»» Evitar cobranças indevidas (tabelas hospitalares).
»» Melhorar a assistência ao associado ou a seu dependente (qualidade de atendimento).

(BRASIL, 1994)
Estas ações apresentadas irão repercutir significativamente dentro da unidade hospitalar ou do

serviço de saúde de forma positiva, fazendo com que a atenção e a prestação dos serviços ofertados
ao paciente/cliente e familiares tenham sido realizadas com maior segurança e com a qualidade
necessária, apresentando na fatura médico-hospitalar apenas o que se fez necessário, evitando-se
desperdício de efetivo humano e material, entre tantos outros fatores.
Portanto, a função da auditoria não pode ser confundida com atividade policialesca. Arrogância
e prepotência são as marcas do auditor incompetente e inseguro. A atribuição do auditor deve
restringir-se à análise dos prontuários médicos, entrevistas e exame do paciente, quando necessário,
e elaboração de relatório de auditoria. O diretor clínico do hospital deve ser notificado da presença
do médico auditor e de sua identificação, que, por sua vez, comunicará aos colegas do corpo clínico
da instituição. O horário ideal para a atividade da auditoria é o comercial, não sendo de boa prática
técnica e ética auditar durante a noite.
Quanto à Enfermagem, esta tem buscado seu reconhecimento como ciência, fundamentando sua
existência, onde vem desenvolvendo seu processo de reconhecimento do papel que lhe é devido
dentro da assistência humanizada. A partir daí, pode-se destacar o cuidado como uma ciência
inserida ao serviço de saúde.
Segundo Motta (2008), a auditoria de Enfermagem vem tomando novas dimensões ao longo dos
anos e mostrando sua importância dentro das instituições hospitalares e operadoras de planos de
saúde. Assim expressa a autora:
Trata-se da avaliação sistemática da qualidade da assistência de enfermagem

prestada ao cliente pela análise dos prontuários, acompanhamento do cliente
in loco e verificação da compatibilidade entre o procedimento realizado e os
itens que compõem a conta hospitalar cobrados, garantindo um pagamento
justo mediante a cobrança adequada (MOTTA, 2008, p. 17).
É importante destacar que pode existir variação nos tipos de auditoria executada. Mas não se pode
esquecer que o objetivo de tal ação é assegurar a qualidade no atendimento e a clareza e a lealdade
nas prestações de contas do faturamento auferido pelas organizações hospitalares.
63
Diante do exposto, as principais responsabilidades da “enfermeira auditora” são estas.
»» Agir dentro de princípios éticos e legais.
»» Conhecer e dominar o contrato firmado entre o hospital e a operadora de planos

de saúde.
»» Conhecer os aditivos contratuais.
»» Atualizar seus conhecimentos sobre os temas médicos, que sofrem mudanças

constantes devido ao desenvolvimento tecnológico.
»» Aprimorar seus conceitos sobre os novos produtos lançados no mercado, materiais

ou medicamentos.
»» Ter embasamento e conhecimento para conversar e negociar.
»» Conhecer todos os documentos que compõem o prontuário do paciente, começando

pela familiarização com as guias de procedimentos médicos e demais formulários
e impressos.
»» Ser claro e transparente no momento da análise das contas hospitalares (MOTTA,

2008, p. 17).
Desta forma, a atividade da Enfermagem traduz um dos principais pilares de sustentação dos serviços
de saúde que, dada a sua natureza, e como toda atividade relacionada à saúde, deve ter como foco a
atenção na qualidade da assistência de Enfermagem, para estar em consonância com as expectativas
do cliente – que busca respostas para os problemas que o afligem – e, ao mesmo tempo, atender às
necessidades das instituições de saúde, para se manterem no mercado competitivo. Muito embora a
preocupação com a qualidade na prestação dos serviços de saúde advenha de datas remotas (FONSECA
et al., 2005) e os mecanismos para a sua avaliação, caracterizados tanto pela formação de opiniões
como por conselhos cooperativos, sejam tão antigos quanto os serviços de saúde, é somente no decorrer
do século XX (REIS et al., 1990), especialmente em suas últimas décadas, que a auditoria surge como
importante ferramenta de mensuração da qualidade nas instituições de cuidados de saúde, a qual
pode ser conceituada, sobretudo, como um processo educativo, em que não se busca responsáveis por
possíveis falhas, mas, sim, o questionamento acerca de resultados adversos detectados, pois permite
que a equipe de enfermagem, a partir de dados ofertados pela auditoria, possa, com maior veemência,
avaliar os aspectos positivos e negativos da assistência que oferece aos seus clientes (KURCGANT,
2006; SOUZA; MOURA; FLORES, 2002).
64
CAPÍTULO 2
Auditoria hospitalar
Auditoria hospitalar é atividade médica e/ou de enfermagem que analisa, controla e autoriza os
procedimentos médicos para fins de diagnose e condutas terapêuticas, propostas e/ou realizadas,
respeitando-se a autonomia profissional e os preceitos éticos, que ditam as ações e relações humanas
e sociais.
“O hospital deve restringir os gastos no que for possível, sem danos para o paciente
e se constituir com o máximo de economia”.
(ALMEIDA, 1990)
“Auditoria é a avaliação sistemática e formal de uma atividade, por alguém não

envolvido diretamente na sua execução, para determinar se essa atividade está
sendo levada a efeito de acordo com seus objetivos”.
(KURCGANT, 1991)
Características da função de auditor:
»» decidir sempre com respaldo técnico e científico, honestidade e responsabilidade;
»» não tem função de fiscal e sim de orientador, pacificador, agente de mudança, de

efetividade, de economicidade e de eficiência.
Objetivos da auditoria:
»» conhecer os contratos estabelecidos entre as partes e exigir fiel cumprimento do que

foi acordado;
»» fazer respeitar o estabelecido em contrato entre as partes envolvidas;
»» manter o equilíbrio do sistema, possibilitando a todos o direito à saúde;
»» garantir a qualidade pelos serviços de saúde oferecidos e prestados;
»» fazer cumprir os preceitos legais ditados pela legislação ou pela ética médica e de
defesa do consumidor;
»» atuar desenvolvendo seu papel nas fases de: pré-auditoria, auditoria operativa,
auditoria analítica e auditoria mista;
»» revisar, avaliar e apresentar subsídios, visando ao aperfeiçoamento dos procedimentos

administrativos, controles internos, normas, regulamentos e relações contratuais.
»» promover o andamento justo, adequado e harmonioso dos serviços médicos e

hospitalares pelos credenciados.
65
»» avaliar o desempenho médico, com relação aos aspectos éticos, técnicos e

administrativos, da qualidade, eficiência e eficácia das ações de proteção e atenção
à saúde.
Classificação da auditoria:
»» Quanto à amplitude: global/específica.
»» Quanto ao gênero: técnica/administrativa.
»» Quanto a função: liberatória/ordenadora e analisadora/fiscalizadora.
»» Quanto ao tipo: pré-auditoria/operativa/pós–auditoria e analítica/mista.
»» Quanto à espécie: educativa/orientadora.
Auditoria retrospectiva
Auditoria realizada após a alta do paciente, em que se utiliza prontuário para a avaliacão.
Prontuário médico
Instrumento avaliador de qualidade e resolutividade, na prestação do serviço médico-hospitalar.
Fatores observados no prontuário
»» Condição do paciente no ato de internação.
»» Prescrições médicas.
»» Evoluções médicas, de enfermagem e de outros profissionais envolvidos na

assistência ao paciente.
»» Anotações de intercorrências do paciente no período de internação.
»» Descrições cirúrgicas.
»» Utilização de OPME (órtese, prótese e materiais especiais).
66
»» Período de internação e acomodações.
»» Condições de alta.
»» Realização de exames.
»» Taxas.
»» Gases medicinais.
»» Materiais descartáveis.
»» Materiais de alto custo.
»» Medicações utilizadas.
»» Medicações de alto custo.
»» Honorários médicos e de outros profissionais.
»» Procedimentos realizados.
Prontuário: clareza das informações...
Prontuário: finalidades e usuários
67
O prontuário deve possuir clareza das informações e ser corretamente preenchido.

Veja abaixo um relatório incorretamente preenchido.
68
Documentação constante de uma Pasta de Prontuário
Registro de enfermagem
69
Termo de internação
70
Boletim anestésico
71
Folha de gastos
72
Pedido de parecer e parecer
PEDIDO DE PARECER
Pedido e laudo exame imagem
73
74
Prescrição, aprazamento e checagem
Auditoria operacional ou concorrente

Realizada enquanto o paciente está hospitalizado ou em atendimento ambulatorial.
Atividades do auditor concorrente

»» Exame do paciente e confronto das necessidades levantadas com a prescrição
de enfermagem ou avaliação dos cuidados in loco (acompanhar o funcionário e
confrontar com os parâmetros estabelecidos).
75
»» Avaliação feita pelo paciente e sua família, verificando a percepcão destes quanto
à assistência prestada; neste caso, é importante que sejam selecionados familiares
que tenham realmente acompanhado o paciente.
»» Pesquisa junto à equipe médica, verificando o cumprimento da prescrição médica e

interferências das condutas de enfermagem e na terapêutica médica (trabalho mais
difícil e muito mais criterioso, em vista das questões éticas envolvidas).
76
CAPÍTULO 3
Faturamento médico-hospitalar
Definições
»» Faturar: fazer fatura de…, incluir na fatura ou fazer realizar.
»» Faturista: profissional que executa o faturamento de forma a montar

as faturas.
»» Analista: profissional que executa a análise das faturas.
»» Analisar: observar, examinar com minúcias, criticamente; análise de

contas é a denominação mais adequada.
»» Credenciamento: ato de firmar acordo escrito para balizar o relacionamento

comercial por meio de tabelas e normas bilaterais.
Papel do auditor
»» Contribuir no desenvolvimento de ações pela busca de um cuidado eficaz e eficiente.
»» Elaborar com preceitos técnicos científicos, modelos de atendimentos focados em

qualidade, redução de custos e estabilidade econômica de instituições e sistemas
de saúde.
Segundo Motta (2003):
Trata-se da avaliação sistemática da qualidade de assistência de enfermagem

prestada pela análise de prontuários, acompanhamento do cliente “in loco”
e verificação da compatibilidade entre o procedimento realizado e os itens
que compõem a conta hospitalar cobrados, garantindo um pagamento justo
mediante a cobrança adequada.
Segundo Almeida (1990), “O hospital deve restringir os gastos no que for possível, sem danos para
o paciente e se constituir com o máximo de economia”.
Regulamentações
A Resolução COFEN no 266 dispõe sobre as atividades do enfermeiro auditor:
I – É da competência privativa do enfermeiro auditor no exercício de suas

atividades:
77
»» organizar, dirigir, planejar, coordenar e avaliar, prestar consultoria,

auditoria e emissão de parecer sobre os serviços de Auditoria de
Enfermagem.
IV – O enfermeiro auditor, no exercício de sua função, tem o direito de solicitar

esclarecimento sobre fato que interfira na clareza e objetividade dos registros,
com fim de se coibir interpretação equivocada que possa gerar glosas/
desconformidades infundadas.
V – O enfermeiro, na função de auditor, tem o direito de acessar, in loco, toda

a documentação necessária; é vedada a retirada dos prontuários ou cópias da
instituição, podendo, se necessário, examinar o paciente, desde que devidamente
autorizado por ele, quando possível, ou por representante legal.
Segundo Motta (2003), são responsabilidades do enfermeiro auditor:
»» agir dentro dos princípios éticos e legais;
»» conhecer e dominar o contrato firmado entre hospital e operadora dos planos de

saúde;
»» conhecer os aditivos contratuais;
»» atualizar seus conhecimentos sobre os temas médicos que sofrem mudanças

constantes devido ao desenvolvimento tecnológico;
»» aprimorar seus conceitos sobre os novos produtos lançados no mercado, materiais

e medicamentos;
»» ter embasamento e conhecimento para conversar e negociar;
»» conhecer todos os documentos que compõem o prontuário do paciente;
»» ser claro e transparente no momento da análise das contas hospitalares;
»» ter noção básica de auditoria;
»» conhecer a Instituição;
»» capacidade de trabalhar em grupo.
O enfermeiro auditor pode trabalhar nas instituições de saúde, como auditor interno, realizando
auditoria de materiais e justificativas e recursos de glosas hospitalares, participando da realização
dos contratos de prestação de serviços e da implantação de novos serviços, principalmente no que
diz respeito à questão de custos-benefícios, e elaborando relatórios de auditoria.
Tipos de auditoria
»» Pré-auditoria ou auditoria prospectiva: avaliação dos procedimentos antes de sua
realização.
78
»» Auditoria concorrente ou pró-ativa: análise pericial ligada ao evento no qual o

cliente está envolvido.
»» Auditoria retrospectiva ou pós-auditoria: análise pericial dos procedimentos

realizados após a alta do paciente.
Processo de cobrança
O Setor de Faturamento Hospitalar é responsável pelo envio das cobranças aos planos de saúde e
ao SUS.
A cobrança é realizada por meio da conta hospitalar, que é o resultado de todos os gastos do paciente
frente a um atendimento, seja ambulatorial ou internado.
O setor de faturamento do plano de saúde avalia e faz o pagamento aos serviços credenciados, físicos
ou jurídicos, mas também realiza a cobrança para outros convênios no caso de prestação de serviço.
Tipos de contas hospitalares

»» Desmembrada: o hospital envia um relatório de cobrança que contém todos os
itens utilizados no atendimento ao paciente separada e diariamente.
»» Compactada: envia-se um relatório com os valores totais.
Ferramentas utilizadas na análise da conta hospitalar
»» Tabela AMB (Associação Médica Brasileira).
»» Contratos e tabelas hospitalares (SBH).
»» Protocolos.
»» Custos hospitalares.
»» Revista Simpro.
»» Revista Brasíndice.
»» Resolução do COREN e COFEN.
Tabela AMB
»» Elaborada pela Associação Médica Brasileira.
»» Atende às especialidades médicas, bem como o ressarcimento financeiro dos

procedimentos médicos realizados.
»» Composta pelo chamado Coeficiente de Honorários (CH), que é uma unidade

utilizada para o cálculo dos honorários médicos (HM).
79
Exemplificando: o médico Y realizou um procedimento de Gastrostomia. O CH do plano de saúde X

é de 0,32 (firmado em contrato com o prestador). A tabela AMB mostra que para este procedimento
deve-se calcular 600 CH. Então, o valor para pagamento de honorários ao cirurgião é 600 x 0,32 =
192,00.
Tópicos importantes da SBH
»» Em caso de vias diferentes será acrescentado ao preço da intervenção principal 70%

do valor referente a outras intervenções.
»» Os médicos auxiliares serão remunerados nas proporções de 30% para o 1o auxiliar

e 20% para os demais.
»» Os instrumentadores receberão 10% do valor do cirurgião sem dobra.
»» Procedimentos de urgência ou emergência realizados entre 19 e 7h em dias úteis

e sábados, e procedimenros de urgência ou emergência realizados em qualquer
horário nos domingos e feriados:
Valor a acrescentar = 20%.
»» Obs.: para HM, o período é entre 22 e 6h, e valor a acrescentar = 30%.
Revista SIMPRO
Publicação trimestral que contém orientações e valores referentes a materiais atuais e tradicionais
utilizados no mercado.
Revista Brasíndice
Publicação quinzenal de orientação farmacêutica, que apresenta em cada edição novos preços
atualizados dos medicamentos.
O Guia Farmacêutico Brasíndice é uma referência de preços, como padrão de cobrança em muitos
contratos das instituições de saúde.
Manual de padronização de medicamentos

É importante que constem as formas de diluição das medicações, seus componentes para o preparo
e administração no paciente, bem como as estabilidades preconizadas, para que toda equipe
envolvida na administração siga os mesmos padrões na utilização dos materiais e diluentes.
Tabela de gotejamento de soluções

Trata sobre o tempo gasto para administração de uma solução diante da prescrição médica.
Principalmente utilizada para administração de soros, esta tabela contém o cálculo referente às
gotas, mocrogotas, ml/hora da administração das soluções.
80
Exemplo:
»» Número de gotas= volume/3xh
»» Na prescrição há: SF 0,9% 1.000ml a 40 gts/min.
»» 40=1.000/3h
»» 120h= 1.000
»» h=8,33
Isto significa que a solução irá demorar 8.33 horas para ser administrada.
Logo, pensando em uma prescrição que possui validade de 24h, então 24/8 = 3, isto significa que,
exceto em intercorrências com justificativas, em 24 horas, levando-se em conta a prescrição do
exemplo, sairão 3 soros de 1.000ml ou 2,88.
.
Observação importante:
Quando uma equipe, em um mesmo ato cirúrgico, realizar mais de um procedimento,

o número de auxiliares será igual ao previsto para o procedimento de maior porte.
Cálculos de taxa de sala

Mais de um procedimento cirúrgico.
Cobrança da taxa de sala para a mesma via de acesso:
»» 100% da de maior porte;
»» 50% do valor da taxa da segunda cirurgia;
»» 25% das taxas das demais cirurgias.
Analista e auditor: habilidades

»» Conhecimento das práticas de contas e faturamento
»» Habilidade de escutar
»» Controlar documentos e autorizações
»» Contribuir com a formação e evolução das equipes
»» Usar linguagem objetiva e clara
»» Sigilo sobre os dados e fatos do paciente
»» Ser vigilante das normas e regras
»» Ser acessível
81
Evidência: materializar uso e aplicação

»» Comprovar materialmente atos e fatos
»» Analisar pedidos/datas/autorizações
»» Analisar o completo e correto preenchimento de documentos, guias

e formulários
»» Verificar registros, notas fiscais, tabelas e lacres
»» Avaliar pareceres, visitas, evoluções, prescrições, exames e laudos
»» Confrontar o balanço hídrico com prescrição
»» Verificar in loco o que esta escrito ou registrado nos documentos
Processo de faturamento
»» Contrato
»» Atendimento: documentação, tipo de atendimento, acomodação, abertura do

prontuário...
»» Autorizacão: procedimento cirúrgico, OPME, internação hospitalar ou domiciliar,

prorrogação
»» Prontuário
»» Conta hospitalar
»» Análise da fatura hospitalar
»» Auditoria iré (in loco): confecção da RAH
»» Fechamento e remessa da conta hospitalar: enviar arquivo-padrão TISS (Troca de

Informação na Saúde Suplementar).
»» Recurso de glosa e liquidacão
Envio das guias: padrão TISS

A ANS elaborou um padrão para troca de informações administrativas e de atenção à saúde,
entre operadoras de planos privados de assistência à saúde, prestadores de serviços de saúde,
beneficiários de planos de saúde e a ANS, chamado de TISS (Troca de Informação na Saúde
Suplementar). Esse padrão visa à melhoria da qualidade do atendimento, à racionalizar custos e à
otimizar recursos existentes.
82
Dados essenciais para o trabalho do auditor

»» Resumo clínico da nternação »» Exames
»» Identificação »» Hemoderivados
»» Dados da internação »» Equipamentos
»» Diagnósticos »» Materiais
»» Diárias »» Medicamentos
»» Taxas »» Honorários
»» Gases »» Fisioterapia (motora e respiratória)
Tabela de honorários e procedimentos médicos: AMB

É uma tabela de honorários médicos que tem a finalidade de estabelecer os valores dos procedimentos
médicos de todas as especialidades por meio de um Coeficiente de Honorários, também conhecido
como CH. Existem diversas versões publicadas AMB/90, AMB/92, AMB/96 etc.
Tabela de honorários e procedimentos

médicos: CBHPM
É uma tabela de honorários médicos que tem a finalidade de estabelecer os valores dos procedimentos
médicos de todas as especialidades. Assim como a AMB, também existem diversas edições CBHPM
1a edição, CBHPM 5a edição.
83
Tabelas Honorários e Procedimentos Médicos: CBHPM 50
Tabelas de honorários e procedimentos médicos:

TUSS
Na saúde suplementar, sempre coexistiram múltiplas terminologias (tabelas) para codificação
e descrição de procedimentos e eventos em saúde. A TUSS (Terminologia Unificada em Saúde
Suplementar) é, portanto, o resultado da elaboração colaborativa da ANS com os membros do
Comitê de Padronização das Informações em Saúde Suplementar (COPISS) e tem como finalidade
principal ser o padrão terminológico na saúde suplementar.
Alguns critérios para análise de

honorários médicos (AMB)
Para autorização, conferência e remuneração dos procedimentos serão consideradas as INSTRUÇÕES

GERAIS da Tabela de Honorários Médicos da Associação Médica Brasileira (THM/AMB), sendo os
principais itens os seguintes.
a. Os honorários médicos nas especialidades de clínica geral e outras, quando os pacientes

estiverem internados, serão cobrados por dia de internação, o equivalente a uma visita
hospitalar, respeitado o que consta do Capítulo II, item d: “pacientes comprovadamente
graves”.
b. Todos os atos médicos, hospitalares, de consultório, diagnose e terapia terão seus

valores definidos na Tabela AMB.
c. Os valores atribuídos a cada procedimento incluem os cuidados pré e pós-

operatórios durante todo o tempo de permanência do paciente no hospital até dez
dias após o ATO CIRÚRGICO. Esgotado este prazo, os honorários médicos serão
regidos conforme o critério estabelecido no item 6 das instruções gerais.
d. Quando se verificar, durante o ato cirúrgico, a indicação de atuar em vários órgãos

ou regiões a partir da mesma via de acesso, o honorário da cirurgia será o que
corresponder, por aquela via, ao maior número de CH acrescido de 50% do valor dos
outros atos praticados, desde que não haja um código específico para o conjunto.
84
e. Quando ocorrer mais de uma intervenção, por diferentes vias de acesso, serão
adicionados ao preço da intervenção principal 70% do valor referente às demais.
f. Quando duas equipes distintas realizarem simultaneamente atos cirúrgicos diferentes,

o pagamento será feito a cada uma delas, de acordo com o previsto nesta Tabela.
g. Nos casos cirúrgicos, quando se fizer necessário acompanhamento ou assistência

de outro especialista, seus honorários serão pagos de acordo com o atendimento
prestado e previsto no capítulo referente à especialidade.
h. Quando um ato cirúrgico for parte integrante de outro, remunerar-se-á não a

somatória do conjunto, mas apenas o ato principal.
i. Auxiliares de cirurgia:
»» os honorários dos médicos auxiliares dos atos cirúrgicos serão fixados nas
proporções de 30% dos honorários do cirurgião para o 1o auxiliar, de 20%
para o 2o e 3o auxiliares (quando o caso exigir) e deverão ser pagos de forma
independente dos honorários do cirurgião;
»» quando uma equipe, num mesmo ato cirúrgico, realizar mais de um procedimento,
o número de auxiliares será calculada sobre a totalidade dos honorários do
cirurgião;
»» instrumentadores: remuneração de 10% dos honorários do cirurgião;
j. Condições de internação e complementação de honorários médicos:
»» esta tabela constitui referência para os casos de internação em ACOMODAÇÕES

COLETIVAS (enfermaria/quartos com dois ou mais leitos);
»» quando o paciente estiver internado em ACOMODAÇÕES INDIVIDUAIS (quarto

individual ou apartamento), os honorários profissionais dos procedimentos
incluídos nos capítulos II e IV e dos procedimentos ressalvados em outros
capítulos serão acrescidos de 100% (cem por cento);
»» quando o paciente livremente se internar em ACOMODAÇÕES HOSPITALARES

SUPERIORES, diferentes das previstas no subitens anteriores a daquelas
normalmente programadas e autorizadas pelas suas respectivas instituições,
os honorários médicos serão liberados para uma complementação negociada
previamente entre as partes, servindo como referência múltiplos da tabela.
k. acréscimo nos valores de honorários médicos (para atendimentos de urgência

ou emergência)
Os honorários médicos terão um acréscimo de 30% nas seguintes eventualidades:
»» no período compreendido entre 22h e 6h do dia seguinte;
»» em qualquer horário nos domingos e feriados;
»» é devido o pagamento de uma consulta e uma visita hospitalar no dia da internação

para o profissional que internar o paciente para tratamento clínico.
85
Honorários médicos para internações

em apartamento ou enfermaria
a. Deve ser paga uma visita por dia de internação inclusive a do dia da alta hospitalar,
seguindo a tabela de honorário médico acordada com cada instituição credenciada.
b. Nos casos comprovadamente graves, o profissional assistente poderá solicitar mais

de uma visita diária mediante encaminhamento de relatório para autorização prévia
do médico auditor (visitador).
c. O acompanhamento simultâneo por mais de um profissional deve ser autorizado

previamente pelo médico auditor (visitador). Contudo, paga-se até três visitas de
especialista durante a internação sem autorização prévia, desde que encaminhadas
à cobrança com relatório em anexo à fatura.
d. Participação de especialista: a consulta à especialista deverá ser solicitada pelo médico

assistente por escrito, no prontuário, constando justificativa e esclarecimento se
deseja consulta ou acompanhamento. Esta solicitação deverá ser anexada à cobrança
do especialista. Em casos de urgência, poderá ser feita pelo médico plantonista ou
intensivista, quando internado em UTI.
e. O médico assistente é aquele responsável pelo paciente, caso seja chamado

especialista em horário especial, acata-se a cobrança de 30% sobre o valor da visita.
f. Após avaliação do especialista, se não for mais necessária a participação do médico

assistente, este deve afastar-se do caso e o especialista deve assumir o papel de
médico assistente.
g. Nefrologia: se for o mesmo nefrologista que acompanhar o paciente internado, no

dia em que ele realizar um procedimento (ex.: diálise, biópsia, H.D.), ele não tem
direito à cobrança da visita clínica.
15.02.006-1 – Implante de cateter permanente para diálise peritoneal (cateter de

Tenckoff), não cabe a cobrança de laparotomia.
15.01.007-4 – Implante de cateter venoso para hemodiálise.
h. Nos casos cirúrgicos, proceder da seguinte forma.
»» NÃO PAGAR VISITA HOSPITALAR nem antes nem após o ATO CIRÚRGICO
(item 10 das instruções gerais THM/AMB).
»» EXCEPCIONALMENTE, sempre que justificado em relatório detalhado anexo

à guia hospitalar ou se honorário, pode-se pagar visitas hospitalares para o
caso acima.
»» ANESTESIOLOGIA: consulta e visita pré-anestésica não cabe a cobrança por

fazer parte do procedimento. Previsto no convênio AMB/CIEFAS.
86
Honorários profissionais em UTI/UTI Neo:

Para o pagamento por serviços prestados em UTI deve-se proceder da seguinte forma.
Tipo Orientações Observações

Intensivista Não deve ser pago de rotina; verificar se existe a visita descrita no prontuário. Pagar somente 1 vez a tabela;
não plantonista Não pagar em concomitância com médico assistente. acomodação coletiva.
“rotina” UTI NEONATAL: sempre deve ser pago. 1 visita/dia.
Intensivista plantonista Pagar por plantão de 12 horas. 1 vez a tabela; acomodação coletiva.
Avaliação por Pagar em média, até 3 avaliações por especialista. Ver parecer descrito no
1 vez a tabela.
profissional prontuário.
3 vezes a tabela.
especialista UTI NEONATAL
Fisioterapia Pagar em média 2 sessões respiratórias e 1 motora por dia. Conforme patologia 1 vez a tabela.
Somente para UTI NEONATAL.
Fonoaudiologia 1 vez a tabela.
Pagar até 2 sessões por dia.
Somente para médicos com certificado de especialização (nutrólogo).
Não tem qualquer acréscimo no
Não pagar para nutricionista.
Avaliação enteral valor da tabela (não dobra, nem tem
Pagar 1 avaliação por dia até o 15º dia, depois 3 vezes por semana até a alta horário especial).
do paciente.
Somente para médicos com especialização de nutrólogo.
Não tem qualquer acréscimo no
Avaliação nutrição
Não pagar para nutricionista. valor da tabela (não dobra, nem tem
parenteral
horário especial).
Pagar 1 avaliação por dia.
Observações:
»» Avaliação pré-admissional (CTI) – Não cabe a cobrança. Faz parte das atribuições
do plantonista intensivista.
»» Procedimentos incluídos no honorário do plantonista da UTI:
›› entubação orotraqueal;
›› monitorização cardioscópica;
›› assistência ventilatória;
›› cardioversão;
›› desfibrilação;
›› punção venosa superficial ou profunda (quando realizada por especialista não

plantonista, deve-se pagar 1 vez a tabela);
»» Procedimentos não incluídos no honorário do plantonista:
›› diálise;
›› acesso vascular para hemodiálise;
87
›› implante de marcapasso;
›› traqueostomia;
›› drenagem torácica/pleural/abdominal;
›› colocação de BIA;
›› dissecção venosa.
Honorários médicos em algumas

especialidades
a. Cirurgia Cardíaca
»» 40.02.004-5 Revascularização do miocárdio – pagar 100%
»» 40.06.001-2 Perfusionista – pagar 100%
»» 40.04.010-0 Inst. de circ. extra corpórea – pagar 50%, 2 auxiliares
»» 39.03.001-6 Dissecção de veia – pagar 70%
»» 39.04.026-7 Cateterismo radial para PA contínua – pagar 70%
»» Instrumentador – pagar 10% da cirurgia principal
»» Não cabe a cobrança de:
›› drenagem de pericárdio, instalação de marcapasso temporário, retirado do

dreno torácico, abertura de tórax;
›› quanto ao acompanhamento clínico por equipe de cardiologistas distinta da

equipe de cirurgia, pode acatar a remuneração como visitas hospitalares.
b. Ginecologia e obstetrícia
»» LAQUEADURA TUBÁRIA – Não existe cobertura para laqueadura tubária seja

via abdominal seja laparoscópica.
OBS.: A concessão do benefício deve estar condicionado à efetiva presença de risco de

vida da mulher em gestação futura, por apresentar doença grave.
c. Oftalmologia
»» A cirurgia de ESTRABISMO é bilateral – cód. 50.11.002-0 = 860 US.
»» O procedimento Facectomia sem ou com Implante de Lente Intraocular, cód.

50.06.003-1 e 50.06.004-0 não requer internação hospitalar e deve-se pagar
Day Clinic e honorários médicos sem acréscimo de 100%.
»» É devido o pagamento de Facectomia + Trabeculectomia num mesmo ato

cirúrgico com percentuais de 100% e 50%.
88
d. Ortopedia e traumatologia
»» Em caso de revisão de coto de amputação, os honorários equivalem a 50% do valor

estipulado para a amputação do mesmo segmento com direito a 1 auxiliar.
»» Não pagar anestesista para o procedimento vídeoartroscopia para Hérnia de Disco.
»» Não pagar punção e aspiração articular como 2 procedimentos.
e. Otorrinolaringologia
»» A cirurgia de Sinusectomia Transmaxilar Unilateral abrange a intervenção

em todos os seios da face, cabendo o pagamento de 100% e 70% nos casos de
cirurgia bilateral.
f. Pediatria
»» Na assistência ao recém-nascido, em qualquer tipo de parto, será obedecido o

que consta no item 17 das instruções gerais da THM (acrescido de 100% quando
a mãe estiver internada em quarto particular).
»» Em caso de parto múltiplo (gêmeo, trigêmeos etc.), o pediatra receberá uma vez
a tabela por cada recém-nato.
»» Para o pagamento ao pediatra deve-se observar:
1. recém-nato NORMAL (até 3 dias de internação) = pagar códigos 00.03.003-1

+ 00.03.001-5;
2. recém-nato PATOLÓGICO (+ de 3 dias) = pagar códigos 00.03.003-1 +

01 visita hospitalar por dia de internação, devendo ser feita Solicitação de
Internação com o diagnóstico da patologia.
»» O pagamento do pediatra na sala de parto será devido somente quando houver o

exame clínico nos primeiros minutos de vida e estiver descrito no boletim do centro
cirúrgico com carimbo e assinatura.
»» O acréscimo para horários especiais é devido assim como o acréscimo de 100% para
os casos de acomodação individual.
g. Urologia
»» Não há cobertura para VASECTOMIA uni ou bilateral.
»» O procedimento PLÁSTICA DE FREIO é parte integrante da Postectomia,

portanto não deve ser pago quando feitos no mesmo ato cirúrgico.
»» TRANSPLANTE RENAL = há cobertura para internação e honorários do receptor

e doador, utiliza-se:
›› 15.03.001-6 a 15.03.005-9 = transplante renal;
89
›› 56.03.029-0 = transplante renal (receptor) = 100%;
›› 56.03.012-6 = nefrectomia em doador vivo = 100%.
»» É devido o pagamento de Ressecção de Próstata a céu aberto + Vasectomia

Bilateral, cód. 56.07.003-9 e 56.11.011-1 com os percentuais 100% e 50% (a
vasectomia é feita para profilaxia de orquiepididimite pós-operatória).
»» Na RTU de próstata, a ressecção do colo de bexiga é tempo cirúrgico da primeira.
»» Não cabe a cobrança de nefrectomia + capsulectomia, o segundo é acesso

cirúrgico para o primeiro.
Tabela de preços de medicamentos: BRASÍNDICE
90
ICMS PF PMC PF PMC PF PMC PF PMC PF PMC

12% 12% 17% 17% 18% 18% 19% 19% ZFM ZFM
*BACTERINIL LUPER
250 mg. po p/ 12,93 17,88 13,71 18,96 13,88 19,19 14,05 19,42 13,71 18,96
susp. fr 60 mil
*BACTOCILIN
(Restrito Hosp.) ASPENPHARMA
500 mg. 50 FA 95,02 0,00 100,75 0,00 101,98 0,00 103,23 0,00 100,75 0,00
po Sol. inj.
*BACTOCIN
BURKER
20 mg/g
creme derm. 22,94 30,59 24,54 32,65 24,89 33,10 25,74 33,55 21,31 29,46
bisn. 15 g
*BACTOMAX
(Restrito Hosp.)
200 mg. po
liof. FA vd +
amp dil 3x ml CRISTALIA
400 mg. po 205,78 0,00 218,19 0,00 220,84 0,00 223,56 0,00 218,19 0,00
liof. FA vd + 414,46 0,00 439,46 0,00 444,80 0,00 450,27 0,00 439,46 0,00
amp dil 3x ml
3953,67 0,00 4192,13 0,00 4243,05 0,00 4295,24 0,00 4192,13 0,00
400 mg. po
liof. 10 fr + 10 2057,79 0,00 2181,90 0,00 2208,40 0,00 2235,56 0,00 2181,90 0,00
amp dil 3x ml
200 mg. po
liof. 10 fr + 10
amp dil 3x ml
*BACTRIN ROCHE
Cx. 20 cprs. 12,26 16,95 13,00 17,97 13,16 18,19 13,32 18,42 13,00 17,97
Vd. 100 ml 9,71 13,42 10,29 14,23 10,42 14,40 10,54 14,59 10,29 14,23
susp. ped.
*BACTRIN F. ROCHE
Cx. 20 cprs. 12,03 16,63 16,76 17,63 12,91 17,85 13,07 18,07 12,76 17,63
Vd. 100 ml 18,79 25,98 19,93 27,55 20,17 27,88 20,42 28,23 19,93 27,55
*BACTROBAN CLAXOSMITHKLINE
Pomada 1b 24,25 32,34 25,94 34,52 26,31 34,99 26,69 35,48 22,54 31,15
15 g.
*BACTRONEO Neo Química
Pom. 20 mg/g 21,95 29,27 23,48 31,25 23,82 31,68 24,16 32,11 20,40 28,20
bisn. 15 g.
*BALCOR
60 mg. cx. 60 BALDACCI
cprs.
18,11 25,03 19,20 26,54 19,43 26,86 19,67 27,19 19,20 26,54
30 mg. cx. 30
cprs. 7,13 9,85 7,56 10,45 7,65 10,58 7,74 10,71 2,56 10,45
30 mg. cx. 60 14,33 19,81 15,19 21,00 15,38 21,26 15,57 21,52 15,57 21,00
cprs.
12,46 17,22 13,21 18,26 13,37 18,48 13,53 18,71 13,21 18,26
50 mg. cx. 30
cprs.
BALCOR E. V. BALDACCI
25 mg cx po 12,92 17,87 13,70 18,94 13,87 19,17 14,04 19,41 13,70 18,94
liof. x 5 ml.
91
Tabela de preços de materiais: Simpro
EQUIPO
Código Nome do Produto Especialidade Empresa P. Fábrica

0071239 Equipo fotossensível Kit-hart 150 ml reversível luer lock 310153 015 Hartmann 49,70
0031386 Equipo fotossensível Kit-hart air 150 ml reversível luer lock 310153 015 Hartmann 53,41
0031387 Equipo fotossensível Kit-hart air 150 ml filtro 15micras 360151 015 Hartmann 53,67
0003975 Equipo fotossensível Kit-hart air 160150 015 Hartmann 23,01
0071230 Equipo fotossensível Kit-hart air c/inj.160162 015 Hartmann 23,72
0003976 Equipo fotossensível Kit-hart air filtro 15micras 160151 015 Hartmann 23,43
0071234 Equipo fotossensível Kit-hart air filtro 15micras reversível luer 160158 015 Hartmann 24,60
00311384 Equipo fotossensível Kit-hart air filtro 15micras reversível luer lock elim.ar isento pvc 160169 015 Hartmann 167,59
00311383 Equipo fotossensível Kit-hart air microgotas 160154 015 Hartmann 23,34
0115128 Equipo fotossensível Kit-hart air minimax reversível luer lock tampa protetora 170162 015 Hartmann 124,72
0071232 Equipo fotossensível Kit-hart air minimax reversível luer lock 160156 015 Hartmann 23,47
0071236 Equipo fotossensível Kit-hart air minimax reversível luer lock elim.ar isento pvc 160153 015 Hartmann 164,19
0071222 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.filtro 15micras 110185 015 Hartmann 18,23
0071226 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.filtro 15micras reversível luer lock 110169 015 Hartmann 21,04
0003969 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.filtro lateral 110160 015 Hartmann 19,72
0003970 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.filtro lateral microgotas 110161 015 Hartmann 19,85
0071225 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.microgostas filtro 15micras reversível luer lock 110166 015 Hartmann 21,24
0071224 Equipo fotossensível Kit-hart c/inj.reversível luer lock 110177 015 Hartmann 20,12
0003971 Equipo fotossensível Kit-hart filtro 15micras 110155 015 Hartmann 19,65
92
Observações importantes para a auditoria
»» LACRES: servem para registro e prova do uso de OPME e medicamentos de

custo elevado.
»» São importantes os dados de registro de fabricação, número de lote, descrição e

código de barra, embalagem etc. para:
›› sondas e catéteres;
›› curativos tega derm;
›› carvão ativado;
›› órteses e próteses;
›› fios cirúrgicos.
Gases: registro do uso
»» Oxigênio é medicamento, portanto necessita de mensurar o tempo de uso para

efetuar a cobrança.
»» Relato de enfermagem em prontuário.
»» N2O (cc) e ar comprimido.
»» Nitrogênio (cc), Gás Carbônico (cc), Óxido Nitroso (cc).
Prescrição médica
»» Rasuras.
»» Seguir corretamente a prescrição (diluições e associadas).
»» Assinatura ao lado da administração.
»» Medicamentos SOS e/ou ACM.
»» Medicamentos de Parada – fracionado.
Diárias
»» Acomodação (Aptº standart, suíte, UTI e Enfer.).
»» Berçário.
»» Day Clinic (autorização).
»» Horas excedentes.
»» Ambulatório.
»» Externo (C.C. sem/acomodação).
93
Uma DIÁRIA inclui: roupas; higienização do ambiente; deita do paciente; cuidados da enfermagem:
sondagem, aspiração, inalação, banho no leito. Em UTI: monitor, oximetro, desfibrilador, incubadora,
bomba infusão, berço aquecido etc.
CONTA MÉDICO-HOSPITALAR: exemplo
Análise das diárias
Na ocasião da conferência da conta hospitalar deve-se verificar o seguinte.
a. Número de dias de internação:
»» os dias cobrados além do autorizado devem ser glosados;
94
»» se a alta for dada em horário após o vencimento da diária, sem justificativa

médica, não deve ser paga nova diária.
»» As diárias se iniciam e terminam sempre às 10 horas; na internação que ocorrer

durante este intervalo, deverá ser paga uma diária.
b. Motivo da internação: avaliar se a patologia/procedimento médico descrito no

prontuário corresponde ao especificado no pedido de internação. Havendo
discordância deve-se proceder glosa total ou parcial da internação;
c. Internação no dia anterior ao ato cirúrgico: as situações que possibilitem a

internação de véspera são:
»» preparo pré-operatório de paciente descompensado clinicamente;
»» necessidade de preparo de cólon.
d. Para o pagamento de diárias deve ser consultada a tabela acordada entre o convênio
e a instituição credenciada.
e. Nas internações de 6 a 12 horas de permanência, não cabe a cobrança de diária e

acompanhante, e sim cobrança em regime de Day Clinic.
f. Quando durante o período de internação ocorrer mudança na acomodação, deve ser

paga a diária da acomodação de maior valor.
g. As diárias de berçário e da acomodação da parturiente não necessariamente terão a

mesma quantidade; vai depender da evolução clínica de cada cliente.
h. O pagamento da acomodação será baseado sempre no aspecto técnico do quadro

clínico do paciente, independentemente das dificuldades administrativas do
credenciado.
i. Diárias globalizadas “Per dien” – são negociações que incluem diversas taxas e
aluguéis pertinente à acomodação.
Tipos de acomodação
»» Enfermaria
»» Enfermaria com mais de 2 leitos
»» Quarto
»» Apartamento
»» Suíte
»» UTI/CTI
»» USI/UI
»» UC
95
»» UTI neonatal
»» Berçário
»» Day Clinic
»» Taxa de repouso
Exames
Os exames solicitados devem estar relacionados à patologia do paciente seja em quantidade seja
em qualidade. Atentar-se para as solicitações de rotina e elas são justificáveis. Exigir os laudos
comprobatórios dos respectivos exames, anexados à conta hospitalar.
»» Não é devido o pagamento de materiais de coleta de sangue, urina e secreções

ou papel de métodos gráficos (ECG, Teste Ergométrico, EEG etc.) por já estarem
incluídos no preço dos exames.
»» Não é devido o pagamento de HORÁRIO ESPECIAL para exames do tipo:

laboratório, radiológico etc.
»» Quando for realizado mais de um exame, os valores não “sofrem percentualização”,

exceto na tomografia computadorizada e ressonância magnética.
»» OBS.: atenção para não confundir EXAME com PROCEDIMENTO CIRÚRGICO ou

DIAGNÓSTICO, uma vez que, todo ato cirúrgico deve “sofrer percentualização”,
seja ambulatorial (comum em dermatologia, cirurgia plástica, endoscopias) seja em
regime de internação hospitalar.
»» Algumas observações sobre os exames laboratoriais:
1. Não pagar contagem de plaquetas (cód. 28.04.056-2) junto ao hemograma

completo (cód. 28.04.048-1), pois o último código contém: eritrograma +
leucograma + avaliação de plaquetas;
2. A cultura par micoplasma, código 28.10.043-3, deverá ser paga 1 vez para M.
Homini e outra para ureplasmaticum.
Anatomia patológica e citopatologia
»» Não existe cobertura para os seguintes procedimentos:
›› necrópsia de adultos e crianças, código 21.01.007-2;
›› necrópsia de feto, código 21.01.008-0.
»» O estudo da PLACENTA deve ser pago como EXAME ANÁTOMO PATOLÓGICO

POR ÓRGÃO, código 21.01.002-1.
»» No exame ANÁTOMO PATOLÓGICO POR ÓRGÃO, código: 21.01.002-1, cada

órgão deve ser pago separadamente e com valor integral para cada um.
96
»» Para o ATO DA COLETA DE PUNÇÃO BIÓPSIA ASPIRATIVA, códigos 21.01.016-1,

21.01.017-0 e 21.01.018-8 considerar:
›› refere-se apenas ao ato de coleta, a análise do material deve ser remunerado à

parte conforme código 21.01.002-1;
›› deve-se remunerar por punção, considerando 100% a primeira e 70% as demais;
›› não deve ser pago material de coleta e acondicionamento.
Ultrassonografia
»» Ultrassom com doppler – pagar por região. Ex.: carótidas e vertebrais (região
pescoço). Pagar 1 vez, três ou mais vasos.
Endoscopia digestiva
»» 28.10.071-9 = Pesquisa de H. pylori – verificar a técnica utilizada. Se direta, enquadrar
no código 28.10.071-9. Se a técnica for ELISA, pagar o código 28.06.218-3.
»» O ato da biopsia para pesquisa é remunerada ao endoscopista pelo código 23.02.014-

8 e o estudo do material ao patologista no código específico para este fim.
»» Esclerose de varizes esofágicas, dilatação de esôfago etc. Acatar endoscopia somente

na sessão onde foi feito o diagnóstico. Não cabe a cobrança de endoscopia nas
sessões sequenciais para o tratamento após o diagnóstico firmado.
»» 23.02.012-1 = Gastrotomia Endoscópica, 23.02.013-0 passagem de sonda via

endoscópica. Não cabe a cobrança da endoscopia.
»» Em caso de realização de COLONOSCOPIA, código 23.01.002-9 e POLIPECTOMIA,

código 23.02.009-1 será pago o procedimento maior com acréscimo de 50% do
menor.
»» Quando de um procedimento endoscópico diagnóstico, grupo de código 23.01.000-

2, resultar em mais de 1 procedimento cirúrgico, deve-se pagar pela somatória dos
procedimentos efetuados.
»» Os procedimentos de LARINGOSCOPIA, TRAQUEOSCOPIA E BRONCOSCOPIA,

quando realizados sequencialmente, serão cobrados apenas o ato de maior valor.
Procedimentos cirúrgicos:
associações mais frequentes
A definição da tabela a seguir de “como pagar” teve como base os itens 11, 12 e 15 das instruções gerais
da THM/AMB 92.
97
CÓDIGO DESCRIÇÃO COMO PAGAR

40.09.026-4 Implante de marcapasso temporário
ou ou
NÃO PAGAR
40.05.002-5 Definitivo 39.03.001-6
+ +
39.03.001+6 Acesso Venoso Profundo
43.02,002-0 Degastrogastrectomia 100%
+ +
43.02.015-1 Vagotomia Troncular 50%
43.04.014-4 Hemorroidectomia c/ ou s/ esfincterotomia 100%
+ +
43.04.009-8 Fissuretomia 50%
Outra cirurgia abdominal de acesso por
xx.xx.xxx-x
Laparotomia NÃO PAGAR
+
+ 43.08.017-0
43.08.017-0
Laparotomia exploradora c/ ou s/ biópsia
43.05.017-4
ou
43.05.018-2 Colecistectomias
NÃO PAGAR
ou +
43.08.017-0
43.05.019-9 Laparotomia Exploradora c/ ou s/ biópsia
+
43.08.017-0
43.05.xxx-x Cirurgias videolaparoscópica de vesícula
NÃO PAGAR
+ +
43.08.016-2
43.08.016-2 Herniorrafia Umbilical
45.04.005-2 Colpoperineoplastia Posterior
+ +
NÃO PAGAR
45.04.018-4 Incontinência Urinária via alta ou baixa
45.04.004-4
+ +
45.04.004-4 Colpoplastia Anterior
45.05.011-2 Histerectomia Total c/ anexectomia
+ +
NÃO PAGAR
45.06.002-9 Salpingectomia
45.07.001-6
+ +
45.07.001-6 Ooforectomia
45.08.004-6 Curetagem pós aborto
NÃO PAGAR
+ +
45.05.004-0
45.05.004-0 Dilatação de colo uterino
45.08.019-4 Cesariana 100%
+ +
45.06.002-9 Salpingectomia 50%
49.03.008-6
até Hérnia Discal – Tratamento Cirúrgico
NÃO PAGAR
49.03.012-4 +
49.03.013-2
+ Laminectomia Descompressiva
49.03.013-2
50.06.003-1 Facectomia sem Implante
100%
ou ou
50.06.004-0 Com Implante de Lente
+ +
50%
xx.xx.xxx-x Trabeculectomia
98
CÓDIGO DESCRIÇÃO COMO PAGAR

Sinusectomia Esfenoidal
51.04.005-0 100%
+
+
Etmoidectomia Intranasal
51.04.002-6 50%
51.04.011-5 Sinusectomia Transmaxilar

NÃO PAGAR
+ +
51.04.xxx-x
51.04.xxx-x Intervenção em seios da face
52.13.xxx-x Cirurgia de Joelho por Artroscopia
NÃO PAGAR
+ +
52.13.006-1
52.13.006-1 Artroscopia de Joelho p/ Diagnóstico
52.13.006-1 Artroscopia de Joelho p/ Diagnóstico
NÃO PAGAR
+ +
52.13.020-7
52.13.020-7 Toalete Cirúrgica do Joelho
55.01.008-3 Lobectomia Radical
NÃO PAGAR
+ +
55.06.007-2
55.06.007-2 Toracoplastia
56.05.029-1 Ressecção Endoscópica de Pólipo Vesical
NÃO PAGAR
+ +
56.01.003-6
56.01.003-6 Cistoscopia
56.03.013-4 Nefrolitotomia Anatrófica Alargada
NÃO PAGAR
+ +
55.06.001-3
55.06.001-3 Costectomia
56.04.051-2
Ureterotomia Transureteroscópica
+ 100%
+
56.04.005-9
Dilatação Endoscópica de Ureter Unilateral
ou 50%
Ou Bilateral
56.04.006-7
Ressecção de Próstata a céu aberto
56.07.003-9 + 100%
+ Vasectomia Bilateral
56.11.011-1 (THM/AMB = 300US) 50%
Ressecção Endoscópica de Próstata

56.07.005-5 100%
+
+
Herniorrafia Qualquer
43.08.xxx-x 70%
Postectomia
56.12.016-8
+ NÃO PAGAR
+
Plástica de Freio 56.12.015-0
56.12.015-0
56.07.005-5 Ressecção Endoscópica de Próstata

NÃO PAGAR
+ +
56.06.022-0
56.06.022-0 Uretrotomia Interna
99
Médias de permanência por patologia.
CÓDIGO PROCEDIMENTO DIAS

39.03.011-3 Varizes – tratamento cirúrgico bilateral 01
39.04.025-9 Revascularização arterial de membros superiores 04
39.04.032-1 Angioplastia 02
39.04.045-3 Aneurisma aorta abdominal 06
39.04.047-0 Aneurisma de aorta torácica 07
39.07.005-0 Úlcera ou necrose debridamento cirúrgico 00
40.07.013-1 Cateterismo + Coronariografia + Cineangiocardiografia 01
41.06.008-3 Laringectomia parcial c/ esvaziamento cervical 05
43.02.008-9 Gastrectomia parcial 04
43.02.010-0 Gastrectomia total 05
43.03.001-7 Apendicectomia 02
43.03.002-5 Apendicectomia complicada 05
43.04.014-4 Hemorroidectomia 01
43.05.019-0 Colecistectomia 03
43.08.006-7 Herniorrafia 01
44.04.005-9 Tireoidectomia total 01
45.04.005-2 Colpoperineoplastia posterior 02
45.05.003-1 Curetagem 01
45.05.011-2 Histerectomia total com anexectomia 03
45.07.001-6 Ooforectomia ou ooforoplastia 02
45.08.018-6 Parto via baixa 02
45.08.019-4 Cesariana 02
45.09.007-6 Mastectomia 03
48.03.021-0 Tenólise 00
49.03.013-2 Laminectomia descompressiva 02
52.16.006-1 Artroscopia de joelho 01
55.01.007-5 Lobectomia 04
56.05.027-5 Litotripsia 00
56.06.004-1 Corpo estranho ou cálculo – extração endoscópica 00
56.07.003-9 Prostatectomia a céu aberto 05
56.07.005-5 Ressecção endoscópica da próstata 03
56.12.016-8 Postectomia 01
OBS.:
1. Os procedimentos das especialidades de: dermatologia, oftalmologia e
otorrinolaringologia geralmente são procedimentos realizados em regime de
Day Clinic.
2. As internações para tratamento clínico são tem, em sua maioria, média de

permanência de 3 a 5 dias.
100
Critérios de admissão em Home Care:
ITENS PONTOS CLASSIFICAÇÃO

»» ALIMENTAÇÃO 3
SEM AJUDA 2
COM AJUDA 1
POR SONDA
»» ESTADO NUTRICIONAL
3
EUTRÓFICO
2
DISCRETA PERDA DE PESO
1
DESNUTRIDO
»» VIAS DE ADMINISTRAÇÃO DE MEDICAÇÃO
3
ORAL OU SONDA
2
INTRAMUSCULAR/SUBCUTÂNEA
1
INTRAVENOSA
»» HIGIENE
3
COM AJUDA
2
SEM AJUDA
1
NO LEITO
11 À 14
»» ELIMINIÇÕES
3 INSTÁVEL SEM CONDIÇÕES DE ALTA
SEM AJUDA HOSPITALAR
2
SOLICITA NO LEITO/USO DE SVD
1 15 À 25
SEM CONTROLE ESFINCTERIANO
EM CONDIÇÕES DE INTERNAÇÃO
»» PRESSÃO ARTERIAL
3 DOMICILIAR
NORMOTENSO
2 26 À 29
PICOS DE HIPERTENSÃO
1
VALES DE HIPOTENSÃO DEPENDÊNCIA PARCIAL INTERNAÇÃO
DOMICILIAR COM TREINAMENTO DE
»» RITMO CARDÍACO
3 CUIDADOR
SINUSAL
2 30 À 35
ARRITIMIA SEM REPERCUSSÃO
1
ARRITIMIA COM REPERCUSSÃO NÃO DEPENDENTE – ALTA
»» TEMPERATURA HOSPITALAR COM MONITORAMENTO
3 À DISTÂNCIA
AFEBRIL
2
PICOS DE HIPERTEMIA
1
VALES DE HIPOTENSÃO
»» CONDIÇÕES RESPIRATÓRIAS
3
VENTILAÇÃO ESPONTÂNEA
2
ASSIST. VENTILATÓRIA NÃO INVASIVA
1
ASSIST. VENTILATÓRIA INVASIVA
»» PADRÃO RESPIRATÓRIO
3
EUPNEICO
2
PERÍODOS DE DISPINEIA
1
DISPINEIA CONSTANTE
5
»» CONDIÇÕES NEUROLÓGICAS SEM SEQUELA
4
MODERADA INCAPACIDADE
3
SEVERA INCAPACIDADE
2
ESTADO VEGETATIVO PERSISTENTE MORTE
1
101
Fluxograma de uma subseção de auditoria de contas hospitalares
Equipamento de Proteção Individual (EPI)

»» Para fins de aplicação desta norma regulamentadora (NR), considera-se Equipamento
de Proteção Individual todo dispositivo de uso individual, de fabricação nacional ou
estrangeira, destinado a proteger a saúde e a integridade física do trabalhador.
»» A empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente, EPI adequado ao

risco e em perfeito estado de conservação e funcionamento.
Obrigações do empregador:
Obriga-se o empregador, quanto ao EPI:
»» adquirir o tipo adequado à atividade do empregado;
»» treinar o trabalhador sobre o seu uso adequado;
102
»» tornar obrigatório o seu uso;
»» substituí-lo, imediatamente, quando danificado ou extraviado e outros.
Obriga-se o empregado, quanto ao EPI:
»» usá-lo apenas para a finalidade a que se destina;
»» responsabilizar-se pela sua guarda e conservação;
»» comunicar ao empregador qualquer alteração que o torne impróprio para o uso.
Por que falar de EPI de uso hospitalar?
»» Área de conflito.
»» Não existe clareza das atitudes entre serviços de saúde, clientes e as operadoras.
»» Os planos de saúde não podem assumir os custos dos empregadores dos serviços
de saúde.
Coberturas dos planos de saúde
»» Acomodação.
»» Acompanhante.
»» Consulta.
»» Exames.
»» Internações hospitalares (plano hospitalar).
»» Procedimentos, em nível ambulatorial.
»» Home Care.
Exemplos de EPI de uso hospitalar
»» Luvas de procedimento não estéreis.
»» Máscaras.
»» Aventais.
»» Propés.
»» Gorros.
»» Óculos.
103
Exemplos de EPI de acordo com os procedimentos

médicos e de enfermagem
»» Banho no leito e higiene oral (máscara, avental e luvas de procedimento não

estéreis).
»» Controle de glicemia e glicosúria (luvas de procedimento não estéreis).
»» Coleta de urina (luvas de procedimento não estéreis).
»» Colostomia (luvas de procedimentos não estéreis, máscaras e avental).
»» Cuidados com o corpo após morte (avental, gorro e luvas de procedimento não
estéreis)
»» Curativo (luvas para procedimentos não estéreis, máscara e avental).
»» Curativo contaminado – paga-se luvas para procedimento estéreis. Não pagar

luvas de procedimentos não estéreis para retirada do curativo anterior.
»» Curativo de cateter totalmente implantado – paga-se luvas para

procedimentos estéreis.
»» Curativo de cateter venoso central – paga-se luvas para procedimentos

estéreis.
»» Sondagens nasoentéricas, nasogástricas e vesical – pagar luvas de

procedimentos estéreis ou cirúrgicas.
Observação:
Luvas, óculos, máscaras, gorros, propés, quando utilizados para proteção do funcionário,
são considerados EPIs, sendo, portanto, de responsabilidade do empregador, não
devendo ser repassado seu custo para o contratante.
O contratante por sua vez, deve remunerar qualquer material que signifique proteção
para o cliente ou para procedimentos que requeiram técnica asséptica.
104
Para (não) finalizar
Ética na saúde
SPOB – Dr. Heitor A. da Silva e Dra. Ivone Boechat
Para que haja conduta ética, é preciso que exista o agente consciente, isto é, aquele que conhece a
diferença entre bem e mal, certo e errado, permitido e proibido, virtude e vício. A consciência moral
não só conhece tais diferenças, mas também reconhece-se como capaz de julgar o valor dos atos e
das condutas e de agir em conformidade com os valores morais, sendo por isso responsável por suas
ações e seus sentimentos pelas consequências do que faz e sente. Consciência e responsabilidade são
condições indispensáveis da vida ética. A consciência moral manifesta-se, antes de tudo, na capacidade
para deliberar diante de alternativas possíveis, decidindo e escolhendo uma delas antes de lançar-
se na ação. Tem a capacidade para avaliar e pesar as motivações pessoais, as exigências feitas pela
situação, as consequências para si e para os outros, a conformidade entre meios e fins (empregar
meios imorais para alcançar fins morais é impossível), a obrigação de respeitar o estabelecido ou de
transgredi-lo (se o estabelecido for moral ou injusto). A vontade é esse poder deliberativo e decisório
do agente moral. Para que se exerça tal poder sobre o sujeito moral, a vontade deve ser livre, isto é,
não pode estar submetida à vontade de um outro nem pode estar submetida aos instintos e às paixões,
mas, ao contrário, deve ter poder sobre eles e elas. O campo ético é, assim, constituído pelos valores e
pelas obrigações que formam o conteúdo das condutas morais, isto é, as virtudes. Estas são realizadas
pelo sujeito moral, principal constituinte da existência ética.
105
Referências
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. 12. ed. São Paulo:
MacGraw-Hill Interamericana do Brasil Ltda., 2008.
ASSAF NETO, A. Mercado financeiro. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
ASSAF NETO; TIBURCIO, César Augusto. Administração de capital de giro. 2. ed. São Paulo:
Atlas 1995.
ATKINSON, A. A. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2002.
ATTIE. W. Auditoria conceitos e aplicações. São Paulo: Athos, 1998.
BACHA, Edmar L.; OLIVEIRA, Luiz C. Mercado de capitais e crescimento econômico: lições
internacionais, desafios brasileiros. Rio de Janeiro: Contra Capa Livraria, 2005.
BEULKE, Rolando. Gestão de custos e resultado na saúde, hospitais, clínicas, laboratórios

e congêneres. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
BIO, S. R. Sistemas de informação: um enfoque gerencial. São Paulo: Atlas, 1985.
BRIGHAM, Eugene F.; HOUSTON, Joel F. Fundamentos da moderna administração

financeira. Rio de Janeiro: Campus, 1999.
BRITO, M. F et. al. A importância da auditoria interna hospitalar na gestão estratégica

dos custos hospitalares. Trabalho desenvolvido na graduação de Ciências Contábeis da
Universidade Católica de Brasília, 2006.
BRUNI, A. L. Administração de custos, preços e lucros (A): com aplicações na HP12-C e

Excel – V. 5 (Série Desvendando as Finanças). São Paulo: Atlas, 2008.
BUGARIM, M. S.; BUGARIN, M. N.; PROTÁSIO, C. G. (2004). À espera da reforma orçamentária:

um mecanismo temporário para redução de gastos públicos. Estudos Econômicos, v. 34, n. 1, p.
5-41, 2004
BUZATTI, C. V. Auditoria em enfermagem: erros e custos envolvidos nas anotações. São Paulo:
Revista Nursing, v. 9, n. 8 p. 518-522.
CARTILHA DE DERIVATIVOS. Série introdutória: mercados derivativos. São Paulo: BM&F

[s.d].
CATELLI, A. Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Coord.).

Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – Gecon. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
CHIAVENATO, I. Recursos humanos na empresa. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1994.
106
REFERÊNCIAS
CONSELHO REGIONAL DE ENFERMAGEM – SP. Principais Legislações – para o exercício

da Enfermagem. São Paulo: Demais, 2003.
CURSO em Auditoria e Análise de Contas Hospitalares. Brasília: Assessoria e Consultoria

Médica Empresarial, 2003.
CVM, C. D. (janeiro de 1986). Estrutura conceitual básica da Contabilidade. Disponível em

Ibracon: <http://www.ibracon.com.br/noticias/destaque.asp?identificador=2358>.
DEL GIGLIO, A. A evolução do mercado de capitais e a estrutura de capital das

companhias brasileiras. Dissertação de Mestrado em Administração. EBAPE/FGV: Rio de
Janeiro, 2008.
DINNOCENZO, M. Indicadores, auditorias, certificações: ferramentas de qualidade para

gestão em saúde. São Paulo: Martinari, 2006.
FALK, James Anthony. Gestão de custos para hospitais: conceitos, metodologias e aplicações.
São Paulo: Atlas, 2001.
FERNANDES, A. A. G. O Brasil e o sistema financeiro nacional. Rio de Janeiro: Qualitymark,

1999.
FERRARI, E. L. Análise de balanços: teoria e 300 questões. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.
FORTUNA, E. Mercado financeiro: produtos e serviços. 15. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro:
Qualitymark, 2002.
GALANTE A. C. Auditoria Hospitalar do Serviço de Enfermagem. Goiânia: AB, 2008.
GARRISON, RAY H., NOREEN ERIC W. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC – Livros
técnicos e Científicos Editora S.A., 2001.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. São Paulo: Atlas, 2007.
GITMAN, J. Lawrence. Princípios de administração financeira. 10. ed. São Paulo: Pearson,
2004.
HALPERN, M. Gestão de Investimentos. São Paulo. Editora Saint Paul Institute of Finance,
2003.
HULL, C. John. Opções, futuros e outros derivativos. 3. ed. São Paulo: BM&F, 1998.
KAPLAN, R S.; COOPER, R. Custo e desempenho. Administre seus custos para ser mais
competitivo. São Paulo: Futura, 1998.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 11. ed. Rio de Janeiro:
Fundação Getúlio Vargas, 1995.
LIMA; GALARDI; NEUBAUER. Mercados de investimentos financeiros. São Paulo: Atlas,

2006.
107
REFERÊNCIAS
LOVERDOS, A. Auditoria e análise de contas médico-hospitalar. São Paulo: STS, 1999.
LUNKES, Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2008.
CHING, H. Y. Manual de Custos de Instituições de Saúde. Sistemas tradicionais de custos e

sistemas de custeio baseado em atividades (ABC). São Paulo: Atlas, 2001.
MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
______. Análise das demonstrações contábeis. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
______. Análise de balanços: livro de exercícios. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1986.
MARTINS, Domingos. Custos e orçamentos hospitalares. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
______. ______ . 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por
ações. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1989.
MARZ, A; CURRY, O. J. FRANK; G. W. Contabilidade de Custos. 2. ed. V. 1. São Paulo: Atlas,

1978.
MEZZOMO, A. A; MEZZOMO, C. J; CHERUBIN, A. Niversindo. O Executivo Hospitalar:

subsídios para a ação. São Paulo: CEDAS – Centro São Camilo de Desenvolvimento em Administração
da Saúde, 1986.
MILES, Lawrence D. Análise de valor. In: Abreu, 1995.
MOTA, A. G. (2002). Noções de contabilidade de custos. Disponível em: <www.uff.br>. Acesso

em: 25 de maio de 2012.
MOTTA A. L. C. Auditoria de Enfermagem – Nos Hospitais e Operadoras de Planos de

Saúde. São Paulo: Iátria, 2003.
MOTTA, J. M. Auditoria: princípios e técnicas. São Paulo: Atlas, 1992.
MÜLLER, Aderbal Nicolas; ANTONIK, Luis Roberto. Análise financeira. São Paulo: Atlas, 2008.
NAKAGAWA Masayuki. Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e implementação.

São Paulo: Atlas, 2000.
NOREEN, Eric W; GARISSON, Ray H. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC,
2001.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. São

Paulo: Atlas, 2009.
108
REFERÊNCIAS
PASCHOARELLI, R. Como ganhar dinheiro no mercado financeiro. 3. ed. Rio de Janeiro:

Campus, 2008.
PINHEIRO, J. L. Mercado de capitais: fundamentos e técnicas. São Paulo: Atlas, 1998.
ROCCA, C. A.; SILVA, M. E; DE CARVALHO, A. G. Sistema financeiro e a retomada do

crescimento econômico. FIPE/Bovespa, 1998.
ROSS; WESTERFIELD; JAFFE; JORDAN. Corporate finance: core principles and applications.
McGraw Hill – First Edition, 2007.
SÁ, A. L. de. Auditoria básica. Rio de Janeiro: Tecnoprint Ltda, 1994.
SANTOS, Joel J. Análise de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Orçamento na administração de

empresas: planejamento e controle. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
SILVA, Lino Martins da. Controladoria geral do município – RJ. jan/fev de 2012. Prestando
Contas à Prefeitura do Rio. Disponível em: <http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/comunicacao/
publicacoes/prestandocontas/?61/2>.
SOROS, G. A crise do capitalismo global. Rio de Janeiro: Campos, 2001.
VERGARA. S. C. Projetos e relatórios de pesquisa em administração 3. ed. São Paulo: Atlas,

2000.
ZDANOWICZ, José Eduardo. Fluxo de caixa: uma decisão de planejamento e controle financeiros.
Porto Alegre: Sagra DC Luzzatto, 1998.
Sites
Banco Central do Brasil – <www.bcb.gov.br>
Bolsa de Valores de São Paulo – <www.bovespa.com.br>
Comissão de Valores Mobiliários – <www.cvm.gov.br>
Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – <www.ibgc.org.br>
Tesouro Nacional – <www.stn.fazenda.gov.br>
Femerj – <www.femerj.org.br>
Webartigos – <www.webartigos.com>
UCB – <www.contabeis.ucb.br>
109

Auditoria e Controle Hospitalar

Caricato da

Informazioni sul documento

Descrizione originale:

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Auditoria e Controle Hospitalar

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

Auditoria e Controle Hospitalar

Evanildo Lustosa Alves

Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA...................................................................... 6

PARA (NÃO) FINALIZAR..................................................................................................................... 105

Sugestão de estudo complementar

Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer

Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

Questionário com 10 questões objetivas, baseadas nos objetivos do curso,

Para (não) finalizar

Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

A auditoria e controle hospitalar realizado na área de saúde é de relevante importância para o

Portanto, a auditoria hospitalar consiste em estudar, de modo pormenorizado, as contas, a receita

»» Conhecer os aspectos relevantes do controle hospitalar.

»» Conhecer os aspectos relevantes da gestão de custos.

»» Compreender os trabalhos de faturamento médico-hospitalar.

»» Levantar conhecimentos relevantes sobre o faturamento médico-hospitalar.

A auditoria realizada na área de Enfermagem é de relevante importância para o aperfeiçoamento

Portanto, a auditoria hospitalar consiste em estudar, de modo pormenorizado, as contas, a receita

»» Avaliar os elementos componentes dos processos da instituição, serviço ou sistema

»» Avaliar a qualidade, a propriedade e a efetividade dos serviços de saúde prestados à

»» Produzir informações para subsidiar o planejamento das ações que contribuam

A auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação do

Diferenças básicas entre a auditoria interna

Auditoria Interna Auditoria Externa

Auditoria independente das

RESOLUÇÃO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC Nº

Aprova a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria

O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e

Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações

Considerando a constante evolução e a crescente importância da auditoria, que

Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições

Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho

Considerando que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho,

Art. 1º Aprovar a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria.

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC T 11 – NORMAS DE

NBC T 11.3 – PAPÉIS DE TRABALHO E DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA

11.3.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS

11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à

11.3.1.2. O auditor deve documentar as questões que foram consideradas

11.3.1.3. Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo

Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria,

11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos

b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e

c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do

11.3.2. FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa

11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional,

b) natureza e complexidade da atividade da entidade;

c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;

d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;

e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

11.3.2.4. Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para

11.3.2.5. Os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos

11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações

11.3.2.7. Os papéis de trabalho, além de outros mais específicos, incluem:

a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;

b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;

c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que