BASE LEGAL:

 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e

Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-
99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO
de la LIGV).

 Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto

Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF,
publicado el 29.3.1994, cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto
Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31.12.1996 y normas modificatorias
(en adelante, "Reglamento de la LIGV").

 Decreto Supremo N° 122-2001-EF, publicado el 29.6.2001 y normas

modificatorias, el cual dicta normas para la aplicación de beneficio tributario
a establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no
domiciliados.

 Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo aprobado por Decreto Supremo

N° 037-2000-ITINCI, publicado el 9.12.2000.

 Ley Marco de Comprobantes de Pago, aprobada por Decreto Ley N° 25632,

publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.

 Resolución de Superintendencia N° 093-2002/SUNAT que aprobó normas

para la implementación y control del beneficio establecido por el Decreto
Legislativo N° 919 a favor de establecimientos de hospedaje que brinden
servicios a sujetos no domiciliados, publicada el 25.7.2002 y normas
modificatorias.

SUMILLA:

Para efecto de determinar qué servicios el operador turístico domiciliado debe

incluir en el comprobante de pago respectivo, y de ellos cuáles se encontrarán
gravados con el IGV, deberá tenerse en consideración el tipo de contrato que dicho
operador celebre, entre los cuales se encuentran:

El de prestación de servicios a terceros domiciliados o no.

El de prestación de servicios celebrado por cuenta propia con los proveedores de

servicios turísticos, para luego transferirlos a favor de terceros domiciliados o no
(venta de intangibles).

El de prestación de servicios de intermediación entre el proveedor de servicios

turísticos y el tercero domiciliado o no.

MATERIA:

Se efectúan las siguientes consultas:

¿Qué servicios deben considerar los operadores turísticos domiciliados al momento
de emitir sus comprobantes de pago? ¿De estos servicios cuáles están gravados o
no con el Impuesto General a las Ventas?.

ANÁLISIS:

Previamente al análisis a efectuar, debemos indicar que partimos de la premisa que

los servicios turísticos a que se refieren las consultas planteadas son aquellos que
son prestados en el país por operadores turísticos domiciliados.

El artículo 33° del TUO de la LIGV establece que, entre otros, la exportación de
servicios no está afecta al IGV. Agrega que las operaciones consideradas como
exportación de servicios son las contenidas en su Apéndice V. Asimismo, define que
el reglamento establecerá los requisitos que deben cumplir los servicios contenidos
en el Apéndice V.

Por su parte, el numeral 10 del citado Apéndice V considera como exportación, a

los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por
operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores
turísticos domiciliados en el exterior, los cuales deben reunir los requisitos que
señala el Reglamento (1).

Asimismo, el mencionado artículo 33° del TUO de la LIGV establece en su numeral

4 que para efecto del IGV se considera exportación, la prestación de los servicios de
hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma
individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no
mayor de 60 días, requiriéndose la presentación del pasaporte correspondiente y de
acuerdo a las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan
en el reglamento (2).

De conformidad con el artículo 1° de la Ley Marco de Comprobantes de Pago están

obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes
en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación
rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

A fin de poder absolver las consultas planteadas, es preciso definir la naturaleza de

los servicios que prestan los operadores turísticos domiciliados (en adelante, OTD).

En este sentido, debe tenerse en consideración que el inciso a) del artículo 2° del
Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo, entiende por Agencia de Viajes y
Turismo a la persona natural o jurídica que se dedica al ejercicio de actividades de
coordinación, mediación, producción, promoción, organización y venta de servicios
turísticos(3).

Por su parte, el artículo 5° del citado Reglamento, señala que son actividades
propias de las Agencias de Viajes y Turismo las siguientes: a) Promoción del
turismo nacional e internacional; b) Elaboración, producción, organización y venta
de programas y demás servicios turísticos nacionales e internacionales; c) Reserva
y venta de boletos y pasajes en cualquier medio de transporte; d) Recepción y
traslado de turistas; e) Reservación y contratación de hospedaje, representación de
líneas aéreas y otras empresas de servicios turísticos; f) Representación de
empresas intermediadoras u operadoras turísticas no domiciliadas en el país, para
la prestación de servicios propios; g) Información turística y difusión de material de
promoción y propaganda; h) Cambio de divisas, venta y cambio de cheques de
viajeros; i) Expedición y transferencia de equipaje por cualquier medio de
transporte; j) Formalización de pólizas de seguros de viaje, de pérdidas o deterioro
de equipajes y otras que cubran los riesgos derivados del viaje; k) Alquiler de
vehículos con y sin conductor; l) Reserva, adquisición y venta de entradas para la
realización de visitas turísticas; m) Alquiler de útiles y de equipos destinados a la
práctica del turismo de aventura que involucra caminatas, andinismo, canotaje y
otros similares; n) Fletamento de aviones y barcos, autobuses, trenes especiales y
otros medios de transporte para la realización de servicios turísticos propios de su
actividad; o) Organización y promoción de congresos, convenciones y otros eventos
similares; p) Contratación de guías de turismo; q) Prestación de cualquier otro
servicio turístico que complemente los servicios antes mencionados.

A su vez, el artículo 8° del citado Reglamento señala que las Agencias de Viajes y
Turismo podrán comercializar sus servicios directamente al usuario o turista o
mediante otras Agencias de Viajes y Turismo.

Seguidamente, se indica en el citado artículo que las Agencias de Viajes y Turismo

podrán especializarse como Operadores de Turismo Interno y Receptivo, cuando
proyecten, elaboren, organicen y comercialicen toda clase de servicios, programas
y paquetes turísticos, operando los mismos con equipos propios o subcontratados.

Asimismo, la Dirección Nacional de Desarrollo Turístico del Ministerio de Comercio

Exterior y Turismo (MINCETUR), mediante Oficios N° 26-2003-
MINCETUR/VMT/DNDT-DNS y N° 960-2003-MINCETUR/VMT/DNDT ha señalado que
en el mercado existen: Agencias de Viajes y Turismo que sólo realizan la
mediación, y las que se especializan como operadores de turismo receptivo e
interno y que realizan la labor de organizar y operar sus productos dentro del
territorio nacional para su ofrecimiento y venta a través de otras Agencias de Viajes
y Turismo nacionales, extranjeras o a turistas. Definiendo "organizar" como el
ordenar en forma óptima los servicios turísticos ofrecidos, de tal manera que sean
utilizados a favor de otra Agencia de Viajes o de un turista.

Como se puede apreciar de la norma y pronunciamientos antes citados, debe

distinguirse las diferentes actividades que realizan los OTD, esto es: los servicios
que prestan a terceros, las ventas de servicios turísticos que efectúan y las
actividades internas que realizan para poder llevar a cabo dichos servicios y ventas.

Así, en la práctica pueden darse, entre otras, las siguientes situaciones a saber:

a. La primera en la cual el OTD presta servicios turísticos en forma directa a

terceros domiciliados o no.

b. La segunda en la cual el OTD contrata por cuenta propia con los proveedores
de servicios turísticos, tales como hoteles, restaurantes, transportistas, etc.
(proveedores de dichos servicios)(4); y posteriormente transfiere dichos
servicios a favor de terceros domiciliados o no.

c. La tercera, cuando el proveedor del servicio turístico brinda el servicio

directamente a un tercero (domiciliado o no).

En este supuesto, la intervención del OTD se restringe a ser mediador entre

el proveedor y el citado tercero.

Partiendo de estos supuestos podemos establecer lo siguiente:

PRIMER SUPUESTO
En el caso que el OTD preste los servicios turísticos a un tercero domiciliado o no,
estaremos frente a operaciones gravadas con el IGV.

En efecto, de conformidad con el inciso b) del artículo 1° del TUO de la LIGV, el IGV
grava la prestación o utilización de servicios en el país.

De otro lado, el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV
señala que se encuentran comprendidos en el citado artículo 1° del TUO de la LIGV
los servicios prestados o utilizados en el país, independientemente del lugar en que
se pague o perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.

En tal sentido, los servicios prestados en el país por el OTD a terceros domiciliados
o no, se encontrarán gravados con el IGV. Asimismo, el OTD deberá emitir el
comprobante de pago respectivo por los citados servicios.

SEGUNDO SUPUESTO

En él tenemos dos contratos: uno de prestación de servicios en territorio nacional

por parte de los proveedores en favor del OTD y otro mediante el cual el OTD cede
sus derechos de usuario de los servicios contratados a favor de un tercero
domiciliado o no, configurándose en este último caso una venta de intangibles para
efecto del IGV.

Así, en el caso de darse una transferencia de servicio o servicios turísticos por parte
del OTD estaríamos bajo la calificación de una venta de intangibles, toda vez que la
misma conlleva una cesión de derechos en forma definitiva.

Sobre el particular, el inciso b) del artículo 2° del TUO de la LIGV señala que para
efectos del Impuesto, se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden
llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos
distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las
naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique
la de cualquiera de los mencionados bienes.

La razón de ser de la norma, ha sido la de incluir como bienes muebles a los

intangibles, por cuanto las operaciones referidas a ellos tienen las mismas
características que los referidos bienes corporales; en tal sentido, deben estar
gravadas con el IGV a fin de otorgar un tratamiento equitativo entre la cesión en
uso (gravada como servicio) y la transferencia de estos bienes(5).

Sobre el alcance del término "similares" a que alude el párrafo precedente al

anterior, el Tribunal Fiscal ha indicado en la Resolución N° 02424-5-2002 que los
intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los
bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos
de autor, derechos de llave y los similares a éstos, debiendo considerarse dentro
del término de similares sólo los que mantienen la naturaleza de bien mueble
de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera
sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves
o aeronaves tendría que haber sido señalado expresamente, siendo del caso
resaltar que efectuar una interpretación distinta estaría en contradicción con lo
previsto en la Norma VIII del Código Tributario.

Así, el numeral 10 del artículo 886° del Código Civil establece que son muebles los
demás bienes no comprendidos en el artículo 885°(6).
En esta línea de razonamiento, y toda vez que en el artículo 885° del Código Civil
no se encuentran expresamente catalogados como bienes inmuebles los derechos
por el uso de los servicios turísticos, se podría afirmar que los mismos califican
como bienes muebles para la legislación común y por lo tanto su cesión califica
como venta para efecto de la LIGV (7).

Cabe indicar que en ninguno de estos dos contratos se configuraría una exportación
de servicios. En efecto:

 En el primero, los proveedores prestan servicios al OTD, el cual es un sujeto

domiciliado.

 En el segundo, no ocurre una prestación de servicios sino la venta de

intangibles a un sujeto que puede ser domiciliado o no.

Debemos indicar que en el caso que el proveedor preste al OTD los servicios de
hospedaje y alimentación se dará una situación particular, toda vez que el numeral
4 del artículo 33° del TUO de la LIGV antes citado, establece que para efecto del
IGV se considera exportación la prestación de los servicios de hospedaje,
incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a
través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de 60
días.

De otro lado, el artículo 2° del Decreto Supremo N° 122-2001-EF señala que el

mencionado beneficio tributario será de aplicación a los establecimientos de
hospedaje, que brinden servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no
domiciliados, independientemente que aquellos servicios formen parte de un
paquete turístico.

Asimismo, el artículo 6° del citado Decreto Supremo indica que los establecimientos
de hospedaje emitirán a los sujetos no domiciliados y a las Agencias de Viajes y
Turismo, en caso que aquellos opten por un paquete turístico, la factura
correspondiente en la cual sólo se deberá consignar los servicios materia de
beneficio. En dicha factura se deberá consignar la siguiente leyenda:
"EXPORTACIÓN DE SERVICIOS – DECRETO LEGISLATIVO N° 919".

Por otra parte, el artículo 10° de la Resolución de Superintendencia N° 093-

2002/SUNAT (8) establece que los contribuyentes titulares de establecimientos de
hospedaje que pretendan acceder al beneficio establecido en el Decreto Legislativo
N° 919 deberán llevar el Registro de Huéspedes a que se refiere el Decreto
Supremo N° 023-2001-ITINCI, el mismo que deberá estar firmado por el huésped
no domiciliado, y a disposición de la SUNAT cuando ésta lo requiera.

De conformidad con las normas glosadas, se infiere que el beneficio establecido en

el numeral 4 del artículo 33° del TUO de la LIGV es únicamente para los
establecimientos de hospedaje cuando presten los servicios descritos por las
normas citadas, lo cual no se da cuando los OTD transfieran su derecho a favor de
un tercero.

En este último caso, ya no operará tal beneficio, por lo que los OTD al momento de
emitir el respectivo comprobante de pago deberán gravar el servicio de hospedaje y
alimentación que están transfiriendo.

Cabe precisar que si el tercero al que se transfiere el intangible es un no

domiciliado, dicha operación no se encontrará gravada, de conformidad con el
último párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV.
En efecto, el inciso a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV
establece que se encuentran comprendidas en el artículo 1° del TUO de la LIGV
como operaciones gravadas, la venta en el país de bienes muebles ubicados en el
territorio nacional, y agrega que tratándose de bienes intangibles se consideran
ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran
domiciliados en el país.

Por último y en cuanto a la emisión de comprobantes de pago por el primer

contrato el proveedor deberá emitir un comprobante de pago a nombre del OTD; y
en el segundo contrato, el OTD emitirá otro al tercero domiciliado o no, por la
transferencia de los derechos.

TERCER SUPUESTO

En éste, existen dos operaciones independientes:

 La primera en la cual el proveedor presta un servicio turístico a un tercero

(domiciliado o no), debiéndole emitir a éste último el comprobante de pago
respectivo por el citado servicio. Operación que se encontrará gravada con el
IGV, salvo que se trate de la prestación de los servicios de alimentación y
hospedaje, los cuales son considerados como exportación según
anteriormente señaláramos, siempre que se cumpla con los requisitos que
exigen las normas que regulan la materia.

 La segunda en la cual el OTD presta un servicio al tercero por el cual

contacta a éste con los proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir
por ello una comisión. Dicho tercero puede tener la condición de domiciliado
o no.

En este caso, el OTD debe emitir el comprobante de pago por el servicio de

intermediación, el cual se encontrará gravado con el IGV; salvo que se
configure una exportación de servicios.

En este sentido, resulta necesario determinar si esta última operación

encuadra en el supuesto contemplado en el numeral 10 del Apéndice V del
TUO de la LIGV. Para tal efecto se requiere, determinar qué se entiende por
"servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos"
contenido en dicha norma, a la luz de los servicios que prestan los OTD
antes descritos.

Así, en relación con los términos mediación y organización tenemos las

siguientes acepciones:

FUENTE MEDIACIÓN ORGANIZACIÓN

Real Academia de Acción y efecto de Acción o efecto de
la Lengua Española mediar. organizar u
organizarse.
Mediar: Interceder
o rogar por alguien. Disposición,
arreglo, orden.
Diccionario Jurídico Facilitación de un Disposición,
Elemental de contrato, arreglo, orden.
Guillermo presentando a las
partes u opinando
 Cabanellas de acerca de alguno
Torres de sus aspectos.
Intervención.
Intercesión.
Diccionario de En términos
Términos Jurídicos generales indica la
de Pedro Flores participación
Polo secundaria en un
negocio ajeno, a fin
de prestar algún
servicio a las
partes o
interesados.

De los servicios que presta el OTD a terceros, podemos establecer que el

único que encuadraría dentro del término "mediación" contenido en el
numeral 10 del Apéndice V sería precisamente aquel por el cual el OTD
contacta a una agencia u operador turístico domiciliado en el exterior con los
proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir por ello una comisión.

Asimismo, no puede incluirse dentro de los servicios señalados en el

Apéndice V del TUO de la LIGV a operaciones que impliquen una venta o
transferencia de bienes, toda vez que de ocurrir ello, se estaría
desnaturalizando el concepto que las normas tributarias otorgan al término
"servicio".

En cuanto al término "organización", de las definiciones obtenidas se puede

apreciar que el mismo no se encuentra referido a un servicio, sino a una
actividad que puede tener carácter interno y preparatoria para la prestación
de un servicio o la realización de una venta, lo cual guarda coherencia con la
definición de "organización" efectuada por MINCETUR en el Oficio N° 26-
2003-MINCETUR/VMT/DNDT-DNS.

Así, entendemos que la inclusión de dicho término en el numeral 10 del

Apéndice V del TUO de la LIGV, no responde a un servicio, sino que resulta
una actividad complementaria y previa al servicio de mediación.

En ese sentido, se puede concluir que el servicio de mediación prestado por

el OTD a favor de un tercero será considerado como exportación de servicio,
de conformidad con el numeral 10 del Apéndice V del TUO de la LIGV,
siempre que el tercero sea una agencia u operador turístico no domiciliado y
se cumpla con los requisitos que contempla el numeral 1 del artículo 9° del
Reglamento de la LIGV.

Efectuado el presente análisis, pasaremos a absolver las consultas

planteadas:

Tal como se ha desarrollado en los párrafos precedentes, el OTD puede

efectuar contratos de diversa naturaleza: 1) prestar servicios turísticos en
forma directa a terceros domiciliados o no; 2) contratar por cuenta propia
con los prestadores de servicios turísticos, para luego transferir dichos
servicios a favor de terceros domiciliados o no; o 3) prestar un servicio de
mediación entre el proveedor de servicios turísticos y el tercero domiciliado
o no.
 En este sentido, se deberá evaluar en cada caso ante qué figura se está y
qué sujetos intervienen y si estos son domiciliados o no, puesto que de ello
dependerá qué operaciones se deberán incluir en el comprobante de pago a
emitirse, y si se encontrarán gravadas con el IGV, de conformidad con el
análisis desarrollado en el presente informe (9).

CONCLUSIÓN:

Para efecto de determinar qué servicios el operador turístico domiciliado debe

incluir en el comprobante de pago respectivo, y de ellos cuáles se encontrarán
gravados con el IGV, deberá tenerse en consideración el tipo de contrato que dicho
operador celebre, entre los cuales se encuentran:

a. El de prestación de servicios a terceros domiciliados o no.

b. El de prestación de servicios celebrado por cuenta propia con los

proveedores de servicios turísticos, para luego transferirlos a favor de
terceros domiciliados o no (venta de intangibles).

c. El de prestación de servicios de intermediación entre el proveedor de

servicios turísticos y el tercero domiciliado o no.

Impuesto General a las Ventas:

El artículo 1° del TUO de la LIGV indica que se encuentran gravadas con el

Impuesto General a las Ventas, entre otras operaciones, la venta en el país
de bienes muebles y la prestación de servicios en el país.

Ahora bien, el numeral 1 del inciso a) del artículo 3° del TUO antes citado
señala que "venta" es todo acto por el que se transfieren bienes a título
oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas
por las partes.

Por su parte, el numeral 1 del inciso b) del mencionado artículo, indica que
"servicio" es toda prestación que una persona realiza para otra y por
la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de
tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no
esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Agrega el citado numeral que, se entiende que el servicio es prestado en el

país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para
efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del
contrato o del pago de la retribución.

De otro lado, los artículos 18° y 19° del TUO de la LIGV establecen los
requisitos sustanciales y formales para la utilización del crédito fiscal (9),
considerándose como un requisito sustancial el hecho que se destinen a
operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

Ahora bien, teniendo en cuenta la primera forma de contratación, esto es los

contratos de intermediación, este tipo de prestaciones según las normas que
regulan el IGV califican como un servicio.
Por su parte, para efecto del crédito fiscal, si la Agencia de Viaje y Turismo
realiza servicio de intermediación en la compra de pasajes para el transporte
público ferroviario dentro del país, los importes de tales pasajes no darán a
dicha Agencia derecho al crédito fiscal, pues no tiene la calidad de
adquirente.

De otro lado, y en el caso de estar frente a la segunda forma contractual,

esto es la transferencia de servicio o servicios turísticos, estaríamos bajo la
calificación de una venta de intangibles, toda vez que la misma conlleva una
cesión de derechos en forma definitiva.

Sobre el particular, el inciso b) del artículo 2° del TUO de la LIGV señala que
para efectos del Impuesto, se entiende por bienes muebles a los corporales
que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los
mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de
llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos
cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

La razón de ser de la norma, ha sido la de incluir como bienes muebles a los

intangibles, por cuanto las operaciones referidas a ellos tienen las mismas
características que los referidos bienes corporales; en tal sentido, deben
estar gravadas con el IGV a fin de otorgar un tratamiento equitativo entre la
cesión en uso (gravada como servicio) y la transferencia de estos bienes(10).

Sobre el alcance del término "similares" a que alude el párrafo precedente al

anterior, el Tribunal Fiscal ha indicado en la Resolución N° 02424-5-2002
que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos
referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos,
invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a éstos,
debiendo considerarse dentro del término de similares sólo los que
mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación
común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter
de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves o aeronaves
tendría que haber sido señalado expresamente, siendo del caso resaltar que
efectuar una interpretación distinta estaría en contradicción con lo previsto
en la Norma VIII del Código Tributario.

Así, el numeral 10 del artículo 886° del Código Civil establece que son
muebles los demás bienes no comprendidos en el artículo 885°(11).

En esta línea de razonamiento, y toda vez que en el artículo 885° del Código
Civil no se encuentran expresamente catalogados como bienes inmuebles los
derechos por el uso de los servicios turísticos, se podría afirmar que los
mismos califican como bienes muebles para la legislación común y por lo
tanto su cesión definitiva calificaría como venta para efecto de la LIGV (12).

En este orden de ideas, si la Agencia de Viajes y Turismo adquiere los

servicios turísticos, para luego transferirlos, tendrá derecho a utilizar el
crédito fiscal por la adquisición del servicio de transporte público ferroviario
de pasajeros, dado que dicho servicio habría sido adquirido a nombre propio
para su posterior transferencia aún cuando se incluya dentro de un conjunto
de servicios turísticos, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en
los artículos 18° y 19° de la LIGV.

Sin perjuicio de lo indicado, cabe aclarar que el inciso a) del numeral 1 del
artículo 1° del Reglamento de la LIGV dispone que los bienes intangibles se
consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el
adquiriente se encuentran domiciliados en el país.

Por lo tanto, en el caso que la Agencia de Viajes y Turismo transfiera un

conjunto de servicios turísticos a un no domiciliado, en el cual se incluya al
servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país
adquirido previamente, no tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal, toda vez
que realizaría una operación no gravada con el IGV, dado que no se
consideraría que el bien intangible está ubicado en el país.

Impuesto a la Renta:

Los incisos a) y b) del artículo 28° del TUO de la LIR disponen que son
rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o
minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros
recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o
de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles,
depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras,
seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad
que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o
disposición de bienes, así como las derivadas de la actividad de los agentes
mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra
actividad similar.

Como puede apreciarse, las Agencias de Viajes y Turismo generan rentas de

tercera categoría por las transacciones que realicen con los servicios
turísticos, dado que los mismos son de naturaleza comercial, ya sea que
ellas mismas los adquieran para su posterior comercialización o reciban
comisiones en las colocaciones.

Por su parte, el artículo 37° del TUO antes citado señala que a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

En este sentido, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de

intermediación, no corresponderá que efectúe la deducción como gasto o
costo del servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del
país que adquiere el usuario, toda vez que no es un gasto o costo propio de
dicha Agencia.

Asimismo, si la Agencia de Viajes y Turismo transfiere servicios turísticos,

aun cuando los mismos se oferten como conjunto, corresponderá que se
considere como gasto o costo en su caso, todos los conceptos que cumplan
con el principio de causalidad.

Ahora bien, en la medida que la adquisición de los boletos para el transporte

público ferroviario de pasajeros dentro del país cumpla con dicho principio,
corresponderá su deducción para la determinación del Impuesto a la Renta
de Tercera Categoría.

2. En lo que atañe a la segunda consulta cabe que se efectuará el análisis

bajo la vigencia tanto de la Resolución de Superintendencia N° 007-
96/SUNAT como de la resolución de Superintendencia N° 156-
2003/SUNAT (13).
 En tal sentido, debemos indicar lo siguiente:

Resolución de Superintendencia N° 007-96/SUNAT

El inciso c) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 007-

96/SUNAT señala que el usuario del transporte terrestre interprovincial por
vía férrea es el contribuyente que asume el valor del pasaje.

A su vez, el inciso a) del numeral II del artículo 3° de la Resolución antes

citada, establece la información mínima no necesariamente impresa que
deberán contener los Boletos de Viaje respecto del usuario: i) Nombre y
número de RUC de la empresa usuaria. El transportista consignará en este
espacio los datos de la empresa usuaria al momento de la emisión del
comprobante; debiendo trazar una línea horizontal que impida su posterior
llenado en caso que dichos datos no le fueran proporcionados en ese
momento y ii) Apellidos y Nombres del Pasajero.

De otra parte, el artículo 4° del mencionado dispositivo legal indica que los
boletos de viaje se emitirán en original y copia, entregando el original al
usuario y manteniendo la copia.

Teniendo en cuenta lo expuesto para el Impuesto General a las Ventas e

Impuesto a la Renta así como lo señalado en los párrafos precedentes, si la
Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación en la
adquisición de los boletos de viaje para el transporte público ferroviario de
pasajeros, el usuario es aquél para el cual hizo la intermediación sea éste un
domiciliado o no.

Por el contrario, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza transferencias de

servicios turísticos, aun cuando los mismos se efectúen como conjunto,
siendo el transporte público ferroviario de pasajeros parte del mismo, el
usuario que debe figurar en dicho boleto será la Agencia de Viajes y
Turismo, y como pasajero la persona natural domiciliada o no.

Resolución de Superintendencia N° 156-2003/SUNAT

El numeral 7 del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 156-

2003/SUNAT define al usuario del transporte terrestre público nacional de
pasajeros (incluido el servicio de transporte por vía férrea) como el
contribuyente que asume el valor del pasaje, para sustentar costo o gasto,
ejercer el derecho al crédito fiscal o crédito deducible para efectos
tributarios. Agrega, en el numeral 8 del mismo artículo, que el pasajero de
dicho transporte es el sujeto que realizará el viaje y será trasladado,
pudiendo ser el que asume el valor del pasaje.

A su vez, el numeral 6 del artículo 3° de la mencionada Resolución señala el

destino del original y copia del boleto de viaje:

Original: PASAJERO
Copia: TRANSPORTISTA

Por su parte, los numerales 8 y 9 del mismo artículo 3°, establecen como
información mínima no necesariamente impresa que deberán contener los
boletos de viaje, entre otros:
(...) 8. Datos de identificación del USUARIO:

a. Apellidos y nombre(s), denominación o razón social.

b. Número de RUC.

El transportista consignará en este espacio los datos del usuario al momento

de la emisión del comprobante; debiendo trazar una línea horizontal que
impida su posterior llenado en caso que dichos datos no le fueran
proporcionados en ese momento.

9. Datos de identificación del PASAJERO:

a. Apellidos y nombre(s).
b. Tipo de documento de identidad
c. Número de documento de identidad.

De otra parte, el último párrafo del artículo 4° del mencionado dispositivo

legal indica que en los casos que la condición del usuario y pasajero no
recaigan en el mismo sujeto, el original una vez finalizado el viaje deberá
quedar en poder del usuario a fin que pueda sustentar el costo, gasto,
crédito fiscal o crédito deducible para efectos tributarios.

Al igual que en el caso analizado anteriormente, si la Agencia de Viajes y

Turismo realiza servicios de intermediación en la adquisición de los boletos
de viaje para el servicio de transporte público ferroviario de pasajeros, el
usuario es aquél para el cual hizo la intermediación, sea éste un domiciliado
o no. En este supuesto, el boleto de viaje no debe ser emitido a nombre de
la Agencia de Viajes y Turismo sino del sujeto respecto del cual se efectúo la
intermediación.

Por el contrario, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza transferencias de

servicios turísticos, aún cuando los mismos se efectúen como conjunto,
siendo el transporte público ferroviario de pasajeros parte del mismo, el
usuario que debe figurar en dicho boleto será la Agencia de Viajes y como
pasajero la persona natural domiciliada o no.

CONCLUSIONES:

1. En relación con el Impuesto General a las Ventas:

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicio de intermediación en la

compra de pasajes para el transporte público ferroviario de pasajeros dentro
del país, los importes de tales pasajes no darán a dicha Agencia derecho al
crédito fiscal.

Si la Agencia de Viajes y Turismo adquiere el servicio de transporte público

ferroviario de pasajeros dentro del país, tendrá derecho a utilizar el crédito
fiscal por el IGV pagado al proveedor de dicho servicio, siempre y cuando se
cumpla con los requisitos sustanciales y formales que contemplan los
artículos 18° y 19° del TUO de la LIGV; aún cuando la citada transferencia
se realice conjuntamente con otros servicios turísticos.

No obstante ello, en el caso que la Agencia de Viajes y Turismo transfiera los

servicios materia de consulta a un no domiciliado, no tendrá derecho a
 utilizar el crédito fiscal, toda vez que la adquisición del servicio no se
encuentra destinada a una operación gravada con el IGV.

2. En relación con el Impuesto a la Renta:

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación, no

corresponderá que efectúe la deducción como gasto o costo del servicio de
transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país.

Si la Agencia de Viajes y Turismo transfiere servicios turísticos, aun cuando

los mismos se oferten como conjunto, corresponderá que efectúe la
deducción correspondiente por el servicio de transporte público ferroviario
de pasajeros dentro del país, siempre y cuando se cumpla con el principio de
causalidad.

3. En relación con los comprobantes de pago, tanto durante la vigencia de la

Resolución de Superintendencia N° 007-96/SUNAT como de la Resolución de
Superintendencia N° 156-2003/SUNAT:

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación en la

adquisición de los boletos de viaje para el transporte público ferroviario de
pasajeros dentro del país, el boleto será emitido a nombre de aquél para el
cual se hizo la intermediación (usuario), sea éste domiciliado o no.

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza transferencias de servicios

turísticos, entre ellos el transporte público ferroviario de pasajeros dentro
del país, el boleto deberá emitirse a su nombre como usuaria, señalando
como pasajero a la persona natural domiciliada o no.

13. Ley que Fomenta la Exportación

de Servicios y el Turismo
Ley N° 30641
(Pub. 17/08/2017)
El 17 de agosto del presente año fue publicada la Ley N° 30641, que fomenta la
exportación de servicios y el turismo, cuyo objeto tiene por finalidad modificar la legislación
del impuesto general a las ventas aplicable a las operaciones de exportación de servicios,
a fin de fomentar la competitividad de nuestras exportaciones, mejorar la neutralidad del
impuesto y eliminar distorsiones en su aplicación a este tipo de operaciones, como lo
establece el artículo 1° de la referida Ley.
REGISTRO DE EXPORTADORES DE SERVICIOS A CARGO DE LA SUNAT
La Ley N° 30641 crea el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT, por
lo que conforme lo dispuesto en la Cuarta Disposición Complementaria Final de la
misma, mediante resolución de superintendencia, la SUNAT establecerá las normas
complementarias que sean necesarias para la implementación de dicho Registro, así como
los requisitos, condiciones y procedimiento que deberán cumplir los exportadores.
MODIFICACIONES E INCORPORACIONES EN LA PRESENTE LEY
La citada Ley ha modificado el quinto párrafo del artículo 33° del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante el Decreto Supremo 055-99-EF y normas modificatorias, señalando que los
servicios se considerarán exportados cuando cumplan concurrentemente con los
siguientes requisitos:
a) Se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior, lo que debe demostrarse con
el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la
materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.
d) El uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado
tengan lugar en el extranjero.
En concordancia con la presente modificatoria, la Segunda Disposición Complementaria
Final señala que para establecer que el uso, explotación o aprovechamiento de los
servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las
condiciones contractuales de cada caso en particular, a fin de determinar qué han
estipulado respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del
servicio, entendido como el beneficio económico inmediato que este genera al usuario no
domiciliado.
Para efecto de lo señalado en el párrafo precedente, dispone la modificación del quinto
párrafo del artículo 33°, por el que el exportador de servicios deberá, de manera previa,
estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT.
TAMBIÉN SE CONSIDERA EXPORTACIÓN LAS SIGUIENTES OPERACIONES.
La Ley establece que, también se considera exportación las siguientes operaciones:
"9. Los servicios de alimentación (incluye servicios de alimentación tipo catering);
traslados; transporte turístico (terrestre, aéreo, ferroviario, acuático, teleféricos y
funiculares de pasajeros con origen y destino desde el mismo punto de embarque);
espectáculos de folklore nacional; teatro; conciertos de música clásica; ópera; opereta;
ballet; zarzuela; espectáculos deportivos declarados de interés nacional; museos; eventos
gastronómicos; mediación u organización de servicios turísticos; servicios de traducción;
turismo de aventura y otras actividades de turismo no convencional (turismo vivencial,
social y rural comunitario) que conforman el paquete turístico prestado por operadores
turísticos domiciliados en el país, a favor de agencias, operadores turísticos o personas
naturales, no domiciliados en el país, en todos los casos.
A propuesta del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, mediante decreto supremo
refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, se podrá incorporar otros servicios
que conforman el paquete turístico".

11. Beneficio Operadores Turísticos

que venden paquetes turísticos a no
domiciliados – Ley N° 30641
Aspectos generales
Es un beneficio que se aplica a los operadores turísticos domiciliados en el país, a favor de
agencias, operadores turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, en todos
los casos. El numeral 9 del artículo 33° del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV,
incorporado por la Ley N° 30641, establece que los servicios que conforman el paquete
turístico mencionado son: Los servicios de alimentación (incluye servicios de alimentación
tipo catering); traslados; transporte turístico (terrestre, aéreo, ferroviario, acuático, teleféricos
y funiculares de pasajeros con origen y destino desde el mismo punto de embarque);
espectáculos de folklore nacional; teatro; conciertos de música clásica; ópera; opereta;
ballet; zarzuela; espectáculos deportivos declarados de interés nacional; museos; eventos
gastronómicos; mediación u organización de servicios turísticos; servicios de traducción;
turismo de aventura y otras actividades de turismo no convencional (turismo vivencial, social
y rural comunitario).
A propuesta del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, mediante decreto supremo
refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, se podrá incorporar otros servicios que
conforman el paquete turístico.
Se considera exportado un paquete turístico en la fecha de su inicio, conforme con la
documentación que lo sustente, siempre que haya sido pagado en su totalidad al operador
turístico y la persona natural no domiciliada que lo utilice haya ingresado al país antes o
durante la duración del paquete.

SUBCAPÍTULO II DEL BENEFICIO A LOS OPERADORES TURÍSTICOS QUE VENDAN PAQUETES

TURÍSTICOS A SUJETOS NO DOMICILIADOS Artículo 9°-A.- Definiciones Para efecto del presente
subcapítulo se entenderá por: a) Agencias y operadores turísticos : A las personas no
domiciliadas en el no domiciliados Perú de acuerdo con las normas que regulan el Impuesto a
la Renta que realizan ventas de paquetes turísticos. b) Documento de identidad : Al pasaporte,
salvoconducto o documento de identidad que, de conformidad con los tratados
internacionales celebrados por el Perú, sea válido para ingresar al país. c) Operador turístico :
A la agencia de viajes y turismo que se encuentre inscrita en el Directorio Nacional de
Prestadores de Servicios Turísticos Calificados a que se refiere el Reglamento de Agencias de
Viaje y Turismo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2016-MINCETUR. d) Paquete
turístico : Al bien mueble de naturaleza intangible conformado por un conjunto de servicios
turísticos, entre los cuales se incluya alguno de los servicios indicados en el numeral 9 del
artículo 33° del Decreto, cuyos usuarios son personas naturales no domiciliadas en el país. e)
Persona natural no domiciliada : A aquella residente en el extranjero en el país que tenga una
permanencia en el país de hasta sesenta (60) días calendario, contados por cada ingreso al
país. f) Reglamento de Notas de : Al Reglamento de Notas de Crédito Negociables Crédito
Negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF y normas modificatorias. g)
Restaurantes : A los establecimientos que expenden comidas y bebidas al público. h) Sujeto(s)
no domiciliados(s) : A la persona natural no domiciliada y/o a las agencias y/u operadores
turísticos no domiciliados. i) TAM : A la Tarjeta Andina de Migración a que se refiere la
Directiva N° 001-2002-IN-1601, aprobada mediante Resolución Ministerial N° 0226-2002-IN-
1601 y a la Tarjeta Andina de Migración virtual cuyo uso es aprobado mediante Resolución de
Superintendencia Nacional de Migraciones, tales como las Resoluciones de Superintendencia.
N°s. 0000308-2016-MIGRACIONES, 0000331-2016-MIGRACIONES, 0000017-2017-
MIGRACIONES, 000172-2017-MIGRACIONES y 0000240-2017-MIGRACIONES. Artículo 9°-B.-
Ámbito de Aplicación Lo establecido en el numeral 9 del artículo 33° del Decreto será de
aplicación al operador turístico que venda paquetes turísticos a un sujeto no domiciliado, para
ser utilizados por personas naturales no domiciliadas en el país.

Artículo 9°-C.- De los servicios comprendidos en el numeral 9 del artículo 33° del Decreto que
conforman el paquete turístico Para efecto de determinar los servicios que están
taxativamente comprendidos en el numeral 9 del artículo 33° del Decreto, se debe tener en
cuenta lo siguiente: a) Se considerará el servicio de alimentación prestado en restaurantes y el
proporcionado a través de la modalidad de catering, entendiendo como esta última el
suministro de alimentos preparados. No se considerará el servicio de alimentación a que se
refiere el numeral 4 del artículo 33° del Decreto. b) Se entenderá como traslado al transporte
desde el terminal de arribo, establecimientos de hospedaje u otros establecimientos donde se
prestan servicios turísticos hasta puntos de destino de la misma ciudad o centro poblado y
viceversa, a que se refiere el numeral 3.63.1.1 del artículo 3° del Decreto Supremo N° 017-
2009-MTC, Reglamento Nacional de Administración de Transportes, o norma que la sustituya.
c) Se entenderá como transporte turístico al traslado de personas hacia y desde centros de
interés turístico con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos, calificado como tal
conforme a la legislación especial sobre la materia, según corresponda y cuyo origen y destino
sea el mismo punto de embarque. d) Se entenderá como espectáculo deportivo de interés
nacional a aquel que sea declarado como tal mediante decreto supremo, con el voto
aprobatorio del Consejo de Ministros. e) Se entenderá por museo a aquel que cuente con
inscripción en el Registro Nacional de Museos Públicos y Privados a que se refiere la Ley N°
28296, Ley General de Patrimonio Cultural de la Nación. f) Se entenderá por turismo rural
comunitario a aquella actividad turística que se desarrolla en el medio rural de manera
planificada y sostenible basada en la participación de las poblaciones locales organizadas para
brindar servicios turísticos, y que de ser el caso, sea calificada como tal conforme a la
regulación especial sobre la materia. g) Se entenderá por turismo vivencial a aquella actividad
turística que promueve el contacto con culturas vivas, la interacción del poblador local con el
viajero, el compartir costumbres, festividades y actividades cotidianas, cualesquiera que fuera,
que enfatiza la actividad turística como intercambio cultural y que de ser el caso, sea calificada
como tal conforme a la regulación especial sobre la materia. h) Se entenderá por turismo de
aventura al servicio prestado por agencias de viaje y turismo que cuenten con el certificado de
autorización a que se refiere el artículo 6° del Reglamento de Seguridad para la Prestación del
Servicio Turístico de Aventura, aprobado por el Decreto Supremo N° 005-2016-MINCETUR o
norma que la sustituya, para que los turistas realicen actividades para explorar nuevas
experiencias en espacios naturales o escenarios al aire libre que implica un cierto grado de
riesgo, así como de destreza y esfuerzo físico. i) Se entenderá por turismo social a aquella
actividad a la que se refiere el artículo 45° de la Ley N° 29408, Ley General de Turismo