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penalidades,
arras y garantías
Su tratamiento en el
IGV y el IR
CONTADORES
& EMPRESAS
Indemnizaciones,
penalidades,
arras y garantías
Su tratamiento en el
IGV y el IR
INDEMNIZACIONES,
PENALIDADES, ARRAS
Y GARANTÍAS
Su tratamiento en el IGV y el IR
ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
DICIEMBRE 2014 Presentación ................................................................................................ 3
7,530 EJEMPLARES
INDEMNIZACIONES Y PENALIDADES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN I. Consideraciones generales.................................................................... 4
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS II. ¿Cuál es el tratamiento jurídico de las indemnizaciones y penalidades
D. LEG. N° 822 según la legislación civil?....................................................................... 5
III. ¿Cómo se regulan las indemnizaciones y penalidades según las normas
© Arturo Fernández Ventosilla tributarias?.............................................................................................. 8
© Gaceta Jurídica S.A.
IV. Casos prácticos...................................................................................... 24
V. Conclusiones.......................................................................................... 27
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ VI. Jurisprudencia, resoluciones e informes tributarios relevantes.............. 29
2014-19306
LEY N° 26905 / D.S. N° 017-98-ED
ARRAS Y GARANTÍAS
ISBN: 978-612-311-199-1
I. Consideraciones generales.................................................................... 41
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221401278 II. ¿Cuál es el tratamiento jurídico de las arras y garantías según la legis-
lación civil?............................................................................................. 46
DISEÑO DE CARÁTULA III. ¿De qué manera se regulan las arras y garantías en la legislación
Martha Hidalgo Rivero tributaria?................................................................................................ 48
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
IV. Casos prácticos...................................................................................... 58
Lucy Morillo Olivera
V. Conclusiones.......................................................................................... 65
VI. Resoluciones e informes tributarios relevantes...................................... 66
Gaceta Jurídica S.A.
Angamos Oeste 526 - Miraflores
Lima 18 - Perú
Central Telefónica: (01)710-8900
Fax: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
PRESENTACIÓN
En ese sentido, a nivel global, se establece que los impuestos, según lo esta-
blecido por la doctrina tributaria, son los tributos cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado, sino que
se pueden definir como la aportación coercitiva que los particulares hacen al Sec-
tor Público, sin especificación concreta de las contraprestaciones que deberán re-
cibir. Es decir, los impuestos son recursos que los sujetos pasivos otorgan al Sec-
tor Público para financiar el gasto público; sin embargo, dentro de esta transferencia
no se especifica que los recursos regresarán al sujeto en la forma de servicios pú-
blicos u otra forma. Esto es así porque los recursos obtenidos por el Sector Público
sirven para muchos fines.
Ante ello, la presente guía tributaria tiene, entre sus principales objetivos, el mini-
mizar los costes indirectos que deben asumir los contribuyentes en sus relaciones
con la Administración Tributaria; así como facilitarle el cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias y la comprensión de los aspectos determinantes del tratamiento
tributario de las arras, indemnizaciones, penalidades y garantías dentro del Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, así como su aplicación y necesidad
en la coyuntura actual.
EL AUTOR
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INDEMNIZACIONES
Y PENALIDADES
I. CONSIDERACIONES GENERALES
La indemnización(1) es entendida como el resarcimiento económico del daño o
perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable, hacia la víctima. En ese sen-
tido, la tipificación de las indemnizaciones se clasifica según el origen del perjuicio
o daño producido y son: contractuales(2) (comprende a aquella indemnización soli-
citada por un acreedor, siempre que haya existido un incumplimiento de las normas
estipuladas en un determinado contrato por parte del deudor) y extracontractuales(3)
(estas se constituyen cuando existe de por medio un daño o perjuicio hacia otra per-
sona o bien de propiedad del acreedor).
(1) Respecto a la justa indemnización, la Corte estableció en su sentencia del 6 de mayo de 2008 que, “en casos de expropiación, ade-
más de tomar como elemento de referencia el valor comercial del bien objeto de la expropiación anterior a la declaratoria de utilidad
pública, se debe atender el justo equilibrio entre el interés general y el interés particular. Así, el Tribunal refirió que ‘a fin de que el Es-
tado pueda satisfacer legítimamente un interés social y encontrar [dicho] justo equilibrio (...) debe utilizar los medios proporcionales
a fin de vulnerar en la menor medida el derecho a la propiedad de la persona objeto de la restricción’. Para ello, resulta indispensa-
ble observar las ‘justas exigencias’ de una ‘sociedad democrática’, valorar los distintos intereses en juego y las necesidades de pre-
servar el objeto y fin de la Convención”. (Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador, párrafo 76 de la sentencia del 3 de marzo de 2011,
Reparaciones y costas.
(2) En el caso de que se produzca un retraso en el pago de la indemnización deberán incluirse los intereses percibidos, tal y como se
declara en la STSJ Asturias del 30 de abril 2001 (JT 2001, 756) y en la resolución del TEAC del 11 de octubre de 2003 (JT 2003,
54). En definitiva, los intereses reconocidos son parte de la deuda de valor y tienen, al igual que este, un carácter indemnizatorio in-
tegrante de la propia indemnización actualizada, aunque para la DGT, los intereses indemnizatorios (tienen como finalidad resarcir al
acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento), tribu-
tarán como ganancia patrimonial, Res. DGT, N° V2720-09 de 09/12/2009 (JUR 2010, 23987) y N° V2704-09 de 09/12/2009 (JUR
2010, 23963), no pudiéndose calificar como rendimientos del capital, e integrándose en la renta de ahorro cualquiera que sea el pe-
riodo que abarquen aunque a partir del 1 de enero de 2013, los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año
formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general, Res. DGT N° V1911-13 de 10/06/2013
(JUR 2013, 287590).
(3) En la STSJ C. Valenciana, (Sala de lo Social, Sección1ª) Sentencia N° 3593/2010 de 30 diciembre (AS 2011, 923), se analiza el con-
cepto de daño, y se concluye que la indemnización reclamada por salarios dejados de percibir, no obedece a esos supuestos por
daño patrimonial, sino trata de un daño moral, pues este comprende los que afectan a la persona, no solo la aflicción causada por
un dolor físico, sino la pérdida de oportunidades personales, laborales o de estudio, así como la lesión a derechos fundamentales.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
(4) Está exenta la indemnización reconocida judicialmente como consecuencia de la imposibilidad material de ejecutar sentencia en la
que se le reconoció el derecho del sujeto pasivo a haber sido nombrado jefe de la comisión de selección de la escuela judicial, ya
que se produce una lesión que afecta a un derecho fundamental de la persona como es el derecho a la tutela judicial efectiva, del que
forma parte el derecho a la ejecución de las sentencias. Y no un puro daño patrimonial causado. STSJ Galicia, (Sala de lo Conten-
cioso-Administrativo, Sección 4ª), Sentencia N° 824-2013 del 11 de diciembre (JT 2014, 509).
(5) Indemnización abonada en virtud de acuerdo transaccional por un asesor a un cliente por asesoramiento negligente, se trata de una
ganancia patrimonial y no procede aplicar la exención, Consulta vinculante núm. 157/2013 del 21 de enero (JUR 2013, 62126), en
el mismo sentido consulta vinculante núm. 2869/2011 del 5 diciembre (JUR 2012, 36126).
(6) De manera que, las percepciones percibidas por la propia víctima derivadas de un contrato de seguro por accidente de tráfico están
exentas en el IRPF. Ahora bien, si dicha indemnización la perciben sus herederos, estas deberán tributar por el IS y D (Res. DGT C.V.
del 12 de mayo de 2005 [JUR 2005, 184285]). En el mismo sentido, la indemnización concedida a los familiares en concepto de re-
sarcimiento de daños y perjuicios por el fallecimiento en accidente laboral ante la inexistencia de fijación legal o judicial se conside-
ra por la doctrina administrativa sujeta al IRPF (Res. DGT C.V. del 12 abril de 2006 [JUR 2006, 157158]).
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CONTADORES & EMPRESAS
Osterling Parodi(7) era de la opinión que la indemnización para ser completa, debe
comprender todo lo necesario a fin de colocar al acreedor en la misma situación ju-
rídica en que se encontraría si la obligación hubiese sido cumplida. Por eso, confor-
me al segundo párrafo del artículo 1321 del Código Civil, el acreedor tiene derecho
de exigir el resarcimiento por el daño emergente y el lucro cesante.
En otras palabras, la parte infiel debe resarcir a la parte fiel todos los gastos y, en
general, indemnizar todos los perjuicios que este ha sufrido.
Por último, en cuanto a las penalidades, estas están reguladas por los siguien-
tes artículos del Código Civil:
(7) OSTERLING PARODI, Felipe. Las obligaciones. Biblioteca para leer el Código Civil. Vol. VI, Fondo Editorial de la Pontificia Universi-
dad Católica del Perú, Lima, 1992, p. 208.
(8) ZANNONI, Eduardo A. El daño en la responsabilidad civil. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Desalma, Buenos Aires, 1982, p. 34.
(9) Ibídem, p. 80.
(10) MORELLO, Augusto M. Indemnización del daño contractual. Librería Editora Platense Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1974, p. 196.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Exigibilidad de pena
Artículo 1343.- Para exigir la pena no es necesario que el acreedor pruebe los
daños y perjuicios sufridos. Sin embargo, ella solo puede exigirse cuando el in-
cumplimiento obedece a causa imputable al deudor, salvo pacto en contrario.
Oportunidad de estipulación
Artículo 1347.- Cada uno de los deudores o de los herederos del deudor está
obligado a satisfacer la pena en proporción a su parte, siempre que la cláusula
penal sea divisible, aunque la obligación sea indivisible.
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CONTADORES & EMPRESAS
Artículo 1349.- Si la cláusula penal fuese solidaria, pero divisible, cada uno de
los deudores queda obligado a satisfacerla íntegramente.
(11) Artículo 22 de la Ley del IGV (REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL).- En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar
parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 (dos) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al
de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la pro-
porción que corresponda a la diferencia de precio.
Tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un pla-
zo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con infor-
me técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en for-
ma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido un año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya
elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.
En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se
realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo.
Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o
fuerza mayor; b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus de-
pendientes o terceros; c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; y, d) Las mermas y des-
medros debidamente acreditados.
A efectos de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la pre-
sente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta.
El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores, se sujetará a las normas que señale el Reglamento.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
(…)
- La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados.
Siguiendo este orden de ideas, el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento del
IGV señala lo siguiente:
(…) “CAPÍTULO II
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CONTADORES & EMPRESAS
Por lo tanto, no corresponde que los establecimientos de salud emitan los com-
probantes de pago a nombre de las compañías de seguros, toda vez que dichos do-
cumentos acreditan la transferencia de bienes, entrega en uso o la prestación de
servicios, y no el pago de una indemnización.
Asimismo, es pertinente mencionar que también puede ocurrir que el monto in-
demnizatorio pactado solo cubra parcialmente el precio del servicio prestado por el
(12) Según lo establecido en la Carta N° 111-2011-SUNAT/200000: La doctrina define al seguro como “aquella relación en la cual el asegu-
rador contra el pago o contra la obligación del pago de la prima, se compromete a indemnizar al asegurado, dentro de los límites con-
venidos, por las consecuencias de un evento dañoso e incierto. Por lo tanto, conviene precisar que los seguros de daños son aquellos
que se realizan para prevenir los daños que un acontecimiento puede causar al patrimonio del asegurado. Así, constituyen seguros de
daños, entre otros, los seguros contra riesgos por transporte terrestre, el seguro de responsabilidad civil y el seguro de enfermedad”.
Las principales características de este tipo de seguros son las siguientes: a) La indemnización se paga al asegurado por concepto del daño
material sufrido. Es seguro-indemnidad; b) La indemnización no puede exceder el monto a que asciende la pérdida. El seguro no puede
enriquecer al asegurado, en tanto ello conllevaría a que este tenga interés particular en la realización del siniestro, a fin de beneficiarse.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
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CONTADORES & EMPRESAS
CUADRO N° 1
Ahora, en cuanto a las penalidades, la Ley del IGV e ISC señala en su artículo 1
que se encuentran gravados con el impuesto: a) la venta en el país de bienes mue-
bles; b) la prestación y utilización de servicios en el país; c) los contratos de cons-
trucción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.
En ese sentido, las penalidades no se encuentran dentro del ámbito de aplicación
de la norma (Ley del IGV), debido a que la penalidad nace por el incumplimiento
contractual y tiene naturaleza punitiva; en ese orden de ideas, no se encuentra
afecta al Impuesto General a las Ventas.
el concesionario percibirá como contraprestación por el servicio público a ser prestado, una retribución que puede consistir en: a)
tarifas, peajes, precio, entre otros, a ser cobrados a los usuarios finales, y/o, de no ser suficientes, b) un cofinanciamiento que con-
siste en un pago total o parcial a cargo del concedente, que puede provenir de cualquier fuente que no tenga un destino específico
previsto por la ley, para cubrir las inversiones y/o la operación y mantenimiento, a ser entregado mediante una suma única perió-
dica, y/o c) cualquier otra modalidad de contraprestación acordada por las partes.
En el caso de concesiones cofinanciadas por el Estado, a que se refiere el inciso c) del artículo 14 del Texto Único Ordenado de las nor-
mas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios pú-
blicos, aprobado por Decreto Supremo N° 059-96-PCM y normas modificatorias, los montos que perciba el concesionario por la eje-
cución y explotación de la obra y/o prestación del servicio constituyen el sistema de recuperación de la inversión y/o de los costos o
gastos de operación y mantenimiento efectuados; por lo tanto, la retribución económica por el servicio prestado por el concesionario.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta
de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a), las siguientes:
1) Las regalías.
(15) DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN. Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos periódicos; b) Las ganancias de capital; c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley; y
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.
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CONTADORES & EMPRESAS
También constituye renta gravada de una persona natural, sucesión indivisa o so-
ciedad conyugal que optó por tributar como tal, cualquier ganancia o ingreso que
provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados” (…).
(…)
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
c) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones
laborales vigentes.
d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo per-
sonal, tales como jubilación, montepío e invalidez.
f) Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas
técnicas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en
el país, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas
vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administración de Fondos de
Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley.
Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos,
que respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las
rentas vitalicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas
técnicas de otros productos que comercialicen las compañías de seguros de
vida constituidas o establecidas en el país, aunque tengan un componente
de ahorro y/o inversión.
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CONTADORES & EMPRESAS
ii) Bonos y otros títulos de deuda emitidos por la República del Perú bajo el
Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o
en el mercado internacional a partir del año 2003.
iii) Obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados
por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las
provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que confor-
man o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices
construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión naciona-
les, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución –entrega de
valores a cambio de recibir unidades de los ETF–, cancelación –entrega
de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF– o gestión
de la cartera de inversiones de los ETF.
Por otra parte, el artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que:
(…) 21.6 Reposición de bienes del activo fijo.- Tratándose del caso a que se
refiere el inciso b) del artículo 3, el costo computable es el que correspondía al
bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la
empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización
recibida” (…).
(…) “Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo per-
sonal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos
o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, grati-
ficaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o
en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios
personales.
No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asun-
tos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión espe-
cial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera,
se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les corres-
pondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o catego-
ría” (…).
d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas
no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente” (…).
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CONTADORES & EMPRESAS
física del bien. Asimismo, está facultada a autorizar, por única vez, en casos
debidamente acreditados, un plazo adicional para la contratación de la adqui-
sición del bien.
Las provisiones autorizadas, tendrán efecto tributario a partir del ejercicio grava-
ble en que se emita la Resolución Ministerial.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
CUADRO N° 2
Son los montos que excedan al costo computable del bien siniestrado y que no
Indemnización se hayan destinado a reponer el bien, o que habiéndose destinado a reponer el
afecta bien, la contratación de la adquisición del bien para reponer el siniestrado se
al Impuesto a la realice después de seis meses de haber recibido el monto indemnizatorio o que
Renta el bien sea repuesto después de dieciocho meses de haber recibido el monto
indemnizatorio.
Una indemnización está inafecta hasta el monto que cubre el costo computable
del bien sinietrado, pero si se excede al costo computable del bien siniestrado,
se encontrará inafecta también si dicho exceso se destina a reponer el bien
siniestrado pero con la condición de que la contratación de la adquisición del
bien se haga dentro de los seis meses de haber percibido la indemnización
y que el bien sea repuesto dentro de dieciocho meses de haber percibido la
indemnización, es decir, debe de cumplirse ambas condiciones porque de no
cumplirse una de ellas el exceso se encontrará afecto al impuesto. El plazo se
computa desde la percepción del monto indemnizatorio y no desde la fecha de
Indemnización ocurrencia del siniestro.
NO afecta En casos debidamente justificados, la Sunat podrá autorizar un plazo mayor para
al Impuesto a la la reposición del bien, por lo que entendemos que se mantendrá la inafectación
Renta del exceso de la indemnización mientras el bien se reponga dentro del mayor
plazo concedido por la Sunat.
El gasto contabilizado por el siniestro de los activos es deducible cuando sean
causados por casos fortuitos o de fuerza mayor, o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente si tales pérdidas no resultan cubiertas por seguros, y,
siempre que se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que
es inútil ejercitar la acción judicial.
En vista de ello, si el gasto es indemnizado, debe repararse vía declaración ju-
rada anual y el importe de la indemnización que cubre el gasto se debe deducir
también vía declaración jurada anual.
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CONTADORES & EMPRESAS
Por otra parte, es necesario recordar (al igual como se hizo en la parte pertinen-
te al IGV) que el artículo 1242 del Código Civil dispone que el interés moratorio tiene
por finalidad indemnizar la mora en el pago, en cambio los intereses compensatorios
constituyen la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Ante
ello, el artículo 1246(16) del mencionado Código establece que si no se ha convenido
el interés moratorio, el deudor solo está obligado a pagar por acusar de mora el
interés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal(17). Entonces, al cons-
tituir los intereses legales una indemnización impuesta por la ley, debido al pago tar-
dío de las remuneraciones, no pueden considerarse como ingresos provenientes de
las explotación de una fuente durable en el tiempo, ni del devenir de la actividad de
una empresa en sus relaciones con otros particulares y tampoco califican como ren-
tas imputadas, pues, no están expresamente señalados como tales por la ley.
(16) Que, asimismo, respecto del mencionado artículo 1246, la doctrina sostiene que si las partes no han pactado el pago de un interés
moratorio, el deudor se encontrará obligado al pago de un interés por causa de mora. Dado que el interés legal no se origina en el
acuerdo entre las partes sino en un mandato legal, por lo tanto, una vez ocurrido el incumplimiento o la mora, este interés tendrá na-
turaleza moratoria, pues su finalidad será la indemnización por los daños que precisamente la mora ocasiona al acreedor.
(17) Que de acuerdo con lo señalado por la doctrina nacional, la obligación de dar intereses se genera en todo préstamo de dinero o de
bienes fungibles, solo en tanto exista un acuerdo de partes o un mandato legal en este sentido; además, el devengamiento del inte-
rés legal se produce por mandato de la ley, y su finalidad es restablecer el equilibrio contractual de una relación jurídica donde la au-
sencia del pacto de intereses genera una situación perjudicial para una de las partes.
(18) Dado el carácter legal de la indemnización comentada, su deducción no puede estar amparada en el inciso l) del artículo 37 del TUO de
la LIR, pues este inciso, tal como se desprende de su redacción, está referido únicamente a conceptos acordados a favor del personal.
Asimismo, teniendo en consideración que, según el inciso a) del segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la LIR las indemnizacio-
nes previstas por las disposiciones laborales vigentes constituyen ingresos inafectos, la indemnización por la falta de goce oportu-
no del descanso vacacional no es susceptible de categorización y, por lo tanto, no se sujeta a lo dispuesto en el inciso v) del ar-
tículo 37 del mencionado TUO.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Del párrafo anterior podemos señalar que el gasto por penalidad en que incurre
la empresa que incumple su obligación no sería deducible, puesto que proviene de
un actuar doloso o negligente en el cumplimiento de su prestación y, además, por
que dicha penalidad no está vinculada a generar mayores ingresos ni a mantener la
fuente productora de renta.
Por su parte, el Tribunal Fiscal ha aceptado la deducibilidad de los gastos por pe-
nalidades en la medida en que estos se demuestren de manera fehaciente con el
contrato respectivo en el que se pactó la penalidad y/o documentación adicional que
evidencie los hechos ocurridos posteriormente.
(19) Dicho concepto es deducible no en función de lo establecido en los incisos l) o v) del artículo 37 de la LIR –porque no se trata de
ningún acuerdo entre el empleador y el trabajador y tampoco es renta de quinta categoría porque no es categorizable el pago de la
indemnización– si no en función del primer párrafo del artículo 37 de la LIR, porque proviene de un norma legal, que en este caso es
una norma laboral. Es por ello que el criterio, a efectos de deducir el gasto, es de aplicación el principio de lo devengado.
21
CONTADORES & EMPRESAS
válido de ser gravado con el Impuesto a la Renta (art. 5). Esto es así ya que el
supuesto de “expropiación” contenido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la
Renta no se identifica como un hecho imponible del mencionado Impuesto, pues
la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se encuentra destinada
a buscar equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, mas no la
generación de renta en los términos que ha sido creado dicho impuesto.
Ejemplo 2: Los intereses legales generados por el cumplimiento tardío del pago
de las remuneraciones devengadas, por parte del empleador a su empleado, no
constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta.
- Interés moratorio: El jurista italiano Francesco Messineo(23) señala que los in-
tereses moratorios se ven reflejados en el resarcimiento del daño (frutos que
faltan), que se presume iure et de iure sufridos por el acreedor, por el solo hecho
de retardo del deudor en la entrega de su capital.
Por su parte, Bevillaquia, citado por Jorge Eugenio Castañeda, señala que: “la
mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene
a constituir un caso de inejecución de una obligación, toda vez que no se cumple
22
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
con esta en el tiempo prefijado. Por lo que, aun cuando la obligación se cumpla,
es obvio que el retardo se ha producido(24).
En ese sentido, la Sunat infiere que se encontrarán dentro del campo de apli-
cación del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que se otorguen por lucro
cesante(26). Entonces, cuando el interés moratorio provenga de una indemnización
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CONTADORES & EMPRESAS
percibida por lucro cesante (toda vez que repone un ingreso futuro que fue frus-
trado por el pago extemporáneo de una obligación) estará afecta al Impuesto a la
Renta(27).
Reafirmado la idea del párrafo anterior, el Tribunal Fiscal, mediante las Reso-
luciones N°s 879-2-2001, 03361-1-2006 ha indicado que los intereses moratorios
suponen la indemnización al acreedor por no disponer de la contraprestación pac-
tada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos o una
eventual ganancia, por lo que se tiene que estos están destinados a indemnizar
el lucro cesante y no el daño emergente o pérdida sufrida. Es decir, el interés mo-
ratorio no está dirigido a indemnizar una pérdida sufrida, sino más bien a reponer
un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intere-
ses moratorios cobrados se encuentran dentro del campo de aplicación del Im-
puesto a la Renta.
1. Consulta:
La empresa “Arturo S.R.L.” tiene su establecimiento comercial en la ciudad de
Huacho. El 23 de octubre del presente unos facinerosos ingresan al local y sustraen
mercaderías cuyo costo es de S/. 500.
La empresa cuenta con seguro contra robos e incendios. Sin embargo, los due-
ños de la bodega deciden no efectuar la denuncia policial y reconocer la pérdida por
robo sin solicitar al seguro el reembolso de la pérdida, ello debido a que el costo de
la franquicia del seguro es mayor a la pérdida sufrida.
Solución:
(27) El Informe N° 037-2007-SUNAT/2B0000 establece como otra conclusión que el interés moratorio generado por el pago extemporá-
neo efectuado por el Estado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Ahora bien, teniendo en cuen-
ta que la consulta está referida a los intereses moratorios que se generan por el pago extemporáneo de valorizaciones por parte del
Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origen un crédito concedido al Estado por parte del contratista, sino que
se originan en el incumplimiento contractual del primero, razón por la cual no les alcanza la exoneración prevista en el inciso h) del
artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Siendo que la empresa no ha iniciado las acciones judiciales del caso, tal como
lo exige el artículo 37 inciso d) de la LIR, dicha pérdida deberá ser reparada en la
declaración jurada anual; asimismo, la no acreditación de la pérdida mediante la de-
nuncia policial implicará efectuar el reintegro del IGV.
2. Consulta:
La empresa “Alemán S.A.”, que comercializa equipos informáticos, sufre un robo
de equipos en sus almacenes en el mes de octubre de 2014, los cuales se encon-
traban en libros por un importe de S/. 16,800.
Solución:
Según la norma tributaria, el robo que origina la pérdida de las existencias debe
reconocerse como gasto en el periodo en el que se produce la respectiva pérdida,
en este caso en el mes de octubre de 2014.
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CONTADORES & EMPRESAS
3. Consulta:
La empresa “Huamán S.A.” que realiza exclusivamente operaciones gravadas
con el IGV sufre en el mes de noviembre un accidente, en el que no se produce una
pérdida total, en una de sus unidades de transporte que se encontraba en libros por
un costo de S/. 252,000 y una depreciación acumulada de S/. 198,000.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Ante ello, la empresa nos consulta cuáles serían los efectos tributarios de una
indemnización cuando no se pierde completamente el bien siniestrado, es decir,
cuando no se supera el costo computable del bien.
Solución:
Según la norma tributaria, cuando no se produce una pérdida total del bien no se
puede dar de baja en los libros el bien siniestrado. En el caso planteado, el bien si-
gue siendo de propiedad de la empresa y tiene muchas expectativas de continuar
brindando beneficios económicos. Por ello, lo que debe hacerse es evaluar la exis-
tencia de cualquier pérdida por deterioro y si esta no ocurre al no indicarse en la si-
tuación enunciada no se reconocerá pérdida por desvalorización.
V. CONCLUSIONES
• La indemnización es entendida como el resarcimiento económico del daño o
perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable, hacia la víctima.
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CONTADORES & EMPRESAS
• La Ley del IGV establece que las entidades que sufran pérdidas extraordi-
narias derivadas de hechos fortuitos o fuerza mayor, no deberán de efectuar
el reintegro del IGV, siempre que correspondan a los siguientes casos con-
templados en el artículo 22 de la Ley del IGV: a) la desaparición, destrucción
o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;
b) la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros; c) la venta de
los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; d) las
mermas y desmedros debidamente acreditados.
• Los intereses compensatorios pagados por el Estado a una empresa por una
indemnización por daño emergente, que han sido dispuestos en la vía judi-
cial, no se encuentran afectos al IGV.
• La entrega del valor de los envases y cajas plásticas constituye una manifes-
tación expresa de la voluntad de adquirir dichos bienes, pues la naturaleza
de dicho pago no es la contraprestación de una venta sino más bien la de
una indemnización, por tal motivo no existe transferencia de propiedad.
• Al constituir los intereses legales una indemnización impuesta por la ley, de-
bido al pago tardío de las remuneraciones, no pueden considerarse como
ingresos provenientes de la explotación de una fuente durable en el tiempo,
ni del devenir de la actividad de una empresa en sus relaciones con otros
particulares y tampoco califican como rentas imputadas, pues no están
expresamente señalados como tales por la ley.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Expediente N° 00319-2013-PA-TC-LIMA
SOCIEDAD AGRÍCOLA SAN AGUSTÍN S.A. (SASA)
(Publicado: 20/03/2014)
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De la norma antes mencionada, se advierte que son 4 los hechos imponibles del Im-
puesto a la Renta que definen su estructura, siendo que cada uno de ellos alude a la
existencia de renta cuando nos encontramos frente a un plus, ingreso adicional, ganan-
cia o utilidad económica generada como consecuencia del manejo de una fuente per-
manente de explotación económica (capital, trabajo y la aplicación conjunta de ambos).
(…)
19. Teniendo en cuenta lo anterior, se advierte que el procedimiento expropiatorio gene-
ra un pago justo que, para la legislación peruana, se determina por 2 elementos, uno
de ellos viene a ser la determinación del valor comercial actualizado del bien y el otro
es la compensación por los daños que dicha perdida forzosa le genera al titular del
derecho. En términos de la Corte Interamericana, los factores que se observan para
la determinación de la indemnización justa en los procedimientos expropiatorios,
deben resultan objetivos, pues ha estimado que:
“(...) para fijar el valor de un bien objeto de expropiación, se debe tomar en cuenta
sus características esenciales, es decir, naturales (tales como su ubicación o sus
características topográficas y ambientales) y jurídicas (tales como las limitaciones o
posibilidades del uso del suelo y su vocación)” (Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador,
párrafo 67 de la sentencia del 3 de marzo de 2011, Reparaciones y costas).
Como es de verse, los factores que la legislación peruana estipulan al respecto,
resultarán adecuados a lo que la jurisprudencia interamericana ha acogido como
factores de determinación de la indemnización justa, siempre que se tome en cuenta
las características que dicho bien ofrece.
20. Expuestos los alcances de la indemnización justa, resulta oportuno preguntarnos:
¿Existe la posibilidad de producción de ganancia, utilidad o mejora, en los términos
que el artículo 1 de la LIR regula, ante una enajenación forzosa como lo es el proce-
dimiento expropiatorio?
21. Estando claro que el procedimiento expropiatorio genera una indemnización justa
limitada al valor comercial actualizado del inmueble expropiado y la compensación
por daños, sin embargo, no podría afirmarse que dicho monto genere algún tipo
de “renta” o “ganancia” por su sola recepción o que dicha enajenación obligatoria
genere los mismos efectos que una enajenación voluntaria, pues, en este último
supuesto, siempre se presentará la posibilidad de mejoría económica a favor de
ambas partes, pues, existe la libertad en el establecimiento del valor de la transfe-
rencia ya sea que ello resulte impulsado por variables (subjetivas) como lo serían la
ventaja comercial de la ubicación del inmueble, los diversos usos comerciales que
se puede brindar para su explotación, el aprovechamiento máximo de los ambientes
que mantiene en pie para la inversión que se pretende formular, por ejemplo. Estas
variables (subjetivas) no constituyen elementos propios del procedimiento expropia-
torio, pues, este es un proceso compulsivo por naturaleza y, por lo tanto, no presenta
ventajas a favor del titular del bien expropiado dado la ausencia de una negociación
para la trasmisión del derecho de propiedad, razón por la cual no podría afirmarse
que en su configuración se permita la generación de beneficios económicos a favor
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los términos que la LIR regula, pues, conforme lo hemos detallado en el fundamento
17 supra, la indemnización justipreciada implica la existencia de un “pago justo” a fa-
vor del sujeto pasivo por la pérdida de su bien en beneficio del interés general, carác-
ter del cual no puede nacer “renta”, pues aun cuando puede existir diferencia econó-
mica entre el valor que tuvo dicho bien a su fecha de adquisición (incluso actualizado)
y el que presenta a la fecha de la ejecución de la expropiación, los factores que son
aplicados para la determinación de dicho pago solo buscan el equilibrio económico
del sujeto pasivo por la pérdida que sufre, hecho por el cual no se puede equiparar la
recepción de la indemnización justipreciada con la transferencia voluntaria de un bien
del capital social, dado que no existe la posibilidad de obtener beneficios económicos
adicionales en la aplicación de otros factores que no sean los que la ley ha estable-
cido, razón por la cual corresponde desestimar dicho alegato por infundado.
28. Ahondando más en el detalle de los montos cancelados a favor de la socie-
dad demandante, no queremos dejar de destacar que los pagos a los que hace
alusión el laudo arbitral sobre los literales c) y d) del numeral 7.1 de la Ley
N° 27117, corresponden a la compensación por los daños ocasionados en perjuicio
de la sociedad demandante como consecuencia de la demora en la ejecución de
dicho procedimiento, pues, pese a que desde la dación de la Resolución Suprema
N° 675-72-VI-DU de fecha 8 de noviembre de 1972, se estableció la reserva de los
terrenos de dicho fundo para la construcción de la ampliación del Aeropuerto Inter-
nacional Jorge Chávez, no fue hasta el 25 de julio del año 2000 que el Estado me-
diante la Ley N° 27329, autorizó la expropiación de dicho fundo, siendo incluso que
la ejecución del procedimiento recién se inició con la publicación de la Resolución
Suprema N° 093-2008-MTC del 24 de julio de 2008.
Esta situación temporal, en el caso de una persona jurídica que en su momento se
dedicaba a explotar los terrenos agrícolas del Fundo San Agustín, se traduce en los
hechos, en daños de tipo económico, pues dado el periodo de tiempo que existe en-
tre la declaratoria de reserva de dicho predio para la ampliación del aeropuerto cita-
do hasta la realización y culminación efectiva del procedimiento expropiatorio –entre
otros hechos de pérdida del dominio como los expresados en el párrafo segundo del
fundamento 23 supra–, evidencia la existencia de 36 años en los que la sociedad
demandante, pese a que mantenía la titularidad de dicho bien, no podía haber hecho
uso del mismo en términos que le generaran beneficios económicos, pues el gra-
vamen que cargaba como consecuencia de la reserva para el desarrollo del futuro
aeropuerto y la afectación del predio para fines de la reforma agraria, le impidieron
materialmente, la posibilidad de explotación de dicho fundo o su transferencia en tér-
minos beneficiosos (pues dichas cargas hicieron poco atractivo la transferencia del
predio), hechos que evidencian la depreciación del valor del predio y la consecuente
existencia de daños y perjuicios que correspondían ser pensados con un pago justo,
razones por las cuales, tampoco podría considerarse que el monto establecido por
la transferencia del predio y la compensación económica otorgada a favor de la so-
ciedad demandante, ha generado una “renta” o “ganancia” en los términos que exige
el TUO de la LIR, dado esta particular y perjudicial situación.
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ARRAS Y GARANTÍAS
I. CONSIDERACIONES GENERALES
Un primer punto de partida al definir “las arras” es establecer que estas se utili-
zan casi en exclusiva en los contratos de compraventa, dándolas el comprador al
vendedor. Sin embargo, desde un punto de vista teórico, podemos decir que las
arras también pueden tener un funcionamiento inverso; es decir, la entrega del ven-
dedor al comprador, toda vez que la finalidad primordial de aquellas, al igual que las
garantías, es el asegurar el cumplimiento de una obligación y, en tal sentido, pue-
de tender a asegurarse el pago del precio por el comprador, como a la entrega de
la cosa por el vendedor.
Ahora bien, en realidad, en la práctica no suelen utilizarse las arras dadas por el
vendedor como deudor de la cosa, al comprador acreedor de esta; sino que el ase-
guramiento de la obligación del vendedor se obtiene no dando el mismo las arras,
sino mediante la obligación de devolver duplicadas las que recibió del comprador,
en el supuesto de incumplimiento, lo que en definitiva viene a consistir en una pena
convencional acordada por las partes y reflejada en el propio contrato(28).
41
CONTADORES & EMPRESAS
Un punto importante que recordar es que, las arras podrán ser consignadas en
un contrato de compraventa o modificadas con arreglo a la regulación propia de
cada país(29), lo que implica que también los contratantes podrán pactar que si el que
incumple es el vendedor, tenga simplemente que, aparte de las consecuencias nor-
males que del incumplimiento puedan proceder, devolver (en el caso de las arras)
las arras recibidas; en cuyo caso estaríamos ante un supuesto en el que se asegu-
ra no el cumplimiento del contrato con arras a cargo del comprador y pena conven-
cional al vendedor, sino solo al cumplimiento de la obligación de aquel (comprador)
con arras, y en el supuesto de incumplimiento del vendedor este no podrá quedar-
se con ellas, surgiendo su obligación de devolverlas en su cuantía total al compra-
dor de quien las recibe.
de los artículos 1477 y 1579 del Código Civil y por interpretación errónea del artículo 1955 del mismo cuerpo legal, sin embargo, no
obstante las evidencias y los fundamentos esgrimidos, la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República de-
claró infundado el recurso sustentándose en los mismos argumentos esgrimidos por las instancias inferiores consolidándose la vul-
neración de su derecho de propiedad y debido proceso” (…).
(29) LARROUMET, Christian. Teoría General del Contrato. Volumen I. Traducción de Jorge Guerrero R. Editorial Temis S.A., Bogotá, 1993,
p. 312.
(30) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil.
Tomo III, 2ª edición, Palestra Editores, Lima, 2003, p. 12.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
El pacto arral se limita a calificar las arras que se acuerde entregar al celebrarse
dicho contrato. Ahora generalmente, la entrega de las arras la efectúa una sola de
las partes contratantes, pero no existe inconveniente conceptual –pese a las compli-
caciones que ello trae consigo desde el punto de vista efectivo– para que las arras
sean recíprocas, esto es, que cada una de las partes entregue arras a la otra(32).
Por último, la garantía debe ser entendida como una “cláusula de garantía” den-
tro de un contrato que, básicamente, consiste en la cancelación de un monto dine-
rario que tenga como función garantizar el cumplimiento de la prestación pero que
por lo general termina integrando parte del precio del servicio o venta.
Sin embargo, como en ambos casos, las arras y las garantías constituían la
simple entrega del bien, fue necesario darles significado jurídico mediante un pac-
to agregado al contrato respectivo, cuyo contenido llegó a ser la transferencia de
(31) GONZÁLEZ, José Eduardo y otros. Teoría General de los Contratos. Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pp. 81 y 82.
(32) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Ob. cit., p. 37.
(33) Ibídem, p. 20.
43
CONTADORES & EMPRESAS
Por último, en el Derecho español tanto el Fuero Juzgo como el Fuero Real otor-
gan a las arras y garantías el rol de asegurar el cumplimiento de aquello que se
ofreció.
Así las cosas, podemos distinguir dos clases de arras: las confirmatorias, son las
más utilizadas en la práctica y tienen por objeto dar un principio de ejecución a los
contratos; además, son las que posibilitan su rescisión bajo condición de perder lo
entregado en tal concepto; si el que se arrepiente es el comprador, o el duplo si el
arrepentido fuese el vendedor. También podemos decir que existen las arras pena-
les y son aquellas que castigan el incumplimiento o de desistimiento, que autorizan
o permiten incumplir perdiéndolas.
44
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Cuando se establece que si quien incumple es la parte que las recibió tenien-
do que devolverlas duplicadas, hay que entender que: por un lado, en combinación
con la entrega de las arras, se le impone una pena convencional normal o de incum-
plimiento, mientras que, por otro lado, se trata de una pena de desistimiento u obli-
gación facultativa, o lo que es lo mismo, incumplir o devolver las arras duplicadas.
Evidentemente, que quien opta por cumplir la obligación penal, no tiene derecho
a la contraprestación, derecho que solo se tiene si se cumple la obligación principal.
Pero sean de uno u otro tipo, las arras serán siempre confirmatorias cuando sir-
van para señalar la perfección de la compraventa en cuya celebración se entregan.
En cualquier caso, hemos de tener en cuenta que casi siempre las arras habrán
de consistir en una suma de dinero que entrega el comprador, aunque también pue-
de darse el caso de que las arras consistan en la entrega de una cosa al vende-
dor, sin que ello llegue a constituir una permuta, y fuera fungible, ya que en el su-
puesto de ser cierta no formaría parte del precio, sino que sería el objeto mismo del
contrato.
45
CONTADORES & EMPRESAS
De otro lado, define a las arras penales, estableciendo que si la parte que hubie-
se entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra
parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien no cumplió
es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el
décimo considerando de la sentencia de vista, la parte demandada no cuestiona en forma la validez intrínseca-sustancial del docu-
mento de fojas dos; siendo el caso que los argumentos del recurso de apelación, como los del recurso de casación están destina-
dos a cuestionar el aspecto formal del contrato preparatorio, sosteniendo que dicho documento, al que el demandado le niega tal
calidad, considerándolo como un simple recibo con fe de entrega de dinero; pese a que en este se precisa el nombre de las partes
contratantes de la promesa de compraventa, el precio y las características indispensables de los inmuebles, consistiendo en el de-
partamento número cuatrocientos tres, cochera doble número catorce y el espacio número nueve en la azotea; ubicados en la ca-
lle Murillo número doscientos ochenta y uno de la Urbanización San Borja; así como se precisa el motivo de la entrega de los cinco
mil dólares por parte del promitente comprador Eduardo Sáenz Orrego, a la secretaria Rosario Roncalla V, con destino al promitente
vendedor Roberto Henríquez Goicochea, a cuenta del precio convenido en cincuenta y cinco mil dólares; coincidiendo las instancias
de mérito en que el cuestionamiento a la formalidad de dicho documento carece de relevancia jurídica; que en ese sentido, tratándo-
se de un proceso que versa sobre cumplimiento de obligación de dar suma de dinero; y conforme lo ha precisado el Colegiado Su-
perior en el noveno considerando de la recurrida, de los propios términos del documento de entrega de arras, se desprende la evi-
dencia de un contrato preparatorio de arras de compraventa, celebrado en forma consensual, lógicamente previo acuerdo verbal y
escrito.(…) 4. Decisión: Por tales consideraciones y de conformidad con el artículo 397 del Código Procesal Civil: a) Declararon IN-
FUNDADO el recurso de casación interpuesto por don Roberto Henríquez Goicochea, a fojas ciento veinte a ciento veintiocho y, en
consecuencia NO CASAR la sentencia de vista de fojas ciento nueve a ciento doce, su fecha cuatro de marzo de dos mil ocho, emiti-
da por la Sexta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima. b) CONDENARON al recurrente a la multa de dos Unidades de Re-
ferencia Procesal, así como al pago de las costas y costos del recurso, en los seguidos por don Eduardo Saénz Orrego, sobre obli-
gación de dar suma de dinero. c) DISPUSIERON (…).
(36) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Ob. cit., p. 18.
(37) Decreto Legislativo N° 295.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
CUADRO N° 3
Arras confirmatorias
Tienen el carácter de prueba de que el contrato se ha celebrado.
Por ello, las arras confirmatorias, si bien pueden pactarse antes del contrato
principal, deben entregarse en el momento de la celebración de dicho contrato.
Algunos autores opinan que las arras confirmatorias suponen, en realidad, un
principio de ejecución del contrato. Según De la Puente y Lavalle solo ocurre
en los casos en que pueda imputarse la cosa dada en arras al cumplimiento
del contrato.
Arras penales
Su función es simplemente perderse (por quien las dio) o devolverse dobladas
(por quien las recibió) en caso de incumplimiento del contrato principal, a ma-
nera de pena por tal incumplimiento, pero sin autorizarlo.
Este procedimiento es opcional para la parte fiel y, en caso de hacer uso de él,
se dejará sin efecto el contrato.
Cabe, en efecto, que la parte fiel prefiera exigir el pago de los daños y perjuicios
que realmente le ocasiona el incumplimiento, caso en el cual las arras penales
ARRAS no juegan función alguna.
Según Ospina Fernández, las arras penales son, en realidad, una especie de las
confirmatorias. “Participan de la función especial de aquellas: dar fe, en todo
caso, de la existencia del contrato principal. Caso de cumplimiento de este, se
considera como un adelanto del precio, si es posible; en el incumplimiento mar-
can una indemnización, por lo que, en esto, se aproximan a las penitenciales”.
(OSPINA FERNÁNDEZ, Guillermo y OSPINA ACOSTA, Eduardo. Teoría general
del contrato y del negocio jurídico. 6ª edición actualizada, Editorial Temis S.A.,
Bogotá, 2000, p. 292).
Arras de retractación
Conceden a ambas partes el derecho de retractarse del contrato principal, me-
diante la pérdida de las arras por quien las dio o la devolución doblada por quien
las recibió.
doble de las arras. A su vez, indica que si la parte que no ha incumplido la obligación
prefiere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de da-
ños y perjuicios se regula por las normas generales.
Por otra parte, el mencionado Código, define en su título XIV a las arras de
retractación, estableciendo que la entrega de las arras de retractación solo es válida
en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de
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CONTADORES & EMPRESAS
ellos. En ese sentido, si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en pro-
vecho del otro contratante; pero si se retracta quien recibe las arras, debe devolver-
las dobladas al tiempo de ejercitar el derecho.
Ahora bien, la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de re-
tractación. Y si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las de-
volverá de inmediato o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la
prestación.
Por último, en cuanto a las garantías el Código Civil establece que se conside-
ra que las garantías, aún por deudas ajenas, son actos a título oneroso si ellas son
anteriores o simultáneas con el crédito garantizado. Y en cuanto a la cesión de de-
rechos, esta, comprende la trasmisión al cesionario de los privilegios, las garantías
reales y personales, así como los accesorios del derecho trasmitido, salvo pacto en
contrario.
De otro lado, el mismo artículo 3 de la Ley del IGV en su literal c) establece que
se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por
la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera catego-
ría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Siguiendo este orden lógico de ideas, el Reglamento de la Ley del IGV, en cuan-
to al tratamiento tributario de las arras, en el artículo 2 de su capítulo II (del ámbi-
to de aplicación del impuesto y del nacimiento de la obligación tributaria) estable-
ce que para la determinación del ámbito de aplicación del impuesto, se tendrá en
cuenta lo siguiente:
Las arras, depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3
del Decreto no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por
ciento (3 %) del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación de
servicio o del valor de construcción. En caso el monto de los referidos conceptos
no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto
de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje
antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho
monto” (…).
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CONTADORES & EMPRESAS
“Artículo 7.- El ajuste al Impuesto Bruto y al Crédito Fiscal, se sujetará a las si-
guientes disposiciones:
50
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Por último, el mencionado informe Sunat establece que de acuerdo con lo esta-
blecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este impuesto gra-
va la prestación de servicios en el país. A tal efecto, según el numeral 1 del inci-
so c) del artículo 3 del referido TUO, se entiende por servicio a toda prestación que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se
considera Renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bie-
nes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega la norma que tam-
bién se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de
arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento. En
ese sentido, el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que las
arras, depósito o garantía no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente
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CONTADORES & EMPRESAS
(…)
(39) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Universi-
dad ESAN: Tax editor, Lima, 2009, p. 252.
(40) Ibídem, pp. 259-260.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
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CONTADORES & EMPRESAS
(41) La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso
neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debida-
mente sustentado con comprobantes de pago.
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emi-
sión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al
31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión; o,
(iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso
el costo podrá ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en
el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonifica-
ciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el
valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados
al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria,
según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por:
1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pa-
gadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, Impuestos y derechos pagados por el enaje-
nante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovecha-
dos económicamente.
2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los mate-
riales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, sal-
vo lo dispuesto en el siguiente artículo.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
enajenados, agregando que por costo computable de los bienes enajenados, se en-
tenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o en su caso, el valor
de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario conforme a Ley, ajustados de
acuerdo a las normas de ajuste de inflación con incidencia tributaria.
(42) Tratándose de bienes muebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o lease-
back celebrado por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal y personas jurídicas,
el costo computable se regirá por lo dispuesto en los incisos b) y c) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley, según corresponda.
(43) A efectos de lo dispuesto en el acápite a.2) del inciso a) del numeral 21.1, el acápite b.1) del inciso b) del numeral 21.2 y el inciso a)
del numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley, el costo computable del transferente será el que correspondía a este antes de la trans-
ferencia, siempre que se acredite mediante documento público, documento privado de fecha cierta o cualquier otro documento
fehaciente a criterio de la Sunat.
En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganización de sociedades o empresas, según la modalidad prevista en el nu-
meral 1) del artículo 104 de la Ley, se considerará como valor de ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.
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CONTADORES & EMPRESAS
d) Valor en el último inventario: Cuando el costo del bien se determine por al-
guno de los métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del
artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Siguiendo este orden lógico de ideas, conforme al artículo 5 de la Ley del Im-
puesto a la Renta(44), se entiende por enajenación la venta, la permuta, cesión defi-
nitiva, expropiación, porte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por
el que se transmita el dominio a título oneroso. Complementando esta idea, el Tri-
bunal Fiscal mediante las Resoluciones N°s 15957-4-2012, 21122-7-2011 y 07353-
2-2002, entre otras ha señalado que el contrato privado de compraventa de un in-
mueble adquiere fecha cierta cuando es presentado ante un funcionario público,
como es el caso de aquel contrato de compraventa de un inmueble que se presenta
ante una municipalidad con la declaración jurada de autoavalúo del Impuesto Pre-
dial para fines de la inscripción del predio.
(44) Artículo 5.- Para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a so-
ciedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Artículo 5-A.- Las transacciones con Instrumentos Financieros Derivados se sujetarán a las siguientes disposiciones y a las demás
que señale la presente Ley:
a) Concepto: Los Instrumentos Financieros Derivados son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de com-
pra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da origen. No requieren
de una inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en una fecha predeterminada.
Los instrumentos financieros derivados a los que se refiere este inciso corresponden a los que conforme a las prácticas financieras
generalmente aceptadas se efectúan bajo el nombre de: contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps finan-
cieros, la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos financieros.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
Por último, para fines legales debe quedar claro que no debemos confundir las
arras con las entregas parciales de dinero(46) que el comprador haga al vendedor a
cuenta del precio total acordado por las partes y reflejado en el contrato. Evidente-
mente, de tales entregas pueden devenir situaciones dudosas de si la suma se en-
tregó en uno o en otro concepto; pero lo cierto, en principio, constando que hubo
simplemente entrega a cuenta, la figura carece de toda especialidad, pues, solo se
trata de que el comprador cumple fraccionando su obligación de pagar el precio,
aplicándose en cualquier caso las reglas generales de la compraventa.
(45) Mediante Decreto Supremo N° 150-2007-EF publicado el 23 de setiembre de 2007, se estableció que el monto a partir del cual se
deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos ( US$ 1,000) monto vi-
gente desde el 1 de enero de 2008.
El monto se fija en nuevos soles para las operaciones pactadas en moneda nacional y en dólares americanos para las operaciones
pactadas en esta moneda.
Tratándose de obligaciones pactadas en otras monedas, se convierte a nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponde-
rado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPS el día en que se contrae la obligación.
(46) En la jurisprudencia Española (TS, Ss 24 nov 1926, 2 jul 1933, 5 jun 1945, 22 oct 1948, 28 oct 1956, 7 feb 1966, 16 dic 1970, 10
mar 1986, 30 abr 1988; y, AT Barcelona, S 31 jul 1986) encontramos lo siguiente: No se pueden presumir como penitenciales las
arras (TS, Ss 5 y 15 jun 1945); debiéndose presumir que se trata de un simple anticipo a cuenta del precio, que sirve para confir-
mar el contrato celebrado, si nada se dice del concepto en que se hizo la entrega del dinero, pues de lo contrario sería entender que
la norma es de obligado cumplimiento, conculcándose con ello el principio de libertad contractual.
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CONTADORES & EMPRESAS
1. Consulta:
La empresa “El Huachano S.A.” cuyo rubro es el arrendamiento de bienes
inmuebles, consulta si dentro del concepto de arras, depósito y garantías se consi-
deran las dadas por arrendamientos, así como cuál sería la forma correcta de docu-
mentar dichos conceptos en un determinado arrendamiento.
Solución:
CUADRO N° 4
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
2. Consulta:
La entidad inmobiliaria “El Cuzqueño S.A.”, dedicada a la construcción y venta
de inmuebles, ha celebrado un contrato de compraventa de inmueble por un valor
de S/. 55, 000 más IGV a la distribuidora “Marlincillo S.A.”. En el contrato se incluye
la cláusula por acuerdo del pago de arras confirmatorias por S/.10,000 más IGV a la
fecha de la firma del contrato (02/06/2014).
Se pide la contabilización del hecho económico tanto para “El Cuzqueño S.A.”
como para “Marlincillo S.A.”.
Solución:
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
b) El Cuzqueño S.A.
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CONTADORES & EMPRESAS
3. Consulta:
El ingeniero industrial Carlos Molina Vera ha prestado su consentimiento para
afianzar(47) un crédito otorgado en favor de la empresa de su cuñado “Valle Limpio
EIRL”. La referida empresa paga un importe de S/. 3,000.00 mensuales, por el lapso
de 1 año, a favor del ingeniero Molina a título de “retribución” por el contrato de fian-
za realizado (según el Código Civil la fianza debe constar por escrito, bajo sanción
de nulidad). “Valle Limpio EIRL” nos consulta si el pago de la citada “retribución” en
beneficio del ingeniero Molina genera para este algún tipo de renta.
Solución:
(47) Según el artículo 1868 del Código Civil, por la fianza, el fiador se obliga frente al acreedor a cumplir determinada prestación, en ga-
rantía de una obligación ajena, si esta no es cumplida por el deudor. La fianza puede constituirse no solo en favor del deudor sino de
otro fiador.
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
sustentado en el respectivo comprobante de pago, esto es, una factura emitida por
el perceptor de la renta (factura sin IGV).
4. Consulta:
La empresa “Costos S.A.” desea adquirir un inmueble, para ello se ha contacta-
do con la inmobiliaria “Luchito S.A.”, habiendo pactado arras de retractación por par-
te del comprador, equivalente al 8% del importe del inmueble (S/. 95,000) más IGV.
Solución:
“Costos S.A.”
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“Luchito S.A.”
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
V. CONCLUSIONES
• Las arras serán siempre confirmatorias cuando sirvan para señalar la perfec-
ción de la compraventa en cuya celebración se entregan.
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2. Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmue-
ble deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un
comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.
Lima, 25 marzo de 2014
Original firmado por:
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
• Informe N° 010-2014-SUNAT/4B0000
Materia:
Se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la garantía
otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble, en el supuesto que su
monto sea superior al tres por ciento (3 %) del monto total del contrato?
2. De ser así, y estando correcta la emisión de un comprobante de pago (factura),
¿cómo quedaría dicho documento al término del vínculo contractual si el monto de
la garantía debe ser devuelto al arrendatario?
Base legal:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055- 99-EF, publica-
do el 15/04/1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
- Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selecti-
vo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el
29/03/1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento del IGV).
- Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superin-
tendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999, y normas modificatorias.
Análisis:
1. De acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del
IGV, este impuesto grava la prestación de servicios en el país.
A tal efecto, según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del referido TUO, se
entiende por servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría
para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrenda-
miento financiero. Agrega la norma que también se considera retribución o ingreso
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Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías
los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que supe-
ren el límite establecido en el Reglamento.
Al respecto, el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que las
arras, depósito o garantía no debe superar, de forma conjunta, el límite ascendente
al tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio.
Asimismo, el numeral 3 del artículo 3 del referido Reglamento señala que, en los
casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso,
inclusive cuando este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que
estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestación o
utilización del servicio.
Así pues, fluye de las normas antes citadas que si el monto de la garantía supera el
tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio, dicho
monto se encontrará gravado con el IGV.
En ese sentido, se encuentra gravado con el IGV el monto de la garantía otorgada
en un contrato de arrendamiento de bien inmueble que supere el tres por ciento
(3 %) del monto total de la retribución del servicio pactada en el contrato.
2. De otro lado, respecto a la segunda consulta, debe tenerse en cuenta que conforme
a lo establecido en el numeral 7 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, en los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares que impliquen
el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del impuesto, los comprobantes de
pago deben ser emitidos y otorgados en el momento y por el importe percibido.
En consecuencia, la emisión de la factura por el arrendador en el supuesto plantea-
do, por el monto percibido por concepto de la garantía otorgada por el arrendatario,
que supera el tres por ciento (3 %) del valor de prestación del servicio, se encuentra
conforme a ley.
Ahora bien, corresponde evaluar cómo se realizará el ajuste respectivo si al término
del vínculo contractual el monto de la garantía debe ser devuelto al arrendatario.
Al respecto, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago
señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuen-
tos, bonificaciones, devoluciones y otros; debiendo contener los mismos requisitos y
características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan, y
emitirse al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otor-
gados con anterioridad.
Agrega el artículo antes citado que en el caso de descuentos o bonificaciones, solo
podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito
deducible, o sustenten gasto o costo para fines tributarios.
Como se puede apreciar, habiéndose producido una operación que ha dado lugar a la
emisión de un comprobante de pago, corresponde la emisión de notas de crédito en
aquellas circunstancias que impliquen la disminución del valor de dicha operación.
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CONTADORES & EMPRESAS
En ese sentido, también lo considera el artículo 26 del TUO de la Ley del IGV cuando
dispone que se puede deducir del Impuesto Bruto del periodo, el monto del Impuesto
Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio no
realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes
o de prestación de servicios, agregando que la anulación de las ventas o servicios
está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución
efectuada, según corresponda (literal b); debiendo respaldarse dicha deducción con
la nota de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que
señale el Reglamento.
Por lo expuesto, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe de la
garantía, cuya percepción dio lugar a la emisión de la factura respectiva, correspon-
derá que aquel emita una nota de crédito a fin de disminuir el valor de la operación
por el monto de la garantía devuelta.
Conclusiones:
1. El monto de la garantía otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble
que supere el tres por ciento (3 %) del monto total de la retribución del servicio se
encuentra gravado con el IGV.
2. En el supuesto anterior, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe
de la garantía, cuya percepción da lugar a la emisión de la factura respectiva, co-
rresponderá que aquel emita una nota de crédito a fin de disminuir el valor de la
operación por el monto de la garantía devuelta.
Lima, 15 de enero de 2014
Original firmado por
GUILLERMO SOLANO MENDOZA
Intendente Nacional Jurídico (e)
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