contabilidad

sectorial

Autor:
Manuel Gutiérrez Viguera
Doctor Ciencias Económicas y
Empresariales
Auditor-Censor Jurado de Cuentas

La problemática principal de tipo contable en las empresas constructoras se deriva de la

necesidad de tener que distribuir los ingresos y los costes de cada contrato de construcción
durante los ejercicios económicos de duración de los mismos. Esta problemática se recoge en
la NIIF nº 11 y en la propia normativa contable española.
Contabilidad de las
empresas constructoras (I)

L
a construcción en sentido am-
plio abarca un gran campo de
actividades que se pueden resu-
mir en tres grandes grupos:

• Edificación residencial.

• Edificación no residencial.

• Ingeniería civil.

La edificación residencial abarca la construc-

ción concebida como vida familiar o colectiva.

La edificación no residencial corresponde a

la construcción de edificios destinados a fines
agrarios, industriales, prestación de servicios
o en general para el desarrollo de una ac-
tividad.

La Ingeniería civil está constituida por obra

de infraestructura distinta de la edificación,
destinada a ser utilizada colectiva o pública-
mente. Por infraestructura se entiende las
construcciones necesarias para hacer realiza-
bles las actividades económicas y sociales de
una colectividad.

En cuanto a la normalización contable de

las empresas constructoras cabe señalar la
adaptación al Plan General de Contabilidad
de 1990, recogida en Orden Ministerial de 27

www.revistacontable.es

73
contabilidad
sectorial
:: Manuel Gutiérrez Viguera ::
de enero de 1993. Esta adaptación sectorial
fue la primera que se hizo del indicado PGC.
Respecto al actual Plan General de Contabi-
lidad (Real Decreto 1414 de 16 de noviem-
bre de 2007) cabe indicar que su disposición
transitoria quinta estipula que las adaptacio-
nes sectoriales en vigor (como es el caso de
las empresas constructoras) seguirán aplicán-
dose en todo aquello que no se oponga al
indicado Plan General de Contabilidad.
La problemática principal
de tipo contable en las
empresas constructoras
se deriva de la naturaleza
propia de la actividad
llevada a cabo en los
contratos de construcción
También cabe indicar que la NIIF nº 11 se
refiere a las empresas constructoras, ya que
trata de la problemática contable de los con-
tratos de construcción.
LOS MÉTODOS DE
RECONOCIMIENTO DE
RESULTADOS EN LAS EMPRESAS
CONSTRUCTORAS
Diversos métodos de reconocimiento
de resultados en las empresas cons-
tructoras
La problemática principal de tipo contable
en las empresas constructoras se deriva de
la naturaleza propia de la actividad llevada a
cabo en los contratos de construcción, ya que
la fecha en que la actividad del contrato co-
mienza y la fecha en la que termina el mismo,
caen, normalmente, en diferentes ejercicios
contables, por tanto, la cuestión fundamental
es la distribución de los ingresos ordinarios y
los costes, entre los ejercicios contable a lo
largo de los cuales se ejecuta.
:: número 34 :: Junio 2O15 ::
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Como consecuencia de esta problemática
las normas internacionales IASB cuentan
con la NIIF nº 11 sobre contratos de cons-
trucción.
En dicha NIIF se establece como método de
referencia el de porcentaje de ejecución de
la obra. Pero en el caso de que el desenlace
de un contrato de construcción no pueda ser
estimado con suficiente fiabilidad, la indicada
NIIF ofrece un método alternativo más con-
servador.
En cuanto a la normativa española sobre re-
conocimiento de resultados en los contratos
de construcción cabe indicar que la misma se
recoge en la norma 18ª de valoración de la
adaptación sectorial de empresas construc-
toras del anterior Plan General de Contabi-
lidad.
En la citada norma se establece también
como método de referencia el de porcenta-
je de obra ejecutada, con dos procedimien-
tos:
- Mediante la valoración de las unidades de
obra ejecutada total o parcialmente a los
precios establecidos en contrato.
- En función de un porcentaje que se esta-
blece por la relación entre los costes in-
curridos hasta la fecha y los costes totales
previstos para la realización del contrato.
Para aplicar alguno de ambos procedimientos
tiene que cumplirse las siguientes condicio-
nes:
- Que se cuente con los medios y control
para poder hacer estimaciones razonables
y fiables de los presupuestos de los con-
tratos, así como de los ingresos, costes y
grado de terminación en un momento
determinado.
- Que no existan riesgos anormales o ex-
traordinarios en el desarrollo del proyec-
to, sin duda sobre la aceptabilidad del pe-
dido o encargo por parte del cliente.
 CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS (I)

De no cumplirse estas condiciones, se apli- con el contrato firmado con el cliente) de

caría en base a un criterio de prudencia, el 1.200.000 €, mientras que los costes totales
método del contrato cumplido. presupuestados son de 990.000 €.

Pero en relación con el método del contrato A final del indicado año los costes incurridos
cumplido hay que señalar que en el BOIAC nº 78, han sido de 250.000 €.
ante una consulta realizada al respecto, el ICAC
se ha pronunciado en el sentido que de acuerdo Se hace una nueva estimación, de acuerdo
con la norma 14ª de registro y valoración del ac- con la información disponible a final del año
tual Plan General de Contabilidad, no resulta apli- 2014, de los costes previsibles para el total
cable el método de contrato cumplido regulado de la obra:
en las normas de adaptación del Plan General de Costes incurridos 250.000
Contabilidad a las empresas constructoras, apro- Costes estimados para la conclu-
badas por Orden del Ministerio de Economía y sión de la obra 755.000
Hacienda de 27 de enero de 1993. 1.005.000

Esta posición ha sido ratificada en la Reso-

lución del ICAC de 14 de abril 2015 en el
punto 1.2 de la norma decimotercera. la cuestión fundamental
es la distribución de los
Método del porcentaje de obra reali-
zada ingresos ordinarios y los
Para estudiar con detalle este método, basa-
costes, entre los ejercicios
do en los costes incurridos, vamos a distinguir contable a lo largo de los
entre:
cuales se ejecuta
- Contratos con precio alzado, sin cláusula
de revisión de precios y que durante su
realización no se han efectuado reforma- Porcentaje de ejecución de la obra en 2014:
dos, añadidos ni modificaciones.
Costes incurridos hasta 31-12-08 250.000
- Contratos con precio alzado, con revisio- x 100 = x 100 = 24,87 %
nes de precios. Costes totales estimados 1.005.000

- Contratos con precio alzado, con refor- Ingresos computables para 2014:
mados, añadidos y modificaciones.
1.200.000 x 24,87
- Contratos con obra en trámite. = 298.440
100
- Contratos a coste más margen.
Resultado para 2014:
Contratos con precio alzado, sin revisio-
nes de precios ni reformados, añadidos o Ingresos 298.440
modificaciones Costes incurridos (250.000)
Beneficio 48.440
Veamos el siguiente ejemplo:
2) A final del año 2015, los costes incurridos
1) Una obra comienza en abril del año 2014, han sido de 620.000 € (incluido el importe
con unos ingresos previstos (de acuerdo de 250.000 € del año anterior).

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contabilidad
sectorial
:: Manuel Gutiérrez Viguera ::

De acuerdo con la información disponible al Resultado del año 2015:

final de 2015, se hace un nuevo cálculo de
costes totales previstos: Ingresos computables 393.600
Costes incurridos (370.000)
Costes incurridos 2014 250.000 Beneficio 23.600
Costes incurridos 2015 370.000
Costes estimados para la con- 3) En el año 2016 se termina la obra, habién-
clusión de la obra 455.000 dose incurrido en costes por 460.000 €.
1.075.000
Como se trata del último año el ingreso a
Porcentaje de ejecución de la obra hasta el computar será:
final del año 2015:
Precio total alzado 1.200.000
620.000 Ingresos 2014 (298.440)
x 100 = 57,67% Ingresos 2015 (393.600)
1.075.000 507.960

Ingresos computables hasta final del año El resultado del año 2016, será por tanto
2015: de:

1.200.000 x 57,67 Ingresos computables 507.960

= 692.040 Costes incurridos (460.000)
100 Beneficio 47.960

Ingresos computables al año 2015: Contratos con precio alzado con revisio-
nes de precios
Ingresos hasta final 2015 692.040
Ingresos hasta final 2014 (298.440) En estos casos los ingresos a computar a cada
393.600 año vendrán dados por:

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 CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS (I)

+ Ingresos de acuerdo con el porcentaje de 1) Una obra comienza en abril del año
realización del contrato, en base a los costes 2014 con unos ingresos previstos (de
incurridos en el año (precio alzado inicial) acuerdo con el contrato firmado con el
cliente) de 1.200.000 €, mientras que los
+ Ingresos por revisión de precios del año costes totales presupuestados son de
990.000 €.
Veamos un ejemplo:
Al final del indicado año los costes incurridos
Supongamos el mismo ejemplo anterior, pero han sido de 250.000 €.
que al existir cláusula de revisión de precios,
el contratista ha emitido las siguientes certifi- Se hace una nueva estimación, de acuerdo
caciones por tal concepto: con la información disponible al final del año
Año 2014 3.220 2014, de los costes estimados para el total
Año 2015 7.590 de la obra:
Año 2016 6.100
Costes incurridos 250.000
En este caso los resultados de los tres años Costes estimados para la con-
serían: clusión de la obra 755.000
1.005.000
Año 2014
Ingresos según el método del Porcentaje de ejecución de la obra en 2014:
porcentaje de obra realizada 298.440
Ingresos por revisión de precios 3.220 Costes incurridos hasta 31-12-14 250.000
301.660 x 100 = x 100 = 24,87 %
Costes totales estimados 1.005.000
Costes incurridos (250.000)
Beneficio 51.660 Ingresos computables para 2014:

Año 2015 1.200.000 x 24,87

Ingresos según método del por- = 298.440
centaje de obra realizada 393.600 100
Ingresos por revisión de precios 7.590
401.190 Resultado para 2014:
Ingresos 298.440
Costes incurridos (370.000) Costes incurridos (250.000)
Beneficio 31.190 Beneficio 48.440

Año 2016 2) Durante el año 2015 se firma con el clien-

Ingresos según método del por-
centaje de obra realizada
Ingresos por revisión de precios
Costes incurridos
Beneficio
te una adenda al contrato por importe de
507.960 200.000  € por una serie de reformados y
6.100 añadidos al proyecto inicial.
514.060
En el año 2015 los costes incurridos (incluido
(460.000) los derivados de los reformados y añadidos)
54.060 han sido de 425.000 €.

Contratos a precio alzado con reforma- A final del año 2015 se efectúa, con la infor-
dos, añadidos y modificaciones mación disponible y la inclusión de los refor-
mados y añadidos, una nueva estimación de
Veamos un ejemplo: los costes totales:

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contabilidad
sectorial
:: Manuel Gutiérrez Viguera ::

Costes incurridos 2014 250.000 Al ser el último año los ingresos computables
Costes incurridos 2015 425.000 al año 2016 vendrán dados por:
Costes estimados para la
conclusión de la obra 480.000 Precio alzado inicial 1.200.000
1.155.000 Adenda por reformados y
añadidos 200.000
El porcentaje de obra ejecutada será: 1.400.000

Costes incurridos hasta 31-12-15 675.000 Ingresos computables 2014 (298.440)

x 100 = x 100 = 58,44 % Ingresos computables 2015 (519.720)
Costes totales estimados 1.155.000 581.840

Los ingresos computables hasta final de El resultado de 2016 será, por tanto, de:
2015 serán:
Ingresos computables 581.840
(Precio alzado (1.200.000 + Costes incurridos (500.000)
inicial + adenda) x 58,44 200.000) x 58,44 Beneficio 81.840
= = 818.160
100 100 Contratos con obra en trámite

La obra en trámite es aquella que se encuen-

tra ejecutada, pero que todavía el cliente no
la ha aprobado. Se puede encontrar en dis-
tintas situaciones:
La obra en trámite es
aquella que se encuentra - Sólo se cuenta con el acuerdo verbal en-
tre el contratista y los representantes del
ejecutada, pero que cliente (dirección facultativa).
todavía el cliente no la ha
- En fase de redacción y documentación.
aprobado
- En el caso de obra pública, con aproba-
ción, técnica, pero pendiente de aproba-
ción económica.
Los ingresos computables para el año 2015
serán: - Etc.

Ingresos hasta final 2015 818.160 En estos casos habrá que tomarse una deter-
Ingresos año 2014 (298.440) minación para ver si se considera o no como
519.720 obra ejecutada incorporable a resultados.

El resultado del año 2015 será: En este sentido cabe señalar que normal-
mente los auditores externos no la admiten
Ingresos computables 519.720 si no está respaldada contractualmente.
Costes incurridos (425.000)
Beneficio 94.720 En el supuesto de que se haya optado por
considerarla como todavía no incorporable
3) En el año 2016 se terminan las a resultados del ejercicio, aparecerá en el ba-
obras, con unos costes incurridos de lance de situación como obra en curso en las
500.000 €. existencias y no se tendrá en cuenta como

:: número 34 :: Junio 2O15 ::

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 CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS (I)

obra realizada en la aplicación del método de lance de situación en existencias, como obra
porcentaje de avance de la obra. en curso.

Veamos un ejemplo: 2) En el año 2015 los costes incurridos

han sido de 610.000 € y la obra que esta-
1) Una obra comienza en mayo 2014, con ba en trámite a final del año 2014 ha sido
un precio alzado de 1.300.000 € y un presu- aprobada por la dirección facultativa del
puesto inicial de 975.000 €. cliente.

A final del ejercicio 2014 existe obra en trá-
mite no aprobada por la dirección facultativa
del cliente con un coste de 20.000 €.
Los costes incurridos durante el año 2014
(incluida la obra en trámite) han sido de
290.000 €.
A final del año 2014, con la información dis-
ponible en ese momento, se hace una esti-
mación de los costes totales:
Costes incurridos 290.000
Costes estimados para la con-
clusión de la obra 700.000
990.000
El porcentaje de avance de la obra vendrá
dado por:
Costes
computables 290.000 –
incurridos 20.000
x 100 = x 100 = 27,27%
Costes totales 990.000
estimados
A final del año 2015 se hace una estima-
ción de los costes totales, de acuerdo con
la información disponible en ese momen-
to:
Costes incurridos en 2014 290.000
Costes incurridos en 2015 610.000
Costes estimados para la
conclusión de la obra 150.000
1.050.000
El porcentaje de obra realizada hasta final
del año 2015 será el siguiente:
Costes incurridos 290.000 x 610.000
x 100 = x 100 = 85,71%
Costes totales estimados 1.050.000
Los ingresos a computar hasta final del año
2015 serán:
1.300.000 x 85,71
= 1.114.230
100
Los ingresos a computar al año 2015 serán:

Los ingresos a computar en 2014: Ingresos computables hasta

final del año 2015 1.114.230
1.300.000 x 27,27 Ingresos hasta final del año
= 354.510 2014 (354.510)
100 759.720

El resultado del año 2014 será de: El resultado para 2015 será:

Ingresos computables 354.510 Ingresos computables 759.720

Gastos incurridos (270.000) Costes incurridos (610.000)
Beneficio 84.510 Beneficio 149.720

Los costes correspondientes a la obra en 3) En el año 2016 se termina la obra con

trámite, por 20.000  €, se reflejará en el ba- unos costes incurridos de 165.000 €.

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contabilidad
sectorial
:: Manuel Gutiérrez Viguera ::
Los ingresos a computar al año 2016, al ser
el último, serán:
Precio alzado 1.300.000
Ingresos computables 2014 (354.510)
Ingresos computables 2015 (759.720)
185.770
El resultado del año 2016 será, por tanto de:
Ingresos computables 185.770
Costes incurridos (165.000)
Beneficio 20.770
El criterio de porcentajes
fijos aplica porcentajes
iguales para todas las obras
de una misma situación, el
mixto unos porcentajes
máximos y mínimos para cada
nivel de aprobación
Contratos a coste más margen
En estos casos los ingresos a computar a cada
ejercicio vendrá dado por:
Costes incurridos en el año x (1 + M)
Siendo:
M = margen sobre costes incurridos en tanto
por uno.
Método de valoración de la obra rea-
lizada a precio de contrato
Este método que se utiliza frecuentemente
en España, es una variante para computar los
ingresos en base al grado de avance de la
obra, como en el método del porcentaje de
obra realizada ya estudiado.
Para su estudio vamos a distinguir la siguiente
casuística:
:: número 34 :: Junio 2O15 ::
80
- Precio alzado con obra ejecutada pen-
diente de certificar.
- Precio alzado con obra certificada pen-
diente de realizar.
- Precio alzado con revisión de precios.
- Precio alzado con reformados, añadidos y
modificaciones.
- Precio alzado con obra en trámite.
- Coste más margen.
Contratos con precio alzado con obra
ejecutada pendiente de certificar
En este caso los ingresos a computar para
cada ejercicio vendrá dado por:
a) Primer año de la obra:
+ Cer tificaciones de obras durante el
año
+ Obra ejecutada al final del año pero que
está sin certificar (para ello se harán las
oportunas mediciones que se valorarán a
precio de contrato).
Es decir: a las certificaciones efectuadas se
le suma la obra ya realizada sin certificar,
pero que se estima “certificable”.
b) Años sucesivos (con exclusión del último
año):
+ Certificaciones de obras durante el año
- Obra ejecutada no certificada al final del
año anterior
+ Obra ejecutada no certificada a final del
año de que se trate
c) Ultimo año de la obra
+ Certificaciones de obras durante el año
hasta la última

- Obra ejecutada no certificada a final del
año anterior
Como resulta evidente el beneficio o pér-
dida vendrá dado por:
+ Ingresos computables del año
- Costes incurridos del año
Contratos con precio alzado con obra
certificada no ejecutada
Este caso no es muy habitual.
Los ingresos a computar para cada ejercicio
vendrá dado por:
a) Primer año de la obra
+ Certificaciones de obras efectuadas en el
primer año
- Obra certificada no ejecutada, valorada a
precio de contrato.
b) Años sucesivos
+ Certificaciones de obras efectuadas en el año
+ Obra certificada no ejecutada al final del
año anterior
- Obra certificada no ejecutada al final del
año
c) Ultimo año de la obra
+ Certificaciones de obras hasta el final de la
obra
+ Obra certificada no ejecutada al final del
año anterior
Contratos a precio alzado con revisión de
precios
Las certificaciones por revisión de precios se
incluyen entre los ingresos del año a que co-
rrespondan.
CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS (I)
Contratos a precio alzado con reforma-
dos, añadidos y modificaciones
Se le dará el mismo tratamiento que el se-
ñalado para los casos de Contratos con pre-
cio alzado con obra ejecutada pendiente de
certificar y Contratos con precio alzado con
obra certificada no ejecutada.
Contratos a precio alzado con obra en
trámite
Como recordará el lector, la obra en trá-
mite es aquella que se encuentra realizada,
pero que todavía está sin aprobar por el
cliente. En consecuencia, su posible reco-
nocimiento como ingreso (al estar ejecu-
tada pero no certificada) necesita de un
análisis previo.
Para analizar adecuadamente la convenien-
cia de incluir o no incluir, la obra en trámite
como ingreso del ejercicio, es recomendable
recabar de la Dirección de la obra una infor-
mación detallada sobre la situación de dicha
obra y sobre la viabilidad de su cobro.
A la vista de la citada información se pueden
seguir tres criterios para el reconocimiento de
la obra en trámite, como ingreso del periodo:
• Identificación específica.
• Porcentajes fijos.
• Criterio mixto.
Mediante la identificación específica, se sigue
el criterio adoptado por la Dirección de la
obra, de acuerdo con su expectativa y ex-
periencia. Este procedimiento tiene el riesgo
de que la opinión puede estar mediatizada
por hechos y circunstancias ajenas al propio
desarrollo de la obra.
El criterio de porcentajes fijos consiste en
aplicar unos porcentajes iguales para todas
las obras que se encuentren en una misma
situación. Estos porcentajes los establece la
Dirección de la empresa constructora, siendo
www.revistacontable.es
81
contabilidad
sectorial
:: Manuel Gutiérrez Viguera ::

aconsejable mantener la uniformidad de un + Certificaciones de obras efectuadas en

ejercicio a otro en los porcentajes aplicados. el año

El criterio mixto consiste en establecer unos - Obra ejecutada no certificada a fi-

porcentajes máximos y mínimos para cada
nivel de aprobación. La Dirección de la obra,
con la supervisión adecuada, sería la encarga-
da de decidir el porcentaje a aplicar en cada
caso, pero siempre dentro de la banda fijada
por la Dirección de la empresa. Este criterio
permite aprovechar los conocimientos y ex-
periencia de los jefes de obra, manteniéndose
al mismo tiempo un control por la Dirección
de la empresa.
En el caso de que se adopte el criterio de
que la obre en trámite no se incorpore a in-
gresos, se operará de la siguiente manera:
- La obra ejecutada no aprobada no se va-
lora a precios de contrato para incorporar
a ingresos del ejercicio.
- Dicha obra se reflejará en el balance de
situación en existencias como obra en
curso, valorada a coste.
Por tanto se computará en el ejercicio:
• Como ingresos:
nal del año anterior (que se computó
como ingresos)
+ Obra ejecutada no certificada, excluida
la obra en trámite, a final del ejercicio
• Como gastos:
+ Gastos incurridos en el año
- Obra en trámite valorada a coste
Contratos a coste más margen
En este tipo de contratos puede haber, a final
del ejercicio, obra realizada no certificada. En
este caso esta obra realizada se incorporará
a ingresos del año valorada de la forma si-
guiente:
Coste obra realizada no certificada x (1 + M)
Siendo:
M = margen sobre coste expresado en tanto
por uno

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