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CONSEJO DE ESTADO
SECCION PRIMERA
I.- ANTECEDENTES
I.1. La demanda
La violación de los artículos 6_, 121, 113, 150, numeral 10, y 189,
numeral 11, de la Constitución Política, por parte de las normas demandadas,
hace necesaria su desaparición del mundo jurídico porque lo perturban y aparecen
como normas autónomas, aisladas e independientes, con atribución de "ley",
cuando sólo son normas viciadas de nulidad que desconocen el principio de
legalidad, el principio de la diferenciación funcional de las ramas del poder público,
la exclusividad del Congreso en la reforma de códigos y la atribución constitucional
de la potestad reglamentaria.
II.- ACTUACION
Los actos acusados no hacen otra cosa que desarrollar los principios y
normas de la contabilidad generalmente aceptados en Colombia, sin que pueda
pensarse que el Ejecutivo está creando disposiciones de carácter legal, pues
aceptar lo contrario equivaldría a dejar inoperante el artículo 6_ de la Ley 43 de
1990, desconociendo la facultad constitucional que le asiste al Ejecutivo de velar
por su cumplida ejecución a través del reglamento administrativo.
IV.- DECISION
CONSIDERACIONES
Sección I. De los estados financieros. Art. 19. Importancia; art. 20. Clases
principales de estados financieros; art. 21. Estados financieros de propósito
general; art. 22. Estados financieros básicos; art. 23. Estados financieros
consolidados; art. 24. Estados financieros de propósito especial; art. 25. Balance
inicial; art. 26. Estados financieros de períodos intermedios; art. 27. Estados de
costos; art. 28. Estado de inventario; art. 29. Estados financieros extraordinarios;
art. 30. Estados de liquidación; art. 31. Estados preparados sobre una base
comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad
generalmente aceptados; art. 32. Estados financieros comparativos; art. 33.
Estados financieros certificados y dictaminados.
Sección II. De los elementos de los estados financieros. Art. 34. Enumeración
y relación; art. 35. Activo; art. 36. Pasivo; art. 37. Patrimonio; art. 38. Ingresos; art.
39. Costos; art. 40. Gastos; art. 41. Corrección monetaria; art. 42. Cuentas de
orden contingentes; art. 43. Cuentas de orden fiduciarias; art. 44. Cuentas de
orden fiscales; art. 45. Cuentas de orden de control.
Art. 46. Propósito; art. 47. Reconocimiento de los hechos económicos; art. 48.
Contabilidad de causación o por acumulación; art. 49. Medición al valor histórico;
art. 50. Moneda funcional; art. 51. Ajuste de la unidad de medida; art. 52.
Provisiones y contingencias; art. 53. Clasificación; art. 54. Asignación; art. 55.
Diferidos; art. 56. Asientos; art. 57. Verificación de las afirmaciones; art. 58.
Ajustes; art. 59. Tratamiento de informaciones conocidas después de la fecha de
cierre; art. 60. Cierre contable.
Sección II. Normas sobre los pasivos. Art. 74. Obligaciones financieras; art. 75.
Cuentas y documentos por pagar; art. 76. Obligaciones laborales; art. 77.
Pensiones de jubilación; art. 78. Impuestos por pagar; art. 79. Dividendos,
participaciones o excedentes por pagar; art. 80. Bonos; art. 81. Contingencias de
pérdidas; art. 82. Ajuste del valor de los pasivos.
Sección III. Normas sobre el patrimonio. Art. 83. Capital; art. 84. Prima en la
colocación de aportes; art. 85. Valorizaciones; art. 86. Intangibilidad de la prima en
colocación de aportes y de las valorizaciones; art. 87. Reservas o fondos
patrimoniales; art. 88. Aportes propios readquiridos o amortizados; art. 89.
Dividendos, participaciones o excedentes decretados en especie; art. 90.
Revalorización del patrimonio; art. 91. Variaciones del patrimonio; art. 92. Ajuste
anual del patrimonio; art. 93. Ajuste del patrimonio que ha sufrido aumentos o
disminuciones en el aDo; art. 94. Ajuste mensual del patrimonio; art. 95. Valores a
excluir del patrimonio.
Sección IV. Normas sobre las cuentas de resultados. Art. 96. Reconocimiento
de ingresos y gastos; art. 97. Realización del ingreso; art. 98. Reconocimiento de
ingresos por la venta de bienes; art. 99. Reconocimiento de ingresos por la
prestación de servicios; art. 100. Reconocimiento de otros ingresos; art. 101.
Daciones en pago; art. 102. Diferencia en cambio; art. 103. Devoluciones, rebajas
y descuentos; art. 104. Gastos financieros; art. 105. Reconocimiento de la
extinción o pérdida de utilidad futura; art. 106. Reconocimiento de errores de
ejercicios anteriores; art. 107. Ajuste anual de ingresos y gastos; art. 108. Ajuste
mensual de ingresos y gastos; art. 109. Utilidad o pérdida por exposición a la
inflación.
Sección V. Normas sobre las cuentas de orden. Art. 110. Registros en las
cuentas de orden.
Art. 113. Ambito de aplicación; art. 114. Notas a los estados financieros; art. 115.
Norma general sobre revelaciones; art. 116. Revelaciones sobre rubros del
balance general; art. 117. Revelaciones sobre rubros del estado de resultados; art.
118. Revelaciones sobre rubros del estado de cambios en el patrimonio; art. 119.
Estado de cambios en la situación financiera; art. 120. Estado de flujos de efectivo;
art. 121. Revelación de las cuentas de orden; art. 122. Estados financieros
consolidados.
Art. 123. Soportes; art. 124. Comprobantes de contabilidad; art. 125. Libros; art.
126. Registro de los libros; art. 127. Lugar donde deben exhibirse los libros; art.
128. Forma de llevar los libros; art. 129. Inventario de mercancías; art. 130. Libro
de accionistas y similares; art. 131. Libros de actas; art. 132. Corrección de
errores; art. 133. Exhibición de libros; art. 134. Conservación y destrucción de los
libros; art. 135. Pérdida y reconstrucción de los libros.
Art. 136. Criterios para resolver los conflictos de normas; art. 137. Ejercicio de las
facultades reguladoras en materia de contabilidad; art. 138. Consejo permanente
para la evaluación de las normas sobre contabilidad; art. 139. Derogatoria; art.
140. Vigencia.
"Artículo 1°. El artículo 93 del Decreto 2649 del 29 de diciembre de 1993, quedará
así: Artículo 93. Ajuste del patrimonio que ha sufrido aumentos o disminuciones en
el aDo.".
"Artículo 1°. El artículo 77 del Decreto 2649 de 1993, quedará así: Artículo 77.
Pensiones de jubilación.".
"Artículo 1°. Adiciónase el artículo 7° del Decreto 2649 de 1993 con el siguiente
parágrafo: * * ".
"Artículo 2°. Adiciónase el artículo 10 del Decreto 2649 de 1993 con el siguiente
parágrafo: * * ".
"Artículo 3°. Adiciónase el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993 con el siguiente
parágrafo * * ".
"Artículo 4°. Adiciónase el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 con el siguiente
parágrafo: * * ".
"Artículo 5°. El artículo 137 del Decreto 2649 de 1993 quedará así: "Artículo 137.
Ejercicio de las facultades reguladoras en materia de contabilidad".
reglamentaria
"* *
"El examen que hará esta demanda deberá arrojar luces sobre si el Congreso, so
pretexto de reiterar las facultades reglamentarias del Presidente, puede permitirle
la reforma o abrogación de leyes y códigos.
"...
"Tercera.- La deslegalización.
"Dentro del ordenamiento constitucional, los distintos órganos y ramas del poder
público tienen delimitadas sus funciones, lo que permite su separación e
independencia (artículo 113).
"Siguiendo estos principios, el inciso final del numeral 10 del artículo 150 de la
Constitución, prohibe expresamente conceder facultades extraordinarias para la
expedición de códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o para la creación de los
servicios administrativos y técnicos de las Cámaras.
"Es decir, que en estos casos, la "deslegalización" definida por Eduardo García de
Enterría y Tomás - Ramón Fernández, en su Curso de Derecho Administrativo,
como el mecanismo por medio del cual, el legislador otorga a la administración la
facultad de regular materias que anteriormente sólo eran reglamentadas por él, en
desarrollo de su potestad reglamentaria, desconoce abiertamente la Constitución,
pues ella, específicamente, ha confiado al legislador la regulación de ciertos
asuntos, y por ende, en relación con ellos, no puede darse ninguna clase de
delegación.
"* *
"Por tanto, esta figura sólo puede ser admisible cuando no se desconozcan las
competencias que por mandato constitucional se han asignado a los distintos
entes estatales.
"* *
"En conclusión, y para el caso específico que es objeto de análisis, no puede una
ley facultar al Gobierno Nacional, para que en uso de su potestad reglamentaria,
expida, reforme o modifique códigos.
"Teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto, se hará el estudio de cada una de las
normas acusadas, para determinar si, en cada concreto, puede darse o no
aplicación a la figura de la deslegalización.
"* *
"* *
"Sexta.- Examen del artículo 44 de la ley 222 de 1995.
"Recordemos su texto:
" '2. Los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de
fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que
deberán cumplir unos y otros.
" '3. Los libros que deberán registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad
ante quien se deba cumplir la diligencia correspondiente.
" '4. Las reglas que deberán observarse para la conservación, consulta,
reproducción y destrucción de los documentos indicados en el numeral 2 de este
artículo.
" '5. Los casos en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos,
indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la
comparación.
"Lo dicho explica también la inexequibilidad de la anotada parte del numeral 1o.
que dice que 'tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco
conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento,
estados financieros, libros, comprobantes y soportes', pues es claro que estos
aspectos, considerados como principios de contabilidad, al ser extraDos a la
potestad reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal. En este campo, la
violación de la Constitución obedece a la violación de la cláusula general de
competencia del Congreso en la elaboración de las leyes, es decir, la contenida en
el artículo 150 de la Carta.
" 'De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría
generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del
contador público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y
en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes :
" 'a) El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento
adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en
Colombia;
" 'b) El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado
con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios, y
" 'a) El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión
apropiada sobre los asistentes, si los hubiere ;
" 'b) Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control
interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la
determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría, y
" 'c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis,
inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de
auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un
dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisión.
" 'a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados
financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su
relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público
deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen
profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados
financieros ;
" 'b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están
presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
en Colombia ;
" 'c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido
aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período
anterior ;
" 'd) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre
algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá
expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cual de tales afirmaciones
se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados
financieros tomados en conjunto, y
" 'Artículo 49. Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de
comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los
auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquéllos".
" 'Artículo 50. La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el
sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una
historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción
a las reglamentaciones que expida el gobierno".
" 'Artículo 51. Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes
que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la
correspondencia directamente relacionada con los negocios."
" 'Artículo 52. Al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos, una vez al
aDo, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan
conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio".
" 'Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones
mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante,
haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.
"Respecto del establecimiento por parte del ejecutivo de los libros que deberán
registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se deba cumplir la
diligencia correspondiente, cabe decir lo siguiente:
"a) En relación con la designación presidencial de los libros que deben registrarse,
debe recordarse que esta cuestión ha sido definida por la ley según el numeral 2o.
del artículo 19 del Código de Comercio, el cual establece que todo comerciante
está obligado a 'inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y
documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad', y, además, está
reglada expresamente en dicho Código, en su artículo 28, numeral 7o. :
"b) El establecimiento por parte del Presidente de los requisitos de tal registro y la
entidad ante quien se debe cumplir la diligencia correspondiente, es cosa definida
por el Código de Comercio en sus artículos 27 y 39 que dicen:
" 'Artículo 27. El registro mercantil se llevará por las cámaras de comercio, pero la
Superintendencia de Industria y Comercio determinará los libros necesarios para
cumplir esa finalidad, la forma de hacer las inscripciones y dará las instrucciones
que tiendan al perfeccionamiento de la institución".
" 'Artículo 39. El registro de los libros de comercio se hará en la siguiente forma:
" '2. En un libro destinado a tal fin se hará constar bajo la firma del secretario, el
hecho del registro y de los datos mencionados en el ordinal anterior'.
"En consecuencia, la posibilidad que otorga el numeral 3o. del artículo 44 para
reformar en este punto el Código de Comercio, es violatoria de los artículos 6 y
121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del poder
público), 150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la reforma de códigos), y
189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad reglamentaria), de la
Carta.
"En lo que ataDe al numeral 4o. de la norma impugnada, esto es, el que dice que
el Gobierno fijará las reglas que deberán observarse para la conservación,
consulta, reproducción y destrucción de los libros, comprobantes y soportes que
deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, debe
decirse lo siguiente:
"a) Como la conservación de los libros y papeles de comercio está regida por el
artículo 60 del Código de Comercio, en donde, en lo pertinente, se lee que 'los
libros y papeles a que se refiere este capítulo deberán ser conservados cuando
menos por diez aDos, contados desde el cierre de aquéllos o la fecha del último
asiento, documento o comprobante', pero el numeral examinado faculta al
Presidente para variarlo, la Corte ve ahí una inexequibilidad consistente en el mal
entendimiento de la potestad reglamentaria, a la cual, erróneamente, se le
concede la posibilidad de reformar o suprimir disposiciones de una ley, con el
agravante de que ésta, por aDadidura, es un código;
"b) Un comentario con iguales alcances puede ser hecho en relación con la
destrucción, reproducción y consulta de los libros y papeles de comercio.
Efectivamente, el mismo artículo 60 ordena que pasados los mencionados diez
aDos, los libros y papeles de comercio 'podrán ser destruidos por el comerciante,
siempre que por cualquier medio técnico adecuado garantice su reproducción
exacta', agregando que 'ante la cámara de comercio donde fueron registrados los
libros se verificará la exactitud de la reproducción de la copia, y el secretario de la
misma firmará acta en la que anotará los libros y papeles que se destruyeron y el
procedimiento utilizado para su reproducción'. En cuanto a la consulta, el artículo
61 y siguientes del Código de Comercio establece una serie de reglas. Por lo
tanto, en estos casos también se declarará la inexequibilidad de lo acusado, por
permitir la reforma de una ley que, además, es un código.
"Por lo tanto, el derecho que el numeral 4o. del artículo 44 brinda al Presidente
para reformar los anotados aspectos del Código de Comercio, es violatorio de los
artículos 6 y 121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las
ramas del poder público), 150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la
reforma de códigos), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad
reglamentaria), de la Constitución.
"En lo que respecta al numeral 5o., que establece que el Gobierno podrá decir
cuáles son 'los casos en los cuales deban presentarse estados financieros
comparativos, indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán
incluirse en la comparación', se considera que dicha facultad no es reglamentaria
porque, hasta donde conoce la Corte, con rango legal no existe ninguna norma
que se ocupe del tema de los estados financieros comparativos. En este caso,
entonces, se repite el yerro de creer que la potestad reglamentaria puede darse
sin un texto legal antecedente, con lo cual se vuelven a violar los artículos 6, 113,
121, 136, numeral 1, y 189, numeral 11, de la Constitución. Lo dicho explica por
qué se declarará la correspondiente inexequibilidad.
"* *
"III.- DECISIÓN.
"RESUELVE:
"PRIMERO.- * *
" 'La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostienen
todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico suficientemente
preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales.
Así, el artículo 6_ de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al análisis de la
presente disposición, seDala que los principios de contabilidad generalmente
aceptados en Colombia son "el conjunto de los conceptos básicos y de reglas que
deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y
actividades de personas naturales o jurídicas". Además, como bien lo indican
varios intervinientes, estos principios no son un criterio vago, que puede ser
interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que tales
principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por
cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus
conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos enfrente
de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un
reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible,
sino de una descripción que recurre a un concepto técnico determinable por
cualquiera que sea experto en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el
decreto reglamentario mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica
al codificar los alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la
inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una colaboración
reglamentaria, según la expresión de la jurisprudencia comparada, que es válida
en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que éste
elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamento
simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que ya se
encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley'.
FALLA:
Presidenta