CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

¿Qué son las Cartillas Prácticas de

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laborales, comerciales y contables cuyo objetivo es ayudar en la comprensión
de la cascada de información diaria de manera fácil, apoyada en el marco legal y
casos prácticos para una correcta toma de decisiones.

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tributarios, laborales, comerciales colombianos, publicando permanentemente
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y formatos, noticias de última hora, conferencias multimedia y cualquier
otro recurso que permita llevar información actualizada, relevante y fácil de
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regularmente publicamos conferencias e investigaciones profundas y analíticas
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correspondientes.
 Contenido

Firma del ESFA 27

ANÁLISIS 05
Procedimiento para la elaboración del ESFA 28
Generalidades de la información financiera 05
Pasos para la elaboración del ESFA 29
Marco Normativo 06
Efecto de los ajustes de conversión en el ESFA 38
Ámbito de aplicación 07
Excepciones en la aplicación retroactiva de la
¿Quiénes aplican NIIF para pymes? 07 NIIF para pymes 39
Casos de estudio sobre clasificación de empresas 08 Exenciones en la aplicación retroactiva de la
NIIF para pymes 43
Marco conceptual de la NIIF para
pymes – contextualización 10 56
Información a Revelar
La información financiera como base para la evaluación
Conclusiones del II Encuentro Nacional de
de la administración 11 58
Construcción Conjunta
Características cualitativas de la información financiera 12 58
Impactos del ESFA en el Grupo 2
Costo beneficio 18 59
Proceso de convergencia hacia NIIF para pymes
Elementos de los estados financieros 19 62
Auditoría y Revisoría Fiscal
Procedimiento de conversión – Sección 35 20

Del Balance general bajo norma local al ESFA 20 EJERCICIO PRÁCTICO 64

Alcance de la Sección 35 23 Adopción por primera vez 64

Aplicabilidad de nuevos marcos normativos 25

APÉNDICE 67
¿Por qué un ESFA? 25
Actividades para elaborar el ESFA bajo la
¿Por qué solamente el balance general? 27 NIIF para pymes 67

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ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES (CAV).
CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
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autorización previa y por escrito de los titulares del copyright. La infracción de dichos
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Autor: Juan David Maya
Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C.
Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia por
Coordinación de la colección: Sandra Torres Solano
Imágenes Gráficas S.A. en el mes de noviembre del 2015.
Diagramación: Julio César Ramos

3
CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Estimado Lector
E
l proceso de implementación de NIIF en
Colombia ya es una realidad. Han pasado 5
años desde la expedición de la Ley 1314 del
2009, ley marco de la contabilidad, la información
financiera y las normas de aseguramiento de la
información, y es un buen momento para hacer
un alto en el camino y preguntarnos ¿qué tan
efectivo ha sido el proceso de aprendizaje de NIIF
en Colombia? y ¿Qué tan entendibles han sido los
capacitadores sobre la materia?
El entendimiento de la NIIF para pymes depende
de varios factores, desde la forma como se aborde
el material de estudio, hasta las mismas técnicas
de estudio de cada persona. Uno de los aspectos
que se han visto en el proceso de convergencia
es la dificultad para transmitir efectivamente el
conocimiento de la NIIF. Es muy común encontrar
personas que han asistido a varios diplomados,
conferencias, seminarios y cursos de NIIF,
pero manifiestan que la metodología es
deficiente, que los casos de estudio
no son aterrizados al día a día de las
empresas colombianas, o simplemente
es un tema tan pesado, que no han
logrado captar el mensaje.
En esta edición denominada ESFA -
Transición a la NIIF para pymes,
nos hemos dado a la tarea de
abordar los fundamentos
conceptuales de las NIIF
para pymes, explicando
de manera clara y concisa
cada uno de los conceptos
presentados por la IASB
en la Sección 2 de la NIIF,
con el fin de llevar al lector a
conocer y entender cada uno
de ellos, así como a comprender la razón de ser que
orienta los requerimientos de la NIIF para pymes.
También incluimos una explicación en lenguaje
sencillo de la Sección 35 de la NIIF para pymes, la
cual constituye el manual de usuario de la norma,
los requerimientos para una adecuada aplicación
por primera vez, explicación de cada una de las
excepciones y exenciones, y alrededor de 50 casos
en los cuales se ilustran diferentes situaciones que
se pueden presentar en el proceso de adopción
por primera vez.
Comprender las razones y los principios
orientadores de la norma, le permite al lector
aplicar de manera más precisa el criterio y el juicio
profesional en el momento de llevar estas normas
a la práctica. Por esta razón, hacemos hincapié en
explicar claramente estos principios orientadores,
en otras palabras, queremos llevar al lector a
pensar cómo piensa la IASB, a elegir políticas
contables como ella lo haría, y a observar los
hechos económicos, eventos y otras transacciones
al igual que ella lo haría.
Esta publicación se convierte entonces en el primer
documento de consulta para todo aquél que desee
comprender el proceso de convergencia a NIIF,
cómo se convierte un Balance General bajo normas
locales en un Estado de Situación Financiera bajo NIIF
para pymes, las diferencias que resultan de aplicar
un modelo basado en requerimientos legales, a un
modelo basado en conceptos, definiciones, criterios
de reconocimiento y juicio profesional.
Así como el mar nunca termina ni se cansa de
recibir el agua de los ríos, nuestro repositorio de
conocimientos nunca estará tan lleno como para
dejar de aprender.
CP Juan David Maya Herrera
Líder en Investigación en NIIF - actualicese.com
Septiembre 25 del 2015
 Análisis

ANÁLISIS

GENERALIDADES DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA

L
a información financiera es
un recurso de gran valor en el
engranaje económico, pues permite
la comunicación entre los diferentes
participantes de los mercados de
capital. La información financiera es,
a las entidades, como el lenguaje
es a las personas. No es posible
imaginar la economía global si no
existiera información financiera de las
organizaciones.

Así como la comunicación entre seres

humanos se lleva a cabo de diversas
maneras y en diferentes idiomas, la
comunicación entre los participantes de
los mercados de capital se lleva a cabo
mediante el intercambio de información
financiera de diversos tipos.

Ahora bien, en el mundo financiero,

cada país (o jurisdicción) tenía su propia
forma de emitir información financiera,
atendiendo características propias de su
economía y del tipo de empresas que
la conformaban; además de sus propias
regulaciones fiscales.

Con el fenómeno de la globalización,

el cual trascendió hasta los temas
económicos y ha generado una
concepción diferente del mundo, donde
ahora vemos el mundo como una aldea,
donde las limitaciones cada vez son
menores y las posibilidades son mayores,
donde los recursos van y vienen por
el globo con una gran facilidad, surgió
la necesidad de unificar criterios en
relación con la información financiera de
las entidades.

Producto de esta labor, como resultado

de varias décadas de trabajo y discusión,
se emitió, en el año 2009, el documento
Norma Internacional de Información
Financiera para pymes, basado en las
Normas Internacionales de Información
Financiera –IFRS– por sus siglas en
inglés, emitidas por la IASB (antes IASC)
desde el año 1975.
En Colombia, el proceso de convergencia
hacia NIIF inició en firme, después
de varios intentos, con la expedición
de la Ley 1314 del 2009. Una vez
expedida esta Ley, el Consejo Técnico
de la Contaduría Pública –CTCP– emitió
el Documento de Direccionamiento
Estratégico, en el cual definió tres
grupos para la convergencia, teniendo
en cuenta, principalmente, el tamaño
de las entidades y la cualidad de interés
público.
Con base en ese direccionamiento
estratégico, el gobierno colombiano
expidió los decretos sobre la materia,

5
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
entre los cuales se encuentra el
Decreto 3022 del 2013, el cual
establece que las empresas del
Grupo 2 aplicarán la NIIF para pymes
expedida por la IASB y refrendada por
el Estado colombiano.
Al hacer referencia a la adopción por
primera vez se debe leer la Sección 35
de NIIF para pymes. Se trata de una
guía de implementación, el manual
de usuario de las NIIF que indica
cómo la entidad toma sus estados
financieros y los convierte a Normas
Internacionales de Información
Financiera, y establece el punto de
partida llamado Balance de Apertura
o Estado de Situación Financiera de
Apertura –ESFA.
La Sección 35 requiere que en la
adopción por primera vez se lleve
E
a cabo una conversión del Balance
General. Este se toma bajo el Decreto
2649 de 1993 o bajo la normatividad
contable que se aplique y se convierte
estado de situación financiera de
apertura -ESFA- bajo NIIF para pymes.
Dado que el proceso de convergencia
es un cambio en las políticas
contables de la entidad, este cambio
genera impactos en la situación
financiera de las empresas, los
cuales se presentan en un estado de
situación financiera de apertura
–ESFA– o balance de apertura.
A continuación se presenta una
guía para entender los principales
impactos de la adopción de la NIIF
para pymes, y orientaciones sobre el
tratamiento de diversas partidas de
activos, pasivos y patrimonio, para
facilitar al usuario la elaboración de su
propio balance de apertura.
 
6
MARCO NORMATIVO
l proceso de convergencia en
Colombia inicia con la expedición
de la Ley 1314 del 2009, con la
cual se establece que el país inicia
el proceso de convergencia hacia
normas internacionales de información
financiera y aseguramiento de
la información, hacia estándares
internacionales de aceptación mundial,
con las mejores prácticas y con la rápida
evolución de los negocios1.
La norma establece como autoridad
de regulación y normalización técnica
a los Ministerios de Hacienda y Crédito
Público y de Comercio Industria
y Turismo, los cuales, trabajando
conjuntamente, expiden principios,
normas, interpretaciones y guías de
contabilidad e información financiera,
con fundamento en las propuestas
presentadas por el Consejo Técnico de
la Contaduría Pública –CTCP–, como
organismo de normalización técnica.
El CTCP emitió, en el año 2012,
el documento definitivo de
direccionamiento estratégico del
proceso de convergencia de las
normas de información financiera y de
aseguramiento de la información, con
estándares internacionales, en el cual
establece:
1.
Inciso 2, artículo 1, Ley 1314 del 2009
• Tres grupos para la
convergencia a NIIF.
• Las Normas de mayor
aceptación para llevar a
cabo la convergencia.
Con base en el Direccionamiento
Estratégico emitido por el CTCP, el
Gobierno nacional expidió el Decreto
3022 del 2013, en el cual se ratifica lo
que muchos conocedores en la materia
habían augurado: el Grupo 2 aplica NIIF
para pymes.
El Decreto 3022 del 2013 compendia la
NIIF para pymes y la convierte en norma de
aplicación obligatoria en Colombia, siendo
un estándar emitido por una organización
de derecho privado, como la IASB.
El anexo al Decreto 3022 del 2013 es
precisamente el texto fielmente copiado
de la NIIF para pymes.
De acuerdo con lo anterior, siempre que
en este documento se mencione la NIIF
para pymes, se está haciendo referencia
al anexo del Decreto 3022 del 2013, el
cual guarda perfecta similitud con el
estándar de la IASB.

ÁMBITO DE APLICACIÓN
E
n razón a que las entidades
reportantes en Colombia fueron
clasificadas en tres grupos, es
necesario que cada entidad evalúe
cuál normatividad debe aplicar por
requerimiento legal, sin prejuicio de
la potestad que tiene para aplicar una
normatividad de mayor jerarquía, si así
lo decide.
Las empresas del Grupo 3 deben aplicar
NIF para microempresas (Decreto
¿Quiénes aplican NIIF para pymes?
El artículo 1 del Decreto 3022 del 2013
establece el ámbito de aplicación de la
norma, en los siguientes términos:
“Artículo 1. Ámbito de Aplicación.
<Artículo modificado por el artículo
2 del Decreto 2267 de noviembre
11 del 2014> El presente decreto
será aplicable a los preparadores
de información financiera que
conforman el Grupo detallados a
continuación:
a. Entidades que no cumplan con
los requisitos del artículo 1º
del Decreto 2784 de 2012 y sus
modificaciones o adiciones, ni
con los requisitos del Capítulo
1º del marco técnico normativo
de información financiera anexo
al Decreto 2706 de 2012.
b. Los portafolios de terceros
administrados por las
sociedades comisionistas de
bolsa de valores, los negocios
fiduciarios y cualquier
otro vehículo de propósito
especial, administrados por
entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera de
Colombia, que no establezcan
contractualmente aplicar
el marco técnico normativo
establecido en el Anexo del
Decreto 2784 del 2012, ni
sean de interés público, y cuyo
2706 del 2012), pero pueden optar
voluntariamente, si así lo deciden, por
aplicar NIIF para pymes, o incluso, NIIF
plenas.
Las empresas del Grupo 2 deben aplicar
NIIF para pymes (Decreto 3022 del
2013), pero pueden optar por aplicar
NIIF plenas.
Las empresas del Grupo 1 solo pueden
aplicar NIIF plenas.
objeto principal del contrato
sea la obtención de resultados
en la ejecución del negocio, lo
cual implica autogestión de
la entidad y por lo tanto, un
interés residual en los activos
netos del negocio por parte del
fideicomitente y/o cliente.”
De acuerdo con lo anterior, teniendo
en cuenta los requisitos establecidos
en los decretos 2706 y 2784 del 2012
y 3022 del 2013, las entidades que por
requerimiento legal deben aplicar NIIF
para pymes son:
• Entidades que no sean emisores de
valores.
• Entidades que no sean de interés
público.
• Entidades con planta de personal
entre 11 y 200 trabajadores, o con
activos totales superiores a 30.000
smmlv, que no tengan ninguna de las
siguientes características:
-- Es subordinada o sucursal de
una compañía extranjera que
aplique NIIF plenas.
-- Es subordinada o matriz de una
compañía nacional que deba
aplicar NIIF plenas.
-- Es matriz, asociada o negocio
Análisis
¿QUIÉNES APLICAN NIIF PARA
PYMES?
CASOS DE ESTUDIO
SOBRE CLASIFICACIÓN DE
EMPRESAS
conjunto de una o más
entidades extranjeras que
apliquen NIIF plenas.
-- Realiza importaciones o
exportaciones que representen
más del 50% de las compras o
de las ventas respectivamente.
• Entidades con activos totales iguales
o superiores a 500 smmlv, sin
importar el número de empleados
que tengan.
• Empresas con 11 empleados o más,
sin importar el valor de sus activos o
ingresos.
• Empresas con ingresos brutos anuales
iguales o superiores a 6.000 smmlv.
La evaluación respecto del número de
trabajadores y activos totales se realiza
con base en el promedio de doce (12)
meses correspondiente al año anterior al
período de preparación obligatoria (2013
para las pymes).
El cumplimiento de los aspectos
relacionados con la característica de
emisor de valores, entidad de interés
público, grupo económico, y la condición
de importador o exportador, se evalúa
con base en la información al corte
inmediatamente anterior al año de
preparación obligatoria (2013 para las
pymes).
7
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

Casos de estudio sobre

clasificación de empresas

P
ara efectos prácticos, solo se
presentarán casos de empresas
que no son emisores de valores,
ni entidades de interés público. Se
estudiarán casos en los cuales es
necesario clasificar a las empresas según
el volumen de sus activos, ingresos,
número de empleados o condiciones de
grupo económico.
Caso
Caso1 01
Alcalá SAS es una entidad dedicada
a prestar servicios de reparación de
maquinaria agrícola, y está analizando
su clasificación para efectos de
determinar el marco normativo
aplicable a su información financiera.
La entidad ha mantenido un promedio
de 8 empleados en los últimos 5 años
(2010-2014).
¿Aplica NIIF para pymes?
La información aportada es insuficiente
para establecer si aplica NIIF para pymes.
En este caso se requiere más
información relacionada con el volumen
de sus activos, ingresos e información
sobre grupo económico.
Caso
Caso2 02
La información es la misma del caso
1. Adicionalmente, la entidad aporta
información financiera según la cual
ha tenido las siguientes cifras en sus
estados financieros:

Concepto 2013 ($) 2013 (smmlv)

Activo 280.000.000 474,98
Pasivo 135.000.000 229,01
activos totales, los cuales pueden
Patrimonio 145.000.000 245,97
crecer, por ejemplo, por la compra de
Ingresos 642.000.000 1.089,06 inventarios, por el crecimiento de la
cartera, o cualquier situación similar.
La entidad no tiene importaciones ni
exportaciones, ni hace parte de un Caso
Caso3 03
grupo económico.
Sevilla Ltda. es una entidad dedicada
Con la información anterior, se a la administración de bienes raíces,
concluye que la entidad no cumple y otras actividades inmobiliarias. El
con los requisitos para aplicar NIIF promedio de sus activos para el año

3022
para pymes, por lo cual aplica el marco
técnico normativo para microempresas,
establecido en el Decreto 2706 del
2012.
Decreto del 2013
Establece el ámbito de aplicación de Sin embargo, dado que su nivel de
la NIIF para pymes.
activos se encuentra muy cerca al límite
de 500 smmlv, es recomendable que
aplique la NIIF para pymes, para evitar
que en un futuro cercano, con un leve
crecimiento en el valor de sus activos,
se vea obligada a aplicar NIIF para
pymes y afrontar un nuevo proceso de
adopción por primera vez.
Recuerde que la norma evalúa los
2013 fue de $25.000 millones.
No hace parte de ningún grupo
económico, no realiza importaciones
ni exportaciones, y tiene una planta de
personal de 25 colaboradores.
¿Aplica NIIF para pymes?
De acuerdo con la información
suministrada, Sevilla Ltda. cumple
los requisitos para aplicar NIIF para
pymes, pues no cumple los requisitos
establecidos en el artículo 1 del Decreto
2784 del 2012 para estar obligada a
aplicar NIIF plenas.

8

En casos como este, la entidad tiene
plena libertad de elegir entre NIIF para
pymes y NIIF plenas, por lo cual lo más
recomendable es elaborar un análisis
de impactos con ambas normatividades,
para tomar la mejor decisión en
términos de calidad y costo de la
información.
Caso
Caso4 04
El Fondo de Empleados de El Cairo, el
cual cuenta con 2.200 afiliados, todos
trabajadores del gremio platanero,
está discutiendo si las actividades de
captación de recursos por concepto
de ahorro y aportes de sus asociados
lo califican como entidad de interés
público y lo obligan a aplicar NIIF
plenas.
Los fondos de empleados no son
entidades de interés público en los
términos establecidos en las NIIF y
en la normatividad colombiana sobre
información financiera. Aunque estas
entidades captan recursos, no lo hacen
de un gran número de personas, sino
solamente de sus afiliados, los cuales
tienen unas características particulares
y una relación preestablecida con el
Fondo.
Por esta razón, aunque capten recursos
de sus asociados, este hecho no los
califica como entidades de interés
público obligadas a aplicar NIIF plenas.
Caso
Caso5 05
Bolívar SAS es una gran industria
colombiana, dedicada a la producción
de cartón a base de materias primas
nacionales, y comercializa el 100% de su
producción en el mercado nacional. No
hace parte de ningún grupo económico.
Sus activos promedio durante el año
2013 fueron de $30.000 millones
(5.891 smmlv), y mantiene una planta
de personal promedio de 1.280
trabajadores.
Análisis
Sus acciones no cotizan en bolsa, y
pertenece a una prestigiosa familia del
oriente del país.
¿Puede aplicar NIIF para pymes?
La información suministrada es
suficiente para concluir que la entidad
puede aplicar NIIF para pymes, y no
está obligada a aplicar NIIF plenas. El
tamaño de la entidad en términos de
volumen de activos, ingresos y número
de empleados, no son variables que,
por sí solas, clasifiquen a la entidad en
el Grupo 1.
La entidad podrá aplicar NIIF plenas
voluntariamente, si determina que
hacerlo le concede alguna ventaja
competitiva, y su costo no es
desproporcionado.
9
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

MARCO CONCEPTUAL DE LA NIIF

PARA PYMES – CONTEXTUALIZACIÓN
LA INFORMACIÓN
FINANCIERA COMO BASE
PARA LA EVALUACIÓN DE LA
ADMINISTRACIÓN

CARACTERÍSTICAS
CUALITATIVAS DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA

COSTO BENEFICIO

ELEMENTOS DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS

L
a NIIF para pymes se basa en
conceptos y principios generales
orientadores, en lugar de establecer
reglas y criterios específicos para el
tratamiento de transacciones y hechos
económicos. Esta metodología exige
el uso del criterio o juicio profesional
por parte de los preparadores de
la información financiera, con el fin
de dar a los hechos económicos el
tratamiento que permita cumplir, en la
mayor medida, con el propósito de la
información financiera.
En este sentido, es vital tener claros
los principios fundamentales para
la preparación y presentación de
información financiera, a fin de entender
los requerimientos de la NIIF y elegir
entre las diferentes alternativas de
tratamiento para los hechos económicos.
Los estados financieros de las pymes
proporcionan información sobre la
situación financiera, el desempeño
financiero y los flujos de efectivo de las
entidades, con el fin de servir como base
para la toma de decisiones por parte de
los usuarios.
La información financiera presentada
bajo NIIF para pymes no tiene como
objetivo mostrar el valor de la entidad
(por ejemplo como base para la venta
de la entidad), dado que los usuarios
de la información deberán tener en
cuenta otros factores no incluidos
en los informes financieros, tales
como información sobre el mercado,
expectativas económicas, rentabilidad
esperada de los inversionistas, entre
otros asuntos.
En lugar de ello, la información
financiera se convierte en uno de los
factores que se ha de tener en cuenta
para determinar el valor de la entidad,
en combinación con los otros factores
mencionados.
Los usuarios de los estados financieros
son, principalmente, los inversionistas,
proveedores y acreedores, en la medida
en que no están en posición de solicitar
información financiera a su medida.
También son usuarios de la información
financiera los empleados, el gobierno, los
clientes, los inversionistas potenciales,
y todos los demás participantes del
mercado, quienes pueden tener un
interés en la entidad reportante.
Debido a esto, los estados financieros
están diseñados para satisfacer las
necesidades de información de un
amplio número de usuarios, a través
del reporte de información relevante y
fiable2.

2
El Marco Conceptual para la Información Financiera, publicado en el 2010 por la IASB reemplazó el término “fiabilidad” por “representación fiel”. La razón de este cambio es
que la palabra “fiable” era entendida por un gran número de usuarios en un sentido diferente al pretendido por la IASB. El entendimiento sobre “fiabilidad” se acercaba más a la
definición de verificabilidad. La Representación fiel, por su parte, significa que las cifras, datos y hechos revelados en los estados financieros son una representación financiera de la
realidad económica de la entidad, presentados de la manera más precisa posible. La definición de fiable, en este material, debe ser entendida en el mismo sentido de la definición de
representación fiel del Marco Conceptual emitido por la IASB en el 2010.

10
 Análisis

La información financiera como base para la

evaluación de la administración

C
on base en la información
presentada en los estados
financieros, los usuarios pueden
hacerse una idea de la forma como la
administración ha utilizado los recursos
que se le han encargado. Algunas de las
situaciones en las cuales los usuarios
pueden evaluar a la administración son:
a) Socios y potenciales
inversionistas: a través del
análisis de los estados financieros
pueden establecer la capacidad que
tiene la entidad de potencializar sus
inversiones y generar utilidades.
Por ejemplo, una alta carga de gastos
administrativos en comparación con
los gastos de ventas puede llevar
a los acreedores y proveedores a
pensar que la entidad tiene una
compleja estructura administrativa,
que absorbe, en gran medida, sus
utilidades brutas.
Sin obviar lo anterior, un análisis de
la evolución de los indicadores de
liquidez a corto plazo permite decidir
si conceder o no recursos a la entidad,
y si se le entregan a corto o a largo
plazo.
Por ejemplo, si la entidad necesita
recursos para atender pagos
operativos de corto plazo y salir de
un problema puntual de iliquidez,
pero solamente tiene capacidad
para pagar en un largo plazo (por
ejemplo 5 años), un acreedor debería
evaluar la capacidad de la entidad
para mantenerse a flote y generar
esos recursos en los años siguientes,
además de analizar si los activos
de largo plazo de la entidad son
suficientes para garantizar el pago de
la obligación, y la posibilidad real de
venta de esos activos en un futuro.

Por ejemplo, en unos estados

financieros con $100 de patrimonio,
y $140 de pasivos, la entidad logró
generar $38 de utilidad neta, una vez
pagados los impuestos y los intereses
de los acreedores.

Un inversionista podría concluir que

la administración ha sido hábil en la
consecución de financiación externa,
y ha logrado generar beneficios que
permiten satisfacer el costo de los
préstamos y generar utilidad para los
accionistas a razón del 38% sobre el
patrimonio neto.

b) Acreedores y proveedores:
estos usuarios se basan en varios
indicadores de los estados financieros
para tomar sus decisiones. Por una
parte, la razón entre los activos y
pasivos totales les brinda un indicador
que permite establecer las garantías
con las cuales cuentan los acreedores
y proveedores. Por otra parte, una
evaluación de los flujos de caja de
varios años permite establecer la
capacidad de la entidad para generar
recursos destinados a pagar sus
acreencias.

En este mismo sentido, la evaluación

del estado de resultados permite
establecer las tendencias de la
administración al momento de gastar
los recursos.

11
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

Características cualitativas de la
información financiera

P
ara cumplir con el propósito Los preparadores de información
establecido, la información financiera deben aplicar su juicio
Comprensibilidad
financiera debe estar revestida profesional en la elección entre los
de ciertas características, las cuales posibles tratamientos de los hechos
Relevancia han sido nombradas por la IASB como económicos en los estados financieros
características cualitativas3. permitidos por la NIIF, a fin de cumplir,
Materialidad o importancia alineados con la filosofía de la IASB, con
relativa Los estados financieros son los propósitos de los estados financieros.
representaciones financieras de hechos
Fiabilidad económicos y otras transacciones Las características cualitativas de la
y eventos que tienen lugar en el información financiera son:
Esencia sobre forma mundo de los negocios. Es posible
que existan diversas alternativas en el
reconocimiento, medición, presentación êê Comprensibilidad
Prudencia
y revelación de estos hechos económicos, êê Relevancia
transacciones y otros eventos.
Integridad
êê Materialidad o importancia
Al emitir la NIIF para pymes, la IASB relativa
Comparabilidad establece tratamientos que permitan
cumplir, en la mayor medida posible, êê Fiabilidad
Oportunidad con los objetivos de la información
êê Esencia sobre forma
financiera, revistiendo cada cifra y
dato de los estados financieros, con êê Prudencia
las características cualitativas de la
información financiera. êê Integridad

êê Comparabilidad

êê Oportunidad
Comprensibilidad Prudencia

Relevancia Integridad
Costo - Beneficio

Materialidad o Comparabilidad
importancia relativa

Fiabilidad Oportunidad

Esencia sobre forma

La entidad debe buscar el máximo cumplimiento
en cada una de estas características, dentro de los
límites de la relación costo-beneficio.

3
EL Marco Conceptual para la Información Financiera, emitido por la IASB en el 2010, reconfigura las características de la información financiera en dos categorías: las características
cualitativas fundamentales, relevancia y representación fiel, y las características cualitativas de mejora, oportunidad, verificabilidad, comparabilidad y comprensibilidad.

12

Comprensibilidad
Partiendo del hecho de que los usuarios
de la información financiera tienen a
su disposición el Marco Conceptual, se
espera que tengan un conocimiento
adecuado de los principios fundamentales
que orientan el tratamiento de hechos
económicos, transacciones y otros
eventos en los estados financieros.
Adicionalmente, los usuarios de los
estados financieros deben hacer uso de
toda la información disponible sobre la
entidad, conocer las generalidades del
negocio, del país y el mercado en el cual
opera, para poder interpretar los estados
financieros en contexto.
Bajo esas premisas, la información
financiera se debe presentar de una
manera clara, con un lenguaje acorde
a las prácticas de negocios, brindando
la claridad suficiente para entender la
realidad que los estados financieros
pretenden representar.
La comprensibilidad no implica omisión
o alteración de la información, por el
contrario, la comprensibilidad requiere de
información completa, clara, presentada
de manera oportuna, clasificada, y con
todas las revelaciones necesarias para
que el usuario, sin incurrir en costos
adicionales, la pueda interpretar y tomar
decisiones basado en ella.
Ejemplo
Caso 1 06
Aguadas Ltda. es una entidad dedicada
a la fabricación de prototipos para la
optimización de recursos hídricos y el
tratamiento de aguas residuales. Durante
el año 2014 solicitó varios créditos a
bancos extranjeros, con tasas de interés
basadas en complejos indicadores euro-
peos. Adicionalmente, los plazos de pago
estaban sujetos a la generación de ciertos
niveles de utilidades, también complejos
de calcular.
El director financiero consideró que la
operación era demasiado compleja como
para informar sobre ella, y decidió omitir
información importante sobre el venci-
miento de la obligación y los costos por
préstamos asociados al financiamiento.
Como se dijo anteriormente, el hecho de
que la operación sea compleja no da lugar
a que se omitan datos importantes en
los estados financieros. Por el contrario,
la administración suministrará toda la
información necesaria para que el usuario
de los estados financieros pueda hacerse
un entendimiento claro y completo sobre
los hechos económicos y otros eventos
relevantes.
Caso 2
Ejemplo 07
Obando CFC SAS es una Compañía de
Financiamiento Comercial especializada
en realizar operaciones de factoring con
empresas del sector real, en la ciudad de
Cali, la Sucursal del Cielo.
Dado que los esquemas de negociación
no son estandarizados, sino que por el
contrario, dependen de las condiciones
particulares de cada cliente, tipo de car-
tera negociada, plazos para pago, perfil
de los deudores finales, entre otros
aspectos, el análisis y cálculo de los
Análisis
ingresos ordinarios derivados de estas
operaciones de factoring es bastante
complejo y difícil de comprender.
Dada esta situación, la administración
de la entidad decide no revelar informa-
ción relacionada con estas operaciones,
pues considera que el usuario promedio
no entendería estos aspectos.
La posición adoptada por la
administración no es congruente con la
filosofía de la NIIF para pymes. La entidad
debe revelar de manera clara y concisa
toda la información necesaria para que
los usuarios de los estados financieros
obtengan información relevante y útil
para la toma de decisiones.
Ejemplo
Caso 3 08
La Electrificadora de La Unión
Ltda. es una entidad dedicada a
la producción, comercialización y
distribución de energía eléctrica.
La fórmula para calcular el precio
de la energía es demasiado
compleja, e incluye variables
relacionadas con pérdidas,
sobrecargas, uso de redes, entre
otros aspectos; además considera
varios elementos regulados por el
estado, y varios impuestos.
Debido a lo anterior, la entidad
decidió elaborar notas resumidas
en los estados financieros, en
relación con este aspecto.
La información sobre la
conformación del precio de venta de
la energía constituye un dato muy
importante para los usuarios de los
estados financieros, por lo cual la
entidad debe revelar la información
suficiente para su entendimiento.
Adicionalmente, un usuario de los
estados financieros de esta entidad
es responsable por comprender
las regulaciones a las cuales este
negocio está sometido, o consultar
con un experto para interpretar los
estados financieros, en caso de que
sus conocimientos sean limitados.
13
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Relevancia
La relevancia es la capacidad que tienen
los hechos económicos, transacciones y
otros eventos para influir en la toma de
decisiones de los usuarios.
Esta característica es aplicable a
una transacción o evento particular,
o a varias transacciones o eventos
asociados que, en conjunto, puedan
influir en la toma de decisiones de los
usuarios.
La aplicación de los principios
fundamentales, conceptos, definiciones
Materialidad o
importancia relativa
14
y requerimientos de la NIIF para
pymes, se debe llevar a cabo en
función de la relevancia de los hechos
económicos. A mayor relevancia,
se buscará mayor precisión en la
información, a menor relevancia,
se buscarán tratamientos que, sin
ser demasiado costosos, generen
información fiable, aunque la entidad
es consciente de que pueda existir un
margen tolerable de error.
La relevancia de la información
financiera se materializa cuando esa
La materialidad es la aplicación del
concepto de relevancia en el contexto de
una organización. Un hecho económico,
transacción u otro evento es material
cuando su omisión o presentación
errónea resulta en decisiones diferentes
por parte de los usuarios de los estados
financieros.
La materialidad depende entonces
del contexto de la partida (o del error)
en los estados financieros, sin que
esto signifique, de suyo propio, que la
administración pueda seleccionar ciertos
hechos económicos para omitirlos, con
el argumento de que no son materiales.
Este comportamiento tiende a ser
calificado como fraude por los auditores
de los estados financieros.
información es capaz de influir en la
toma de decisiones de los usuarios.
Por ejemplo, una entidad decidirá
si otorga un cupo de crédito a un
cliente, dependiendo del análisis
de ciertos aspectos de sus estados
financieros y proyecciones de negocio.
En este sentido, la información
sobre proyectos del cliente, sobre
nuevos negocios, sobre la planeación
estratégica, o sobre decisiones
gerenciales importantes por parte del
cliente, será relevante para decidir
si se le concede o no el cupo de
endeudamiento.
De igual forma, las condiciones
actuales y futuras de los contratos con
clientes, afectarán indudablemente
la decisión de una entidad financiera
sobre otorgar un préstamo.
Asimismo, un inversionista utilizará la
información financiera para evaluar la
situación actual de la entidad y para
hacerse un panorama previsible del
comportamiento de los rendimientos
y los flujos futuros de efectivo de la
entidad, a fin de decidir si invierte en
ella o no.
La IASB no considera la materialidad a la
hora de establecer los requerimientos
de las NIIF para pymes. En lugar de ello,
establece requerimientos para cada
partida de los estados financieros y, en
ocasiones, deja abierta la posibilidad
de tratar una misma partida de varias
formas, dependiendo de la materialidad
en el contexto de la entidad y de los
estados financieros.
Por esta razón, la administración
debe, al momento de aplicar el
juicio profesional, tener en cuenta la
materialidad de la partida, a fin de
seleccionar el tratamiento que mejor
permita cumplir con el objetivo de
los estados financieros, sin que sea
demasiado costoso hacerlo.

Ejemplo
Caso 4 09
Sultana del Valle SA es una entidad
dedicada al turismo y hotelería. En
marzo del año 2015, durante un
proceso de revisión y análisis de
cuentas, se descubrió que ocurrió un
error en la cuenta de un huésped que
estuvo en las instalaciones de uno de
sus hoteles en noviembre del 2014.
El valor del error era de $24.000, y se
habían quedado como saldo de una
cuenta por pagar, la cual, por obvias
razones, nunca fue cancelada.
La NIIF para pymes establece que los
errores de períodos anteriores deben
corregirse con cargo a las ganancias
retenidas, y reexpresar los estados
financieros de manera retrospectiva.
En este caso, dado que la partida es
Fiabilidad
Los estados financieros deben
proporcionar información fiable. Se
considerará fiable la información
libre de error significativo y sesgo.
La información fiable representa la
realidad financiera de los hechos
económicos, transacciones y otros
eventos, y es congruente con lo que
se espera que pueda representar.
La información sesgada es aquella
que ha sido cuidadosamente escogida
demasiado pequeña, la entidad decide
omitir el tratamiento establecido en la
NIIF para pymes, y corregir la partida
con cargo a los resultados del período
2015.
La decisión de la entidad no va en
contravía de lo establecido en la NIIF
para pymes, pues aunque no dio
aplicación a los requerimientos sobre
corrección de errores de períodos
anteriores, la partida no reviste
importancia relativa, y el efecto de
ajustarlo contra los resultados del
período es inmaterial.
Ejemplo
Caso 5 10
Corazón del Valle SAS es una entidad
dedicada a la comercialización de
hortalizas cultivadas en sus propios
terrenos.
o manipulada, a fin de inclinar el
proceso de toma de decisiones hacia
un rumbo particular y obtener un
desenlace esperado. Por ejemplo, si se
busca obtener financiación, cupo de
crédito con proveedores, ser elegido
como distribuidor de ciertas materias
primas, incrementar o disminuir las
ganancias a distribuir o el valor de los
impuestos.
Nótese que fiabilidad no es igual
Análisis
Durante el proceso de revisión de los
estados financieros con corte a diciembre
del 2014, se descubrió que el sistema no
había causado de manera automática los
intereses de un crédito por valor de seis
millones de pesos ($6.000.000).
Los activos totales de la entidad suman
$1.200 millones, y los resultados del
período suman $3.200 millones.
Sin embargo, si se reconocen estos
intereses como cuenta por pagar, su
indicador de endeudamiento supera
el límite establecido para participar en
una importante licitación.
En este caso, el valor de los intereses
pendientes por causar es material,
dado que si se omiten, otorgan a la
entidad una ventaja que no tendría si se
reconocen. Este hecho es material, sin
importar la cuantía de la partida.
a exactitud. Dado que los estados
financieros son representaciones
financieras de hechos económicos,
transacciones y otros eventos, en
muchas ocasiones se requiere el uso
del juicio profesional para estimar
el equivalente financiero de una
negociación.
Por ejemplo, cuando se adquiere un
activo clasificado como Propiedades,
planta y equipo, es necesario asignarle
una depreciación, la cual depende del
costo del activo, la vida útil asignada y
el valor residual estimado.
La combinación de estas variables da
como resultado el valor por el cual el
activo es presentado en los estados
financieros a cada fecha de corte,
pero no necesariamente es el valor
exacto del activo, siempre será una
estimación.
Lo que pretenden los requerimientos
de la NIIF para pymes es que
estas estimaciones sean lo más
cercanas posible a la realidad,
sin que signifique, como se dijo
anteriormente, que sean exactas.
15
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Las transacciones, hechos
Esencia sobre forma económicos y eventos deben
ser presentados de acuerdo con
su esencia financiera, y no con
su forma legal.
En muchas ocasiones las
entidades ejecutan sus
transacciones haciendo uso de
una gran variedad de formas
contractuales legales. Estas
formas contractuales pueden
traer beneficios fiscales, civiles
o comerciales, entre otros.
Al momento de evaluar una
transacción, para efectos de
presentarla en los estados
financieros, la administración
debe prestar atención a
la realidad financiera del
contrato, y no a su forma legal,
teniendo en cuenta el objetivo
de los estados financieros,
los conceptos y definiciones
establecidos en este marco
conceptual y el texto de la NIIF
para pymes.
Ejemplo
Caso 6 11
La Suiza Colombiana Ltda. ha
suscrito un contrato de promesa de
compraventa con Alberto Contreras,
según la cual la sociedad adquiere
un lote de terreno de 5.000 metros
cuadrados, por un valor de $1.000
millones.
Dentro de las cláusulas del contrato se
estableció que la sociedad entregará
$500 millones al momento de la firma
de la promesa de compraventa, y el
excedente es 10 cuotas semestrales de
igual valor.
Cuando haya pagado la totalidad
del valor del predio se procederá a
elaborar la escritura de compraventa y
llevar a cabo el registro de la misma.
Sin embargo, La Suiza Colombiana
podrá usar y usufructuar el predio
desde el momento en el cual pague los
primeros $500 millones.
16
En las condiciones anteriores, es
de notar que la propiedad legal del
inmueble solo será traspasada a la
entidad al finalizar el plazo de la última
cuota. Sin embargo, dado que la entidad
puede usar y usufructuar el activo
desde que hace el primer pago, y no
hay condiciones que puedan llevar a
pensar que el negocio se va a deshacer,
la entidad debe reconocer el predio
como propiedades, planta y equipo,
desde el momento en el cual lo reciba;
y reconocer la correspondiente cuenta
por pagar, sin importar que aún no sea el
propietario legal del inmueble.
Caso 12
Citipaz Ltda. ha obtenido un prés-
tamo por valor de $200 millones,
otorgado por Compañía de Financia-
miento Comercial del Futuro SAS.
Para garantizar el pago de la ope-
ración, han suscrito un contrato
de venta con pacto de retroventa,
según el cual, la propiedad legal de
un inmueble estará en cabeza del
prestamista, hasta tanto Citipaz haya
cancelado la totalidad de la deuda.
Una vez pagada la deuda, Citipaz
ejercerá su derecho de recompra. En
caso de no cumplir con el acuerdo,
CFC del Futuro se quedará definitiva-
mente con el bien.
Citipaz goza del uso y el usufructo
del bien inmueble involucrado en la
transacción.
En estas condiciones, es claro que la
finalidad del contrato no es la venta
del inmueble (a menos que así lo
esté pensando la administración de
Citipaz), por lo cual, Citipaz seguirá
reconociendo como propio el bien
inmueble involucrado en el contrato,
aunque temporalmente no sea
titular de la propiedad legal.
Este hecho económico debe ser
ampliamente revelado en los
estados financieros.
 Análisis

Prudencia Esta característica busca evitar pretendido mantener estos activos

que los activos e ingresos sean
sobrevalorados, y que los pasivos y
gastos sean infravalorados.
Al momento de aplicar el juicio
profesional, el preparador de
información financiera debe ser
cuidadoso al estimar partidas
sometidas a incertidumbre, sin
llegar a manipular intencionalmente
las cifras para beneficiar a la entidad
o a terceros.
Un ejemplo de ello es el
reconocimiento de bienes
inmuebles a valor razonable, en
el cual algunas entidades han
en sus balances con un valor
significativamente más bajo que su
valor razonable, escudándose en la
prudencia.
Como se dijo anteriormente, la
prudencia no puede llevar al sesgo,
y siempre será necesario establecer
unos márgenes tolerables de
imprecisión en los estados
financieros, y, en todo caso, si se
manipula deliberadamente alguna
partida de los estados financieros,
este hecho puede generar que los
estados financieros no se puedan
calificar como de conformidad con
la NIIF para pymes.

Comparabilidad

Integridad

La información financiera debe ser

La información financiera de una entidad reportada representa el 1% de la inversión.
completa, los estados financieros
es útil en la medida en que se pueda
deben contener la totalidad de
comparar con la información financiera de Por otro lado, si la inversión necesaria
hechos, transacciones y eventos
la misma entidad a otras fechas de corte, para generar la utilidad anterior, es de
que tengan impacto sobre la
o con información de otras entidades a la $500 millones, esto quiere decir que la
situación financiera y el desempeño
misma fecha de corte. rentabilidad sobre la inversión es del 20%.
financiero de la entidad reportante.
Sin comparabilidad no hay utilidad, pues Estas mismas comparaciones se extienden
Además de ello, la integridad
¿cómo podrá tomar decisiones un usuario a períodos anteriores (y posteriores
requiere amplias y detalladas
de la información financiera si no tiene proyectados) de la misma entidad, a fin
revelaciones sobre las cifras y datos
parámetros contra los cuales pueda de evaluar la evolución del negocio con el
incluidos en los estados financieros.
contrastar la información suministrada por paso del tiempo.
Una información incompleta,
una entidad?
o deficiente en explicaciones y
Así mismo, comparar esta información
aclaraciones, puede llevar a los
Por ejemplo, si una entidad reporta con la de otras entidades a la misma fecha
usuarios de los estados financieros
utilidades por $100 millones para un puede servir de base para decidir cuál es la
a interpretar de manera errónea la
período determinado, esta información mejor alternativa de inversión.
información y, por tanto, a tomar
por sí sola no sirve de base para la toma
decisiones distintas a las que
de decisiones. Si la inversión necesaria La comparabilidad es una de las
tomarían si la información estuviera
para generar esa utilidad es de $10.000 motivaciones más fuertes para hacer uso
completa.
millones, quiere decir que la utilidad de estándares de información financiera,

17
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

a fin de que los estados financieros sean

preparados, difundidos e interpretados
bajo los mismos fundamentos
conceptuales a lo largo y ancho de todo
el mundo.
Para efectos de mejorar la
comparabilidad, la NIIF para pymes
requiere que los estados financieros
comparativos se presenten en un mismo
formato, y las reclasificaciones o cambios
de forma que se llevan a cabo en un
período, se apliquen también al período
comparativo anterior.
De igual forma, para que la información
sea comparable debe ser preparada
con políticas contables similares.
Si una entidad decide cambiar una
política contable, aplicará el cambio
de manera retroactiva, para mejorar la
comparabilidad.
Oportunidad Dado que los estados financieros
tienen como finalidad servir como
base para la toma de decisiones por
parte de los usuarios, se requiere
que la información esté disponible
antes de llevar a cabo esa toma de
decisiones.
La información entre más vieja,
menos útil.
No obstante lo anterior, no se
puede sacrificar la relevancia
y fiabilidad en razón de la
oportunidad. El proceso de
preparación y publicación de
información financiera no debe
permitir la publicación oportuna de
información financiera no fiable o
irrelevante.

Costo beneficio

L
as características anteriores deben ser aplicadas en
el máximo rigor posible, dentro de los límites del
costo-beneficio.

La relación costo-beneficio permite a una entidad

evitar incurrir en grandes gastos sobre medición o
presentación de su información, si el efecto resultante
no tiene valor agregado para los usuarios.

En este sentido, la entidad concentrará sus esfuerzos y

recursos en las transacciones más relevantes, y aplicará
tratamientos menos costosos para transacciones
menos relevantes, o menos complejas.

En el momento de elegir las políticas contables

aplicables a las transacciones, hechos económicos y
otros eventos, la entidad dará prioridad al análisis de
costo-beneficio.

18

Elementos de los estados financieros
D
ado que los estados financieros
presentan información sobre la
situación financiera a una fecha
de corte y el desempeño financiero
correspondiente al período finalizado
en esa fecha de corte, es necesario
agrupar la información en algunos
elementos, los cuales, posteriormente,
se agruparán en los diferentes estados
financieros.
Los elementos relacionados con la
situación financiera de la entidad se
denominan activos, pasivos y patrimonio;
mientras que los relacionados con el
desempeño financiero se denominan
ingresos y gastos.
En este documento presentamos
solo las definiciones de activo y
pasivo, necesarias para comprender,
posteriormente, las consideraciones
sobre ajustes en el estado de situación
financiera de apertura.
Activos
Los activos son recursos controlados
por la entidad, como resultado de
hechos pasados, de los cuales se
espera obtener, en el futuro, beneficios
económicos.
Esta definición de activos no considera
la propiedad legal como elemento
determinante, por esta razón, es posible
que la entidad reconozca, como activo,
algún recurso sobre el cual no es
propietario legal; o también, es posible
que algún bien sobre el cual la entidad
ostente la propiedad legal, no sea
reconocido como activo.
Los elementos constitutivos del control
no se limitan a la simple tenencia
física de un recurso, ni a la titularidad
legal. Más bien, las consideraciones
sobre control comprenden aspectos
relacionados con la exposición a los
riesgos y derecho a los beneficios
derivados del activo.
La exposición a riesgos incluye estar
expuesto a pérdidas por daños físicos
como pérdida, deterioro físico,
incendio; pérdidas provenientes de
obsolescencia, baja en precios, baja
rotación, baja rentabilidad, etcétera.
Los derechos a beneficios incluyen
ganancias por revaluación, incremento
en los precios, posibilidad de disponer
del activo para el uso que la entidad
determine.
El recurso se reconocerá como activo
cuando la mayor parte de los riesgos y
beneficios esté en cabeza de la entidad.
Pasivos
Los pasivos son obligaciones
presentes, derivadas de hechos
pasados, al vencimiento de las
cuales, y para cancelarlas, la entidad
deberá desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
Esta definición adoptada por la IASB, le
da nacimiento a los pasivos con base en
las obligaciones de la entidad, sin hacer
mención a requerimientos legales o
formales adicionales.
Los requerimientos legales y formales
son secundarios en el reconocimiento
de los pasivos, aunque no son aspectos
que se desliguen totalmente de este
proceso.
Por ejemplo, una entidad debe
reconocer las cuentas por cobrar a
proveedores y acreedores, aunque no
haya recibido el documento factura de
venta, el cual le da origen y respaldo
legal a la obligación. El solo hecho
de que la entidad haya recibido una
mercancía o percibido un servicio en
las condiciones en las cuales lo haya
solicitado, le genera una obligación de
pagar a su proveedor o acreedor.
Otra caso novedoso de pasivos
Análisis
bajo NIIF son las provisiones para
desmantelamiento de activos, las cuales
no existían en el marco contable local.
La NIIF para pymes establece que, si
una entidad debe incurrir en gastos
para disponer de un activo al final de su
vida útil, debe estimar, en el momento
del reconocimiento inicial, el valor de
esta provisión.
Los gastos de desmantelamiento
pueden incluir restauraciones del
sitio, cargos por disposición de activos
peligrosos, cargos por cuidado y
disposición de bienes, entre otros.
En todo caso, la administración de
la entidad debe dar a conocer, en
sus estados financieros, el valor de
todas y cada una de las obligaciones
que cumplan la definición de pasivo,
presentando las revelaciones
pertinentes y cualquier otra
información útil para el entendimiento
de esas partidas.
Los elementos
relacionados con
la situación financiera
de la entidad se
denominan activos,
pasivos y patrimonio;
mientras que los
relacionados con el
desempeño financiero
se denominan ingresos
y gastos
19
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

PROCEDIMIENTO DE
CONVERSIÓN – SECCIÓN 35

DEL BALANCE GENERAL BAJO

NORMA LOCAL AL ESFA

ALCANCE DE LA SECCIÓN 35

APLICABILIDAD DE NUEVOS
MARCOS NORMATIVOS

¿POR QUÉ UN ESFA?

¿POR QUÉ SOLAMENTE EL

BALANCE GENERAL?

FIRMA DEL ESFA

PROCEDIMIENTO PARA LA
ELABORACIÓN DEL ESFA

PASOS PARA LA
ELABORACIÓN DEL ESFA

EFECTO DE LOS AJUSTES DE

CONVERSIÓN EN EL ESFA

Del Balance general bajo norma

EXCEPCIONES EN LA
APLICACIÓN RETROACTIVA DE
LA NIIF PARA PYMES
local al ESFA

E
EXENCIONES EN LA
APLICACIÓN RETROACTIVA DE l objetivo de los estados financieros
es presentar la situación financiera
LA NIIF PARA PYMES
de la entidad a una fecha
determinada, y los resultados de su
INFORMACIÓN A REVELAR desempeño financiero correspondiente
al período terminado en esa fecha, con
el fin de servir como base para la toma
de decisiones de los usuarios de la
información.
La Sección 35 es el manual de aplicación
por primera vez de la NIIF para pymes,
de tal manera que una entidad
que presente sus primeros estados
financieros bajo este marco, pueda
hacerlo con la suficiente claridad para
mejorar el entendimiento de los usuarios
de la información financiera.
Para cumplir con estos propósitos,
la Sección 35 entrega una serie
de requerimientos e instrucciones
para el tratamiento de los ajustes
generados por las diferencias entre las
políticas anteriores, y las aplicadas de
conformidad con la NIIF para pymes.

20
 Análisis

hará con la versión vigente a la fecha
de corte de sus primeros estados
financieros. Los primeros estados
financieros que se presentarán de
conformidad con la NIIF para pymes
en Colombia, según el cronograma
establecido en el Decreto 3022 del
2013, tienen como fecha de corte el 31
de diciembre del 2016.
Los primeros estados financieros
preparados de conformidad con la
NIIF para pymes deberán contener
una declaración explícita y sin reservas
del cumplimiento de la NIIF. Para
que esta declaración sea correcta,
la entidad deberá cumplir todos los
requerimientos establecidos en cada
una de las secciones de la norma,
y, además, incluir como mínimo un
período comparativo y una explicación
sobre los principales impactos
derivados del proceso de transición.
se puedan emitir los primeros estados
financieros comparativos bajo NIIF.
Las políticas contables utilizadas para
elaborar el balance de apertura deben
permanecer, por lo menos, hasta la
presentación de los primeros estados
financieros bajo NIIF para pymes. Si la
entidad decide cambiar una política
durante el período comprendido entre
la fecha de transición y la fecha de corte
de los primeros estados financieros bajo
NIIF, corregirá los importes de su estado
de situación financiera de apertura para
ajustarlos a las políticas modificadas.
Las políticas contables que la
organización diseñe y ponga en marcha
para la efectiva realización de su estado

La Sección 35 presenta los

requerimientos para elaborar el estado
de situación financiera de apertura bajo
NIIF para pymes a la fecha de transición,
el cual servirá como punto de partida
para el reconocimiento de partidas y
transacciones bajo NIIF para pymes.

Los requerimientos y el procedimiento
establecido en la Sección 35 solo
pueden ser aplicados por una entidad
en una única ocasión. Esto quiere
decir que, si una entidad abandona
la aplicación de NIIF para pymes por
algunos períodos, y luego vuelve a
utilizarla como base para la preparación
de sus estados financieros, los ajustes
generados en esa segunda aplicación
no pueden tratarse como ajustes por
adopción por primera vez, sino como
corrección de errores, de conformidad
con lo establecido en la Sección 10 de la
NIIF para pymes.
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF para pymes en Colombia, lo
Sección 35
La fecha de transición es el comienzo
del primer período para el cual se
presenta información comparativa bajo
NIIF para pymes. En Colombia, la fecha Transición a la
de transición fue establecida para el NIIF para pymes
1 de enero del 2015, y los primeros Manual de aplicación, entrega una
estados financieros comparativos serán serie de requerimientos e instrucciones
expedidos con corte al 31 de diciembre para el tratamiento de los ajustes
generados por las diferencias entre las
del 2016, comparativos con el 31 de políticas anteriores, y las aplicadas de
diciembre del 2015. conformidad con la NIIF para pymes.
Para las entidades preparadoras de
información financiera del Grupo 2, que
aplican la NIIF para pymes, en la Sección
35 se aborda lo referente a la obligación
de las empresas de definir y usar las
mismas políticas contables en el ESFA,
conforme a las nuevas disposiciones
de las NIIF y a lo largo de todos los
períodos subsiguientes tendentes a la
presentación de los primeros estados
financieros bajo NIIF, es decir, hasta
el cierre del siguiente período cuando

21
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

de situación financiera de apertura efectos en el ESFA desde el año 2015, puede informar al máximo órgano sobre esta
bajo NIIF, muy probablemente van situación, para empezar a tomar las medidas necesarias a fin de evitar la causal de
a diferir de las políticas internas con disolución.
las que se guiaba internamente la
compañía conforme a los principios de Caso
Caso 13 13
contabilidad generalmente aceptados
–PCGA– que antes aplicaba. Una entidad presenta la siguiente información relacionada con su ESFA:

Al momento de preparar el ESFA,

Concepto Valor PCGA Valor NIIF
hay que tener en cuenta que por las
características propias de las NIIF y Activo 100.000.000 85.000.000
de las particularidades internas que
la misma compañía establezca en Pasivo 40.000.000 65.000.000
su manual de políticas contables,
deberán realizarse ajustes a sucesos Patrimonio 60.000.000 20.000.000
y transacciones anteriores a la fecha Aportes capital 50.000.000 50.000.000
de transición a la NIIF para pymes,
y en esos casos, la empresa deberá Ganancias retenidas 10.000.000 -30.000.000
reconocer los ajustes que sean
necesarios durante el período de
transición, con contrapartida y efecto El patrimonio neto bajo PCGA es de $60 el patrimonio hasta el 50% de sus
directo en la ganancias acumuladas o millones; $10 millones por encima de los aportes sociales.
en otra categoría de patrimonio en los aportes de capital.
casos en que sea necesario. 2. Emitir instrumentos de patrimonio.
Al elaborar el ESFA, el patrimonio neto Bastaría con emitir acciones (o
Aquellas empresas en las que no exista queda en $20 millones, por debajo del cuotas partes) por valor de $10
la cuenta de ganancias acumuladas, 50% de los aportes de capital. millones, con lo cual el patrimonio
ni tampoco ningún tipo de reserva neto quedaría en $30 millones
estatutaria, deberán generar dentro En ese momento, la Administración (aportes de capital por $60 millones,
del patrimonio una cuenta especial y pérdidas por $30 millones).
debería considerar tomar acciones para
destinada a reconocer todos los evitar la causal de disolución, la cual se
impactos positivos y negativos de 3. Vender activos que se encuentren
hará evidente en los primeros estados
los ajustes; esta cuenta aumentará y valorizados. Si la entidad tiene
financieros presentados bajo NIIF, con establecimientos comerciales
disminuirá el patrimonio de la empresa, corte a diciembre del 2016.
y en este punto es muy importante valorizados, podría venderlos para
tener en cuenta que si el patrimonio generar utilidades por concepto de
¿Qué acciones puede emprender? venta de plusvalía. También podría
total se disminuye en más del 50%
del valor de los aportes sociales (o vender terrenos o edificios, si los
Existen varias alternativas para evitar la tiene.
capital social) la empresa puede quedar
causal de disolución; entre ellas:
expuesta a la causal de disolución
establecida en el Código de Comercio. Tenga presente que todas las referencias
1. Generar utilidades que permitan incluidas en cualquier norma,
Adicionalmente, debe tenerse presente incrementar el patrimonio durante relacionadas con información financiera,
que el ESFA es un informe interno de la los años 2015 y 2016. En este se deben entender de acuerdo con
entidad; no es un estado financiero que escenario, es suficiente con que los marcos normativos vigentes. En
se deba publicar. El ESFA se prepara para esta entidad genere $5 millones la siguiente matriz se aclara cuál es el
ser presentado junto con los primeros en utilidades a lo largo de estos marco normativo vigente en cada año,
estados financieros bajo NIIF, los cuales se dos años, con lo cual recuperaría para cada tipo de entidad:
publicarán a principios del año 2017 (para
las pymes). De modo que, es en esa fecha Entidad 2014 2015 2016 2017
en que las cifras contenidas en los estados
financieros bajo NIIF tienen efectos ante Decreto 2649 de Decreto 2706 del Decreto 2706 del Decreto 2706 del
Micro
terceros, por lo cual es en ese momento 1993 2012 2012 2012
donde la entidad debe evaluar si se Decreto 2649 de Decreto 2784 del Decreto 2784 del Decreto 2784 del
Grande
encuentra en causal de disolución. 1993 2012 2012 2012
Decreto 2649 de Decreto 2649 de Decreto 3022 del Decreto 3022 del
En todo caso, dado que la Pyme
1993 1993 2013 2013
Administración de la entidad conoce los

22

Alcance de la Sección 35
L
a Sección 35 - Transición a la
NIIF para pymes, debe ser
aplicada por las entidades que
apliquen por primera vez la norma,
independientemente del marco que
aplicaran anteriormente. Si la entidad
adoptante no pudiera aplicar los
tratamientos permitidos por la Sección
35, se vería obligada a aplicar en su
totalidad los requerimientos de la
NIIF para pymes, lo cual podría ser
operativamente muy desgastante y
costoso. El objetivo de la Sección 35
es simplificar algunos tratamientos
complejos, y permitir que la entidad
utilice procedimientos menos costosos
en su adopción por primera vez.
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF para pymes es una entidad
que presenta, por primera vez, unos
estados financieros en los cuales
expresa de manera explícita y sin
reservas el cumplimiento de la NIIF para
pymes. Para expresar cumplimiento
con la NIIF para pymes, la entidad debe
cumplir con todos los requerimientos
establecidos en la NIIF, incluyendo
requerimientos sobre presentación de
Análisis
estados financieros, reconocimiento y
medición de activos, pasivos, ingresos y
gastos e información a revelar.
Una pyme se considera adoptante
por primera vez en cualquiera de los
siguientes casos:
El objetivo de
• No ha presentado estados
financieros previamente.
la Sección
35 es simplificar
• Presentó información algunos tratamientos
financiera bajo un marco
contable local que no era complejos, y permitir
congruente con todos los que la entidad utilice
requerimientos de la NIIF para
pymes.
procedimientos
menos costosos
• Presentó sus estados
financieros anteriores bajo
en su adopción por
NIIF plenas. primera vez
El primer paso en la aplicación de la NIIF
para pymes es determinar si realmente
la entidad cumple los requisitos para ser
clasificada como adoptante por primera
vez, tal como se muestra en el siguiente
gráfico:
23
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

¿La entidad adopta la NIIF para las PYMES PARE

en su totalidad? No se aplica la Sección 35
No El párrafo 3.3 exige que los
Sí estados financieros incluyan
un estado de cumplimiento
¿Los estados financieros de la entidad hacen una con la NIIF para las PYMES
PARE
declaración explícita y sin reservas de cumplimiento
No se aplica la Sección 35
con la NIIF para las PYMES? No

Sí
Es una entidad que adopta
¿La entidad ha presentado estados financieros
por primera vez la NIIF. Se
para períodos anteriores?
No aplica la Sección 35
Sí

¿Los estados financieros anteriores más recientes

presentados conforme a los PCGA nacionales fueron La entidad ha adoptado la
PARE
coherentes con la NIIF para las PYMES en todos los NIIF para las PYMES en un
No se aplica la Sección 35
aspectos, con una declaración explícita y sin reservas Sí período anterior
de cumplimiento con la NIIF para las PYMES?

No

¿Los estados financieros anteriores más recientes Es una entidad que adopta
se presentaron conforme a las NIIF completas La entidad no ha adoptado
por primera vez la NIIF. Se la NIIF para las PYMES en
con una declaración explícita y sin reservas de aplica la Sección 35
cumplimiento con las NIIF completas? Sí un período anterior

No

¿Los estados financieros anteriores más recientes

incluían una declaración explícita y sin reservas de La entidad ha adoptado la
cumplimiento con la NIIF para las PYMES, pero los PARE
No se aplica la Sección 35 NIIF para las PYMES en un
auditores expresaron su opinión en el informe de Sí período anterior
auditoría sobre tales estados financieros?

No

¿La entidad ha presentado estados financieros

conforme a requerimientos nacionales, así PARE La entidad ha adoptado la
como otro conjunto de estados financieros que No se aplica la Sección 35 NIIF para las PYMES en un
contenían una declaración explícita y sin reservas de Sí período anterior
cumplimiento con la NIIF para las PYMES?

No

¿La entidad reunió las condiciones para adoptar por PARE La entidad puede adoptar
primera vez la NIIF para las PYMES antes? No se aplica la Sección 35 por primera vez la NIIF en
Sí una única ocasión
No

La entidad constituye una entidad que adopta por Gráfico 1. Calificación de una entidad
primera vez la NIIF. Se aplica la Sección 35 como adoptante por primera vez4

En el caso de las empresas colombianas, se consideran adoptantes todas las que cumplan los requisitos establecidos en el
Decreto 3022 del 2013, así como aquellas que, cumpliendo con los requisitos del Decreto 2784 del 2012, decidan adoptar
voluntariamente la NIIF para pymes. También se considerarán adoptantes por primera vez las empresas nuevas que, a la fecha de
constitución, cumplan los requisitos mencionados en este párrafo.
4
Fundación IFRS: material de formación sobre la NIIF para pymes, Módulo 35: transición a la NIIF para pymes, página 7

24

Aplicabilidad de nuevos marcos normativos
L
a Ley 1314 del 2009 estableció
que todas las personas naturales o
jurídicas que preparan información
financiera deben hacerlo bajo esa ley.
Por lo anterior, todas las entidades
que preparan información financiera
deben clasificarse en uno de los
tres grupos, y aplicar el marco de
información financiera aplicable, así:
• Grupo 1: NIIF plenas
(Decreto 2784 del 2012).
• Grupo 2: NIIF para pymes
(Decreto 3022 del 2013).
• Grupo 3: NIF para microempresas
(Decreto 2706 del 2012).
De acuerdo con la citada ley, todas las
entidades y personas naturales que
llevan contabilidad, aplicarán estos
marcos normativos, entre ellas:
• Entidades sin ánimo de lucro5,
como asociaciones, fundaciones,
¿Por qué un ESFA?
5
http://actualicese.com/actualidad/2015/06/17/oro-entidades-sin-animo-de-lucro-tambien-deben-aplicar-niif/, consultado el 15 de septiembre del 2015
fondos de empleados, colegios,
universidades, jardines infantiles,
copropiedades, cooperativas.
• Organizaciones no
gubernamentales.
• Sociedades comerciales.
• Asociaciones civiles con o sin
ánimo de lucro.
La Sección 35 de la NIIF para pymes
establece que una entidad que adopte
por primera vez ese marco normativo
debe seguir ciertas instrucciones en su
proceso de convergencia, a saber:
• Definir la fecha en la cual
presentará los primeros estados
financieros bajo NIIF para pymes,
por ejemplo, 31 de diciembre del
2016.
• Establecer como fecha de
aplicación plena el inicio del
Análisis
período para el cual presenta los
primeros estados financieros bajo
NIIF para pymes, en este caso, 1
de enero del 2016.
• Establecer como período de
transición el inmediatamente
anterior al de aplicación plena,
es decir, 1 de enero a 31 de
diciembre del 2015.
• Elaborar un ESFA al inicio del
primer período comparativo, para
el cual se presenta información
financiera bajo NIIF.
De acuerdo con lo anterior, las pymes
elaborarán el ESFA con corte al 1
de enero del 2015. Sin embargo, el
ESFA preparado a 1 de enero del
2015 constituye un documento de
uso interno de la entidad, hasta
tanto sea incluido en los primeros
estados financieros bajo NIIF que se
presentarán en el año 2017, con corte
a 31 de diciembre del 2016.
E
l párrafo 3.17 de la NIIF para pymes
establece lo que se considera
un juego completo de estados
financieros. Según el párrafo citado, un
juego completo de estados financieros
se compone de:
• Un estado de situación financiera a
la fecha sobre la que se informa.
• Un estado de resultado integral, o
un estado de resultados y un estado
de resultado integral separados.
• Un estado de cambios en el
patrimonio.
25
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
• Un estado de flujos de efectivo
del período sobre el que se
informa.
• Notas, que comprenden el
resumen de las políticas contables
aplicadas, y otra información
explicativa.
Además, por disposición del párrafo
3.14 de la NIIF para pymes, toda
la información se debe presentar
comparativa, a menos que la misma
NIIF establezca lo contrario.
Dado que la información debe ser
comparativa, de conformidad con el
requerimiento del párrafo 3.14, la
entidad debe preparar información,
como mínimo, del período anterior al
ESFA
Enero 1 del 2015
2014 2015
Aplicación de
PCGA locales
Período de
transición
Información financiera bajo NIIF para pymes
El objetivo de la información financiera
es brindar información útil para la
toma de decisiones por parte de los
usuarios de los estados financieros.
Una de las características que vuelven
útil a la información financiera es la
comparabilidad.
Ahora bien, conociendo lo anterior
queda claro que, de acuerdo con la
NIIF para pymes, no es obligatorio
publicar el ESFA en el año 2015 a los
usuarios de los estados financieros.
Sin embargo, en atención al principio
de revelación plena establecido en
el artículo 15 del Decreto 2649 de
1993, es totalmente válido que la
26
de la aplicación plena de la NIIF para
pymes.
En Colombia no se contempló la
opción de que una entidad presente
información financiera de más de
un período, por lo cual, el balance
de apertura se elabora con corte
al primer día del primer período
comparativo para el cual se presenta
información financiera.
La fecha de transición, el período de
transición, la fecha de aplicación, el
período de aplicación y la fecha de los
primeros estados financieros bajo NIIF
se muestran en la siguiente gráfica, de
conformidad con lo establecido en el
Decreto 3022 del 2013:
Últimos estados Primeros estados
financieros bajo financieros bajo
PCGA locales
Diciembre 31 del
NIIF para pymes
Diciembre 31 del
2015 2016
2016
Período de
aplicación
administración de la entidad dé a
conocer a sus propietarios, auditores,
revisores fiscales, y demás figuras
representativas de administración y
control, los efectos de la adopción de
las NIIF, a fin de que se pueda analizar
la situación en la cual queda inmersa la
entidad, y tomar las medidas que sean
necesarias para cada caso.
Para que los primeros estados
financieros bajo NIIF para pymes sean
útiles, se requiere que los usuarios
de la información sean capaces de
comprender el impacto de la adopción
de esta NIIF. Esta comparabilidad
incluye las siguientes opciones:
Situación financiera y
rendimiento de la entidad
bajo normas locales, y
situación financiera y
rendimiento bajo NIIF para
pymes
Para lograr esta comparación, la
entidad debe proporcionar las
explicaciones suficientes sobre el
proceso de adopción, los principales
impactos, los cambios en el modelo
de negocio (si los hubo), cambios en
modelos de contratación, impactos
sobre la medición de utilidades,
entre otros aspectos.
La situación financiera y
el desempeño financiero
entre la fecha de
transición y la fecha de
los primeros estados
financieros bajo NIIF
Para ello es útil (no obligatorio),
presentar el estado de situación
financiera de apertura, así como
el análisis de las cifras desde ese
momento, el final del período de
transición y la fecha de corte sobre
la cual se informa.
La situación financiera y
el desempeño financiero
comparado entre varias
entidades que aplican NIIF
para pymes
En Colombia se logra este propósito
unificando las fechas de adopción
de NIIF para pymes, de esta manera
es posible calcular estadísticas
nacionales relacionadas con los
impactos conjuntos en la adopción
por primera vez, los principales
rubros afectados, las medidas
tomadas por las empresas para
afrontar estos impactos, entre otros
asuntos.
 Análisis

¿Por qué solamente el balance general?

P
orque el balance es el que nos habla de la situación
financiera a una fecha de corte específica, entonces
bajo NIIF se dice, por ejemplo, “a esta fecha de corte,
31 de diciembre del 2014, convertiré mis cifras a NIIF y
empezaré a implementar NIIF”.
Se ubica la fecha de corte al 31 de diciembre del 2014,
se hace la conversión del balance y de ahí en adelante se
siguen aplicando las NIIF. No se hará una conversión del
estado de resultados de ese período, ya que este está
resumido en una línea llamada Resultado del período y
posteriormente Ganancias retenidas. Todos los ajustes
que se den en la conversión del balance van a afectar las
ganancias retenidas.
Todo lo que haya pasado antes del balance de apertura no
interesa para efectos de adopción, es decir, el estado de
flujos de efectivo del período anterior, no tiene ninguna
afectación para efectos de NIIF, solamente el estado de
situación financiera de apertura.

Firma del ESFA

L
a Sección 35 de la NIIF para pymes y
la NIIF 1 del estándar pleno, que se
refieren a la adopción por primera
vez y establecen la metodología de
conversión de los estados financieros a
fin de ajustarlos a los requerimientos del
estándar, indican que cuando la entidad
realice adopción por primera vez (enero
1 del 2015 para las empresas del Grupo
2, las cuales aplican NIIF para pymes
de manera obligatoria, o NIIF plenas de
manera opcional), preparará el ESFA
en el que se tomarán los saldos bajo
norma local y se convertirán en saldos
medidos y clasificados de acuerdo con
las disposiciones de la NIIF para pymes.
Ahora bien, el ESFA en sí mismo no es
un estado financiero, pues no requiere
toda la rigurosidad que por exigencia
legal tienen este tipo de informes dado
que en el caso de las pymes (pero es
extensible a los aplicadores de plenas)
el numeral 3 del artículo 3 del Decreto
3022 del 2013, indica que el ESFA no
tiene que ser puesto en conocimiento
del público, ni tiene efectos legales; por
lo que se deduce que es un documento
de consulta interna, pero del que se
deben conservar todos los soportes y
políticas contables; adicionalmente, el
ESFA no es el primer informe bajo NIIF
por lo que no cumple con la condición
de ser comparativo (requisito de los
estados financieros bajo NIIF); por esa
razón el revisor fiscal, el contador y el
representante legal no tienen que firmar,
certificar ni dictaminar el ESFA en el Esto no quiere decir que un revisor fiscal
mismo momento en que es elaborado. no pueda revisar el ESFA en el momento
en que se emite; sí puede, pero no es
Al finalizar el período de transición, una obligación. Solo será obligatorio
se preparan otros estados financieros cuando se dictaminen los estados
completos, los cuales tampoco son financieros de cierre en el período de
comparativos y por tanto, aún no se aplicación obligatoria.
consideran estados financieros bajo
NIIF, sino unos informes que servirán
para comparar en el siguiente corte.
Durante el período de aplicación
obligatoria, la contabilidad oficial
es la que se lleva de acuerdo con
el Decreto 3022 del 2013; al
cierre de ese año, al 31 de
diciembre se deben preparar
unos estados financieros
completos bajo NIIF para
pymes, que se presentarán
de forma comparativa
y acompañados con
todas las revelaciones
necesarias; para tal efecto
se confrontarán los saldos
del corte del período
de transición con los de
aplicación obligatoria.
Será solo hasta esa fecha, la del
cierre del período de aplicación
obligatoria que el contador y el
representante legal deberán firmar,
y el revisor fiscal tendrá que dictaminar
no solo el ESFA, sino los estados
financieros comparativos elaborados.

27
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Procedimiento para la elaboración del ESFA
L
a implementación de NIIF para
pymes en una entidad que
presentaba información financiera
con base en marcos contables anteriores
constituye, de suyo propio, un cambio
en políticas contables.
Los cambios en políticas contables
generan, para la entidad que los realiza,
la obligación de aplicar esas políticas a
los elementos de sus estados financieros
como si siempre se hubieran aplicado.
Adicionalmente, este requerimiento
puede generar significativos costos
para las entidades adoptantes, razón
por la cual, en los párrafos 35.9 a 35.11
de la NIIF para pymes, se establecen
algunas excepciones y exenciones
a ciertos aspectos incluidos en los
estados financieros, a fin de darles un
tratamiento más expedito en el estado
de situación financiera de apertura.
Documentos soporte
Dado que la convergencia a NIIF
involucra todo un cambio de
políticas contables, lo cual genera
reclasificaciones y ajustes en los
estados financieros, es necesario que
la entidad recopile la documentación
suficiente y documente, de manera
clara y precisa, los cambios en sus
estados financieros.
28
Algunos de los documentos soporte del
proceso de implementación son:
Documento de
diagnóstico
En este documento, la entidad ha
debido analizar sus políticas contables
bajo norma local y compararlas con las
políticas alineadas a los requerimientos
de la NIIF para pymes. De igual forma, se
hace un primer análisis de los posibles
impactos a los cuales se enfrenta la
entidad en términos de sus estados
financieros, software, procesos de
reporte, entre otros.
Aprobación del proyecto
de implementación
La entidad ha debido elaborar un
proyecto de implementación de NIIF
para pymes, en el cual se establecieran
los recursos asignados al proyecto, la
competencia en toma de decisiones,
el cronograma, las fechas límite y
los procedimientos para solución de
diferencias en interpretación de la NIIF.
Políticas contables y
documentos de discusión
Cada una de las políticas contables
adoptadas por la entidad debe estar
adecuadamente sustentada. Dado
que las políticas son principios, bases,
reglas, convenciones y procedimientos
específicos adoptados por una entidad
para preparar y presentar sus estados
financieros, se hace necesario aclarar
el porqué la entidad ha decidido elegir
determinados tratamientos para sus
hechos económicos. El sustento de las
políticas es precisamente un documento
que demuestra la discusión de cada
uno de los temas, las posiciones en
contrario (si las hay), y la razón por las
cuales se eligieron los tratamientos que
luego se convierten en política.
Estado de Situación
Financiera de Apertura
Por último, la entidad recaudará
elementos probatorios suficientes
para cada ajuste o reclasificación en
su ESFA. Aun si alguna partida no sufre
modificación, se elaborará una nota en
la cual se explique el trabajo realizado
sobre esta partida y las razones por las
cuales la gerencia concluyó que no eran
necesarias las modificaciones.
Balance de apertura a NIIF,
se puede realizar manual
y luego registrarlo en la
contabilidad
Las actividades que se hacen de forma
extracontable no permiten dejar huella.

Algunos sugieren, y no es que
esté mal, que se haga el balance
de apertura por fuera y una vez
organizado se coloque como balance
inicial. ¿Es posible hacerlo? Por
supuesto, pero vale la pena hacer una
sugerencia, y es hacer todo dentro
del sistema. Que se haga un traslado,
dejar una evidencia de los cambios
que se están realizando.
No es conveniente hacer procesos
extracontables manuales y luego
incluirlos en la contabilidad.
Adicional a esto, hay que recordar
que en el primer juego de estados
financieros finalizando el año de
transición tendrán que presentar
una conciliación donde se vea cómo
fue el balance de apertura antes de
NIIF, cómo es el balance de apertura
después de NIIF, qué diferencias y
qué impacto generó.
Con los valores finales del año se
tendrá que tomar el estado de
situación financiera bajo norma local
comparado con el nuevo estado
financiero bajo NIIF. Lo mismo, el
estado de resultados bajo norma
local y el estado de resultados bajo
NIIF para pymes a 31 de diciembre
del año de transición, y hacer la
misma comparación y expresar los
efectos generados.
Lo más recomendable es dejar una
evidencia física. Si esto se hace en
hojas electrónicas o papeles por
aparte se podrían perder y quedará
un saldo neto que salió de un lado
y no se sabe lo que se hizo. Por el
contrario, si se hacen documentos
organizados se puede tener una
historia de lo que ha ocurrido. Eso
sí, el estándar no manifiesta que sea
manual o automático en el sistema.
Pasos para la elaboración del ESFA
Reconocer activos y pasivos permitidos o
requeridos por la NIIF
No reconocer activos y pasivos que no sean
permitidos o requeridos por la NIIF
Reclasificar los activos y pasivos reconocidos a las
categorías requeridas por la NIIF
Medir todos los activos y pasivos según la
normatividad NIIF
E
l procedimiento para la conversión
de un informe bajo normatividad
local en un estado de situación
financiera de apertura se compone de
cuatro pasos:
Reconocer activos y pasivos
cuyo reconocimiento sea
requerido por la NIIF para
pymes
Este requerimiento surge de la
necesidad de mostrar el estado de
situación financiera de la entidad como
si siempre se hubieran aplicado los
requerimientos de la NIIF para pymes.
Los requerimientos de la NIIF para
pymes solo se aplican a los elementos
del estado de situación financiera6, a
la fecha de transición establecida por
la entidad, pues es el informe que la
Sección 35 requiere convertir.
Caso
Caso6 14
Céspedes Ltda. se encuentra en proceso
de adopción de la NIIF para pymes,
con fecha de transición establecida
para enero 1 del 2015. La entidad
tiene en su poder, a la fecha de
6
http://turevisorfiscal.com/2015/05/06/estados-financieros-que-se-deben-convertir-a-niif/, consultado el 15 de
septiembre del 2015
Análisis
transición, mercancías por un valor
de $80 millones, las cuales no fueron
incorporadas en los estados financieros
bajo norma local en razón a que no se
había recibido la respectiva factura de
venta. La entidad tiene disponibilidad
total sobre el inventario, puede usarlo,
venderlo, o darle la destinación que
elija.
En este caso, el inventario cumple con
la definición de activo, pues es el hecho
de que la entidad ya lo pueda usar para
disponer de él, significa que ya ostenta el
control sobre el mismo.
La entidad procederá a reconocer, en
el estado de situación financiera de
apertura, el correspondiente inventario,
con abono a cuentas por pagar a
proveedores de mercancías.
Caso
Caso7 15
Centinela SAS se encuentra en etapa
de convergencia hacia NIIF para pymes.
A la fecha de transición, cuenta con un
inventario en tránsito, con un costo
FOB de USD$10.000 (la TRM a la fecha
de cierre es de $2.430). El inventario
se encuentra en alta mar a la fecha de
29
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
transición, razón por la cual no ha sido
reconocido en los estados financieros
bajo normas locales, pues las políticas
de la entidad indican que el inventario
importado se reconoce en la fecha de
declaración de importación, y con la
tasa de cambio de esa misma fecha.
Nota: el cargamento fue embarcado el
20 de diciembre, la TRM a esa fecha fue
de $2.250.
En concordancia con el concepto de
control, los inventarios importados
se deben reconocer en el momento
en el cual se cumplan los términos de
negociación (Incoterm). En este caso, si
el inventario fue negociado FOB, se debe
reconocer una vez sea notificada la carta
de embarque.
Recuerde que los Incoterm establecen
en forma simplificada las obligaciones
del comprador y del vendedor en una
compraventa internacional, asimismo
permiten determinar el momento en
que se produce la transferencia de
riesgos entre las partes7.
Caso8
Caso 16
El Centinela Ltda. es una pyme en
proceso de convergencia hacia NIIF para
pymes. Dentro de su objeto social, esta
entidad utiliza caballos amaestrados,
para efectos de utilizarlos en marchas,
eventos, espectáculos y para trabajos
relacionados con seguridad. Por
disposiciones legales, la entidad solo
puede utilizar los animales hasta que
tengan una edad de 15 años. En ese
momento, la entidad está obligada
a retirarlos del servicio, y a cuidar de
ellos hasta tanto mueran por causas
naturales. También tiene la posibilidad
de sacrificarlos, pagando una tasa
establecida por el gobierno nacional.
En los estados financieros bajo
norma local, los gastos por cuidado y
disposición de animales se reconocen
cuando se incurre en ellos.
Según la NIIF para pymes, los gastos
7
http://actualicese.com/actualidad/2015/04/20/incoterms-tipos-de-contratos-en-operaciones-de-compraventa-internacional/, consultado el 15 de septiembre del 2015
30
relacionados con la disposición del activo
al final de su vida útil deben estimarse y
reconocerse en el momento en el cual
se reconoce el activo, y estos gastos son
parte del costo del activo.
En el estado de situación financiera de
apertura, la entidad deberá estimar el
costo de cuidado o sacrificio de todos
los animales que tiene en servicio, a fin
de establecer una provisión por este
concepto, y reconocerla como pasivo.
No reconocer activos y
pasivos si esta NIIF no
permite su reconocimiento
El reconocimiento de activos y pasivos
bajo NIIF para pymes depende de que las
partidas cumplan con la definición y los
criterios de reconocimiento del Marco
Conceptual, más allá de que se cumplan
condiciones formales. Lo anterior busca
mejorar la representación fiel de los
hechos económicos, atendiendo su
esencia financiera en lugar de su forma
legal.
En Colombia, la normatividad contable
ha estado permeada, durante muchos
años, por las disposiciones de tipo fiscal,
por lo cual, las entidades utilizan un gran
abanico de posibilidades jurídicas para
dar, a sus transacciones, una forma legal
distinta a la financiera.
Esta situación es uno de los mayores
retos para los preparadores de
información financiera, pues deberán
documentar adecuadamente los
hechos económicos, transacciones y
otros eventos incluidos en los estados
financieros, soportando de manera
adecuada el porqué de su presentación
en un sentido financiero, dejando a un
lado la forma legal.
Ajuste por activos inexistentes
Con la ventaja tributaria recientemente
aprobada, en la que por medio de la
figura del impuesto de normalización
tributaria se podrá realizar la legalización
fiscal de aquellos activos que, aun
habiendo estado reconocidos en la
información contable de las compañías,
no existían físicamente, sino que fueron
ingresados contablemente para arrojar
utilidades, saldrán a la luz muchos de
estos casos por lo que es importante
preguntarse, cómo harán las pymes
para realizar el respectivo ajuste en su
información financiera, a fin de mostrar la
verdadera realidad de la compañía en sus
respectivos ESFA.
En el caso específico de la normalización
contable–financiera de aquellos activos
inexistentes, se debe atender a este
segundo paso del procedimiento
para la conversión, paso que indica la
necesidad de dar de baja lo que no se
puede reconocer, y es en este segundo
punto donde entran esos inventarios
que no existen; si en los libros contables
se tiene un inventario de $50 millones,
pero cuando se hace una auditoría de
inventarios se identifica que solo hay $20
millones, al ESFA solo se deben llevar los
$20 millones que realmente se tienen en
el inventario.
En consecuencia, lo que la empresa se
verá obligada a hacer en su información
financiera es realizar los respectivos
ajustes de baja en estados financieros,
que contablemente impactarán el
patrimonio con una contrapartida
que disminuye las utilidades retenidas
de la compañía, pero también puede
presentarse el caso en el que la empresa
no tenga dichas utilidades retenidas
y el impacto financiero será mucho
mayor, pues esos ajustes probablemente
generen pérdidas por la disminución del
patrimonio a causa de inexistencia del
inventario.
En la transición al nuevo marco técnico
normativo internacional, todo aquello
que no exista, que no pueda reconocerse
de acuerdo con las indicaciones del
estándar, debe darse de baja; cajas sin
fondos, inventarios que no aparecen en
los conteos físicos, entre otros elementos
que puedan distorsionar la realidad de
la empresa, deben suprimirse de los
nuevos estados financieros; de modo
que, independiente del tratamiento que
 Análisis

se dé para efectos fiscales, para el debido

reconocimiento en el ESFA, las pymes
deberán disminuir los inventarios hasta
desaparecer de su información financiera
aquellos que solo están en el papel; la
contrapartida de esta operación será una
disminución de las ganancias retenidas de
la entidad.

Caso
Caso16 17
Inversiones Sevilla Ltda. es una entidad
creada para administrar algunas
empresas de una reconocida familia
vallecaucana.

En el estado de situación financiera de

la entidad, se presentan distintos tipos
de bienes, aportados por los socios, o
adquiridos con capital de la entidad.
Dentro de este grupo de bienes, figura
una casa de recreo, la cual no genera
ningún tipo de beneficios para la
entidad, por el contrario, le genera
costos de mantenimiento.

El valor del activo en el estado de

situación financiera bajo normas locales
es de $350 millones, el cual coincide
con el valor razonable a esa misma
fecha. Los propietarios no tienen interés
alguno en enajenar la propiedad,
alquilarla o usarlo para generar algún
tipo de ingresos. En los estatutos de la
sociedad se ha incluido una disposición,
según la cual, la entidad solo puede
enajenar inmuebles con la aprobación
unánime de todos los socios, o por
mandato judicial.
las demás razones por las cuales no lo
reconoce en sus estados financieros.
Caso
Caso17 18
Balconcito de la Cordillera es un
conjunto residencial, sometido al
régimen de propiedad horizontal,
consta de 10 edificios, cada uno con
50 apartamentos, además cuenta con
área social, área de recreo, muros
perimetrales, portería, entre otros.
con terceros a la fecha de presentación de
los estados financieros.
El fondo de imprevistos, si no es
utilizado en el período, incrementará los
excedentes (ganancias) de la copropiedad,
y servirá para enjugar futuras pérdidas
por gastos no previstos en el presupuesto.
Caja sin fondos en el Balance
de apertura

Según la definición de activos establecida
en la Sección 2 de la NIIF para pymes, un
activo es un recurso controlado por la
compañía, producto de hechos pasados,
del cual se espera obtener beneficios
económicos futuros.
Dado que la entidad no puede disponer
libremente del activo, ni este le genera
beneficios económicos, esta finca de
recreo no debe reconocerse en el estado
de situación financiera de apertura.
En lugar de ello, la entidad revelará
información sobre el inmueble, indicando
su condición de titular del derecho de
propiedad, las limitaciones establecidas
por los propietarios en la disposición del
activo, el valor razonable del mismo, y
En los últimos estados financieros
presentados por la entidad bajo norma
local, antes de la adopción de NIIF para
pymes, figura un pasivo por concepto de
fondo de imprevistos, por valor de $50
millones.
La NIIF para pymes define un pasivo
como una obligación presente derivada
de hechos pasados, al vencimiento de la
cual, y para cancelarla, la entidad debe
desprenderse de recursos que involucran
beneficios económicos.
De acuerdo con la anterior definición, la
entidad no debe reconocer un pasivo por
concepto de fondo de imprevistos, pues la
entidad no tiene una obligación presente
Como se ha mencionado anteriormente,
el párrafo 35.7 de la NIIF para pymes
establece claramente cuatro pasos
para elaborar el ESFA, entre ellos, en
el literal b), se indica que la entidad no
debe reconocer activos y pasivos que no
cumplan los requerimientos de la NIIF.
En ese sentido, para tratar el tema
referente a la caja es necesario revisar
la definición de efectivo y equivalentes,
incluida en el glosario de las NIIF:
Efectivo (cash): dinero mantenido en caja
y depósitos a la vista.
De acuerdo con esta concisa definición,
solo se debe reconocer como efectivo

31
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
el dinero que la entidad tenga en su
poder, o en cuentas bancarias a la vista. El
preparador de la información financiera
debe estar seguro de la existencia del
efectivo a la fecha del ESFA, haberlo
contado, o tener evidencia de que fue
verificado por el personal indicado, y
certificado por la administración.
Si el dinero no existe, no se puede
reconocer en el ESFA.
¿Cuál es la contrapartida de este
ajuste?
La contrapartida de este ajuste depende
de cada situación en particular,
atendiendo las instrucciones establecidas
en el párrafo 35.8 de la NIIF para pymes:
Los ajustes resultantes surgen de
transacciones, otros sucesos o
condiciones anteriores a la fecha de
transición a esta NIIF. Por tanto, una
entidad reconocerá tales ajustes,
en la fecha de transición a esta
NIIF, directamente en las ganancias
acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra
categoría dentro del patrimonio).
De acuerdo con lo anterior, la entidad
debe evaluar el origen del faltante en el
efectivo, para establecer la contrapartida
del ajuste. Algunos casos son:
• El saldo inexistente corresponde a
un descuadre en la caja
Si se evidenció en un arqueo de caja,
que faltaban recursos en el efectivo,
la entidad debe ajustar el saldo de la
cuenta al valor real existente. En este
caso, como se presentó una pérdida
de dinero, el valor del ajuste afectará
las ganancias retenidas.
Si existe la posibilidad de cobrarle
la pérdida a un tercero, se revelará
en activo contingente, pero no se
reconocerá la cuenta por cobrar,
a menos que esté respaldada por
documentos.
• El saldo corresponde a dineros
retirados por los socios
En este caso es necesario aclarar
el concepto por el cual el dinero
32
fue retirado de la entidad, a fin de
establecer la contrapartida del ajuste.
Si el dinero fue retirado por concepto
de préstamo, y está debidamente
documentado, se puede reconocer
como cuenta por cobrar.
Si el dinero fue retirado sin un
concepto válido, la administración
ajustará la partida contra ganancias
retenidas, y se considerará un gasto
en cabeza del socio.
• El saldo corresponde a aportes
sociales no pagados
Si el valor inexistente en caja,
corresponde a los aportes sociales
que nunca fueron entregados a la
entidad, se tendría que eliminar
el saldo contra la cuenta ‘aportes
de capital’ del patrimonio, pues se
debe reconocer el efecto completo
de la transacción. Este caso es muy
delicado, pues uno de los requisitos
fundamentales para la constitución
de sociedades es precisamente el
aporte de capital.
En conclusión, un saldo de caja
inexistente debe ser dado de baja,
no se puede reconocer en el ESFA
(incluso no debería estar en los
estados financieros bajo norma
local). La contrapartida depende de
la transacción que dio origen al saldo
de caja analizado.
Caso
Caso18 19
Piña Colada SAS es una entidad
dedicada a la producción y
comercialización de piñas y otras frutas
tropicales. Cuenta con varias hectáreas
cultivadas en diferentes ubicaciones en
Colombia.
En los estados financieros presentados
bajo norma local, los cuales se toman
como base para la elaboración del
estado de situación financiera de
apertura bajo NIIF para pymes, la
entidad tiene un monto en inversiones
por valor de $320 millones.
Esas inversiones corresponden a
acciones en la sociedad El Piñal SAS,
adquiridas en el año 2005, con el fin
de obtener ganancias por el desarrollo
de varios proyectos productivos. La
Sociedad El Piñal SAS, hasta el año 2014,
no había generado utilidades, por el
contrario, ha estado disminuyendo su
patrimonio por recurrentes pérdidas
provocadas principalmente por la
baja producción, debida a fenómenos
naturales.
En los estados financieros y el informe
de gestión de El Piñal no se ven
expectativas de crecimiento o de
generación de utilidades en períodos
futuros, por el contrario, la Junta
Directiva tiene en mente presentar
un proyecto de liquidación, con el
cual podría pagar sus pasivos, pero es
incierto que pueda devolver algo de los
aportes a los socios.
Según las condiciones planteadas en
el caso, Piña Colada SAS no debería
reconocer un activo por concepto de
su participación en El Piñal SAS, debido
a que no espera obtener beneficios
económicos futuros derivados de esa
inversión. En su lugar, deberá incluir, en
revelaciones, información sobre el costo
de las acciones, información sobre la
entidad emisora de las acciones, y una
explicación clara de la razón por la cual
esta inversión no se incluye en el estado
de situación financiera de apertura.
Reclasificar los activos y
pasivos a las categorías
requeridas por la NIIF para
pymes
La clasificación de activos puede variar
entre los requerimientos locales y la
NIIF para pymes. La entidad adoptante
reclasificará las partidas hacia las
categorías establecidas en la NIIF para
pymes.
Caso
Caso12 20
Distribuciones Ciudad Jardín SAS está
en proceso de convergencia hacia NIIF
para pymes. En los últimos estados
financieros presentados con base en
el marco normativo local, incluyó dos
propiedades inmuebles mantenidas

con propósito de alquilarlas y generar
ingresos por arrendamiento, como
propiedades, planta y equipo.
Según los requerimientos de la NIIF
para pymes, una propiedad inmobiliaria
que se mantenga con el fin de alquilarla
bajo régimen de arrendamiento
operativo, para esperar su valorización, o
simplemente sin destinación específica,
se debe clasificar como propiedades de
inversión, de conformidad con la Sección
16 de la NIIF para pymes.
Caso13
Caso 21
Florida Ltda. es una entidad
comercializadora de diversos artículos,
principalmente en canales mayoristas.
La entidad se dispone a elaborar el
estado de situación financiera de
apertura con corte enero 1 del 2015.
En los estados financieros preparados
bajo normas locales, presentó un
pasivo por concepto de provisión para
pago de mercancías, por un valor de
$30 millones, correspondientes a los
inventarios recibidos en bodega, los
cuales aún no habían sido facturados
por el proveedor.
La Sección 13 de NIIF para pymes
establece que los inventarios se deben
reconocer en el momento en que se
consideran recursos controlados. A su
vez, la Sección 12 define los pasivos
como obligaciones presentes de entregar
efectivo o equivalentes de efectivo a un
tercero.
La entidad debe reconocer los inventarios
en su estado de situación financiera, y
la correspondiente cuenta por pagar,
aunque aún no haya recibido la factura o
el documento equivalente.
Adicionalmente, la Sección 21 establece
que las provisiones son obligaciones
presentes, sobre las cuales existe
incertidumbre sobre la cuantía o el
vencimiento. Dado que la entidad no
tiene incertidumbre acerca del monto
que debe pagar, ni sobre el vencimiento
de las cuentas (generalmente el
vencimiento se cuenta desde la recepción
de las mercancías), no debe reconocer
esta partida como provisión, sino
directamente como pasivo.
Caso
Caso14 22
Remansos SAS, una entidad dedicada
a la fabricación de detergentes y otros
productos de limpieza, está elaborando
el estado de situación financiera de
apertura con corte enero 1 del 2015,
bajo NIIF para pymes.
En los estados financieros presentados
bajo el Decreto 2649 de 1993, con
corte diciembre 31 del 2014, la entidad
reconoció un intangible por concepto
de derechos por bienes recibidos
en leasing, por un monto de $200
millones.
Este valor corresponde a una máquina
adquirida bajo la modalidad de leasing,
en diciembre del 2014. De acuerdo con
el análisis realizado sobre la partida
a la luz de las disposiciones de la NIIF
para pymes, este contrato cumple con
los criterios para ser clasificada como
leasing financiero.
En los estados financieros bajo NIIF para
pymes, por disposición de la Sección
20 –arrendamientos–, la entidad debe
reclasificar estos derechos a la cuenta
correspondiente de propiedades, planta
y equipo, aunque el activo haya sido
adquirido mediante contrato de leasing.
Caso15
Caso 23
Inversiones Gólgota SAS es una entidad
creada para administrar inversiones
de un grupo de empresarios y altos
ejecutivos. En los estados financieros
presentados con corte diciembre 31
del 2014, presentó una partida como
inversión permanente, no consolidada,
por cuanto solo tiene el 48% de
participación en la entidad.
Además de lo anterior, la entidad tiene,
por acuerdo con los demás accionistas,
el poder de nombrar, remover y
establecer el salario del presidente y el
gerente general de la entidad.
De acuerdo con las disposiciones
de la Sección 9 –estados financieros
consolidados y separados–, las
condiciones descritas anteriormente
llevan a concluir que la entidad
verdaderamente tiene control sobre la
Análisis
participada, por lo cual debe reconocer
esta inversión como una subsidiaria,
y presentar estados financieros
consolidados.
La entidad deberá preparar un estado
de situación financiera de apertura
consolidado, sin que esto signifique que
la participada quede exenta de presentar
su propio ESFA.
Aplicar esta NIIF al medir
todos los activos y pasivos
reconocidos
Dado que una de las características
cualitativas de la información financiera
es la comparabilidad, el balance de
apertura se elabora como el punto de
partida para la comparabilidad de los
primeros estados financieros bajo NIIF.
Algunos profesionales podrían
pensar que no es necesaria la
elaboración de un ESFA, simplemente
abandonar la aplicación de normas
de información financiera locales, e
iniciar el reconocimiento de partidas y
transacciones bajo NIIF en una fecha
determinada. Esto no sería útil para los
usuarios de la información financiera,
pues no sería adecuado comparar
estados financieros a una fecha de corte
bajo NIIF, con los estados financieros
del período anterior preparados bajo
normales locales (por ejemplo, 2015
bajo NIIF comparado con 2014 bajo
normas locales).
Otros profesionales se han preguntado
por qué el ESFA no puede simplemente
recoger todos los saldos en libros bajo
norma local, y luego ir ajustando las
partidas a medida que se aplica la NIIF
para pymes en períodos siguientes. Este
tratamiento tampoco sería adecuado,
pues los ajustes que se realizaran a
la información financiera de todas
formas tendrían que ser tratados como
corrección de errores de períodos
anteriores, y ni siquiera se podrían
aplicar las exenciones y excepciones
establecidas en la Sección 35 de la NIIF
para pymes.
33
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

Caso
Caso16 24
Paz y Progreso SAS está elaborando
su ESFA con corte a enero 1 del 2015.
Luego de reconocer todos los activos y
pasivos, la entidad analiza cada una de
las partidas para ajustar la medición de
acuerdo con los requerimientos de la
NIIF para pymes.
La entidad tiene una cuenta por
cobrar a un tercero, por valor de $30
millones, la cual se ha pactado para ser
recaudada en 30 cuotas anuales de $1
millón, a partir de febrero del 2015.
Al calcular el valor presente de la cuenta
por cobrar, utilizando la tasa indicada, se
obtiene el siguiente resultado:
Valor pago mensual: $1.000.000
Tasa interés mensual: 1.65%
Plazo: 30 meses
Valor presente: $23.501.222
De acuerdo con lo anterior, la entidad
debe ajustar el valor de esta cuenta por
pagar, para mostrarlo en el ESFA por
$23.501.222. La contrapartida del ajuste
es una disminución de las ganancias
acumuladas (resultados de períodos
anteriores).
De ahí en adelante, la entidad reconocerá
un ingreso de actividades ordinarias por
concepto de intereses, aplicando la tasa
utilizada en la medición del instrumento.
Esta tasa se debe revisar y actualizar, por
lo menos una vez al año. Las variaciones
en la tasa de interés tendrán efectos
prospectivos, tal como un cambio en
estimaciones contables.

De acuerdo con las políticas de la # cuota Valor cuota Abono a capital Intereses Saldo
entidad bajo normas locales, esta
23.501.222
partida está medida al costo. Según los
requerimientos de la Sección 11 de la 1 1.000.000 611.403 388.597 22.889.819
NIIF para pymes, esta partida debe ser 2 1.000.000 621.513 378.487 22.268.306
medida al costo amortizado, utilizando 3 1.000.000 631.789 368.211 21.636.517
tasas de interés de mercado. 4 1.000.000 642.236 357.764 20.994.280
5 1.000.000 652.856 347.144 20.341.425
El crédito se concedió sin garantía real,
6 1.000.000 663.651 336.349 19.677.774
solo con la firma de un pagaré, pues
7 1.000.000 674.624 325.376 19.003.149
se trata de una entidad con la cual Paz
y Progreso SAS mantiene relaciones 8 1.000.000 685.779 314.221 18.317.370
comerciales constantemente desde hace 9 1.000.000 697.119 302.881 17.620.251
más de 15 años. 10 1.000.000 708.646 291.354 16.911.605
11 1.000.000 720.364 279.636 16.191.241
En el estado de situación financiera de 12 1.000.000 732.275 267.725 15.458.967
apertura, la entidad deberá presentar 13 1.000.000 744.383 255.617 14.714.583
esta partida por el valor calculado con la
14 1.000.000 756.692 243.308 13.957.892
metodología del costo amortizado. Para
15 1.000.000 769.204 230.796 13.188.688
ello, debe determinar también una tasa
de interés para medir el instrumento, 16 1.000.000 781.923 218.077 12.406.765
la cual debe ser congruente con las 17 1.000.000 794.852 205.148 11.611.914
tasas de mercado para instrumentos 18 1.000.000 807.995 192.005 10.803.919
financieros similares. 19 1.000.000 821.355 178.645 9.982.563
20 1.000.000 834.936 165.064 9.147.627
En este caso, dado que el préstamo
21 1.000.000 848.742 151.258 8.298.885
se concedió sin garantía, la entidad
22 1.000.000 862.776 137.224 7.436.108
tomará una tasa promedio de créditos
no garantizados (incluso debe analizar 23 1.000.000 877.043 122.957 6.559.066
el perfil de riesgo del deudor, a mayor 24 1.000.000 891.545 108.455 5.667.521
riesgo, mayor tasa). 25 1.000.000 906.287 93.713 4.761.234
26 1.000.000 921.272 78.728 3.839.962
Según datos consultados en el Banco 27 1.000.000 936.506 63.494 2.903.457
de la República, la tasa promedio de 28 1.000.000 951.991 48.009 1.951.466
colocación de créditos de consumo,
29 1.000.000 967.732 32.268 983.734
correspondiente a la última semana del
año 2014, fue del 21,75% EA8. 30 1.000.000 983.734 16.266 -0

8
http://www.banrep.gov.co/tasas-colocacion, resumen tasas de colocación, Histórico para un tipo de cuenta

34

Balance de Apertura debe partir de
saldos locales depurados
Implementar las NIIF es un proceso
muy similar a la puesta en marcha
de un nuevo software, lo cual implica
iniciar con información libre de errores
operativos.
¿Errores en el manejo operativo del
software contable?
Aunque pareciera que este evento
no fuese necesario analizarlo, existe
actualmente información contable
cuyos saldos detallados presentan
inconsistencias. Si bien esto no afecta
directamente las exigencias de las NIIF,
pues ellas se concentran en los estados
financieros, a nivel de control del detalle
de la información y la calidad de esta se
hace necesario solucionar errores de
procedimiento.
Muchas empresas ni siquiera han
implementado el control de su
propiedad, planta y equipo, la cual
se ha manejado en forma global, lo
cual implica reconstruir información,
o como se ha observado en algunas
implementaciones, tratar en muchos
casos de asignar cifras porque la
información es casi imposible de
encontrar debido a cambios de software
e implementaciones anteriores en
sistemas contables distintos.
En ocasiones debido al frecuente cambio
de personal, desconocimiento de
herramientas con las que cuenta cada
programa, malas prácticas en el manejo
de la información, falta de conocimiento
del programa utilizado, reprocesos
continuos de saldos, en fin, una serie de
actividades operativas que hacen de la
información un total laberinto.
Adicionalmente, el proyecto
NIIF requiere e implica examinar
constructivamente todos los procesos de
la empresa y establecer mediante ellos
la identificación de los momentos en los
cuales es necesario reconocer (registrar)
un evento económico.
En algunas de las situaciones más
frecuentes encontradas, puede no
solo haber problemas operativos
sino también errores que requieran
corrección y afecten los saldos contables.
Empresas que utilizan distintos
aplicativos con fines diferentes (puntos
de venta, cartera financiera, producción,
etc.) los cuales no se encuentran
integrados y a los cuales no es posible
realizar conciliación de cifras.
En algunos casos ha habido la necesidad
de reimplementar el software contable
debido a profundos errores en la
parametrización del mismo. Por ello,
se considera que se evalúe el manejo
operativo de la contabilidad; los casos
más frecuentes son:
1) Errores en cruce de documentos
por cobrar y por pagar
En muchos de los programas contables
se utilizan herramientas de cruce de
documentos para poder controlar cada
partida, cada factura, cada rubro. Los
errores más frecuentes son:
• Un mismo tercero con saldos
positivos y negativos.
• Utilización de terceros errados para
el cruce de documentos.
• Manejo de cuentas contables
distintas, es decir, el saldo positivo
en una cuenta y el negativo en otra.
• El mismo tercero con documentos
cruce diferentes.
Lo anterior solo denota la mala
utilización de las herramientas
tecnológicas y en algunos casos la
flexibilidad de los aplicativos que
inducen a errores, por cuanto se permite
la utilización libre de cuentas, terceros,
etc., sumada a la modificación continua
de documentos.
2) Items de inventario con saldos
negativos en valores y unidades
El manejo del inventario siempre será
uno de los grandes dolores de cabeza
en las empresas. En algunas ocasiones
son suscitadas por eventos autorizados
por personas que desconocen
Análisis
las implicaciones de elaborar un
determinado documento contable. Por
ejemplo:
• Realizar entradas y/o salidas de
inventario en unidades sin valores o
valorizadas pero sin unidades.
• Ajustar saldos de inventarios solo en
unidades.
• Ajustar saldos de inventarios solo en
valores.
• Permitir la venta de unidades
en “rojo”, es decir, sin haber
existencias.
• Items de inventarios que ya no
están activos pero por error se han
utilizado.
• Items genéricos que guardan
información de varios productos
y manejados globalmente (no se
puede establecer información
particular de un producto específico,
sin embargo, contienen valores).
Al igual que el punto anterior, esta
situación denota toda una serie de
“vicios” o “costumbres” que inician como
una excepción y se vuelven regla general.
Algunos de estos eventos se originan
por rotación del personal, personal no
calificado pero especialmente por no
tener en cuenta las implicaciones de las
labores de una persona en las demás
áreas de la entidad.
Algunos de los detonantes de estas
labores se originan por:
• Borrado de documentos.
• Modificación de documentos, en
especial de períodos anteriores.
• Mantener períodos abiertos sin
bloquearse.
• Reconstrucción y/o recálculo de
saldos.
• Contabilidades atrasadas que se
desatrasan en el menor tiempo
posible.
35
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
3) Mejoramiento
sistema
de parámetros del
Muchos de los programas permiten
grandes flexibilidades en el manejo de
los documentos, perfiles de usuarios,
etc., que por falta de aplicación de
políticas administrativas del software
ocasionan la fácil manipulación de los
documentos y originan problemas hacia
el futuro.
Se recomienda utilizar las herramientas
de control que permite cada aplicativo
en pro de prevenir errores.
De igual manera, se debe analizar la
estabilidad del aplicativo contable
(ERP), de tal manera que se pueda
partir de la certeza razonable que su
funcionamiento es adecuado y que los
sucesos anteriormente descritos no sean
originados por el mismo programa o
incluso por los sistemas de comunicación
(redes, router, la capacidad del servidor,
base de datos, y demás para atender
los servicios de almacenamiento y
transferencia de información).
Reingeniería de procesos
La reingeniería de procesos pretende
lograr mejoras en el desempeño
36
organizacional tanto en costos
como en calidad, servicio y rapidez,
incrementando la gestión operativa
propuesta por las estrategias y políticas
de una entidad.
Mediante la reingeniería se establecen
nuevas secuencias e interacciones
entre los procesos con el fin de elevar la
eficiencia, la eficacia, la productividad y
la efectividad.
Al reconfigurar cada proceso nos
hacemos preguntas tales como: ¿por
qué hacemos lo que hacemos? y ¿por
qué lo hacemos como lo hacemos?,
obligándonos a evaluar los fundamentos
de los procesos de trabajo buscando
llegar al origen de las problemáticas y
como procesar (solucionar) sus posibles
efectos.
Entre los muchos beneficios que
se pueden encontrar se tienen los
siguientes:
• Establecer indicadores de gestión
para los procesos.
• Simplificar y estandarizar los flujos
de operación.
• Controlar las interfaces entre
procesos o entre operaciones de un
mismo proceso.
• Eliminar actividades sin valor
agregado.
• Mejorar los flujos de información.
• Reducir tiempos de operación.
• Definir los requerimientos y
resultados de cada operación.
• Identificar el responsable de cada
proceso o subproceso.
• Definir una estructura tecnológica
que se ajuste a los procesos.
En conclusión, la implementación de
las NIIF debe ser la oportunidad para
generar valor a las empresas y no
únicamente el cumplimiento de una
exigencia legal obligatoria.
A continuación algunos casos de
partidas cuyo valor bajo NIIF es
diferente al saldo bajo normas locales.
Para facilitar la comprensión, se ha
omitido el efecto en el impuesto
diferido.

Caso
Caso17 25
Comercializadora El Futuro SAS
es una entidad especializada en
comercialización de mercancías al por
mayor, cuenta con un amplio portafolio
de productos de varias líneas.
La entidad se encuentra en proceso de
elaboración de su estado de situación
financiera de apertura con corte a enero
1 del 2015, bajo NIIF para pymes. Una vez
reconocidos todos los activos y pasivos,
la entidad tiene la siguiente información
por concepto de inventarios:
Inventario total: $2.625.342.226
Inventario con última rotación hace
más de dos años: $76.000.000
Inventario con precio de venta superior
al costo: $48.000.000. Esta cifra
corresponde a la diferencia entre precio
de venta y el costo.
Inventario con baja rotación, el cual se
espera vender en un plazo posterior a
dos años: $62.000.000
Nota:
Para efectos de simplificar el ejercicio,
no se considera el hecho de que
una misma partida de inventarios
puede estar en varios de los ítems
mencionados. En casos reales, la entidad
deberá asegurarse de no ajustar dos
veces una misma partida de inventario.
En casos como este, la entidad debe
definir políticas para reconocer pérdidas
de inventario por concepto de baja
rotación, valor neto de realización,
exceso y obsolescencia.
En el caso propuesto, la entidad ha
definido reconocer pérdidas por:
a. Inventarios que no se espera vender
en los años siguientes a la fecha
de corte informada (pérdida por
exceso).
b. Inventarios que no hayan tenido
rotación en los dos años anteriores
al corte informado (pérdidas por
baja rotación).
Análisis
c. Diferencia entre el valor neto de realización (precio de venta actual del
inventario) y el costo (pérdidas por valor neto realizable).
De acuerdo con las políticas planteadas, la entidad reconocerá el inventario de la
siguiente manera:
Concepto Valor
Valor total del inventario 2.625.342.226
Menos pérdidas por exceso 62.000.000
Menos pérdidas por baja rotación 76.000.000
Pérdidas por valor neto realizable 48.000.000
Total pérdidas 186.000.000
Valor neto del inventario 2.439.342.226
Caso 18
Caso 26
La Victoria Ltda. está en proceso de adopción de NIIF para pymes, con corte a
enero 1 del 2015.
La entidad tiene un vehículo de uso productivo, el cual fue reconocido
en el ESFA a esa fecha de corte. El vehículo se adquirió con las siguientes
características:
Fecha de adquisición: enero 1 del 2011
Valor de adquisición: $120.000.000
Vida útil asignada: 5 años
Valor en libros a la fecha del ESFA: $24.000.000
Nota:
En este caso, no se hará uso de la posibilidad de reconocer el activo por
su valor razonable, se reconocerá por el valor en libros, aplicando en su
totalidad las disposiciones de la Sección 17, propiedades, planta y equipo.
De acuerdo con lo anterior, la entidad realiza el recálculo de las depreciaciones,
con los siguientes datos:
Fecha de adquisición: enero 1 del 2011
Valor de adquisición: $120.000.000
Vida útil asignada: 12 años
Valor residual: $24.000.000
Cálculo de depreciación acumulada
Costo – Valor residual
Depreciación =
Vida útil
120.000.000 - 24.000.000 96.000.000
Depreciación = = = 8.000.000
12 12
Depreciación acumulada = Depreciación anual * años transcurridos
Depreciación acumulada = 8.000.000 * 4 = 32.000.000
Valor en libros = Costo - Depreciación acumulada
Valor en libros = 124.000.000 - 32.000.000 = 88.000.000
Así las cosas, la entidad debe ajustar el valor de este vehículo, para reflejar, en
el estado de situación financiera de apertura, el valor de $88 millones.
37
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Efecto de los ajustes de conversión en el ESFA
C
omo se dijo anteriormente, el
cambio de normas de información
financiera locales a NIIF para
pymes es, en esencia, un cambio de
políticas contables. En aras de garantizar
la comparabilidad de las cifras de los
estados financieros, es necesario elaborar
un informe denominado estado de
situación financiera de apertura –ESFA–,
el cual sirve como base para iniciar a
reconocer transacciones, eventos y otros
hechos económicos bajo NIIF para pymes.
Los ajustes en el balance de apertura
corresponden a situaciones o eventos
ocurridos antes de la fecha de transición.
Por esta razón, en congruencia con lo
establecido en la Sección 10 – Políticas
contables, estimaciones y errores, los
ajustes provenientes de cambios en
políticas contables deben reconocerse
con efecto en las ganancias retenidas (o
en otra partida adecuada del patrimonio).
Una vez elaborado el ESFA, los hechos
económicos, transacciones y eventos
que surgen de las operaciones diarias
de la entidad, deben reconocerse
con impacto en los resultados del
período en el cual se originan.
Este tratamiento permite una
representación fiel de la realidad
financiera de la organización.
En pro de la comparabilidad de los
estados financieros, la entidad:
1.
Adoptará unas políticas
contables congruentes con la
NIIF para pymes vigente a la fecha
de corte de los primeros estados
financieros
En el caso de las empresas que aplican
NIIF para pymes en Colombia, las cuales
presentarán sus estados financieros
con corte a diciembre 31 del 2016, se
elaborarán y aplicarán políticas basadas en
la NIIF para pymes emitida en el año 2010.
El proceso de adopción de la NIIF en
Colombia requiere que el gobierno
nacional, previa presentación de
propuesta por parte del Consejo Técnico
38
de la Contaduría Pública, incorpore a
la normatividad, a través de decreto,
cualquier modificación a las normas de
información financiera.
Aunque en mayo del 2015 se emitió
un documento de enmiendas a la NIIF
para pymes por parte de la IASB, estas
enmiendas no entrarán en vigencia
en Colombia hasta no ser adoptadas
mediante decreto según lo mencionado
en el párrafo anterior.
En todo caso, se recomienda a los
profesionales relacionados con la
preparación, presentación y análisis
de información financiera que inicien
el estudio y comprensión de la norma
modificada, a fin de evaluar los impactos
y poderle dar la aplicación en cuanto
entre en vigencia.
2.
Aplicará las mismas políticas
del ESFA a lo largo de todos
los períodos incluidos en los
primeros estados financieros bajo
NIIF para pymes
Las políticas adoptadas por la entidad
en el momento de la transición a NIIF
para pymes, se deben conservar sin
modificación, como mínimo, durante
los años de transición y aplicación
(2015 y 2016). En la práctica, es posible
que después de elaborar las políticas
contables y preparar el ESFA, una entidad
considere cambiar algunas políticas,
producto de una evaluación posterior.
Si la entidad decide cambiar las políticas
en los años 2015 o 2016, deberá corregir
su estado de situación financiera de
apertura, para aplicar allí mismo las
políticas corregidas.
Algunas entidades pueden ser
requeridas por la Superintendencia de
Sociedades (o la entidad supervisora
correspondiente) para enviar el estado
de situación financiera de apertura en
cualquier momento a partir de la fecha
de transición y los primeros estados
financieros bajo NIIF para pymes (desde

enero 1 del 2015 hasta diciembre 31 del
2016).
Si una entidad ha enviado el reporte a
la Superintendencia, y posteriormente
decide ajustar alguna de sus políticas
contables, puede hacerlo sin ningún
temor, pues aunque haya enviado el
reporte a la entidad de supervisión, la
información financiera bajo NIIF para
pymes no tiene efectos legales durante
el año 2015 (año de transición), ni
durante el año 2016 (año de aplicación).
Esta información tendrá validez cuando
surta el procedimiento de publicación, lo
cual tendrá lugar en el año 2017.
Impuestos diferidos y
Ganancias acumuladas,
cuentas más utilizadas
Cuando se estudian los diferentes ajustes
Excepciones en la aplicación
retroactiva de la NIIF para pymes
A
unque el principio general
de los cambios en políticas
contables es que tienen efectos
retroactivos, en aras de disminuir el
costo y la complejidad del proceso de
adopción, una entidad que aplique
por primera vez la NIIF para pymes,
no cambiará retroactivamente la
información financiera relativa a ciertas
transacciones.
La IASB consideró que algunos ajustes
podrían generar altos costos de cálculo,
y además no es útil estimar información
relativa a períodos anteriores,
cuando ya, por el pasar del tiempo,
se ha conocido el desenlace de las
transacciones.
Estas excepciones se deben aplicar
en su sentido literal y estricto, no
se pueden aplicar excepciones a
partidas diferentes a las expresamente
mencionadas en el párrafo 35.9 de la
NIIF para pymes.
Estas son las cinco excepciones:
que la Supersociedades ilustra que se
deberían hacer para cada uno de los
activos y pasivos del balance general a
diciembre 31 del 2014 elaborado bajo las
normas del Decreto 2649 de 1993 con
miras a convertirlo en un ESFA bajo NIIF
para pymes, en la gran mayoría de ellos
siempre se comprueba que las partidas
más utilizadas serían las de Impuesto
diferido y Ganancias acumuladas.
Es por ese motivo que en las páginas 238
a 241 de la “Guía práctica para elaborar el
Estado de Situación Financiera de Apertura
bajo NIIF de Pymes”, publicada por la
Supersociedades, se muestra el resumen
de los 78 registros que a lo largo del
ejercicio terminaron afectando la cuenta
del impuesto diferido (ya sea impuesto
diferido como activo o el impuesto diferido
como pasivo) y se comprueba que al
final son mayores los ajustes al impuesto
Baja en cuentas de activos y
pasivos financieros
Los activos y pasivos financieros que
hayan sido dados de baja según el marco
normativo local, con anterioridad a la
fecha de transición a la NIIF para pymes,
no se reconocerán en el ESFA. Aun así, si
ocurre un evento o transacción posterior
a la fecha de transición, que implique
el reconocimiento de las partidas
mencionadas, la entidad reconocerá
nuevamente estas partidas en su estado
de situación financiera.
Caso19
Caso 27
Cargo SAS es una entidad dedicada a
operaciones logísticas. Se encuentra
preparando su estado de información
financiera de apertura bajo NIIF para
pymes con corte a enero 1 del 2015.
Durante el año 2014, la entidad realizó
una operación de venta de cartera a la
Financiera Caleña. La operación tuvo
Análisis
diferido como activo que los que se harían
al impuesto diferido como pasivo.
Al respecto, debe recordarse que los
impuestos diferidos como activo se
calculan sobre partidas que formarían
gastos que transitoriamente no serían
deducibles en el impuesto de renta o del
CREE del período en el que se registran
pero que se entiende que sí podrían
ser deducibles en otro período futuro.
Sin embargo, cuando algún gasto no
pueda ser deducible en ningún ejercicio
(ni actual ni futuro), en ese caso no
se tendrían que estimar valores por
impuesto diferido. Además, no todos
los gastos que son deducibles en el
impuesto tradicional de renta lo son en
el CREE, lo cual influye en la tarifa con
la cual se vaya a calcular finalmente el
impuesto diferido de estos ajustes (ver
artículo 3 del Decreto 2701 del 2013).
Baja en cuentas de activos y
pasivos financieros
Contabilidad de coberturas
Estimaciones contables
Operaciones discontinuadas
Medición de participaciones no
controladoras
39
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
las siguientes características:
Valor nominal de la cartera negociada:
$120.000.000
Vencimiento promedio:
6 meses
Valor recibido por la transacción:
$103.000.000
Garantía: Cargo SAS se compromete a
recomprar la cartera sobre la cual no
haya un recaudo oportuno.
Recaudo: Cargo SAS se encarga del
recaudo de la cartera, y se obliga a
transferir a la Financiera Caleña el valor
de cada una de las facturas, según su
fecha de vencimiento.
Cargo SAS dio de baja la cartera
de su balance general en la fecha
de transacción, y reconoció un
gasto financiero por $17 millones,
correspondiente a la diferencia entre
el valor en libros de la cartera y el valor
por el cual esta fue negociada.
En aplicación al requerimiento de
excepción establecido en el párrafo
35.9 a) de la NIIF para pymes, la entidad
no reconocerá nuevamente la cartera
en su estado de situación financiera
de apertura, a pesar de que esta
transacción, si se hubiera llevado a cabo
en aplicación de la NIIF para pymes, no
hubiera dado lugar a la baja en cuentas.
Caso20
Caso 28
Troncomóvil Ltda. es una compañía de
financiamiento comercial, dedicada a
financiar la compra de vehículos nuevos
y usados, especialmente a clientes
corporativos.
La entidad se encuentra en proceso de
convergencia a NIIF para pymes, con
corte a enero 1 del 2015. Durante el
año 2014, la entidad obtuvo un crédito
por valor de $1.200 millones, y entregó
como garantía una buena parte de
su cartera. El riesgo crediticio de la
cartera entregada en garantía corre por
cuenta del banco prestamista, el cual
evaluó uno a uno los clientes, antes de
40
proceder a desembolsar el préstamo.
Troncomóvil Ltda. se encarga del recaudo
de la cartera, pero debe transferirla
dentro de los tres días siguientes al
recaudo a la entidad financiera.
Según el marco de información
financiera local, la entidad reconoció
un pasivo por el monto recibido
en préstamo, y sigue reconociendo
la cartera en sus propios estados
financieros. A medida que los clientes
pagan, la entidad disminuye la cuenta
por cobrar, y cuando transfiere
los recursos al banco prestamista,
disminuye el pasivo correspondiente.
La entidad reconoce los intereses
provenientes de sus clientes como
ingreso, y los intereses pagados al
banco, como gasto.
De acuerdo con la información
suministrada, si esta operación hubiera
tenido lugar en aplicación de la NIIF para
pymes, la entidad hubiera dado de baja
la cartera en la fecha de la transacción.
La entidad decidirá entre uno de los dos
siguientes tratamientos:
a. Dar de baja los instrumentos
financieros en su estado de
situación financiera de apertura, tal
como lo establece la Sección 11 de
la NIIF para pymes para casos en los
cuales se transfieren los riesgos y
ventajas del instrumento financiero.
b. Continuar reconociendo el
instrumento financiero en su estado
de situación financiera, hasta tanto
se cumplan las condiciones para
su baja en cuentas. En este caso, la
entidad medirá el instrumento tal
como lo establecen las secciones 11
y 12 de la NIIF para pymes.
En ambos casos la entidad deberá
revelar adecuadamente las razones por
las cuales se decidió por uno u otro
tratamiento.
Contabilidad de coberturas
La entidad no cambiará la contabilidad
de coberturas realizada con anterioridad
a la transición a NIIF para pymes para
aquellas coberturas que hubieran
dejado de existir antes de la fecha de
transición. Para las coberturas con
vencimiento posterior a la fecha de
transición, la entidad aplicará todos
los requerimientos de la Sección
12 – Otros temas relacionados con
instrumentos financieros, incluyendo
los requerimientos para discontinuar
las coberturas que no cumplan los
requerimientos de la Sección 12.
Este requerimiento busca limitar la
aplicación indebida que se podría dar
a los requerimientos de la Sección 12,
teniendo en cuenta que esta sección
solo se debe aplicar para coberturas
vigentes a la fecha de transición, o
partidas que cumplan las condiciones
para ser reconocidas como coberturas
en una fecha posterior a la de transición.
Por ejemplo, si una entidad hubiera
estado reconociendo partidas bajo el
modelo de contabilidad de coberturas,
aun cuando no cumplieran los
requisitos establecidos por la NIIF
para pymes, la entidad no realizará
ningún ajuste, si las partidas ya están
eliminadas a la fecha de transición.
Si las partidas están vigentes, la
entidad evaluará cada una de ellas,
y si no cumplen los requisitos para
ser reconocidas como partidas de
cobertura, cesará la contabilidad de
cobertura en el estado de situación
financiera de apertura. Si las partidas
cumplen las condiciones para ser
reconocidas como coberturas, deben
ser documentadas y asociadas antes de
la fecha de transición.
Estimaciones contables
Dado que las estimaciones son juicios
de la administración sobre situaciones
que, al momento de la estimación,
presentaban incertidumbre en su
desenlace, pero cuyo resultado puede
ya haberse conocido, la NIIF para
pymes prohíbe ajustar estimaciones
correspondientes a períodos
anteriores.
La entidad solo ajustará sus estimaciones
en los siguientes casos:
 Análisis

a. Las políticas contables bajo

normas locales son diferentes a
las políticas contables bajo NIIF
para pymes

Si la entidad debe aplicar nuevas

provisiones que antes no consideraba
bajo sus normas locales, esto se
considera un cambio en políticas
contables, y la entidad procederá
a estimar y reconocer las nuevas
provisiones.

Este es el caso de las provisiones por

desmantelamiento, las cuales no estaban
consideradas en el marco normativo
local, pero son requeridas por la NIIF
para pymes.

También ocurre esta situación con

algunas provisiones de reestructuración,
las cuales pueden estar sobreestimadas
en los estados financieros bajo normas
locales, y deben ser ajustadas hasta
los montos calculados según políticas
congruentes con la NIIF para pymes,
las cuales son más restrictivas en
este aspecto que las normas locales
colombianas.
Caso
Caso21 29
El Cairo Ltda. está en proceso de
convergencia hacia NIIF para pymes, su
fecha de transición es enero 1 del 2015.
Al realizar la evaluación de sus activos,
se encontró que la entidad posee
unas máquinas especializadas para la
fabricación de cierto tipo de insumos
químicos.
Por disposición del Instituto de
Vigilancia de Medicamentos y
Alimentos –INVIMA–, la entidad debe
someter la máquina a un proceso
especial de destrucción controlada.
La entidad cotizó el servicio de
destrucción controlada, y actualmente
tienen un costo de $32.000.000.
La máquina tiene un costo en libros
de $196.000.000, y fue adquirida en
diciembre del año 2010. La vida útil
inicialmente establecida fue de 10
años, pero se estima que la máquina
aún puede ser utilizada por 15 años
más, a partir de la fecha de transición.
En este caso, la entidad debe:
i. Modificar la estimación de la vida
útil de la máquina
ii. Incluir la provisión de
desmantelamiento en el costo del
activo
Con base en lo anterior, el costo de la
máquina se modifica de la siguiente
manera:
Costo = 196.000.000 + 32.000.000 =
228.000.000
Depreciación anual = 228.000.000 / 19 =
12.000.000
Depreciación acumulada =
12.000.000 * 4 = 48.000.000
La entidad reconocerá un mayor valor
del costo del activo, y la correspondiente
provisión por concepto de disposición
final del activo (desmantelamiento).
Nota: en este caso se está omitiendo
el ajuste retroactivo de la provisión
por desmantelamiento. Más adelante
encontrará un caso en el cual se explica
el ajuste retroactivo de la provisión.
Caso22
Caso 30
Piano SAS es una entidad dedicada
a la fabricación de instrumentos
musicales, especialmente teclado e
instrumentos de percusión. La entidad
ofrece garantía de tres años en los
instrumentos que fabrica, siempre
que las reclamaciones correspondan
a calidad deficiente de materiales, o
fallas en el proceso de manufactura. No
responde por daños causados por mal
uso por parte del cliente.
La entidad nunca ha reconocido
provisión alguna por concepto de
garantías, simplemente atiende
las reclamaciones con cargo a los
resultados del período en el cual se
presentan.
De acuerdo con la información
suministrada, la entidad debe establecer
una política y una metodología para
el reconocimiento de provisiones,
con el fin de reconocer, en los
resultados del período, las provisiones
correspondientes a los artículos
vendidos.
Para estimar esta provisión, la entidad
debe considerar el volumen de
devoluciones que se le presentan, con
base en datos históricos o estadísticos.
Estas provisiones deben ser revisadas
por lo menos anualmente, para
ajustarlas lo máximo posible a la realidad
del negocio.
Es necesario tener en cuenta que en
Colombia todos los productos nuevos

41
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
deben contar con una garantía mínima,
según los artículos 7 y siguientes de la
Ley 1480 del 2011. La garantía mínima
se aplica también a productos usados,
a menos que las partes acuerden por
escrito lo contrario. Esta disposición
implica el reconocimiento de provisiones
por garantía en muchas entidades que
actualmente no lo estaban haciendo.
b. Las provisiones reconocidas
bajo normas locales son
similares a las requeridas
bajo NIIF para pymes, pero
contienen errores
Estos casos se presentan cuando la
gerencia ha cometido errores en la
estimación de sus políticas contables.
Cuando esto sucede, la entidad debe
corregir sus estimaciones con efecto
en el estado de situación financiera de
apertura, siguiendo el procedimiento
establecido en la Sección 10 para la
corrección de errores.
Caso
Caso23 31
Paraíso Ltda. es una entidad dedicada
a la fabricación de varias líneas de
producto, y cuenta con una factoría
en la cual trabajan alrededor de 3.200
trabajadores.
Debido al tamaño de la nómina, la
entidad suele afrontar demandas
de tipo laboral, por diferentes
reclamaciones de empleados y
exempleados.
Aunque a la fecha de transición la
entidad tiene algunos procesos en
contra, no ha reconocido provisiones
para afrontar las posibles pérdidas,
pues no quiere afectar los resultados
del período.
Los abogados de la Compañía han
informado que, de los procesos que
se adelantan contra la entidad, es
probable que se presenten fallos en
contra por unos $65 millones.
En este caso, dado que la entidad tiene
evidencias de posibles pérdidas por
cuenta de fallos en contra en demandas
laborales, se deben reconocer las
42
respectivas provisiones en el estado de
situación financiera de apertura.
Esta es una situación en la cual la
gerencia ha decidido ignorar información
disponible sobre el estado de sus
procesos en contra, por lo cual, el
reconocimiento de provisiones debe
reconocerse como corrección de errores,
con cargo a las ganancias retenidas.
Operaciones discontinuadas
Las operaciones discontinuadas están
definidas en la NIIF para pymes como un
componente de la entidad que está en
proceso de ser vendido, y:
-- Representa una línea de
negocio o un área geográfica,
es significativo, y puede
considerarse separada del resto.
-- Es parte de un único plan
coordinado para disponer de
una línea de negocio o de un
área geográfica de la operación
que sea significativa y puede
considerarse separada del resto.
-- Es una entidad dependiente
adquirida exclusivamente con la
finalidad de ser revendida.
La NIIF para pymes establece que los
resultados provenientes de operaciones
discontinuadas se presentan separados
en el estado de resultados, una vez
disminuido el impuesto a las ganancias
y las pérdidas o ganancias por medición
a valor razonable menos costos de venta
en la disposición.
Si existieran disposiciones normativas
sobre el tratamiento de las operaciones
discontinuadas, antes de la transición a
NIIF para pymes, la entidad no tendría
que llevar a cabo ajuste alguno sobre las
partidas así reconocidas.
Dado que en Colombia no existe
reglamentación al respecto, la entidad
aplicará las disposiciones de la NIIF para
pymes de manera prospectiva, a partir
del estado de situación financiera de
apertura.
Caso24
Caso 32
La Quebrada SAS es una
comercializadora de diversos productos
para mantenimiento de vehículos, está
en proceso de convergencia hacia NIIF
para pymes, con fecha de corte enero 1
del 2015.
La entidad vendió en el año 2013 una
importante línea de productos, a través
de la cual comercializaba llantas y
amortiguadores.
Dado que la transacción de venta de
la línea de negocio se llevó a cabo
en un período anterior al año de
transición, la entidad no debe ajustar
el reconocimiento y medición de la
operación.
Caso25
Caso 33
Cofederación SAS es una entidad
dedicada a la prestación de servicios
de consultoría especializada, y se
encuentra en proceso de convergencia
con fecha de transición enero 1 del
2015.
La entidad tiene tres líneas de
negocios: Auditoría y servicios de
aseguramiento, Consultoría Tributaria
y outsourcing contable.
La entidad ha observado una baja
rentabilidad en los servicios de
outsourcing contable, y ha decidido
vender esa línea de negocios,
incluyendo los contratos de
consultoría vigentes. Las tres líneas de
negocio están operando en la fecha de
transición.
Dado que la entidad ya tiene
establecido vender la línea de negocio
de outsourcing contable, debe
darle el tratamiento de operaciones
discontinuadas en su estado de
situación financiera de apertura, de
acuerdo con lo establecido en la NIIF
para pymes.

En los estados financieros
subsiguientes al ESFA, la entidad
mostrará, en el estado de situación
financiera, una línea separada de
activos y pasivos por operaciones
discontinuadas y, en el estado de
resultado integral, una línea separada
con la ganancia o pérdida por
operaciones discontinuadas, neta de
cualquier impuesto a las ganancias.
Medición de
participaciones no
controladoras
Los requerimientos del párrafo 5.6 de
distribuir los resultados y el resultado
integral total entre las participaciones
no controladoras y los propietarios de
la controladora se aplicarán, de forma
prospectiva, a partir de la fecha de
transición a la NIIF para las pymes (o
a partir de la primera fecha en que
se aplique esta NIIF para reexpresar
las combinaciones de negocios, ver el
párrafo 35.10).
La IASB busca, con este
requerimiento, evitar una equivocada
utilización de los requerimientos de
la Sección 19 sobre combinaciones
de negocios y plusvalía, pues
estas mediciones llevan implícitas
estimaciones que afectan el valor de
las participaciones no controladoras.
Aun así, la IASB permite que una
entidad decida si aplica o no los
requerimientos de la Sección 19 para
las combinaciones de negocios que
hayan tenido lugar con anterioridad
a la transición, o aplicar la Sección 19
solamente para las combinaciones
de negocios que se presenten
posteriormente a la fecha de
transición (párrafo 35.10).
Análisis
Exenciones en la aplicación
retroactiva de la NIIF para pymes
L
as excepciones que se presentaron
en los párrafos anteriores son
de carácter obligatorio para las
entidades que adoptan la NIIF para
pymes, mientras que las exenciones
permiten a la entidad elegir si aplica o
no ciertos requerimientos en sus estados Exención 1. Combinaciones de
financieros. negocios
Las entidades deben entender las
Exención 2. Transacciones con
exenciones en el sentido literal y estricto
pagos basados en acciones
en el cual están escritas; por lo cual, no
se permite la aplicación de exenciones a
partidas diferentes a las expresamente Exención 3. Valor razonable
consideradas en la Sección 35 de la NIIF como costo atribuido
para pymes.
Exención 4. Revaluación como
La razón para permitir exenciones en costo atribuido
la aplicación de ciertos requerimientos
obedece a la necesidad de hacer uso Exención 5. Diferencias de
racional de los recursos. En ese sentido, conversión acumuladas
si la aplicación de los requerimientos de
la NIIF es demasiado costosa en relación Exención 6. Estados
con el beneficio que la información financieros separados
genera para los usuarios de los estados
financieros, una entidad hará uso de las Exención 7. Instrumentos
exenciones que le sean aplicables. financieros compuestos
Aunque la entidad decida hacer uso Exención 8. Impuestos
o ignorar las exenciones, debe tener diferidos
presente que:
Exención 9. Acuerdos de
-- Si decide usar una exención, lo hará
concesión de servicios
para todas las transacciones, hechos
económicos o eventos similares,
Exención 10. Actividades de
a los cuales les sea aplicable la
extracción
exención.
Exención 11. Acuerdos que
-- Si decide ignorar una exención, no la
contienen un arrendamiento
aplicará para ninguna partida, hecho
económico, transacción o evento, en
su estado de situación financiera de Exención 12. Pasivos por retiro
apertura. de servicio incluidos en el
costo de propiedades, planta y
Lo anterior implica que una entidad no equipo
aplicará exenciones de manera selectiva
a determinadas partidas en su estado
de situación financiera de apertura, sino
que la aplicación debe ser general para
las partidas de una misma naturaleza
43
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

y categoría, a menos que la misma

exención establezca un tratamiento
partida por partida, como el caso de
la exención sobre el costo atribuido de
propiedades, planta y equipo, intangibles
y propiedades de inversión.

Exención 1. Combinaciones
de negocios
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF puede optar por no aplicar
la Sección 19 - Combinaciones de
Negocios y Plusvalía, a las combinaciones
realizadas antes de la fecha de transición
a esta NIIF. Sin embargo, si la entidad que
adopta por primera vez la NIIF reexpresa
una de las combinaciones de negocios
para cumplir con la Sección 19, deberá
reexpresar todas las combinaciones de
negocios posteriores.

La NIIF para pymes permite que la

entidad ignore los requerimientos de la
Sección 19 para todas las combinaciones
de negocios que se hayan llevado a cabo
antes de la transición.

Esta exención se presenta debido a

las dificultades que pueden aparecer
al estimar los valores razonables de
activos y pasivos adquiridos en períodos
pasados, pues no se hicieron, en su
momento, las estimaciones y cálculos
pertinentes.
Exigir la aplicación de la Sección 19
para combinaciones de negocios que
se presentaron en períodos anteriores,
podría ocasionar que la administración
se encuentre estimando asuntos
para los cuales ya desaparecieron las
incertidumbres.
Sin embargo, la entidad puede decidir
aplicar la Sección 19 a partir de una
fecha o una combinación de negocios
determinada, en cuyo caso, aplicará
los requerimientos de la Sección 19 en
todas las combinaciones de negocios
posteriores.
Caso
Caso26 34
Inversiones Pedraza Ltda. es una
entidad dedicada a varios negocios,
principalmente administra los bienes
de una reconocida familia antioqueña.
Actualmente se encuentra en proceso
de convergencia a NIIF para pymes, y
necesita tomar una decisión sobre el
tratamiento de cinco combinaciones
de negocio que se presentaron en el
pasado, así:
Compra de un hotel, en el año 1998,
por $215.000.000
Compra de una cadena de restaurantes,
en el año 1999, por $185.000.000
Compra de una cadena de
supermercados, en el año 2012, por
$360.000.000
Compra de un taller de servicio
automotriz, en el año 2012, por
$120.000.000
Compra de una institución educativa,
en el año 2013, por $240.000.000
En aplicación de la exención comentada,
la entidad puede definir, por ejemplo,
aplicar la Sección 19 solamente para
las combinaciones de negocios que
se presentaron a partir del año 2012,
y omitir el tratamiento para las dos
combinaciones de negocios anteriores.
Este tratamiento puede ser más
conveniente para la entidad, pues es
posible que se presenten dificultades
para evaluar las combinaciones de
negocios de los años 1998 y 1999,
debido a que ha pasado mucho tiempo
desde la negociación, y es complejo
hacer estimaciones fiables sobre
situaciones de esa época.
Por el contrario, es mucho más posible
que la entidad tenga información
disponible sobre las combinaciones de
negocios que se presentaron desde el
año 2012, por ser negociaciones más
recientes.
En todo caso, si la entidad así lo

44

decide, y la información no pierde sus
cualidades de fiabilidad y relevancia,
podría omitir los requerimientos de la
Sección 19 para las 5 combinaciones de
negocios, y dejar estas transacciones en
el estado de situación financiera para
pymes tal como están en los estados
financieros bajo norma local.
Caso27
Caso 35
La Puerta Estrecha SAS es una entidad
que presta servicios de logística de
eventos de grandes magnitudes. La
entidad se encuentra en proceso de
implementación de NIIF para pymes,
con fecha de transición enero 1 del
2015.
La entidad adquirió el 100% de
participación en Eventos Pradera
SAS, en diciembre del año 2008. En
el momento de la adquisición, se
reconoció una plusvalía por valor de
$20.000.000, correspondiente al mayor
valor pagado en comparación con el
valor en libros de los activos adquiridos
en esa fecha.
La entidad no tiene disponible
información sobre el valor razonable
de los activos y pasivos a la fecha de la
combinación de negocios.
En este caso, debido a la falta de
información sobre el valor razonable
de los activos adquiridos a la fecha de
combinación, la entidad debería optar
por ignorar los requerimientos de la
Sección 19 para el reconocimiento
de esta combinación de negocios en
el estado de situación financiera de
apertura. Cualquier combinación de
negocios que se hubiera presentado
antes, deberá tener el mismo
tratamiento.
Caso
Caso28 36
Los datos son similares al caso anterior,
sin embargo, en esta ocasión, la
entidad tiene información sobre los
valores razonables de los activos
y pasivos adquiridos, a la fecha de
combinación. Los valores razonables
exceden en $4.500.000 a los valores
reportados en libros por la entidad
adquirida.
En esta situación, debido a que existe
información disponible para calcular
la plusvalía según los requerimientos
de la Sección 19, la entidad debería
optar por reexpresar la combinación de
negocios, para ajustar el reconocimiento
de la plusvalía en el estado de situación
financiera de apertura.
En ambos casos, la entidad evaluará en
deterioro del valor de la plusvalía a la
fecha de transición a la NIIF para pymes.
Exención 2. Transacciones
con pagos basados en
acciones
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF para pymes no está obligada
a aplicar la Sección 26 - Pagos basados
en acciones, a los instrumentos de
patrimonio concedidos con anterioridad
a la fecha de transición a esta NIIF, ni a
Análisis
los pasivos surgidos de transacciones
con pagos basados en acciones que se
liquiden antes de la fecha de transición.
Esta exención se presenta debido a
la dificultad que puede existir para
medir las partidas a valor razonable en
períodos anteriores. Si una entidad ha
realizado acuerdos para pagos basados
en acciones, puede dejar el tratamiento
igual en el estado de situación financiera
de apertura.
Exención 3. Valor razonable
como costo atribuido
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF puede optar por medir una
partida de propiedades, planta y equipo,
una propiedad de inversión o un activo
intangible en la fecha de transición a esta
NIIF por su valor razonable, y utilizar este
valor razonable como el costo atribuido
en esa fecha.
Exención 4. Revaluación
como costo atribuido
Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF puede optar por utilizar una
revaluación según los PCGA anteriores
(es decir, su marco de información
financiera anterior), de una partida
de propiedades, planta y equipo, una
propiedad de inversión o un activo
intangible en la fecha de transición
a esta NIIF o en una fecha anterior,
como el costo atribuido en la fecha de
revaluación.
En el estado de situación financiera
de apertura, una entidad puede elegir
aplicar estas exenciones para cada uno
de los activos. Esto significa que se
puede aplicar para unas partidas y omitir
para otras.
La entidad puede utilizar, como
costo atribuido para una partida de
propiedades, planta y equipo, intangibles
o propiedades de inversión, el valor
razonable, o el valor revalorizado, de
acuerdo con el marco contable anterior
en el estado de situación financiera de
apertura.
45
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
El valor razonable es el importe por el
cual un activo podría ser intercambiado
entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transacción realizada
en condiciones de independencia mutua.
El valor revalorizado conforme a normas
locales también podría ser tomado como
costo atribuido para una partida de
propiedades, planta y equipo, intangibles
o propiedades de inversión.
La elección entre estas exenciones o la
aplicación plena de las secciones 16,
17 y 18 de la NIIF para pymes, debe ser
congruente con el cumplimiento de los
objetivos de la información financiera
y con las características cualitativas de
la misma, en especial, la relevancia y la
representación fiel.
Por ejemplo, si una entidad tiene una
propiedad con valor en libros de $70
millones, pero su valor comercial real es
de $650 millones, debería optar por tomar
el valor razonable como costo atribuido,
de esta manera, la información financiera
representará más razonablemente la
situación de la entidad.
Si la entidad decide no aplicar estas
exenciones, aplicará entonces todos
los requerimientos establecidos en las
secciones 16, 17 y 18 para sus partidas de
propiedades, planta y equipo, intangibles
y propiedades de inversión, reestimará
las vidas útiles, valores residuales y
provisiones de desmantelamiento (si
aplica) a fin de presentar sus activos
como si siempre les hubiera aplicado los
requerimientos de esta NIIF.
Caso29
Caso 37
Ulloa Ltda. es un entidad dedicada a la
agricultura, se encuentra elaborando
el estado de situación financiera de
apertura con corte a enero 1 del 2015,
bajo NIIF para pymes.
En los estados financieros de la entidad
figuran, entre otros los siguientes activos:
Lote de terreno de 25 hectáreas,
utilizado para los cultivos, adquirido
en el año 1985, con un costo de
$14.000.000. Según la normatividad
contable colombiana (Decreto 2649 de
46
1993), la entidad ha mantenido este
terreno al costo desde la fecha de su
adquisición hasta ahora.
La entidad solicitó un avalúo del
terreno en una fecha cercana a la de
transición, y el terreno fue avaluado en
$478.000.000.
La entidad no tiene dentro de sus
planes la venta del terreno en el corto
o mediano plazo, espera seguirlo
utilizando de manera indefinida para el
desarrollo de su actividad agrícola.
Ulloa Ltda. debería aplicar la exención
de valor razonable como costo atribuido
para la medición de esta partida en
su estado de situación financiera de
apertura. Si la entidad decidiera no
aplicar la exención, sino la Sección 17
de la NIIF para pymes, la información
financiera perdería fiabilidad, pues
el valor presentado en los estados
financieros estaría muy lejos de
representar la realidad económica de la
entidad, y del activo.
Por el contrario, si la entidad decide
hacer uso de la exención de valor
razonable como costo atribuido, el valor
por el cual presenta el terreno en el
estado de situación financiera estará
mucho más cercano a la realidad, y será
mucho más útil para los usuarios de los
estados financieros.
Caso
Caso30 38
Caracol Veloz Ltda. es un concesionario
de vehículos de una reconocida marca
japonesa, tiene sede en 14 ciudades
de Colombia, y es uno de los más
reconocidos comercializadores de autos
del país. La entidad se encuentra en
proceso de convergencia hacia NIIF
para pymes, con fecha de transición
enero 1 del 2015.
La entidad tiene en su haber una
construcción de la cual es propietaria,
con un valor en libros, a diciembre 31
del 2014, de $475.000.000
La construcción fue adquirida en
diciembre del año 2013, por un valor de
$500.000.000, y se le asignó una vida
útil de 20 años, pues la entidad aplica,
para todos sus activos, las vidas útiles
aceptadas fiscalmente.
El valor en libros corresponde al costo
del activo menos la depreciación de un
año, por valor de $25.000.000.
A menos que el valor razonable de la
construcción se aleje significativamente
del valor en libros, la entidad debería
elegir no aplicar las exenciones
consagradas en el párrafo 35.10 de la
NIIF para pymes.
Si la entidad decide aplicar los
requerimientos de la Sección 17 de NIIF
para pymes, entonces la entidad deberá:
a. Estimar la vida útil de acuerdo con
los requerimientos de la NIIF para
pymes.
b. Calcular nuevamente la
depreciación del activo con la
nueva vida útil asignada, y ajustar
la diferencia contra las ganancias
retenidas.
De acuerdo con lo anterior, el valor a
reportar para este activo en el estado de
situación financiera de apertura bajo NIIF
para pymes es:
Costo: $500.000.000
Vida útil estimada: 60 años
Valor residual: 0
Depreciación anual: $8.333.333
Valor en libros a la fecha de transición:
500.000.000 - 8.333.333 = 491.666.667
La entidad continuará reconociendo la
depreciación por el valor calculado según
la vida útil remanente, pero revisará
periódicamente la estimación de vida
útil del activo, para reconocer cualquier
variación que se pueda presentar.
Un cambio en la vida útil remanente de
un activo será tratado como cambio en
estimación contable, por lo cual tendrá
efectos prospectivos, a partir del período
en el cual se cambie la estimación.

Caso
Caso31 39
Manufacturas Palmira es una
entidad dedicada a la fabricación de
equipos para ingeniería civil, y se
encuentra actualmente en proceso de
convergencia a NIIF para pymes, con
fecha de transición enero 1 del 2015.
La entidad tiene un conjunto de
máquinas adquiridas en el año 2004,
las cuales se encuentran totalmente
depreciadas, pues la entidad ha
adoptado, como política contable bajo
norma local, una vida útil de 10 años
para este tipo de activos.
Las máquinas tuvieron un costo de $642
millones en total, ninguna de ellas tiene
un costo menor a $20 millones. La enti-
dad no puede establecer el valor razo-
nable de las maquinarias con suficiente
fiabilidad, pues no tienen mercado activo
y su uso puede cambiar en cualquier mo-
mento, dependiendo de las necesidades
de producción de la entidad.
La vida útil remanente de estas
maquinarias, a partir del estado de
situación financiera de apertura, está
estimada en 25 años.
De acuerdo con la información aportada,
la entidad no debería tomar el valor
razonable como costo atribuido para las
maquinarias, por no existir fiabilidad en
su determinación.
Dado que los activos ya se encuentran
totalmente depreciados, la entidad debe
decidir si los incorpora nuevamente al
estado de situación financiera, o si los
deja por fuera del balance.
Para el análisis del caso planteado,
observe el siguiente cálculo:
Costo inicial de las maquinarias:
$642.000.000
Vida útil agotada: 10 años
Vida útil remanente: 15 años
Vida útil total: 25 años
Depreciación anual: $25.680.000
Depreciación acumulada ESFA
$256.800.000
Valor en libros ESFA $385.200.000
En este caso, la entidad presentará las
maquinarias en el estado de situación
financiera de apertura bajo NIIF para
pymes por un valor de $385.200.000,
correspondiente al costo inicial
($642.000.000) menos la depreciación
correspondiente a los 10 años por los
cuales se ha utilizado la maquinaria
($256.800.000).
A partir de la fecha de transición, la
entidad depreciará la maquinaria a lo
largo de la vida útil remanente (15 años),
pero deberá evaluar periódicamente esta
estimación.
Caso
Caso32 40
Inversiones La Cuna Ltda. es una
entidad especializada en la inversión
en propiedades raíces, y se encuentra
elaborando su estado de situación
financiera con corte a enero 1 del 2015.
A la fecha del balance de apertura,
la entidad posee un edificio de seis
pisos en la ciudad de Cali. La entidad
ocupa una parte del primer piso,
donde tiene sus oficinas y toda su
operación. El resto del edificio se
encuentra alquilado a diferentes
arrendatarios, bajo contrato de
arrendamiento (operativo). La entidad
no ha considerado vender el edificio
en el corto plazo, la administración
espera seguir obteniendo rentas por un
período indeterminado.
El edificio fue adquirido en el año
1998, por un valor de $746 millones.
La entidad realizó una valoración
del edificio, y concluyó que su valor
razonable a la fecha de transición es de
$1.400 millones.
Con la información disponible, la entidad
debe optar por medir este activo al valor
razonable en su estado de situación
financiera de apertura, pues es la
metodología que mejor representa la
realidad financiera del activo.
Análisis
Adicionalmente, como este activo se
mantiene para generar rentas, en lugar
de usarlo en la producción de bienes,
venta de servicios o para propósitos
administrativos, la entidad debe
clasificarlo como propiedad de inversión.
El hecho de que la entidad ocupe
una parte del activo no impide su
reconocimiento como propiedad de
inversión, a menos que la parte ocupada
por el dueño fuera representativa,
o se pudiera separar del resto de la
edificación para efectos de valoración.
Si la parte ocupada por el dueño se puede
separar financieramente (por ejemplo,
es una oficina que se podría vender
por separado en régimen de propiedad
horizontal), la entidad podría reconocerla
por separado del resto del edificio, como
propiedades, planta y equipo.
En este caso, vamos a suponer que
la parte ocupada por el dueño no es
representativa del total de la edificación.
Al clasificar el edificio como propiedad
de inversión, y medirlo al valor razonable,
la entidad tendría que ajustar el valor en
libros del activo hasta el valor razonable
calculado de conformidad con los
requerimientos de la NIIF para pymes.
Caso
Caso33 41
Autos El Toro Ltda. es una sociedad
conformada por una familia de
empresarios caleños. Dentro de
las actividades empresariales que
desarrollan, tienen una parte del
capital invertido en una flota de 20
taxis, con sus respectivas licencias, los
cuales operan diariamente y producen
ingresos ordinarios.
La política de la entidad es cambiar
toda la flota cada cinco años. La última
renovación de la flota tuvo lugar en
diciembre del 2014.
La entidad se encuentra en proceso
de convergencia hacia NIIF con corte a
enero 1 del 2015.
Dado que los taxis fueron adquiridos
en una fecha muy cercana al estado
de situación financiera de apertura, la
47
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

entidad decide incorporarlos al ESFA sin ajuste alguno, solo modificará la vida de conversión como un componente
útil y valor residual para efectos prospectivos. separado del patrimonio (como una
partida de Otro Resultado Integral).
En el caso de los cupos o licencias de tránsito para la operación de los taxis, es
necesario analizar cuál es la mejor opción para su reconocimiento. Las entidades que adoptan por primera
vez la NIIF para pymes pueden optar
Para el efecto, tenemos disponible esta información: por considerar nulas las diferencias de
conversión acumuladas de todos los
negocios en el extranjero en la fecha
Cod Fecha adquisición Costo adquisición Valor razonable
de transición, haciendo uso de lo que
1 enero-2000 4.500.000 80.000.000 se conoce como el método de “nuevo
2 enero-2000 4.500.000 80.000.000 comienzo”.
3 enero-2000 4.500.000 80.000.000
El marco contable colombiano (Decreto
4 enero-2000 4.500.000 80.000.000
2649 de 1993 y otras normas contables),
5 marzo-2001 6.000.000 80.000.000 establece que las diferencias en
6 marzo-2001 6.000.000 80.000.000 cambio generadas por conversión de
7 marzo-2001 6.000.000 80.000.000 estados financieros de subordinadas
en el exterior, se reconocen como un
8 marzo-2001 6.000.000 80.000.000
componente separado del patrimonio.
9 marzo-2001 6.000.000 80.000.000 Este tratamiento es similar a los
10 abril-2002 8.000.000 80.000.000 requerimientos de la NIIF para pymes.
11 abril-2002 8.000.000 80.000.000
El parágrafo del artículo 69 del Decreto
12 abril-2002 8.000.000 80.000.000
2649 de 1993, adicionado por el Decreto
13 abril-2002 8.000.000 80.000.000 4918 del 2007 establece:
14 abril-2002 8.000.000 80.000.000
15 abril-2002 8.000.000 80.000.000 “Las inversiones de renta variable
en subordinadas del exterior, deben
16 agosto-2008 35.000.000 80.000.000
ser reexpresadas en la moneda
17 agosto-2008 35.000.000 80.000.000 funcional, utilizando la tasa de
18 agosto-2008 35.000.000 80.000.000 cambio vigente certificada por la
19 agosto-2008 35.000.000 80.000.000 Superintendencia Financiera de
Colombia o la entidad que haga sus
20 agosto-2008 35.000.000 80.000.000
veces y registrando la diferencia
271.000.000 1.600.000.000 que resulte entre el valor en
libros de dichos activos y su valor
reexpresado como un mayor o
Como se puede observar, el costo de estos cupos está bastante alejado del valor real menor valor del patrimonio, en el
que tienen a la fecha del balance de apertura. Por este motivo, la entidad debe optar rubro en el cual sean reconocidas las
por medirlos a valor razonable en la fecha de transición, ajustando el valor en libros variaciones patrimoniales. Cuando
hasta llegar al valor razonable. la inversión de que trata el presente
parágrafo sea efectivamente
En los períodos siguientes, la entidad tendrá que amortizar estos intangibles en realizada, los ajustes por diferencia
un plazo máximo de 10 años, pues la NIIF para pymes no permite considerar un en cambio que se hayan registrado
intangible como de vida útil indeterminada. Asimismo, la entidad debe considerar el en el patrimonio afectarán los
valor residual de estos intangibles, y excluirlo del valor amortizable. resultados del período”.
En la práctica, la entidad no amortizará estos intangibles, pues aunque su vida (Los subrayados son nuestros).
útil está limitada a 10 años por expreso requerimiento de la NIIF para pymes, es
totalmente factible que estos cupos se puedan vender al final de su vida útil por un A su vez, el artículo 102 del mismo
importe mayor al que tienen actualmente. Esta condición generará que este tipo de decreto, también adicionado por el
intangibles no se amorticen en períodos posteriores. Decreto 4918 del 2007, expresa:

Exención 5. Diferencias de conversión acumuladas “Se exceptúa de lo establecido

en este artículo, lo previsto en
La Sección 30 de la NIIF para pymes, Conversión de moneda extranjera, requiere el parágrafo del artículo 69 del
que las entidades que adoptan este marco normativo clasifiquen algunas diferencias presente decreto.”

48

En este orden de ideas, las entidades
colombianas que adopten la NIIF para
pymes, no necesitarán ajustar estas
partidas, pues ya tienen los ajustes en
el patrimonio, tal como lo requiere la
norma.
Exención 6. Estados
financieros separados
Cuando una entidad prepara estados
financieros separados, el párrafo
9.26 de la NIIF para pymes requiere
que contabilice sus inversiones en
subsidiarias, asociadas y entidades
controladas de forma conjunta de alguna
de las formas siguientes:
i. Al costo menos el deterioro del
valor, o
ii. Al valor razonable con los cambios
en el valor razonable reconocidos en
resultados.
Si una entidad que adopta por primera
vez la NIIF para pymes mide esta
inversión al costo, medirá esa inversión
en su estado de situación financiera
separado de apertura, preparado
conforme a esta NIIF, mediante uno de
los siguientes importes:
i. El costo determinado de acuerdo
con la Sección 9 - Estados
financieros consolidados y
separados, o
ii. El costo atribuido, que será el valor
razonable en la fecha de transición
a la NIIF para las pymes o el importe
en libros bajo el Decreto 2649 de
1993 en la fecha de transición.
La NIIF para pymes requiere la aplicación
uniforme de esta exención para cada
categoría de inversiones. Por tanto, si
una entidad decide medir una inversión
en asociadas de acuerdo con esta
exención, lo mismo hará para todas sus
inversiones en asociadas. La entidad
puede aplicar tratamientos diferentes
para cada categoría de inversiones
(asociadas, controladas y negocios
conjuntos).
Los estados financieros separados son
los de una entidad controladora, inversor
en asociada, o partícipe en un negocio
conjunto, en los cuales presenta sus
inversiones según su participación en el
patrimonio de la participada, y no según
los resultados del período y los activos
netos poseídos en esa entidad.
La NIIF para pymes no requiere la
presentación de información financiera
separada, sin embargo, en Colombia,
todas las entidades deben presentar
información separada para todos los
efectos legales. Bajo NIIF para pymes
los estados financieros consolidados
adquieren una mayor importancia,
mientras que los separados son
complementarios a los primeros.
Las entidades que hayan adoptado la
medición al valor razonable para sus
inversiones en asociadas, controladas
o negocios conjuntos, no harán uso
de esta exención, pues está disponible
solamente para las entidades que miden
estas inversiones por el modelo del
costo.
Caso34
Caso 42
Industrias Capital es una entidad que
opera en Cali, Colombia. Actualmente
se encuentra en proceso de
implementación de NIIF para pymes,
con corte a enero 1 del 2015.
La entidad controla a Industrias del Rio
SAS, con una participación del 100%.
Según los requerimientos de
información financiera anteriores,
Industrias Capital mide esta inversión,
en sus estados financieros separados
(individuales), utilizando el método de
participación patrimonial.
Para efectos del estado de situación
financiera de apertura separado bajo
NIIF para pymes, la entidad debe decidir
si medirá esta inversión al costo, o al
valor razonable.
Si decide medirla al valor razonable,
entonces no hará uso de esta
exención, pues la inversión quedaría
automáticamente ajustada en el ESFA.
Si la entidad decide medir esta inversión
Análisis
por el modelo del costo, entonces podrá
elegir una de las siguientes alternativas
para el estado de situación financiera
de apertura:
-- Aplicar todos los requerimientos de
la Sección 9 de la NIIF para pymes
en la medición de la inversión al
costo.
-- Utilizar el costo atribuido, el cual
puede ser:
• El valor razonable de la
inversión a la fecha de
transición a NIIF para pymes.
• El importe en libros calculado
según los principios de
contabilidad anteriores.
La decisión sobre el tratamiento
de estas inversiones debe buscar la
máxima relevancia y representación fiel
de la información financiera, por tanto:
-- Si la adquisición de la subsidiaria
tuvo lugar hace mucho tiempo
(por ejemplo más de 10 años), y
la entidad ha estado midiendo la
inversión al costo, es posible que
el valor en libros no represente
la realidad financiera de la
inversión, por lo cual puede ser
recomendable una medición a valor
razonable en lugar de la medición
al costo.
-- Si la adquisición es reciente (por
ejemplo menos de tres años) y la
entidad tiene toda la información
requerida disponible, la medición
al costo de acuerdo con los
requerimientos de la Sección 9
de la NIIF para pymes puede ser
suficiente.
-- Si los instrumentos de patrimonio
no tienen un valor razonable
que pueda ser determinado
fiablemente, sin un costo o
esfuerzo desproporcionado,
entonces no queda más camino
que medir la inversión por el
modelo del costo, con la respectiva
evaluación del deterioro del valor,
si aplica.
49
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Tenga presente que en Colombia se
aplicaba el método de participación
patrimonial para la medición de
inversiones en subsidiarias (filiales y
subsidiarias, en lenguaje local), por tal
razón, la entidad debe dar de baja la
contabilidad del método de participación
en su estado de situación financiera de
apertura bajo NIIF para pymes.
Caso
Caso 42 43
Inversiones Paz del Mar se encuentra
elaborando el estado de situación
financiera de apertura conforme a la
NIIF para pymes, con fecha de corte
enero 1 del 2015.
La entidad tiene una inversión en Royal
Ltda., la cual, cuando fue evaluada
según la NIIF para pymes, se clasificó
como inversión en asociada.
Bajo normatividad local, la entidad tenía
la opción de reconocer esta inversión al
costo, o por el método de participación.
Por efectos prácticos, la entidad ha
reconocido siempre estas inversiones al
costo.
Bajo NIIF para pymes, la entidad debe
medir esta inversión por el método de
participación patrimonial en sus estados
financieros. Si se trata de estados
financieros separados, la entidad tiene
opción de aplicar esta exención, ya sea
para medir la inversión por su valor
razonable a la fecha de adopción, o para
medirla por el valor en libros a la fecha
del balance de apertura.
Exención 7. Instrumentos
financieros compuestos
El párrafo 22.13 requiere que una
entidad separe un instrumento
financiero compuesto en sus
componentes de pasivo y patrimonio
en la fecha de la emisión. Una entidad
que adopta por primera vez la NIIF
para pymes no necesitará separar estos
dos componentes si el componente de
pasivo ha dejado de existir en la fecha de
transición a esta NIIF.
Esta exención surge de la necesidad de
simplificar el procedimiento establecido
50
en el párrafo 22.13 de la NIIF para
pymes, según el cual, la entidad debe
seguir el siguiente procedimiento:
En la emisión de deuda convertible
o de instrumentos financieros
compuestos similares que
contengan un componente de
pasivo y un componente de
patrimonio, una entidad distribuirá
el producto entre el componente
de pasivo y el componente de
patrimonio. Para realizar la
distribución, la entidad determinará
primero el importe del componente
de pasivo como el valor razonable
de un pasivo similar que no tenga
un componente de conversión o
un componente de patrimonio
asociado similar. La entidad
distribuirá el importe residual como
el componente de patrimonio.
Los costos de la transacción se
distribuirán entre el componente
de deuda y el componente de
patrimonio sobre la base de sus
valores razonables relativos.
El procedimiento indicado en el
párrafo anterior se aplica para
algunos instrumentos denominados
“instrumentos financieros compuestos”,
los cuales se comportan, en parte, como
instrumentos de pasivo, y en parte,
como instrumentos de patrimonio.
Un claro ejemplo de un instrumento
compuesto, es el caso de los bonos
convertibles en acciones, para los cuales
se seguirá el siguiente procedimiento:
a. La entidad calcula el valor presente
de los pagos futuros de los bonos,
utilizando una tasa de mercado
para un instrumento similar que no
tenga implícito un componente de
patrimonio (por ejemplo, bonos no
convertibles).
b. La entidad deducirá, del valor
recibido en la emisión, el valor
presente calculado según el literal
anterior.
c. La diferencia entre el valor recibido
en la emisión, y el valor presente
de los pagos mínimos futuros, será
tratada como patrimonio.
d. El valor restante será tratado como
pasivo.
e. El pasivo reconocido generará
intereses a la tasa asignada, hasta su
vencimiento.
Caso
Caso 43 44
La Sociedad Esparta Ltda. emitió 2.000
bonos convertibles en acciones el 1
de enero del 2010. Los bonos tienen
vencimiento a 5 años (31 de diciembre
del 2014), y son emitidos a la par, por
un valor nominal de $1.000 cada uno.
El valor recibido el 1 de enero del 2010
es de $2.000.000. Los bonos pagan un
interés anual vencido con una tasa de
interés del 4%.
Cada bono es convertible, a voluntad
del tenedor, en un paquete de 100
acciones con valor de $1, en cualquier
momento, hasta el vencimiento. En el
momento de la emisión de estos bonos,
la tasa de mercado para bonos no
convertibles es de 6% anual.
De acuerdo con el procedimiento
descrito en párrafos anteriores, se
calcula el valor presente de los pagos
mínimos.
Para realizar este cálculo, la entidad
debe hacer uso de la fórmula del valor
presente, o se puede utilizar Excel para
estos propósitos.
En primer lugar, se calcula el valor
presente del pago de los bonos a su
vencimiento, utilizando la tasa de interés
de mercado del 6%, así:
VF
VP =
(1 + i)n
5.000.000
VP = = 3.736.291
(1 + 6%)5
Donde:
VP = valor presente
i = tasa de interés
n = plazo
VF = valor futuro
 Análisis

En segundo lugar, se calcula el valor presente de los intereses, utilizando también la Si la entidad decide no aplicar la
tasa de interés de mercado, del 6%: exención sobre instrumentos financieros
compuestos, entonces aplicará los
requerimientos del párrafo 22.13, de tal
(1 + i)n - 1 (1 + 6%)5 - 1
VP = *A VP = * 80.000 = 336.989 manera que llevará a cabo el proceso
(1 + i)n * i (1 + 6%)5 * 6% mencionado en párrafos anteriores:

a. La entidad calcula el valor presente

Donde: de los pagos futuros de los bonos,
utilizando una tasa de mercado
VP = valor presente para un instrumento similar que no
i = tasa de interés tenga implícito un componente de
n = plazo patrimonio (por ejemplo, bonos no
A = pago periódico convertibles).

El valor de los intereses por $80.000 se calcula tomando el valor nominal de los b. La entidad deducirá, del valor
bonos, y multiplicándolo por la tasa de interés nominal del 4%. recibido en la emisión, el valor
presente calculado según el literal
Una vez calculados los valores presentes de los intereses el pago final, tenemos el anterior.
valor presente del componente pasivo del instrumento, así:
c. La diferencia entre el valor recibido
Valor presente del pago final de los bonos: $3.736.291 en la emisión, y el valor presente
Más valor presente de los intereses: $336.989 de los pagos mínimos futuros, será
Total valor presente del componente pasivo: $4.073.280 tratada como patrimonio.

El pasivo generará un gasto por concepto de intereses a lo largo de su vida, como d. El valor restante será tratado como
se muestra en la siguiente matriz: pasivo.

e. El pasivo reconocido generará

Intereses Intereses intereses a la tasa asignada, hasta su
Año Saldo inicial Saldo final
causados pagados vencimiento.
1 4.073.280 244.397 80.000 4.237.677
2 4.237.677 254.261 80.000 4.411.937 El valor del componente de patrimonio
se debe extraer de las ganancias
3 4.411.937 264.716 80.000 4.596.654
retenidas, y ser presentado como una
4 4.596.654 275.799 80.000 4.792.453 reserva por emisión de instrumentos
5 4.792.453 287.547 80.000 5.000.000 convertibles en aportes de capital.

Tenga presente que los intereses se causan a la tasa de mercado, en este caso, 6%;
Caso 45
Caso 46
mientras que los intereses pagados corresponden a la tasa de interés pactada en el
Con los mismos datos del caso 44, la
instrumento.
entidad ha decidido aplicar la exención
del párrafo 35.10 (g).
La diferencia entre el valor presente de los pagos futuros derivados de la emisión
de bonos ($4.073.280) y el valor nominal de los mismos ($5.000.000), se debe
En este caso, dado que el componente
reconocer como un componente del patrimonio ($926.720, en este caso).
de pasivo ha dejado de existir, la entidad
no necesita realizar ningún cálculo sobre
En el momento de elaboración del estado de situación financiera de apertura, la estos instrumentos, ni reclasificará ningún
entidad decidirá si aplica o no los requerimientos del párrafo 22.13 a fin de separar componente de ganancias retenidas hacia
el componente de patrimonio de instrumentos financieros cuyos componentes otra cuenta del patrimonio.
pasivos hayan dejado de existir. Esta separación dará lugar a extraer, de las
ganancias acumuladas, la utilidad o pérdida en esas operaciones.
Exención 8. Impuestos
Caso 44
Caso 45 diferidos
Con los mismos datos del caso 44, la entidad ha decidido no aplicar esta La Sección 35 de la NIIF para pymes
exención para instrumentos compuestos. permite que una entidad que adopta

51
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

por primera vez esta NIIF no reconozca,

en la fecha de transición, activos
y pasivos por impuestos diferidos
relacionados con diferencias entre
la base fiscal y el importe en libros
de cualesquiera activos o pasivos
cuyo reconocimiento por impuestos
diferidos conlleve un costo o esfuerzo
desproporcionado.

La entidad evaluará la complejidad

y el costo de calcular las partidas de
impuestos diferidos y determinará,
según esta evaluación, cuáles partidas
Las exenciones considera demasiado complejas o
costosas de calcular.
permiten a
la entidad elegir si Esta decisión debe quedar bien
aplica o no ciertos documentada, de tal manera que la
entidad pueda sustentar, de manera
requerimientos en sus suficiente, las razones por las cuales
estados financieros. decidió no calcular un activo o pasivo
por impuesto diferido.
Las entidades
deben entender Tenga presente que la norma general
establece que la entidad reconozca
las exenciones en sus activos y pasivos por impuesto
el sentido literal y diferido, y solo puede hacer uso de la
exención en los casos documentados
estricto en el cual donde el reconocimiento (o medición) párrafos 34.12 a 34.16 detallan los
están escritas; por lo de tales activos y pasivos por impuestos requerimientos para los acuerdos de
diferidos resulta demasiado costoso
cual, no se permite en comparación con los beneficios que
concesión de servicios. Para aquellos
acuerdos de concesión de servicios
la aplicación de generaría esta información para los celebrados antes de la fecha de
usuarios de los estados financieros.
exenciones a partidas transición, la entidad puede continuar
utilizando su contabilidad conforme
diferentes a las Exención 9. Acuerdos de al marco de información financiera
expresamente concesión de servicios anterior, hasta la finalización del
acuerdo, aun cuando esto suceda
consideradas en la después de la fecha de transición.
No se requiere que una entidad que
Sección 35 de la NIIF adopta por primera vez la NIIF para
para pymes pymes aplique los párrafos 34.12 a Exención 10. Actividades de
34.16 a los acuerdos de concesión de extracción
servicios realizados antes de la fecha de
transición a esta NIIF. Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF para pymes, y utiliza la
Un acuerdo de concesión de servicios contabilidad de costo completo
es un acuerdo mediante el cual el conforme a PCGA anteriores (Decreto
gobierno u otro organismo del sector 2649 de 1993), puede optar por medir
público contrata a un operador los activos de petróleo y gas (empleados
privado para desarrollar (o mejorar), en la exploración, evaluación, desarrollo
operar y mantener los activos de o producción de petróleo y gas) en
infraestructura de la concedente, tales la fecha de transición a la NIIF para
como carreteras, puentes, túneles, pymes, por el importe determinado
aeropuertos, redes de distribución de según sus PCGA anteriores. La entidad
energía, prisiones u hospitales. Los comprobará el deterioro del valor de

52

esos activos en la fecha de transición a
esta NIIF, de acuerdo con la Sección 27 -
Deterioro del valor de los activos.
El modelo de contabilidad de costo
completo consiste en reconocer los
centros de costos por áreas geográficas
grandes, como un país o una región.
Generalmente, las entidades tienen
información separada de cada proyecto
de exploración, con el fin de establecer
cuáles son rentables y cuáles no.
La Sección 35 permite a estas entidades,
cuando han estado utilizando el modelo
de costo completo, incorporar, en
su estado de situación financiera de
apertura, el valor reconociendo bajo
normatividad local.
Una entidad que elija aplicar esta
exención, de todas formas medirá
el deterioro del valor de las partidas
reconocidas en el estado de situación
financiera de apertura.
En los períodos siguientes a la
transición a la NIIF para pymes, la
entidad aplica el párrafo 34.11, que
detalla que una entidad dedicada a la
exploración, evaluación o extracción
de recursos minerales (actividades de
extracción), contabiliza los desembolsos
por la adquisición o el desarrollo de
activos tangibles o intangibles para
su uso en actividades de extracción
aplicando la Sección 17 - Propiedades,
planta y equipo y la Sección 18 - Activos
intangibles distintos a la plusvalía,
respectivamente.
Exención 11. Acuerdos que
contienen un arrendamiento
A la fecha de transición (1 de enero
del 2015 para pymes en Colombia),
las entidades que adoptan la NIIF
para pymes deben evaluar el conjunto
de contratos y acuerdos vigentes
con terceros, a fin de determinar
si contienen, de manera implícita
o explícita, acuerdos sobre uso de
activos que puedan considerarse como
arrendamientos de conformidad con la
Sección 20 de la NIIF para pymes.
Análisis
La entidad puede optar por llevar a
cabo la evaluación de elementos que
configuren arrendamiento a la fecha de
transición, o a la fecha de entrada en
vigencia del contrato evaluado.
Algunos contratos que involucran el
uso y dedicación exclusiva de activos al
servicio de un tercero, pueden reunir
los criterios para ser reconocidos como
contratos de arrendamiento según la
Sección 20 de la NIIF para pymes.
En caso de cumplir esos criterios, la
entidad deberá contabilizarlos como
contratos de arrendamiento, por
disposición del párrafo 20.3 de la NIIF
para pymes:
Algunos acuerdos, tales como los
de subcontratación, los contratos
de telecomunicaciones que
proporcionan derechos sobre
capacidad y los contratos de tipo
“tomar o pagar”, no toman la
forma legal de un arrendamiento,
pero transmiten derechos de
utilización de activos a cambio
de pago. Estos acuerdos son en
esencia arrendamientos de activos
y deben contabilizarse según lo
establecido en esta sección.
La exención del párrafo 35.10 (k),
permite que las pymes evalúen estas
condiciones a la fecha de transición, en
lugar de hacerlo en la fecha de entrada
en vigencia del contrato. Esta exención
disminuye la especulación y las
estimaciones sobre sucesos acontecidos
en períodos anteriores, y mejora la
fiabilidad de la información financiera.
Caso
Caso 46 47
Industrias Versalles está en proceso de
convergencia hacia NIIF para pymes,
con fecha de transición enero 1 del
2015.
La entidad suscribió en el año 2013 un
acuerdo con uno de sus clientes, según
el cual la entidad suministraría, como
mínimo, 10.000 unidades mensuales
del producto XA2Y, por un período
de 5 años, para lo cual fue necesario
construir una línea de montaje
53
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
especializada, dedicada exclusivamente
a la fabricación del producto XA2Y.
El cliente establecerá las cantidades
requeridas para períodos de tres
meses, y pagará al proveedor un valor
de $7.800.000 por el hecho de tener
disponible la capacidad productiva de
la planta.
El proveedor podría subcontratar la
fabricación del producto, pero no le
sería rentable. También podría ampliar
la capacidad productiva de la planta,
pero el mercado potencial para el
producto XA2Y es muy reducido, y es
poco probable que logre conseguir
la comercialización de cantidades
significativas del producto.
Si el cliente cancela el contrato antes
de los cinco años de manera unilateral,
tendría que indemnizar al proveedor
por las pérdidas incurridas en el
montaje de la línea de producción.
Según las condiciones planteadas, el
acuerdo involucra el uso de un activo de
manera exclusiva al servicio del cliente, y
cumple los requisitos para ser clasificado
como un contrato de arrendamiento.
En este caso, el proveedor reconocerá
los efectos del contrato de acuerdo
con lo establecido en la Sección 20
- Arrendamientos, y deberá cumplir
con todos los requerimientos de
reconocimiento, medición, presentación
e información a revelar, requeridos para
los contratos de arrendamiento.
El cliente debe llevar a cabo su propia
evaluación del acuerdo, a fin de
establecer si requiere o no tratarlos
según los requerimientos de la Sección
20 de la NIIF para pymes.
Caso
Caso 47 48
Manufacturas Acosta es una
entidad dedicada a la fabricación
de herramientas y artículos de
ferretería, y se encuentra en proceso
de convergencia a NIIF con fecha de
transición enero 1 del 2015.
Dadas sus grandes necesidades de
transporte, contrató con un tercero
la disponibilidad total de 3 vehículos
54
de carga, por un período de 5 años,
por lo cual paga un canon mensual
de $6.000.000. La entidad no está
interesada en adquirir la propiedad
de los vehículos. El valor comercial
de los vehículos es de $300.000.000.
Al finalizar los 5 años de servicio, los
vehículos requerirán una inversión
considerable para seguir operando, y
su valor residual para ese momento se
estima en el 20% del valor a nuevo.
La tasa de interés promedio del
mercado para adquisición de este tipo
de vehículos es del 12% EA.
Manufacturas Acosta será responsable
de los gastos por concepto de
combustibles, lubricantes y
mantenimiento de los vehículos por el
tiempo que dure el contrato, y además
contratará sus propios conductores.
Para efectos de evaluar este acuerdo,
y establecer si debe tratarse como un
contrato de arrendamiento, la entidad
debe conceptuar sobre:
• Valor presente de los pagos
mínimos del acuerdo, comparado
con el valor de los vehículos, si los
fuera a adquirir.
• Duración del contrato, comparado
con la vida económica de los
vehículos.
Para evaluar el primer punto, utilizaremos
una función con la cual se calcula el valor
presente de los pagos futuros, utilizando
una tasa de interés de mercado para
instrumentos financieros similares.
Valor cuota $6.000.000
Cuotas 60
Tasa EA 12%
Tasa MV 0,95%
Valor presente $273.526.768
Tabla 1. Valor presente de n pagos futuros
Valor comercial de los vehículos:
$300.000.000
Valor presente de los pagos futuros:
$273.526.768
De acuerdo con el cálculo realizado, el
valor presente de los pagos mínimos
corresponde al 91.18% del valor
comercial de los vehículos.
Adicionalmente, el contrato se
mantendrá por un tiempo de 5 años, en
el cual, según la información aportada,
se consumirá el 80% del valor comercial
de los vehículos, esta información
también es valiosa para concluir sobre el
tratamiento de los contratos.
Con esta información, es claro que la
entidad está incurriendo en un costo
similar al que incurriría si adquiriera
los vehículos, o en otras palabras, está
pagando la práctica totalidad de los
vehículos.
Con esta información, se puede concluir
con suficiente razonabilidad que el
contrato debe ser tratado como un
arrendamiento financiero, de acuerdo
con la Sección 20 de la NIIF para pymes.
En este orden de ideas, Manufacturas
Acosta debe:
• Reconocer los tres vehículos
como propiedades, planta
y equipo, por valor de
$273.526.768. Estos vehículos
se deprecian con una vida útil
de 5 años, en congruencia con
la duración del contrato, y sin
valor residual, pues la entidad
no espera obtener beneficios
derivados de la disposición de
los activos al final de la vida útil.
• Reconocerá un pasivo
financiero por $273.526.768,
el cual causará intereses a la
tasa de mercado (12% EA). El
valor pagado por cada uno de
los cánones se repartirá entre
abono a capital y pago de
intereses.
• Preparará todas las revelaciones
requeridas en la Sección 20 de
la NIIF para pymes.
 Análisis

En la siguiente tabla se muestra el comportamiento del valor de los vehículos por los y la restauración del lugar donde está
primeros 6 meses: situado, obligaciones en las que incurre
la entidad, ya sea cuando adquiere el
Costo de los elemento o a consecuencia de haberlo
Depreciación Depreciación utilizado durante un determinado
Mes activos PPyE, Valor en libros
mensual acumulada
Vehículos período.
1 273.526.768 4.558.779 4.558.779 268.967.989
Una entidad que adopta por primera
2 273.526.768 4.558.779 9.117.559 264.409.209
vez la NIIF puede optar por medir este
3 273.526.768 4.558.779 13.676.338 259.850.430 componente del costo de una partida de
4 273.526.768 4.558.779 18.235.118 255.291.650 propiedades, planta y equipo en la fecha
5 273.526.768 4.558.779 22.793.897 250.732.871 de transición a la NIIF para pymes, en
6 273.526.768 4.558.779 27.352.677 246.174.091 lugar de en la fecha o las fechas en que
surgió inicialmente la obligación.
Tabla 2. Análisis de valor en libros de vehículos
La aplicación retroactiva del
En la siguiente tabla se muestra el comportamiento de la obligación financiera por los requerimiento establecido en el párrafo
primeros 6 meses: 17.10 (c) de la NIIF para pymes obligaría a
las entidades adoptantes a:
Valor cuota $6.000.000
• Estimar la provisión al momento de
Cuotas 60
la adquisición inicial.
Tasa EA 12%
Tasa MV 0,95% • Calcular los cambios en esa
Valor presente $273.526.768 estimación desde el inicio hasta la
fecha del balance de apertura.

Abono a • Recalcular las depreciaciones

Mes Saldo inicial Valor cuota Interés Saldo final
capital correspondientes a esos períodos.
1 273.526.768 6.000.000 3.404.561 2.595.439 270.122.207
La IASB considera que, en la mayoría
2 270.122.207 6.000.000 3.436.866 2.563.134 266.685.341
de los casos, este procedimiento no es
3 266.685.341 6.000.000 3.469.478 2.530.522 263.215.863 practicable, por lo cual permite que las
4 263.215.863 6.000.000 3.502.399 2.497.601 259.713.464 entidades que adoptan por primera vez
5 259.713.464 6.000.000 3.535.633 2.464.367 256.177.831 la NIIF para pymes estimen el valor de
6 256.177.831 6.000.000 3.569.182 2.430.818 252.608.649 esa provisión con base en información
disponible en la fecha del balance de
Tabla 3. Comportamiento de saldo pasivo por contrato de arrendamiento apertura.

Cuando una entidad que adopta por

Saldo inicial: corresponde al saldo del pasivo al inicio de cada mes.
primera vez las NIIF haga uso de esta
exención:
Valor cuota: es el canon periódico pagado por el arrendatario al arrendador.
1. Medirá el importe de la provisión por
Abono a capital: del valor de la cuota pagada, es el valor que se disminuye al saldo de la
desmantelamiento, de acuerdo con
deuda.
los requerimientos de la Sección 21 –
Provisiones y contingencias.
Interés: corresponde al interés calculado con tasa de mercado, sobre el saldo inicial de
cada mes. Este valor afecta los resultados del periodo.
2. Estimará el importe que se habría
incluido en el reconocimiento inicial
Saldo final: es el valor del pasivo al finalizar cada mes.
del activo, utilizando una tasa de
descuento correspondiente a la que
Exención 12. Pasivos por retiro de servicio incluidos en el se hubiera utilizado para ajustar el
costo de propiedades, planta y equipo activo.

El párrafo 17.10 (c) señala que el costo de una partida de propiedades, planta y equipo, 3. Calculará la depreciación acumulada
incluirá la estimación inicial de los costos de retiro del servicio y retirada del elemento sobre el importe de la provisión

55
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

(previamente capitalizada al activo),
desde el momento de la adquisición
del activo, hasta la fecha del balance
de apertura.
Caso
Caso 48 49
Manufacturas Torres está en proceso de
implementación de NIIF con fecha de
transición enero 1 del 2015.
La entidad tiene una planta de montaje,
la cual adquirió el 1 de enero del 2013,
por valor de $20.000.000. En el proceso
de convergencia, a esta planta se le
asignó una vida útil de 20 años y un
valor residual de cero ($0).
La entidad no reconoció valor
residual para la planta según el
marco de información financiera
anterior. Sin embargo, a la fecha de
transición, la entidad calculó el costo
de desmantelamiento en un importe
de $2.450.000. La tasa de descuento
para esta partida es del 8% anual,
correspondiente al costo promedio
ponderado del capital.
La entidad, haciendo uso de la exención
mencionada anteriormente:
1. Mide el importe de la provisión por
desmantelamiento, de acuerdo con
los requerimientos de la Sección 21 –
Provisiones y contingencias. Es decir,
por $2.450.000.
2. Estimará el importe que se habría
incluido en el reconocimiento inicial
del activo, utilizando una tasa de
descuento correspondiente a la que
se hubiera utilizado para ajustar el
activo.
Para esto, utiliza la siguiente fórmula:
VF
VP =
(1 + i)n
2.450.000
VP = = 2.100.480
(1 + 8%)2
3. Calculará la depreciación acumulada
sobre el importe de la provisión
(previamente capitalizada al
activo), desde el momento de la
adquisición del activo, hasta la
fecha del balance de apertura.
Para este efecto, toma el valor de la
provisión, la divide entre los años
de vida útil asignada, y multiplica
por los años corridos desde el
reconocimiento de la máquina
hasta la fecha de transición.
2.450.000
* 2 = 245.000
20
Con estos datos, la máquina se
presenta en el balance de apertura
por el siguiente valor:
Costo original 20.000.000
Provisión desmantelamiento 2.450.000
Depreciación acumulada
-2.000.000
maquinaria
Depreciación acumulada
-245.000
desmantelamiento
Valor en libros del activo 20.205.000

Información a Revelar

P
ara lograr una mayor utilidad
en la información financiera
presentada, la entidad incluirá,
como parte de un conjunto completo
de estados financieros, las notas
explicativas que permitan al usuario
hacerse un mayor entendimiento de
los hechos económicos, transacciones
y otros eventos incluidos en los estados
financieros.

Los usuarios de los estados financieros

requieren entender los impactos
generados por el proceso de
convergencia a NIIF para pymes, por
lo cual la entidad proporcionará, como
mínimo, la información que se detalla a
continuación.

Impactos de la adopción
La entidad explicará la manera como
la adopción de NIIF para pymes afecta

56
 Análisis

su situación financiera, sus resultados y sus flujos de efectivo, La transición a la NIIF para pymes ha generado importantes
a partir de los análisis realizados durante el proceso de cambios en las políticas contables de la entidad comparadas con
convergencia. aquellas utilizadas al aplicar la normatividad contable anterior.

Caso 49
Caso 50
Una pyme está elaborando su estado de situación financiera
con corte a enero 1 del 2015, en el cual incluyó la siguiente
revelación:
Nota X. Transición a la NIIF para pymes
Estos estados financieros para el año finalizado el 31 de
diciembre del 2016 constituyen los primeros estados
financieros de la entidad que cumplen con la NIIF para pymes.
La fecha de transición del grupo a la NIIF para pymes es el 1 de
enero del 2015. Sus últimos estados financieros elaborados de
acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 correspondieron al año
finalizado el 31 de diciembre del 2015.
Las siguientes notas explicativas a los estados financieros
consolidados describen las diferencias entre el patrimonio y los
resultados presentados conforme a la norma contable anterior
y los importes presentados recientemente de acuerdo con
la NIIF para pymes para el período sobre el que se informa,
finalizado al 31 de diciembre del 2016 (es decir, información
comparativa), y también describen el patrimonio presentado
en el estado de situación financiera de apertura (es decir, al
1 de enero del 2015). Asimismo, detalla todos los cambios
requeridos en las políticas contables realizados al adoptar por
primera vez la NIIF para pymes.
En la siguiente matriz se detallan los principales cambios en
políticas contables y otros aspectos como resultado de la
convergencia a NIIF para pymes:

Política contable Política contable Comentarios y

Concepto
bajo el Decreto 2649 de 1993 bajo NIIF observaciones
Efectivo y equivalentes
Inventarios Descripción de la política contable Breve descripción de la Aspectos relevantes a
Inversiones bajo norma anterior política contable bajo NIIF comentar
Propiedades, planta y equipo

cada una de las siguientes fechas:

Conciliaciones
En cumplimiento a los requerimientos del párrafo anterior, los -- La fecha de transición (1 de enero del 2015).
primeros estados financieros de la entidad deben incluir:
-- La fecha de presentación de los últimos estados
• Descripción de la naturaleza del cambio en cada política financieros bajo normatividad anterior (31 de
contable. diciembre del 2015).

• Conciliación del patrimonio determinado bajo la Para efectos de explicar los impactos de la transición, la
normatividad contable anterior y las NIIF para pymes, a entidad presentará la siguiente información:

Conciliación del Patrimonio

1 de enero del 2015 31 de diciembre del 2015

Nota Concepto Valor según Valor según

Efectos de la Valor según Efectos de la Valor según
normatividad normatividad
transición NIIF transición NIIF
anterior anterior

x Efectivo y equivalentes
x Inventarios
x Inversiones en asociadas
Inversiones en negocios
x conjuntos

57
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

CONCLUSIONES DEL II ENCUENTRO

IMPACTOS DEL ESFA EN EL
GRUPO 2
PROCESO DE CONVERGENCIA
HACIA NIIF PARA PYMES
NACIONAL DE CONSTRUCCIÓN
CONJUNTA
actualicese.com estuvo presente en el II Encuentro de Construcción Conjunta
para aplicación de las NIIF llevado a cabo en Bogotá durante los días 17 y 18 de
septiembre del 2015. Estas son algunas de las conclusiones frente a los temas
expuestos:

AUDITORÍA Y REVISORÍA
FISCAL

Impactos del ESFA en el Grupo 2

E
n el marco del II Encuentro
de Construcción Conjunta
para aplicación de las NIIF, la
Supersociedades dio a conocer el
documento con su análisis a las
principales cifras de los Estados
Financieros bajo NIIF que le fueron
remitidos entre junio y julio del 2015,
por parte de empresas de los grupos 1
Diego Hernán Guevara y 2.
Autor
Como se recordará, la Supersociedades
solicitó los estados financieros bajo NIIF
a diciembre 31 del 2014 de parte de
2.951 empresas del Grupo 1. Asimismo,
solicitó el ESFA a enero 1 del 2015, de
parte de 5.120 empresas del Grupo 2.
Por tanto, en el documento de
análisis que se dio a conocer el 17 de
septiembre, la Supersociedades destacó
los siguientes puntos importantes en
relación con los impactos que tuvo
el ESFA a enero 1 del 2015 para las
empresas del Grupo 2 que entregaron
el reporte (ver las páginas 22 a 31 del
documento):
a. Se recibieron reportes de solamente
2.721 sociedades, de las cuales el
42,1% son sociedades anónimas,
el 37.7% son SAS, y las demás
corresponden a otros tipos
societarios diferentes (unipersonal,
Ltda., etc.).
b. De acuerdo con el sector económico

58

al que pertenecen, los sectores con
mayores sociedades reportantes fueron
el de manufacturas (con un 22%),
el de comercio (con un 18%), el de
construcción con 13% y el de servicios
(con 9%). Las demás pertenecían a
otros nueve sectores económicos
diferentes.
c. Para el 58% de las sociedades
reportantes, el efecto conjunto del
ESFA a enero 1 del 2015 fue el de
que sus patrimonios netos se vieron
reducidos en 7.973.629 millones de
pesos. Y para un 37% el efecto conjunto
fue un aumento de su patrimonio neto
en 4.174.432 millones de pesos. Para
el restante 5% de los reportantes no
hubo variación en su patrimonio neto.
Por tanto, el efecto neto consolidado
entre todos los reportantes fue el de
una disminución de 3.799.197 millones
de pesos. En julio del 2014, cuando
la Supersociedades dio a conocer los
efectos del ESFA a enero 1 del 2014 en
las empresas del Grupo 1, se dijo que
el efecto neto conjunto había sido el
de una disminución de sus patrimonios
netos en 26 billones de pesos.
d. 910 empresas decidieron hacer el
ajuste de su propiedad planta y equipo
tomando el valor razonable como costo
atribuido, lo cual implicó un aumento
en los activos de 4.918.751 millones
de pesos. Asimismo, 1.159 sociedades
tuvieron que eliminar partidas que no
calificaban como activos bajo las NIIF,
lo cual implicó una disminución de
8.673.505 millones de pesos.
e. En relación con los pasivos, 915
sociedades tuvieron que reconocer
pasivos impuestos diferidos por un
monto de 2.715.296 millones de pesos.
En relación con lo que sucedería con la
pérdida que se lleve hasta el patrimonio,
producto de los ajustes en el ESFA por la
convergencia a NIIF, el Consejo Técnico
de la Contaduría en su Concepto 376 de
diciembre del 2013 indicó que la misma se
tendría que enjugar luego con las reservas
legales y los resultados de ejercicios
posteriores, tal como lo indica por ejemplo
el artículo 456 del Código de Comercio
aplicable a las sociedades anónimas.
Proceso de convergencia hacia
NIIF para pymes
Juan David Maya
Autor
E
n la mesa de trabajo sobre toma
de decisiones empresariales
con estándares de alta calidad,
moderada por el doctor Ricardo
Vásquez Bernal, se trataron diversos
temas relacionados con el proceso de
convergencia hacia NIIF para pymes.
La primera discusión, en la cual
participaron como panelistas la
directora de la OICE María Sonia
Barrientos y el consultor de NIIF
Carlos Arturo Rodríguez, giró en torno
a 3 temas:
Beneficio y efectos
En este sentido Carlos Arturo
Rodríguez, panelista invitado por
la Supersociedades, indicó que la
adopción de NIIF para pymes tiene,
entre otros, los siguientes beneficios:
• Mejora la calidad de la
información financiera, y las
áreas financieras han pasado
de ocuparse simplemente por
pedir documentos, a realizar un
verdadero trabajo de análisis de
la dinámica del negocio.
• Las empresas de construcción
están reconociendo de manera
más real sus ingresos por sus
respectivos contratos.
• La medición a costo amortizado
Análisis
ha permitido evaluar los costos
financieros de las transacciones.
• El reconocimiento de ingresos
con base en transferencia de
riesgos y beneficios permite
evaluar mejor los resultados de
las empresas.
• La calidad de la información
facilita la comunicación con
los inversionistas actuales y
potenciales.
• De igual forma, el panelista
resaltó algunas desventajas
presentadas en el proceso de
convergencia:
• El país no tiene la suficiente
preparación para afrontar la
convergencia, lo cual causa
mayores costos de adopción.
• Existe inseguridad jurídica, por
la coexistencia de normas que
se contradicen entre sí, entre
ellas, la aplicación del método
de participación patrimonial
y la consolidación de estados
financieros, incluidas en la Ley
222 de 1995.
• El tratamiento de la información
fiscal y su conciliación con la
anterior norma contable, por
varios años genera sobrecostos
para las empresas.
Penetración de la NIIF para
pymes
En relación con este asunto, la
directora del OICE María Sonia
Barrientos expresó:
• Los usuarios principales de
la información no son los
propietarios de las entidades,
sino las personas ajenas a la
entidad, quienes no tienen
59
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

capacidad de pedir información a la

medida de sus necesidades.

• Se ha presentado mucha confusión

en el tema de clasificación de las
empresas en tres grupos.

• La NIIF para pymes no contiene

todos los aspectos necesarios para
presentar la información financiera
de las entidades, pues omite
algunos temas como información
financiera intermedia y segmentos
de operación, lo cual le resta utilidad
a la información.

• La NIIF para pymes se actualiza,

en la práctica, cada seis años, lo
cual deja a las empresas con un
retraso en cuanto a estándares de
información financiera.

¿Es mejor aplicar NIIF plenas o reciben muy pocos comentarios a

El proceso de pymes?
convergencia Carlos Arturo Rodríguez manifestó
requiere una que la NIIF para pymes sería más útil
arquitectura si su aplicación fuera voluntaria, en
complemento a las NIIF Plenas, mientras
normativa para que María Sonia Barrientos expuso el
resolver el problema caso de México, donde se adoptó un solo
marco normativo basado en NIIF Plenas.
de la vigencia de
otras normas que En la segunda parte de la mesa de
trabajo, en la cual intervinieron como
entran en conflicto panelistas el doctor Gustavo Serrano
con las disposiciones Amaya, consejero del Consejo Técnico de
la Contaduría Pública y el doctor Héctor
de las NIIF Raúl Ronsería, asesor del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, se trataron
los siguientes temas:
los proyectos de norma.
• El proceso ha sido subvalorado por
parte de los altos directivos y los
administradores de las entidades,
pues lo han considerado un asunto
para el contador.
• Ha habido poco avance por parte de
la academia en formar a las partes
involucradas.
Por su parte, el doctor Gustavo Serrano
Amaya expresó:
• Ya se ha avanzado en el proceso de
convergencia, desde la expedición
de la Ley 1314 del 2009.

Integración y estabilidad normativa • Se está trabajando en el

mantenimiento del conjunto
Al respecto, el doctor Héctor Raúl normativo.
Ronsería manifestó:
• Ya se emitió la Orientación 001,
• Existe poca participación en la y el CTCP está trabajando en la
discusión de las normas por parte expedición de 12 orientaciones
de los actores del proceso. Se sobre varios asuntos relacionados

60

con la NIIF, y dos más relacionados
con propiedades, planta y equipo, y
entidades sin ánimo de lucro.
• Se está trabajando en una norma
de información financiera para
entidades en liquidación y para
aquellas que prevén problemas de
negocio en marcha.
• El CTCP está trabajando en el
material sobre sistema documental
contable.
El doctor Ronsería recalcó que existen
normas que dificultan el proceso de
aplicación de las NIIF, como el caso de
la Ley 0079 de 1998, la cual establece
un tratamiento contable específico para
los aportes en Cooperativas, y la Ley 222
de 1995, que regula la contabilidad en
inversiones permanentes.
Al respecto, el panelista afirma que
es necesario establecer los alcances
de la Ley 1314 del 2009, aclarando
qué se entiende por contabilidad y
aseguramiento, y especificar cuáles
normas de contabilidad y aseguramiento
quedan sin vigencia.
El doctor Gustavo Serrano explicó que
el CTCP se ha pronunciado en el sentido
de que la ley prima sobre los decretos,
razón por la cual subsisten los conflictos
entre los diversos marcos normativos
relacionados con información contable,
financiera y de aseguramiento.
De igual forma, en caso de que el
Gobierno nacional aclare la aplicación
del parágrafo del artículo 13 de la Ley
1314 como derogatorio de las normas
en conflicto, el CTCP revisará y corregirá
algunos de sus pronunciamientos.
Por último, el miembro del CTCP
informó que la expectativa en cuanto
a la actualización de los marcos
normativos consiste en que se puedan
emitir los decretos a través de los
cuales se actualizan las NIIF en el
semestre siguiente a la publicación de
la traducción oficial al español, a fin de
mantener actualizadas las normas en
Colombia.
Por último, el doctor Ricardo Vásquez
Bernal presentó el resumen de las
observaciones realizadas por los
participantes de las mesas de trabajo y
los panelistas:
• El desconocimiento y la inseguridad
jurídica llevaron a muchas entidades
a aplicar NIIF Plenas, pudiendo
aplicar NIIF para pymes.
• El empresariado no se ha sentido
acompañado por el Gobierno
nacional.
• Se reconoce la importancia de las
NIIF en la mejora de la calidad de la
información financiera.
• Es necesario trabajar en conjunto
(Supersociedades, DIAN, CTCP,
Ministerios), para conseguir que la
información bajo NIIF se convierta
en un instrumento de gestión
empresarial.
• Se requieren mayores esfuerzos en
la capacitación de los contadores.
Análisis
• Los costos de implementación
están resultando bastante altos.
• Existe falta de preparación para
afrontar los cambios normativos
y sus requerimientos, lo cual ha
generado especulación.
• El proceso de convergencia
requiere una arquitectura
normativa para resolver el
problema de la vigencia de
otras normas que entran en
conflicto con las disposiciones
de las NIIF.
• Los diversos requerimientos de
los reguladores generan cargas
operativas exageradas para las
empresas; es necesario trabajar
en la unificación de los reportes
a entidades de supervisión.
• El estado debe asignar mayores
recursos para apoyar a los
empresarios en el proceso de
convergencia (Supesociedades,
DIAN, CTCP, Ministerios).
• Existe poca participación de la
Academia en el proceso.
• Se requiere mayor participación
en los procesos de emisión de
las normas, por parte de los
involucrados con la información
financiera.
• El proceso de convergencia
con tres grupos ha generado
problemas de comparabilidad
para las entidades de
supervisión.
• Para lograr una mayor
transparencia en la información
financiera, las sociedades
deben fortalecer su cultura
sobre revelaciones.
Se está trabajando en el Proyecto de ley
007 del 2015, para unificar el sistema
de reporte de información tributaria y
financiera.
61
 CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES
Auditoría y Revisoría Fiscal
A
sistí al II Encuentro de Construcción
Conjunta, organizado por la
Superintendencia de Sociedades
en el Centro de Convenciones Jiménez de
Quesada en la ciudad de Bogotá, evento
en el cual nos reunimos cerca de 500
contadores públicos con el fin de abordar
3 áreas en el desarrollo profesional del
contador, que se denominaron ejes
temáticos:
Jose Hernando Zuluaga
Autor 1. Aseguramiento responsable,
cuyos panelistas fueron los
doctores Eric Rodríguez, María
Victoria Agudelo, y Javier Mauricio
Enciso.
2. Decisiones empresariales con
estándares de alta calidad
NIIF; cuyos panelistas fueron los
doctores Ricardo Vásquez y Héctor
Ronsería Guzmán.
3. Gobierno corporativo
empresarial, cuyos panelistas
fueron los doctores José Miguel
Mendoza Daza, Gonzalo Gómez y
Rogelio Botero.
El evento sirvió de escenario para
que los involucrados en el proceso de
convergencia aportaran sus experiencias
y visiones.
Sobre el evento el Superintendente
de Sociedades, Francisco Reyes
Villamizar expresó: “El fortalecimiento
de este proceso de la Aplicación
de las NIIF permitirá consolidar la
internacionalización de las relaciones
económicas, a partir de las mejores
prácticas sobre la materia”.
Estuve presente en el área denominada
Aseguramiento responsable en el cual
observé el uso indiscriminado del
término Auditoría y el de Revisoría
Fiscal por parte de conferencistas y
ponentes inclusive del Superintendente
de Sociedades no quedando clara la
razón, dado que se trata de dos formas
62
de aseguramiento diferentes en su
concepción y ejecución del trabajo.
La Auditoría tiene como características su
control posterior y selectivo, la protección
el interés privado y la verificación de
contenidos de los Estados Financieros;
y la Revisoría Fiscal es un organismo
de alcance multidisciplinar reglado
inclusive por el Código de Comercio, y de
desarrollo permanente de control para los
accionistas o socios y usuarios establecido
en numerosas normas dispersas en la
legislación colombiana.
Un tema de análisis fue la necesidad de
que la Revisoría Fiscal demuestre su valor
agregado en la empresa para determinar
si su función es un gasto o una inversión,
dejando en claro que dicho valor
agregado debe ser demostrable.
Se concluyó que la Auditoría está
fundamentada en principios, mientras
la Revisoría Fiscal está fundamentada en
normas.
Se destacó la importancia de la
independencia con la frase “si no hay
independencia no hay Auditoría”.
Si se tiene independencia se está en
posición de tomar un punto de vista
imparcial, en las pruebas en la ejecución y
en los informes. “La independencia debe
ser de hecho, no de apariencia”.
Escuchamos que la mayor especialización
del contador “es ser auditor o revisor
fiscal” debiendo conocer estándares
internacionales, normativa contable,
finanzas, y matemáticas financieras, y
que por este motivo no puede ser que un
recién egresado sin ninguna experiencia y
calificación suficiente sea quien la ejerza.
Se concluyó que el eje articulador es el
tema de la ética tanto para el auditor
como para el revisor fiscal. Además, la
independencia y objetividad tienen que
ver con un buen juicio.
Se requiere en el auditor y el revisor
 Análisis

fiscal que, en relación con la ética,
la formación sea transversal en las
Universidades evitando plagios, violación
de los derechos de autor, logrando el
cumplimiento de horarios y de trabajos
etc.
hechos con suficiencia para evitar emitir
falsas alarmas.
Se concluyó que no puede el auditor
calificar todo hecho de fraude, como
dolo.

Se repitió en varias oportunidades que Comentarios

se da por descontado que el profesional
de la Contaduría para ejercer la Revisoría
debe tener una especialización en
Revisoría Fiscal.
Unos de los ponentes demostró con
detalle, la amplia concurrencia normativa
en la labor del revisor fiscal y que se
requiere establecer la conexión entre Fe
Pública y confianza.
En relación con los temas regulatorios
actuales de la Revisoría Fiscal, hay normas
que tienen buena cantidad de años y
dado que la economía ha cambiado, las
normas deben cambiar.
Se dio la pregunta, qué queremos;
normas, leyes, o la función centrada en
las normas de aseguramiento.
Puedo estar equivocado, pero
equivocado en qué. ¿Será que se van
a unificar en Colombia los términos
Auditoría y Revisoría Fiscal?
1. Resulta que el Decreto 302
del 2015 establece diferencias
en la aplicación de las normas de
aseguramiento entre las empresas del
Grupo 1 y del Grupo 2.
2. Las normas de ética no están
siendo unificadas, puesto que
son diferentes las planteadas en la Ley
43 de 1990 y las normas de la IFAC sin
tener en cuenta que el Código de Ética
de IFAC obligaría formalmente; mientras
el régimen disciplinario para la Revisoría
Fiscal es jurisdiccional o sea del país.

Si se enfoca el proceso de formación en

principios es más fácil que enfocarlo en
reglas.
Papel del revisor fiscal y del auditor
en relación con el fraude
3. Es necesario establecer si se
requiere o no la habilitación
profesional o la acreditación profesional,
por experiencia o exámenes o una Puedo estar equivocado, pero corro el
combinación de ambas. riesgo si en Colombia se toma uno de
estos dos caminos:

Se estableció que el fraude existe sin

lugar a dudas y quienes lo cometen son
especializados. El riesgo está en que el
fraude no se detecte.
Los fraudes se dan, por presión y se dio el
ejemplo en los procesos licitatorios en los
cuales hay exceso de presión y se lleva a
decisiones internas como las de modificar
los estados financieros, lo cual da lugar
a un fraude. Además los términos de
referencia para licitar son en la mayoría
de los casos extremadamente altos.
4. La queja muy común consiste
en que se están presentando
dificultades por no dejar intervenir la
Revisoría Fiscal sin tener en cuenta que
en los estándares globales no hay dos
caminos.
5. Legalmente la Ley 1314 del 2009
indica que se deben sacar normas
únicas y homogéneas. No es posible una
Revisoría Fiscal aplicada con normas
colombianas y una Auditoría con normas
internacionales.
El primero, integrar las normas de
aseguramiento en la normatividad
colombiana, no solo como ya lo
estableció el Decreto 302, sino
eliminando en su aplicación las
diferencias entre Grupo 1 y Grupo 2; o el
segundo, que se emita un decreto en el
cual, vías convergencia o armonización
para Colombia, se tomen las NIA y en
ellas se elimine el término profesional
cuando se habla del contador (contador
profesional) y que cuando se hable de
auditor a esta palabra se agregue revisor

Quien hace fraude en algún momento

comete el error por la presión del control
6. Hay un respeto por la figura de la
Revisoría Fiscal, dada su enorme
integración en numerosas normas
fiscal (auditor o revisor fiscal).

En esa forma se evita lo que considero

y se puede decir que el fraude tarde o
temprano se detecta.
Al final se comentó que la Auditoría
debe saber reconocer en los hechos
la importancia; debiendo conocer los
colombianas vigentes, respeto que se
sostiene, no obstante lo abrumador de
su trabajo del cual, en la mayoría de las
veces, ni siquiera se recupera el costo,
debiendo señalar que para las empresas
muchas veces el interés es solo la firma.
un imposible legal que es tomar la
denominación de revisor fiscal o Revisoría
Fiscal inmersa en la gran cantidad de
normas colombianas, y producir una ley
que las elimine o derogue como sería lo
que muchos desean.

63
64

CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

EJERCICIO PRÁCTICO

ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ

E
ste es un ejemplo de un ejercicio de adopción por primera
vez cuya finalidad es ilustrar a nuestros lectores sobre
la forma como se elabora el documento de trabajo de
conversión del balance general bajo normas locales en un
estado de situación financiera de apertura bajo NIIF para
pymes.
Por efectos prácticos este caso no ilustra todas las situaciones
que se pueden presentar en un escenario real. Por el contrario,
contiene algunas situaciones generales.
Este ejercicio esta compuesto por 11 hojas de trabajo. A
continuación hacemos mención de ellas, y su correspondiente
descripción.

1 Hoja de trabajo principal – Balance General

En esta hoja se resume el proceso de
conversión del balance general bajo normas
locales, en un estado de situación financiera
de apertura bajo NIIF para pymes.
Se debe tener en cuenta que esta hoja
de trabajo se elaboró a nivel de cuenta
(4 dígitos en el PUC). Si lo desea, puede
trabajar a mayor o menor nivel.
Esta hoja de trabajo tiene la siguiente
estructura:

Celdas en las que se deben incluir los
datos básicos de la entidad, la indicación
de la moneda de presentación y el grado
de redondeo (si existe), así como el
título “Estado de situación financiera de
apertura”, acompañado de la fecha de
transición.
Celdas que muestran los saldos de las
cuentas de acuerdo con la normatividad
local. Si lo desea, puede añadir los
códigos de las cuentas en columnas a la
izquierda.
Bajo esta celda, cada una de las
partidas debe estar referenciada hacia
otra hoja de trabajo, en la cual se
muestra el proceso de análisis, ajuste
y reclasificación de las cifras. Todas
las partidas deben ser analizadas,
y si no existen ajustes, se dejan las
observaciones y evidencias de ello.

En estas columnas se incluyen los ajustes por corrección de errores. La

Sección 35 requiere que la entidad separe los ajustes por cambios en políticas
contables de los ajustes por corrección de errores.

64
 Ejercicio Práctico

Filas resaltadas cuyo contenido hace referencia a subtotales.

Estas columnas incluyen los ajustes

efectuados a cada una de las cuentas,
provenientes de los cambios de políticas
contables bajo normas locales a políticas
contables bajo NIIF.
Línea de verificación, corresponde a una fila ubicada al final de la tabla. Los débitos
y créditos deben ser iguales en cada tipo de operación: ajustes, reclasificaciones, y
corrección de errores.

2 Hojas de trabajo para ajustes y reclasificaciones

Estas columnas muestran las

reclasificaciones de los activos y pasivos
hacia otras categorías requeridas por
la NIIF para pymes. Por ejemplo, los
semovientes, que bajo norma local se
reconocen como inventario, bajo NIIF Se elaboró una hoja de trabajo explicativa para cada uno de los ajustes y
para pymes se reconocen como activos reclasificaciones incluidos en la hoja de trabajo principal (Balance General).
biológicos. Este caso se presenta como
reclasificación. Cada una de estas hojas incluye:

Celdas de encabezado, en las cuales se codifica el ajuste y se explica el trabajo

realizado sobre la partida.

Una vez realizados los ajustes por

corrección de errores, ajustes por
adopción y las reclasificaciones, se
obtiene el saldo bajo NIIF, con los cuales
se confecciona el estado de situación
financiera de apertura.

La estructura de cada hoja de ajuste es similar a la de la hoja principal, pero se

detalla mucho más cada ajuste. Además, en el ejercicio real, se debe llegar hasta
el máximo detalle en cada una de las partidas.

65
66

CARTILLA PRÁCTICA | ESFA - TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES - CASOS PRÁCTICOS Y FUNDAMENTOS CONCEPTUALES

Hojas de trabajo para anexos

3 Casos como la cartera incluyen anexos detallados de las partidas analizadas.

Si es necesario, se deben conservar otros archivos adicionales, documentos soporte,

memoriales y todo lo que ayude a entender y soportar el proceso de convergencia.

Hoja de trabajo – Impuesto Diferido

4
Esta hoja de trabajo tiene una estructura diferente.

Se elaboró con base a los requerimientos de la Sección 29, según la cual se deben comparar
los saldos fiscales y contables, calcular las diferencias temporarias, y estimar el impuesto
diferido con base en la tarifa de impuesto vigente.

Se ha trabajado con una tasa supuesta del 34%. Cada entidad debe calcular la tasa de
impuesto con la cual calculará su propio impuesto diferido.

Se visualiza así:

5 Hoja de trabajo – Ganancias Retenidas

Esta hoja de trabajo también presenta una
estructura diferente.

Contiene espacios separados para detallar los

ajustes por cambios en políticas contables, de los
ajustes provenientes de corrección de errores, y
deja unas líneas separadas para los efectos fiscales
que generan activos y pasivos por impuestos
diferidos.

Lo anterior se visualiza así:

Para acceder a este ejercicio, debe ingresar con su clave como suscriptor ORO y
digitar el siguiente enlace en su navegador:

http://actualice.se/8n09
También puede capturar el código QR desde su dispositivo móvil

66
 Apéndice

APÉNDICE

ACTIVIDADES PARA ELABORAR EL ESFA BAJO

LA NIIF PARA PYMES

E
n el capítulo 3 de la “Guía práctica para elaborar el Estado de Situación Financiera de Apertura bajo NIIF Pymes”, la
Supersociedades plantea que para poder llevar a cabo dicha tarea, primero se tendrían que agotar 20 pasos importantes
o actividades, en su orden, las cuales presentamos en la siguiente tabla, como herramienta para tener control sobre su
ejecución:

No. Actividad SI NO

1 Obtener el balance general bajo PCGA locales a 31 de diciembre del 2014.

2 Conocer y disponer de la NIIF para pymes.

3 Identificar las políticas contables aplicadas bajo PCGA locales.

4 Identificar las partidas y operaciones en las cuales hay diferencias en políticas contables.

Definir y diseñar las políticas contables que se usarán bajo la NIIF para pymes (incluye exenciones y
5
excepciones).

6 Definir la aplicación de reglas específicas para la aplicación de excepciones obligatorias.

Realizar el análisis de la información financiera. Preparar Hoja de Trabajo para acumular ajustes y determinar
7
saldos NIIF para pymes.

8 Para cada cuenta o subcuenta preparar planillas de conversión de acuerdo con el análisis de cada una de ellas.

Reconocer operaciones o hechos económicos que deben ser activos o pasivos bajo la NIIF para pymes, pero
9
que localmente no están incluidos.

10 Eliminar las partidas que no cumplen los requisitos de ser activo o pasivo bajo la NIIF para pymes.

11 Efectuar las reclasificaciones de partidas para ubicarlas según corresponda bajo la NIIF para pymes.

12 Si la entidad va a utilizar alguna de las exenciones voluntarias, aplicar las políticas definidas para ello.

Realizar las valoraciones de todas las partidas de acuerdo con lo establecido en la NIIF para pymes,
13
especialmente en la Sección 35.

14 Preparar cada ajuste en partida doble afectando Ganancias acumuladas.

15 Trasladar cada ajuste a la Hoja de Trabajo del estado de situación financiera de apertura.

16 Realizar el cálculo y registro del impuesto diferido.

17 Elaborar el estado de situación financiera de apertura detallado a máximo nivel de desagregación.

18 Elaborar la conciliación del patrimonio entre el saldo bajo PCGA locales y el saldo bajo NIIF para pymes.

19 Elaborar la conciliación del resultado entre el saldo bajo PCGA locales y el saldo bajo la NIIF para pymes.

20 Elaborar el informe de conversión.

67