Infração Tributária, Ilícito Penal

Tributário e a Responsabilidade
Tributária do Agente
1.1. Infração Tributária; 1.2. Ilícito Penal Tributário; 2.
Sanções Tributárias ; 2.1. Ilícito e sanção; 2.2. Sanção
tributária: conceito operacional; 2.3. Espécies de
sanções fiscais; 2.4. Correção monetária: não tradução
de sanção fiscal; 3. Responsabilidade por Infrações;
3.1. Princípio da responsabilidade objetiva; 3.2.
Responsabilidade pessoal do agente
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Publicado por Lucas Faria de Oliveira

há 4 anos

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O descumprimento de um dever de ordem tributária

previsto no ordenamento jurídico poderá causar ao sujeito
passivo o cometimento de um ilícito administrativo-
tributário, em caso de uma mera infração, ou mesmo um
ilícito penal tributário, denominado crime fiscal. Tal
condição se dá depois de realizada a respectiva hipótese de
incidência, em que o indivíduo deixa de cumprir os deveres
jurídicos previstos como obrigações de dar, fazer, não fazer
ou tolerar.

1.1. Infração Tributária

Segundo leciona o professor Paulo de Barros Carvalho, o
conceito de infração tributária se dá como “toda ação ou
omissão que, direta ou indiretamente, represente o
descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis
fiscais”. Ainda, se tratando de infração tributária, esta
pode ser definida, em função do substrato econômico,
como: patrimonial ou não patrimonial. Patrimonial em
razão do descumprimento de uma obrigação tributária
principal. Já não patrimonial em função do não
cumprimento de prestações positivas ou negativas no que
tange à arrecadação e/ou fiscalização.

Com relação à classificação das infrações tributárias, esta é

dividida nas seguintes categorias:

a) Quanto à sua natureza: Considera-se a não

observância do objeto da obrigação tributária principal
(art. 113, § 1º, CTN) e/ou dos deveres tributários
instrumentais (art. 113, § 2º, CTN), sendo esta de caráter
substancial ou material, resultado do adimplemento de um
tributo devido; ou de caráter formal, qual seja, sem valor
pecuniário, originada a infração pelo descumprimento de
prestações previstas na legislação e de interesse da
autoridade fiscalizadora.
b) Quanto à sua exeqüibilidade: Já nessa categoria, a
infração poderá ser cometida de forma comissiva ou
omissiva. Quando comissiva, o contribuinte realiza uma
conduta oposta àquela prevista na lei fiscal. Dessa forma,
mesmo que a norma proíba determinada conduta, o
transgressor comete ato contrário a esta recomendação.
No que diz respeito a omissão, esta é consequência da
inércia do agente, ou seja, quando o texto legal obriga a
realização de certo ato, mas por omissão, não há o
cumprimento deste.
c) Quanto ao animus do agente: Considera-se a
vontade do sujeito passivo, onde as infrações são
classificadas como objetivas ou subjetivas. As infrações
objetivas se dão quando a vontade do infrator se torna
insignificante diante da atribuição da responsabilidade
tributária. Desconsidera-se a participação do infrator.
Podemos citar o não pagamento de um imposto no prazo
previsto na lei, como exemplificação de uma infração
objetiva. Em relação as infrações subjetivas, estas se dão
quando considera-se a intenção na conduta do infrator,
podendo a atuação do agente ser dolosa ou culposa
conforme o caso concreto. Ocorre esta situação quando o
contribuinte, de forma intencional, com intuito de recolher
quantia menor de imposto de renda, omite informações
em sua declaração de rendimentos. Na legislação tributária
brasileira, domina-se a idéia da responsabilidade objetiva,
assim como demonstra a redação do art. 136 do Código
Tributário Nacional - CTN. Entretanto, tal regra não é
absoluta, pois existe a possibilidade de exceções como nos
casos de sonegação, fraude ou conluio.
Não se podemos esquecer de citar ainda, com relação ao
tema abordado, os Princípios que regem as infrações
tributárias, sendo estes divididos em: (i) princípio da
legalidade, (ii) princípio do contraditório e ampla defesa,
(iii) princípio da retroatividade benigna e (iv) princípio da
interpretação benevolente, conforme a seguir definidos:

• Princípio da Legalidade: Previsto no art. 5º, II,

da Constituição. Federal, o princípio da legalidade,
conhecido como princípio da reserva legal, demonstra que
todo ato será permitido, salvo previsão contrária expressa
em lei. Diante disso, o imposto necessita de previsão
normativa para que exista a possibilidade de exigência,
pois de outro modo, não seria valida a cobrança.
Neste diapasão, é necessária a interpretação do referido
princípio em relação às penalidades aplicáveis em matéria
fiscal (ou multas fiscais), que resultam de um ato ilícito.
Segundo traz a redação do art. 97, V, do CTN, a lei, é o
único meio válido para reger quaisquer penalidades,
sendo, desta maneira, impossível à autoridade
administrativa recorrer exclusivamente à interpretação ou
integração analógica para impor a cobrança de
determinada multa.
• Princípio do contraditório e ampla defesa: Este
princípio tem aplicação tanto ao processo judicial como ao
processo administrativo no âmbito tributário e tem
previsão legal no art. 5º, LV, da CF, constituindo uma
garantia para o exercício de defesa aos acusados. Sendo
assim, uma vez aplicada a penalidade por meio do
lançamento, deve-se resguardar ao contribuinte o direito
ao contraditório.
Tal princípio não é cabível a toda e qualquer hipótese de
aplicação de penalidade pecuniária, sendo restrito apenas
aos casos de aplicação de multa ex-officio, lavrada pela
autoridade administrativa. Em conseqüência, excluem-se
as penalidades originadas de simples mora debitoris,
previstas e aplicadas ex vi legis. Em referência ao tema,
leciona o jurista Zelmo Denari:

Em primeira aproximação, cumpre observar que este

princípio somente se aplica às penalidades pecuniárias
resultantes de procedimentos impositivos, ou seja, da
lavratura de auto de infração, pois somente nesta hipótese
a sanção tributária deve ser constituída, isto é, tipificada e
quantificada em caráter definitivo.

• Princípio da retroatividade benigna: De acordo

com esse princípio, uma determinada penalidade não pode
tornar-se mais gravosa em razão de lei fiscal com vigência
posterior à realização da infração. Nesse sentido, com
relação à lei mais favorável (lex mitior), inverte-se a regra,
admitindo-se a retroatividade da lei beneficiando assim o
sujeito passivo. O princípio ora mencionado não alcança
direito adquirido e a coisa julgada, como acontece no
Direito Penal.
A retroatividade benigna admite duas exceções, desde que
observadas cumulativamente: i) as infrações não podem
ter sido fraudulentas; e ii) as infrações não podem ter sido
resultado da falta de pagamento de tributo. Nestes casos, a
mera presunção não deve impedir que o contribuinte se
beneficie com a nova lei, devendo o Fisco comprovar os
requisitos anteriormente mencionados.

• Princípio da interpretação benevolente: Com

previsão no art. 112 do CTN, o princípio consagra a
interpretatio in bonan partem nos casos em que se
observar a dúvida em relação a um ato praticado pelo
acusado. Ressalta-se que alguns autores interpretam que
tal preceito se aplica apenas ao ilícito penal tributário
(delitos fiscal), e não ao campo do ilícito administrativo
tributário (infrações tributárias) vez que a redação do art.
112 se refere à figuras típicas do direito penal, assim como:
acusado, autoria, imputabilidade ou punibilidade. Sobre
isso, disserta o notável Rui Barbosa:
a interpretação da norma material tributária deve, pois, ser
estrita: não ampliar nem restringir. Se houver omissão da
lei, deve ser sentenciada a existência da obrigação.

1.2. Ilícito Penal Tributário

Sobre o ilícito penal tributário, leciona o professor Rui
Barbosa:

[...] as chamadas infrações fiscais são os desatendimentos

das obrigações tributárias principais ou acessórias e a
cominação de penalidades para essas ações ou omissões
está prevista nessa mesma legislação administrativo-
tributária. Estas penalidades são impostas e julgadas pelas
autoridades fiscais administrativas por meio do
procedimento de lançamento. O Poder Judiciário poderá
ser chamado a interferir no controle de legalidade do
procedimento de lançamento ou da lesão de direito,
podendo anular no todo ou em parte o lançamento que é
ato privativo da administração. Por isso, esta matéria é de
Direito Administrativo Tributário Penal. Observe-se que,
diferentemente, no Direito Penal Tributário a disciplina
contra o crime é mais rigorosa ou destacada.

Neste sentido, é necessário que seja diferenciado o Direito

Penal Tributário e Direito Tributário Penal. Apesar da
semelhança entre as duas expressões, a doutrina mostra
que existem diferenças entre elas. O Direito Penal
Tributário refere-se a uma matéria dentro do próprio
Direito Penal, que tem relação com os crimes cujo objeto
considerado é um determinado tributo; Já no segundo
caso, o objeto pertence ao Direito Tributário,
relacionando-se com os atos ilícitos que resultam em
sanção administrativa (ilícito administrativo tributário),
pela inobservância das normas.

2. Sanções Tributária
2.1. Ilícito e sanção
O caráter instrumental do Direito se configura uma vez
que atribui à regra jurídica a função dispositiva e
impositiva de determinado comportamento humano
desejado. A norma jurídica tem como base o seu conteúdo
mandamental: uma ordem, um comando.

O objeto de ordem da regra jurídica diz respeito ao

comportamento humano. Por esse motivo o
comportamento do destinatário da regra jurídica deve
amoldar-se rigorosamente ao seu conteúdo mandamental.

A incidência de uma norma jurídica é infalível, e a única

coisa que pode ser falível, são os seus efeitos. Porém, o
potencial desrespeito aos seus comandos não tem o condão
de desnaturar a infalibilidade de sua incidência e a
coercibilidade de seus efeitos.

Conforme ilustra Miguel Reale, as regras jurídicas

assentam-se no binômio coercibilidade/exigibilidade: “o
direito é coercível porque é exigível e é exigível porque é
bilateral-atributivo”.

Após distinguirmos a infalibilidade e a respeitabilidade da

regra jurídica, assim como o teor e o alcance do direito de
exigibilidade das normas, fica hábil reconhecer a íntima
relação de causalidade que existe entre a sanção e o ilícito.
Primeiramente, a sanção jurídica, como bem disserta
Paulo Dourado de Gusmão, “neutraliza, desfaz, anula ou
repara o mal causado pelo ilícito, bem como cria uma
situação desfavorável para o transgressor”. E conclui com
maestria: “só podem ser aplicadas as sanções previstas em
lei: além delas, o juiz não tem escolha”.
Colocando o Direito Tributário sobre a égide da estrita
legalidade (CF, art. 150, I), torna-se necessário uma
completa e rigorosa subsunção conceitual do fato ao
conceito encontrado na norma, para que ocorra o
nascimento válido da correspondente obrigação tributária
principal ou dos deveres tributários formais ou
instrumentais.
Dessa forma, quando da não existência de uma obrigação
tributária sem a regra jurídica correspondente que o
estabeleça, a ilicitude estará presente sempre que, operado
o fato imponível (fato jurídico-tributário), o
comportamento do sujeito passivo não se subsuma ao
conteúdo mandamental da norma. Isto é, por ilícito há de
ser consentido todo comportamento revolto (contrário a
um mandamento legal).

Quatro são as modalidades de sanções no ordenamento

jurídico: a sanção civil, a sanção administrativa, a sanção
penal e a sanção tributária, onde esta última é o objeto
central do presente trabalho.

Vale ressaltar a diferença da relação existente entre um

indivíduo e a lei, e entre a Administração e a lei. No que
tange a particulares, a relação com a lei é de simples não
contradição, ao passo que a relação existente entre a
Administração e a lei não só é de não contradição, mas,
também de observância de prévia autorização legal.

2.2. Sanção tributária: conceito operacional

Considerada por Miguel Reale como um “processo de
garantia daquilo que se determina em uma regra”, a
sanção se destaca em nosso sistema por representar um
“dever ser” que resulta da inobservância do mandamento
veiculado na norma jurídica.

Destarte, consubstancia-se num elemento inerente à

coercibilidade e exigibilidade de toda e qualquer norma
legal, a partir do momento em que atua como uma “pena
cominada por infração da lei ou inadimplemento do ajuste
ou de convenção”.

É necessário desmistificar a noção difundida de que sanção

é sempre, e necessariamente, um castigo, pois, como
leciona Geraldo Ataliba, sanção é apenas “mera
consequência jurídica que incide no caso de ser
desobedecido o mandamento principal de uma norma”. O
castigo é apenas uma espécie do gênero sanção jurídica, de
modo que todo castigo é uma sanção, mas nem toda
sanção é um castigo; assim como todo imposto (espécie) é
um tributo (gênero), mas nem todo tributo é um imposto.

Já no âmbito tributário, conforme diz Kiyoshi Harada, “a

sanção surge como pena imposta pela legislação tributária,
para punir o contribuinte ou o responsável pela obrigação
tributária, pelo seu não cumprimento ou pela prática de
atos contrários a ela”.

Por fim, vale dizer que o traço marcante que diferencia

sanções tributárias de sanções penais. Primeiramente,
sanções tributárias, como resultado da prática de infrações
fiscais de índole formal ou material, que em última análise
assume o status de sanção administrativa, é matéria que
pertence ao Direito Tributário Penal. Já as sanções penais,
como fruto da prática de ilícitos penais tributários (delitos
fiscais), habitam o campo do Direito Penal Tributário.

As infrações tributárias são passíveis de punição por

sanções objetivas, e possuem valor pecuniário, enquanto
os delitos fiscais são penalizados com sanções subjetivas,
via de regras com punições privativas de liberdade. Desta
forma, num plano abstrato, sempre que o tipo tributário
for também sancionado com penas privativas ou restritivas
de liberdade, será como se o mesmo passasse a possuir
dupla cidadania: uma pertencente ao Direito Tributário
Penal (tipo tributário propriamente dito), e outra pertence
ao Direito Penal Tributário (resultante da simples
transformação do tipo tributário em tipo penal). Em
contrapartida, quando isto não ocorrer, continuará com
seu status quo ante, qual seja, a de norma habitante da
província do Direito Tributário Penal.

2.3. Espécies de sanções fiscais

Há várias espécies de sanções ligadas aos ilícitos
administrativos tributários pelo legislador brasileiro,
variáveis em conformidade com a natureza da infração,
consistindo, principalmente, em penalidades pecuniárias,
apreensão de mercadorias, de documentação dos veículos
que os transportarem, perda de mercadoria, sujeição a
regime especial de controle e fiscalização e cassação de
regimes especiais de recolhimento de tributo.

As penalidades pecuniárias são aquelas puras e

genuinamente patrimoniais em sua essência, consistindo
necessariamente na obrigação de dar dinheiro ao ente
político credor do tributo.

Outras penas (perda e apreensão de mercadorias)

revestem-se também de caráter patrimonial, entretanto de
maneira oblíqua, eis que sua imposição gera repercussão
na esfera patrimonial do sujeito passivo. Porém, esta não
se caracteriza na obrigação de dar dinheiro, tal qual
acontece nas penalidades pecuniárias.

Por fim, existem aquelas penas que tem o cunho de tolerar,

não se tratando assim de obrigação de dar ou fazer (ou não
fazer), e sim aquelas de prestar as informações necessárias
para que os fiscais realizem os estudos e análises
necessários para a apuração do quantum devido pelo
sujeito passivo ou da regularidade de suas obrigações
acessórias.

2.4. Correção monetária: não tradução de sanção

fiscal
A correção monetária corresponde à mera atualização da
moeda, aviltada pela inflação. Eis o motivo pelo qual a
dispensa do pagamento da correção monetária do débito
equipara-se à remissão e, ipso facto, como modalidade
representativa de perdão parcial do débito fiscal, à luz do
art. 172 do CTN, seu pagamento só pode ser validamente
dispensado pela autoridade administrativa com base em
prévia autorização legal.
Assim, o fato de a correção monetária não ser recolhida no
momento da denúncia espontânea, sendo exigido apenas o
montante do tributo não pago, se for o caso, acrescido dos
juros de mora, caracteriza benefício fiscal, classificado
como remissão, eis que a correção monetária é sempre
devida, por não se tratar de um Plus acrescido aos débitos
e sim de atualização do montante em razão da efetiva
valorização/desvalorização da moeda em face da inflação.

3. Responsabilidade por Infrações

3.1. Princípio da responsabilidade objetiva
No Direito Tributário Brasileiro, prevalece o princípio da
“responsabilidade objetiva”. No entanto, o fato de
prevalecer a regra da responsabilidade objetiva não
significa que o legislador não possa considerar o fato
volitivo para fins de concreta configuração de um tipo
infracional, ensejando a denominada responsabilidade
subjetiva.

Ressalte-se, que em sendo objetiva a infração, ao suposto

infrator praticamente restará um único mecanismo de
defesa, qual seja, a demonstração da inexistência material
do fato tipificado como antijurídico. O onus probandi é de
sua inteira responsabilidade. Por sua vez, quando da
imputação da prática de uma infração de índole subjetiva,
caberá ao Fisco a comprovação de um dos elementos
volitivos indispensáveis à caracterização do nexo causal
entre o animus do agente e o resultado produzido.

Portanto, via de regra, as infrações tributárias devem ser

aplicadas ao princípio da responsabilidade objetiva (CTN,
art. 136), com observância de suas atenuações
interpretativas (CTN, art. 112), sem prejuízo, por certo, da
possibilidade da consagração de infrações de índole
subjetiva.
3.2. Responsabilidade pessoal do agente
A responsabilidade pelo cometimento de infração
tributária cabe ao contribuinte ou responsável, nos termos
definidos pelo CTN (art. 121). No entanto, há casos em que
essa responsabilidade alcança terceiros (arts. 134 e 135).
Noutro giro, em determinadas situações a
responsabilidade será pessoal do agente que cometeu a
infração, mesmo que não figure legalmente como
contribuinte ou responsável. Dá-se, pois, quando o ato do
agente opera-se em desfavor do representado ou quando se
revestir de dolo específico.

É o que regula o art. 137 do CTN ao contemplar

categoricamente às exceções ao caráter objetivo da
infração. Na hipótese contida no inciso I, a
responsabilidade será pessoal caso a infração seja
enquadrada tanto como um ilícito administrativo
tributário quanto um ilícito penal tributário (crime ou
contravenção penal).
Na hipótese do inciso II, o CTN atribui ao agente, em
caráter exclusivo e pessoal, a responsabilidade pelo
cometimento de infração, quando o dolo específico for
ínsito a compostura interna do tipo infracional.
Por último, no inciso III, são arroladas diferentes
hipóteses onde a responsabilidade será pessoal e
excludente, sempre que a infração for cometida pelo
agente em desfavor de seus representados, mandantes,
preponentes, patrões etc., mediante conduta que decorra
direta e exclusivamente de dolo específico.

Assim como no inciso II, os ilícitos albergados no inciso III

da norma em foco dizem de perto tão-somente com as
infrações tributárias sem reflexos penais, isto é, com
comportamentos não erigidos à categoria criminal ou de
consequências jurídicas estranhas ao Direito Tributário.