Seminário VII

SANÇÕES, CRIMES E
PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS

Questões
1. Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito
tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção
monetária (vii) crime contra a ordem tributária e (viii) sanção penal tributária:

i) O conceito de tributo vem disciplinado no art. 3º do CTN como sendo Tributo, segundo toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitui sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
ii) Ilícito tributário é o ato que viola dispositivo que estatui dever jurídico estabelecido em lei
tributária, de caráter não-criminal, submetido aos princípios gerais do Direito administrativo.

iii) Infração tributária é toda ação comissiva ou omissiva que, diretamente ou indiretamente,
demonstra a violação dos deveres jurídicos estabelecido no ordenamento jurídico tributário,
sujeito aos princípios do Direito.

iv) Já a multa tributária é uma espécie de penalidade tributária, que consiste em uma prestação
pecuniária compulsória prevista no ordenamento jurídico em favor do Estado, tendo por causa
a prática de um ilícito (descumprimento de um dever legal).

v) Juros de mora é uma taxa aplicada ante o atraso do pagamento de um título de crédito em
um período de tempo. Os juros moratórios são uma espécie de pena imposta ao devedor pelo
atraso no adimplemento de sua obrigação.
vi) Conceito de correção monetária é um ajuste feito periodicamente de certos valores na
economia tendo em base o valor da inflação de um período, objetivando compensar a perda de
valor da moeda.
vii) Crime contra a ordem tributária é o comportamento comissivo violador do dever jurídico,
definido na lei penal.
viii) Já a Sanção penal tributária é conceituada como sendo uma norma jurídica em que o Estado
intervém como sujeito passivo da relação, sendo sujeito ativo a pessoa que postula a aplicação
coativa da prestação descumprida.

2. Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções

tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente
a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade
contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e
anterioridade.

Sim, existem limites constitucionais às hipóteses sancionadoras. Todavia aplica-se apenas os

princípios da legalidade, tipicidade, irretroatividade e da segurança jurídica.

Os princípios da anterioridade, do não confisco e o da capacidade contributiva não se aplicam

 às sanções, mas apenas aos tributos. São princípios constitucionais tributários e não penais
tributários.

Princípio da Legalidade: pode ser aplicado ao Direito Penal Tributário, já que o artigo 5º,
XXXIX, da CF estatue “que não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia
cominação legal. “

O artigo 97, V do código tributário estatue que somente a lei pode estabelecer a cominação
de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas.

Irretroatividade: Conforme dispõe o artigo 106, II, do Código Tributário, a lei aplica-se a ato
ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixar de defini-lo como infração;

b) quando deixar de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe cominar pena menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua
prática.

Desta forma, apenas retroagirá a lei que determine sanções tributárias pode ter seus efeitos
retroagidos caso sejam mais benéficas aos contribuintes.

O princípio do não-confisco tributário: conforme estatuído pelo o artigo 150, IV, da CF não é
admitido instituir tributos com efeito confiscatório, pelo que este princípio não se aplica ao
Direito Penal Tributário, pois a penalidade não é tributo. Todavia existe uma corrente que
entende que a partir do direito de propriedade (artigo 5º, XXII, da CF) é possível sustentar
que a penalidade também não pode ter efeitos confiscatórios.

Já o princípio da Capacidade Contributiva é estritamente tributário e não se aplica ao Direito

Penal Tributário.

Os princípios da Tipicidade e Segurança Jurídica: aplicam-se ao Direito Penal Tributário;

Princípio da Anterioridade: no sentido do artigo 150, III, b e c, da CF não se aplica, já que

tais dispositivos se referem à instituição ou majoração de tributos.
Todavia tratando-se de lei anterior que defina o crime tributário, o princípio seria aplicável.

3. Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da multa

tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de dever
instrumental? O descumprimento de norma tributária em decorrência de circunstâncias de
força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta?

As infrações objetivas ocorrem quando a intenção do infrator se torna insignificante diante

 da atribuição da responsabilidade tributária. Desconsidera-se a participação do infrator.
Podemos citar o não pagamento de um imposto no prazo previsto na lei, como
exemplificação de uma infração objetiva.
Já as infrações subjetivas, estas levam em consideração a intenção na conduta do infrator,
podendo a atuação do agente ser dolosa ou culposa conforme o caso concreto. Ocorre esta
situação quando o contribuinte, de forma intencional, com intuito de recolher quantia menor
de imposto de renda, omite informações em sua declaração de rendimentos.

Para Paulo de Barros Carvalho na infração subjetiva, exige-se a lei que o autor do ilícito tenha
agido com dolo ou culpa, e dá o exemplo do comportamento do contribuinte imposto de
renda, que ao declarar, omite, intencionalmente, algumas receitas, com o objetivo de
recolher quantia menor do que a devida. Já na infração objetiva, regra geral do CTN, “ex vi”
do art. 136 caput, não é necessária a apuração da vontade do infrator. Caso ocorra o previsto
na hipótese normativa, qualquer que seja a vontade do praticante, estará configurado o
ilícito. Exemplo seria o do não-pagamento de determinada quantia, a título de IPTU, nos
prazos fixados na notificação de lançamento, ocasião em que serão devidos a partir do prazo
de vencimento, juros de mora e multa de mora.

4. Quanto às multas tributárias:

a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa
qualificada e (v) multa isolada.
Multa de Mora. A multa de mora não possui caráter punitivo sendo a sua finalidade
Multa isolada = sanções pecuniárias cuja exigência é desacompanhada da cobrança do valor
devido a título de tributo principal é desestimular o cumprimento da obrigação fora de prazo.

Multa de ofício: Tem como objetivo punir o contribuinte quando ele não tiver cumprido
espontaneamente, mesmo com atraso, a obrigação tributária, seja ela principal ou acessória.
Essas multas só serão aplicadas em procedimento de ofício, sendo denominadas multas de
lançamento de ofício ou multas de ofício.
Multa agravada é aplicada quando se referir às infrações que, tem um preceito sancionatório
superior devido ao seu maior potencial lesivo para os cofres públicos ou da maior gravidade
das condutas previstas. É o caso do agravamento toma fator determinante a reiteração da
conduta pelo mesmo sujeito passivo, elevando, ou melhor, agravando a sanção para
patamares superiores ao da multa isolada ou de ofício.

A multa qualificada é aplicada com o fim de diferençar os comportamentos que, punidos na

esfera tributária, são qualificados, considerados e sancionados pelo direito penal. São
práticas que trazem consigo o elemento subjetivo dolo – direto e, as vezes também o
eventual – agindo o sujeito com dolo, fraude ou simulação. O direito penal-tributário só se
preocupou em criminalizar as condutas dolosas contra o Erário. Não há crime tributário
culposo, apenas dolo, direto (o sujeito quer praticar a conduta) ou eventual (o sujeito não
quer praticar a conduta, mas tem consciência da consequências e assume o risco de
prosseguir em seus atos e produzir efeitos sancionáveis).

b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou

somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos
simultaneamente?
Sim conforme estatui o art.155 A parágrafo 1º do CTN
 Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e
será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou
deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos
para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a

concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição
do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só
pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de tributo

apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não recolhimento
da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, qual das multas deveria ser aplicada?
Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo
112 do CTN.
Não é possível. CARF Afastou a aplicação concomitante das duas multas Súmula nº 105: A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44
§ 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício. Súmula nº 105 Fundamentos • Impossibilidade de exigência de multas sobre
a mesma base de cálculo; e • Com o encerramento do ano-calendário, desaparece o dever
de pagar as estimativas, o qual é absorvido pelo dever de pagar o tributo apurado no ajuste
anual.
MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o
valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Recurso Especial do Procurador conhecido e não
provido. (Acórdão 9101-001.203)
Lei nº 11.488/07 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal: [...] b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.

d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de sonegação,

fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação realizada pelo
contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, sobre a justificativa de ausência de
“propósito negocial”?

São a verificação da existência de conluio, sonegação e fraude.

O conluio está previsto na Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, como um penalidade

 quando aplicado contra o sistema de impostos, assim como a sonegação e a fraude.
"Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos arts.71 e 72" (a sonegação e a fraude de impostos, por
exemplo).

Sonegação é a ação de sonegar, ou seja, não declarar algo, escondendo de maneira

fraudulenta para o benefício próprio e agindo contra o cumprimento da lei.

Fraude é uma ação ilícita e desonesta, caracterizada pela falsificação de produtos,

documentos, marcas, etc. O propósito da fraude é de enganar outras pessoas para garantir
benefício próprio ou de terceiros.

A fraude fiscal, por exemplo, se concretiza quando não há o cumprimento dos deveres fiscais
do indivíduo ou de uma empresa, como o pagamento dos tributos obrigatórios ou a obtenção
indevida de benefícios públicos

5. Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são excluídas

pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) tributo
declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um
procedimento fiscalizador; (ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado
integralmente, mediante retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a
destempo (vide anexos IV e V).

ART 138 do CTN estabelece a definição da denúncia espontânea:

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,

se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo
dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
A denúncia espontânea, somente cessará a espontaneidade no instante em que se inicie
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. A
denúncia espontânea tem o condão de excluir a responsabilidade apenas das multas
punitivas, assim, das elencadas no enunciado, apenas a multa pelo não pagamento poderia
ser afastada.
O Superior Tribunal de Justiça recentemente consolidou sua posição no sentido de que o
parcelamento não pode ser equiparado ao pagamento para efeitos de gozo dos benefícios
da denúncia espontânea.
Citado entendimento, baseia-se, fundamentalmente, na literalidade do dispositivo que versa
sobre a denúncia espontânea.

Como se vê no art. 138, realmente, a exegese literal do dispositivo dá a impressão de uma

relação de contemporaneidade entre a confissão do contribuinte e o pagamento do tributo,
o que se nota pela inclusão da palavra “acompanhada”. Ademais, afirma o legislador que,
 quando o tributo depende de apuração, deve a autoridade administrativa arbitrar a
importância para que o sujeito passivo possa depositar. Ora, é razoável entender que o
arbitramento por parte do Fisco se dá para que o contribuinte possa, desde logo, depositar
a quantia, o que redunda na impossibilidade de adimplemento postergado.

Outro argumento bastante convincente é o decorrente da leitura do §1º de artigo 155-A do CTN,
incluído pela Lei Complementar nº 104/2001, que aduz que: “salvo disposição em contrário,
o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas”.

Dessa forma, se o parcelamento, por si só, não exclui a incidência de juros e multas, fica evidente
que se diferencia do pagamento imediato, como também leva a crer que o fato de o
parcelamento ter sido requerido juntamente à declaração não teria o condão de elidir os
juros e multas.
i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um
procedimento fiscalizador;

uns autores de grande quilate defendem a tese de que a denúncia espontânea é aplicável, também, ao
inadimplemento de obrigações tributárias formais ou acessórias. Tais autores fundam seu entendimento,
essencialmente, na interpretação literal do artigo 138 do Código Tributário Nacional, que aduz que “a
responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora”.

Segundo eles, a expressão “se for o caso” abre a possibilidade de denúncia espontânea em situações onde
não há pagamento de tributo, o que corresponderia a obrigações formais.

A interpretação desse dispositivo é dada por tais doutrinadores da seguinte forma: a responsabilidade é
excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso de obrigação tributária
principal, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Nesse sentido, o legislador estaria abrindo
oportunidade para, se for o caso de obrigação tributária formal, excluir-se, também a responsabilidade,
ainda que sem pagamento do tributo devido e dos juros de mora, eis que não gerados pelo descumprimento
da obrigação formal.

Encampando referida tese, o mestre Hugo de Brito Machado ministra:

“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido,
resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não
pagamento do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o
não pagamento do tributo.[3]"

Entretanto, data vênia, a inclusão da expressão “se for o caso”, pelo legislador, não necessariamente
induz à compreensão de que se estendeu a benesse da denúncia espontânea às obrigações acessórias. Há
casos em que a confissão do sujeito passivo quanto ao descumprimento de obrigação tributária principal
não necessitará de pagamento do tributo devido e dos juros de mora. É o caso, por exemplo, do Imposto
de Renda retido na fonte, onde a confissão posterior do sujeito passivo oportunizará apenas uma menor
restituição de valores, não se exigindo nenhum pagamento posterior à denúncia espontânea. Parcela da
doutrina entende, portanto, que a expressão “se for o caso” se refere a tais situações excepcionais, não
autorizando a aplicação da denúncia espontânea à confissão de infração a obrigações tributárias formais.

O Superior Tribunal de Justiça consolidou sua posição no sentido de que não exclui a multa moratória
e não se aplica o benefício da denúncia espontânea às responsabilidades acessórias autônomas, sem
qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo.

Das dezenas de julgados nesse sentido, pode-se destacar, por sua atualidade e clareza, o seguinte:

“TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAÇÃO DE

RENDIMENTOS. 1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso
na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se
estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedentes. 2. Recurso especial não provido.” (STJ,
Segunda Turma, RESP - RECURSO ESPECIAL – 1129202, Data da Publicação: 29/06/2010)

Importante considerar que o Superior Tribunal de Justiça teve a preocupação em delimitar a exclusão do
benefício do artigo 138 do CTN às obrigações acessórias autônomas. Obrigações acessórias autônomas são
aquelas que estão desvinculadas da obrigação principal. É o caso, por exemplo, da obrigação de não fazer
consistente na obrigação de não rasurar a escrituração fiscal. Tais obrigações não repercutem sobre o
valor do tributo a ser cobrado. Por outro lado, há obrigações acessórias vinculadas, que são aquelas que
interferem no valor do tributo. Exemplo dessas é a obrigação de declarar a ocorrência do fato gerador
que, desrespeitada, redunda no desfalque do tributo devido.

Impende destacar, também, que, prevalecendo a tese de que a denúncia espontânea exclui a
responsabilidade pelo inadimplemento das obrigações formais, os prazos para cumprimento de obrigações
acessórias não seriam respeitados. Sobre o assunto, Ricardo Alexandre ensina:

“Perceba-se que, se fosse possível aplicar o benefício para tais espécies e obrigações, os prazos seriam
desmoralizados, pois o contribuinte poderia deixar para entregar a declaração na semana seguinte ao
termo final, visto que seria praticamente impossível ao Fisco formalizar o início de um procedimento
contra todos os contribuintes em atraso.[4]"

De fato, o contribuinte não se preocuparia em cumprir suas obrigações no tempo adequado, causando
efeitos nefastos à organização e ao desempenho das atividades de fiscalização e cobrança por parte da
Administração Tributária.

4. A Súmula 360 do STJ e os tributos declarados, mas pagos a destempo.

Na sistemática dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o sujeito passivo identifica a matéria
tributável, efetua declaração e antecipa o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade
administrativa que, tomando conhecimento da atividade do sujeito passivo, procede à análise e
expressamente a homologa.

Nesses tributos, há declaração do contribuinte que, segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de

Justiça, constitui por si só o crédito tributário.

No plano fático, inúmeras são as situações onde o sujeito passivo efetua declaração, constituindo,
portanto, o crédito tributário, mas não procede ao pagamento. Inobstante, requer a aplicação do instituto
da denúncia espontânea, sob o argumento de que confessou a existência de obrigação tributária principal.

No entanto, tal pleito tem sido reiteradamente rechaçado pelos Tribunais pátrios, fato que levou até
mesmo à elaboração de enunciado sumular da lavra do STJ, cuja redação é a seguir expressa:

“STJ 360: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”

Impende ressaltar o acerto da decisão, como a seguir será demonstrado.

Em primeiro lugar, foge à essência do instituto da denúncia espontânea atribuir a benesse em tais casos.
Conforme visto, a denúncia espontânea se aplica naquelas situações em que o contribuinte, ciente de que
cometeu infração tributária, teme ser descoberto e, em função desse temor, confessa a prática do ilícito.
Em decorrência desse arrependimento, o Fisco premia o contribuinte, excluindo as multas aplicáveis ao
caso.

Na situação sob análise, a Administração Tributária já sabe de antemão da existência do fato gerador,
posto que o próprio contribuinte declarou a sua existência. Assim, falta a principal peculiaridade da
denúncia espontânea, qual seja, propiciar, o conhecimento pelo Fisco de fatos geradores
antes desconhecidos.

Além disso, não há aí a dinâmica fundamental da denúncia espontânea, que se caracteriza por ser um
instrumento de pressão sobre o contribuinte que, temendo o pior, confessa que cometeu ilícitos. No caso,
o fato gerador desde o início foi confessado. O contribuinte não se vê, portanto, pressionado a se
autodenunciar, dado que o que seria objeto de denúncia já é de conhecimento do Fisco.
Em segundo lugar, não pode o contribuinte pleitear que a Administração Tributária premie sua mora no
adimplemento de suas obrigações tributárias simplesmente porque cumpriu com sua obrigação acessória
de efetuar a declaração dos seus tributos.

Isso somente ocorre nos casos de efetiva denúncia espontânea porque o Fisco ganha algo em troca: o
conhecimento de fatos geradores que desconhecia.

ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante

retificação, e pago.

iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide anexos IV e V).

6. Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se:

a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da
Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura
da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII).
b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos
crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII).
c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes contra
a ordem tributária? ? E a compensação com tributos pagos indevidamente? (vide anexo X).
O momento consumativo dos crimes previstos no art. 1º da Lei n.º 8.137/90 corresponde ao
auto de infração devidamente notificado ao contribuinte. Notificação esta que é realizada
pela administração ao verificar irregularidades na formalização do crédito tributário ou a sua
não constituição.

Contudo, este não é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal[5]. Para a Suprema

Corte, a consumação dos crimes penais tributários aperfeiçoa-se quando o crédito não puder
mais ser discutido administrativamente. Conforme se extrai do voto do Min. Sepúlveda
Pertence, a constituição definitiva do crédito tributário dar-se-á com a sua imutabilidade
através do transito em julgado da decisão administrativa. Na linha de raciocínio adotada pelo
STF, como o sujeito passivo tem o direito de impugnar o lançamento, este ainda não é
definitivo. Logo, a notificação ao contribuinte de irregularidades na formalização do crédito
tributário não seria suficiente para a consumação dos delitos penais tributários,
notadamente diante da possibilidade de impugnar administrativamente eventuais distorções
constatadas pelo Fisco. Assim, para o STF, a constituição definitiva do crédito se daria
somente com a preclusão do direito inerente ao sujeito passivo de impugnar o lançamento
ou notificação. Sendo, desse modo, este o termo inicial do prazo prescricional dos crimes
contra a ordem tributária.

Porém, a consumação pressupõe a completa realização do tipo penal. No dizer da nossa Lei
Penal, “diz-se o crime (…) consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de sua
definição legal” (Artigo 14, I, do CP).

Contudo, para nós, todo ato-norma de lançamento é definitivo, até que outra norma o
desconstitua, assim como tudo no direito. Ora, mesmo com o término do processo
 administrativo iniciado pelo contribuinte o crédito tributário ainda pode ser alterado pela via
judicial. Qualquer posicionamento contrário, pressupõe entendermos que, além do término
do processo administrativo, deve-se aguardar o decurso do prazo para impugnação judicial,
ou o trânsito em julgado da decisão judicial, ou ainda, o prazo da ação rescisória (no caso de
relativização da coisa julgada), pois só então o crédito não mais poderia ser modificado e
estaria definitivamente constituído.

Ademais, a formalização do crédito pelo particular acarreta inúmeras consequências jurídicas,

pois inaugura a relação obrigacional nos tributos lançados por homologação[6]. A propósito,
no ensejo desta colocação, como lembra Aurora Tomazini de Carvalho[7]:

“Todas as hipóteses dos artigos 1º da Lei n.º 8.137/90 e art. 337-A do Código Penal dizem
respeito a situações em que o particular é o responsável pela constituição do crédito
tributário, ou seja em que o tributo é sujeito ao “lançamento por homologação”. Assim, com
relação a tais crimes, não há que se cogitar diferenças entre lançamento de ofício e
lançamento por homologação para o início da contagem do prazo prescricional”

E, como se sabe, nos tributos lançados por homologação, o sujeito passivo tem o dever de apurar
o montante devido, efetuar o pagamento no prazo estabelecido em lei, fazer declarações
tempestivas e recolher a importância devida, antes de qualquer manifestação da Fazenda
Pública. Assim, o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte tem
duplo efeito: o primeiro é o de confirmar as operações realizadas pelo particular; sendo o
que o segundo efeito é o de extinguir o crédito tributário (e a obrigação).

Nestes termos, após a formalização do crédito pelo particular surge, para a administração, o
direito de fiscalização (ou homologação) dos dados fornecidos. Sendo que o direito de o Fisco
rever o lançamento do sujeito passivo e, em consequência, exigir diferença ou
suplementação do tributo, caduca em cinco anos.

Assim, se a Administração não lança qualquer diferença dentro do citado prazo decadencial de
cinco anos para a constituição do crédito, pressupõe-se a sua concordância com a
formalização efetuada pelo particular. Logo, não há que se cogitar de supressão ou redução
de tributo e, portanto, não há crime contra a ordem tributária. Do mesmo modo, quando o
particular não formaliza o crédito tributário, compete à Administração fazê-lo. Mantendo-se
inerte o Fisco, evidencia-se a sua concordância com a não existência de operações tributáveis
– e também não há que se falar em crime contra a ordem tributária.

No entanto, se dentro do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, a

Administração, exercendo seu direito de fiscalização, entende que os atos praticados pelo
particular não correspondem a todas as operações tributáveis por ele realizadas, ou, ainda,
que este não formalizou aquilo que deveria, verificando que a sua conduta tenha
efetivamente suprimido ou reduzido tributo, efetuando o respectivo lançamento ou
notificação ao contribuinte, constitui-se o crédito tributário, o que, para nós, acarreta a
consumação do crime, ocasião em que se deve iniciar a contagem do prazo prescricional.

Ora, com a devida vênia ao entendimento do Supremo Tribunal Federal, não nos parece lógico
que o processo administrativo, que constituirá definitivamente o crédito tributário e ensejará
eventual consumação do crime, suspenda o curso da prescrição da ação penal, pois o art.
111, I, do Código Penal nos indica que a prescrição começa a correr do dia em que o crime se
 consumou. Afinal, as normas penais tributárias, antes de serem tributárias, são normas
penais e estão sujeitas às regras estabelecidas pela legislação penal geral.

Portanto, entendemos que o marco inicial para a contagem do prazo prescricional para
aplicação da norma penal tributária nos crimes previstos no art. 1º da Lei n.º 8.137/90, se dá
com a notificação do auto de infração, que constitui como jurídico fato tributário não
formalizado pelo contribuinte e faz nascer o crédito tributário complementar, atestando a
redução ou supressão do tributo.

7. Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as seguintes medidas

constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) Apreensão de
bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa;
(v) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI
3.952); (vi) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à
fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96,
disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado
do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide anexos IX e X)?

O prazo para o direito de a Administração Pública lançar o seu crédito extingue-se em regra, nos
termos do art. 150 do CTN em cinco anos contados da ocorrência do fato imponível e, nos
termos do art. 173 do mesmo dispositivo, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter se efetuado, regra aplicada aos lançamentos por
homologação, ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado lançamento
anterior, por vício formal.

Já a prescrição irá representar o prazo pelo qual a obrigação tributária se extingue, por inércia
do Fisco em executar a dívida já constituída pelo lançamento e se extingue, em regra, nos termos
do art. 168 do mesmo código, também no prazo de cinco anos.

Devem ser observadas ainda as causas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
previstas nos 151 a 182 do CTN e demais regras de legislação esparsa. O art. 34 da lei nº 9.249,
de 26 de dezembro de 1995 expressa que:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de
1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do
tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

8. O parcelamento do tributo e a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária

O parcelamento do pagamento, uma vez aceito pela fiscalização, deve extinguir a punibilidade.
Neste sentido, os julgados:
 STJ. Ac. HC n. 10.565-SP, DJ de 21.02.2000, Rel. Min. Edson Vidigal

O acordo de parcelamento do débito tributário, efetivado antes do recebimento da denúncia,

enseja a extinção de punibilidade prevista na Lei nº 9.249/95, art. 34, porquanto a expressão
promover o pagamento deve ser interpretada como qualquer manifestação concreta no sentido
de pagar o tributo devido.

STJ - AC. HC n. 4.060 - DF, DJ de 14.10.1996, Rel. Min. Fernando Gonçalves

O pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, ainda que anteriormente à vigência

da Lei nº 9.249/95, acarreta a extinção da punibilidade do crime previsto no art. 1º, inciso I, da
Lei nº 8.137/90, por força do art. 34 daquele diploma legal, haja vista a norma do art. 5º, XL da
CF, explicitado pelo parágrafo único do art. 2º do CP.

9. As sanções políticas constituídas pelo STF

A expressão “sanções políticas”, no Direito Tributário, conforme esclarece Hugo de Brito

Machado[8], “corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma
indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a
apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras”.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 374.981, apresentou na motivação do voto

do Ministro Celso de Mello, importante lição: “Sanções políticas no Direito Tributário.
Inadmissibilidade da utilização pelo poder Público, de meios gravosos e indiretos de coerção
estatal destinados a compelir o contribuinte inadimplente a pagar o tributo (Súmulas 70, 323 e
547 do STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da
razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo
fundamento, o exercício pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou
profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo Estado ao
contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao “substantive due processo of law”.
Impossibilidade constitucional de o Estado legislar de modo abusivo ou imoderado. O poder de
tributar – que encontra limitações essenciais no próprio texto constitucional, instituídas em
favor do contribuinte – não pode chegar à desmedida do poder de destruir. A prerrogativa
estatal de tributar traduz poder cujo exercício não pode comprometer a liberdade de trabalho,
de comércio e de indústria do contribuinte”.

Apreensão de mercadorias: há muito o STF tem proibido e até editou a súmula nº 323, segundo
desta, com o Min. Sidney Sanches “Não cabe na espécie, fazer justiça de mão própria, se a lei
estabelece a ação executiva fiscal para a cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública”.
Inscrição no Cadin: também se configura com sanção política, inclusive já foi impedido através
da ação direta de inconstitucionalidade, Medida Cautelar número 1454-4.

Regime especial de controle e fiscalização: considerando expressamente o abuso do direito de

empresa, a proteção à concorrência e a inadmissibilidade da inadimplência sistemática
planejada, o Supremo Tribunal Federal – proferido na AC. n. 1667 (2009) e RE n. 750.669 (2013),
dita requisitos para a utilização do regime especial de fiscalização. Este somente seria admitido
quando diante de inadimplência injustificada, assim entendida a inadimplência reiterada, que
não esteja justificada por causa ordinária de não pagamento, onde esta sirva como diferencial
de concorrência do contribuinte inadimplente. Outrossim, as medidas adotadas pelo Fisco
devem ter relação direta com a cessação da inadimplência, bem como observar a razoabilidade
e proporcionalidade.