CAUSA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En doctrina se discute si al igual que una obligación privada, la

obligación tributaria tiene o no causa.
Al respecto han surgido dos posiciones:
1°) teoría causalista: nace con la Escuela de Pavía, cuyos máximos
exponentes fueron Vannoni, Griziotti y Pugliese, tesis que en América su
máximo exponente fue Jarach.
Para esta tesis al igual que en el Derecho Privado la obligación tributaria
tiene una causa que justifica y sirve de fundamento.
Esta posición nace en función del motivo que tiene la causa en el Derecho
Privado, esto es, la protección de la voluntad de las partes.
Para estos autores en el DT es esencial la existencia de una causa de la
obligación tributaria como forma de protección a los particulares ante posibles
excesos o arbitrariedades que pueda cometer el Estado ejerciendo potestad
tributaria. De esta forma, si una obligación tributaria carece de causa, está
viciada de nulidad.
Según Jarach la causa en la obligación tributaria es la siguiente:
a. en los impuestos, la capacidad contributiva.
b. en las tasas, el servicio estatal prestado al contribuyente.
c. en las contribuciones especiales, el beneficio económico
proporcionado al particular, por una obra pública o servicio estatal.
2°) teoría anticausalista: esta tesis es seguida por Giannini y la doctrina
mayoritaria en Latinoamérica.
En Uruguay la SCJ ha recepcionado esta teoría y es la posición unánime
en la doctrina.
Se entiende que la obligación tributaria carece de causa dado que es
innecesaria en el DT. El fundamento que tiene la causa en el Derecho Privado
no puede trasladarse al DT dado que no hay ninguna voluntad que proteger. En
la obligación tributaria la única voluntad es la del Estado a través de la ley, por
lo que la ley no requiere ninguna protección.
La protección a los derechos de los particulares ante posibles excesos del
Estado no debe buscarse en la causa, sino en acciones o recursos previstos en el
ordenamiento jurídico (ejemplos: acción de inconstitucionalidad, acción de
nulidad, acceso a la justicia, etc.).
Tanto el principio de capacidad contributiva, como el de
contraprestación y el de beneficio, no son la causa sino principios distributivos
de las cargas públicas, ubicándose en un plano prejurídico, esto es, antes de
crearse la ley.
 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Art. 28: “(Modos de extinción de la obligación). La obligación tributaria puede

extinguirse por pago, compensación, confusión, remisión y prescripción”.
El art. 28 CTU enumera los medios de extinción de la obligación
tributaria y en los artículos siguientes regula cada uno de esos medios.
Los medios admitidos son:
I – pago
II – compensación
III – confusión
IV – remisión
V – prescripción.
La enumeración del art. 28 es taxativa dado que son los medios de
extinción elegidos por el DT.
Ejemplos: no se prevé la transacción ya que entre otras cosas, un
principio rector es el de indisponibilidad de la obligación tributaria. Tampoco
procede la novación dado que la Administración no puede crear obligaciones.
 I – PAGO

Art. 29: “(Pago). El pago debe ser efectuado por los contribuyentes o por los
responsables. Si fuera realizado por un tercero extraño a la obligación tributaria,
quedará subrogado en cuanto al derecho de crédito”.
Es el medio de extinción natural y más común de la obligación tributaria
y supone una entrega de dinero al sujeto activo para cancelar una obligación
tributaria.

Caracteres del pago en el DT:

1. pago por terceros: de acuerdo al art. 29 CTU el pago debe ser efectuado
por los sujetos pasivos. No obstante, admite que el pago sea efectuado por un
tercero ajeno a la obligación tributaria.
En el Derecho Civil, se prevé en el CCU el pago por terceros, pero para
que opere una subrogación de ese tercero en la calidad de acreedor, pudiendo
repetir contra el deudor, se requiere consentimiento expreso del deudor. Por lo
tanto, si un tercero paga una obligación privada sin consentimiento del deudor
se extingue dicha obligación, pero luego no podrá repetir lo pagado contra el
deudor.
En el DT también se admite el pago por terceros, pero con la siguiente
diferencia: el tercero que paga una obligación tributaria siempre se subroga al
sujeto activo (acreedor) pudiendo repetir lo pagado contra el sujeto pasivo, no
requiriéndose consentimiento del sujeto pasivo.
Según el art. 29 ese tercero queda subrogado al sujeto activo pero sólo en
cuanto al derecho de crédito, esto es, la subrogación no alcanza a todos los
privilegios que tiene la Administración para el cobro del crédito tributario.
De esta forma, el tercero que paga no podrá iniciar juicio ejecutivo fiscal
sino un juicio ordinario, no podrá exigir recargos sino intereses, podrá solicitar
medidas cautelares por el CGP y no por el CTU, etc.

2. pagos anticipados:
Art. 31: “(Pagos anticipados). Los pagos anticipados constituyen obligaciones
tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados
expresamente por la ley.
Para los tributos de carácter periódico o permanente que se liquiden por
declaraciones juradas, la cuantía del anticipo se fijará teniendo en cuenta entre otros
índices las estimaciones del contribuyente o el importe del tributo correspondiente al
período precedente, salvo que el obligado pruebe que la situación se ha modificado.”
Los pagos anticipados están previstos en nuestro Derecho como pagos a
cuenta exigidos por ley antes de la configuración del hecho generador, y por
ende, antes del nacimiento de la obligación tributaria. Se trata de pagos a cuenta
de la obligación tributaria a nacer en el futuro, esto es, cuando el contribuyente
paga la obligación tributaria, se restan los pagos anticipados. Si existiera un
pago en exceso el contribuyente puede reclamar la devolución en virtud del
mecanismo de repetición de pago previsto en el art. 75 CTU y la Administración
está obligada a la devolución.
 De acuerdo al art. 31 CTU los pagos anticipados están sometidos a
condición resolutoria, esto es, si la obligación tributaria no nace por no
configurarse el hecho generador la Administración debe devolver ese dinero
pagado indebidamente.
Naturaleza jurídica de los pagos anticipados: Bordolli en tesis que
acompaña la DGI, entiende que forman parte de la obligación tributaria; es por
eso que están mencionados en el art. 14 inciso final CTU.
La doctrina mayoritaria, en cambio, sostiene que los pagos anticipados
no integran el concepto de obligación tributaria, dado que tienen un
presupuesto de hecho distinto al hecho generador.
Ejemplos de pagos anticipados: en el IVA, COFIS, IMABA, IRIC,
impuesto al patrimonio, etc., la ley exige pagos anticipados. En los tributos
aduaneros siempre existe un pago anticipado ya que el importador debe pagar
los tributos aduaneros antes del desaduanamiento de la mercadería. Otro
ejemplo es el caso de los tributos judiciales que se pagan antes de que se
verifique el acto procesal gravado, siendo el timbre un recibo de pago.
Cuantía de los pagos anticipados: la cuantía del anticipo puede
calcularse o bien en función a estimaciones del contribuyente o bien tomando
como base lo pagado en el ejercicio anterior salvo que se demuestre que la
situación ha variado.
Bordolli entiende que la ley debe prever el pago anticipado; no obstante,
la cuantía puede dejarse a al Administración.
En cambio, la doctrina mayoritaria considera que en función del
principio de legalidad rígido de la Constitución y que rige en los pagos
anticipados no puede delegarse nada en la Administración.

3. pago por entrega de bienes: en doctrina surge la discusión de si en

lugar de dinero se pueden entregar bienes para extinguir la obligación
tributaria, surgiendo así dos posiciones:
a. la doctrina mayoritaria, siguiendo a Valdés, entiende no
admisible el pago con bienes, en función de que el Estado necesita dinero para
el cumplimiento de sus fines. Esta tesis aparece consagrada en el art. 10 CTU
(“prestación pecuniaria”). A su vez, en el CCU se prevé que el pago con bienes
no puede ser decidido por administradores, por lo que los jerarcas no pueden
aceptar bienes para cancelar un tributo (disposición aplicable por el art. 3 inc. 2
CTU).
b. la segunda posición, sostenida por Addy Mazz, siguiendo a
Fonrouge y compartida por Blanco, considera que si bien es cierto que las
obligaciones tributarias deben cancelarse con dinero, excepcionalmente pueden
admitirse bienes para el pago de un tributo. Una ley puede decidir el pago con
bienes ya que no hay impedimento constitucional.
En Uruguay la ley 17.613 autoriza al BPS a admitir el pago con bienes.
También hasta el año 1990 estuvo vigente el impuesto a los hidrocarburos, cuya
ley preveía que pudiera pagarse en especie.
A nivel departamental, hay Intendencias que admiten el pago con bienes,
siempre por decreto de la Junta.
Pérez Novaro se afilia a la tesis de Valdés y agrega otro argumento.
Hasta 1980 la doctrina civilista distinguía entre pago y paga, reservando el
término pago para la entrega de dinero. El CTU sancionado en 1974 lo
menciona como pago, por lo tanto debe entenderse como síntoma de admisión
exclusivamente con dinero.

4. régimen de imputación al pago: se trata de conocer a qué se debe

imputar primero si existe un pago parcial, si a la deuda principal o a sus
accesorios (ejemplo: intereses).
Régimen en el Derecho Civil: en CCU prevé que ante un pago parcial
primero se impute a los intereses y luego a la deuda principal, siendo más
perjudicial para el deudor. Este régimen puede variarse si media un acuerdo de
partes.
Régimen en el Derecho Tributario:
a. art. 20 Título I TO: se dispone el régimen opuesto al CCU en cuanto a
la imputación a la paga, siempre que se den las siguientes dos circunstancias:
* se trate de una obligación tributaria con la DGI
* no exista un convenio de facilidades incumplido.
Este régimen es más favorable al sujeto pasivo, dado que ante un pago
parcial se imputa primero a la obligación principal y segundo a los accesorios
(multas y recargos).
De acuerdo a la ley este régimen sólo es aplicable a la DGI. No obstante,
la doctrina y el TCA en sentencia 225/97 consideran que por integración
analógica esta solución debe aplicarse al BPS ya que este no cuenta con un
régimen previsto.
Valdés entiende que es una solución que debería uniformizarse.
b. art. 34 inc. 2 CTU: si se suscribió un convenio de facilidades y el
mismo cesa por incumplimiento del contribuyente, lo pagado hasta el momento
se imputa primero a los accesorios (intereses generador en el convenio) y el
saldo se imputará a las obligaciones principales.
En este caso se trata del mismo régimen que el CCU, siendo más
perjudicial para el contribuyente, aplicándose siempre que exista convenio de
facilidades incumplido.

5. facilidades de pago: arts. 32 a 34 CTU.

Art. 32: “(Facilidades de pago). Las prórrogas y demás facilidades sólo podrán
concederse cuando a juicio del organismo recaudador existan causas que impidan el
normal cumplimiento de la obligación; las mismas no podrán exceder de treinta y seis
meses.”
El art. 32 faculta a la Administración a suscribir con los particulares
convenios de facilidades de pago con un máximo de 36 cuotas.
De acuerdo al art. 32 para suscribir un convenio a juicio de la
Administración deben existir causas que impidan el normal cumplimiento de
las obligaciones.
Art. 33: “(Régimen de facilidades). Si la solicitud se presentase con anterioridad
al vencimiento del plazo para el pago, los importes por los cuales se otorguen facilidades
o prórroga devengarán únicamente el interés cuya tasa fijará anualmente el Poder
Ejecutivo y que será inferior al recargo por mora.
El monto de las cuotas y fechas a partir de la cual deben ser abonadas,
serán fijados por los organismos recaudadores.
 Cuando las solicitudes fueren presentadas con posterioridad al
vencimiento del plazo para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las
respectivas facilidades, las obligaciones devengarán el interés a que se refiere el inciso
primero, el cual se calculará sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones
cuando correspondieran.
Facúltase al Poder Ejecutivo a otorgar condiciones de facilidad de pago
en dólares americanos.”
El convenio de facilidades incluye los intereses cuya tasa es fijada
anualmente por el Poder Ejecutivo debiendo ser inferior a la tasa de recargos
por mora que también de acuerdo al art. 94 es fijada por el Poder Ejecutivo.
Si el convenio se suscribe antes del vencimiento de la obligación
tributaria incluye la obligación tributaria más una multa por mora del 10% (art.
94 CTU) más los intereses.
Si el convenio se suscribe luego de vencer la obligación tributaria,
incluye: la obligación tributaria, la multa por mora, recargos generador hasta
esa fecha, las multas por otras infracciones y los intereses.
Art. 34: “(Cese de facilidades). La Administración podrá dejar sin efecto las
facilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas, así
como los tributos recaudados por la misma oficina recaudadora y que se devengaren
posteriormente. En tal caso, se considerará anulado el régimen otorgado, respecto al
saldo deudor, aplicándose los recargos que correspondieren a cada tributo.
Los pagos realizados se imputarán en primer término a los intereses
devengados y el saldo a cada uno de los adeudos incluidos en las facilidades otorgadas y
en la misma proporción en que las integren. Ello no obstará a que la Administración
pueda otorgar otro régimen de facilidades.”
Unilateralmente la Administración puede hacer cesar el convenio
cuando: a. Exista atraso en el pago del mismo.
b. Se incumpla un tributo recaudado por la misma oficina.

6. bonificación por pago en plazo:

Art. 30: “(Bonificación por pagos en plazo). Los pagos efectuados dentro de los
plazos legales o reglamentarios tendrán la bonificación que corresponde sobre el importe
del tributo, en los casos, forma y condiciones establecidos por las disposiciones legales en
vigencia.”
Una ley puede prever descuentos en tributos por pagos efectuados
dentro del plazo.
 II – COMPENSACIÓN

Art. 35: “(Compensación). Son compensables de oficio o a petición de parte los

créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en vía
administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas por aquel o con las
determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más
antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que el sujeto activo de éstos
sea el mismo.
A efectos del cálculo de intereses o recargos, se considerará que el pago de
los créditos a favor del Estado se efectuó en el momento en que se hizo exigible el crédito
contra el Estado que se compensa.”
La compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria
que consiste en que el sujeto activo de ésta, a su vez, es deudor del sujeto
pasivo, esto es, el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Administración.
De acuerdo al art. 35, la compensación opera tanto de oficio como a
pedido de parte y se requieren los siguientes requisitos:
1. el crédito contra el Estado debe ser líquido y exigible.
2. ese importe debe estar reconocido en vía administrativa o
jurisdiccional (no puede ser un crédito litigioso).
3. dicho crédito contra el Estado debe tener naturaleza tributaria,
esto es, derivado de tributos no pudiendo ser un crédito comercial. Ejemplos: el
contribuyente pagó en demasía, por error, se efectuaron pagos anticipados por
encima del monto del tributo, o no llegó a configurarse el hecho generador,
cuando la ley obliga la devolución de un tributo (los exportadores en cuanto al
IVA compra de sus insumos).

Fecha en que opera la compensación: según lo establecido en el art. 35

inc. 2 CTU, a los efectos del cálculo de intereses y recargos como forma de
protección al sujeto pasivo, la compensación opera ya en la fecha en que se hace
exigible el crédito contra el Estado, con independencia de la fecha en que luego
la Administración reconozca la compensación.

Art. 32 Título I TO: se prevé que puedan compensarse deudas con el BPS
y la DGI por créditos de cualquier naturaleza que se tengan con determinados
organismos estatales (ejemplos: Administración Central, Entes Autónomos,
Servicios Descentralizados).
La diferencia con la compensación del art. 35 CTU es la fecha en que
opera, ya que recién opera cuando se expide el cheque de la tesorería y no
cuando se hace exigible el crédito contra el Estado.
 III – CONFUSIÓN

Art. 36: “(Confusión). La confusión se opera cuando el sujeto activo de la

relación tributaria queda colocado en la situación del deudor, como consecuencia de la
transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo.”
La confusión significa que sobre un mismo sujeto (organismo estatal)
confluyen la calidad de sujeto activo y pasivo a la vez extinguiéndose la
obligación tributaria.
Ejemplo: un Gobierno Departamental que adquiere un bien con deudas
de contribución inmobiliaria.
 IV – REMISIÓN

Art. 37: “(Remisión). La obligación tributaria de pago sólo puede ser remitida
por ley. Los intereses y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por resolución
administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.
La remisión es un perdón de la obligación tributaria por parte de una ley.
También pueden remitirse intereses y sanciones a través de una ley, no
pudiendo delegarse esta facultad en la Administración, en virtud del principio
de legalidad, y de igualdad y el de indisponibilidad de la obligación tributaria.
El art. 94 CTU inciso final faculta a la Administración a remitir multa y
recargos por mora, siendo violatorio del principio de legalidad.

Diferencia con la exoneración: la ley que prevé la exoneración es

anterior a la configuración del hecho generador; mientras que en la remisión, la
ley entra en vigencia después de nacida la obligación tributaria. Se trata de una
diferencia no discutida.
Parte de la doctrina sostiene que otra diferencia es que en la remisión
nace la obligación tributaria; mientras que en la exoneración la obligación
tributaria no llega a nacer aunque se configura el hecho generador.
 V – PRESCRIPCIÓN

Art. 38: “(Prescripción). I. El derecho de cobro de los tributos prescribirá a los

cinco años contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho
gravado; para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se
entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico.
El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el
contribuyente o responsable y haya incurrido en defraudación, no cumpla con las
obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de
presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el
organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.
II. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo
término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el
caso de las sanciones por contravención y por instigación pública a no pagar los
tributos, en los que el término será siempre de cinco años.
Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación, por
contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, a partir de la
terminación del año civil en que se cometieron las infracciones; para los recargos e
intereses, desde la terminación del año civil en que se generaron.”
El CTU regula la prescripción extintiva como un medio para extinguir
obligaciones tributarias. Se configura por la inacción de la Administración para
el cobro de la deuda tributaria en un período de tiempo.
La prescripción extintiva requiere de dos elementos:
1. transcurso de un tiempo.
2. inactividad de la Administración en ese tiempo.
La prescripción se basa en el principio de seguridad jurídica, derivado de
los arts. 7 y 72 de la Constitución.
Bajo el régimen del CCU la prescripción extintiva opera sobre la acción
procesal y no sobre el derecho de fondo (para el CCU eso es caducidad).
A su vez el CCU prevé a la prescripción extintiva únicamente como
excepción, esto es, como defensa en un juicio. De esta forma, bajo el CCU la
única forma de alegar una prescripción extintiva es oponerla en juicio como
excepción o defensa, no pudiendo alegarse por sí sola y declararse en vía
judicial de oficio. No se puede oponer la prescripción extintiva por vía de
acción.
En DT se discute si el CTU en el art. 38 se apartó del régimen de
prescripción extintiva del CCU o solamente prevé plazos de prescripción pero
el instituto de la prescripción sigue rigiéndose con carácter general por el CCU.
Al respecto han surgido dos posiciones:
1°) posición de la DGI y el TCA: consideran que el CTU no varió el
régimen del CCU sino que sólo prevé plazos distintos en el art. 38.
El régimen general de prescripción surge del CCU no variado por
el CTU y por lo tanto, la prescripción en el DT opera sobre la acción procesal y
no sobre el derecho de fondo.
Bajo esta tesis lo que prescribe no es el derecho de la
Administración a cobrar el tributo, sino que prescribe la acción procesal para
cobrarlos.
 Siguiendo a esta tesis, el sujeto pasivo no puede alegar en vía
administrativa la prescripción, sino que sólo puede oponerla como excepción en
un juicio ejecutivo fiscal.
2°) Valdés Costa, siguiendo por el resto de la doctrina, entiende
que el CTU consagró un régimen de prescripción distinto al CCU por lo que la
solución del CCU no es aplicable.
El fundamento es la redacción del art. 38 CTU que dice que
prescribirá “el derecho al cobro de los tributos”. Por lo tanto, mientras en el
CCU lo que prescribe es la acción procesal, en DT prescribe el derecho de
fondo, esto es, la propia obligación tributaria (mediante esta tesis prescripción
en el DT sería caducidad en el Derecho Civil).
Esto tiene su importancia en cuanto a la alegación de la
prescripción y en los casos que el sujeto pague después opera la prescripción.
Si el contribuyente paga una obligación tributaria prescripta tiene
derecho luego a la devolución por pago indebido ya que la obligación tributaria
no existía. No se trataría de una obligación natural en el cual no procede la
devolución, por no aplicarse el CCU y extinguirse el derecho de fondo.

Alegación de la prescripción: al respecto existen diversas posiciones.

1. Sayagués Areco: entiende que podría aplicarse la prescripción
por vía declarativa por el art. 11.3 CGP el cual prevé que el interés del
demandante puede tratarse de un declaración.
2. la DGI y BPS en posición que acompaña el TCA hasta 1995
entienden que como rige el régimen del CCU la prescripción no puede ser
alegada en vía administrativa, sólo admitiéndose en vía judicial como
excepción.
La Administración consideraba que por más que hubiere operado
la prescripción no podía declararla.
A su vez, el TCA también entendía que al no existir un ley que
obligara a la Administración a declarar la prescripción y por regir el CCU no
había acto ilegítimo. En este caso el TCA entendía incompetente porque
prescripción sólo opera por vía de excepción en un juicio.
3. Valdés Costa, con apoyo de la doctrina, entendía que además de
la prescripción como excepción en un juicio ejecutivo fiscal, podía ser declarada
a pedido de parte en vía administrativa.
Los fundamentos de esta tesis son los siguientes:
a. el CTU en el art. 38 varió el régimen de prescripción del CCU,
por lo que no puede aplicarse la solución de este.
b. las normas de CCU y del CPC (rige para el TCA) prevén
siempre al acreedor como parte actora. El CTU por el contrario prevé el deudor
como actor ya que es el que presenta recursos y entabla la acción de nulidad
ante el TCA.
Valdés plantea dos hipótesis:
a. si el sujeto pasivo alega la prescripción en vía administrativa, ya
sea en el procedimiento o al interponer recursos, la Administración está
obligada a declarar la prescripción (si se dan los supuestos del art. 38 CTU).
Si la Administración no declarara la prescripción el acto administrativo
es ilegítimo y el TCA debería anularlo.
 b. si no se alegara la prescripción en vía administrativa, y la
Administración dictara un acto de determinación con deudas prescriptas, es un
acto legítimo, no pudiendo ser anulado por el TCA. En este caso al sujeto pasivo
le queda oponer la excepción de prescripción en el juicio ejecutivo fiscal.
Art. 152 de la ley 16.713: establece que el BPS está facultado a declarar de
oficio la prescripción y está obligado a declararla a pedido de parte si se dan los
supuestos del art. 38 CTU.
A partir de esta ley existe una obligación legal de que el BPS declare la
prescripción a pedido de parte, y si no lo hiciere se trata de un acto
administrativo ilegítimo susceptible de anulación por el TCA. El TCA a partir
de esta ley se considera competente para analizar la prescripción en la medida
que recién a partir del año 1995 la Administración tiene obligación legal de
declarar la prescripción.
Valdés considera que esta solución por analogía y por el principio de
igualdad debe extenderse a las otras administraciones.
El TCA consideró que por integración analógica esta solución debía
también aplicarse para la DGI.
La ley 17.845 prevé que la ANEP está facultada para declarar la
prescripción de oficio y está obligada a declararla a pedido de parte.
El decreto 289/004 el Poder Ejecutivo prevé que la DGI debe declarar la
prescripción a pedido de parte y facultada de oficio.

Plazos de prescripción regulados en el CTU: la obligación tributaria

prescribe a los cinco años a partir de la finalización del año civil en que se
configuró el hecho generador. Por lo tanto, toda prescripción comienza a correr
un primero de enero y se configura un 31 de diciembre.
El art. 38 inc. 1 de forma innecesaria en virtud del art. 8 prevé que ante
hechos generadores periódicos el hecho generador se configura al finalizar el
período.
Ejemplo: una SA tiene un ejercicio económico del 1° de febrero al 31 de
enero del año siguiente. El hecho generador del IRIC para esta empresa se
configura el 31 de enero, dado que el año fiscal del IRIC coincide con el año
económico. La prescripción de la obligación tributaria del IRIC comienza a
correr desde el 1° de enero del año siguiente.

Ampliación a 10 años del plazo de prescripción: según el art. 38 inc. 2, el

plazo de prescripción se eleva a 10 años en los siguientes casos:
a. cuando un sujeto pasivo cometió defraudación.
b. cuando se incumpla con la presentación de declaraciones
juradas.
c. cuando se incumpla con la obligación de inscribirse.
d. cuando se omita denunciar el hecho generador.
e. cuando el tributo es determinado por la Administración y esta
no tuvo conocimiento del hecho.
Prescripción de sanciones, recargos e intereses: el plazo de prescripción
de sanciones, recargos e intereses es el mismo que tiene la obligación tributaria
a la que acceden (5 o 10 años), salvo para las infracciones de contravención e
instigación pública a no pagar tributos en los que el plazo de prescripción
siempre es de 5 años.
Ejemplo: el contribuyente debía presentar la declaración jurada y pagar
el IVA el 3/02 y no lo hace; a su vez, comete una defraudación para no cumplir
esa obligación tributaria. La obligación tributaria tiene un plazo de prescripción
de 10 años. La multa y recargos por mora también prescriben a los 10 años. La
multa por contravención prescribe a los 5 años. La multa por defraudación
prescribe a los 10 años.

Inicio de plazo de prescripción para sanciones, recargos e intereses: las

infracciones en cuanto al plazo de prescripción comienzan a correr a partir de la
finalización del año civil en que se cometieron.
Ejemplo: un contribuyente no paga el IRIC en el año 2002 y en el año
2003 comete una defraudación para que la Administración no reclame esa
obligación tributaria. La obligación tributaria prescribe a los 10 años a contar
desde el 1 de enero de 2003. La defraudación prescribe a los 10 años a partir del
1 de enero de 2004.
En cuando a la prescripción de intereses y recargos, el plazo comienza a
correr a partir de la finalización del año civil en que se generaron.
Ejemplo: un contribuyente debía pagar el ITP en el año 2000 y no lo hizo,
y el hecho generador se configuró ese mismo año. La obligación tributaria
prescribe a los 10 años a contar de 01/01/01, a su vez, ese contribuyente
incurrió en mora (art. 94 CTU), por lo que es pasible de una multa y de
recargos. La multa prescribe a los 10 años, contados a partir del 01/01/01. Los
recargos prescriben a los 10 años a contar desde la finalización del año civil en
que se generaron, por lo tanto, los recargos generados durante el 2001, su
prescripción comienza a correr a partir del 01/01/02 y así sucesivamente. Llega
un punto que la obligación tributaria prescribe pero aún no han prescripto los
recargos.

Interrupción y suspensión de la prescripción: la interrupción significa

que una vez configurado el hecho interruptivo el plazo de prescripción
comienza a contarse nuevamente de cero, esto es, no se toma en cuenta el plazo
transcurrido.
La suspensión significa un paréntesis en la prescripción donde una vez
finalizado el hecho suspensivo, la prescripción vuelve a correr desde donde
operó la suspensión, esto es, lo transcurrido anteriormente se toma en cuenta.

Causales de interrupción de la prescripción: se encuentran previstas en

el art. 39 CTU.
1. por acta final de inspección: no se trata del acta que suscriben
los inspectores al realizar una inspección, sino que el acta final de inspección es
la suscrita por el jerarca máximo del Departamento inspectivo donde resultan
todas las comprobaciones realizadas a contribuyente y una liquidación
estimativa de la deuda. Dicha acta, luego se notifica al contribuyente para que
pueda esgrimir sus descargos. No es necesaria la notificación del acta final de
inspección para interrumpir la prescripción.
2. por la notificación al contribuyente del acto de determinación.
 3. por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por el
sujeto pasivo. Ejemplo: suscripción de un convenio de facilidades, presentación
de declaraciones juradas y no se paga, etc.
4. por cualquier pago total o parcial de la obligación tributaria.
5. por el emplazamiento judicial al contribuyente: el
emplazamiento de acuerdo al CGP es la convocatoria al demandado a estar a
derecho dentro del plazo legal, bajo apercibimiento de las consecuencias que
apareja la no comparecencia. Ejemplo: la notificación de la citación de
excepciones.
6. por todos los demás medios del derecho común: actualmente,
no hay ninguno que no esté previsto en el art. 39 CTU.
Se discute en doctrina desde cuándo comienza a correr nuevamente el
plazo de prescripción, cuando ha mediado una interrupción.
a. Nelly Valdés sostiene que hay un vacío que debe integrarse por
analogía con la solución del art. 38 inc. 1, por lo que el plazo de prescripción
comenzará de cero a partir de la finalización del año civil en que tuvo lugar el
hecho interruptivo.
b. Pérez Novaro entiende que no se está ante un vacío sino que
por el art. 14 inc. 2 CTU debe aplicarse la solución del CCU donde la
prescripción comienza a correr de cero desde el hecho interruptivo en delante.
De acuerdo al art. 39 inc. 2 la prescripción de sanciones recargos e
intereses se interrumpe por las mismas causales y además cada vez que se
interrumpa la prescripción de la obligación principal.

Suspensión de la prescripción: está regulado en el art. 40 CTU. La

prescripción se suspende por recursos o acciones que presente el sujeto pasivo
quedando suspendido el plazo hasta que exista resolución de la Administración
o sentencia del TCA.

Prescripción de paratributos: en función del art. 1 CTU, se aplica el

régimen de prescripción del propio CTU.

Prescripción de tributos e infracciones aduaneras: por disposición del

art. 1 CTU este no rige sino que se aplica el Código Aduanero que prevé la
prescripción en 5 años desde que se comete infracción o configura el hecho
generador.

Prescripción de tributos departamentales: en doctrina es discutido si los

Gobiernos Departamentales pueden o no regular el plazo de prescripción de
sus tributos o deben regirse por el CTU.
La SCJ ha entendido constitucional que los Gobiernos Departamentales
regulen la prescripción.
 EXONERACIONES
Art. 41: “(Exoneración).- Constituye exención o exoneración la liberación total
o parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley en favor de determinadas
personas comprendidas en la definición del hecho generador.”
Art. 42: “(Vigencia de la exoneración).- La exoneración puede ser derogada
en cualquier momento o modificada por ley posterior, aun cuando fuera concedida con
plazo cierto de duración o en función de determinadas condiciones de hecho, sin
perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos.”

La exoneración es una liberación total o parcial de la obligación tributaria

prevista en una ley o decreto de la Junta, que recae sobre una situación
comprendida dentro del hecho generador.
La exoneración puede tener fundamento o bien en la ausencia de
capacidad contributiva, o bien por motivos extrafiscalistas, por ejemplo, el
incentivo de una actividad, el fomento de un servicio.

Diferencias con otras hipótesis de desgravación:

1. inmunidad: significa una prohibición constitucional dirigida al
legislador nacional o departamental para que grave determinadas situaciones.
La inmunidad supone una prohibición de la Constitución al ejercicio de
potestad tributaria. Ejemplo: la doctrina mayoritaria y la SCJ entienden que los
arts. 5 y 69 de la Constitución son hipótesis de inmunidades, a pesar de que dice
exoneraciones.
2. ininclusión o no inclusión: significa todas aquellas situaciones
que quedan fuera del hecho generador y por lo tanto no están gravadas.
Ejemplo: la venta de computadoras está inincluida del IMESI.
La diferencia con la inmunidad es que esta tiene rango
constitucional y la inclusión rango legal ya que es una decisión del legislador.
3. exoneraciones: la exoneración tiene rango legal y supone la
liberación de la obligación tributaria ante una situación comprendida en el
hecho generador.
La diferencia con la inmunidad es que ésta tiene rango
constitucional, mientras que la exoneración tiene rango legal.
La diferencia con la inclusión es que en esta la situación está fuera
del hecho generador y en la exoneración dentro.
Es importante saber si se está ante una exoneración o inclusión ya
que a nivel nacional el art. 133 inc. 2 de la Constitución prevé iniciativa
privativa del Poder Ejecutivo en exoneraciones.

Nacimiento o no de la obligación tributaria en una exoneración: existen

dos posiciones acerca de si en una exoneración por más que el hecho generador
se configure llega a nacer o no la obligación tributaria.
1. la doctrina mayoritaria en Uruguay (Addy Mazz, Shaw, Faget,
Blanco, etc.) en tesis compartida por la SCJ y por el TCA hasta 1996 consideran
que en la exoneración, si bien el hecho generador se configura, no nace la
obligación tributaria.
 De esta forma, la exoneración opera entre la configuración del
hecho generador y el nacimiento de la obligación tributaria, no dejándola nacer.
El fundamento de esta tesis es que el CTU no prevé a la
exoneración como un medio de extinción de la obligación tributaria ya que no
está prevista en el art. 28.
Esto demuestra que la obligación tributaria no llega a nacer
porque si naciera debería extinguirse por exoneración, y eso no está previsto.
Para esta tesis la exoneración se diferencia de la remisión en que
no hay obligación tributaria.
2. Valdés Costa y Rodríguez Villalba, en posición sustentada por
el TCA desde el año 1996, entienden que en la exoneración nace la obligación
tributaria y automáticamente se extingue por liberación o dispensa.
El fundamento de esta tesis es el art. 41 CTU el que prevé que la
exoneración es una liberación de la obligación tributaria por lo que esta existe.
También esta tesis surge de los arts. 14 y 24 CTU donde queda
claro que siempre al configurarse el hecho generador nace la obligación
tributaria.
Según esta tesis esta es otra diferencia con la inclusión ya que en
ésta no nace la obligación tributaria, y sí en la exoneración.
Importancia de esta discusión: para los que siguen la tesis de que la
exoneración supone el no nacimiento de la obligación tributaria, el exonerado
no es contribuyente ya que no existe obligación tributaria y por ende, los sujetos
pasivos. Por lo tanto, si una ley se refiere a los contribuyentes de un impuesto
no abarca a los exonerados.
Ejemplo: una ley crea un impuesto y designa contribuyentes a los
contribuyentes del impuesto al patrimonio, para esta tesis los exonerados no
estarían comprendidos.
Para los que siguen la otra tesis, el exonerado es contribuyente ya que
hay obligación tributaria y de acuerdo al art. 17, al configurar el hecho
generador es contribuyente. Por lo tanto, cuando una norma se refiera a los
contribuyentes también abarca a los exonerados.
Ejemplo: los que aportan por el régimen de pequeña empresa frente al
IRIC pagan IPE (impuesto a pequeñas empresas) y están exonerados de IRIC
entre otros. Siguiendo esta tesis son contribuyentes del IRIC.
La tesis de Valdés es seguida por la DGI y el Poder Ejecutivo en algunos
decretos.

Clasificación de las exoneraciones:

1. objetivas y subjetivas: las primeras recaen sobre un bien, un
servicio, una actividad, etc. Las exoneraciones subjetivas son aquellas que
recaen sobre una cualidad que debe reunir un sujeto.
2. totales y parciales: total es aquellas que exonera de todo el
tributo, y parcial sólo de una parte.
3. genéricas y específicas: las primeras exoneran de todo tributo o
de alguna especie. Las segundas exoneran de determinado tributo.
 Art. 42 CTU: una ley puede derogar una exoneración en cualquier
momento aún las que tiene plazo cierto, sin perjuicio de la responsabilidad del
Estado.
El art. 42 inc. 2 prevé que cuando hay una exoneración genérica abarca a
los tributes a crearse en el futuro, salvo disposición expresa en contrario.
 DOMICILIO FISCAL
Art. 26: “(Domicilio fiscal).- A todos los efectos tributarios se considera domicilio
indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus
actividades. Si no pudiera determinarse el domicilio en el país, se tendrá por tal el lugar donde ocurra el
hecho generador.”

Es el domicilio a los efectos tributarios, esto es, donde la Administración

realizará las notificaciones al sujeto pasivo.
El domicilio particular es, o bien el lugar de residencia o bien el lugar
donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad en ausencia de ambos, se tendrá
por domicilio donde ocurra el hecho generador (ejemplo: impuesto de primaria
y contribución inmobiliaria).
El art. 27 regula la constitución de domicilio. Los sujetos pasivos están
obligados a constituir domicilio cuando desarrollen actividades aisladas. Ese
domicilio es válido en sede administrativa, e incluso judicial, pudiendo
cambiarlo el sujeto pasivo en un trámite en particular.
 DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
Es la rama del DT que regula toda la actividad de la Administración en
su tarea de fiscalización y control de las obligaciones tributarias aplicando la
norma al caso concreto.
La regulación básica de esta rama se encuentra en el capítulo III CTU
(arts. 43 a 84).
No es una rama que goce de autonomía sino que es de excepción frente
al Derecho Administrativo siendo una parte de él. Así surge del art. 43 CTU que
prevé que en todo lo no regulado en el CTU se aplican las normas de Derecho
Administrativo.

Caracteres del procedimiento administrativo tributario:

1. procedimiento escrito: art. 44
2. obligación de formular actas: art. 45.
3. vista previa a la tipificación por parte de la Administración de una
infracción: art. 46. La vista previa o derecho a ser oído antes de que la
Administración establezca una sanción por una infracción tributaria tiene su
base en los arts. 12, 66 y 72 de la Constitución. También surge del art. 46 CTU,
de la ley 16.713 para el BPS (principios aplicables a la seguridad social) y
decreto 500/991. También aparece consagrado en el art. 8 del Pacto de San José
de Costa Rica.
De todas estas normas surge que la Administración antes de dictar un
acto administrativo que contenga una sanción debe darle vista al administrado
para que este pueda esgrimir sus defensas y solicitar el diligenciamiento de
prueba.
Si la Administración no otorga la vista previa, el acto administrativo está
viciado de nulidad por razones de forma, pudiendo el administrado recurrir y
entablar acción de nulidad ante el TCA.
Si el TCA anulara el acto de determinación por razones de forma, el
procedimiento se retoma desde donde se produjo la nulidad.
El art. 46 en el inciso final prevé que no se aplica ante la infracción de
mora. No obstante, doctrina y TCA entienden que aún en los casos de mora e
incluso ante actos administrativos que puedan causar perjuicio al administrado
(decreto 500/991) igualmente procede la vista previa en virtud de las normas
constitucionales, legales y reglamentarias que establecen la procedencia de la
vista previa.
Procedimiento previsto en el art. 46: se prevé que la Administración
antes de dictar un acto de determinación que contenga una infracción debe
darle vista previa al interesado por 15 días. Si el administrado no evacua la vista
o evacuándola sólo deduce descargos, la Administración sin más trámite dicta
el acto de determinación.
Si el administrado al evacuar la vista ofrece prueba el procedimiento se
abre a prueba por 30 días y luego de diligenciada se dicta el acto de
determinación.
Fuera de los casos del art. 46, se aplica el decreto 500/991 donde la vista
previa es de 10 días.
 4. secreto tributario: art. 47. La Administración está obligada a guardar
secreto de toda la información que obre en su poder en función de su actividad.
Sólo puede levantarse el secreto tributario por orden judicial fundada de la
justicia penal, de menores y aduana. Luego del CTU se han sancionado leyes
que permiten el intercambio de información entre administraciones tributarias.
5. plazos: art. 49. Actualmente rige la ley 15.869 donde los plazos se
cuentan en días corridos y se suspenden por las ferias judiciales y por semana
de turismo.
6. notificaciones: arts. 51 y 52. Los actos administrativos que pueden
causar perjuicio irreparable al administrado, ejemplo: un acto de determinación,
resoluciones que deciden recursos, etc., deben ser notificados en el domicilio
(arts. 26 y 27 CTU).
7. asistencia letrada: art. 53. Es obligatoria la asistencia letrada para
recursos y escritos que se presenten durante su tramitación.
8. prueba de oficio: art. 55. Se prevé que la Administración pueda
impulsar y diligenciar prueba de oficio, esto es, sin que medie pedido de parte
(facultades inquisitivas).
9. resoluciones suscritas por los jerarcas: art. 60. Las resoluciones
trascendentes para el administrado (ejemplo: acto de determinación) deben
llevar firma del jerarca de la oficina.
 FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
Art. 68: “(Facultades de la Administración). La Administración dispondrá de
las más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá:
A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros,
documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su
comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones.
B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para
su conservación.
C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo
requiera y hasta por un lapso de seis días hábiles; la medida será debidamente
documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competentes,
cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administración.
D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados,
a cualquier título, por los contribuyentes y responsables. Sólo podrán inspeccionarse
domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento.
E) Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia
ante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente o cuando
aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma.
F) Solicitar la constitución de garantía suficiente respecto de los créditos
determinados cuyo adeudo esté pendiente.
G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando éstos carezcan de los
elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuños de valor que
acrediten el correcto pago del tributo.
Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la
Administración requerirá orden judicial de allanamiento.”

El art. 68 enumera a título enunciativo las facultades con las que cuenta
la Administración en su actividad de investigación y control.
Este art. 68 se aplica a la DNA por el decreto ley 14.629 (IMADUNI).

Literal E: la Administración está facultada para requerirle informaciones

a terceros sobre cuestiones relativas a un sujeto pasivo.
Esta disposición plantea el problema de la vigencia del secreto bancario y
el profesional.
a. secreto bancario: el art. 68 lit. e fue reformado en el año 1982 y
antes preveía que no regía el secreto bancario.
En 1982 al eliminarse el inciso segundo del literal e, queda
eliminado el levantamiento del secreto bancario, por lo que actualmente rige
para informaciones que solicite la Administración.
b. secreto profesional: los profesionales no pueden revelar
informaciones de sus clientes llegadas a su conocimiento por su actividad. Si se
incumple con el secreto profesional se incurre en el delito del art. 302 CPU.
El secreto profesional no puede ser levantado ni por orden
judicial; sólo puede dejarse sin efecto si hay consentimiento del cliente o causas
de fuerza mayor.
El secreto profesional se desprende del art. 72 de la Constitución,
del Pacto de San José de Costa Rica y del CPC (rige para el TCA y además rige
en el DT por la remisión del art. 43 CTU). También el art. 302 CPU prevé el
delito por su incumplimiento.
Se basa en el principio de no autoincriminación y de la
comunicación libre con su defensor.
La DGI ha sostenido la derogación del secreto profesional en el DT
en base al art. 68 lit. e.
Le ley de presupuesto 17.930 que rige a partir del 1/01/06
contiene una disposición que prevé que todo organismo público estatal o
paraestatal está obligado a franquear la obligación a la DGI salvo lo amparado
por el secreto estadístico y bancario. El organismo que no cumpla incurre en
contravención.
El proyecto original elevado por el Poder Ejecutivo preveía que las
personas privadas también estaban contempladas en esta obligación. Ante la
advertencia del Colegio de Abogados en función del secreto profesional se
reformó el proyecto quedando sólo comprendidas en la obligación los
organismos públicos.
En suma, se entiende que en materia tributaria rige el secreto
profesional.
 OBLIGACIONES FORMALES DE LOS SUJETOS
PASIVOS
Art. 70: “(Obligaciones de los particulares). Los contribuyentes y responsables
están obligados a colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación
que realice la Administración; y en especial deberán:
A) Llevar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas
en la forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos
recaudadores.
B) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos
necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
C) Conservar en forma ordenada los libros y demás documentos y registros
durante el término de prescripción del tributo, según lo dispuesto por las normas
pertinentes.
D) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o
verificaciones en cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o
comerciales, oficinas, depósitos y medios de transporte.
E) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados
las declaraciones, informes, comprobantes de legítima procedencia de mercaderías, y
toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y
formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.
F) Comunicar cualquier cambio en su situación que pueda dar lugar a la
alteración de su responsabilidad tributaria.
G) Concurrir a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida”.

Se aplica a la DNA por decreto ley del IMADUNI.

Los sujetos pasivos tienen un deber general de colaboración con la
Administración en las tareas de fiscalización. A su vez, el art. 70 enumera a
título enunciativo obligaciones formales de los sujetos pasivos. Si el sujeto
pasivo incumpliere alguna de estas obligaciones formales incurre en la
infracción de contravención (art. 95 CTU).
 LIQUIDACIÓN DE TRIBUTOS
La obligación tributaria nace con el hecho generador, pero para
extinguirla a través del pago se requiere una actividad de al menos una de las
dos partes de la obligación tributaria (sujeto activo o pasivo).
En Uruguay la mayoría de los tributos son autoliquidables, siendo que es
el sujeto pasivo quien liquida la obligación tributaria, suscribe una declaración
jurada y paga el importe resultante. Ejemplos: IVA, IRIC, COFIS, IMESI,
IMEBA, IRA, impuesto al patrimonio, etc.
En otros casos los tributos los liquida la Administración, como por
ejemplo: contribución inmobiliaria, patente de rodados, impuesto de primaria,
etc.
A su vez, en tributos de autoliquidación la Administración puede revisar
lo liquidado por el contribuyente y reliquidar la deuda. Lo mismo sucede
cuando el contribuyente no cumple con la liquidación del tributo.
Cuando la Administración es la que liquida la deuda tributaria lo hace a
través del dictado de un acto de determinación (art. 62 CTU).

Liquidación efectuada por los sujetos pasivos: arts. 61, 63 y 64 CTU.

El sujeto pasivo tiene el deber de iniciativa, esto es, cumplir por sí la
obligación tributaria cuando no corresponda la intervención de la
Administración.
El CTU reconoce la autoliquidación.
Si es la Administración la que debe liquidar, el sujeto pasivo deberá
proporcionar toda la información.
En el art. 63 se enumeran los requisitos que debe contener la declaración
jurada.
El inciso final del art. 63 prevé la responsabilidad del que suscribe la
declaración, los representantes y los asesores por la veracidad y exactitud de la
declaración jurada. La forma de responder es la del art. 21.
El art. 64 regula la rectificación de declaraciones juradas.
 AUTOACCERTAMENTO
En doctrina se discute la posibilidad de autodeterminación, esto es, si
cuando el tributo se determina por el sujeto pasivo también se está ante una
determinación, o el término queda reservada para cuando la que liquida es la
Administración.

Frente a la admisión del autoaccertamento, existen dos posiciones:

1. la doctrina italiana, seguida por Jarach, Valdés Costa y nuestra
doctrina mayoritaria, niegan el autoaccertamento.
La determinación queda reservada para cuando liquida la
Administración mediante el acto de determinación y la liquidación del sujeto
pasivo no tiene iguales efectos. Así, la liquidación del sujeto pasivo no es
vinculante para la Administración quien puede y debe revisarla, por lo que se
trata de una mera manifestación de voluntad del sujeto pasivo colaborando con
la Administración.
En cambio, cuando la liquidación la realiza la Administración a
través del acto de determinación tiene efectos vinculantes para el sujeto pasivo
ya que no podrá desconocerla y la única forma de oponerse es a través de
recursos administrativos y posterior acción de nulidad ante el TCA.
Para esta tesis la determinación es una actividad reglada con
fuerza vinculante por lo que sólo puede efectuarla la Administración.
2. Giannini, Fonrouge y Addy Mazz, entienden la admisión del
autoaccertamento, esto es, cuando liquida el sujeto pasivo también es
determinación.
Si bien es cierto que la liquidación que efectúe el sujeto pasivo no
tiene iguales efectos que cuando liquida la Administración, no se reduce a una
mera operación intelectual sino que tiene efectos jurídicos (ejemplo: interrumpe
la prescripción).
La declaración jurada y el pago que realice el sujeto pasivo
cancelan la obligación tributaria, quedando al día hasta tanto la Administración
no lo observe, interrumpe la prescripción, y además constituye título ejecutivo.

Solución del CTU: el art. 62 reserva el término de determinación para

cuando liquida la Administración, no admitiendo el autoaccertamento,
adoptándose la tesis de Valdés.
Addy Mazz sostiene que si bien el art. 62 es claro, del contexto del CTU
surge el autoaccertamento, por ejemplo en los arts. 61, 63 y 64 que regulan la
liquidación del sujeto pasivo.
 ACTO DE DETERMINACIÓN
Art. 67: “(Requisitos de la determinación). Las declaraciones de los sujetos
pasivos deberán:
A) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidación,
determinación y fiscalización del tributo, requeridos por ley, reglamento o resolución del
órgano recaudador.
B) Coincidir fielmente con la documentación correspondiente.
C) Acompañarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o
autoricen a exigir.
D) Presentarse en el lugar y fecha que establezca la ley o el reglamento.
Los interesados que suscriban las declaraciones serán responsables de su
veracidad y exactitud; también lo serán los representantes y asesores en la forma y
condiciones previstas en el artículo 21.”

Es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligación

tributaria y su cuantía.
A su vez, de acuerdo al art. 67 num. 3 también en el acto de
determinación se establecen las multas por infracciones.
El acto de determinación es el acto administrativo que culmina el
procedimiento administrativo en el cual la Administración realizó
comprobaciones sobre la actividad del sujeto pasivo.

Naturaleza jurídica del acto de determinación:

1. naturaleza declarativa o constitutiva: los italianos Griziotti y
Berliri, sostienen la tesis de la naturaleza constitutiva ya que entienden que la
obligación nace a partir del acto de determinación, donde previo a él, el sujeto
no puede cumplirla.
Para la doctrina internacional y la unanimidad de la doctrina
uruguaya, el acto de determinación tiene naturaleza declarativa ya que la
obligación tributaria nace con el hecho generador y la Administración declara
esa circunstancia sin tener discrecionalidad.
De acuerdo al principio de legalidad y de igualdad de las partes
de la obligación tributaria no se concibe la naturaleza constitutiva.
El CTU le da naturaleza declarativa al acto de determinación en
los arts. 62, 14 y 24.
2. naturaleza administrativa o jurisdiccional: Jarach ha
considerado la naturaleza jurisdiccional del acto de determinación. Para Jarach
cuando la Administración dicta el acto de determinación ejerce actividad
jurisdiccional y no administrativa, asimilándose a la tarea del Juez.
En el acto de determinación la Administración estaría diciendo el
derecho, esto es, aplica la ley al caso concreto al igual que el Juez, expresando el
derecho aplicable sin ninguna discrecionalidad.
Se asimila a la jurisdicción voluntaria, por el hecho de que no hay
dos partes.
A nivel internacional, y la doctrina unánime en Uruguay, se
entiende que el acto de determinación tiene naturaleza administrativa siendo
un caso de acto administrativo reglado.
 Se esgrimen dos fundamentos en contra de la tesis de Jarach:
a. para que exista actividad jurisdiccional debe ser desarrollado
por un órgano imparcial en función del principio de tutela jurisdiccional.
b. el acto de determinación no pasa en autoridad de cosa juzgada,
siendo susceptible de revisarse por razones de legalidad, de oficio o a pedido de
parte. No puede revisarse por razones de mérito. Si fuera un acto jurisdiccional
lo afectaría la cosa juzgada, cosa que no sucede en el acto de determinación.
De acuerdo al art. 62, el acto de determinación es un acto
administrativo, por lo que es pasible de recursos administrativos y eventual
acción de nulidad ante el TCA.

Requisitos formales del acto de determinación:

Art. 67: “(Requisitos de la determinación).- El acto de determinación debe
contener las siguientes constancias:
1º) Fecha y firma del funcionario competente.
2º) Indicación del tributo y del período fiscal si correspondiere.
3º) Discriminación de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones.
4º) Los fundamentos de la resolución.”

Procedencia del acto de determinación:

Art. 65: “(Procedencia de la determinación).- La determinación procederá en los
siguientes casos:
A) Cuando la ley así lo establezca.
B) Cuando las declaraciones no sean presentadas.
C) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones,
aclaraciones o ampliaciones requeridas.
D) Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tácitamente
ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud.”

Declaración de inexistencia: a diferencia del Modelo, el CTU no prevé

que el acto de determinación declare la inexistencia de una obligación
tributaria. No obstante, la doctrina considera admisible ya que el acto de
determinación, como acto administrativo que es, puede declarar un hecho con
certeza negativa.

Acto de determinación sobre base cierta y sobre base presunta:

Art. 66: “(Estimación de oficio). Las actuaciones administrativas tendientes a la
determinación del tributo, deberán dirigirse al conocimiento cierto y directo de los
hechos previstos en la ley como generadores de la obligación.
Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el
organismo recaudador deberá inducir la existencia y cuantía de la obligación, mediante
una o más de las presunciones a que se refiere este artículo, basadas en hechos y
circunstancias debidamente comprobados que normalmente estén vinculados o tengan
conexión con el hecho generador y que sólo dejarán de aplicarse si mediare prueba en
contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligación tributaria.
Se entenderá que existe imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los
hechos previstos por la ley como generadores del tributo, en los casos de inexistencia
total o parcial o de no exhibición de los registros contables o documentación de
operaciones del obligado según las previsiones legales o reglamentarias, cuando la
contabilidad se aparte de los principios y normas de técnica contable y cuando se
demuestre que la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad. Se
considerarán inexistentes los registros contables o la documentación que resulten
ilegibles o ininteligibles.
La determinación administrativa sobre base presunta podrá fundarse en:
A) Coeficientes o relaciones comprobados por la Administración para el
contribuyente sujeto a determinación o establecidos con carácter general para grupos de
empresas o actividades análogas, que se aplicarán sobre el total de compras o de ventas,
sueldos y jornales, consumo de energía u otros insumos representativos que se
relacionen con la actividad desarrollada. La Administración, si lo considera necesario,
podrá recurrir a otros índices elaborados por los organismos estatales o paraestatales
competentes.
B) Cuando se comprueben una o más operaciones no documentadas, total o
parcialmente, se podrá determinar el monto total de las realizadas incrementando las
operaciones documentadas o registradas por el contribuyente, en el porcentaje que surja
de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas
o registradas, en el mes anterior al de la comprobación. El porcentaje así establecido se
aplicará al ejercicio en el que se comprobó la referida irregularidad. En el caso de
actividades zafrales o similares, dicho porcentaje no podrá superar el que resulte de
efectuar la misma comparación con las operaciones del mismo mes calendario en que se
comprobó la omisión, correspondiente al ejercicio inmediato anterior, actualizadas por la
variación de Índice de Precios al por Mayor registrada en el período.
C) Notorias diferencias físicas o de valuación comprobadas con relación al
inventario registrado o declarado que se considerarán respecto del ejercicio en que se
comprueben, según corresponda: renta neta gravada en los impuestos que gravan la
circulación de bienes o prestación de servicios y activo computable en los impuestos que
gravan al patrimonio.
Los resultados de los controles que se practiquen sobre bienes que representen
por lo menos el 10%, (diez por ciento), del valor total del inventario registrado o
declarado, podrán generalizarse porcentualmente a la totalidad del mismo a los efectos
de la aplicación del parágrafo anterior.
D) Cuando se realicen controles de las operaciones, la determinación presunta de
las ventas, prestaciones de servicios o cualquiera otra prestación, podrá determinarse
promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de cinco días de un
mismo mes, multiplicados por el total de días hábiles comerciales, que representarán las
operaciones presuntas del sujeto pasivo bajo control durante ese mes. Si el mencionado
control se efectuara en cuatro meses de un mismo ejercicio fiscal, de los cuales tres al
menos deben ser alternados, el promedio se considerará suficientemente representativo y
podrá aplicarse a los demás meses no controlados del mismo ejercicio fiscal.
E) Cualquier otro hecho o circunstancia debidamente comprobado que
normalmente estuviere vinculado o tuviera vinculación con el hecho generador.
En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada la aplicación
del criterio presuntivo a la situación de hecho.
En caso de liquidación sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del
obligado por las diferencias en más que puedan corresponder respecto de la deuda
realmente generada.
 Los sujetos pasivos que no superen las veinte personas ocupadas entre patronos
y empleados, también podrán producir prueba en contrario fundándose en índices
generales elaborados para su actividad por organizaciones especializadas de Derecho
Privado sin fines de lucro.”

En virtud del principio de legalidad, la determinación debe recaer sobre

base cierta, esto es, liquidar las obligaciones tributarias y las infracciones en
base a la realidad de los hechos.
Los arts. 55 y 68 CTU prevén facultades para la Administración que debe
utilizar para conocer la realidad de los hechos.
Recién cuando la Administración no puede conocer la realidad, el art. 66
la faculta a dictar el acto de determinación sobre base presunta, esto es,
recurriendo a presunciones.
Del art. 66 se desprende que la determinación que tiene prioridad es
sobre base cierta, siendo la determinación sobre base presunta subsidiaria. En
función de que la DGI en muchos casos recurría directamente a la base presunta
el TCA anuló varios actos administrativos. Esto motivó, a impulso de la DGI, la
reforma del art. 66 en el año 1994, transformándose en facultades excesivas y
limitando derechos esenciales de los contribuyentes.
El art. 66 inc. 2 habilita a la determinación sobre base presunta, recién
cuando fuere imposible el conocimiento cierto y directo de los hechos.
Las presunciones que utilice la Administración deben tener vinculación
con el hecho generador que da lugar al tributo.
El contribuyente sólo puede producir prueba en contrario probando la
realidad de los hechos, colocándolo el art. 66 en cierto estado de indefensión.
Mediante el art. 66, el contribuyente no podrá contradecir las
presunciones que utilice la Administración.
La doctrina ha cuestionado esta indefensión que plantea el art. 66,
concluyendo que el inconstitucional.
El inciso 3 prevé hipótesis donde se entiende que la Administración no
puede determinar sobre base cierta y en estos casos se debe acudir directamente
a la base presunta.
Si se dan algunas de estas hipótesis la Administración podrá recurrir a la
base presunta sin necesidad de hacer los esfuerzos para determinar sobre base
cierta:
1. inexistencia total o parcial o no exhibición de registros contables o
documentación (es un arma muy peligrosa en manos de la Administración).
2. cuando la contabilidad se aparte de las normas y técnicas contables.
3. cuando la contabilidad o documentación se aparten de la realidad.
Mediante el art. 66 no se busca castigar al contribuyente sino que la
finalidad es acercarse a la obligación tributaria incumplida. Si existieran
conductas ilícitas deben aplicarse las infracciones y no el art. 66.

Presunciones previstas en el art. 66:

Concepto de presunción: es un proceso por el cual de un hecho conocido
(hecho inferente) se extrae un hecho desconocido (hecho inferido).
Nos da aproximación a la realidad, nunca certeza.
 Existen presunciones legales y judiciales.
Las legales son aquellas que el proceso entre hecho inferente e inferido la
hace la ley.
Las presunciones judiciales son aquellas en que el juez o la
Administración es quien hace ese proceso entre hecho inferente e inferido.
1. Coeficientes o índices elaborados para grupo de empresas
donde permiten presumir la actividad de ese contribuyente. Ejemplo: compra
de materia prima, pago de sueldos, consumo de servicios como energía, agua,
combustible, etc. Esta es una presunción judicial.
2. Si la Administración comprueba operaciones documentadas y
otras sin documentar toma el mes anterior como referencia para presumir las
operaciones no documentadas del mes de la comprobación. Se trata de una
presunción legal
Ejemplo: una empresa tiene 400 operaciones documentadas y
otras tantas sin documentar. En el mes anterior esa empresa documentó 750
operaciones, por lo que se presume que en el mes de la comprobación, las
operaciones indocumentadas eran 350.
3. Cuando existen diferencias en el inventario real y el declarado,
la Administración podrá analizar el 10% del inventario el cual será
representativo de todo el inventario. Es una presunción legal
4. A esta presunción se le llama el punto fijo y consiste en que
funcionarios inspeccionan en 5 días hábiles el negocio siendo representativo de
todo el mes. Se trata de una presunción legal.
También se prevé que se inspeccionen cuatro meses alternados
siendo representativo del año.
5. la Administración podrá utilizar cualquier otra presunción
siempre que tuviere vinculación con el hecho generador. La Administración
debe fundamentar porque se basó en esa presunción.
Cuando dicta el acto de determinación sobre base presunta, si luego se
comprueban los hechos ciertos, el contribuyente queda obligado por las
diferencias en más o la Administración deberá devolver las sumas pagadas en
demasía.

El inciso final establece que las pequeñas empresas que son aquellas que
entre patronos y empleados no superan las 20 personas, pueden producir
prueba en contrario, basándose en índices elaborados por instituciones sin fines
de lucro. Ejemplo: Cámara Uruguaya del Libro; Asociación Uruguaya de
exportadores.

Determinación sobre base mixta: es aquella determinación que se realiza

en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta.
Si bien el art. 66 no la contempla, doctrina, DGI y TCA coinciden en su
procedencia dado que las comprobaciones que realice la Administración no
pueden dejarse de lado ya que solo se recurre a las presunciones para
determinar lo que no se ha podido comprobar.
 ACUERDOS Y TRANSACCIÓN
En el Derecho uruguayo la transacción siempre debe recaer sobre
derechos disponibles.
El CTU no la prevé como un modo de extinción de la obligación
tributaria.
La doctrina la considera improcedente en el DT en virtud de los
siguientes principios:
1. indisponibilidad de la obligación tributaria: tiene su recepción
en el art. 168 num. 18 de la Constitución. La Administración carece de
facultades para disponer de la obligación tributaria.
2. principio de legalidad: la Administración no pude rebajar el
quantum que la ley prevé.
3. principio de igualdad
4. principio de capacidad contributiva: si se admitiera la
transacción, el contribuyente pagaría menos que lo que indica su capacidad
contributiva.
Por estos argumentos la doctrina rechaza la transacción en el DT; no
obstante, admite la posibilidad de acuerdos entre la Administración y el
contribuyente.
Los acuerdos no pueden versar sobre hechos comprobados ni el Derecho
aplicable.
El acuerdo sólo puede versar sobre hechos que no han podido ser
comprobados con exactitud (ejemplos: períodos, montos, etc.).
A juicio de la doctrina estos acuerdos se basan en el deber de
colaboración que plantea el art. 61 CTU entre la Administración y el
contribuyente, siendo una determinación con colaboración del contribuyente.
A diferencia de la transacción, que se ubicaría en el DT material, los
acuerdos se ubican en el DT formal, en la determinación tributaria.

Régimen legal de los acuerdos: ante la DGI desde hace años viene
rigiendo el trámite abreviado. Es un trámite que no tiene regulación legal,
aunque parece regularse por la ley 17.930.
Se trata de un procedimiento surgido en la práctica, donde los
participantes son el contribuyente y el inspector. En esa negociación se llega a
una verdadera transacción de tributos, multas y recargos. Luego se le da vista al
contribuyente consintiendo la liquidación y se dicta el acto de determinación.
Después el contribuyente suscribe un convenio de facilidades.
La doctrina se ha opuesto a estas prácticas ya que significan una
verdadera transacción.

Art. 24 Título I TO (decreto ley 14.416): prevé que la DGI pueda

formular acuerdos con los contribuyentes, no habiéndose aplicado esta norma
por falta de reglamentación del Poder Ejecutivo.

Ley 17.930: se prevé que la DGI pueda acordar con los contribuyentes
que hayan sido objeto de fiscalización, acuerdos distinguiendo lo siguiente:
 1. si el acto de determinación recae total o parcialmente sobre base
presunta, el acuerdo puede recaer sobre tributos, multas y recargos.
2. si el acto de determinación recae sobre base cierta, el acuerdo
puede recaer sólo sobre multas y recargos, y no sobre tributos.
Este régimen previsto es una verdadera transacción, más que un
acuerdo, siendo rechazado por la doctrina por inconstitucional.
Los acuerdos y transacciones tienen la ventaja para la Administración de
que en forma rápida obtiene un acto de determinación que es título ejecutivo.
A su vez, para el contribuyente tiene la ventaja de quedar al día frente a
la Administración.
 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Art. 69: “(Pago provisorio de impuestos vencidos).- En los casos de sujetos
pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales, la
oficina los intimará sin perjuicio de las sanciones aplicables, que dentro de un plazo de
quince días presenten las declaraciones juradas y paguen el impuesto resultante.
Si dentro de dicho plazo los sujetos pasivos no regularizasen su situación, la
Dirección del organismo, sin otro trámite, podrá iniciar juicio ejecutivo reclamando el
pago -a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda abonar- de una suma
equivalente a tantas veces el total del impuesto generado por el último período fiscal
declarado o determinado, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar
declaraciones.”

Cuando los sujetos pasivos por uno o más períodos no presentaron

declaraciones juradas y no pagaron, la Administración podrá intimarlos a que
cumplan en plazo de 15 días sin perjuicio de las sanciones que se aplican.
El inc. 2 establece que si el sujeto pasivo no cumple, la Administración
podrá iniciar sin más trámite (sin acto de determinación) contra ese sujeto
pasivo, un juicio ejecutivo fiscal.
El monto de lo reclamado es el último período declarado o determinado,
multiplicado por los períodos en que no se cumplió.
Luego de esto, la Administración inicia el procedimiento administrativo
que termina con el acto de determinación liquidando los tributos, multas y
recargos, iniciando otro juicio ejecutivo fiscal en ese expediente.
 CONSULTA
La consulta que regula el CTU se basa en el deber de colaboración de la
Administración hacia el contribuyente, y el principio de seguridad jurídica.
El CTU prevé la consulta vinculante donde prevé determinados
requisitos para plantearla y la respuesta es vinculante para la Administración.
Esto diferencia esta consulta de otras que pueda plantear el particular pero
careciendo del efecto vinculante previsto en el CTU.
La consulta consiste en que el particular exponga una situación concreta
para que la Administración responda cuál será el Derecho aplicable, esto es,
cuál es la interpretación del caso que hará luego la Administración cuando la
situación se concrete en los hechos.
Ejemplos: si un bien está gravado por el impuesto al patrimonio, si una
renta está gravada por IRIC, si la situación encuadra en una exoneración, las
alícuotas o bases de cálculo aplicables, etc.

Naturaleza jurídica de la consulta: en doctrina existen dos tesis:

1. la doctrina tributarista unánime considera que es una especie de
petición calificada prevista en el art. 318 de la Constitución.
La petición calificada, a diferencia de la simple requiere según el
art. 318 que quien la haga sea titular de un interés legítimo. Además, la ley
15.869 agrega los requisitos de interés personal y directo. A su vez, de acuerdo
al art. 318 la petición calificada, a diferencia de la simple, tiene como objetivo el
dictado de un acto administrativo. Es por eso que se sostiene que la consulta del
CTU entra en el género petición calificada, previéndose determinados efectos.
La consulta debe ser promovida por quien tenga un interés
directo, personal y legítimo, y busca el dictado de un acto administrativo, esto
es, la respuesta.
2. Cajarville, entiende que la consulta es un instituto autónomo
que no integra el derecho de petición sino que hasta pueden ser acumulables,
esto es, el consultante plantea la consulta y ejerce el derecho de petición
calificada.
La consulta no busca el dictado de un acto administrativo sino que
simplemente se expone el caso ante la Administración pero sin solicitarle nada.
En este caso, el consultante no le pide a la Administración que se
expida adoptando un criterio. Habría consulta y petición calificada a la vez, si el
consultante planteara su situación y además le pidiera a la Administración que
se expidiera a favor de un criterio.

Requisitos para plantear una consulta:

Art. 71.- “(Requisitos). Quien tuviere un interés personal y directo podrá
consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicación del derecho a una
situación de hecho real y actual. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión
todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá,
asimismo, expresar su opinión fundada.”

a. legitimación: el consultante debe contar con un interés directo,

personal y legítimo.
 Interés directo es aquel que surge de una situación real y que se
vincula directamente al consultante.
Interés personal se refiere a que quien debe formular la consulta es
el involucrado o en su defecto, su representante.
Interés legítimo, refiere a que, si bien el art. 71 no lo exige se
entiende que debe ser tutelado por el Derecho.
A su vez, el art. 71 exige que deba consultarse por una situación
real y actual. Real significa alta probabilidad de concretarse. Actual significa
situación a concretarse a corto plazo.
El art. 71 CTU faculta al consultante a plantear su opinión
fundada.
b. órgano consultado: si bien el art. 71 menciona al recaudador,
debe entenderse como acreedor, esto es, el sujeto activo de la obligación
tributaria ya que es quien va a decidir cuando la situación se concrete.

Efectos de su planteamiento:
Art. 72: “(Efectos de su planteamiento). La presentación de la consulta no
suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a
cargo del consultante.”
La consulta no suspende plazos ni justifica el incumplimiento.

Plazos para responder:

Art. 73: “(Resolución). La oficina se expedirá dentro del término de noventa días.”
La Administración tiene 90 días desde el planteamiento para expedirse.

Efectos de la consulta:
Art. 74: “(Efectos de la resolución). La oficina estará obligada a aplicar con
respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación
del mismo deberá serle notificada y sólo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha
notificación.
Si la Administración no se hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el
derecho de acuerdo a su opinión fundada, las obligaciones que pudieran resultar sólo
darán lugar a la aplicación de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada
por lo menos con noventa días de anticipación al vencimiento del plazo para el
cumplimiento de la obligación respectiva.”

El art. 74 plantea diversas hipótesis:

1. la Administración responde: la respuesta de la Administración
tiene efectos vinculantes para esta, esto es, cuando luego la situación se concrete
está obligada a respetar el criterio sustentado en la respuesta.
Esto es una garantía para el consultante ya que si la
Administración en el futuro cambiara el criterio, siendo más gravoso, para que
surta efectos ante el consultante debe serle notificado y se aplicará a partir de
allí en delante.
Si bien el CTU no lo dice, doctrina y DGI entienden que al tratarse
de una garantía para el consultante sólo debe notificarse para que surta efectos
si el cambio de criterios es más gravoso que el sustentado en la respuesta.
 La respuesta no tiene efectos erga omnes, sino que sólo es
vinculante para aquel que consultó, esto es, la Administración no está obligada
a sustentar el criterio ante alguien que no planteó la consulta.
En virtud del principio de igualdad ante la ley, la Administración
debería mantener el criterio frente a casos similares.
La respuesta de la Administración es un acto administrativo, no
siendo el acto de determinación. Dicha respuesta es pasible de recursos
administrativos y acción de nulidad ante el TCA.
Bordolli, en posición no seguida en doctrina ni por el TCA,
entiende que un acto de determinación basado en la respuesta vinculante, aún
cuando no sea ajustado a Derecho, es recurrible pero no pasible de acción de
nulidad ante el TCA ya que es legítimo por ajustarse al art. 74 CTU, y además
no es lesivo sino que la lesión la causa la respuesta vinculante. El acto de
determinación es legítimo porque se ajusta a la respuesta vinculante y por lo
tanto al art. 74 CTU. Sostiene que debería recurrirse primero la respuesta
vinculante, porque es la que causa lesión.
La posición de Bordolli implica que no se puede cuestionar el
criterio de la Administración en cuanto a Derecho.
La doctrina mayoritaria, y el TCA, sostienen que al ser dos actos
administrativos independientes pueden ser pasibles de acción de nulidad ante
el TCA.
2. la Administración no responde: ante el silencio de la
Administración, a su vez, pueden haber distintas posibilidades:
a. la consulta se promovió sin opinión fundada y sin pedido
de resolución en determinado sentido: en este caso el silencio de la
Administración carece de efectos. En esta hipótesis no habrá denegatoria ficta.
b. se plantea la consulta con opinión fundada y sin pedido
de resolución en determinado sentido, y se consulta 90 días antes del
vencimiento de la obligación tributaria: si se dan estas condiciones, el art. 74 inc.
2 prevé una garantía para el consultante ya que puede aplicar su opinión
fundada ante la situación, y si luego, la Administración sostiene un criterio más
gravoso, sólo deberá pagar la diferencia con intereses, no correspondiendo
ninguna sanción, esto es, por ejemplo: multas y recargos por mora.
Efectos del silencio de la Administración: según la doctrina
tributarista, a los 150 días se configura la denegatoria ficta sobre la opinión
fundada, pudiendo el consultante recurrirla y plantear la acción de nulidad ante
el TCA.
El art. 74 inc. 2 prevé una garantía al consultante pero no es
síntoma de aceptación del criterio del consultante ya que en nuestro Derecho el
silencio positivo debe contar con norma expresa.
Para Cajarville no hay denegatoria ficta ya que no hay
petición calificada.
El TCA entiende, en contra de la doctrina que en este caso
no se puede entablar la acción de nulidad ya que no se está ante un acto
administrativo lesivo de acuerdo al art. 309 de la Constitución. Considera que
en este caso, el silencio de la Administración es positivo, o sea, síntoma de
aceptación del criterio del consultante de acuerdo a lo previsto en el inc. 2 del
art. 74.
 La tesis del TCA parece chocar con el art. 318 inc. 2 de la
Constitución. Ante el silencio de la Administración, se tiene por denegado, o
sea, no se da al silencio efecto positivo en el art. 74 inc. 2. De seguirse la tesis del
TCA el art. 74 inc. 2 sería inconstitucional.
c. se formuló una consulta noventa días antes del
vencimiento de la obligación tributaria con opinión fundada y con pedido de
resolución e determinado sentido: ante el silencio de la Administración se aplica
el art. 74 inc. 2. Tanto para Cajarville como para la doctrina tributarista, a los
150 días se configura denegatoria ficta, pudiendo recurrirse y plantearse acción
de nulidad (salvo para el TCA).

Consulta aduanera: el decreto ley 10.314 regula la consulta aduanera,

siendo que el importador puede consultar ante la DNA en qué lugar de la
nomenclatura arancelaria se encuentra determinada mercadería y cuál es el
arancel aplicable.
La respuesta de la DNA tiene efectos vinculantes.
La nomenclatura arancelaria es una clasificación de mercaderías
susceptibles de ser importadas. El arancel aplicable es el conjunto de tributos
aduaneros que se deben pagar por una importación.
 REPETICIÓN DE PAGO
Art. 75: “(Competencia). En aquellos casos en que el contribuyente tenga
derecho a devolución, ya sea por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos
aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente.
La petición deberá individualizar el pago que la motiva, citar las disposiciones
legales en que se funda y determinar el importe reclamado.”

La repetición de pago es el mecanismo por el cual el sujeto pasivo le

solicita a la Administración la devolución de un dinero.
Puede estar motivada por dos circunstancias:
1. por pagos en exceso del sujeto pasivo. Ejemplos: una
liquidación mal formulada, cuando se paga en función de un acto de
determinación que luego se anula por el TCA, cuando se hicieron pagos
anticipados que excedieron la obligación tributaria, etc.
2. cuando la ley así lo establece. Ejemplo: en el IVA la ley dispone
la devolución del IVA compra pagado por exportadores por sus insumos.

Fundamentos de la repetición de pago:

1. Jarach, en posición que comparten Valdés Costa, Blanco y la
SCJ, considera que la repetición de pago se basa en el principio de legalidad ya
que nada puede ingresar al Estado que no tenga sustento legal o en su defecto
es la ley que prevé la devolución.
2. Rodríguez Villalba basa la repetición de pago en el
cuasicontrato de enriquecimiento sin causa que deriva del art. 72 de la
Constitución.
3. Addy Mazz, sostiene que, la repetición de pago se basa en el
cuasicontrato de pago de lo indebido. Esta tesis no explica los casos en que la
ley prevé la devolución y no hay pago indebido.
4. la doctrina española antiguamente basaba la repetición de pago
en la responsabilidad del Estado, quedando esta tesis obsoleta en virtud de que
la responsabilidad del estado se basa en un acto o hecho administrativo, cosa
que no sucede en la repetición de pago.

Exclusión de la acción anulatoria ante actos administrativos que

deniegan la devolución de una suma de dinero: el decreto ley 15.524 excluye
de la acción de nulidad ante el TCA a los actos administrativos que deniegan la
devolución de un dinero.
Si un sujeto pasivo plantea la repetición de pago y la Administración se
la deniega podrá recurrir administrativamente pero no podrá plantear la acción
de nulidad ante el TCA por lo que deberá iniciar un juicio ordinario ante el
Poder Judicial.
Valdés Costa, en posición que acompaña la SCJ, considera que en estos
casos para acudir a la justicia ordinaria no se requiere el agotamiento previo de
la vía administrativa, ni siquiera acreditar haber planteado la repetición de
pago ante la Administración, ya que de lo contrario sería un límite de acceso a
la justicia no previsto en el Constitución.
 Límite a la repetición de pago:
Art. 76: “(Procedencia). El contribuyente o responsable que alegare error en la
determinación de cualquiera de los impuestos recaudados por la Dirección General
Impositiva, no podrá reclamar la devolución de lo pagado en exceso cuando la suma
abonada en demasía haya sido incluida en las facturas respectivas y percibida del
comprador o usuario.”

Este artículo se aplica sólo a la DGI, habiéndose previsto en su momento

para el IVA, aplicándose hoy también al COFIS.
No procede la devolución de lo pagado en demasía cuando el sujeto
pasivo percibió esa suma del comprador o usuario y la incluyó en la factura.
Ejemplo: un sujeto pasivo de IVA le cobra 100 de IVA al comprador y lo
paga a la DGI cuando en realidad el importe era de 60. Esa diferencia pagada en
exceso no es pasible de devolución en función del art. 76 CTU.
Rodríguez Villalba, considera que si bien en este caso el sujeto pasivo de
IVA no puede reclamarle a la Administración por el art. 76, el consumidor final,
que si bien no es parte en la obligación tributaria, tendría acción directa ante la
Administración en función del principio de enriquecimiento sin causa (art. 72
CTU).
Blanco sostiene que el art. 76 es inconstitucional porque viola el principio
de legalidad dado que le está ingresando un dinero al Estado que no tiene base
legal.
Decreto 601/978 Poder Ejecutivo: prevé que en el caso del IVA, procede
la devolución de lo pagado en demasía cuando el sujeto pasivo cuente con la
conformidad del consumidor final.
Más allá de la buena intención del decreto, es ilegal por ir claramente en
contra del art. 76 CTU.
Decreto 597/988 Poder Ejecutivo: prevé que los responsables sólo podrán
reclamar la devolución de un dinero si cuentan con la conformidad del
contribuyente.

Caducidad de los créditos contra el Estado:

Art. 77: “(Caducidad). Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo
regulados por esta Sección caducarán a los cuatro años contados desde la fecha en que
pudieron ser exigibles.
Esta caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá hasta la
resolución definitiva, por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o
jurisdiccional reclamando devolución o pago de una suma determinada.”

Los créditos contra el Estado caducan a los 4 años desde su exigibilidad,

suspendiéndose el plazo ante la interposición de recursos o acciones en función
de la reclamación.
La caducidad opera por períodos mensuales, esto es, los 4 años se
cuentan a partir de la finalización del mes en que se hizo exigible el crédito
contra el Estado.
 RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN EL ÁMBITO
TRIBUTARIO
El CTU regula los recursos en los arts. 78 y siguientes estando la mayoría
derogados por la ley 15.869, entre otras.

Recursos contra actos emanados por las Cajas Paraestatales: rige el acto
institucional N° 9 el cual prevé que ante una resolución de una Caja Paraestatal
corresponde primero el recurso de revocación ante el Directorio, el que tiene 20
días para expedirse. Si el Directorio dictara una denegatoria expresa o se
configurara la denegatoria ficta, el recurrente podrá interponer el recurso de
anulación ante el Tribunal de Apelaciones en lo civil que corresponda según el
turno. La resolución del Tribunal es definitiva.

Régimen recursivo general: a nivel nacional están previstos tres

recursos: revocación, jerárquico y anulación (procede cuando el acto fue dictado
por un órgano sujeto a tutela administrativa).
Los recursos proceden contra actos administrativos por razones de
legalidad o de mérito. Los recursos deben plantearse de forma conjunta y
subsidiaria en el plazo de 10 días corridos (salvo ANEP que son hábiles)
contados desde la notificación del acto, o en su defecto, la publicación en el
Diario Oficial.
Para el caso de que no haya notificación ni publicación no corre plazo
para interponer los recursos.
Si la Administración no se expide a los 150 días si solo se presentó
revocación o a los 200 días si se presentó revocación y jerárquico se configura la
denegatoria ficta.
La acción de nulidad ante el TCA sólo procede por razones de legalidad
siempre que previamente se haya agotado correctamente la vía administrativa.
El plazo para interponer la acción es de 60 días desde el agotamiento de la vía
administrativa.
El TCA se rige por el CPC y de acuerdo al art. 310 de la Constitución,
sólo puede confirmar o anular total o parcialmente el acto administrativo.
Recursos administrativos a nivel departamental: se prevén los mismos
recursos que a nivel nacional, salvo que se llaman reposición y apelación.

A nivel tributario el acto administrativo trascendente es el acto de

determinación. Al ser un acto administrativo es pasible de recursos y posible
acción de nulidad ante el TCA.
A nivel de la DGI, el acto de determinación lo dicta el director de
Fiscalización o el Director técnico y fiscal. En ambos casos lo hacen a través de
atribuciones delegadas del Director General de Rentas. Proceden los recursos de
revocación y jerárquico, siendo que el de revocación lo resolverá el Director
General de Rentas y el jerárquico el Poder Ejecutivo delegándose en el
Ministerio de Economía y Finanzas.
Ante el BPS el acto de determinación lo dicta ATYR (Asesoría Tributaria
y Recaudación) en atribuciones delegadas del Directorio del BPS por lo que sólo
procede revocación ya que el BPS es un ente autónomo y su jerarquía es el
Directorio.
En las Intendencias, los Intendentes han delegado en Departamentos o
Comisiones el dictado del acto de determinación (arts. 278 y 280 Constitución).
En este caso sólo procede recurso de reposición siendo resuelto por el
Intendente.

Facultades del Poder Judicial para analizar la legalidad de los actos

administrativos: la Constitución de 1952 crea el TCA al cual le asigna potestad
exclusiva y excluyente para anular un acto administrativo (arts. 309 y 310). A
partir de 1952 es claro que el Poder Judicial carece de competencia para anular
un acto administrativo ya que sería una invasión de poderes no prevista y la
exclusividad en este punto la tiene el TCA.
La discusión en doctrina se centra en si el único facultado para analizar la
legalidad de los actos administrativos es el TCA o también el Poder Judicial.
Al respecto surgen dos posiciones:
1. Valdés Costa sostiene la tesis restrictiva en cuanto a que el único
que podría analizar a partir de 1952 la legalidad de un acto administrativo es el
TCA, excluyendo el Poder Judicial.
2. Sayagués Laso, en posición que comparte la doctrina
mayoritaria y la SCJ, y en general la jurisprudencia del Poder Judicial, sostiene
la tesis amplia, esto es, que el TCA tiene competencia exclusiva para anular
actos administrativos y todo lo que excede de esa competencia cae en la esfera
del Poder Judicial.
Sayagués distingue entre el género contencioso administrativo y la
especie contencioso anulatorio. Según Sayagués el género contencioso
administrativo tiene tres especies:
a. contencioso anulatorio, esto es, la facultad de anular un
acto administrativo que, según el art. 310 de la Constitución, tiene competencia
exclusiva el TCA.
b. contencioso represivo, esto es, las contiendas por
infracciones, por ejemplo en infracciones aduaneras el Juez Letrado de Aduana
tiene competencia para analizar el acto administrativo de la DNA.
c. contencioso reparatorio patrimonial, esto es, las
reclamaciones patrimoniales contra la Administración por actos o hechos
administrativos.
Esta tesis amplia tiene recepción en el Derecho Positivo:
a. la ley 16.011 que regula la acción de amparo, la considera
procedente contra actos ilegítimos.
b. el art. 312 de la Constitución, luego de la reforma de
1997, le da la opción al administrado de acudir directamente a la justicia
ordinaria, ante un acto administrativo ilegítimo sin pasar por el TCA.
En suma, para la tesis amplia el Poder Judicial conserva la facultad
de analizar la legalidad de los actos administrativos sin poder anularlos.
Ejemplo: rechazar una demanda basada en un acto administrativo ilegítimo,
condenar a la Administración, etc.
 Opción del art. 312 de la Constitución: este artículo fue reformado en el
año 1997 dándole la opción al administrado de poder acudir directamente a la
Justicia ordinaria ante un acto administrativo ilegítimo para solicitar la
reparación patrimonial.
De acuerdo al art. 312 existen dos posibilidades:
1. interponer los recursos, agotar la vía administrativa, plantear la
acción de nulidad ante el TCA y en caso de que este anule el acto
administrativo o deje expedita la vía reparatoria podrá acudir a la justicia
ordinaria para reclamar patrimonialmente.
2. el administrado puede ante un acto administrativo ilegítimo
acudir directamente a la justicia ordinaria sin el previo paso por el TCA. En este
caso, sólo tendrá derecho a la reparación patrimonial pero no podrá luego
entablar acción de nulidad ante el TCA para anular el acto.
En doctrina se discute si para hacer uso de esta segunda opción se debe
previamente agotar la vía administrativa.
La doctrina mayoritaria entiende que el agotamiento de la vía
administrativa no es un requisito para plantear la reparatoria patrimonial ante
la justicia ordinaria, ya que el art. 312 tiene la finalidad de eliminar la
prejudicialidad (Gonzalo Aguirre, redactor del art. Sostiene esta posición).
Una posición minoritaria en la doctrina, encabezada por Carlos Labaure
y gran parte de la jurisprudencia del Poder Judicial, más que nada a nivel del
Tribunal de Apelaciones sostiene que del texto del art. 312 surge claro que la
acción reparatoria ante el Poder Judicial sólo puede plantearse una vez agotada
correctamente la vía administrativa.
Primer argumento: el art. 312 se remite a los actos administrativos
definitivos del art. 309, esto es, aquellos en los que se ha agotado correctamente
la vía administrativa.
Segundo argumento: surge del art. 312 inc. 2 que la opción del
administrado recién surge a partir del agotamiento de la vía administrativa ya
que ahí está en condiciones de pedir la anulación del acto.

Requisitos para interponer acción y recursos: el art. 84 CTU deroga el

principio solve et repete que significa pague y después reclame. Para interponer
recursos y acción no es necesario el pago previo de los tributos y las sanciones.
Ya desde 1959 la SCJ en virtud del principio de tutela jurisdiccional
consideraba improcedente el solve et repete.

Actualización de sanciones: se encuentra regulado en el art. 126 Título I

TO. Prevé la actualización por el IPC de las sanciones que aplique la DGI
cuando se hayan interpuesto recursos o acciones.
La doctrina ha entendido que esto contraría el principio de tutela
jurisdiccional siendo un solve et repete encubierto o indirecto, porque de forma
indirecta se estaría forzando al particular a pagar previo a recurrir o accionar.
Se interpuso la acción de inconstitucionalidad y la SCJ la rechazó por
entender que no se está obligado al pago previo de sanciones sino que
simplemente se está corrigiendo el importe a pagar en función de la
desvalorización monetaria fruto de la inflación.
 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
Es la rama del DT que regula toda la actividad de los órganos
jurisdiccionales en cuanto a los litigios entre las partes de la obligación
tributaria.
Sus aspectos básicos están regulados en el capítulo IV del CTU (arts. 85 a
92).
Se trata de una rama que no goza de autonomía sino que depende del
Derecho Procesal común. Esto queda confirmado por el art. 85 CTU que
dispone que en lo no regulado por el CTU se apliquen las normas de Derecho
procesal común (ejemplos: CGP, LOT, CPC, etc.).
Todas las leyes nacionales en materia procesal, incluido el capítulo IV del
CTU se aplican preceptivamente a los Gobiernos Departamentales (solución del
art. 1 CTU en base al art. 18 de la Constitución).
La ley 16.736 dispone la aplicación a al DNA del capítulo IV del CTU.
 MEDIDAS CAUTELARES
Están regidas por los arts. 87 a 90 CTU con algunas diferencias a lo
previsto en el CGP.

Art. 87: “(Medidas cautelares). La solicitud de medidas cautelares sólo podrá

efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la
Dirección General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la
percepción de sus créditos determinados o en vía de determinación.
Deberá ser acompañada del expediente administrativo que sirva de fundamento
a la gestión o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolución a que se refiere
el inciso precedente.
Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o caución
de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista al
contribuyente o responsable, pudiendo requerir información complementaria. Fijará
asimismo el término durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el que no
podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente por
causas no imputables a la Administración.
No regirá en esta materia lo previsto por el artículo 841 del Código de
Procedimiento Civil ni por el inciso 5º del artículo 62 de la Ley 13.355, de 17 de agosto
de 1965.”

Estas medidas cautelares se aplican a la DGI, BPS, ANEP, Gobiernos

Departamentales, DNA, Cajas Paraestatales.
El inc. 1 del art. 87 faculta a la Administración a solicitarle al Juez
competente, y por resolución fundada, la adopción de medidas cautelares
cuando exista riesgo en los créditos determinados o en vías de determinación.
La Administración puede solicitarle al Juez medidas cautelares contra un
sujeto pasivo en dos casos:
1. créditos determinados, esto es, luego de dictarse el acto de
determinación.
2. créditos en vías de determinación, esto es, cuando la
Administración inicia un procedimiento administrativo y entiende que hay
riesgo puede solicitar la adopción de medidas cautelares.
Se desprende del art. 87 que se exigen dos requisitos para solicitar, al
Juez, medidas cautelares:
1. resolución fundada, esto es, fomus bonis iuris.
2. la Administración debe demostrar que existe riesgo en la
percepción del crédito tributario, esto es, periculum in mora.
Quien califica la situación como riesgosa primero es la Administración;
luego el Juez debe examinar si la situación es o no riesgoso pudiendo decretar la
medida o rechazarla.
De acuerdo lo establecido en el inc. 2 la Administración, con el escrito de
solicitud deberá adjuntar uno de estas tres cosas:
1. el expediente administrativo
2. testimonio de expediente administrativo
3. testimonio de la resolución que decide solicitar la medida.
 Según lo establecido en el inc. 3, no se exige, a diferencia del CGP la
contracautela. El Juez puede solicitar a la Administración información
complementaria.
La medida se decreta sin noticia de la contraparte.
La medida cautelar será decretada con un plazo no inferior a 6 meses
pudiendo prorrogarse por causas no imputables a la Administración.

Diferencias entre el régimen del CGP y el CTU:

1. el CTU no exige contracautela; el CGP sí.
2. en el CGP se exige que la demanda principal sea presentada
hasta 30 días de adoptada la medida cautelar, so pena de caducar la medida.

Defensas del cautelado: tiene dos vías para plantear su defensa:

1. la vía administrativa con recursos contra la resolución que
decide solicitar la medida (a juicio de TCA esta acto no es procesables).
2. puede oponerse en vía judicial apelando la sentencia que
decreta la medida.

Facultades del Juez para analizar la legalidad del acto administrativo

que solicita la medida: para los que siguen la tesis amplia de Sayagués Laso, el
Juez debe examinar la legalidad de ese acto administrativo. Ejemplo: analizar la
liquidación de los tributos, la procedencia o no de una infracción, aplicación
incorrecta de normas jurídicas, responsabilidades que no corresponden, deudas
prescriptas.
Para los que siguen la tesis restrictiva de Valdés Costa, el Juez no puede
examinar la legalidad del acto administrativo ya que es competencia exclusiva
del TCA.
La jurisprudencia del Poder Judicial si bien en general acepta la tesis
amplia, en esta caso concreto entiende que el Juez no puede examinar el fondo
ya que esto sólo es competencia del TCA, y sólo debe examinar los requisitos
formales del art. 87.

Hipótesis de riesgo:
Art. 88: “(Constitución de garantía). Cuando la Administración dicte
resolución declarando o imponiendo una obligación tributaria, si a su juicio existiera
riesgo para el cobro de su crédito, podrá exigir constitución de garantía suficiente en un
plazo de diez días.
Si el interesado no constituye en tiempo las garantías exigidas -interponga o no
los recursos contra la respectiva resolución- la Administración podrá solicitar al
Juzgado competente medidas cautelares de las referidas en el artículo anterior. En este
caso bastará con la comprobación de los hechos a que alude el inciso precedente.”

La Administración en base al art. 68 lit. f y 88, al dictar el acto de

determinación puede solicitarle al sujeto pasivo la constitución de garantías en
10 días si entiende que hay riesgo.
Según el inc. 2, si el sujeto pasivo no cumple, la Administración podrá
solicitar medidas cautelares y se tiene por probado el riesgo.
 Garantías a establecimientos de temporada: art. 116 título I TO (aplicable
a la DGI y al BPS) fue modificado por el art. 462 de la ley 17.930.
La DGI teniendo en cuenta los antecedentes del contribuyente ante
establecimientos por temporada puede solicitarle la constitución de garantías
para afianzar las obligaciones tributarias que emerjan de la actividad. Si el
contribuyente no cumpla, la DGI queda habilitada para solicitarle al Juez la
adopción de medidas cautelares.
Es una hipótesis de riesgo similar a la del art. 88 con la diferencia de que
en este caso no hay acto de determinación.
Ley 17.930: agrega un plazo de 15 días para la constitución de garantías.
También agrega que en el caso de que el sujeto pasivo no constituya
garantías también puede decretarse la clausura del establecimiento comercial
por parte del juez para 30 días hábiles en función del art. 123 título I TO.
Asimismo prevé que es preceptiva en estos casos la habilitación de la
feria judicial.

Embargo preventivo:
Art. 89: “(Embargo preventivo). Podrá decretarse el embargo preventivo a que
se refiere el Título VIII, Parte Segunda del Código de Procedimiento Civil en todos los
casos en que la deuda de un contribuyente corresponda a un año o más de atraso en
tributos de liquidación o pago mensual, o dos años o más en aquellos de liquidación y
pago anual, así como en los casos en que ocurriese un atraso de seis o más cuotas en el
cumplimiento de los regímenes de facilidades convenidos con la Administración.
El certificado de adeudo respectivo expedido por la oficina competente bastará, a
esos efectos, como comprobación del motivo de la solicitud.”

La Administración podrá solicitar como medida cautelar un embargo sin

necesidad de resolución fundada y riesgo. Si se dan algunos de estos supuestos:
1. ante tributos de liquidación anual (autoliquidación) un atraso
de dos o más años.
2. ante tributos de liquidación mensual un atraso de un año o más.
3. ante convenios de facilidades de pago incumplido, un atraso de
6 o más cuotas.

Intervención de la empresa:
Art. 90: “(Intervención preventiva). En los mismos casos establecidos en el
artículo precedente y mediante idéntica comprobación, podrá decretarse judicialmente la
intervención de la empresa contribuyente, como medida cautelar.
El interventor será necesariamente un funcionario público con título profesional
universitario y por su gestión no se devengarán honorarios.
El interventor será la única persona autorizada para disponer sobre los
movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus cometidos serán los siguientes:
1º) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o cuentas
bancarias que corresponda.
2º) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas
convenidas, o que se convinieren con la Administración Tributaria, asegurando,
asimismo, el pago dentro de los términos legales o reglamentarios de las obligaciones
tributarias que se devenguen.
 3º) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su
giro.
4º) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situación del
contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias,
aconsejando las soluciones posibles.”

Ante iguales supuestos que el art. 89, puede solicitarse como medida
cautelar la intervención de la empresa.
Esta medida cautelar no tiene aplicación en función de que se dispone
que el interventor sea funcionario público profesional que no genera
honorarios.
La ley 16.320 prevé una intervención a favor del BPS donde la
intervención es decretada por el Juez previo a un traslado a la contraparte
donde el sujeto pasivo puede constituir garantía para dejar sin efecto la
intervención. El interventor genera honorarios y no requiere ser funcionario
público.

Vigencia de las medidas cautelares del CTU luego de la entrada en

vigencia del CGP: el CGP no prevé la vigencia de los arts. 87 a 90 CTU por lo
que fue necesario el dictado de una ley interpretativa (art. 103 Título I TO) del
CGP previendo que estas normas están vigentes.

Recurribilidad del acto administrativo que solicita al Juez las medidas

cautelares: como todo acto administrativo es pasible de los recursos
administrativos. El TCA tiene jurisprudencia firme en cuanto a que ese acto
administrativo no es procesable ante el TCA, dado que no se trataría de un acto
lesivo tal cual exige el art. 309 de la Constitución. Sostiene que en todo caso la
lesión es provocada por la decisión judicial que decreta la medida cautelar y no
el acto administrativo que la pide.
 JUICIO EJECUTIVO FISCAL
Art. 91: (Juicio ejecutivo). La Administración tendrá acción ejecutiva para el
cobro de los créditos fiscales que resulten a su favor según sus resoluciones firmes. A tal
efecto, constituirán títulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos
que de acuerdo con la legislación vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a
resoluciones firmes.
Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el obligado y
las definitivas a que se refieren los artículos 309 y 319 de la Constitución de la
República.
En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones tributarias no
serán necesarias la intimación de pago prevista en el inciso 6º del artículo 53º de la Ley
Nº 13.355, de 17 de agosto de 1965, ni la conciliación, y sólo serán notificados
personalmente el auto que cita de excepciones y la sentencia de remate.
Todas las demás actuaciones, incluso la planilla de tributos, se notificarán por
nota.
Sólo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta de
legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso administrativa,
extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las previstas en
el artículo 246 del Código de Procedimiento Civil.
Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna los
requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los
antecedentes administrativos en que se fundamente, y la excepción de falta de
legitimación pasiva, cuando la persona jurídica o física contra la cual se dictó la
resolución que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio.
El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:
A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra en
trámite la acción de nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar; ejecutoriada
la sentencia pertinente se citará nuevamente de excepciones a pedido de parte.
B) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al ejecutado.
El Juez fijará los honorarios pertenecientes a los curiales intervinientes por la
Administración. Contra esa fijación habrá recurso de apelación. La sentencia de
segunda instancia causará ejecutoria.”

La Administración cuenta con un juicio ejecutivo especial regulado en el

CTU para el cobro de sus créditos.

Caracteres del juicio ejecutivo fiscal:

1. no se exige intimación previa de pago; diferencia con el juicio
ejecutivo común y con el cambiario.
2. limitación de notificaciones personales: sólo se notifican a
domicilio, de acuerdo al art. 91, el decreto que cita de excepciones y en vía de
apremio el decreto que dispone el remate (diferencia con el juicio ejecutivo
común y cambiario).
3. la Administración unilateralmente elabora su propio título
ejecutivo (acto de determinación); diferencia con el juicio ejecutivo común y
cambiario.
 4. limitación de las excepciones admisibles. El demandado sólo
podrá oponer las excepciones previstas en el art. 91 CTU. Diferencia con el
juicio ejecutivo común pero no con el cambiario.

Título ejecutivo: art. 91. La Administración cuenta con un título

ejecutivo cuando tiene una resolución firme, esto es, cuando el acto de
determinación ha quedado firme conforme al art. 91 inc. 2.
Según el art. 91 inc. 2 existe resolución firme cuando:
1. ha sido consentida expresa o tácitamente por el obligado.
Hay consentimiento expreso cuando el sujeto pasivo se allana al
acto de determinación (ejemplo: se suscribe un convenio).
Existe consentimiento tácito del acto de determinación cuando
pasaron los 10 días para recurrir y no se recurrió.
2. también hay resolución firme cuando existe acto administrativo
definitivo para los arts. 309 y 319 de la Constitución. En este caso se trata de un
acto administrativo el que se recurrió y se ha agotado la vía administrativa.
Art. 107 título I TO (aplicable a la DGI y BPS): constituye también título
ejecutivo las declaraciones juradas y los convenios de facilidades incumplidos.

Excepciones admisibles en el juicio ejecutivo fiscal: art. 91 inc. 5.

I- inhabilidad del título: de acuerdo al art. 91 inc. 6, existe
inhabilidad del título en dos casos:
1. cuando el acto de determinación le falte algún requisito
de los arts. 67 y 92 CTU.
2. cuando el acto de determinación tenga diferencias con el
expediente administrativo que le sirva de base. Ejemplo: el acto de
determinación declara responsable a una persona cuya responsabilidad no
surge del expediente administrativo.
Facultad del Juez para analizar la legalidad del acto de
determinación más allá del art. 91 inc. 6: para la tesis amplia de Sayagués Laso
el Juez debe examinar si el acto de determinación es ajustado a Derecho.
Ejemplo: no se otorgó vista previa, liquidación errónea de tributos, aplicación
de una multa donde no se comprobó la infracción, una multa que sobrepasa el
tope previsto en el CTU.
Valdés Costa, siguiendo su tesis restrictiva, entiende que sólo hay
inhabilidad del título en los casos previstos en el art. 91 inc. 6.
La jurisprudencia mayoritaria en el Poder Judicial en este caso ha
sostenido la tesis de Valdés en cuanto a que inhabilidad del título sólo es lo que
prevé el art. 91 inc. 6 CTU.
El Tribunal de Apelaciones Civil de 4to turno es el único que ha
sostenido en este caso la tesis amplia.
II- falta de legitimación pasiva: según el art. 91 inc. 6 hay falta de
legitimación pasiva cuando la persona que se demanda en el juicio no figure en
el acto de determinación.
III- nulidad del acto de determinación declarada por el TCA:
procede cuando la Administración inicia el juicio ejecutivo fiscal con un acto de
determinación que ya fue anulado por el TCA.
 IV- extinción de la deuda: puede oponerse esta excepción cuando
ha operado un medio de extinción de los previstos en el art. 28 CTU.
V- espera concedida antes de embargo (inscripción): se trata del
caso de que demandado suscriba un convenio de facilidades antes de la
inscripción del embargo.
VI- la excepciones prevista en el art. 133 CGP (excepciones
previas): ejemplo: incompetencia, cosa juzgada juzgada, etc.

Suspensión del juicio ejecución fiscal: art. 91 inc. 7. El juicio ejecutivo

fiscal puede suspenderse a pedido de parte en dos casos:
1. si cuando es citado de excepciones el demandado acredita que
está pendiente la acción de nulidad ante el TCA por ese acto de determinación.
En este caso se está a lo que resuelva el TCA. Si anula el acto, se clausura el
juicio; si lo confirma, el demandado vuelve a ser citado de excepciones.
2. en cualquier momento, el demandado podrá pedir la
suspensión del juicio ejecutivo fiscal cuando acredite espera concedida luego
del embargo (convenio de facilidades).
En este caso se estará al cumplimiento del convenio. Si se cumple, se
clausura el juicio. Si no se cumple se reanuda el juicio.

Admisión del juicio ordinario posterior: en función de que el CTU no lo

prevé, por el art. 85 CTU se aplica el CGP por lo que se admite el juicio
ordinario posterior.

Crédito privilegiado: el art. 2369 CCU prevé que los créditos tributarios
nacionales o municipales gozan de privilegio de primer grado en sexto lugar.