Controlo de Gestão. Docente António Kinanga Paulo João

UNIVERSIDADE KIMPA VITA
CIENTIFICIDADE – INOVAÇÃO – DESENVOLVIMENTO
Região Académica VIIª - Uíge e Kwanza-Norte

FACULDADE DE ECONOMIA
CONTROLO DE GESTÃO E GESTÃO

ORÇAMENTAL
Elaboração: ANTÓNIO KINANGA PAULO JOÃO
AGOSTO-2019
FACULDADE DE ECONOMIA CONTROLO DE GESTÃO E GESTÃO ORÇAMENTAL
APRESENTAÇÃO
Ao longo de nossa vida académica, são grandes as novidades e os

desafios que se colocam diante de nós. Esse universo desconhecido
desperta, a um só tempo, curiosidade e temor. A final será que
conseguiremos dominar todas essas novidades e sobreviver a elas?
Esse material foi elaborado com o intuito de lhe apresentar algumas
dessas normas e linguagens e, assim, ajudá-lo a desvendar parte
desse universo desconhecido. Espero, com as dicas que seguem
oferecer-lhe algumas ferramentas úteis para o seu desenvolvimento
profissional e a académico. Você só aprenderá tudo o que aqui está
contido à medida que for empregando cada uma das ferramentas. No
início lhe parecerão complexas, com o passar do tempo você
aprenderá a decodificá-las e a utilizá-las corretamente, de modo que
elas passarão a fazer parte tanto do seu vocabulário quanto de seu
repertório de práticas.
O objectivo deste material é preparar o estudante para a vida

acadêmica, despertando-lhe o desejo de aprimorar seus
conhecimentos, de conhecer, pesquisar e investigar os mais
diferentes aspectos da realidade em que vive ou que venha a
participar socialmente. Vale salientar que este material faz parte de
um conjunto de textos, baseados em livros, fascículos, que foram e
continuam sendo aprimorados com o tempo.
Este material serve como complemento para o Estudante a fim de

facilitar a sua compreensão, dessa forma, não substitui, em hipótese
alguma, a pesquisa em livros específicos, artigos ou outras fontes do
saber.
O autor,
António Kinanga Paulo João, Docente 1

CAPÍTUTLO I: Natureza e Objectivo de Controlo de Gestão
1.1. A empresa e a gestão

1.1.1. Conceito de Empresa
A empresa nos seus objectivos a curto, médio e longo prazo,

tem definida uma trajectória a seguir que será objecto de verificação
e controlo permanente para que a empresa possa alcançar os seus
objectivos.
A Empresa pode ser definida como o um conjunto complexo

dos elementos heterogéneo, combinados de maneira a produzir um
resultado; ou ainda: Uma Unidade complexa formada de várias
partes que concorrem para um objectivo comum.
1.2. Conceito de Gestão
Existem muitas definições que procurar identificar as principais

características da actividade de Gestão ou de Administração.
“Gerir é o processo de trabalhar com e através dos outros a fim

de atingir eficazmente os objectivos organizacionais, usando
eficientemente os recursos escassos num contexto em mudança”
(António Sousa)1. “Administrar é interpretar os objectivos propostos
pela empresa e transformá-los em acção empresarial através do
planeamento, organização, direcção e controlo de todos os esforços
realizados em todas as áreas e em todos os níveis da empresa, a fim
de atingir tais objectivos” (Idalbeto Chiavenato) 2. “Administração é o
processo de planear, organizar, liderar e controlar o trabalho dos
1
António de Sousa, “Introdução à Gestão – uma abordagem sistémica”, Editorial Verbo, Lisboa 1997, pág. 32
2
Idalberto Chiavenato, “Administração de Empresas – Uma abordagem contigencial”, MacGraw-Hill, São Paulo,
1987, pág. 3

membros da organização, e de usar todos os recursos disponíveis da

organização para alcançar objectivos estabelecidos” (Stoner e
Freeman)3
Segundo Sebastião Teixeira4, gestão é o “processo de se

conseguir obter resultados (bens ou serviços) com o esforço dos
outros”. Apesar de se tratar de uma definição com um elevado grau
de provocação, a realidade é que as actividades de gestão não estão
directamente relacionadas com as actividades operacionais ligadas
à produção de bens ou serviços. Tratam-se, essencialmente, de
actividades relacionadas com o planeamento da actividade das
pessoas, com a organização e coordenação do trabalho, e com o
controlo à posteriori dos objectivos previamente definidos. O
desempenho da actividade de gestão baseia-se, assim, na
capacidade de angariar recursos, de ordem financeira, material ou
humana, e na capacidade de os utilizar da forma mais eficaz e
eficiente possível, tendo sempre como intuito atingir os objectivo pré-
estabelecidos.
Por eficiência entende-se “a relação proporcional entre a

qualidade e a quantidade de inputs e a qualidade e a quantidade de
outputs produzidos” (Sebastião Teixeira)5 ou seja, é “a forma de
output
optimização do rácio ” (António Sousa)6.
imput
Trata-se no fundo de uma medida de produtividade, que

relaciona os recursos utilizados com os bens ou serviços obtidos.
3
James Stoner e Edward Freeman, “Administração”, 5ª Edição, Prentice-Hall, Rio de Janeiro 1995, pág. 4
4
Sebastião Teixeira, “Gestão das Organizações”, McGraw-Hill, Alfragide 1998, pág. 3
5
6

Naturalmente, quanto maior for a quantidade desses bens ou

serviços produzidos, ou quanto menor forem os recursos utilizados,
mais eficiente estará a ser a gestão.
Por eficácia entende-se “a medida em que os outputs

produzidos pelo processo, se aproximam dos objectivos propostos.”
(Sebastião Teixeira)7. Neste caso estamos perante uma medida de
controlo, que relaciona os objectivos definidos inicialmente, com os
resultados obtidos. Naturalmente, quanto menores forem os desvios
entre o previsto e o obtido mais eficaz estará a ser a gestão.
Sendo certo que nem a eficiência nem a eficácia são

suficientes, uma vez que podemos ter uma empresa, por exemplo,
que incorpora menos matérias-primas num produto, de modo a ter
um menor imput, mantendo o mesmo número de produtos, tornando-
se mais eficiente, mas que ao mesmo tempo não consiga cumprir os
objectivos de qualidade do produto, tornando-se simultaneamente
não eficaz. Ou, por outro lado, uma empresa ter um objectivo de
qualidade que consiga cumprir, sendo eficaz nesse aspecto, mas que
para atingir esse patamar de qualidade tivesse que introduzir uma
quantidade tal de matérias-primas que a tornaria claramente
ineficiente.
A grande problemática da gestão organizacional está então na

capacidade de, simultaneamente se ser eficiente e eficaz em termos
competitivos no mercado, assumindo, assim, especial relevância a
capacidade de tomada de decisão dos gestores na utilização dos
7

recursos, quer ao nível da sua natureza, qualidade, quantidade e

diversidade.
1.2.1. Funções de um gestor
As funções que um gestor tem de desempenhar dentro de uma

organização, são muito diversas e bastante diferenciadas. Contudo,
Fayol8 definiu aquelas que foram consideradas como as cinco
grandes funções de um gestor – prever, organizar, comandar,
coordenar e controlar.
São estas que hoje em dia ainda se consideram como as

funções essenciais da gestão, apenas com a transformação das
funções de comandar e coordenar na função dirigir.
Assim, planear, organizar, dirigir e controlar assumem-se como

as principais funções principais de um gestor. Tratando-se de
funções claramente diferenciadas, elas interligam-se formando
aquilo a que se pode chamar o ciclo de gestão.
No início há que planear e definir objectivos, para se proceder

à organização e direcção das pessoas tendo em vista esse
objectivos, e de modo a que se possa proceder ao controle dos
objectivos definidos.
Com base na informação proporcionada pelo controlo, volta-se

a planear e a definir novos objectivos, iniciando-se novo ciclo de
gestão.
8
Idalberto Chiavenato, “Administração de Empresas – Uma abordagem contigencial”, MacGraw-Hill, São Paulo, 1987, pág. 9

Figura 1 – Ciclo de Gestão
PLANEAR ORGANIZA
CONTROLA DIRIGIR
1.2.1.1. Conceito de Planeamento
Planear é a primeira função que caracteriza a gestão

organizacional, pois é considerada o ponto essencial para o
nascimento e desenvolvimento de uma organização.
Planear “consiste em determinar antecipadamente o que deve

ser feito, para que se consigam os objectivos pretendidos, e como
fazê-lo” (Sebastião Teixeira)9.
Trata-se no fundo da definição dos planos quanto ao futuro da

empresa, e que visa fundamentalmente reduzir as incertezas e os
riscos que caracterizam o ambiente actual das organizações em
geral. Consiste em determinar antecipadamente os procedimentos
que devem ser efectuados, assim como a forma com eles devem ser
executados, de modo a que se consiga atingir os objectivos
pretendidos.
9

Deste modo, a definição de objectivos assume uma importância

vital para as organizações, como o mecanismo que capaz de
despoletar todos os outros mecanismos de gestão organizacional.
1.2.1.2. O processo de Organização
O processo de organização prende-se com “o processo de

estabelecer relações entre as pessoas e os recursos disponíveis
tendo em vista os objectivos que a empresa como um todo pretende
atingir”(Sebastião Teixeira)10.
Trata-se no fundo de encontrar a forma mais equilibrada para

estruturar as pessoas e os restantes recursos disponíveis, para que
o funcionamento interno das organizações seja o mais eficaz
possível.
1.2.1.3. Conceito de Liderança
Por liderança entende-se “o processo de influência social no

qual o líder procura obter a participação voluntária dos subordinados
num esforço para atingir os objectivos da organização” (António de
Sousa)11.
Trata-se, no fundo, da capacidade para influenciar um grupo a

actuar no sentido da prossecução dos objectivos desse mesmo
grupo.
10
11

A liderança tem sido um fenómeno largamente estudado, pois

é reconhecido como um dos pontos fundamentais de sucesso
empresarial.
Os estudos sobre a liderança partiram de ideias em que as

características de um líder eram características naturais de uma
pessoa, e que uma pessoa nascia com as características de um líder
ou nunca o seria.
Actualmente já não se pensa assim. Sendo certo que a

liderança é algo que nasce com as pessoas, também é verdade que
o processo de liderança também é um processo de aprendizagem
formal ou informal, e que não existe um estilo de liderança ideal, mas
sim estilos de liderança adequados a diferentes situações.
1.2.1.4. Conceito da Actividade de Controlo
Por controlo entende-se “o processo de garantir que as

actividades realizadas se igualem ás actividades planeadas”
(Stonner e Freeman)12.
Assim, apesar de ser a última actividade identificada como

fazendo parte das funções de gestão, não se limita à fase final. Antes
pelo contrário. O controlo tem que ser visto como uma actividade de
fecho de ciclo, que assegura a continuidade da organização tendo
em vista o alcançar dos objectivos pré-definidos.
A sua principal função é detectar os desvios entre o

planeamento e a realidade, promovendo, sempre que necessário,
acções correctivas, ou no planeamento, quando este não reflecte a
12
James Stoner e Edward Freeman, “Administração”, 5ª Edição, Prentice-Hall, Rio de Janeiro 1995, pág. 440

realidade, ou na actividade, quando esta não está a ser desenvolvida

conforme o que tinha sido previsto.
As quatro funções estão intimamente ligadas, influenciando-se

mutuamente e em todos os sentidos.
Para evitar as controvérsias que o termo “Gestão” possa gerar,

já que não é fácil a sua definição, vamos proceder a sua abordagem
genérica, fazendo incidir a nossa atenção sobre os níveis de
responsabilidade.
1.2.2. Níveis de responsabilidades
Podemos considerar a existência de três níveis de

responsabilidade:
 A direcção Geral;
 A Gestão;
 A Execução e controlo.
1.2.2.1. Nível de Direcção Geral
Ao nível de Direcção Geral, baseando-se em estudos

prospectivos define a política geral da empresa, e os objectivos
gerais.
Tendo em conta a esse facto, a Direcçao Geral deve dispor de

orçamentos fundamentalmente como:
a) - Orçamento Geral de Investimento;

b) - Orçamento Geral de Exploração;
c) - Orçamento de previsões globais de tesouraria.

1.2.2.2. Nível de Gestão
Ao nível de gestão situam-se as decisões tácticas, tomadas em

geral nas direcções operacionais ou funcionais, ou ainda em centros
de responsabilidades especializados por funções, como por exemplo
pesquisa e inovação, vendas, aprovisionamento, produção, finanças,
pessoal.
Cada director deve elaborar um orçamento e programas

sequenciais dentro do contexto do plano e das hipóteses
estabelecidas ao nível da Direcçao Geral tendo em consideração os
objectivos gerais. Os objectivos neste nível são definidos por função,
execução e controlo.
1.2.2.3. Nível de Execução e Controlo
O Gestor toma decisão a base dos objectivos da empresa e as

informações disponíveis. A execução permite de atingir alguns
resultados. Enquanto que o controlo é baseado na comparação entre
as acções realizadas e as previsões definidas. A decisão do Gestor
é apoiada pelo estudo de desvios.
1.3. Conceitos de Controlo de Gestão
A realidade empresarial actual, marcada pela globalização dos

mercados, competição acrescida, reforma dos Estados e rápido
avanço tecnológico, levanta questões e coloca novos e complicados
problemas à gestão das organizações.
Neste sentido, o controlo de gestão exerce um papel

preponderante na empresa, ao apoiar os gestores no planeamento,

integração, coordenação e controle das actividades, cada vez mais

complexas e exigentes.
O processo de gestão das organizações sendo um acto

contínuo de tomada de decisões, necessita de um sólido suporte
informacional. A obtenção da eficácia dessas decisões pode ser
facilitada pela existência de uma área específica na empresa, à qual
se delegue a responsabilidade pela coordenação, integração e
monitorização desse processo: o controlo de gestão.
1.3.1. A etmologia de Controlo
A palavra “controlo” tem origem nas palavras latinas “rotulus”,

que significa o papel que num guião o actor tem de seguir e “contra”
que significa ser o oposto, representando uma oposição entre dois
pólos: um papel ligado a um guião e um contra-papel, que monitoriza
a aderência do papel ao guião.
A palavra “contrôle” foi usada pela primeira vez em França e

resulta da conjunção das palavras “rôle” (guião) e “contre-rôle”, ou
seja, que monitoriza a aderência do rolo ao guião.
Esta etimologia já diz muito sobre o propósito do controlo e

desde logo pode-se definir controlo como sendo um mecanismo
através do qual as performances dos actores (organizacionais) são
guiadas e monitorizadas.
Contudo, o termo controlo não pode ser associado e entendido

unicamente como um processo de fiscalização, pois, nesse caso,
seria um conceito restritivo.

Num sistema de fiscalização procura-se constatar o que está

bem ou mal, de acordo com normas ou procedimentos, enquanto um
sistema de controlo de gestão fornece informação aos gestores que
permite a tomada de decisões e acções correctivas na prossecução
do objectivo final. “Confiança e interesse mútuo devem substituir a
desconfiança e a fiscalização como método de controlo”.
1.3.2. Controlos verus Controlo
Distingue-se “controlos” de “controlo”. Controlos são medidas e

informação são os meios para atingir os fins (o fim é o controlo); são
usados para fornecer informação com vista a determinar que acção
de controlo deve ser tomada. Por sua vez, controlo, significa
direcção; é a função que assegura que o trabalho está a ser feito para
preencher a intenção original.
O controlo é o processo que assegura que as actividades da

empresa estão conforme o plano e que os objectivos são atingidos.
Assim, se não forem definidos objectivos e planos para os atingir, não
poderá existir controlo, ou seja o Controlo conjuntamente com o
Planeamento, Organização e Direcção, permitem o exercício da
Gestão da empresa. Por isso, o processo de controlo de gestão,
numa empresa, engloba a fixação de objectivos, planeamento e
acompanhamento dos resultados.

1.3.3. Controlo Estratégico verus Controlo de Gestão
Podemos ainda aqui referir que, o “controlo estratégico”

distingue-se do “controlo de gestão”. O controlo estratégico tem um
foco externo. Trata-se de saber como uma empresa, com os seus
pontos fortes e fracos e as suas limitações, poderá competir com os
seus concorrentes.
Por seu lado, o controlo de gestão é bastante abrangente e

baseia-se em conceitos de estratégia, comportamento
organizacional e contabilidade de gestão (Anthony e Govindarajan,
2007, p. 1), assumindo os serviços de contabilidade um papel muito
activo na gestão da empresa.
1.3.4. Definição do Controlo de Gestão
Ao longo do tempo, o controlo de gestão passou a ter varias

definições, mas nós ficamos com a definição do (Jordan et al., 2008:
21):
“O Controlo de Gestão é um conjunto de instrumentos que

motivem os responsáveis descentralizados a atingirem os objectivos
estratégicos da empresa, privilegiando a acção e a tomada de
decisão em tempo útil e favorecendo a delegação de autoridade e
responsabilização”.
Esse processo abrange um conjunto de actividades e de

instrumentos, que podemos designar por Sistema de Controlo de
Gestão, e que difere de organização para organização,
independentemente de ter ou não fins lucrativos.

A adopção de um sistema de controlo de gestão deve adequar-

se à realidade de cada organização (dimensão, negócio, estilo de
gestão, cultura organizacional) e, por esse facto, pode ser mais ou
menos complexo e mais ou menos formal.
O Controlo de Gestão é uma mais valia para qualquer

organização porque é possivel usá-lo em qualquer matéria de gestão
(estratégia, operações, custos, resultados, etc.).
No entanto, para que uso de controlo de gestão seja vantajoso,

a organização deve ser doptada de descentralização na tomada de
decisão, ou seja, deve deter várias pessoas responsaveis pela
tomada de decisões na organização, estes responsaveis, por sua
vez, devem ser os gestores operacionais existentes.
Além disso, encontra-se directamente relacionado com a

estratégia da empresa e, portanto, tem por base a implementação de
uma estratégia bem definida.
Essencialmente, o processo de controlo de gestão baseia-se

na definição de objectivos, na definição da estratégia, no
planeamento de acções, na estimulação de motivação nos
colaboradores, na selecção de recursos e meios a utilizar e no
acompanhamento dos resultados.
No entanto, é importante mencionar, mais uma vez, o facto de

que são os gestores operacionais os utilizadores diretos deste
processo.
Em matéria de gestão, estes responsaveis fazem parte da

pirâmide da estrutura organizacional, constituida, também, pela
direção geral(objectivos globais e resultados globais) e hierarquia
intermédia (directores de área como económica) e responséveis

operacionais (Directores departamentais e Responsáveis

funcionais/sector), tal como evidenciado na tabela abaixo ilustrada.
Segundo Jordan et al. os principais atores do processo de

controlo de gestão são os próprios gestores, por isso, a estrutura
organizacional e o funcionamento interno, devem prover o espirito
empreendedor.
A orientação do comportamento dos gestores está na origem

do sucesso organizacional, devendo ser desenvolvidos todos os
meios que motivem os gestores a trabalhar de forma eficaz e
eficiente.
No entanto não é possível falar de um modelo universal de

Controlo de Gestão, pois o Controlo de Gestão necessita de atender
à realidade organizacional e a sua envolvente, pois este, deve,
procurar responder às necessidades de cada organização.
A concepção, implementação e desenvolvimento de um

sistema de Controlo de Gestão, pressupõe um correcto diagnóstico
das necessidades da organização e dos instrumentos necessários
para responder as necessidades identificadas.
Para efectuar o diagnóstico correcto do sistema de avaliação

de desempenho a implementar a análise deve recair em pelo menos
dois indicadores facilmente quantificáveis: a rendibilidade e o risco
financeiro, dependendo das necessidades da organização poderão
existir outros indicadores indispensáveis nesta análise.
Desta forma o Controlo de Gestão deve selecionar os

instrumentos adequados a realidade da organização.

A missão do controlador de gestão é “animar” o “processo pelo

qual os gestores influenciam a implementação das estratégias na
organização”.
Para a execução desta missão terá de desempenhar várias

actividades:
 Gestão previsional e acompanhamento dos resultados;
 Concepção do sistema de informação para a gestão;
 Delegação de outras funções
 Actividades de carácter administrativo em suma, promover uma

gestão flexível e assim tornar-se também agente de mudança a par
da gestão da organização.
1.3.5. Princípios para um Sistema de Controlo de Gestão Eficaz
Um sistema de controlo de gestão, para que seja eficaz deve

ser concebido e implementado de acordo com as necessidades de
cada organização, bem como em função da necessidade do gestor,
mas nunca esquecendo da realidade económica e financeira em que
a actividade se desenvolve, assim a concepção e a implementação
de um sistema de controlo deve ser dinâmica, adaptando-se a
evolução e desenvolvimento da organização.
Para que um sistema de controlo de gestão seja eficaz tem de

refirir-se aos 8 princípios básicos do Controlo de Gestão (citados por
Jordan, Neves e Rodrigues):

1º Princípio - Os objectivos da empresa são de natureza diversa, pelo

que os instrumentos de controlo de gestão não se referem apenas à
dimensão financeira.
2.º Princípio - Descentralização, delegação e responsabilização;
3.º Princípio - Convergência dos objectivos individuais com os

objectivos estratégicos da organização (alinhamento com a
estratégia);
4.º Princípio - Os instrumentos de controlo de gestão são concebidos

com vista à acção e não apenas à documentação ou burocracia;
5.º Princípio - O horizonte do controlo de gestão é,

fundamentalmente, o futuro e não apenas o passado;
6.º Princípio - O controlo de gestão tem natureza fundamentalmente

comportamental;
7.º Princípio – O controlo de gestão conduz a um sistema de

incentivos;
8.º Princípio - Os atores de primeira linha são os gestores

operacionais em oposição aos controladores de gestão;
1.3.6. O papel do Controlador de Gestão
A mudança no meio envolvente, e consequente evolução dos

sistemas de gestão, obrigou à evolução do papel do controlador de
gestão na organização. Segundo Laverty & Demeestère (1993,
p.319) no início o controlador de gestão limitavase à realização de
cálculos e relatórios. Não participava no processo de elaboração das
decisões estratégicas nem nas decisões económicas mais
importantes da empresa.

Os novos desafios impostos às organizações requer do

controlador de gestão novas atitudes e dinâmicas, segundo os
autores, passam por integrar o controlo de gestão e a gestão
operacional, privilegiar a solidariedade entre funções e aproximar o
controlo de gestão à estratégia.
Para Jordan, H., Neves, J. C. das & Rodrigues, J. A. (2003, p.

432-436) o controlador de gestão ocupa um papel de “dinamizador”
no processo pelo qual os gestores influenciam a implementação das
estratégias na organização. Esta dinamização só é possível se foram
desempenhadas várias actividades, nomeadamente, actividades de
gestão previsional e acompanhamento de resultados, actividades
relacionadas com a concepção do sistema de informação para a
gestão, actividades de carácter administrativo e outras actividades
resultantes da delegação de outras funções.
Além das actividades já enumeradas, o controlador de gestão

moderno assume ainda actividades de carácter relacional, mais
concretamente, consultor, dinamizador e formador - sensibiliza os
gestores operacionais e outros intervenientes, para os problemas da
gestão.
Os autores defendem que a tarefa de controlo de gestão das

actividades não deve ser atribuída ao controlador de gestão central,
mas sim, aos respetivos gestores (unidade ou sector).
Desta forma, permite a responsabilização de cada gestor pelos

resultados alcançados e medidas acionadas, ou a acionar, de forma
a melhorar a performance. As decisões e medidas correctivas não
devem ser tomadas de forma isolada, mas sim de uma forma
coordenada com todas as outras unidades.

O controlador de gestão disponibiliza informação para que os

gestores possam tomar as suas decisões, “trata-se de um co-piloto e
não de um piloto”.
Com evolução nos sistemas de controlo de gestão, o

controlador de gestão teve que se adaptar a estas novas realidades,
passou a desempenhar um papel mais interventivo no processo
podendo ser encarado como agente de mudança nas organizações.
1.3.7. O papel do Controlo de Gestão
O controlo de gestão pode ser visto sob duas formas:
1) como órgão facilitador que fornece informações às restantes

áreas da empresa;
2) como órgão integrador do processo de decisões de cada área
com o objectivo da organização.
Caracteriza-se pela busca da optimização do resultado

económico da organização, através de uma actuação sinérgica com
todas as áreas ou departamentos ou centros de responsabilidades.
Existem dois factores básicos que contribuem para a

importância do controlo de gestão:
1) eventualidade de existir conflitualidade de objectivos

organizacionais e individuais e
2) o espaço temporal entre a definição e a realização dos
objectivos.
Assim, podemos chegar a concluir que, o papel do controlo de

gestão é zelar pelo bom desempenho da empresa, coordenando as

sinergias existentes entre as diversas áreas em busca de um maior

grau de eficácia empresarial.
Com o controlo de gestão, a obtenção da eficácia da tomada

de decisões da empresa pode ser facilitada pela existência de
coordenação, integração e monitorização de processos, tais como
com:
a) A análise económica e financeira (diagnóstico), bem como
b) A condução à tomada de decisões e acções correctivas, em

tempo útil com, por exemplo, a Análise de Desvios, com a
escolha dos responsáveis que terão que responder pelos
desvios detectados, visando a prossecução do seu objectivo
final.
Devemos ter em consideração que um sistema integrado de

informação de controlo de gestão é um processo que deve atravessar
transversalmente a empresa, desde a simples recolha de dados até
ao planeamento estratégico.
O controlo de gestão pode ser exercido de várias formas numa

organização, mas será importante a reflexão de como é vital não
deixar nenhuma área da empresa fora deste âmbito, sejam as
vendas, a produção, os stocks, bem como todas as outras áreas que
devem ser de forma consistente monitorizadas.
Todavia, para que a monitorização (controlar) seja possível é

necessário poder comparar (benchmark), ou seja, o benchmarking
traduz-se num processo através do qual observa-se, aprende-se e
melhora-se, podendo ser aplicado em qualquer área de actividade
organizacional, desde o desenvolvimento estratégico, ao serviço do
cliente e à sua satisfação, passando pelas operações.

1.3.8. Vantagens do Controlo de Gestão nas Empresasas
Assim, em termos gerais, o controlo desenvolve-se

tradicionalmente em três etapas:
1. Estabelecimento de um padrão, meta ou alvo;
2. Comparação do desempenho real com o padrão estabelecido;
3. Implementação de eventuais acções correctivas.
Analisaremos então, possíveis vantagens e benefícios que o

controlo de gestão oferece, permitindo assim a prossecução dos
objectivos da empresa:
a) Com um controlo de gestão eficaz poderá optimizar a

performance e a produtividade da empresa;
b) Com um controlo de gestão eficaz poderá, sem dúvida,

melhorar ou alterar os indicadores quer económicos quer
financeiros, sempres necessário, podendo mesmo, por
exemplo, utilizar a ferramenta Business Intelligence (BI)13 que
facilita o acompanhamento da execução estratégica através da
monitorazação dos principais indicadores de desempenho
(KPI´s)14 em tempo real;
c) Com a elaboração de um modelo de planeamento e controlo de

gestão simples, permitirá alertar os empresários não só para os
problemas da sua empresa mas de igual forma para a sua
resolução;
13 Business Intelligence (BI) pode ser traduzido como inteligência de negócios, ou inteligência
empresarial. Isto significa que é um método que visa ajudar as empresas a tomar as decisões
inteligentes, mediante dados e informações recolhidas pelos diversos sistemas de informação
14
KPI é a sigla que corresponde a Key Performance Indicator, uma técnica de gestão conhecida em
português como Indicador-chave de Desempenho.

d) Com o acompanhamento dos objectivos delineados e a análise

de desvios, irá permitir não só o seu controlo mas também a
tomada de decisões e acções em tempo útil;
e) Com a preparação detalhada do controlo orçamental da
empresa e monitorização periódica, permitirá a identificação de
desvios das contas e a compreensão das causas que os
originaram.
Uma outra visão das características e ou princípios

fundamentais para um sistema de controlo de gestão eficaz é a
apresentada por Carvalho no seu livro Gestão de Empresas –
Princípios fundamentais, para ser eficaz, o controlo de gestão deve
corresponder aos seguintes critérios:
a) Facilidade de consulta no momento desejado;

b) Facilidade de interpretação, permitindo a comparação dos
planos e orçamentos com os resultados efetivos das
actividades;
c) Conformidade com os critérios fixados para avaliar a eficiência
da gestão;
d) Eliminação dos elementos não essenciais em relação aos
objectivos e fins da empresa.
1.3.9. Instrumentos de Controlo de Gestão
Para que um sistema de controlo de gestão seja efectivo é

necessário o recurso a instrumentos que ajudem os gestores a
estabelecerem e aceitarem objectivos, a planearem a forma de os
alcançar, a monitorizarem o seu grau de cumprimento; e

consequentemente que permitam a avaliação de desempenho dos

gestores. Esses instrumentos podem ser divididos em:
a) Instrumentos de Pilotagem;
b) Instrumentos de Comportamento;
c) Instrumentos de Diálogo.
1.3.9.1. Instrumentos de Pilotagem
São instrumentos de navegação utilizados pela empresa, onde

os gestores se apoiam para tomar as suas decisões. Esses
instrumentos de navegação, designados por instrumentos de
pilotagem, são:
a) O Plano Operacional
b) O Orçamento Operacional e o Controlo Orçamental
c) O Tableau de Bord (TDB) e o Balanced Scorecard (BSC)
Estes instrumentos só terão eficácia se na sua concepção e

implementação tiver havido uma preocupação de convergência da
informação mensurável com os objectivos estratégicos da
organização. Caso contrário, poderá haver uma desarticulação entre
os objectivos individuais com os objectivos da organização, com
consequências negativas e, qui ça, irremediáveis para a organização.
Plano Operacional
Traduz-se na operacionalização da estratégia definida no Plano

Estratégico. É um instrumento de natureza previsional (normalmente
a 3 anos) e procura avaliar em que medida os objectivos estratégicos
são realizáveis.

Nele são definidas as políticas comerciais, de marketing,

financeiras, de investimento, de produção, de organização e de
recursos humanos, que conduzam à viabilização e cumprimento dos
objectivos estratégicos.
Orçamento Operacional e Controlo Orçamental
É um instrumento de natureza previsional (1 ano) e traduz-se

na operacionalização do Plano Operacional (referido anteriormente).
Nesta fase, são negociados, aprovados e estabelecidos, para a
organização e para cada área da organização, os objectivos e os
respectivos planos de acção para os atingir.
O resultado final traduz-se na valorização das diferentes

componentes de natureza económica e financeira (proveitos, custos,
resultados, investimentos, tesouraria) de curto prazo, que
possibilitam posteriormente, o controlo orçamental periódico (por
exemplo: mensal ou trimestral). Este controlo consiste na
comparação das realizações (valores reais obtidos) com o valor
previsto no orçamento, para um dado período, salientando e
analisando os desvios, por forma a identificar-se as causas e
adoptar-se as medidas correctivas necessárias.
O controlo orçamental não é apenas a constatação de desvios,

tem que conduzir à acção. Porém, esta forma de pilotagem, assente
no orçamento, enferma de dois pontos fracos (Jordan et al., 2008):
• Lentidão na produção e obtenção da informação de gestão, num

contexto em que a decisão e a acção atempada ou de antecipação
assumem um papel determinante;

• A informação é de carácter puramente financeira, não evidenciado

informação de carácter qualitativo relevante. Uma empresa pode
estar a cumprir os objectivos orçamentais, mas estar a hipotecar o
seu futuro, se não tiver em consideração a evolução do seu
posicionamento no mercado (quota), a sua estrutura da carteira de
clientes, os índices de satisfação dos seus clientes, a inovação e
actualização dos seus produtos e serviços, os indicadores de
produtividade, os índices de desenvolvimento e motivação dos seus
recursos humanos, entre outros, que poderão conduzir ao
afastamento dos objectivos do Plano Operacional e,
consequentemente, dos objectivos estratégicos. Neste contexto as
empresas devem:
• Adoptar políticas e métodos contabilísticos que reduzam o tempo

de “fecho” da contabilidade geral e analítica;
• Implementar, na medida do possível, tendo em conta o custo

benefício, soluções informáticas que permitam a obtenção rápida de
dados de gestão;
• Utilizar instrumentos de pilotagem do tipo Tableau de Bord e

Balanced Scorecard.
Tableau de Bord e Balanced Scorecard
São instrumentos rápidos em fornecer informações de gestão

quantitativa e qualitativa e de natureza retrospectiva e prospectiva.
Devem focalizar-se, no que é verdadeiramente importante, ou

seja, o enfoque tem que ser em poucos indicadores chave de cada
área (adaptáveis a cada gestor), mas que qualquer acção efectuada

sobre os factores que influenciam esses indicadores provoque um

verdadeiro impacto nos resultados dessa área.
1.3.9.2. Os instrumentos de comportamento
O sistema de controlo de gestão dispõe de três instrumentos

de comportamento que permitem orientar e influenciar os
comportamentos dos gestores no interesse global da organização:
a) Organização em centros de responsabilidade;

b) Avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade;
c) Preços de transferência interna.
Organização em Centros de Responsabilidade
Existem quatro tipos de centos de responsabilidade que podem

e devem ser usados numa organização e que devem ter um gestor
responsável pelas actividades e pelo desempenho desse centro.
A diferença entre estes centros de responsabilidade depende

da forma como são medidos os inputs e outputs de cada centro,
atendendo à especificidade de cada uma das suas actividades, para
efeitos de controlo e avaliação.
A organização em centros de responsabilidade procura, assim,

incutir nos gestores um espírito empreendedor, cuja gestão deve ser
eficaz (atingir os objectivos) e eficiente (metigando os recursos
utilizados), mas tendo sempre como pano de fundo o alinhamento
com os objectivos estratégicos.

Esses centros são:
a) Centros de Custo;
b) Centros de Receita;
c) Centros de Resultados;
d) Centros de Investimento.
Centros de Custo
Os centros de custo são aqueles que apenas fazem a

mensuração dos inputs em unidades monetárias ou, por outras
palavras, apenas medem os custos decorrentes da actividade, ou por
opção ou porque a tipologia da actividade assim obriga.
Estes centros de custo são também classificados em Centros

de Custo Padrão (ou Centos de Despesa de Engenharia) e em
Centros de Custos Discricionários.
a) Centros de Custo Padrão
Estes compreendem as actividades cujos custos podem ser

estimados para uma determinada produção homogénea, como, por
exemplo, o custo hora da mão-de-obra directa de uma secção de
produção, o custo por tonelada produzida, o custo hora de um
equipamento, entre outros.
Contudo, estas actividades poderiam ser enquadradas em

Centros de Resultados, caso os seus outputs fossem valorizados e
imputados e ou vendidos por um determinado valor a outro centro de
responsabilidade (um departamento interno ou uma empresa do
mesmo grupo) ou facturados a uma organização externa.

b) Os Centros de Custos Discricionários
Este por sua vez, englobam actividades cujo output não é

homogéneo e que, por esse facto, não é possível determinar o custo
por unidade produzida.
Enquadram-se neste tipo de centros de custo as actividades

administrativas (contabilidade, auditoria, fiscalidade, tesouraria,
cobranças, controlo de gestão, jurídico, secretariado, recursos
humanos, entre outras estruturas centrais), de investigação e
desenvolvimento, de marketing e comercias.
Centros de Receita
Em regra geral, os Centros de Receita aplicam-se a unidades

de marketing e comerciais, em que a sua actividade é medida pelo
seu output (normalmente volume de vendas), tendo como referência
para a medição e avaliação do desempenho o orçamento de vendas
e ou a quota de mercado.
Estes centros não são responsáveis pelos custos de produção

de bens ou serviços, nem têm conhecimento da respectiva estrutura
de custo, sendo, por esse facto, vedado o poder de determinarem os
preços de venda. Assim, apenas lhes é dada a autoridade de:
• Praticarem descontos com base numa tabela e sobre os preços

base de venda;
• Estabelecerem formas e condições de pagamento, muitas vezes,

também, dentro de certos parâmetros aprovados superiormente.
Não obstante, as unidades de marketing e comercial se

enquadrarem em centros de custo discricionários (avaliados pelo

input = custo), o enfoque primordial e preferencial é dado à receita

(output), razão pela qual se adopta para estas actividades os Centros
de Receita.
Centros de Resultado
Um centro de resultado é uma unidade organizacional em que

a sua performance é analisada em função dos seus proveitos e
custos. Nesta forma organizacional, tem obrigatoriamente de haver
uma delegação do poder da tomada de decisão num gestor
(responsável por essa unidade) sobre a forma de utilização dos
diferentes recursos que este dispõe ou necessita, para atingir o
resultado.
Contudo, a gestão de topo pode limitar o âmbito dessa

liberdade de tomada de decisões, ou seja, o gestor responsável por
essa área de negócio pode estar condicionado em determinadas
decisões (por exemplo, em decisões de investimento, em decisões
de carácter financeiro, em políticas de qualidade, entre outras).
A organização de uma unidade em centros de resultado, só faz

sentido se existirem clientes externos e ou internos dispostos a
comprar os serviços e ou os produtos fornecidos, ou seja, uma
determinada unidade de negócio tem que “vender” algo a outra
entidade que esteja disposta a “comprar”, ainda que essa entidade
seja uma outra área da mesma organização (divisão, departamento,
unidade de produção).
Neste último caso, é necessário o estabelecimento de preços

de transferência interna para valorar os fluxos de serviços e ou

produtos fornecidos e, dessa forma, racionalizar o consumo dos

mesmos em função da necessidade.
Como se referiu acima, o responsável por um centro de

resultados tem autonomia para combinar da forma que entender as
variáveis de proveito e de custo, por forma a obter um determinado
nível de resultado.
Neste contexto, é imperativo a medição, análise e

monitorização do desempenho de um centro de resultados, podendo
fazer-se numa perspectiva de cinco níveis de resultado.
A responsabilidade do gestor por cada nível de resultado, e a

consequente avaliação de desempenho, só deve acontecer em
relação às variáveis de custos e proveitos que este tiver liberdade de
decisão e que concorram para o resultado.
Centros de Investimento
Centros de investimento são centros de resultado com a

responsabilidade alargada a activos e passivos. Nos centros de
resultado, o gestor pode decidir sobre as variáveis de proveito e de
custo, enquanto que nos centros de investimento as decisões do
gestor afectam também rúbricas de balanço.
O gestor de um centro de investimento pode ter autonomia de

decisão sobre a política de investimento ou desinvestimento, a
política de crédito a clientes, a política de stocks, a política de
pagamentos, os níveis de disponibilidade de caixa e as formas de
financiamento. Porém, muitas vezes existem limitações impostas
pela gestão de topo, nomeadamente, em relação a financiamentos e

a investimentos/desinvestimentos, cuja decisão pode estar

centralizada ao nível da administração e ou de áreas corporativas.
O centro de investimento recebe um proveito ou um encargo

financeiro (juros) em função dos recursos cedidos ou utilizados por
si. Este juro é o factor que marca a diferença entre uma
demonstração de resultados de um centro de resultados (não inclui
juros) e de um centro de investimento (inclui juros).
No entanto, a adopção por esta tipologia de centro de

responsabilidade nem sempre é de fácil aplicação, principalmente
quando os recursos são partilhados por mais que uma unidade de
negócio ou centro de responsabilidade. Exemplo disso, são as contas
de clientes e de fornecedores, bem como as fontes de financiamento.
Em suma, muitas vezes é sinónimo de impossibilidade, ou

difícil, apurar as necessidades de fundo de maneio, bem como os
níveis de capital investido (alheio e próprio), por unidade de negócio
e, consequentemente, imputar-se juros em função dos níveis de
utilização.
Avaliação de desempenho
A organização de uma unidade de negócio em centros de

responsabilidade só faz sentido se forem avaliados os respetivos
desempenhos, por forma a orientar o comportamento dos gestores
na persecução dos objectivos individuais da unidade de negócio e
estratégicos da empresa. Assim, dependendo do tipo de centro de
responsabilidade, utilizam-se normalmente as seguintes métricas
económico-financeiras.

Tabela 2 - Centros de responsabilidade e métricas de avaliação.
Centros de Métricas mais utilizadas

Responsabilidade
Centro de Custos Custo Real versus Custo Padrão;

Custo Real versus Custo Orçamentado.
Centro de Receitas Proveitos Real versus Proveitos Orçamentado;
Margem de contribuição (variavel ou direta)
Resultado Operacional (antes ou após imposto) EBITDA
Centro de Resultado Resultado Líquido;
Centro de Investimento Rentrum ou Investiments (ROI)
Resultado Residual ou Economic Value Added (EVA)
Fonte: Santos, 2010,18.
Preços de transferência interna
Os preços de transferência interna, é o mecanismo utilizado

pelas empresas para valorizar e regular as transacções de bens e
serviços entre um determinado centro de resultado ou de
investimento e outros centros de responsabilidade.
O Preço de Transferência Interna é um custo para uma área e

constitui, em simultâneo, o proveito de outra. Porém importa
distinguir preços de transferência interna e prestações internas.
Os Preços de Transferência Interna estão vocacionados para

os produtos ou serviços transferidos internamente entre centros de
responsabilidade, e as prestações internas surgem para afetar os
custos dos centros auxiliares aos centros principais.
O objectivo de um Preço de Transferência Inteira consubstancia-se

assim em:

a) Regular o funcionamento entre os centros de responsabilidade

e os recursos consumidos (todo o recurso consumido utilizado
tem um preço ou custo);
b) Dar informação de gestão relevante, por forma a motivar o
gestor a tomar decisões sobre a melhor relação custo –
proveito;
c) Ajudar a avaliar o desempenho de um centro de
responsabilidade;
d) Promover o alinhamento das decisões dos gestores sobre os
seus objectivos de lucro individuais com os objetivos
estratégicos da empresa.
1.3.9.3. Os instrumentos de diálogo
Os instrumentos de diálogo são mecanismos de comunicação,

como reuniões, relatórios e mapas. A parte difícil e complexa está em
colocar os gestores e operacionais a dialogarem e a assumirem
responsabilidades, devido aos seguintes factores:
a) Encarar-se o tema orçamento e objectivos como um mal

necessário, os quais são desvalorizados. Por outro lado,
quanto maior for o grau de imposição pela via hierárquica,
menor será o envolvimento do gestor;
b) Ser desagradável avaliar e confrontar os seus pares e
subordinados, com base nos desvios verificados, que podem
derivar em situações desconfortáveis, de tensão e de
discussão;
c) Alheamento do gestor em relação à análise da informação de
gestão dada pelos instrumentos de pilotagem, não só pelos

motivos apontados nos pontos anteriores, mas também

porque, por vezes, não conseguem descodificar essa
informação pelas mais diversas razões (falta de domínio em
como a informação é obtida e não reconhecerem a informação
como sendo útil à sua actividade);
d) Fazerem-se substituir pelos Controllers mais incautos que têm
para si que actividade de controlo de gestão consubstancia-se
no “controlo-verificação-fiscalização”.
1.4. A Gestão Orçamental
1.4.1. Definição:
A gestão orçamental é pois um instrumento de planificação, de
valorização e de controlo de uma organização que apenas se torna
viável e eficaz caso esteja devidamente adaptada à realidade da
organização. No caso de uma empresa optar pela segmentação de
mercado, o seu controlo orçamental será tão eficaz como nos centros
de responsabilidade.
A grande distinção entre estas duas estruturas é o facto de os
centros de responsabilidade se equipararem a unidades de negócio
independentes, podendo ser avaliados de um modo autónomo em
vez de global.
Assim, todo o processo desde a estratégia até ao controlo é
elaborado por centro de responsabilidade, definindo objectivos e
planos de acção para cada um, controlando mensalmente os
resultados atingidos com os previstos.
Então, a gestão orçamental de um centro de responsabilidade
pretende:

definir objectivos (outputs) por centro de responsabilidade;

fazer uma previsão dos consumos (inputs) para alcançar esses
objectivos;
efectuar um controlo do centro relativamente à sua eficácia e
eficiência.
É importante salientar que um centro se torna eficaz quando
consegue alcançar os seus objectivos e é considerado eficiente
quando melhora o desempenho dos seus recursos.
Deste modo existirá um controlo muito mais alargado da
organização, não ficando cingindo a valores globais do todo da
organização mas conseguindo decompô-los de acordo com os
centros de responsabilidade. Assim, será também mais fácil perceber
as causas e os responsáveis pelos possíveis desvios orçamentais.
1.4.2. O papel de Gestão Orçamental
A orçamentação pode ser definida como um instrumento de

gestão de apoio ao gestor no processo de alcançar os objectivos
definidos para a empresa, ou seja, um instrumento de decisão ou
acção.
Assim, o orçamento obriga à definição de objectivos e planos

de acção para o seu sucesso, pois sabendo quais os objectivos a
alcançar, o gestor irá definir os planos de acção a seguir que
conduzam às decisões a tomar no futuro. Através destes planos de
acção serão realizadas as quantificações financeiras que conduzem
ao orçamento.
O orçamento é um resultado de uma previsão de curto prazo,

até 1 ano, e deve ser elaborado tendo em conta objetivos atingíveis.

Ou seja, a orçamentação deve estabelecer objectivos específicos

para as operações futuras e comparar periodicamente os resultados
actuais com aqueles objectivos.
O orçamento serve como um utensílio de apoio ao gestor, no

sentido de alcançar os objectivos da empresa, tornando-se numa
ferramenta de decisão e de acção. Assim sendo, não deve ser
comparado com o Orçamento de Estado que, quando é aprovado,
passa a ser lei e não pode ser alterado.
O processo de orçamentação inicia-se meses antes do ano em

estudo pois é necessário o pedido das estimativas de vendas e
custos de todos os departamentos da organização.
Após a recolha dessa informação é possível elaborar vários

tipos de orçamento, tais como o orçamento de exploração, de
tesouraria, financeiro, demonstração de resultados e balanço
previsional.
No entanto, a gestão orçamental não passa apenas pela

elaboração destes orçamentos. É, também, necessário medir e
registar a actividade real da organização para que seja possível a sua
comparação com o orçado.
Por fim, será necessária a análise aos desvios encontrados

entre o real e o previsto de forma a definir decisões correctivas para
que seja possível eliminar futuros desvios.

1.4.2.1. Plano versus Previsão
Há que se referir a importância de discutir a diferença entre

plano e previsão, em que a previsão tem como papel a determinação
de uma eventual evolução de certos parâmetros na entidade,
podendo ter apenas um carácter intuitivo.
Por sua vez, o plano baseia-se na previsão, devendo fornecer

uma linha orientadora do futuro, revelando o resultado de um
processo de tomada de decisão por parte da entidade.
1.4.3. Conceitos de Orçamento
Não existe uma única maneira de estruturar o orçamento e,

conseqüentemente, de como fazer o processo de avaliação e
controle. Apresentaremos a seguir, resumidamente, os principais
conceitos existentes, que são importantes, pois dão fundamento para
o process o de execução do plano orçamentário.
1.4.3.1. Orçamento de Tendências
Uma prática orçamentária muito comum tem sido utilizar dados

passados para projeções de situações futuras. Tal prática tem dado
bons resultados, pois, de modo geral, os eventos passados são
decorrentes de estruturas organizacionais já existentes e, por
conseguinte, há forte tendência de tais eventos se reproduzirem,
considerando a introdução dos novos elementos componentes do
planejamento operacional da empresa.
Seria ingénuo imaginar uma simples reprodução em tendência

dos eventos passados como se fossem replicados no futuro. Na

execução do orçamento de tendências sempre existirão eventos

passados de conhecimento da empresa que não se repetirão e que,
portanto, não serão reproduzidos no orçamento.
Da mesma forma, existirão eventos futuros - que deverão ser

orçados de outra maneira que não terão um passado onde possam
ser baseadas novas estimativas.
1.4.3.2. Orçamento Base Zero
Esta proposta conceituai de elaboração de orçamento

apareceu em contraposição ao orçamento de tendências. A filosofia
do orçamento base zero está em romper com o passado, em dizer
que ele nunca deve partir da observação dos dados anteriores, pois
eles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências
acaba por perpetuar.
A proposta do orçamento base zero está em rediscutir toda a

empresa sempre que se elabora o orçamento, e em questionar cada
gasto, cada estrutura, buscando verificar a real necessidade dele. A
questão fundamental permanente para o orçamento base zero é a
seguinte: não é porque aconteceu que deverá acontecer.
Nessa linha de pensamento, cada atividade da empresa será

rediscutida, não em função de valores maiores ou menores, mas na
razão ou não da sua existência.
Concluída a definição da existência da atividade, será feito um

estudo, partindo do zero, de quanto deveria ser o gasto para sua
estruturação e manutenção daquela atividade e quais seriam suas
metas e objetivos.

Dessa forma, podemos dizer que o orçamento base zero está

intimamente ligado ao conceito de custo padrão ideal. Em nosso
entendimento, o conceito de orçamento base zero é precursor do
conceito mais atual de reengenharia, ou seja, rediscutir a empresa a
partir de seus processos e da existência necessária deles.
O orçamento corresponde a um plano financeiro que contempla

receitas e despesas, podendo ser formal ou informal, sendo que o
formal é quando se apresentam os números e o informal quando os
cálculos são mentais.
1.4.3.3. Finanlidade de Orçamento
O orçamento tem múltiplas finalidades, destacando-se o

planeamento e a coordenação das actividades da organização,
alocação dos recursos e motivação dos trabalhadores.
O orçamento, através do planeamento e da coordenação, pode

ser uma ferramenta que auxilia o aumento da eficiência e que apoia
o controlo, bem como pode apoiar na aprendizagem através da
comparação dos resultados reais com os planeados.
A gestão orçamental é uma área de grande interesse dentro da

Contabilidade Analítica, e tem vindo a ser investigada por um grande
número de investigadores provenientes de diferentes perspetivas das
ciências sociais.
O maior número de contributos para esta área do saber são

provenientes das ciências económicas, psicologia e sociologia, e
cada uma aborda o orçamento de forma diferenciada, levantando
questões distintas.

As economias olham para a gestão orçamental como parte do

sistema de Contabilidade Analítica, em que os orçamentos
desempenham um papel fundamental no acompanhamento das
actividades e combinam os interesses dos responsáveis pela
organização e seus gestores.
Por sua vez, os investigadores da área da psicologia procuram

entender como é que o processo de orçamentação afecta a mente e
os comportamentos dos indivíduos.
Por último, a área da sociologia aborda a influência que o

orçamento pode ter na tomada de decisão e na negociação de
processos que envolvem vários interessados.
1.4.3.4. Fases do método orçamental
1ª) Previsão
A previsão consiste no estudo antecipado da decisão, bem

como a possibilidade e o desejo de a concretizar. Este estudo
compreende:
a) Definição do estudo previsional propriamente dito

 desejo de fundamentar o conhecimento futuro em métodos
científicos e quantitativos;
 desejo de que seja reconhecido entre os participantes na vida
da empresa;
 a previsão deve ser uma atitude voluntária entre os
compromissos dos vários intervenientes.
b) Objectivos e meios de acção

 a previsão contém a vontade de querer modificar a situação

actual da empresa, mas melhorá-la;
 estabelecer compromissos entre os objectivos e os meios que
a empresa dispões e definir os objectivos razoáveis.
2ª) Programa e o Orçamento
Consiste em definir o programa de acção da política geral para

cada uma das suas funções (vendas, aprovisionamento, produção,
etc.) e traduzir este programa no orçamento (em quantidades e
valores). Nesta fase temos que ter em atenção:
a) A organização da empresa
 divisão dos orçamentos por níveis de responsabilidade;
 reorganização das estruturas da empresa;
 utilização da contabilidade analítica, adaptando esta à medição
da organização orçamental;
 identidade entre centros de custo e centros de
responsabilidade.
b) O equilíbrio microeconómico
 o orçamento representa, entre encargos e proveitos, bem como
entre receitas e despesas, bem como entre pagamentos e
recebimentos;
 o equilíbrio global deve ser ponderado, tendo em vista o ano
futuro, como os próximos anos (é o caso do orçamento dos
investimentos);
 reflexão da evolução económica, nomeadamente: variação da
actividade, variação dos preços e conjuntura actual;
 revisão do orçamento, ou seja, qualquer orçamento pode ser
revisto, sempre que as circunstâncias o exigirem.

3ª) Controlo e análise dos desvios
Consiste na comparação entre as previsões e as realizações,

bem como na análise dos desvios. Nesta fase temos que ter em
atenção:
 para uma perfeita comparação, torna-se necessário comparar

as rubricas orçamentadas e contabilísticas (idênticas);
 a comparação deve ser rápida, pois um desvio significativo
pode indicar um erro de gestão. É necessário informar o
interessado o mais breve possível;
 na prática, considera-se como razoável o apuramento dos
desvios nos orçamentos mensais, ao fim do prazo de dez dias.
No orçamento anual, ao fim de um mês após terminar o ano em
causa;
 só o interessado recebe a informação que lhe diz respeito;
 são considerados desvios sem significado os que estejam
abaixo de + 3%;
 todos os responsáveis devem interpretar os desvios,
determinar as razões de uma ocorrência e propor medidas
correctivas ao superior hierárquico.
A interpretação global dos desvios deverá ser atribuida a uma

única pessoa (controller de gestão). Este controller deverá elaborar
um relatório de síntese, pelo método das excepções, chamando a
atenção para os resultados anormais que é necessário corrigir.
Depois de diversas reuniões entre os vários responsáveis pelos

orçamentos, deverão surgir as acções correctivas. Nestas reuniões,
ao mais alto nível da direcçaõ da empresa, são analisados os

documentos-síntese, bem como os comentários e esclarecimentos

neles contidos. Assim, surgem os orçamentos ajustados.
1.4.4. Principais Orçamentos e sua Articulação
1.4.4.1. Orçamento de vendas
Dado que a gestão das vendas é o tema central da quase

totalidade das empresas, a determinação de previsão das vendas é
o mais importante e complexo problema orçamental.
Determinar as vendas é, no fundo, conciliar as possibilidades e

as exigências, ou seja, aquilo que se quer e aquilo que se pode. É a
determinação do volume de vendas óptimo, num contexto interno e
externo da empresa.
O interesse da previsão das vendas é determinado pode

implicar investimento; financiamento; elaboraçaõ do programa de
produção; determinante na elaboração dos orçamentos de
distribuição, aprovisionamento, tesouraria, etc...
A complexidade da previsão das vendas é determinada pelos

seguintes factos:
1) os produtos surgem como novos, mais tarde desaparecem;
2) o poder de compra varia muito de produto para produto;
3) a noção de gama de produção: muitos produtos ou poucos

produtos;
4) a noção de concorrência é difícil de determinar;
5) a capacidade de produção.

Com base nas estatísticas oficiais da indústria, comércio ou

outras, tiram-se os dados mais relevantes para a empresa.
Os dados devem ser classificados e confrontados com os

dados da própria empresa, tentando elaborar previsões de médio e
longo prazo assimcomo curto prazo.
a) A previsão de médio e longo prazo deve ter em conta:
1) prever a evolução técnica e comercial;
2) prever a capacidade de produção e de distribuição;
3) estudos de mercado (para os próximos anos);
4) a previsão final será discutida ao mais alto nível entre o Director

Geral e os seus colaboradores mais próximos: Directores
Financeiro, Comercial, de Produçao, do Pessoal, da
Distribuição, etc.
b) A previsão a curto prazo deve ter em atenção:
1) a gama dos produtos, ainda está para durar;
2) encomendas em carteira (caso das indústrias

metalomecânicas);
3) estudo do mercado em curvas de correlação e tendências;
4) questionários aos vendedores e concessionários;
5) os meios comerciais: redes de vendas, vendedores,

publicidade e preços de venda;
6) as margens dos produtos;
7) lançamento de novos produtos (reacção do público e dos

concorrentes).

Os métodos mais utilizados para a previsão das vendas são:
1º- Métodos qualitativos:
1) júris de opinião (directores e quadros);
2) questionários (vendedores);
3) estudos de mercado (clientes);
2º - Métodos causais:
1) correlações;
2) econométricos;
3º - Métodos quantitativos:
1) Trend
2) Total móvel
3) Alisamento exponencial.
1.4.4.2. Orçamento de Produção
Um orçamento de produção é estabelecido em unidades

físicas. Com frequência, ele é meramente o orçamento de vendas
ajustado para quaisquer mudanças de inventário.
O orçamento de produção, à semelhança de outros orçamentos

será pormenorizado por meses ou trimestres, ao longo de um
orçamento anual.
O orçamento detalhado deve ser dividido pelos locais de

trabalho para comparação com a produção real. A disposição da
fábrica, o tipo da produção e outros factores, determinarão a natureza
da divisão.

A coordenação do orçamento da produção com o orçamento

de vendas é de extrema importância; de outro modo, pode se
desequilibrar. O departamento de vendas pode acentuar o volume e
menosprezar o equilíbrio.
O pessoal de vendas pode concentrar-se na venda do que

julgue ser as linhas mais lucrativas e subestimar os produtos para os
quais a empresa tem instalações para produzir e que não podem ser
usadas para outros produtos. Tal condição pode resultar em
capacidade ociosa, com perdas resultantes maiores do que se o
esforço de vendas se concentrasse de outra forma.
1.4.4.3. Orçamento de Imobilizações
Quando a empresa não tem capacidade para cumprir o

programa de produção derivado da previsão de vendas e da política
de aprivionamento de produtos fabricados, uma das hipóteses que
se colocam é a ampliação do parque de máquinas e ou dos próprios
edifícios. O orçamento onde se incluem tais custos é o orçamento de
imobilizações ou investimentos.
O orçamento de imobilizações engloba ainda os investimentos

necessários à substituição dos equipamentos com vista a manter o
nível de produção (os denominados investimentos de substituição).
Sabemos que qualquer bem imibilizado tem uma determinada

vida útil ao fim da qual a sua exploração deixa de ser económica, pelo
que se torna necessário promover a sua substituição.

O estudo e aprovação dos investimentos a efectuar pela

empresa (investimentos de expansão e de substituição) envolve,
normalmente, as seguintes etapas:
1) elaboração de propostas de investimentos pelos vários

responsáveis susceptíveis de produzir economias ou lucros
adicionais em relação à situação presente;
2) realização de estudos técnicos e de comercialização com vista

a tornar efectivo o investimento se vier a ser adoptado;
3) reunião de todos os dados relativos a cada investimento e

elaborar os respectivos estudos de viabilidade;
4) comparação dos diferentes investimentos propostos em função

dos critérios definidos e determinar o montante a investir e a
sua repartição pelos diferentes projectos de investimento.
1.4.4.4. Orçamento dos Custos Comerciais
Os custos comerciais que também designados por custos de

distribuição e de venda, são custos relativos à função comercial. Por
outras palavras, são os custos administrados pelo departamento
comercial com vista a vender e entregar os produtos aos clientes.
Os custos comerciais pode assumir a natureza de variáveis,

fixos e semi variáveis.
Os primeiros são aqueles que varia directamente com o volume

de vendas ou com o respectivo valor. São exemplo dos primeiros os
transportes, dado que o preço destes varia normalmente em função
das vendas.

Os custos fixos são os que não variam directamente com o

volume de vendas (departamento comercial da sede), delegação
comercial da sucursal, etc.).
Os custos com a publicidade tanto podem ser considerados

variáveis como fixos, tudo dependendo da sua relação com as
vendas (os custos de uma campanha de lançamento de um produto
assumem a natureza de plurianuais).
O orçamento dos custos comerciais variáveis pode desdobrar-

se em tantas rubricas quantos os tipos diferentes de custos que
existam (comissões aos vendedores, fretes, direitos de importação,
seguros de transporte, etc.).
Dentro de cada rubrica há a considerar tantas quantos os

prazos de pagamento, pois esta indicação é importante na
elaboração do orçamento de tesouraria.
1.4.4.5. Orçamento de Tesouraria
Um dos instrumentos fundamentais para uma boa gestão

financeira da empresa é o denominado orçamento de tesouraria.
Este destina-se a apurar as diferenças mensais entre os

recebimentos e os pagamentos previstos em consequência dos
orçamentos anteriormente analisados. Assim, torna-se importante
indicar quais os prazos de pagamentos e recebimentos previstos nos
orçamentos que originam fluxos de tesouraria.
No grupo dos recebimentos, há a considerar os recebimentos

das vendas do período e de períodos anteriores e de outras

operações (vendas de elementos do imobilizado, da carteira de

participações financeiras, etc.)
Quanto aos pagamentos, estes abrangem os oriundos das

compras, dos custos comerciais fixos e variáveis, dos custos da área
fabril e da área não fabril. Os juros podem ser ou não aqui incluidos,
pois tudo depende de se querer alterar o saldo mensal em
consequência do esquema de financiamento previsto no orçamento
financeiro.
Os objectivos de tesouraria são:
1) fazer a utilização dos débitos;
2) acelerar o pagamento dos débitos;
3) acelerar o recebimento dos créditos;
4) manter um saldo mínimo de disponibilidades adequado às

necessidades;
5) o director financeiro deve colaborar com outros sectores na

fixação da política de crédito a conceder aos clientes e a obter
dos fornecedores.
1.4.4.6. Orçamento Financeiro
O objectivo deste orçamento é o planeamento dos movimentos

financeiros da empresa, é um complemento do orçamento de
tesouraria.
É importante para a indicação das datas em que é necessário

recorrer a financiamentos internos ou externos, permitindo, assim ,
negociar com tempo as melhores condições.

É também a partir dele que o director financeiro pode programar

a aplicação das disponibilidades excedentárias.
Sempre que haja actualização e ajustamentos no orçamento de

tesouraria, terá que se fazer o mesmo no orçamento financeiro,
desde que aqueles sejam profundos.
Temos que ter sempre presente que o ciclo do numerário

compreende:
"A transformação do numerário disponível em bens e serviços e, pela

venda destes, a sua subsequente entrada nos cofres da empresa".
Este ciclo tem de ser rápido e para tal devem contribuir todas
as funções e órgãos da empresa. Compete ao gestor financeiro
controlar e medir a rapidez do mesmo.
No desempenho das suas atribuições deve o gestor financeiro

tomar as medidas adequadas para as cobranças se processarem
como o previsto, bem como controlar os pagamento.
Deve ser definido quem pode autorizar os pagamentos e os

respectivos montantes, bem como quem pode assinar os cheques,
livranças, letras a pagar e a receber e outros compromissos.
A manutenção de um saldo mínimo de numerário adequado

tem que ser uma das preocupações fundamentais do director
financeiro a fim de evitar estrangulamentos.
Mais uma vez se realça que não se devem esquecer as boas

relações pessoais com os bancos comerciais e de investimento. Eles
devem ser tratados como amigos da empresa.

Não se deve esquecer que vale mais ter previsões menos

precisas, mas actualizadas do que ter valores melhor preparados
mas desactualizados.
A melhor previsão é aquela que fornece à gestão os dados mais

realistas que permitem tomar as decisões racionais em tempo
oportuno.
1.4.5. Vantagens e dificuldades da Gestão Orçamental
Ninguém tem dúvidas acerca das vantagens que advêm para

a empresa derivada da aplicação do método da gestão orçamental.
No entanto, isto não significa que a sua implementação na
generalidade das empresas não acarrecta dificuldades nada faceis
de ultrapassar.
Em primeiro lugar, existe uma grande ignorância dos

princípios de gestão. Em muitas empresa, normalmente, as pessoas
vêm os orçamentos como um meio de controlo dos superiores
hierarquicos e não como um auxiliar da sua gestão. Daí a sua grande
descrença relativamente ao sistema.
Em segundo lugar, as pesoas não gostam de prever o futuro.

De um modo geral, argumentam que as previsões nunca coincidem
com a realidade e isto serve de autojustificação para a não
elaboração de quaisquer previsões ou estimativas.
Por último, para que os orçamentos possibilitem uma acção

eficaz, torna-se necessário que sejam elaborados e discutidos com
os diversos responsaveis da empresa.

Há a tendência para encarregar a sua elaboração a um órgão

de “staff” (controlo de gestão, controlo orçamental, planeamento e
controlo), atendendo à capacidade vulgarmente demonstrada pelas
pessoas que aqui trabalham e não recorrer aos responsaveis pelas
diversas àreas funcionais (embora com o apoio daquele órgão).
A implementação da Gestão Orçamental numa empresa

permite:
 criar hábitos de ordem, de previsão e de cumprimento de

prazos;
 fomentar o espírito de equipe, como consequência da
necessidade de coordenação entre os diversos sectores da
empresa;
 contribuir para a definição concreta das responsabilidades,
para a descentralização das mesmas e para a tomada de
consciência pelos responsáveis das consequências das
acções por eles empreendidas.
1.4.5.1. Dificuldades da Gestão Orçamental
Estrutura orgânica
A impantação da Contabilidade Analítica exige que a estrutura

orgânica da empresa (organograma, funções dos òrgãos e seus
responsáveis) se encontrem convenientemente definidos. Se assim
não for, é difícil atribuir resposabilidades pelos desvios;

Reacção dos quadros
Deve-se estar preparado para a recção que certos quadros da

empresa manifestam em relação à implantação da Gestão
Orçamental, fundamentalmente por duas razões:
 os hábitos adquiridos de não planificar as actividades e com a

aversão a pensar no futuro;
 o facto de sentirem que irão ser controlados se se implementar
o sistema;
Objectivos
Osobjectivos que se fixarem devem ser aquelaes que é

possivel alcançar em condições normais de funcionamento da
empresa e do meio em que se insere. Portanto, não devem ser
estabelecidos objectivos não alcançáveis e que por isso
desinteressem os gestores que por eles devem responder, nem o
caso inverso.
Formação
A implantação da Gestão Orçamental deve ser precedida de

acções de formação tendentes a que os responsáveis das diversas
áreas da empresa disponham dos conhecimentos mínimos
necessários sobre as técnica orçamental, conheçam o sistema em
termos gerais e sejam predispostos psicológicamente para as
tarefas que implica. Também, a implatanção da gestão orçamental
exige o empenho da administração da empresas e dos seus quadros
superiores, sem o qual tal acção estará certamente condenada ao

fracasso. A implantação de um orçamento leva tempo. Muitas vezes

a administração se impancienta e perde interesse, pois espera
grandes coisas cedo demais.
1.4.6. Implantação da Gestão Orçamental
A implantação da Gestão Orçamental exige as seguintes

condições prévias:
 Organização racional da empresa e definição de

responsabilidades;
 Existência de informação de base de dados computarizados;
 Adaptação da Contabilidade Geral e Analítica;
 Adesão dos responsáveis;
 Bom clima de trabalho;
 Definição dos objectivos.
O programa da implantação deve ser desta ordem:
Preparação, dois meses:
1) divisão da empresa em centros de responsabilidade;
2) preparação dos standards;
3) definir os encargos fixos e variáveis;
4) sessão de infromação e propostas de orçamentos;

Arranque, dois meses:
1) exame do primeiro mês de resultados;
2) análise dos primeiros desvios;
3) convocação de reuniões orçamentais.
Revisão, um mês:
1) revisão dos standards;
2) sessões de aperfeiçoamento;
3) melhoramento da qualidade dos resultados.
Sistematização, três meses:
1) divulgação dos primeiros resultados, a 15 do mês seguinte;
2) divulgação semanal de determinados resultados.

CAPITULO II: Conceitos Gerais sobre os Cutsos
2.1. Definição de custo
Custo - são gastos que a entidade realiza com o objectivo de

por o seu produto pronto para ser comercializado, fabricando-o ou
apenas revendendo-o, ou o de cumprir com o seu serviço contratado.
É todo dispêndio efectuado (ou ainda devido) pela empresa, que
esteja directamente relacionado ao processo de industrialização,
comercialização ou de prestação de serviços.
Em uma indústria, o preço pago ou a pagar pela matéria-

prima, pelos salários dos empregados da fábrica, pela energia
elétrica da fábrica, pelo aluguel da fábrica etc., representam custos
porque estão “ligados” ao processo de produção de outros bens e
serviços.
2.2. Elementos de custos
2.2.1. Materiais
Materiais: Os materiais que integram fisicamente o produto

(Matérias-primas e materiais secundários), e as embalagens quando
aplicadas aos produtos dentro da área de produção são chamados
de materiais diretos.
Matéria-prima: É a substância bruta principal e indispensável

na fabricação de um produto.
Materiais secundários: entram na composição dos produtos,

juntamente com a matériaprima, complementando-a ou até mesmo
dando o acabamento necessário ao produto.

Materiais Auxiliares: são todos os materiais que, embora

necessários ao processo de fabricação, não entram na composição
dos produtos. Ex. Numa indústria de móveis de madeira, são as lixas,
as estopas, os princéis, a graxa etc.
Materiais de embalagem: são os materiais destinados a

acondicionar ou embalar os produtos antes que eles deixem a área
de produção. Ex: sacos plásticos, caixas de papelão.
2.2.2. Mão-de-obra
É o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos.

Compreende os gastos com salários, com benefícios a que os
empregados têm direito (cestas básicas, vale-transporte, vale-
refeição e outros) e com encargos sociais (Previdência Social, etc).
2.3. Custos indiretos de fabricação
 Materiais indiretos – são materiais auxiliares empregados no

processo de produção e que não integram fisicamente os
produtos (Serras, lixas, estopas, solventes etc.) e os materiais
diretos, cujo consumo não pode ser quantificado nos produtos
(Colas, vernizes, pregos etc.) em função do princípio da
materialidade;
Mão-de-obra indireta – corresponde à mão-de-obra que não
trabalha directamente na transformação da matéria-prima em
produto acabado, ou cujo tempo gasto na fabricação dos
produtos não pode ser determinado;

 Outros custos indiretos – são os demais custos indiretos

incorridos na fábrica, cujo consumo não pode ser quantificado
de forma directa, objectiva nos produtos.
2.4. Classificação dos custos
2.4.1. Em relação ao produto
 Custos Diretos: são os custos que estão relacionados a um

determinado objecto de custo e que podem ser identificados
com este de maneira economicamente viável (custo efectivo).
Como exemplo tem-se: matéria-prima, mão-de-obra dos
operários, energia eléctrica (quando se tem condições
objectivas de medir o consumo efectivo).
 Custos Indiretos: estão relacionados a um determinado objeto
de custo, mas não podem ser identificados com este de
maneira economicamente viável (custo efectivo). Os custos
indiretos são alocados ao objecto de custo através de um
método de alocação de custo denominado rateio. A alocação
tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária.
Exemplo: aluguel da fábrica, depreciação (método linear),
manutenção, seguro.
2.4.2. Em relação ao volume de produção
Custos Fixos: São aqueles cujos valores são os mesmos

qualquer que seja o volume de produção da empresa. É o caso, por
exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor
qualquer que seja o nível da produção, inclusive no caso de a fábrica
nada produzir. Os custos fixos se tornam progressivamente menores

em termos unitários à medida que o direcionador de custo aumenta.

Exemplos: Imposto Predial, depreciação dos equipamentos (pelo
método linear), salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de
seguros.
Custos Variáveis: São aqueles cujos valores se alteram em

função do volume de produção da empresa. Os custos variáveis
aumentam à medida que aumenta o volume de produção. Outros
exemplos matéria-prima consumida, materiais indiretos consumidos,
depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das
horas/máquina trabalhadas, gastos com horas horas-extras na
produção.
Custos semivariáveis: São custos que variam com o nível de

produção , entretanto, têm uma parcela fixa mesmo que nada seja
produzido. Exemplo: conta de energia eléctrica da fábrica, na qual a
concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto
no período. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se
cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto
com combustível para aquecimento de uma caldeira, já que a
caldeira não pode esfriar.
Custos semifixos: Também chamados Custos por Degraus,

são custos que são fixos em uma determinada faixa de produção,
mas que variam se houver uma mudança desta faixa. Considere, por
exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma
empresa.

2.5. Custos Padrão
2.5.1. conceitos:
O custo–padrão consiste em técnica de fixar previamente

preços para cada produto que a empresa fabrica. Duas das principais
razões de se utilizar o custo-padrão:
1. Consistem no uso gerencial das informações; ou

2. Como forma de agilizar os processos de encerramentos
mensais.
Ressalta-se que essa forma de custeio não é aceite para

avaliação de estoques na data de balanço, excepto quando a
diferença for irrelevante.

2.5.2. Definição de Custo Padrão
O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base

para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo.
Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um “custo

ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a
administração medir a eficiência da produção e conhecer as
variações de custo.
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela
indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
2.5.3. Cálculo dos Custos-Padrão
O cálculo dos custos padrão é imposto pela valorização do

programa de produção. Os custos padrão são custos avaliados “a
priori”. O cálculo do custo padrão é efectuado da mesma maneira
que o do Custo Real.
Com isso, Compreende:
a) Os encargos variáveis (Matérias-Primas, Mão-de-Obra

Directa, etc);
b) Fixos (Amortizações, Remuneração do Pessoal etc);
c) Encargos indirectos que são reagrupados nos centros de
análise.
Encargos Directos:
Custo Total Padrão das Matérias – primas:

𝑪𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 = 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐔𝐧𝐢𝐭á𝐫𝐢𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 ∗ 𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨

Custo Total Padrão da Mão - de - Obra Directa:

𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 = 𝐓𝐚𝐱𝐚 𝐡𝐨𝐫á𝐫𝐢𝐚 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐝𝐞 𝐡𝐨𝐫𝐚𝐬 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨
𝐒𝐚𝐥á𝐫𝐢𝐨 𝐞 𝐄𝐧𝐜𝐚𝐫𝐠𝐨𝐬 𝐒𝐨𝐜𝐢𝐚𝐢𝐬

𝐓𝐚𝐱𝐚 𝐡𝐨𝐫á𝐫𝐢𝐚 =
𝐓𝐞𝐦𝐩𝐨 𝐧𝐞𝐜𝐞𝐬𝐬á𝐫𝐢𝐨 𝐝𝐞 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨
Encargos Indirectos:
Custo Total Padrão de Encargos Indirectos

𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏 = 𝐂 𝐝𝐚 𝐔 𝐝𝐞 𝐎 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐝𝐚 𝐮𝐧𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞 𝐝𝐞 𝐨𝐛𝐫𝐚 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨
Os custos padrão são determinados para uma produção

considerada como normal. Os custos reais correspondem a uma
produção real da empresa que pode ser diferente ou igual à produção
normal. Porque é possível que a empresa produza realmente a
produção prevista. Neste caso, a produção normal será igual à
produção prevista.
Como também a produção real pode ser diferente da produção
normal. Ela pode ser superior ou inferior a previsão.
Assim sendo, um produto tem um custo padrão ou previsional
e um custo real.
𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 = 𝐏𝐫𝐞ç𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 ∗ 𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨

𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 = 𝐏𝐫𝐞ç𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 ∗ 𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞 𝐑𝐞𝐚𝐥
Os custos padrão servem de base para a determinação dos

desvios. Os desvios entre os consumos (Matéria-Prima, Mão-de-
Obra Directa, Encargos de custo) têm sentido quando elas resultam
da comparação de custos correspondentes à produção do mesmo
nível.

Implica a dizer, as quantidades comparadas devem ser iguais

entre si, para que não haja falsificação dos custos. Isto implica que
não se pode comparar dois custos (padrão e real) quando as
quantidades aplicadas aos preços que permitiram a sua
determinação são diferentes.
𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 𝐝𝐞 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 = 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 ∗ 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨.
𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 𝐝𝐞 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 = 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 ∗ 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥.
Deste modo, quando posteriormente são conhecidos os custos

reais, ao ser feita a comparação com os padrões, surgirão desvios
que devem ser devidamente analisados, tentando perceber a causa
da sua ocorrência, e propiciando a adopção de medidas correctivas.
2.5.5. Cálculo de variações
Variação total:
Variação total = Custo Real – Custo Padrão
Variação positiva pode ser classificada em numa situação

desfavorável da empresa, quer dizer que a empresa preveu menores
despesas e gastou mais. Caso contrário, a situação será favorável à
empresa.

Variação sobre matérias – Primas
Trata – se do desvio sobre o preço e sobre as quantidades das

matérias-primas referenciadas.
a) Variações sobre Quantidades:
O sobre consumo pode provir duma grande quantidade de

quebras ou de refúgios, da falta de controlo na utilização das
matérias-primas, falta da formação do pessoal que utilize as
máquinas, mesmo sendo de má qualidade.
Variação de quantidade = diferença de quantidade * Preço Padrão Unitário
b) Variações sobre Preços
São causas principais da variação sobres a conjuntura externo

que pode ser a modificação das tarifas. Neste caso, uma verificação
da relação entre qualidade e preço é necessário.
Variação de preço = diferença de preço * Quantidade Padrão Unitário
c) Variações Mista
Variação mista = diferença da quantidade * diferença de preço
variação sobre Mão-de-obra:
a) Variação sobre taxa horaria: As causas são as modificações

legais ou contratuais dos salários ou dos encargos sociais; ou
ainda o recurso às horas suplementares que aumentam a taxa

real media. Ou o recurso ao pessoal sobre qualificação que é

muito custoso para o mesmo trabalho.
b) Variação sobre o tempo: Trata – se do problema de rendimento

que pode ser justificado pela qualidade do pessoal que labora
na empresa . Quando ela é de má qualidade, a empresa gasta
uma grande quantidade de Matérias-primas e de horas de
máquinas.

Exemplo
A empresa SAKINA elaborou o seguinte plano operacional de

produção para determinado período:
Valores físico Monetário
Nível: 40.000 unidades ---
Matéria-prima: 100.000Kg 4.000.000
Mão-de-obra Directa: 80.000 horas 4.800.000
Passando o período, a contabilidade de Custos reportou os seguintes

dados reais
Valores físico Monetário
Nível: 42.000 unidades ---
Matéria-prima: 109.200Kg 4.313.400
Mão-de-obra Directa: 88.200 horas 5.203.800
Pede-se: preencher a tabela abaixo.
Tabela das Variações

Elementos Custo- Custo- Variações
de custos padrão real Total Quantidade Preço Mista
($/un) F/D ($/un) F/D ($/un) F/D ($/un) F/D
($/un) ($/un)
Matéria-
prima
Mão-de-
obra
Directa
Total

CAPITULO III: Orçamento Rígido e Flexível
3.1. Orçamento Rígido ou Estático
Segundo Caiado o orçamento rígido reflecte os custos

estimados para um determinado volume de actividades. Elabora-se
um plano original que serve como guia para o período seguinte.
Podemos dizer, que é um modelo rígido.
Este modelo é seguido na elaboração do Orçamento do Estado,

o qual apresenta carácter rígido. Orçamento de Estado: documento
que prevê e autoriza as receitas e as despesas a efectuar pelo
Estado no ano seguinte. O orçamento do Estado, uma vez aprovado
pela Assembleia Nacional da República, é lei onde são previstas e
qualificadas todas as receitas a cobrar e todas as despesas a pagar
num determinado período de tempo (normalmente o ano civil) e
competentemente autorizadas.
Por exemplo, só em situações excepcionais e previstas na lei

(Lei de Enquadramento Orçamental) os seus montantes totais podem
ser alterado. Atraves do orçamento rigido a gestão sabe sempre
quanto vai gastar(uma vantagem de orçamento rígido).
Por exemplo, a empresa tem um contrato de longo prazo para

o fornecimento do mesmo volume dos seus produtos acabados para
outra empresa por um determinado período. Neste caso, para esta
empresa faz sentido usar um orçamento rígido, como já são
conhecidos antecipadamente e calculados todos os custos de
produção, ou seja, neste caso, por tal orçamento da empresa mais
fácil de gerenciar todo o processo de produção, que também mais
uma vantagem deste tipo de orçamento.

O orçamento estático é o mais comum. Elaboram-se todas as

peças orçamentárias a partir da fixação de determinado volume de
produção ou vendas. Estes volumes, por sua vez, também
determinarão o volume das demais atividades e setores da empresa.
O orçamento é considerado estático quando a administração do
sistema não permite nenhuma alteração nas peças orçamentárias.
Caso a empresa, durante o período, considere que tais volumes

não serão atingidos, parcela significativa das peças orçamentárias
tende a perder valor para o processo de acompanhamento, controle
e análise das variações, bem como base para projeções e
simulações com os dados orçamentários.
Apesar de conter um elemento crítico, que é a sua estaticidade

e, portanto, sem flexibilidade, este tipo de orçamento é muito
utilizado, principalmente para grandes corporações, notadamente as
que operam em vários países. O motivo desta utilização é a grande
necessidade de consolidação dos orçamentos de todas as suas
unidades dispersas geograficamente em um orçamento mestre) e
único da corporação. Este orçamento consolidado é vital para que a
organização tenha uma visão geral de seus negócios e resultados
económicos esperados para o próximo ano, para aprovação de sua
diretoria máxima.
Nesse sentido, o orçamento estático é importante, já que

eventuais alterações de volume em alguma de suas divisões não
necessariamente impactarão de forma significatíva no total dos
orçamentos.
Obviamente, quando os impactos de alterações de volumes em

todas as unidades da corporação forem significativos, não há por que

manter um orçamento estático que não tenha validade para o

processo decisorial.
3.2. Orçamento Flexível ou Dinâmico
Para solucionar o problema do orçamento estático, surgiu o

conceito de orçamento flexível. Neste caso, em vez de um único
número determinado de volume de produção ou vendas, ou volume
de actividade sectorial, a empresa admite uma faixa de nível de
actividades, onde tendencialmente se situarão tais volumes de
produção vendas. Basicamente, "o orçamento Flexível é um conjunto
de orçamentos que podem ser ajustados a qualquer nível de
atividades."15 A base para a elaboração do orçamento flexível é a
perfeita distinção entre custos fixos e variáveis. Estes seguirão o
volume de actividade, enquanto os custos fixos terão o tratamento
tradicional.
3.2.1. Orçamento Ajustado
É um conceito derivado do orçamento flexível, é um segundo

orçamento, que passa a vigorar quando se modifica o volume ou nível
de actividade inicialmente planejado, para um outro nível de volume
ou de actividade, decorrente de um ajuste de plano. Em outras
palavras, ele é o ajuste efetuado nos volimes planejados dentro do
conceito de orçamento estático ou inicial.
15
'HORNGREN, Charles T. Introdução à contabilidade gerencial. 5ª ed. Rio de Janeiro: Prentice-
Hall, 1985, p. 137

É óbvio que sempre poderão ser feitos quantos orçamentos

ajustados forem necessários. Em suma, sempre que houver
necessidade de ajustar os volimies planejados para outro nível de
volume, convém refazer o orçamento com as novas quantidades, o
qual é chamado de orçamento ajustado, contrapondo-se ao primeiro,
que seria denominado orçamento original.
𝐎𝐫ç𝐚𝐦𝐞𝐧𝐭𝐨 𝐎𝐫𝐢𝐠𝐢𝐧𝐚𝐥 (+/−) 𝐀𝐣𝐮𝐬𝐭𝐞𝐬 𝐝𝐞 𝐕𝐨𝐥𝐮𝐦𝐞𝐬 = 𝐎𝐫ç𝐚𝐦𝐞𝐧𝐭𝐨 𝐀𝐣𝐮𝐬𝐭𝐚𝐝𝐨.
(𝐕𝐨𝐥𝐮𝐦𝐞𝐬 𝐏𝐥𝐚𝐧𝐞𝐣𝐚𝐝𝐨𝐬) (𝐕𝐨𝐥𝐮𝐦𝐞𝐬 𝐀𝐣𝐮𝐬𝐭𝐚𝐝𝐨𝐬)
3.2.2. Orçamento Corrigido
O conceito de orçamento corrigido é o ajuste do orçamento

original, de forma automática, sempre que houver alteração de
preços em função de inflação. É importante ressaltar que nem todas
as empresas aceitam pacificamente este conceito, já que, para
muitas delas, as alterações de preços são de responsabilidade dos
gestores sectoriais, e elas devem fazer parte as variações
orçamentárias e justificadas, mesmo que ocasionadas por fenómeno
inflacionário.
Nosso entendimento é que, se as alterações de preços forem

decorrentes de inflação e, principalmente, de eventos pactuados
contratualmente (cláusulas de reajustes baseadas em índices de
inflação futura) ou impostas pelo governo através de suas taxas e
preços administrados, é aceitável a adopção desse conceito de
orçamento, já que não há uma possibilidade clara de controlabilidade
pelo gestor do orçamento.

Outrossim, a correcção automática de orçamentos por outras

variações de preços, que não decorrentes de cláusulas de reajustes
ou preços impostos, onde cabe actuação e, portanto, controlabilidade
do gestor, não deve ser incorporada automaticamente ao orçamento.
𝐎𝐫ç𝐚𝐦𝐞𝐧𝐭𝐨 𝐎𝐫𝐢𝐠𝐢𝐧𝐚𝐥 (+/−) 𝐕𝐚𝐫𝐢𝐚çã𝐨 𝐝𝐞 𝐩𝐫𝐞ç𝐨𝐬 = 𝐎𝐫ç𝐚𝐦𝐞𝐧𝐭𝐨 𝐂𝐨𝐫𝐫𝐢𝐠𝐢𝐝𝐨.
(𝐏𝐫𝐞ç𝐨𝐬 𝐎𝐫𝐢𝐠𝐢𝐧𝐚𝐢𝐬) 𝐩𝐨𝐫 𝐈𝐧𝐟𝐥𝐚çã𝐨 (𝐏𝐫𝐞ç𝐨𝐬 𝐂𝐨𝐫𝐫𝐢𝐠𝐢𝐝𝐨𝐬)
Exercício de compreensão
A empresa Antokin & Irmãos Lda, dedica-se exclusivamente à

montagem de pneus em automóveis. Para o próximo ano, cria um
orçamento rígido e um orçamento flexível com base nos seguintes
pressupostos:
 Produção: 25.000 unidades
 Preços:
Venda: €150
Matérias: €75/ jogo pneus
Mão-de-obra direta (M.O.D): €15/ hora
 Consumíveis:
Colocação: 0,3 Horas-homem (Hh)/unidade
Matérias: 1 jogo/unidade
Electricidade: €1,25/unidade

 Encargos gerais de fabrico:
Lubrificantes: €350/ mês
Água: €80/mês
Renda: €1.500/mês
Amortização: €400/mês.
Supondo que os dados reais desse ano são os seguintes:
Produção: 30.000
 Hora-homem: 9.000
 Faturação: 4.8 M€
 MOD: 135 K€
 Matérias: 2.4 M€
 Electricidade: 39 K€
 Lubrificantes: 4.5 K€
 Água: 1.5 K€
 Renda: 19.5 K€
 Amortizações: 4.8 K€.
Pede-se: Elaborar os orçamentos estático e flexível, e diga as

conclusões que se podem retirar quanto a análise de desvios?

Solução do exercício:
Para começar a responder, começemos por analisar o Orçamento

rígido de seguinte:
Quadro de Análise do Orçamento Rígido

Elementos Orçamento Orçamento Desvio
Anual Real (2) (2) - (1)
Rígido (1)
Produção
Hora-homens
Faturação
Custos Directos
Mão-de-obra Directa
Matérias
Electricidade
Total Custos Directos
Encargos gerais de Fabrico-

variáveis
Lubrificantes
Água
Total EGF Variáveis
Encargos gerais de Fabrico-

Fixos
Renda
Amortização
Total EGF Fixos

Resultado Operacional

Quadro de Análise do Orçamento Flexível

Elementos Valores Orçament Orçament Desvio Desvi Desvio
unitários o Anual o total o Quantidad
Flexível Real R-P Preço e
Produção
Hora-homens
Faturação
Custos Directos
Mão-de-obra
Directa
Matérias
Electricidade
Total Custos
Directos
Encargos gerais
de Fabrico-
variáveis
Lubrificantes
Água
Total EGF
Variáveis
Encargos gerais
de Fabrico-Fixos
Renda
Amortização
Total EGF Fixos

Resultado
Operacional

Salienta-se que, para efeitos de controlo de gestão, é preferível

implementar orçamentos flexíveis ou dinâmico em detrimento de
orçamentos rígidos ou estático, porque:
Em primeiro lugar, evita-se que a análise de desvios originados

apenas pela diferença do nível de actividade interfira nas conclusões.
Se uma empresa vender mais unidades do seu produto do que tinha
previsto, é normal que os custos unitários também sejam superiores
ao orçamentado. Não se trata de um “verdadeiro” desvio orçamental,
mas antes um aumento da actividade.
Por outro lado, evita-se a descredibilização do orçamento

quando os desvios são originados por razões de maior ou menor
nível de actividade. A descredibilização é um dos principais defeitos
de qualquer orçamento. Quando é descredibilizado, a
desresponsabilização encarrega-se de destruir o orçamento por
completo.
Por fim, e não menos importante, porque valoriza a análise de

desvios, tornando-a mais sofisticada e relevante para a tomada de
decisão.
O orçamento flexível é aquele em que a previsão orçamental

varia de acordo com o nível de actividade alcançado. Isto é,
orçamento que permite-nos de definir os custos provisórios sobre o
nível de Produção real.
Nestas condições, podem-se considerar que os encargos fixos

deveriam ser suportados da mesma maneira, mas que os encargos
variáveis deveriam ser proporcionais à actividade.
Ao desenvolver o orçamento flexível, os padrões de

comportamento dos custos de numerosos itens são cuidadosamente

estudados e é desenvolvido um orçamento adequado a qualquer

nível de actividade.
A previsão orçamental deve ser projectado no futuro de

maneira que cada centro funcionem na mesma maneira.
3.3. Fórmula para Previsão Orçamental
tendo os dados, podemos preceder ao desenvolvimento de

fórmula a que será utilizada para qualquer volume de produção,
assim sendo:
P.O = (Custo Variável Unitário x Quantidade) + Custos Fixos.
𝑷𝑶 = (𝑪𝑽𝒖 𝐱 𝐐) + 𝐂𝐅
Exemplo: A Industria de Pneus Antokin & Irmãos Lda, apresenta os

encargos gerais de fabrico à um volume planejado de 30.000
unidades por ano, conforme a seguinte tabela:
Tabela de Custos directos de Produção

Elementos Valores
Mão-de-obra Directa 135.000
Matérias 2.400.000
Electricidade 39.000
Lubrificantes 4.500
Água 1.500
Renda 19.500
Amortização 4.800
Total Custos directos de Produção 2.604.300
Custos directos de Produção por unidades 86.81

Suponha-se que apenas os dois últimos itens que não mudam,

qualquer que seja o volume de Produção.
Pede-se:
Para um volume planejado de 30.000 unidades, calcule a Previsão

Orçamental flexível.
Solução:
Para estabelecer o orçamento flexível, temos que preparar as

informações de custos que serão usadas para qualquer nível ou
volume de actividades:
Tabela de Custos directos de Produção
Elementos Custo variável Custos Fixos

por Unidades $
$
Matérias
Electricidade
Lubrificantes
Água
Renda
Amortização
Total Custos directos de Produção 86 24.300

3.4. Tabela do intervalo relevante
Muitas empresas preparam uma tabela do intervalo relevante,

para mostrar os custos para os intervalos esperados de actividades,
quando elaboram o orçamento flexível.
Para ilustral este conceito, voltemos ao exemplo acima da

Industria de Pneus Antokin & Irmãos Lda, suponhamos que os níveis
de volumes sejam estabelecidos entre 10.000 e 50.000 Unidades.
Monstre as variações de custo preenchendo a tabela abaixo:
TABELA DO INTERVALO RELEVANTE

Elementos
Custo
Volumes de actividades
Por
Unidade 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000
($)
Matérias
Electricidade
Lubrificantes
Água
Total Custos Variáveis
Renda
Amortização
Total Custos Fixos

Custos Totais
Custos Unitários

3.5. Base de medição
Nesta secção, a problemática consiste em como medir a

capacidade de um certo departamento. Antes de tudo, deve-se
estudar os diferentes níveis de capacidade.
3.5.1. Níveis de capacidade
Existem quatro níveis de capacidade departamentais, a saber:
 Capacidade teórica;
 Capacidade prática;
 Capacidade normal ou de longo prazo;
 Capacidade esperada e ou real ou curto prazo.
3.5.1.1. Capacidade teorica de um Departamento
É a sua capacidade de produzir em plena velocidade sem

interupções. Esta capacidade é a atingida quando a fábrica (Indústria
e ou Departamento) produzir 100% da sua capacidade taxada.
3.5.1.2. Capacidade prática Departamental
É a capacidade téorica menos restrinções práticas tais como:

estimativas de paradas greves demoras.

3.5.1.3. Capacidade normal ou longo prazo de um Departamento
É o nível médio de utilização constante da fábrica e dos

trabalhadores durante um período de tempo longo ou
suficientemente para nivelar os níveis altos e baixos de produção.
3.5.1.4. Capacidade esperada real ou curto prazo de um

Departamento
É a capacidade esperada real para o período seguinte de

operações.
3.5.2. Tipos de báses de medida de actividades de um

departamento
As bases tipicas comuns da medida dos níveis de actividade de

um departamento são:
 Hora de trabalho
 Hora Máquina
 Peso das Matérias
 Quilômetros viajados
 Número de chamadas dos vendedores.
3.5.3. O perações departamentais
Controlo de custos
Para fim de controlo e avaliação devemos verificar as

operações de centros de custos e dos Departamentos. Toda via,
existem custos controláveis e não controláveis, sendo assim:

Custos controláveis: São aqueles sobre o qual o Supervisor do

depertamento pode exercer influencia sobre o montante gasto.
Custos não controláveis: São atribuidos a um departamento ou

centro de custos pela administração super e portanto não estão sob
o controlo do supervisor .
Exemplo:
1- Custos indirectos controláveis
Taxa por hora de mão-de-obra indirecta
Materias Indirecto: $0,45
Mão-de-obra indirecta: $1,05
Compras: $0,75
Concervação e Reparação: $0,45
Energia e Água: $0,30
Total dos custos indirecto controláveis: $3,00
2- Custos não controláveis
Exemplo: os custos dos departamentos de serviços

3.5.4. Orçamento flexivel para custos controláveis num

Departamento
Exemplo: O intervalo que está entre 3.000 e 7.000 horas de

trabalho directo do custos padrão baseadas no custeiro do
produto, estão baseados num volume planejada de 5.000 horas
de mão-de-obra, a taxa padrão por mês.
Quadro de Análise do Orçamento flexivel Departamental

Taxa
Custos gerais padrão HORAS PADRÃO DE TRABALHO
controláveis 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000
Material indirecta 0,45
Mão-de-obra indirecta 1,05
Compras 0,75
Conservação e reparação 0,45
Energia e Água 0,30
3,00

CAPITULO IV: Controlo Orçamental
4.1. Conceitos
O controlo orçamental é uma das técnicas mais utilizadas no

controlo de gestão, o qual se apresenta como um método facilitador
e de melhoria nas tomadas de decisão nas empresas, sendo
considerado de grande utilidade na gestão orçamental e no controlo
de gestão por ser um instrumento de acompanhamento dos
objectivos e dos recursos definidos anteriormente no orçamento e no
plano estratégico.
Esta técnica surgiu nos Estados Unidos quando foi utilizada

pela 1ª vez na Dupont de Nemours e depois na General Motors,
seguindo-se a sua propagação pela Europa em 1950. Este método
baseia-se nos orçamentos e, portanto, apresenta duas funções
essenciais: a planificação e o controlo.
Estas são indissociáveis pois é necessário planificar para

determinar uma acção a seguir mas é igualmente necessário
controlar se os objectivos são cumpridos e se seguem correctamente
a acção definida na planificação.
No entanto, de forma a obter um bom controlo sobre a acção a

decorrer, é essencial a existência de uma gestão dos desvios entre
os resultados pretendidos e os obtidos.
Assim, qualquer organização deve dispor de sistemas de

previsão e de controlo que permitam aos gestores:

a) definir objectivos atingíveis e, para tal, aprofundar o

conhecimento da organização;
b) definir planos de acção e acompanhar o desenvolvimento de
cada acção;
c) através do acompanhamento dos resultados da organização
conseguir detectar desvios;
d) ser detentor de várias acções correctivas a possíveis desvios
encontrados.
Então, é possível perceber que o processo de gestão

orçamental passa por duas fases: a fase de elaboração dos
orçamentos e a fase do controlo dos mesmos.
A primeira fase – elaboração de orçamentos – são definidos os

objectivos a atingir no ano seguinte e calculados os recursos
necessários a consumir para alcançar esses mesmos objcetivos.
Nesta fase programam-se, também, as acções que serão
desenvolvidas para tal.
A segunda fase deste processo baseia-se num controlo

constante dos resultados, por exemplo mensalmente, onde se irá
comparar os resultados desejados e os reais, com o objectivo de
descobrir possíveis desvios do pretendido.
Através destes desvios o gestor será alertado para alguma

diferença não expectável podendo, assim, definir acções correctivas
à mesma, alcançando novamente a direcção pretendida.
Deste modo, é possível perceber que o uso deste método

apresenta diversas vantagens para qualquer organização como, por
exemplo, uma redução dos custos, uma melhor organização na

empresa, um controlo de tesouraria mais eficaz e uma gestão

comercial mais percetível.
Assim sendo, a política geral da organização será mais realista,

providenciando uma maior rentabilidade, um melhor bem-estar entre
o pessoal, entre outras vantagens.
As diversas melhorias que este método vem trazer às

organizações devem- se essencialmente ao facto de ser um método
moldável à estrutura e à natureza de cada uma das organizações,
sendo, por isso, utilizável em qualquer tipo de empresa.
4.2. Funções do Controlo Orçamental
Deve ser criado um departamento de controlo da gestão

sempre que a empresa tivere um volume de negócios significativo,
um número de efectivos e um volume de investimentos considerável.
Nas pequenas e médias empresas, a função é desempenhada

pelo director financeiro. Nas empresas com mais de 1 000 pessoas
devem criar um serviço próprio a nível de director de serviço ou chefe
de divisão.
Independentemente da posição hierárquica que possa

desempenhar, o controller ou controlador de gestão, deve possuir as
seguintes qualidades:
a) Ser um bom manipulador de números;
b) Deve familiarizar-se com os serviços ou departamentos,
c) Deve ter preocupações de rentabilidade;
d) Deve inspirar confiança para poder convencer;

e) Deve ser aberto, isto é, ter espírito diplomático;
f) Prática na condução de reuniões.
4.3. Desvio Orçamental
Esta etapa é indispensável. Vamos relembrar em cada

orçamento. Sem controlo, a gestão orçamental perde a maioria do
seu interesse.Trata – se:
a) De comparar as previsões e as realizações para mostrar os

desvios. Para o efeito é necessário elaborar os mapas de
desvio que contenham dados reais, dados orçamentais assim
como os desvios.
Assim: Realizações – Previsões = DESVIOS.
O desvio é Favorável (-), acontece quando as realizações são

maiores que as previsões, assim R > P.
O desvio é Desfavorável (+), quando as realizações são menores que

as previsões, sendo R < P.
b) Utilizar o conhecimento desses desvios para corrigir a gestão e

as previsões ulteriores.
c) Estabelecer as responsabilidades, o que supõe que a
organização da gestão orçamental coincide com a estrutura da
empresa e que os responsáveis dos orçamentos sejam
associados as previsões.

4.3.1. Orçamento Ajustado
É o orçamento derivado do orçamento flexível, que passa a

vigorar depois das modificações do volume e ou nível de actividade
planeado inicialmente, para outro nível e ou volume de actividade. É
um ajuste de plano efectuado nos volumes planeados do orçamento
inicial.
4.3.2. O Orçamento Inicial
É um orçamento estático, no sentido em que foi construído com

base única hipótese de venda e da produção.
A comparação das realizações com o orçamento inicial permite

verificar se os objectivos de actividade foram atingidos; por outras
palavras, este tipo de controlo chama-se controlo de eficiência. Para
aferir (comparar, examinar, confrontar) a eficiência de um
depratamento ou um serviço é pois necessário reconstruir o seu
orçamento com base na sua actividade real. Uma vez assim
acontecer, teremos um outro orçamento, que, segundo a técnica do
orçamento flexivel, chamado por: Orçamento Ajustado.
4.3.3. Comparação entre os dois orçamentos
4.3.3.1 Desvio de Orçamento
Desvio de Orçamento = Custos efectivos – Custos Padrão
Para uma análise mais pertinente do desvio, temos que ajustar

as previsões à produção real, multiplicando o custo unitário padrão

pelas quantidades reais. O montante (custo ao real) represente o

custo total da produção ajustada a produção real.
4.3.3.2 Desvio de Rendimento:
𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 𝐀𝐣𝐮𝐬𝐭𝐚𝐝𝐨 𝐚 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 (𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐚𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥) = 𝐏𝐩 ∗ 𝐐𝐫
𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐓𝐨𝐭𝐚𝐥 𝐝𝐞 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥

− 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 𝐝𝐞 𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥 (𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮çã𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨 𝐚𝐣𝐮𝐬𝐭𝐚𝐝𝐨 𝐨𝐮 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐚𝐨 𝐑𝐞𝐚𝐥)
= 𝐃𝐞𝐬𝐯𝐢𝐨 𝐞𝐧𝐭𝐫𝐞 𝐝𝐨𝐢𝐬 𝐜𝐮𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐪𝐮𝐞 𝐭𝐞𝐦 𝐜𝐨𝐦𝐨 𝐛𝐚𝐬𝐞 𝐝𝐞 𝐜á𝐥𝐜𝐮𝐥𝐨 𝐚𝐬 𝐦𝐞𝐬𝐦𝐚𝐬 𝐪𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞𝐬
𝐕𝐚𝐫𝐢𝐚çã𝐨 𝐝𝐞 𝐆𝐚𝐬𝐭𝐨 (𝐃𝐞𝐬𝐯𝐢𝐨 𝐝𝐞 𝐑𝐞𝐧𝐝𝐢𝐦𝐞𝐧𝐭𝐨)

= 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐞𝐟𝐞𝐜𝐭𝐢𝐯𝐨𝐬 − 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐚𝐨 𝐞𝐟𝐞𝐜𝐭𝐢𝐯𝐨
4.3.3.3. Desvio de Actividade
𝐕𝐚𝐫𝐢𝐚çã𝐨 𝐝𝐞 𝐞𝐟𝐢𝐜𝐢ê𝐧𝐜𝐢𝐚 (𝐃𝐞𝐬𝐯𝐢𝐨 𝐝𝐞 𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞)

= 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐚𝐨 𝐞𝐟𝐞𝐜𝐭𝐢𝐯𝐨 − 𝐂𝐮𝐬𝐭𝐨 𝐏𝐚𝐝𝐫ã𝐨

Exemplo
Para o fim de orçamento revisto (adaptado), determinar os desvios

significativos, justificando as variações totais, de gastos e de
eficiência.
Custos Reais Orçamento Estátistico
CUSTOS 5.400 horas 5.000 horas
Custos Variáveis
Materiais Subsidiários 2.350 2.250
Mão-de-obra Indirecta 5.150 5.250
Compras 4.100 3.750
Reparações e Conserv. 2.300 2.250
Água e Eletricidade 1.400 1.500
Custos Fixos
Supervisão 2.000 2.000
Amortização 1.000 1.000
Rendas e Aluguel 2.500 2.500

Resolução: RELATÓRIO DE ORÇAMENTO
CUSTOS Taxa Custos Custos Custos Variação Variação de Variação de

Padrão Efectivos Ao Efectivo Padrão Total Gastos Eficiências
5.400 h 5.400 h 5.000 h
Custos Variáveis
Materiais
Subsidiários 0.45
M. O. Indirecta 1.05
Compras 0.75
Reparações/Conserv. 0.45
Água e Eletricidade 0.30
TOTAL CUSTOS 3,00

VAR.
Custos Fixos
Supervisão Fixo
Amortização Fixo
Rendas e Aluguel Fixo
TOTAL CUSTOS ---

FIXOS
CUSTOS TOTAIS ---

CAPITULO V: Orçamento Mestre
São orçamentos provenientes das operações de produção que

exigem uma série de orçamentos que são integrados a um
orçamento geral.
5.1. Princiais componentes de um orçamento mestre
As principais partes deste tipo de orçamento são:
5.1.1. Orçamentos Operacionais
Vendas
Produção
Compras de Matérias-Primas
Consumo de matérias-Primas
Mão-de-obra direta
Custos Indirectos de Produção
Custos dos Produtos Vendidos
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Orçamento do Demonstrativo da Receita
5.2 Orçamentos Financeiros
Previsão de Recebimento de Caixa
Previsão de Desembolso de Caixa
Orçamento de Caixa

5.3 Orçamento do Stock Final
5.4 Os documentos de síntese
Balanço Previsional
Conta do Resultado Previsional.
5.5. Orçamentos Operacionais
Orçamento de vendas
Informações necessárias:
- Orçamento de vendas, unidades (OV, u)
- Preço de vendas, unidades (PV,u)
Fórmula: Orçamento de Vendas
(OV) = (OV,u) x (P.V unitário)
Orçamento de Produção
- Orçamento de vendas, unidades (OV,u)
- Stock Final, unidade (SF, u)
- Stock Inicial, unidade (SI, u)
Fórmula:
O.P (Unidades) = Vendas em Quantidades + Stock Final em Qdes – Stock

Inicial em Qdes

Orçamento de Compras de matérias – Primas
Informações necessárias
- Orçamento de Produção por unidade (OP, u)
- Stock Final por unidade (SF, u)
- Stock Inicial por unidade (SI, u)
- Preço de compra por unidade (PC,u).
Fórmula:
Custo de Compra de Matérias 1as, cada (CC Mat. 1as, c) = (OP,u + SF,u –
SI,u) x PC,u
Orçamento de Consumo de matérias – Primas
- Orçamento de produção de Matérias 1as por unidade (OPM. 1ª)
- Preço de compra por unidade (PC,u)
Fórmula:
Orçamento de Consumo de Matérias 1ª (COM. 1as) = OP.M 1ªs,u x

PC,u
Orçamento de Mão-de-obra direta
O Orçamento da Mão-de-obra Directa deve estar coordenado

com o Orçamento de Produção, Orçamento de compras e outras
peças do Plano Orçamentário geral.

- Orçamento de Produção por unidade (OP,u)
- Orçamento de Horas de Mão- de -Obra por unidade (OHMD, u)
- Taxa por Hora (T.H)
Fórmula:
Orçamento de Mão-de-obra Directa (OMOD) = OP,u x T.H
Orçamento dos Custos Indirectos de Produção
Os Responsáveis Departamentais devem ser considerados

responsáveis pelas despesas incorporadas pelo seu Departamento.
O chefe de Departamento preparará orçamentos para o seu

Departamento, para o período orçamentário.
Para melhor controlo, as despesas fixas e as variáveis são

separadas da seguinte forma: as despesas fixas são apresentadas
em valor kz e as despesas variáveis são apresentadas como taxas,
baseadas em horas de mão-de-obra directa.
- Orçamento de Horas de Mão-de-obra por unidade (OHMO,u)
- Custos Fixos, cada (CF, c)
- Custos Variáveis, cada (CV, c)
Orçamento dos Custos Indirectos de Produção (OCIP) = CF,c + (OHMO,

u x CV,c)

Orçamento dos Custos dos Produtos Vendidos
- Orçamento de Consumo de Matérias 1ª (OCM1ª)
- Orçamento de Mão-de-obra Directa (OMOD)
- Orçamento de Custos Indirectos de Produção (OCIP)
- Stock Inicial (SI)
- Stock Final (SF)
Formula:
Orçamento de custo dos Produtos Vendidos (OCPV) =

OCM1ª + OMOD + OCIP + SI - SF
Orçamento das Despesas com vendas
As despesas com vendas são compostas de um certo número

de itens, variáveis e fixos.
As despesas variáveis são baseadas em valores kwanzas e

portanto variam em proporção directa com as vendas.Informações
necessárias: - Vendas em valores; - Despesas fixas, cada; - Taxas
variáveis, cada.
Fórmula:
Orçamento de Despesas com Vendas (ODV) = Despesas fixas, cada

+ (Vendas em valores kz x Taxas variáveis, cada)

Orçamento das Despesas administrativas
As despesas nesta categoria devem ser classificadas de tal

modo que aqueles indivíduos responsavam pela incoerência e
controlo determinadas despesas possam prestar contas sobre estas.
Em alguns casos, uma parte destas despesas podem ser

alocada a operações, tais como compras e pesquisa.
Informações necessárias: Despesas fixas, cada
Formula:
Orçamento de Despesas Administrativas (ODA) = Somatório das

Despesas Fixas, cada
Orçamento do Demonstrativo da Receita
O resultado final de todos os orçamentos operacionais, tais

como de vendas, custo dos produtos vendidos, despesas com
vendas e despesas administrativa, é resumido no orçamento de
resultado.
Orçamentos Financeiros
Previsão de Recebimento de Caixa: Contas a Receber
Previsão de Desembolso de Caixa: Contas a Pagar

Orçamento de Caixa:
Ao preparar o orçamento de caixa, o saldo inicial de caixa é

somado aos recebimentos estimados para apresentar o montante
esperado de caixa disponível.
Deste montante, são deduzidos os desembolsos esperados

para determinar o excesso (ou deficiência) de caixa no final do
período. Se houver um excesso, devem ser feitas considerações com
relação a possíveis investimentos a curto prazo.
- Saldo de Caixa, Inicial (SC,I)
- Entradas em caixa prevista para o período (EC)
- Desembolso de Caixa previstos para o período (DC)
Fórmula:
Saldo de Caixa, Final (SC, f) = SC,i + EC - DC

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. ABDELLATIF Khemaldhem, Dinâmica da Gestão e Controlo

orçamental.
2. Anthony, R. e Dearden, J. (1980). The Nature of Management
Control. In Management Control System, Homewood: Illinois,
Richard D. Irwin, Inc., 3-20.
3. António de Sousa, Introdução à Gestão – uma abordagem
sistémica, Editorial Verbo, Lisboa 1997.
4. CARLOS Caiano Pereira e VICTOR Seabra Franco,
Contabilidade Analítica, Lisboa.
5. Edward, J., & Vanderbeck, E. (2010). Principles of Cost
Accounting (15ª edição). Cengage Learnig Inc.
6. Edwards, J., Hermanson, R., & Maher, M. (1993). Principles of
Financial & Managerial Accounting, Revised Edition. Boston:
Richard D. Irwin, Inc.
7. Ferreira, D., Caldeira, C., Asseiceiro, J., Vieira, J., & Vicente, C.
(2014). Contabilidade de Gestão: Estratégia de Custo e de
Resultados (1o edição). Lisboa: Rei dos Livros.
8. James Stoner e Edward Freeman, Administração, 5ª Edição,
Prentice-Hall, Rio de Janeiro 1995.
9. Lauzel, a Gestão pelo método orçamental, Porto Edição Rés.
Ltda
10. MARGERIM, Jacques, A Gestão Orçamental, como
Torná – la um utensilio de gestão, Ediprisma, Lisboa
11. Raulet, Christian e Christiane, Comptabilité Analytique et
Contrôle de gestion, Gestion Prévisionnel et Budgets, Tome 2,
Paris, Dunod 1991.

12. Robert Blake e James Mouton, A estrutura de uma

empresa dinâmica através do desenvolvimento organizacional
do tipo Grid, Editoro Adgard Blucher, São Paulo 1972.
13. Sebastião Teixeira, Gestão das Organizações, McGraw-
Hill, Alfragide 1998.

Controlo de Gestão. Docente António Kinanga Paulo João

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UNIVERSIDADE KIMPA VITA

CIENTIFICIDADE – INOVAÇÃO – DESENVOLVIMENTO

Região Académica VIIª - Uíge e Kwanza-Norte

CONTROLO DE GESTÃO E GESTÃO

Elaboração: ANTÓNIO KINANGA PAULO JOÃO

Ao longo de nossa vida académica, são grandes as novidades e os

O objectivo deste material é preparar o estudante para a vida

Este material serve como complemento para o Estudante a fim de

António Kinanga Paulo João, Docente 1

CAPÍTUTLO I: Natureza e Objectivo de Controlo de Gestão

1.1. A empresa e a gestão

A empresa nos seus objectivos a curto, médio e longo prazo,

A Empresa pode ser definida como o um conjunto complexo

1.2. Conceito de Gestão

Existem muitas definições que procurar identificar as principais

“Gerir é o processo de trabalhar com e através dos outros a fim

António Kinanga Paulo João, Docente 2

membros da organização, e de usar todos os recursos disponíveis da

Segundo Sebastião Teixeira4, gestão é o “processo de se

Por eficiência entende-se “a relação proporcional entre a

Trata-se no fundo de uma medida de produtividade, que

António Kinanga Paulo João, Docente 3

Naturalmente, quanto maior for a quantidade desses bens ou

Por eficácia entende-se “a medida em que os outputs

Sendo certo que nem a eficiência nem a eficácia são

A grande problemática da gestão organizacional está então na

António Kinanga Paulo João, Docente 4

recursos, quer ao nível da sua natureza, qualidade, quantidade e

1.2.1. Funções de um gestor

As funções que um gestor tem de desempenhar dentro de uma

São estas que hoje em dia ainda se consideram como as

Assim, planear, organizar, dirigir e controlar assumem-se como

No início há que planear e definir objectivos, para se proceder

Com base na informação proporcionada pelo controlo, volta-se

António Kinanga Paulo João, Docente 5

Figura 1 – Ciclo de Gestão

1.2.1.1. Conceito de Planeamento

Planear é a primeira função que caracteriza a gestão

Planear “consiste em determinar antecipadamente o que deve

Trata-se no fundo da definição dos planos quanto ao futuro da

António Kinanga Paulo João, Docente 6

Deste modo, a definição de objectivos assume uma importância

1.2.1.2. O processo de Organização

O processo de organização prende-se com “o processo de

Trata-se no fundo de encontrar a forma mais equilibrada para

1.2.1.3. Conceito de Liderança

Por liderança entende-se “o processo de influência social no

Trata-se, no fundo, da capacidade para influenciar um grupo a

António Kinanga Paulo João, Docente 7

A liderança tem sido um fenómeno largamente estudado, pois

Os estudos sobre a liderança partiram de ideias em que as

Actualmente já não se pensa assim. Sendo certo que a

1.2.1.4. Conceito da Actividade de Controlo

Por controlo entende-se “o processo de garantir que as

Assim, apesar de ser a última actividade identificada como

A sua principal função é detectar os desvios entre o

António Kinanga Paulo João, Docente 8

realidade, ou na actividade, quando esta não está a ser desenvolvida

As quatro funções estão intimamente ligadas, influenciando-se

Para evitar as controvérsias que o termo “Gestão” possa gerar,

1.2.2. Níveis de responsabilidades

Podemos considerar a existência de três níveis de

1.2.2.1. Nível de Direcção Geral