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DIRITTO TRIBUTARIO

ORIGINI STORICHE
L’esistenza di una qualsiasi forma di organizzazione della vita sociale, impone di individuare le fonti di copertura delle spese
necessarie alla sua sussistenza ed allo svolgimento delle funzioni cui è istituzionalmente preposta.
La disponibilità finanziaria può derivare:
1. dal patrimonio della stessa organizzazione
2. dai mezzi forniti volontariamente o coattivamente dai soggetti con cui l’organizzazione si relaziona
Generalmente, essendo il patrimonio liquido della comunità insufficiente, e potendo rivelarsi insufficiente anche il finanziamento
volontario, è il flusso finanziario coattivamente proveniente da terzi a costituire il principale strumento di finanziamento→
negli ordinamenti civili, il ricorso a forme nn volontarie di finanziamento delle spese pubbliche rappresenta la regola.
Fino all’avvento dello stato moderno non si è mai avvertita la necessità di una dettagliata regolamentazione giuridica
della partecipazione individuale ai carichi pubblici:

nel medioevo nella struttura dello Stato assoluto nel sistema feudale

lo stato attingeva la gran parte delle essendovi piena coincidenza fra il patrimonio del pur affermandosi la separazione
risorse necessarie alla copertura delle sovrano e la finanza pubblica, risultava del tutto tra patrimonio del sovrano e
spese pubbliche dal proprio insignificante parlare di una disciplina giuridica finanza pubblica, la
patrimonio o da contribuzioni del tributo in quanto questo, era visto come regolamentazione del tributo
connesse all’esercizio di pubblici naturale espressione del potere di supremazia. finisce con il confondersi con le
poteri (es. regalie o donativi). Conseguentemente, vi era anche una relativa caratteristiche proprie
Non disponeva quindi di un sistema incontrollabilità della destinazione del gettito da dell’investitura feudale: esso
permanente di imposte, cui si parte dei sudditi → i tributi sono chiesti dal diventa una rendita fondiaria del
ricorreva solo in presenza di bisogni sovrano senza specificarne la motivazione feudatario legato al rapporto di
straordinari dello stato vassallaggio

È a seguito delle rivoluzioni librali (conflitti tra sovrani e grandi feudatari, e tra questi e i loro vassalli), con l’affermarsi dei
principi dello stato moderno, che si assiste ad una diversa visione del prelievo tributario: esso inizia ad essere visto non +
come forma di puro esercizio di sovranità bensì quale principale strumento di raccolta finanziaria destinata al sostentamento
delle spese pubbliche, che deve essere disciplinato secondo i principi dello stato di diritto e nel rispetto dei canoni
fondamentali della libertà, dell’eguaglianza e della solidarietà sociale.
Il primo vagito di regolamentazione del tributo (preventiva approvazione del tributo dai destinatari e verifica della corretta
gestione del tributo nella legge di bilancio) si individua tradizionalmente nella rivolta dei baroni contro la corona che portò
alla concessione da parte di Giovanni Senzaterra della Magna Charta (1215). Essa fissava il cd principio del
NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION → si inizia così ad affermare il vincolo di destinazione delle somme prelevate.
Ulteriori passaggi verso la modernità si hanno in Francia dove per sostenere l’armamentario burocratico realizzato da
Luigi 14° si manifestò la necessità di elaborare una normativa che assicurasse il pagamento periodico dei tributi.
Sempre in Francia, si assiste nell’800 al riconoscimento di vere e proprie garanzie a favore del cittadino.
(In Italia ciò avverrà con lo statuto Albertino→ art.30: nessun tributo può essere imposto se non è stato consentito dalle
camere e sanzionato dal Re). Ultimo passaggio si ha con le costituzioni moderne.
Le prime indagini effettuate sul tributo furono indagini di tipo economico: lo studio universitario del tributo si sviluppò infatti
nell’ambito dell’unica materia di “scienza della finanze e diritto finanziario”, la quale, lasciava allo stesso solo uno spazio
residuale

Diritto specializzazione del diritto amministrativo che studia tutte le forme di entrate
finanziario pubbliche, ivi comprese quelle tributarie, e la gestione dei beni demaniali.
Successivamente prenderà autonomia dal diritto finanziario, la contabilità di stato.

La crescita dell’importanza e della complessità del tributo, portarono lentamente all’autonomia del diritto tributario, sia
dalla scienza delle finanze, che dal diritto amministrativo e finanziario:
 negli anni 60 si assiste all’istituzione della 1°cattedra di diritto tributario presso la facoltà di giurisprudenza
dell’università di Roma la Sapienza, affidata a Gian Antonio Micheli.
CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI

Il legislatore tributario non ha fornito una definizione legale del tributo ed infatti x la loro distinzione si rimanda alle categorie
elaborate dalla scienza delle finanze che contrappongono:

 le entrate richieste per finanziare i servizi indivisibili (uti cives)


 a quelle richieste cn riferimento a servizi divisibili (collegamento cn il soggetto inciso → uti singuli).

Deriva da questa caratteristica la distinzione fondamentale tra

imposta tassa
Tributo che si paga a fronte di un servizio indivisibile Tributo che si paga a fronte di un servizio divisibile
(difesa, illuminazione pubblica), fornito cioè alla collettività (tasse universitarie, tasse sui rifiuti, marche da bollo) e che
indistinta, indipendentemente dal fatto se i singoli quindi, ha una funzione diversa rispetto all’imposta in
usufruiscono effettivamente di quel servizio. quanto viene applicato con riferimento
È il tributo acausale x eccellenza: dovuto dai contribuenti in  ad un determinato servizio
base alla mera appartenenza alla collettività.  o ad una attività
Ha un ruolo centrale nel diritto tributario, poiché è tale svolta dall’amministrazione a favore del soggetto passivo.
tributo che si ricollega la gran parte del gettito

Vi sono poi

i monopoli di stato i contributi

Si verificando qnd la legge riserva lo svolgimento di un’attività economica in Sn tributi destinati al finanziamento di
via esclusiva allo Stato o altro ente pubblico. bisogni pubblici divisibili non prestati su
Si tratta di una categoria di entrate che ha assunto oggi residuale importanza a domanda.
causa della libertà economica che sta a fondamento dell’UE. Si distinguono in:
Si tratta di tributi con natura ibrida, che x
1. monopoli di diritto → giustificati da finalità di utilità generale in certi versi possono essere ricondotti alle
relazione a beni e servizi d particolare interesse pubblico (es.autostrade) tasse e x altri alle imposte.
2. monopoli fiscali → giustificati dall’esigenza di procurare un’entrata
tributaria (es tabacchi) Si pensi al contributo di utenza stradale
richiesto alle imprese in quanto si
Richiedono una ponderazione con l’art.43 cost ma soprattutto con i vincoli presumeva che fossero queste a utilizzare
derivanti dall’ordinamento comunitario. particolarmente le strade (somiglianza cn
tassa) seppur vi fossero imprese nn fornite di
Il fatto che la vendita di sigarette in Italia sia gravata da un tributo e in Francia no, mezzi di locomozione (somiglianza con
potrebbe risultare lesivo x la concorrenza → la corte di Giustizia si è pronunciata l’imposta).
in materia stabilendo che, è vero che il monopolio fiscale incide sulla concorrenza,
ma incide in questo specifico caso, in modo nn così rilevante da essere eliminato.
A ciò si aggiunga che non siamo ancora giunti ad una fase di uniformità in materia (leggi ultimo par cap 1)
tributaria, ma solo ad una fase di armonizzazione.
La distinzione tra imposte, tasse, monopoli e contributi, è una classificazione di tipo economico.
Una classificazione di carattere giuridico, è quella che distingue tra tributi:

con accertamento senza accertamento

tributi la cui determinazione richiede un accertamento: tributi la cui determinazione è stabilità dalla legge:
è la legge che indica al contribuente come determinarli nn occorre alcuna attività di determinazione
(es. nell’IVA la legge dice l’aliquota da applicare (es. tassa di concessione governativa)

Mentre x i tributi senza accertamento, l’obbligazione tributaria nasce al verificarsi del presupposto, con riferimento ai tributi
che richiedono una determinazione, la dottrina si è interrogata circa il momento di nascita dell’obbligazione.

TEORIA DICHIARATIVA TEORIA COSTITUTIVA


schema norma-fatto schema norma-potere-fatto

L’obbligazione nasce qnd viene in È stata elaborata dal prof Allorio attorno agli anni 40 e si tratta di una teoria che va
essere l’atto, il fatto o il negozio collegata al precedente sistema di riscossione dei tributi.
individuato dalla norma.
Essa tende a dare risalto assoluto al potere impositivo dell’AF in quanto sostiene che
Lo schema tipico del rapporto d’imposta la legge ed il presupposto siano solo condizioni necessarie ma nn sufficienti alla
viene identificato in un rapporto di nascita dell’obbligazione tributaria: la norma è generale ed astratta, nn è idonea a
debito-credito tra contribuente - AF dove determinare la posizione debitoria del singolo contribuente pertanto, è l’AF che cn
l’intervento dell’AF ha carattere proprio atto rende l’obbligazione concreta.
dichiarativo e non costitutivo In altri termini, l’obbligazione tributaria nasce solo con l’atto impositivo che la
dell’obbligazione tributaria: rende concreta, specifica e determinata.
è la legge la fonte dell’obbligazione. In qst caso il rapporto tributario si lega allo schema norma-potere-fatto xché la norma
conferisce all’AF il potere di costituire l’obbligazione al verificarsi del fatto imponibile
Il contribuente ha il diritto soggettivo di →l’atto di accertamento ha efficacia costitutiva e non dichiarativa
pagare le imposte nella misura esatta Il contribuente ha l’interesse legittimo a pagare nella misura esatta.

Queste teorie, tuttora sostenute, hanno avuto un’evoluzione a seguito della riforma degli anni 60/70 che ha introdotto una
novità fondamentale: l’obbligo del contribuente di qualificarsi debitore mediante la dichiarazione.

Si sn allora affermate le teorie

NEODICHIARATIVA PROCEDIMENTALISTA (1° esponente prof Micheli)

L’avviso di accertamento o cmq la Il panorama fiscale è cambiato ed i tributi non hanno una forma attuativa
dichiarazione hanno un effetto meramente omogenea: nn è + rilevante individuare quando nasce l’obbligazione tributaria
dichiarativo : bisogna spostare l’attenzione dalla norma impositrice alla modalità di attuazione
 il debitore è gia debitore dei tributi.
per via della fonte legale
I tributi sono riscossi attraverso un sistema procedimentale che vede la
concatenazione di atti e fatti, si pensi all’IRPEF:

1. pago l’acconto
2. produco ricchezza
3. presento la dichiarazione con cui individuo e specifico l’obbligazione
4. calcolo l’imposta
5. verso il saldo
6. l’AF controlla la dichiarazione ed emette il provvedimento.
LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE
Trova espressione nell’art.23 cost :
 nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge

La norma nn si riferisce espressamente ai tributi ma abbraccia una materia + ampia rispetto a quella tributaria:

prestazione personale prestazione patrimoniale

Si sostanziano in un “facere”, e Si sostanziano in un “dare” e comportano la diminuzione del patrimonio del soggetto
comportano l’obbligo di fare chiamato ad eseguire la prestazione.
qualcosa. Per aversi prestazione patrimoniale imposta è necessario che:

Le prestazioni personali “imposte”  vi sia una legge che imponga ai privati di trasferire denaro ad un soggetto pubblico
si caratterizzano x il fatto che non investito di autoritatività
derivano da scelte autonome ma  il trasferimento comporti una decurtazione del patrimonio del soggetto passivo,
sono richieste da soggetti ovvero un decremento patrimoniale.
sovraordinati e sono previste dalla
legge. x tale caratteristica, nn tutte le prestazioni autoritative sn prestazioni patrimoniali imposte:
si pensi all’espropriazione forzata → il soggetto passivo subisce un atto autoritativo ma
In ambito tributario, sn prestazioni (secondo il prof e la corte cost) non si è in presenza di una prestazione patrimoniale
personali imposte tipiche: imposta perché l’espropriato riceve un equo indennizzo = il patrimonio dell’espropriato
 la dichiarazione dei redditi rimane integro, non c’è la decurtazione.
 il gratuito patrocinio Le prestazioni patrimoniali imposte comprendono i tributi, che sono precisamente
prestazioni patrimoniali imposte destinate al finanziamento delle spese pubbliche

La norma richiede che tali prestazioni trovino fondamento nella legge (“in base alla legge”): si tratta pertanto di una riserva di
legge relativa, non assoluta → è sufficiente che la legge disciplini gli aspetti fondamentali.
Dunque, parte della materia tributaria può essere disciplinata da norme di rango inferiore.

La parte del tributo che deve essere disciplinata con legge è solo quella che concerne la norma impositrice.

L’art. 23 riservando una parte della materia tributaria alla legge, opera come strumento di garanzia della partecipazione del
singolo alle scelte effettuate in materia fiscale e precisamente:

1. consente un pieno rispetto del principio di 2. assicura un’attenta ponderazione 3. fa sì che il tributo,
democraticità perché attribuisce all’intero da parte dei due rami del essendo esso
parlamento il compito di legiferare sul punto parlamento, essendo l’iter formativo introdotto con legge,
(con i regolamenti solo il governo avrebbe voce della legge + complesso e lungo possa essere soggetto
in capitolo) e quindi garantisce che rispetto ad esempio all’emanazione al sindacato della
l’imposizione delle prestazioni sia il risultato dei regolamenti che sono invece corte costituzionale.
della consultazione di tutta la collettività immediati.

Nell’attuale sistema istituzionale, la ratio del principio nn si sostanzia unicamente nella tutela della libertà individuale e
dell’integrità patrimoniale del singolo:

 la riserva di legge risponde oggi anche ad una esigenza di tutela delle minoranze parlamentari
(nn rappresentate nell’esecutivo) a fronte di possibili scelte tributarie suscettibili di pregiudicare diritti od
interessi di cui sono portatrici.
Riservando gli interventi in materia tributaria al legislatore ordinario, la minoranza è in grado di incidere
sull’assetto complessivo del sistema tributario, mentre ciò sarebbe escluso in mancanza di una riserva di legge.
LEGGE ORDINARIA
In forza dell’art 23, l’introduzione di norme dirette a disciplinare gli elementi fondamentali del tributo è riservata alla legge
ordinaria, nonché ai provvedimenti normativi ad essa equiparati (d.lgs. e d.l.)
Normalmente, alla legge ordinaria sn affidate normative di principio o di particolare impatto sociale o politico, in relazione alle
quali nn intervengono specifiche esigenze di carattere tecnico o esigenze di tempestività dell’intervento.
Al fine di garantire la chiarezza e la trasparenza delle disposizioni tributarie, il legislatore nello statuto dei diritti del contribuente
ha previsto che:

1. le leggi e gli atti equiparati che contengono disposizioni tributarie devono menzionare l’oggetto delle disp. ivi contenute
2. i richiami di altre disposizioni devono indicare anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si fa rinvio
3. le disposizioni modificative devono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato

Tali regole di civiltà giuridica, sono regolarmente ignorate dal legislatore tributario.

Alla legge ordinaria, l’art.1 della stessa legge ha riservato l’introduzione di norme interpretative, limitatamente a casi eccezionali e
mediante specifica qualificazione come tali delle disposizioni di interpretazione autentica.
Da una norma di interpretazione autentica, può derivare un effetto retroattivo della legge che viene interpretata, da ciò deriva la
cautela riservata a tale strumento, che si pone come eccezione al divieto di retroattività disposto dall’art.3

Nei confronti della legge tributaria operano 2 principi costituzionali minori di fondamentale importanza:

divieto di referendum divieto di introduzione di nuovi tributi


abrogativo nella legge di bilancio

art.75 → ha la funzione di sottrarre alla consultazione popolare un settore art.81 → risponde all’esigenza di imporre una
normativo di facile strumentalizzazione, al fine di evitare pericolose corretta previsione delle esigenze finanziarie
conseguenze nella gestione della finanza pubblica. pubbliche ed evitare frettolosi aggiustamenti in
(se nn ci fosse il divieto tutti firmeremmo x cancellare i singoli tributi) sede di formazione del bilancio, aventi ad
oggetto l’introduzione di nuovi tributi e diretti a
Poiché il divieto è previsto con riferimento alle “leggi tributarie” si è discusso coprire nuove spese o spese non previste.
se tale previsione fosse tale da comprendere tutte le norme tributarie oppure
soltanto quelle di carattere sostanziale. Tale principio è stato tuttavia ampiamento
drogato nella prassi della cd. legge finanziaria,
 Secondo parte della dottrina il limite dovrebbe riferirsi esclusivamente che rinvia alla fine dell’anno finanziario la
alle norme impositrici ma si tratta di un’interpretazione inidonea ad fissazione dei livelli di deficit e
eliminare il rischio di un travolgimento del sistema fiscale : conseguentemente, le misure fiscali necessarie a
tale risultato, si potrebbe avere non solo con l’abrogazione delle norme tal fine.
impositrici, ma anche con l’eliminazione delle norme sanzionatorie
(se tolgo la sanzione non adempio alla norma impositrice!). Alla luce della svalutazione normativa di questa
regola, dal 2014 la disposizione costituzionale è
Maggiormente dibattuta è stata la questione con riferimento alle norme stata abrogata:
procedurali (norme di accertamento e di riscossione. Ricorda che una volta un
partito ha raccolto le firme x abolire il sistema del sostituto d’imposta).  il legislatore nel nuovo articolo 81 ha
introdotto il principio del pareggio in
 Anche qui, la possibilità di abolire le norme di accertamento bilancio senza riprodurre il divieto di
comporterebbe il venir meno della cogenza delle norme impositrici. introduzione dei tributi con la legge di
bilancio.
In questa direzione si è espressa + volte la cassazione nonché la corte
costituzionale: la ratio del divieto di cui all’art.75 è quella di riconoscere alle
entrate fiscali una dignità particolare, di conseguenza, ogni elemento che
potrebbe confliggere con il funzionamento del sistema fiscale deve ritenersi
incluso nel divieto di cu iall’art.75.

A ciò si aggiunga che il quorum sufficiente per il referendum è così basso da


poter determinare un risultato non rappresentativo del popolo ed in materia
fiscale deve essere garantita la massima democraticità.
D.LGS. D.L.
Ai sensi dell’art. 76 cost, la funzione Ai sensi dell’art.77 in caso di necessità ed urgenza il governo può adottare
legislativa può essere delegata al provvedimenti provvisori con forza di legge da convertire entro il termine
governo mediante uno specifico atto perentorio di 60 gg, in legge.
normativo equiparato alla legge ordinaria,
entro termini limitati e x oggetti Il D.L. rappresenta uno strumento normativo che consente all’esecutivo di
determinati: la cd legge delega introdurre norme tributarie nei casi in cui esigenze contingenti impongano il
ricorso ad un provvedimento contenente disposizioni destinate ad entrare
Il d.lgs è lo strumento + utilizzato a causa immediatamente in vigore, lasciandosi il controllo parlamentare ad una fase
dell’elevato grado di tecnicismo giuridico successiva, diretta alla conversione in legge di tale provvedimento.
che caratterizza la norma tributaria e che
difficilmente può essere apprezzato in sede La mancata conversione del D.L. entro il termine stabilito dall’art.77 ne provoca la
parlamentare. decadenza con effetti ex tunc. Poiché mediante tale atto, l’esecutivo può eludere,
Con la legge delega il parlamento può nel periodo precedente la conversione, la riserva di legge di cui all’art.23 cost.
fissare i punti fondamentali della normativa disciplinando direttamente la materia tributaria, anche in situazioni difettanti dei
tributaria lasciando al decreto legislativo, presupposti di necessità ed urgenza, per evitare un uso distorto del D.L in materia
predisposto dai tecnici dell’esecutivo, la tributaria, l’art.4 dello statuto del contribuente ha previsto che
costruzione concreta della fattispecie.  non si può disporre con D.L. l’istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.
Lo strumento della legislazione delegata,
può tuttavia prestarsi a possibili rischi di In quanto alla disciplina dei D.L (l.400/88) ricordiamo che:
abuso dell’esecutivo. Nei casi in cui la legge 1. devono recare l’indicazione nel preambolo delle circostanze di straordinarie di
delega sia tale da lasciare ampi margini di necessità ed urgenza e dell’intervenuta deliberazione del consiglio dei ministri
discrezionalità normativa, un rimedio è 2. devono contenere misure di immediata applicazione e il loro oggetto deve
dato dalla denuncia di incostituzionalità del essere specifico, omogeneo e rispondente al titolo
decreto legislativo per eccesso di delega 3. il governo non può rinnovare le disposizioni di D.L. non convertiti

REGOLAMENTI
la riserva di legge (art.23) esclude che altri atti possano introdurre o cmq regolare gli elementi fondamentali del tributo.
Le fonti secondarie, possono tuttavia esplicitare la portata o l’attuazione della norma tributaria. I regolamenti dell’esecutivo
 devono essere definiti come tali nel provvedimento normativo
 sono emanati mediante decreto ministeriale o con decreto del PDR, previa deliberazione del consiglio
dei ministri e sentito il parere obbligatorio, ma non vincolante, del consiglio di stato.
 devono essere assoggettati al visto della corte dei conti e pubblicati in GU.

In materia tributaria trovano applicazione in particolare i regolamenti:


o esecutivi → introducono prescrizioni di dettaglio necessarie a rendere concretamente operativo il comando legislativo
o attuativi o integrativi → prevedono norme di completamento delle regole contenute nelle norme primarie
o delegati →disciplinano direttamente una determinata materia sulla base di una delega contenuta in fonte primaria

Non sembrano invece ammissibili x effetto della riserva di legge, i regolamenti autonomi o indipendenti, se non
limitatamente ad oggetti non coperti dalla riserva, quali quelli relativi alla disciplina dell’attuazione del tributo

Dai regolamenti vanno differenziati :

1. atti amministrativi generali: atti che disciplinano, con riferimento a fattispecie particolari, l’attuazione della norma
tributaria o il modo di porsi dell’amministrazione chiamata a dare attuazione alla norma tributaria

2. i decreti ministeriali non regolamentati: specificano previsioni di carattere generale, ma in alcuni casi, innovano,
integrano o cmq modificano il sistema risultante dalla fonte primaria.
Tali atti emanati dall’esecutivo in forza di apposita delega contenuta in una legge ordinaria, sono finalizzati a consentire
una regolamentazione di dettaglio svincolata dalle regole sul procedimento di formazione del regolamento e la loro
legittimità costituzionale ha pertanto formato oggetto di dubbi in sede dottrinale
FONTI LOCALI

Il finanziamento della spesa locale attraverso strumenti tributari, può ispirarsi ad un modello:

Statalista federale
attribuisce allo stato il compito di introdurre ed amministrare attribuisce all’ente locale il potere e la responsabilità politica, di
i tributi, trasferendo agli enti locali, in base alle loro esigenze introdurre e applicare i tributi necessari alla copertura delle spese
finanziarie, le risorse raccolte su tutto il territorio statale. d funzionamento, trasferendo poi allo stato una parte di tale gettito
Il tributo è introdotto con legge statale e applicato dalla PA Il tributo è introdotto e disciplinato dall’ente locale

Il nostro sistema tributario sin dalle Da tali aspetti è derivato il profondo La costatazione in sede politica
sue origini, nn ha optato nettamente x ridimensionamento dell’autonomia tributaria dell’insostenibilità della situazione, che
uno dei 2 modelli scegliendo invece un degli enti locali che ha caratterizzato la scaricava sul bilancio dello stato una
sistema misto, che ha visto prevalere il riforma tributaria dei primi anni 70: spesa locale fuori controllo, ha portato a
riconoscimento di un certo grado di questa ha fondato il finanziamento della rivalutare il principio dell’autonomia
autonomia impositiva a comuni e spesa locale sul principio della finanza tributaria degli enti locali, fino a
province e che si fondava sul principio derivata, riservando allo stato non solo giungere a programmi politici tendenti
della separazione tra finanza locale e l’introduzione e la disciplina dei tributi locali, ad assicurare il cd. federalismo fiscale.
finanza statale. ma anche la gestione del prelievo, per cui il  Questa nuova impostazione, si è
 Tale sistema, se da un lato finanziamento degli enti locali si realizzava espressa mediante la modifica del
responsabilizzava gli mediante l’attribuzione di fondi prelevati titolo 5° della costituzione, ad opera
amministratori locali nella centralmente. della l.cost.3/01 che ha riconosciuto
gestione della spesa pubblica,  All’eliminazione delle strutture locali di alle regioni autonomia finanziaria di
dall’altro, attribuendo poteri amministrazione, non seguì tuttavia entrata e di spesa, da esercitare in
discrezionali alle autorità locali l’effetto di una migliore gestione delle armonia cn la cost ed entro i limiti
nella gestione del prelievo entrate bensì all’opposto, un effetto di dei principi fondamentali
tributario, provocava effetti incremento della spesa locale, in quanto determinati dalle leggi dello stato
distorsivi e rilevanti questa nn risultava + vincolata
differenziazioni economiche all’equilibrio con le entrate tributarie (competenza legislativa concorrente).
rispetto alle diverse realtà direttamente gestite dall’ente locale
territoriali.

In mancanza di una predeterminazione da parte della legge statale di quei principi generali dell’ordinamento tributario che la
il legislatore regionale deve rispettare, la regioni incontrano 3 limiti specifici nell’introduzione di tributi

1. un 1° limite deriva dai principi costituzionali, ed è dato dall’impossibilità di prevedere tributi destinati a colpire
manifestazioni di capacità contributiva già colpite da tributi erariali, poiché si avrebbe in tal caso una violazione del
divieto di doppia imposizione interna che è diretta espressione del principio di cui al 1° co dell’art.53
2. un 2° limite è rappresentato dalla necessità di una correlazione tra il prelievo fiscale e il beneficio connesso alle funzioni
esercitate sul territorio: la manifestazione di capacità contributiva deve essere collegabile al territorio regionale in cui la
legge tributaria regionale è destinata ad essere applicata e non può riferirsi a situazioni suscettibili di spostarsi verso
altre regioni, avendosi in tal caso una perdita del connotato di effettività che deve caratterizzare la legge tributaria
3. un 3° limite è rappresentato dal necessario rispetto della normativa comunitaria, per cui la regione non può introdurre
leggi tributarie che pongano precetti contrastanti con gli impegni assunti dallo stato a livello comunitario.

Per i comuni, le province e le città metropolitane, l’autonomia finanziaria si esprime invece attraverso l’attribuzione di una
podestà regolamentare in materia tributaria, diretta ad adeguare alle specificità locali un prelievo istituto e disciplinato con
legge statale o tributaria: con regolamento non potrà introdursi un tributo né disciplinarsi gli elementi fondamentali,
potranno regolarsi solo gli aspetti di carattere applicativo o di adattamento.

Si noti che la costituzione prevede invece che tutti gli enti locali possono istituire tributi e non solo le regioni.
La dottrina tradizionale ha giustificato tale previsione ritenendo che istituire non significa introdurre ex novo ma dare
attuazione. Quindi comuni, province e città metropolitane non posso introdurre nuovi tributi ma solo darvi attuazione.

 Girelli ritiene paradossale ridurre il federelismo fiscale alla sola possibilità x le regioni di introdurre tributi perché il
federalismo responsabilizza le spese e bisognerebbe quindi far prevalere il principio dell’autonomia finanziaria di entrata
e di spesa a quello previsto dall’art 53 cost.
FONTI DEL DIRITTO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO

Si tratta degli accordi e dei trattati internazionali stipulati al fine di realizzare obiettivi politici o economici condivisi dagli
stati che vi hanno aderito. Questi possono comportare autolimitazioni della potestà legislativa anche in materia tributaria.
Tra tali accordi, assume particolare importanza quello che ha determinato la nascita dell’UE (trattato di Roma).

Le fonti comunitarie sono costituite da tutte quelle norme che traggono origine dagli impegni assunti nell’ambito del processo
di integrazione politica, giuridica ed economica a livello europeo. Esse sono tradizionalmente distinte in fonti:

primarie secondarie
trattato di Roma ed eventuali modificazioni norme derivate

Le fonti primarie regolano principi di Le fonti secondarie sono costituite dalle direttive e dai regolamenti emanati
particolare rilevanza e di immediata dagli organi della comunità.
precettività (es. divieto di discriminazione
fiscale, divieto di aiuti di stato) 1. Regolamento
e introducono anche obblighi relativi alla ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente
struttura dei sistemi fiscali interni. applicabile in ciascuno degli stati membri.
Non può essere derogato dalle leggi azionali né precedenti né successive.
Si tratta di uno strumento normativo poco utilizzato in ambito fiscale a causa
della difficoltà d raggiungere l’unanimità
2. Direttive
vincolano gli stati membri all’emanazione entro una certa data, di una legge
nazionale che le recepisca.
In materia tributaria rappresentano il mezzo normativo + utilizzato.
Quando la direttiva è dettagliata (la disciplina non richiede integrazioni da
parte degli stati) e contiene obblighi precisi ed incondizionati, essa è
applicabile indipendentemente dalla legge di recepimento purchè i termini x la
sua attuazione siano scaduti (cd. direttiva self executing)
LA NORMA TRIBUTARIA
LA STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA

Il principio di legalità (art. 23) impone la regolamentazione mediante norme primarie, alle sole norme impositrici (= sostanziali)
ben potendo la disciplina attuativa del tributo essere prevista da altre e diverse disposizioni disciplinanti l’attività della PA.

Gli elementi costitutivi della norma impositrice, che devono quindi essere previsti dalla norma primaria, sono 4

presupposto d’imposta soggetto base imponibile tasso d’imposta

In mancanza di uno si questi 4 elementi essenziali, il tributo non esiste.

IL PRESUPPOSTO

è il fatto, l’atto o il negozio che il legislatore assume come fatto economico sintomatico di capacità contributiva.
 Fatto= accadimento nella realtà fenomenica. Es. la nascita o la morte
 Atto = azione comportante effetti sui quali il soggetto non ha effettuato una scelta. Es. dichiarazione dei redditi
 Negozio = atto unilaterale o plurilaterale i cui effetti sono il risultato di una scelta del soggetto. Es. compravendita

Non va confuso con l’oggetto del tributo, che corrisponde invece alla ricchezza colpita: nella successione ad esempio, il
presupposto è costituito alla morte mentre l’oggetto del tributo è l’eredità
irpef imposta di registro
 presupposto → possesso del reddito  presupposto →atti, contratti e fatti giuridici previsti dalla legge e dalla tariffa allegata
 oggetto → reddito personale  oggetto → la ricchezza trasferita

Dalla struttura legale del presupposto, dipende la tradizionale classificazione delle imposte in dirette e indirette

IMPOSTE DIRETTE IMPOSTE INDIRETTE


imposte che colpiscono il possesso di un reddito o la sono tutte le altre imposte, nelle quali la capacità contributiva
titolarità di un patrimonio: il presupposto d’imposta è è desumibile in via soltanto indiretta od indiziaria, attraverso
espressione immediata e diretta di capacità contributiva atti negoziali o consumi

La regolamentazione del presupposto può prevedere limiti temporali e spaziali entro i quali l’espressione economica trova
rilevanza. Da tali caratteristiche del presupposto deriva la distinzione tra

 imposte periodiche
 imposte d’atto

Un fatto illecito può essere il presupposto di un tributo? → l’opinione prevalente, condivisa da Girelli, sostiene di si: ai
fini fiscali non rileva una valutazione di tipo morale ciò che conta è il fatto, l’atto o il negozio sintomatico di capacità
contributiva. In giurisprudenza si è discusso circa la soggezione a tassazione della prostituzione e si è sostenuto che anche
in tal caso si deve concorrere alle spese pubbliche altrimenti si scardinerebbe l’art 53 cost in base al quale “tutti” devono
concorrere e non “tutti quelli che svolgono attività morali”.
Il dibattito ha riguardato anche Tangentopoli (le mazzette devono essere dichiarate?) ed anche in tal caso la giuris ha
risposto affermativamente.
Il legislatore è allora intervenuto in materia stabilendo che i proventi da reato sono imponibili come qualsiasi altro
provente ad eccezione dell’ipotesi in cui il provento sia soggetto a confisca.
E in caso di sequestro? In tal caso pago, e se il sequestro si trasforma in confisca poso chiedere il rimborso delle somme
versate altrimenti si violerebbe il principio di effettività.
In conclusione, anche i proventi dell’attività illecita sono rilevanti ai fini fiscali.
I SOGGETTI

È il soggetto cui vengono a imputarsi gli effetti della fattispecie (il soggetto che deve adempiere all’imposta).
Soggetto passivo per antonomasia è il soggetto debitore, che ha manifestato capacità contributiva.
Vi sono però anche ipotesi in cui sono chiamati ad adempiere soggetti passivi diversi rispetto alle figure soggettive richiamate
dal legislatore (soggetti quindi non titolari della ricchezza): esempio tipico è quello del sostituto d’imposta.
Deve sempre sussistere uno stretto vincolo tra l’individuazione del soggetto passivo e la produzione della ricchezza: il
legislatore nn può individuare soggetti che solo presuntivamente producono ricchezza (ricorda caso del minimum tax!)i

LA BASE IMPONIBILE

È la grandezza economica della capacità contributiva manifestata dal presupposto o dall’oggetto del tributo
Di regola è espressa in denaro ma vi sono ipotesi in cui essa non è espressa da un valore monetario ed è pertanto necessario
che il legislatore fornisca gli strumenti di valutazione dando rilievo ad esempio all’aspetto qualitativo (+ è potente la macchina
+ è alto il tributo) o quantitativo (+ si produce + si paga).
Poiché la determinazione della base imponibile determina la ricchezza rilevante ai fini della contribuzione, i criteri scelti dal
legislatore per la determinazione devono essere effettivi.

IL TASSO D’IMPOSTA

→ la legge deve disciplinare infine la misura della ricchezza prelevata (quanto devo pagare).
Il tasso d’imposta è il coefficiente da applicare alla base imponibile. Può essere fisso o variabile.

TASSO FISSO TASSO VARIABILE


quando è sganciato dalla quando l’importo del prelievo varia al variare della base imponibile grazie al meccanismo
dimensione economica del dell’aliquota. L’aliquota che può essere:
presupposto, come avviene ad  proporzionale→ non varia con il modificarsi della base imponibile
esempio nell’imposta di bollo:  progressiva→ aumenta con l’aumentare della base imponibile.
l’atto di 10 mila euro e l’atto di Ciò può avvenire secondo 2 diversi moduli:
10 euro hanno sempre una 1. progressività a scaglioni aggiuntivi, : la BI viene suddivisa in scaglioni su ciascuno dei
marca da bollo di 16 euro, non quali si applica un’aliquota crescente
cambia al variare della 2. progressività continua o a scaglioni sostitutivi, su tutta la BI viene applicata l’unica
ricchezza aliquota corrispondente allo scaglione di ammontare + elevato
 regressiva → diminuisce con l’aumentare della base imponibile.

L’art. 53 cost affermando che “il sistema tributario è improntato a criteri di progressività” esprime una preferenza di fondo
per un’imposizione progressiva, ritenendola maggiormente rispondente ai fini perequativi desumibili dall’art 3, 2° co cost.
Si tratta però di un principio diretto a fondare sulla progressività il sistema tributario e non i singoli tributi, per cui non
derivano dubbi di costituzionalità dei tributi di tipo proporzionale.

Se consideriamo il tasso d’imposta come elemento essenziale del tributo, al variare di esso cambierebbe la natura del tributo.
Girelli ritiene che anche esso lo sia, ed infatti se l’IVA del 22% diventa dell’1% praticamente la tassazione viene meno= cambia
il tributo!. In questa direzione si è espressa la corte cost che ha specificato a riguardo che

 la legge deve determinare il tasso d’imposta tra un minimo ed un massimo e l’ente impositore può determinare l’aliquota,
ma il min ed il max devono essere vicini x impedire all’ente di stravolgere la natura del tributo.
LA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
L’art. 53 cost sancisce il principio della capacità contributiva, che rappresenta oltre al principio della riserva di legge ex art.
23, uno dei principi portanti del sistema tributario. Ai sensi del 1°co dell’art. in esame:

 tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva

o x Tinelli, l’art.53 è attuativo del principio di uguaglianza ed ha effetto redistributivo della ricchezza
o x altra dottrina, è un limite x il legislatore che nn può arbitrariamente tassare tutte le ricchezze ma solo quelle idonee
o altra dottrina ricollega l’art.53 all’art41
o Fedele ricollega la norma all’art.2 cost che sancisce il dovere di solidarietà: bisogna pagare le imposte anche x chi nn le
può pagare. La ratio del principio darebbe quella d garantire tutti i servizi pubblici anche a chi nn può pagare le tasse

La norma (che si rivolge al legislatore) introduce un limite alla costruzione legislativa della fattispecie tributaria, imponendo
l’elemento della capacità contributiva quale regola generale del concorso individuale alle spese pubbliche. Rappresenta una
scelta costituzionale con cui si è voluto imporre al legislatore di individuare quale base del tributo, fatti espressivi di attitudine
economica, escludendo la possibilità di ricorrere al tributo x realizzare finalità diverse, ad esempio politiche o
discriminatorie.

Secondo Tinelli, il principio in esame, discende dal + ampio principio di uguaglianza previsto dall’art 3 e ciò si desumerebbe
dalla portata soggettiva del principio che si riferisce a “tutti”. La previsione è innovativa rispetto all’art.25 dello Statuto
Albertino che obbligava a concorrere alle spese della comunità solo i “regnicoli”.

Dalla nuova formulazione, deriva una portata ben + ampia del principio che estende il dovere tributario anche ai soggetti che,
seppur non stabilmente legati allo stato, sono tuttavia titolari di manifestazioni economiche idonee a consentirne il concorso
alle pubbliche spese. (x l’art. 53 non è importante la cittadinanza, ma il luogo di produzione della ricchezza: il filippino che
lavora qui, paga le imposte qui, anche se manda i soldi alla famiglia che sta nelle Filippine. Per lo statuto Albertino,
l’appartenenza ai regni era invece fondamentale.)

In ogni caso, punto centrale della norma, è costituito dal riferimento alla capacità contributiva (nello statuto Albertino si
parlava di “averi”→ la nozione si riferiva coerentemente all’economia dell’epoca, ovvero, ai possedimenti fondiari.)
Il concetto di capacità contributiva di cui all’art.53 è chiaramente una nozione molto + ampia.

Tale riferimento, esprime l’esigenza di una stretta relazione tra imposizione tributaria ed economia, imponendo al legislatore,
nella costruzione della fattispecie tributaria, un costante riferimento alla sostanza economica del fatto assunto quale base
dell’imposizione:

da un punto di vista oggettivo da un punto di vista soggettivo

il fatto a rilevanza tributaria deve il fatto deve identificare una capacità del soggetto cui il fatto è riferibile, di rendersi
rappresentare un fenomeno compartecipe. Non tutta la ricchezza infatti può essere assoggettata a imposizione, si
suscettibile di apprezzamento pensi alla no tax area, ovvero, a quei soggetti che non sono tassati in quanto il loro
economico reddito (10 mila euro annui) si ritiene necessario al sostentamento dell’individuo stesso
e quindi non idoneo a sostenere anche le necessità della collettività
La giurisprudenza costituzionale, nell’ambito di diverse pronunce, ha individuato 2 requisiti fondamentali della capacità
contributiva: l’effettività e l’attualità

EFFETTIVITA’ ATTUALITA’

la fattispecie tributaria deve essere strutturata sulla è stato elaborato cn riferimento alle fattispecie di imposizione
base di fatti economici effettivamente riscontrabili e retroattive o anticipate, e afferma la necessità di garantire la sussistenza
non meramente affermati o presunti → di un ragionevole collegamento tra il momento impositivo e quello
se si consentisse di porre alla base del tributo un fatto della manifestazione della capacità contributiva poiché una dilazione
meramente presunto si svuoterebbe di contenuto del temporale rilevante condurrebbe ad una tassazione su una forza
principio in quanto si andrebbe a colpire una economica nn ancora sorta o nn + esistente:
situazione priva di concretezza fattuale.
 l’imposizione tributaria nn può colpire situazioni che, in virtù della
Il requisito della effettività pone dunque dei limiti loro collocazione temporale in un’epoca troppo remota o in un
all’utilizzo di presunzioni in materia tributaria. lontano futuro rispetto al momento della prestazione tributaria,
Per il legislatore non è sempre facile individuare le non siano tali da assicurare al soggetto passivo le risorse con cui
ipotesi di ricchezza da colpire (il legislatore non sa adempiere all’obbligazione posta a suo carico.
quanta ricchezza ha il soggetto, è il soggetto che dice
quanta ricchezza ha attraverso la dichiarazione dei La corte costituzionale, elaborando il requisito in esame, ha voluto
redditi) e pur di assicurare il gettito, ricorre alle limitare i fenomeni della retroattività dell’imposizione tributaria e
presunzioni. dell’imposizione anticipata rendendole ammissibili solo a determinate
Queste si possono considerare legittime, solo se condizioni.
rispettano le condizioni delineate dalla corte cost:  imposizioni anticipate → si ammette generalmente la legittimità
degli acconti d’imposta, che i soggetti passivi di tributi periodici sn
1. deve partire da fatti chiari e noti di ricchezza chiamati a versare in corso d’anno, poiché questi sn commisurati
2. deve essere relativa e non assoluta, si deve all’ammontare del tributo previsto(le tesse le pago a giugno qnd
ammettere cioè la prova contraria. l’anno nn è ancora finito e le pago in base a tutto il reddito annuo,
xò io già so quasi certamente quanto guadagnerò). Si può dubitare
Il caso della MINIMUM TAX: il legislatore aveva della sussistenza del requisito dell’attualità quando l’anticipazione
presunto che le imprese i professionisti fossero del prelievo è tale da impedire una previsione attendibile circa la
necessariamente titolari di un determinato reddito in sussistenza e l’ammontare del debito impositivo futuro.
presenza di certe condizioni e pertanto dovevano  retroattività→ in linea di principio il prelievo su forme di
dichiarare almeno il reddito minimo stabilito. ricchezza manifestatesi in passato nn è di per sé in contrasto con
E se in realtà l’imprenditore guadagnava meno di quel l’art.53 cost, potendo queste ricchezze permanere anche in seguito
minimo previsto? Non si ammetteva prova contraria. nella disponibilità del soggetto passivo. È necessario valutare le
→ la corte cost ha dichiarato la norma illegittima xché singole fattispecie: il tributo può essere retroattivo quando il lasso
colpiva una ricchezza che poteva non essere effettiva e di tempo tra il momento di produzione della ricchezza ed il
non ammetteva prova contraria. momento di imposizione nn sia così ampio da far ragionevolmente
Le presunzioni devono essere limitate e si possono ritenere che quella ricchezza non è + nel patrimonio del soggetto
ammettere solo se relative.
Significativo è il caso sottoposto al vaglio della consulta con riferimento
Altra problematica riguarda la forfettizzazione della BI all’applicazione dell’IRPEF alle plusvalenze derivanti dagli indennizzi
del tributo, come ad es avviene nell’ambito conseguenti ad espropri effettuati dalla PA fino ai 3 anni precedenti.
dell’imposizione dei redditi fondiari, che vengono →la consulta ha ritenuto la previsione del legislatore nn contrastante
assoggettati al prelievo quale “reddito medio con il requisito dell’attualità in quanto il termine triennale di
ordinario” riferibile al cespite immobiliare, a retroattività consentiva di presumere la permanenza della capacità
prescindere dalla effettiva percezione, da parte del contributiva. Inoltre in tal caso, ha sancito anche la “prevedibilità” della
titolare di questo, di alcun provento. → tali tecniche di imposizione del tributo (c’era discriminazione tra chi vendeva casa, che
imposizione, rispondenti ad esigenze di veniva tassato sul ricavato, e chi subiva l’esproprio, che non veniva
semplificazione del prelievo, sono ritenute legittime tassato sull’indennizzo: gli espropriati vista la disparità di trattamento
dalla dottrina dovevano prevedere che il legislatore avrebbe introdotto il tributo
(e anche da Girelli: se non hai soldi, affitti la casa, se anche x loro).
non affitti la casa, evidentemente hai soldi!)

Riguardo al requisito dell’attualità, il legislatore nel 2012 ha espressamente escluso all’art. 3 dello statuto dei diritti dei
contribuenti, la natura retroattiva delle norme tributarie, salvi i casi di interpretazione autentica delle disposizioni.
Si tratta tuttavia di una previsione contenuta in legge ordinaria, e non rappresenta quindi un divieto cogente per il legislatore,
che ben potrebbe derogare al divieto con legge successiva (dal 2012 al 2015 non a caso è stata derogata un sacco di volte, per
rendere il divieto cogente, andrebbe costituzionalizzato).
Girelli ritiene che la retroattività nelle norme impositrici falsa le scelte economiche dei soggetti e quindi non dovrebbe mai
essere utilizzata (es. se io avessi saputo prima che avrei dovuto pagare le tasse sull’indennizzo, alla PA invece di chiedere un
indennizzo di 10 avrei chiesto un indennizzo di 14.)
UTILIZZO EXTRAFISCALE DEL TRIBUTO.

Un tributo non rapportato alla capacità contributiva è sempre illegittimo? →no, vi sono casi in cui è legittimo.

Dall’art.53 discende quale regola generale, l’applicazione di tributi solo in presenza di una manifestazione di ricchezza. Vi
sono tuttavia delle ipotesi in cui l’imposizione non va a colpire manifestazioni di ricchezza e persegue finalità diverse rispetto
a quella tipica di finanziamento delle spese pubbliche.

 Si parla in tal caso di utilizzo extrafiscale del tributo e ne costituiscono un esempio i cd tributi ambientali, con cui si
intende disincentivare i soggetti da comportamenti non voluti (es. inquinamento) dalla norma impositrice: lo scopo
del legislatore in questo caso non è recuperare le risorse necessarie ma l’opposto, ovvero, far sì che il tributo non sia
pagato, che non venga posto in essere cioè il comportamento dal quale scatterebbe l’obbligazione tributaria.

Tributi di questo tipo devono ritenersi legittimi dal punto di vista costituzionale: la carta fondamentale oltre all’art.53
contiene tutta una serie di principi che agiscono in modo concorrenziale tra loro, pertanto, un tributo può ben perseguire
finalità diverse rispetto a quella tipica di reperire risorse purchè siano meritevoli di una tutela partitaria dal punto di vista
costituzionale.

ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

L’attuazione della norma tributaria ( prelievo tributario) può derivare da una spontanea attività del soggetto che la legge
individua come destinatario passivo dell’obbligazione, e rappresentare quindi, il risultato di un’attività volontaria del
soggetto stesso. (esempio tipico è costituito dalla dichiarazione dei redditi)

In garanzia della funzionalità del sistema tributario, il legislatore ha può previsto anche una forma di attuazione sostitutiva
da esercitarsi senza il concorso della volontà dell’interessato o addirittura contro la volontà stessa.

Infatti, una volta verificata l’inadeguatezza, nel caso concreto, delle misure perviste dalla legge per consentire l’attuazione
volontaria, a tutela dell’obbligazione tributaria, la legge ha disciplinato un intervento integrativo o sostitutivo del
creditore del tributo:

 si parla in tal caso di attuazione amministrativa della norma tributaria, e in tale concetto, si ritengono inclusi l’insieme
dei poteri e delle procedure previste dalla legge per consentire l’applicazione della norma tributaria al caso concreto
anche senza il concorso della volontà del contribuente.
EFFICACIA NEL TEMPO E NELLO SPAZIO
EFFICACIA NEL TEMPO

La norma tributaria, come qualsiasi legge, manifesta la propria efficacia in uno spazio temporale che
 inizia → con l’entrata in vigore
 e finisce → con la sua abrogazione
Per cui, ad essa si applicano le regole comuni previste dalla cost. (art. 73) e dalle disp sulla legge in generale (art. 10 preleggi).

Con riferimento all’entrata in vigore, quindi, questa si verifica secondo la regola generale, il 15° giorno successivo alla
pubblicazione in GU (vacatio legis). Si tratta tuttavia di una regola che può essere derogata: il termine di 15 gg può essere sia
ridotto che prolungato e il legislatore tributario si avvale frequentemente di deroghe sia nel 1° che nel 2° senso:

si ricorre all’eliminazione della vacatio legis, si ricorre ad un prolungamento del termine, quando x effetto delle
e quindi all’entrata in vigore della legge nel dimensioni dell’intervento legislativo, si ritiene opportuno dare un lasso
giorno stesso della pubblicazione, al fine di temporale maggiore per consentire la piena conoscenza della normativa.
impedire fenomeni speculativi o cmq atti che
turberebbero gli scambi
(si pensi alla disciplina sull’IRPEF , pubblicata nell’86 ed entrata in vigore
(si pensi a una legge che aumenta l’aliquota sulla nell’88 per consentire agli interpreti – cittadino, ente impositore, giudice-
benzina: nel 15 gg di vacatio legis si creerebbero di assorbire, recepire adeguatamente la normativa, oppure alle norme sul
file infinite dal benzinaio per fare il pieno prima processo tributario, entrate ben 4 anni successivi alla loro pubblicazione,
che aumenti il prezzo!) per consentire a giudici ed avvocati di studiare bene la nuova disciplina).

Con riferimento alla cessazione dell’efficacia della norma, questa si verifica in caso di

abrogazione tacita o espressa termine finale espresso dichiarazione di incostituzionalità

notevoli problematiche sono sorte con riferimento la norma dichiarata incostituzionale


all’abrogazione tacita in quanto in questo caso, il modus perde efficacia retroattivamente (ex tunc)
operandi del legislatore può sollevare controversie tra ma gli effetti permangono in caso di
chi ritiene intervenuto l’effetto abrogativo e chi no. - passaggio in giudicato
Visto l’elevato grado di conflittualità tra l’ente impositore - atto impositivo divenuto definitivo
ed il soggetto passivo, sarebbe opportuno specificare - scadenza del termine utile x chiedere
bene il termine di inizio e di fine della norma tributaria il rimborso

EFFICACIA NELLO SPAZIO

In virtù del principio di sovranità, la norma tributaria è destinata a trovare efficacia soltanto nel territorio dello stato,
all’interno del quale, è obbligatoria x tutti i destinatari e come tale, può formare oggetto di applicazione sia in sede amministrativa
che giurisdizionale.

 È lo stato che decide chi deve pagare secondo determinati collegamenti con il proprio territorio.
Si tratta di un sistema affermatosi x la prima volta in Inghilterra nel 700, con riferimento al caso di un ricchissimo
commerciante francese che x non rispondere di evasione dinnanzi alle autorità fiscali francesi, si stabilì a Londra.
Quando le autorità francesi chiesero alle autorità inglesi il suo arresto, queste si opposero sostenendo che in Inghilterra
fossero applicabili solo le norme inglesi e che solo quelle norme potessero costringere i presenti nello stato a determinati
comportamenti (il francese a Londra le tasse le pagava!). Da qui, il sistema in base al quale gli stati non danno rilevanza
alle norme impositrici di altri stati, in quanto queste sono prive di sovranità. Da un punto di vista sostanziale, inoltre, lo
stato non avrebbe alcun interesse ad applicare imposte in nome e per conto di un altro stato!.
Fermo restando il principio di sovranità, gli ordinamenti tributari hanno individuato 2 criteri di regolamentazione del
collegamento del fatto economico al territorio:

criterio soggettivo → cd principio dell’utile mondiale criterio oggettivo → cd principio di territorialità

rileva l’esistenza di un collegamento stabile del soggetto con il rileva l’esistenza di un collegamento tra la ricchezza
territorio, derivante ad esempio dalla residenza o dal domicilio, prodotta ed il territorio derivante ad esempio dal fatto che
o dall’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente. il bene oggetto dell’imposizione si trova in quel territorio o
Così ad esempio, l’avvocato italiano che svolge una pratica negli è in quel territorio che l’attività è svolta.
Stati Uniti, dovrà dichiarare il compenso ottenuto negli S. Uniti Così ad esempio, l’argentino che ha una casa a Roma,
in Italia, anche se la ricchezza è stata prodotta negli S. Uniti pagherà l’imu a Roma anche se in Italia non viene mai.

Questi sn i criteri utilizzati da tutti gli ordinamenti + avanzati (solo in alcuni paesi africani si usa solo il criterio della
territorialità) e sn numerosi gli ordinamenti, che come il nostro, ricorrono ad un sistema misto utilizzando:
 il criterio soggettivo, per i soggetti residenti
 il criterio oggettivo per i non residenti.

Tuttavia, la scelta di un sistema combinato, su base mondiale e su base territoriale, pone il rischio di una
sovrapposizione dei sistemi impositivi in relazione alla medesima espressione di ricchezza: il soggetto che produce un
reddito all’estero potrà vedere assoggettato ad imposta estera su base territoriale lo stesso reddito che concorre a
formare l’imponibile nel proprio stato di residenza (il fenomeno della doppia imposizione internazionale si verifica
anche nel caso in cui entrambi gli stati considerino il soggetto come residente nel loro territorio).
Es. avvocato svolge pratica x società statunitense e percepisce 10 mila euro: questi vengono tassati negli stati uniti ex criterio
oggettivo e in Italia ex criterio soggettivo.
Il fenomeno della doppia imposizione internazionale comporta un effetto distorsivo xché assoggetta ad imposizione 2
volte la stessa ricchezza ed è inaccettabile in quanto si discriminano tutte quelle ricchezze che vengono prodotte fuori
dallo stato di residenza (avvocato fa consulenza ad italiano → paga 1 volta – fa consulenza a straniero → paga 2 volte).

Sono stati previsti pertanto dei rimedi sia a livello interno che internazionale.

I rimedi di tipo interno, che sono stati introdotti dai singoli stati sono di 2 tipi:

il metodo dell’esenzione il metodo del credito d’imposta

Gli stati che hanno optato x qst È il metodo adottato dal nostro ordinamento.
metodo, hanno introdotto delle Con tale meccanismo, si riconosce in detrazione dall’imposta dovuta in Italia, l’importo
deroghe al sistema dell’utile dell’imposta assolta a titolo definitivo nello stato estero, nei limiti della quota d’imposta
mondiale, rinunciando a italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo.
sottoporre ad imposizione le
ricchezze x le quali il Esempio → Dichiarazione dei redditi dell’avvocato Girelli:
contribuente dimostra di aver
già pagato all’estero. 10mila€ x lavoro negli USA → ha già pagato negli USA 3mila€ di tasse secondo aliquota del 30%
100mila€ x lavoro in Italia
Ricorrono a questo sistema ad Reddito complessivo 110 mila € → se ipotizziamo aliquota del 20%: deve pagare 22 mila €
esempio Olanda e Lussemburgo
e la ragione è quella di Bisogna però sottrarre le tasse pagate negli stati uniti: non sottraggo 3 mila€ perché qui
consentire un’incentivazione l’aliquota è del 20% e non del 30% quindi posso sottrarre solo il 20”% del reddito prodotto
alla allocazione delle grandi negli stati uniti → 20% di 10 mila = 2 mila.
imprese nei loro territori. 22 mila - 2 mila = 20 mila. In Italia, pago quindi 20 mila $
Non a caso, le grandi holding
hanno sede lì. Noto che nel caso di imposizione + ampia all’estero (aliquota 30%), la differenza non viene
È tra l’altro il sistema + corretto, recuperata dal contribuente nello stato di residenza perché se fosse riconosciuta in detrazione
che garantisce cioè sempre si diminuirebbe la tassazione sull’imponibile prodotto in Italia e scopo del meccanismo è quello
l’eliminazione della doppia di impedire la doppia tassazione e non di uniformare la tassazione.
imposizione.
Più efficaci, sono i sistemi di carattere pattizio previsti a livello internazionale mediante la stipulazione di apposite
convenzioni contro le doppie imposizioni (mirano a far sì che un soggetto sia considerato residente solo in uno stato o che una
ricchezza sia tassato solo in uno stato).
Si tratta di accordi con cui gli stati disciplinano pattiziamente l’applicazione delle rispettive norme tributarie e alla cui
elaborazione un contributo notevole è stato dato dalla commissione tributaria dell’OSCE, il cui modello di predisposizione
delle varie convenzioni internazionali, è ancora oggi quello principalmente utilizzato dai principali paesi.

Le convenzioni sono dei veri e propri trattati recepiti nell’ordinamento nazionale con apposita legge che regolano le
fattispecie astratte di sovrapposizione normativa di 2 ordinamenti , stabilendosi la prevalenza dell’uno o dell’altro al fine di
impedire il fenomeno della doppia imposizione.
Le disposizioni in esse contenute, per effetto della loro specialità prevalgono sulla disciplina interna .

Com’è fatta una convenzione contro la doppia imposizione?

 Vi è una parte iniziale dove sono indicati i tributi specifici a cui la convezione di riferisce.
Si tratta in particolare di imposte sul reddito
 Vi è poi una parte classificatoria, di definizione, in cui vengono chiariti i concetti che saranno
utilizzati nella convenzione. Si specifica ad esempio cosa si intende x “soggetto”, dato che la
soggettività passiva nel pagamento dei tributi può variare da stato a stato.
 A seguire, si specifica quando un soggetto è considerato fiscalmente residente in uno e nell’altro
stato. E se vi sono dubbi? Ricorda esempio dello straniero che si compra attico e ferrari in Italia,
si segna anche all’anagrafe ma ci viene solo in vacanza! È possibile prevedere appositi criteri
gerarchicamente ordinati: si andrà a vedere
1. il centro degli interessi vitali (economici, familiari, sociali, affettivi)
2. (in caso di parità) la dimora abituale → luogo dove stabilmente si vive
3. (in caso di parità) la nazionalità
 Infine si stabiliscono le regole da applicare per le varie tipologie di reddito.
Ad es, il reddito d’impresa è tassato in base al luogo di residenza dell’imprenditore a meno che
l’impresa abbia stabile organizzazione nell’altro stato

Va precisato che non sempre vi è una piena coincidenza tra il territorio della nazione ed il territorio a rilevanza tributaria (cd.
territorio doganale). Ad esempio, nel nostro stato, non sono considerati rilevanti i comuni di Livigno, di Campione d’Italia e le
acque italiane del lago di Lugano.

Le ragioni di queste esenzioni sono extrafiscali:

 LIVIGNO → valle stretta e lunga difficile da raggiungere che si stava spopolando. Il legislatore x incentivare gli abitanti a
non spostarsi li ha esentati dall’IRPEF e dall’IVA. Conseguentemente si è sviluppato un vero e proprio centro turistico
 CAMPIONI D’ITALIA → qui c’è il casinò. Per impedire che gli abitanti si spostassero nella confinante Svizzera, dove la
tassazione è inferiore, è stata eliminata l’IRPEF
 ACQUE DI LUGANO → anche qui x evitare che gli abitanti si spostassero in Svizzera sono stati esentati dall’IRPEF.
INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE ANALOGICA
Come qualsiasi norma giuridica, la norma tributaria per poter trovare applicazione al caso concreto deve essere
interpretata. In materia trovano applicazione le regole interpretative previste in generale dall’ordinamento nell’art.12
delle preleggi, ai sensi del quale, deve tenersi conto del senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la
connessione di esse (criterio letterale) e dalla intenzione del legislatore (criterio logico-funzionale).

interpretazione → attribuzione di un significato all’enunciato normativo. Anche la norma + chiara necessita un’interpretazione in
quanto le norme devo essere lette alla luce delle altre: il principio del in claris non fit interpretatio è superato.

Chiunque è interprete della norma tributaria, tuttavia, vi sono specifiche categorie di soggetti, la cui interpretazione
assume per l’incarico ricoperto, una valenza significativa. In questa prospettiva si distingue tra:

1. Interpretazione dottrinale →è l’interpretazione fornita dagli studiosi del diritto.


2. Interpretazione giurisprudenziale →è l’interpretazione fornita dai giudici ed ha una valenza maggiore rispetto a
quella dottrinale xché non trova la sua forza nell’autorevolezza dell’interprete ma nel ruolo stesso del giudice, che è colui
che stabilisce, nell’ambito di risoluzione delle controversie, come la norma deve essere applicata.
Ciò attribuisce di fatto all’interpretazione giurisprudenziale un peso non indifferente, in quanto è idonea ad influenzare le
scelte ed i comportamenti dei soggetti. Tale aspetto è particolarmente evidente con riferimento agli orientamenti
interpretativi consolidati della cassazione (funzione nomofilattica) dai quali difficilmente i giudici si discostano.
Pur mancando nel nostro ordinamento la regola inglese dello stare decisis, quindi, l’interpretazione giurisprudenziale
gioca di fatto un ruolo fondamentale, si potrebbe quasi dire che è la giurisprudenza stessa a fare la legge e non il
legislatore, essendo i giudici a decidere come effettivamente le norme devono essere applicate. Girelli sostiene che
l’interpretazione giurisprudenziale ha addirittura un’importanza maggiore rispetto a quella che caratterizza i paesi di
common law! Si pensi all’importanza degli istituti elaborati dalla giurisprudenza stessa, come l’abuso di diritto.
3. Interpretazione legislativa →si fa riferimento all’interpretazione autentica con cui il legislatore interviene a chiarire il
significato degli enunciati normativi. (si discuteva se la tassa sui rifiuti fosse soggetta all’IVA: il legislatore ha chiarito che
trattandosi del corrispettivo di un servizio pubblico, è soggetto all’IVA ).
4. Interpretazione dell’AF →è una peculiarità del d. tributario, e pur avendo nella generalità dei casi solo una funzione di
indirizzo (eccetto casi specifici nn ha carattere vincolante), ha di fatto un’influenza forte, capace di condizionare l’operato
dei contribuenti. Tali interpretazioni possono essere contenute in circolari, risoluzioni, pareri e note integrative.

Circolare →hanno carattere generale ed astratto e sono emesse dalle direzioni Risoluzioni, pareri e note integrative
centrali delle agenzie delle entrate e dalle direzioni regionali. Contengono → a differenza delle circolari si riferiscono
istruzioni comportamentali con riferimento ad una determinata normativa e nn a casi specifici e sono richiesti alla
hanno efficacia esterna, nel senso che nn condizionano la validità giuridica direzione regionale, che può a sua volta
degli atti impositivi contrastanti con l’interpretazione fornita dalla circolare rivolgersi alla direzione centrale in base
stessa. Non avendo efficacia vincolante, ma solo di indirizzo, il comportamento alla rilevanza economica del caso, alla sua
difforme rispetto a quanto previsto dalla circolare nn è di per sé illegittimo (la difficolta o interesse generale.
circolare può essere considerata un suggerimento:solo la norma vincola, ed è in
base alla norma che il giudice valuta i comportamenti mai in base alla circolare).

Trattandosi di interpretazioni prive di efficacia vincolante, non si esclude che il contribuente che abbia osservato i
suggerimenti dell’AF sia comunque esposto al rischio di contestazioni fiscali in caso di successivo mutamento della
precedente interpretazione.

Al fine di tutelare l’affidamento ingenerato nel contribuente, il legislatore ha sancito nello statuto dei diritti del
contribuente alcune regole fondamentali:

1. i rapporti tra contribuente ed AF devono essere improntati al principio della collaborazione e della buona fede
2. non possono essere irrogate sanzioni al contribuente se si è conformato a indicazioni contenute in atti dell’AF, sebbene
successivamente modificate dall’amministrazione stessa o se la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza
sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria
3. l’AF ha il dovere di garantire la conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria,
utilizzando gli strumenti di diffusione più adatti e di portare a tempestiva conoscenza dei contribuenti le interpretazioni
contenute in circolari e risoluzioni
La disposizione + rilevante tuttavia, è quella contenuta dall’art.11 dello statuto che ha previsto il diritto di interpello
ordinario, mediante il quale, in presenza di oggettive condizioni di incertezza sull’interpretazione di disposizioni
tributarie, il contribuente può stimolare una presa di posizione interpretativa dell’AF.
L’istanza di interpello è ammessa solo in relazione a casi concreti e personali segnalati dall’istante (se il contribuente
non ha un chiaro interesse fiscale, è inammissibile), il quale, deve anche indicare la soluzione interpretativa proposta

 deve essere presentata alla direzione regionale dell’agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del
contribuente, che provvede entro 120 gg. a confermare la soluzione fornita dal contribuente o a fornire la soluzione
corretta. In caso di mancata risposta da parte dell’AF, trascorsi 120 gg la soluzione fornita dal contribuente si considera
tacitamente accolta dall’AF. (cd silenzio assenso)

La peculiarità di questo istituto è la vincolatività della risposta, espressa o tacita: l’interpretazione, anche se con
esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello, vincola il successivo comportamento dell’AF, e
conseguentemente, gli atti impositivi o sanzionatori emanati dalla stessa in difformità della risposta sono nulli.
Ricorda il caso degli scontrini fiscali della farmacia, con riferimento ai quali il contribuente, chiedeva all’AF se la fotocopia
degli stessi fosse idonea al pari degli originali. Nel caso di specie, l’AF rispose affermativamente, conseguentemente, nel caso
in cui emanasse successivamente un atto con cui richiede gli originali, l’atto sarebbe nullo.

Qualora la questione oggetto di interpello sia rilevante a livello generale, la direzione centrale può pubblicare la posizione
interpretativa dell’AF ma la vincolatività dell’AF opera solo nei confronti del contribuente che ha presentato l’interpello.

Oltre all’interpello ordinario previsto dallo statuto dei diritti del contribuente, l’ordinamento tributario contempla altre
3 categorie di interpello che non si riferiscono alle norme tributarie in generale ma a specifiche materie.

Interpello preventivo (antielusivo) → art.21 l.413/91


Riguarda le cd operazioni straordinarie che il legislatore ha ritenuto particolarmente sintomatiche di elusività e
consente al contribuente di avere un parere dell’AF circa la legittimità dell’operazione, dal punto di vista tributario,
prima di porla in essere. Tra tali operazioni rientrano quelle elencate nella norma antielusiva (art.37 bis DPR 600/73)
quali: trasformazioni, fusioni, scissioni e liquidazioni volontarie ; conferimenti in società ecc.
L’istanza di interpello va rivolta alla direzione regionale delle entrate competente in base al domicilio dell’istante, la
quale procederà alla trasmissione dell’istanza, corredata del proprio parere, alla direzione centrale.
Se il parere dell’agenzia nn è comunicato al contribuente entro 120 gg dall’istanza, a seguito del decorso di 60 gg dalla
diffida ad adempiere da parte del contribuente, si manifesterà il silenzio assenso, restando così consolidata la soluzione
proposta dall’istante. A differenza dell’interpello ordinario, il parere dell’AF nn ha efficacia vincolante: non garantisce il
contribuente da successive azioni amministrative difformi rispetto alla risposta data (ma nn sarà punito a livello penale)

Interpello correttivo (antielusivo disapplicativo) → art.37bis DPR 600/73


Consente di presentare un’istanza con la quale chiedere la disapplicazione nel caso concreto delle disposizioni
antielusive ed è necessario a tal fine dimostrare all’AF che nel caso di specie, gli effetti elusivi previsti da quelle stesse
disposizioni non possono verificarsi.
L’istanza deve essere rivolta all’agenzia delle entrate e la risposta scritta e motivata della direzione centrale deve essere
comunicata entro 90 gg dalla presentazione dell’istanza e non è prevista la forma del silenzio assenso.
È quindi uno strumento che consente al contribuente, rientrante in una di quelle situazioni indicate dal legislatore come
elusive, di correggere il disposto normativo a sé riferibile (es della casa farmaceutica in perdita da anni che però stava
testando una nuova formula di bellezza).
Esempio tipico è quello delle società di comodo (non voglio che la casa che devo acquistare risulti intestata a me e allora
costituisco una SRL e faccio comprare la casa a nome della società. il legislatore ha previsto che in base al patrimonio sociale, la
società deve possedere un certo ammontare di utili -se ho un immobile di 50 milioni devo fatturare un tot di utili!- ) se la
società detiene solo l’immobile, si presume che vi sia un comportamento elusivo.

Interpello sulle società estere controllate (CFC) → art.167-168 TUIR


Il legislatore ha previsto che, quando un soggetto controlla direttamente o indirettamente una società avente sede in uno
stato a fiscalità privilegiata (paradiso fiscale = paese che non collabora nello scambio di informazioni con le altre
amministrazioni) i redditi prodotti dalla società stessa sono imputati alla persona fisica che beneficia del controllo.
Con lo strumento dell’interpello, il soggetto che controlla società residenti in paradisi fiscali può evitare l’applicazione di
questa disciplina mediante la presentazione di un interpello preventivo all’agenzia delle entrate in cui si dimostri che la
società controllata ha sede in un paradiso fiscale in quanto svolge in quel paese una effettiva attività industriale o
commerciale (quindi non per ricavare un vantaggio di carattere tributario).
Se il contribuente non presenta l’istanza o riceve risposta negativa all’interpello presentato, deve disconoscere i costi che
si portano in deduzione in Italia.
Caso PARMALAT : la società italiana si riforniva con una serie di passaggi, dalle isole Cayman (paradiso fiscale).
Dovendo vendere il latte a poco prezzo, realizzava ricavi vicini ai costi , ma la mancanza di tassazione alle Cayman consentiva
alla società un maggiore guadagno. L’agenzia ha ritenuto che la scelta di rifornirsi alla Cayman fosse dovuta effettivamente allo
svolgimento di attività imprenditoriale e non derivasse da una mera scelta fiscale.
INTEGRAZIONE ANALOGICA
Si ricorre all’interpretazione analogica in presenza di una lacuna normativa e dunque in mancanza di una norma idonea
a disciplinare la fattispecie concreta. L’art. 12 delle preleggi, prevede specificamente due diversi strumenti: analogia

1. legis = si applica al caso concreto una disposizione che disciplina casi simili o materie analoghe
2. iuris = il caso concreto è risolto mediante l’applicazione di principi generali dell’ordinamento giuridico

Secondo Girelli, nel diritto tributario, stante il principio di legalità, può lasciarsi spazio solo all’analogia legis.

Non vi sn dubbi circa l’operatività di qst strumento cn riferimento alle norme procedurali e processuali che sono dirette a
consentire l’attuazione del tributo, in quanto si tratta di norme non governate dal principio di legalità. Non si può invece
assolutamente ricorrere all’analogia, con riferimento alle norme sanzionatorie, stante la previsione di cui all’art.25 cost.

+ dibattuta è la questione cn riferimento alle norme impositrici: la dottrina dominante ha precluso l’operatività dell’analogia
in base alla previsione di cui all’art.23 che richiede che sia una legge espressa ad imporre al privato una prestazione di natura
patrimoniale o personale. La dottrina minoritaria (Girelli), sostiene invece la possibilità di ricorrere all’applicazione analogica
( se 2 fattispecie sn identiche e il legislatore ha dimenticato di annoverarne una, xché nn si può?) che sarebbe uno strumento
indispensabile x regolamentare casi analoghi a quelli esemplificativamente indicati espressamente dalla norma impositiva.

Dibattuta è la questione anche con riferimento alle norme di esenzione o agevolazione, che x ragioni extrafiscali, regolano
determinate situazioni in deroga alle norme impositive, pur in presenza di capacità contributiva
(es. riduzione delle imposte per le imprese che avviano nuove iniziative imprenditoriali in aree depresse del mezzogiorno).
L’esclusione dell’operatività dell’analogia, è connessa alla natura di norme eccezionali che parte della dottrina attribuisce
ad esse, e per le quali, ai sensi dell’art.14 delle preleggi, l’analogia non può operare, dovendo le norme eccezionali trovare
applicazione solo per i casi e per i tempi in esse espressamente considerati.
Altra parte delle dottrina, tra cui Girelli, esclude invece la natura eccezionale delle norme di esenzione ed agevolazione,
rappresentando queste semplicemente delle norme alla cui base vi è una scelta del legislatore che privilegia un principio
diverso rispetto a quello della capacità contributiva. Per questa parte della dottrina quindi, anche il questo caso è ammesso il
ricorso all’analogia. Ciò che conta è seguire sempre nell’interpretazione delle norme, la ratio del legislatore (così nn si sbaglia).

Caso del terremoto dell’AQUILA: i comuni interessati sono stati esentati dalla imposte. Il giudice, ha esteso l’esenzione ad un
imprenditore residente in un altro comune che però aveva lo stabilimento della propria impresa in uno dei comuni interessati.
Anche se la norma non lo prevedeva espressamente, anche lui era da considerarsi un soggetto terremotato!.

ELUSIONE TRIBUTARIA (normativa in fase di revisione)


Si parla di elusione quando il contribuente adotta un comportamento diretto ad ottenere una riduzione del debito
d’imposta o comunque un vantaggio fiscale, ponendo in essere un atto o una serie di atti, di x sé legittimi, che altrimenti
nn avrebbe compiuto e che nn sono giustificati se non dall’interesse ad un trattamento fiscale altrimenti non spettante.
Con l’elusione, il contribuente riesce ad evitare l’applicazione di norme fiscali senza violarle.
Si tratta quindi di un fenomeno molto diverso rispetto a quello dell’evasione, dove si è in presenza di un occultamento totale o
parziale del fatto a rilevanza tributaria (es omessa dichiarazione di un reddito ai fini IRPEF o dichiarazione di un reddito
inferiore a quello effettivamente conseguito) o di una qualificazione giuridica nn corretta del fatto rappresentato all’AF
(es. deduzione dal reddito di impresa di un costo sostenuto ma privo del requisito di inerenza in quanto riferibile alla sfera
personale dell’imprenditore e non all’attività di impresa).

Si immagini un imprenditore con 2 società Si immagini un imprenditore con 2 società:

1. Sede legale a Roma, produce rubinetti vecchi (in perdita) 1. Sede legale a Roma, produce rubinetti e fattura tantissimo
2. Sede legale a Milano produce rubinetti cn brevetto eccezionale 2. Sede legale a Palermo, produce scarpe ed è in perdita

Per estendere l’utilizzo del brevetto nella produzione di Roma, L’imprenditore decide di fondere le 2 società e così le perdite della
l’imprenditore decide di fondere le due società. società in crisi si vanno a compensare con gli utili della società di Roma.
La fusione comporta anche un beneficio fiscale perché le numerose Si tratta di una pratica legittima dal punto di vista del diritto
perdite della società di Roma si vanno a compensare con gli utili commerciale ma è illegittima in quanto elusiva, nella prospettiva
della società di Milano (quindi molti degli utili della società milanese tributaria: unire una società di rubinetti ad una di scarpe nn è una
non sono tassati). strategia imprenditoriale ed ha come fine solo quello di trarre un
La strategia dell’imprenditore non può considerarsi elusiva in beneficio fiscale annullando gli utili derivanti dalla società di Roma.
quanto la fusione è scaturita da esigenze imprenditoriali In qst caso, l’imprenditore, senza violare alcuna norma, ha ottenuto un
vantaggio fiscale lesivo della capacità contributiva
Lo stesso effetto dell’elusione si ottiene con l’evasione ma in questo caso, si viola espressamente una norma tributaria (es.
vendo rubinetti in nero).

Altro esempio: la cessione di un fabbricato non è tassata nel nostro ordinamento mentre la cessione di un’area fabbricabile si.
Tizio cede allora a Caio il fabbricato e poco dopo Caio abbatte il fabbricato x costruirne un altro.
Quindi ciò che le parti avevano interesse a trasferire era l’area fabbricabile e non il fabbricato. Facendo il contratto di cessione
del fabbricato e nn dell’area fabbricabile secondo l’agenzia delle entrate, le parti hanno inteso eludere l’imposta prevista.
Secondo Girelli e secondo la cassazione nn vi è invece una fattispecie elusiva: il dato di fatto è che ho venduto un immobile, che
ne so che poi Caio cambia idea e lo abbatte x farvene un altro?
L’elusione nn può essere assimilata al legittimo risparmio di imposta. Quest’ultimo fenomeno, produce il medesimo
effetto prodotto dall’elusione e dall’evasione (vantaggio fiscale) senza però ledere né direttamente (evasione) né
indirettamente (elusione) il principio della capacità contributiva.
Es. chiudo fabbrica in Italia e la apro in Albania dove ho meno costi e pago meno imposte = legittimo risparmio di imposta.

 Evasione →fenomeno sostanzialmente contra legem


 Elusione → fenomeno formalmente contra legem
 Legittimo risparmio di imposta → fenomeno né sostanzialmente né formalmente contra legem

Il problema dell’elusione, è stato affrontato dal legislatore (in modo demenziale secondo Girelli) solo con riferimento
alle imposte sui redditi, dall’art 37bis DPR 600/73. La norma è divisa in due parti:

nella prima parte nella seconda parte


identifica il fenomeno dell’elusione elenca tassativamente le operazioni societarie e finanziare nei confronti delle
prevedendo che sono inopponibili all’AF quali opera la normativa antielusiva
 gli atti (azione che comporta effettui sui quali  trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie
non ho fatto una scelta es dichiarazione)  conferimenti d’azienda e conferimenti di partecipazioni
 i fatti (accadimenti)  cessioni di crediti e pattuizioni aventi ad oggetto il pagamento di caparre, penali ecc
 i negozi ( risultato di una scelta volitiva) nb queste operazioni rimangono civilmente valide ma nn ne sono riconosciuti gli
privi di valide ragioni economiche e dirette effetti fiscali a meno che il contribuente dimostri che l’operazione è giustificata
ad aggirare obblighi o divieti tributari non solo dalla finalità di pagare meno imposte ma anche dall’obiettivo di
apportare ai risultati della sua attività economica.
Si tratta di un sistema rivelatosi fallimentare perché limitato alle sole imposte sui redditi e operativo nei soli casi
espressamente elencati dalla norma. X tale ragione, si è sviluppato in ambito giurisprudenziale, l’istituto dell’abuso di diritto

ABUSO DI DIRITTO
Si tratta di un istituto che ha avuto origine nell’ambito del diritto civile e si verifica quando un soggetto, titolare di un
diritto soggettivo, se ne avvale in maniera impropria, in maniera diversa rispetto a quella per la quale il legislatore ha
previsto quello specifico diritto. Questo istituto è stato esteso alla materia tributaria sulla base delle interpretazioni
della corte di Giustizia (sentenze di Natale) con riferimento a controversie riguardanti il diritto di detrazione sull’IVA
(diritto di sottrarre dall’Iva dovuta allo stato quella corrisposta al produttore nel momento dell’acquisto).
In tale occasione, la corte ha specificato che il comportamento dei contribuenti non può essere finalizzato ad ottenere
un risparmio di imposta mediante l’uso improprio delle norme fiscali.

Nb →vi sono ipotesi eccezionali in cui il diritto di detrazione è precluso: operazioni esenti, come le operazione sanitarie
e operazioni finanziaria. In questo caso il diritto è precluso perché non c’è nulla da cui sottrarre l’iva!
nel caso di specie, una banca aveva deciso di aprire un nuovo centro direzionale dove predisporre tutti i suoi uffici
(doveva sostenere quindi costi rilevanti e pagarvi l’iva, non detraibile trattandosi di operazione finanziaria).
Pensa allora di costituire una società immobiliare, di erogare a suo favore un finanziamento affinchè realizzi l’immobile
e una volta realizzato lo ottiene dalla stessa in comodato d’uso. La società chiede infine il rimborso dell’Iva pagata.
I giudici inglesi sostenevano che la società fosse stata costruita solo x separare le operazioni finanziaria ed immobiliare ed
ottenere il rimborso dell’iva: rinviano la questione alla corte di giustizia, che sancisce nell’occasione il divieto dell’abuso di
diritto rivedendo nella fattispecie in esame un uso abusivo del diritto di detrazione: si è voluto attribuire il diritto ad un
soggetto (la banca) che non ne aveva la titolarità.

Affinché si configuri l’abuso di diritto, è necessario che

1. il soggetto si titolare di un diritto


2. il diritto sia utilizzato in maniera impropria al fine di eludere le imposte. Se il fine è economico e nn fiscale allora
l’abuso di diritto nn si configura. Ricorda che il requisito della esclusiva finalità fiscale si è oggi attenuta nel senso
che è sufficiente che la finalità fiscale sia prevalente rispetto a quella economica.

Nel nostro ordinamento, il principio del divieto dell’abuso di diritto è stato recepito dalla cassazione che ha richiamato
la posizione della corte di Giustizia (nb la corte di giustizia ha competenza solo x i tributi armonizzati) specificando che:
 l’istituto opera nel nostro ordinamento secondo le regole precisate dalla corte di giustizia con riferimento ai
tributi armonizzati. Per i tributi non armonizzati si ricorre invece al dettato dell’art.37 bis.

E x quanto riguarda le imposte diverse dal quelle sui redditi cui si riferisce l’art.37 bis? In tal caso si deve ritenere
operativo l’istituto dell’abuso di diritto in quanto deve considerarsi la diretta conseguenza dei principi della capacità
contributiva e della progressività.

In sintesi la cassazione ha esteso l’operatività dell’istituto, nn previsto da alcuna norma dell’ordinamento, in quanto corollario
del principio della capacità contributiva. Secondo Girelli, nn è era necessario di ricorrere a tale principio: le norme devono
essere utilizzate x il fine x il quale sn state introdotte=la cassazione invece di scomodare il principio di cui all’art53 doveva
dire →il divieto dell’abuso di diritto è immanente nell’ordinamento, se così non fosse, l’ordinamento stesso finirebbe nel caos!
I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Generalmente, si parla di soggetto attivo dell’imposta quando si fa riferimento al soggetto creditore mentre si parla di soggetto
passivo del tributo per individuare il soggetto tenuto all’adempimento. Questa schematizzazione può tuttavia essere derogata
nel caso in cui intervengano particolari esigenze che impongano al legislatore di modificare il modello tipico.

Può esservi una coincidenza tra le due figure soggettive? Il soggetto attivo del tributo può essere al tempo stesso anche
soggetto passivo dello stesso tributo nell’ipotesi di delazione successoria a favore dello stato, in mancanza di altri successibili.
In questo specifico caso, l’obbligazione tributaria si considera estinta per confusione.

I SOGGETTI ATTIVI
Amministrazione finanziaria Guardia di finanza Ente della riscossione

La figura soggettiva di maggiore rilevanza dal punto di vista Un ruolo del tutto particolare È il soggetto cui la
attivo, è l’AF, struttura amministrativa deputata funzionalmente tra i soggetti attivi, è attribuito normativa in materia di
all’attuazione della normativa tributaria statale. Essa si articola dalla legge alla Guardia di riscossione dei tributi
su un livello Finanza, corpo facente parte attribuisce le specifiche
delle forze armate dello stato competenze in materia di
- centrale “politico”, che vede le competenze tributarie del che ha tra le diverse funzioni, lo realizzazione coattiva del
ministero dell’economia e delle finanze specifico compito di prevenire, credito tributario.
- territoriale “tecnico”, che comprende le funzioni delle agenzie ricercare e denunciare le
fiscali →agenzia delle entrate, agenzia delle dogane e agenzia del evasioni e le violazioni Le funzioni di riscossione
demanio. Hanno personalità giuridica d diritto pubblico, godono finanziarie. sono attribuite all’agenzia
di autonomia gestionale e amministrativa e lo svolgimento delle entrate, che le esercita
dell’attività istituzionale è regolata dai rispettivi statuti A tal fine, essa collabora con gli indirettamente mediante
uffici finanziari nelle attività di una società con capitale
All’agenzia delle entrate sn attribuiti in via esclusiva tutti i poteri acquisizione e reperimento degli pubblico appositamente
diretti all’attuazione amministrativa delle principali imposte elementi utili ai fini costituita, denominata
erariali, comprese le funzioni di accertamento, riscossione e dell’accertamento dei redditi e Equitalia spa e partecipata al
rappresentanza nel contenzioso tributario inerenti tali imposte dell’IVA e nella repressione delle 51% dall’agenzia delle
relative violazioni. entrate.

I SOGGETTI PASSIVI
Il soggetto passivo è il soggetto che la fattispecie individua quale titolare del fatto economico assunto a presupposto
dell’imposta. Alla titolarità passiva dell’obbligazione corrisponde la soggezione ai poteri connessi all’attuazione della norma
tributaria, ma anche la previsione di specifici obblighi di collaborazione che possono trovare diverse forma di espressione e
variare da semplici adempimenti formali fino ad attività amministrative più complesse.

Nella disciplina normativa il soggetto passivo dell’imposta viene di regola identificato con il termine contribuente, al fine di
sottolinearne la differenza rispetto ad altri soggetti coinvolti nell’attuazione della norma tributaria, ma non titolari del fatto
economico assunto dalla legge a presupposto dell’imposta: vi sono infatti ipotesi in cui la titolarità della soggettività passiva
non corrisponde ad una espressione di attitudine contributiva → classico esempio di coinvolgimento nella dinamica attuativa
del tributo di un soggetto diverso dal contribuente, è dato dalla figura del sostituto di imposta .

→SOSTITUTO D’IMPOSTA

 art.64 DPR 600/73 → chi in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, x fatti e
situazioni a questi riferibili, deve esercitare la rivalsa, se nn è diversamente stabilito in modo espresso.
Si tratta di una norma che non contiene una definizione dell’istituto, limitandosi ad affermare in via generale, l’obbligo
della rivalsa del sostituto nei confronti del soggetto titolare del fatto economico, ovvero il sostituito.

Tradizionalmente il sostituto d’imposta si considera soggetto passivo del tributo (invece del sostituito) poiché risponde col
proprio patrimonio dell’ obbligo di versamento ma si tratta di un categoria particolare di soggetti passivi, a causa della
dissociazione tra obbligo di versamento e titolarità della situazione a rilevanza fiscale.
Malgrado tale dissociazione, l’istituto, non si pone in contrasto con il principio della capacità contributiva in quanto il
sostituto è legato al soggetto cui è riferibile l’espressione di capacità contributiva da un rapporto di carattere negoziale,
idoneo ad assicurare la rivalsa finanziaria: la legge, consente infatti al sostituto, e anzi, normalmente impone, attraverso lo
strumento giuridico della rivalsa, di non rimanere inciso dall’attuazione del prelievo riguardante il sostituito.

La rivalsa assicura il ribaltamento sul contribuente del pagamento del tributo ad esso riferibile, e può realizzarsi mediante
l’istituto della ritenuta alla fonte o anche mediante gli ordinari strumenti apprestati dal codice civile.
La gran parte del gettito, ruota sull’istituto della ritenuta alla fonte. Il DPR 600/73, prevede le ipotesi in cui il sostituto è
obbligato al prelievo alla fonte, distinguendo 2 fattispecie di ritenuta:

la ritenuta d’acconto la ritenuta d’imposta


la somma prelevata alla fonte costituisce un acconto dell’imposta sul reddito la ritenuta prelevata alla fonte costituisce
presumibilmente dovuta dal percettore, il quale dovrà provvedere agli l’adempimento integrale del tributo dovuto
adempimenti fiscali connessi alla produzione del reddito e potrà detrarre sulla specifica manifestazione di capacità
dall’imposta definitivamente dovuta la ritenuta alla fonte subita. contributiva, per cui al contribuente non sono
Nel caso in cui il sostituto effettui la ritenuta ma non provveda al versamento attribuiti obblighi di collaborazione all’attività
della stessa, pur certificando l’avvenuto prelievo alla fonte ( tra gli obblighi del di attuazione della norma tributaria.
sostituto d’imposta vi è quello di rilasciare un’apposta certificazione attestante La legge qui attribuisce quindi al sostituto
l’ammontare complessivo delle somme erogate, l’ammontare complessivo delle ritenuto d’imposta la gestione del prelievo, ma a tutela
operate, delle detrazioni effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali), dello stesso, prevede una corresponsabilità del
il contribuente potrà cmq detrarre tale ritenuta e il fisco dovrà procedere al sostituito nell’ipotesi di mancato versamento
recupero della ritenuta non versata nei confronti del sostituto della ritenuta da parte del sostituto e di
(lo scomputo della ritenuta non è ammesso secondo quanto sancito dalla cassazione nel
mancata effettuazione della ritenuta stessa.
caso in cui il sostituto abbia omesso non solo il versamento della ritenuta ma anche la
consegna della certificazione al titolare del reddito!)
Una particolare forma di prelevo alla fonte è rappresentata dall’istituto della ritenuta diretta

Il sostituto d’imposta è in sostanza una figura che il legislatore ha previsto per dar luogo ad una semplificazione dei rapporti
tra fisco e contribuente sia nella fase dell’accertamento che nella fase della riscossione.

o Sotto il 1° profilo, l’attuazione del prelievo avviene attraverso un soggetto x il quale, in linea di principio, nn sussiste alcun
interesse ad occultare la fattispecie imponibile, in quanto x esso l’erogazione del reddito su cui operare la ritenuta
rappresenta un costo deducibile ed il prelievo fiscale attraverso il meccanismo della rivalsa è destinato in definitiva a
gravare sul sostituito
o Sotto il 2° profilo, attraverso il meccanismo della sostituzione, si attua una anticipazione del prelievo al momento
dell’erogazione del reddito e si riduce il n° dei soggetti da sottoporre ad accertamento e riscossione xché il sostituto è
chiamato nel medesimo periodo d’imposta ad operare la ritenuta in corrispondenza, in genere, di una molteplicità di
rapporti obbligatori facenti capo a diversi soggetti sostituti.

n.b →l’obbligo del pagamento di imposte in luogo di altri può essere disposto solo da una norma di legge.

→RESPONSABILE D’IMPOSTA

Tra i soggetti passivi diversi dal contribuente, va annoverato anche il responsabile d’imposta, che si differenzia dal sostituto x
la diversa posizione che assume nei confronti del contribuente:

o il responsabile non è chiamato a rispondere del tributo “in luogo di altri” bensì “insieme con altri”.

Anche qui il legislatore non ha definito la figura in esame ma si è limitato ad affermare il diritto di rivalsa del soggetto che,
estraneo al fatto imponibile, sia stato chiamato dalla legge all’adempimento del tributo insieme ad altri soggetti.
Il legislatore si è quindi limitato ad affermare un diritto già spettante al soggetto chiamato al pagamento del debito altrui sulla
base della disciplina civilistica, pertanto la figura del responsabile d’imposta si riduce ad un rafforzamento della tutela del
credito fiscale: la particolare natura del credito e la sua funzione pubblicistica impongono infatti il ricorso a forme
differenziate di tutela rispetto a quelle proprie del credito non tributario.

Tra l’obbligazione principale e quella dipendente del responsabile d’imposta, la dottrina ha evidenziato un rapporto di
pregiudizialità-dipendenza, nel senso che la 1° costituisce elemento costitutivo della fattispecie da cui deriva la seconda, per
cui il venir meno dell’obbligazione principale comporta automaticamente l’estinzione anche dell’obbligazione dipendente.

Le ragioni alla base del coinvolgimento del terzo nell’adempimento del tributo sono varie, a seconda delle diverse figure di
responsabilità d’imposta previste. Così ad esempio,

o in alcuni casi, la ragione si può individuare nel potere del terzo di procurarsi una provvista finanziaria necessaria
all’adempimento del tributo (il notaio è solidalmente resp del pagamento dell’imposta di registro dovuta sull’atto da lui
redatto, ricevuto o autenticato, insieme alle parti contraenti ed ai soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione)
o in altri invece, si può individuare nella possibilità x il terzo di prevenire una possibile situazione di insolvenza del
contribuente (i liquidatori dei soggetti IRES sono resp del pagamento con l’attività di liquidazione, delle imposte dovute).

Nb stante l’attitudine dell’istituto ad incidere sulla sfera soggettiva del cittadino, anche la figura del responsabile d’imposta
deve essere necessariamente prevista da una disposizione di legge.
SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.
L’istituto della solidarietà trova la sua disciplina civilistica nell’art. 1292 cc in base al quale si considera solidale l’obbligazione
che consente al creditore di richiedere l’adempimento x intero della prestazione ad uno soltanto dei condebitori con effetto
liberatorio di tutti gli altri condebitori solidali. Al fine di rafforzare la tutela della riscossione del credito tributario, l’istituto è
stato esteso anche in ambito tributario, consentendo di realizzare l’obbligazione riferibile a + soggetti mediante l’aggressione
del patrimonio di uno di essi con effetti liberatori per tutti i condebitori (salvo il diritto di ripetizione).

Però, mentre in base alla disciplina civilistica, l’obbligazione si considera solidale se la legge o il titolo non dispongono
diversamente (regola che mal si concilia con l’art.23 cost x il quale le prestazioni imposte devono essere espressamente
previste dalla legge), in ambito tributario, l’istituto è stato adattato alle esigenze di tutela non soltanto del creditore ma anche
del debitore del tributo, limitando l’applicabilità della regola della solidarietà alle sole fattispecie espressamente previste
come tali dalla legge. La solidarietà tributaria può essere:
1. paritetica → quando il presupposto del tributo (i fatti a rilevanza tributaria) è riferibile a + soggetti
(es. solidarietà tra gli eredi x l’imposta sulle successioni)
2. dipendente → quando la legge coinvolge + soggetti nell’adempimento del debito d’imposta riferibile ad altri
(responsabilità d’imposta)

la solidarietà quindi comporta che l’adempimento di un soggetto libera gli altri. Se la dichiarazione è presentata da uno solo, anche gli altri
sono liberati; ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili a tutti. Una vecchia giurisprudenza sosteneva che l’avviso
di accertamento notificato ad uno dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti i condebitori, compresi coloro a cui nn era stato
notificato. Da ciò derivava che l’atto divenuto definitivo produceva effetti nei confronti di tutti. Questa dottrina è stata definita come
supersolidarietà ed era giustificata dall’unicità dei rapporti di solidarietà tributaria e dalla considerazione di ciascun condebitore come
rappresentante ex lege degli altri. Questa concezione è stata contestata dalla Corte costituzionale che ne ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale xché comportava la lesione del diritto di difesa dei condebitori nei confronti dei quali un atto poteva esplicare effetti senza
che ad essi fosse notificato. (gli effetti favorevoli si estendono a tutti gli altri, ma quelli sfavorevoli no)

SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA


Si fa riferimento al coinvolgimento di un soggetto nell’adempimento dell’obbligazione tributaria riferibile alla capacità
contributiva manifestata da un altro soggetto, in base ad un titolo successorio. Alla stregua di qualsiasi obbligazione rientrante
nel passivo ereditario, l’obbligazione tributaria si trasferisce all’erede per effetto dell’accettazione dell’eredità.

In deroga ai principi civilistici, la regola della solidarietà degli eredi non vale per tutte le imposte ma solo per le imposte nelle
quali una simile responsabilità risulti espressamente prevista: in mancanza di una espressa previsione della natura solidale
dell’obbligazione, come avviene ad esempio in materia di imposta sul valore aggiunto, il coerede deve ritenersi responsabile
dell’adempimento del tributo in proporzione alla sua quota ereditaria

INTERPOSIZIONE PERSONALE
Le convenzioni dirette, in modo palese od occulto, a determinare la dimensione soggettiva del prelievo secondo regole
alternative a quelle legali sono nulle ex art. 1418 cc in quanto l’accordo negoziale deve ritenersi contrario a norme imperative.
Anche la legge tributaria ha espressamente previsto alcune disposizioni volte a reprimere il fenomeno dell’interposizione
personale, nei casi in cui da ciò possa derivare una riduzione del carico fiscale.
Significativo a riguardo è il 3° co dell’art.37 DPR 600/73, volto ad evitare i fenomeni di interposizione fittizia tali da alterare la
fattispecie soggettiva su cui si fonda il sistema dell’imposizione personale ed in particolare, la progressività dell’IRPEF
(nn confondere interposizione fittizia con elusione, essa è una forma di evasione!). In tale norma, il legislatore ha previsto che:

o in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio , sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri
soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo
possessore x interposta persona.

Il titolare di un marchio importantissimo ad una certa età si stanca di stare dietro all’azienda e decide di venderla.
Per non pagare le imposte, conferisce xò il marchio a 2 società svizzere prima di procedere alla vendita. Infine, ordina alle società
svizzere di vendere il marchio (la vendita non è tassata in Svizzera). L’A.F. controlla l’operazione e si accorge che le società svizzere
erano di proprietà del conferente e che una volta compiuta l’operazione erano state sciolte.
Il signore aveva interposto a sé le società svizzere x evadere le imposte. È stato chiamato allora a pagare le imposte più le sanzioni.

Diverso è il tema della disponibilità negoziale del debito d’imposta, ovvero, la traslazione economica del prelievo tributario
derivante da un accordo avente ad oggetto l’onere del tributo, che viene così trasferito in capo ad un soggetto diverso da
quello ipotizzato dalla fattispecie legale. Tali accordi, secondo un nuovo orientamento della Cassazione, devono ritenersi
pienamente leciti in quanto il principio costituzionale della capacità contributiva è diretto al legislatore e non è idoneo a
condizionare la liceità dei patti sull’imposta. Lo statuto dei diritti del contribuente, ha poi espressamente previsto
l’ammissibilità dell’accollo del debito di imposta altrui, senza liberazione del contribuente originario: è ammesso cioè l’accollo
cumulativo d’imposte e non quello liberatorio.
RESIDENZA E DOMICILIO FISCALE.
Per determinare il collegamento del soggetto passivo al territorio dello stato, la legge utilizza il concetto di residenza, del quale
ha però adottato una nozione propria del diritto tributario, sotto alcuni aspetti assimilabile a quella di cittadinanza o di
nazionalità del soggetto : dall’art.2 del TUIR 917/86, si ricava che il concetto di residenza non individua una situazione
assimilabile a quella civilistica ma si utilizza esclusivamente per differenziare il trattamento fiscale dei soggetti residenti da
quello dei soggetti non residenti.

o La norma in esame, contiene una presunzione assoluta di residenza nel territorio dello stato nei confronti delle persone
fisiche che per la maggior parte del periodo dell’imposta
1. sono iscritte alle anagrafi della popolazione residente, oppure,
2. hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del cc.
o domicilio = sede principale degli affari e degli interessi di natura patrimoniale, economica, morale o personale
o residenza = dimora abituale in un determinato luogo connessa alla permanenza in tale luogo e all’intenzione di
abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni personali.

Concetto totalmente diverso dalla residenza e il cd domicilio fiscale, che è diretto a disciplinare non il collegamento tra il
soggetto ed il territorio dello stato ma la competenza territoriale dell’ufficio amministrativo nell’attività di attuazione della
norma tributaria. Ai sensi dell’art.58 DPR 600/73:

la persona fisica residente il soggetto non residente i soggetti diversi dalle persone fisiche,
nel territorio dello stato si ha invece il domicilio fiscale nel comune hanno domicilio fiscale nel comune in cui si trova
intende domiciliata, ai fini in cui produce il reddito e se il reddito è la sede legale e in mancanza, la sede
fiscali, nel comune nella cui prodotto in + comuni, il domicilio fiscale è amministrativa.
anagrafe è iscritto. stabilito nel comune in cui è prodotto il In mancanza anche di sede amministrativa, la
reddito+ elevato legge individua altri centri di imputazione dei
rapporti a rilevanza tributaria del soggetto, quali,
la stabile organizzazione del soggetto non
residente e in mancanza, il luogo in cui viene
esercitata l’attività
CONTENUTO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Il verificarsi del fatto a rilevanza tributaria, determina la nascita dell’obbligazione al pagamento della prestazione pecuniaria
derivante dall’applicazione dell’aliquota sulla BI: nella sua struttura normale→ il rapporto obbligatorio d’imposta vede il soggetto
passivo quale debitore di una somma di denaro. Tale schema può presentarsi in maniera differente, x effetto dell’intervento di figure
soggettive diverse del soggetto passivo propriamente detto, o di situazioni che modificano o dilatano le posizioni soggettive x
realizzare finalità di tutela del prelievo tributario, ma in ogni caso, la struttura di fondo dell’obbligazione tributaria corrisponde a
quella dell’obbligazione civilistica: la disciplina del cc è da considerarsi la disciplina generale, che trova applicazione in tutte le ipotesi
in cui la normativa tributaria non prevede specifiche deroghe. Essendo l’obbligazione fiscale un’obbligazione indisponibile, il
legislatore per impedire che venga distratta dal finanziamento delle spese pubbliche ha previsto discipline speciali.

 Con riferimento ai tributi periodici


commisurati cioè a presupposti di fatto tendenzialmente duraturi nel tempo, il legislatore ha previsto il periodo d’imposta (anno solare) in
modo da far corrispondere a ciascun periodo un’obbligazione autonoma (nell’ambito civile posso scegliere di pagarti l’affitto x i prossimi 5
anni mentre nel diritto tributario non posso decidere di fare la dichiarazione dei redditi x i prossimi 5 anni)→la legge tributaria prevede
quindi una netta separazione tra l’obbligazione riferibile ad un periodo antecedente o successivo, escludendo la possibilità di un reciproco
condizionamento, se nn nelle ipotesi espressamente previste dalla legge (vedi art.7 TUIR)
 Con riferimento al contenuto dell’obbligazione,
esso deve consistere sempre nel pagamento di una somma di denaro in quanto l’obbligazione tributaria è funzionale a garantire il concorso
individuale alle pubbliche spese. (nell’ambito civile se le parti sono d’accordo possono decidere di cedere un appartamento invece di pagare
mentre nel diritto tributario non posso dare una casa al posto di pagare le imposte!).
Anche quando la legge prevede la possibilità del pagamento dell’imposta mediante la cessione di beni di interesse artistico, storico o
archeologico, non si configura un’obbligazione alternativa: l’obbligazione rimane pecuniaria, è una datio in solutum.
Si applica alla disciplina dell’obbligazione tributaria anche il principio del comportamento secondo correttezza di cui all’art.1175 cc,
nn solo x la mancanza di una specifica deroga, ma anche x l’introduzione nello statuto dei diritti del contribuente di un principio
analogo: art.10 → i rapporti tra contribuente e A.F. devono improntarsi al principio di collaborazione e buona fede.
 conseguentemente, la violazione di tale principio, può ritenersi fonte di resp aquiliana della PA in tutti i casi in cui la gestione del
rapporto obbligatorio d’imposta risulti colpevolmente improntata alla compressione del diritto soggettivo del contribuente ed
abbia provocato una lesione alla sfera soggettiva del destinatario dell’attività amministrativa.

ADEMPIMENTO La natura pubblicistica dell’obbligazione tributaria trova particolare evidenza nella disciplina
dell’adempimento: le esigenze di tutela del gettito tributario hanno imposto un rafforzamento della posizione del creditore,
comportando diverse deroghe alle regole civilistiche. L’adempimento è stato infatti interamente disciplinato con modalità specifiche.
 luogo e tempo di adempimento sn disciplinati dalla legge: nn possono essere determinati dalla volontà dei soggetti del rapp. obbligatorio
 l’adempimento parziale nn può mai essere rifiutato (nell’ambito civile si) →art 31 DPR 602/73 il concessionario della riscossione non
può rifiutare pagamenti parziali di rate scadute e pagamenti in acconto per rate di imposte non ancora scadute
 il saggio e la decorrenza degli interessi variano da tributo a tributo e sono + elevati rispetto a quelli legali
 le conseguenze dell’inadempimento sono specificamente previste dalla legge
 al mancato o tardivo pagamento del tributo segue anche l’applicazione di specifiche sanzioni di carattere amministrativo
Il pagamento dell’imposta ad un ufficio incompetente a riceverlo non può considerarsi adempimento del tributo, occorre
chiedere il rimborso e procedere al nuovo versamento.

TRASLAZIONE DELL’IMPOSTA La traslazione è il fenomeno x effetto del quale il debito d’imposta viene trasferito in
capo ad un soggetto diverso rispetto a quello ipotizzato dalla legge come debitore. Ciò può avvenire x espressa previsione della legge
(sostituto d’imposta o rivalsa nell’IVA) ma anche x effetto di un accordo negoziale: si pensi alle spese fiscali connesse alla vendita di un
immobile che in genere sn a carico dell’acquirente. In passato parte della dottrina negava l’ammissibilità di accordi (tra privati) aventi ad
oggetto il debito d’imposta per contrasto cn il principio di cui all’art.53.
Devono invece ritenersi ammissibili sia l’accollo del debito d’imposta (art.8 statuto=accollo senza liberazione del contribuente originario)
che la cessione del relativo credito in quanto non impediscono la contribuzione alle spese pubbliche

ESTINZIONE DELL’OBBLIGAZIONE L’obbligazione tributaria si estingue per :


1. adempimento spontaneo → può avvenire mediante
 versamenti diretti ; ritenuta diretta ; iscrizione a ruolo ; comportamenti concludenti =es acquisto della marca da bollo
2. decorso dei termini di decadenza →quando il debito deve essere determinato dall’A.F. l’obbligazione si estingue se essa non provvede
nei termini previsti dalla legge (es 4 anni decorrenti dal periodo di imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione)a
contestare il debito mediante le procedure di accertamento o liquidazione
3. decorso dei termini di prescrizione →quando il credito è liquido ed esigibile l’obbligazione si estingue se l’AF non interviene entro 10
anni a chiederne il pagamento
4. confusione → questo tipo di estinzione si verifica quando il patrimonio del debitore e del creditore diventano un tutt’uno.
È un’ipotesi rarissima nel d. tributario: avviene solo quando il DE CUIUS non ha eredi e tutto il suo patrimonio viene assunto dallo stato.
5. novazione → questo tipo di estinzione si verifica qnd il debitore e il creditore sostituiscono ad una obbligazione esistente una
obbligazione nuova. Data l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, è un’ipotesi di estinzione che nn dovrebbe trovare applicazione
nel diritto tributario. Il professor Tesauro (Girelli condivide la tesi) , ha tuttavia individuato una forma di estinzione x novazione nel
condono, meccanismo con cui la legge consente l’estinzione del debito mediante il pagamento, entro un determinato termine, di una
somma inferiore rispetto a quella originaria. Trattandosi di uno strumento che inevitabilmente produce un effetto premiale per
l’evasore fiscale, la corte di Giustizia ha censurato l’Italia per il ricorso a tale strumento, ma il legislatore italiano non ha cmq
abbandonato del tutto questo meccanismo per definire i rapporti tributari: non vengono utilizzati per i tributi armonizzati .
ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
DICHIARAZIONE

L’estraneità dell’AF alle fonti informative circa la dimensione economica del fatto a rilevanza tributaria ha imposto la necessità
di una collaborazione da parte del debitore prevedendo tutta una serie di obblighi in capo al contribuente.
L’obbligo strumentale + importante è costituito dalla dichiarazione

 è lo strumento mediante il quale si realizza l’attuazione spontanea della maggior parte dei tributi.
In essa, vengono forniti tutti gli elementi fattuali su cui si fonda il presupposto d’imposta, in modo da consentire la
determinazione della base imponibile e conseguentemente la liquidazione del tributo.

La legge può prevedere una cadenza periodica della dichiarazione, come avviene per l’IRPEF, l’IVA, l’IRAP e la dichiarazione
dei sostituti d’imposta, oppure, la presentazione di una dichiarazione con conferma tacita della stessa x gli anni successivi,
come avviene in caso di IMU, la cui dichiarazione è obbligatoria solo laddove siano intervenute variazioni rispetto a quanto
rappresentato nella dichiarazione precedente.

La disciplina della dichiarazione è contenuta nell’ambito delle singole leggi d’imposta ed in base alle caratteristiche del
presupposto, può essere particolarmente semplice e priva di profili formali oppure può richiedere complesse procedure
compilative e requisiti di forma che ne condizionano la validità.
Cn riferimento alla validità formale, la normativa in materia di IRPEF , IRES, IRAP e IVA richiede che la dichiarazione sia
o redatta su modelli conformi a quelli approvati con apposito provvedimento amministrativo
o presentata entro il termine stabilito
o sottoscritta dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale

La dichiarazione priva di questi requisiti equivale a dichiarazione non presentata e l’AF determinerà la BI in base ad altri
parametri (es. quanto guadagna in media un avvocato)
Nb →la dichiarazione va presentata anche se nn devo pagare nulla xche contiene tutta una seria di indicazione che possono cmq
risultare utili ( ad es l’AF guarda se le quote di ammortizzazione sono state ripartite bene tra gli anni di vita utile)

Essa deve indicare:


1. i dati del contribuente
2. le entrate ed i costi (se si svolge attività d’impresa o lavoro autonomo o se vi sono cmq oneri deducibili come figli a carico)
3. i dati utili alla verifica della posizione del contribuente
4. la liquidazione delle imposte= calcolo delle imposte da versare

Ampiamente dibattuta in dottrina è stata la natura giuridica della dichiarazione:

 i sostenitori della teoria costitutiva, attribuiscono ad essa natura negoziale, ricollegando al contenuto della stessa effetti
confessori (è il contribuente che sceglie di mostrarsi debitore rappresentando la sua situazione economica al fisco)
 i sostenitori della teoria dichiarativa, in considerazione della funzione informativa circa l’esistenza e le dimensioni
economiche del presupposto riconducono invece la dichiarazione ad una dichiarazione di scienza nella quale l’apporto
volitivo del dichiarante si manifesta esclusivamente nel momento della presentazione e non riguarda il contenuto né gli
effetti della dichiarazione. La giurisprudenza ha abbracciato il 2° orientamento che è + vantaggioso per il fisco

Ogni dichiarazione tributaria deve essere presentata entro i termini previsti dalla legge.
La dichiarazione dei redditi deve essere presentata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di
riferimento e come secondo termine, entro i successivi 90 gg decorrenti al termine legale (30 dicembre).
In entrambi i casi , la dichiarazione è considerata tempestiva ma nel 2° caso è prevista una sanzione.
Oltre questi termini, la dichiarazione è considerata omessa

OBBLIGHI STRUMENTALI = obblighi il cui assolvimento è considerato strumentale ai fini


dell’applicazione del tributo o ai fini del controllo amministrativo.
Sono definiti anche obblighi prodromici in quanto posti a carico del soggetto passivo anche
prima ed a prescindere dal verificarsi del presupposto impositivo.
Oltra alla dichiarazione, alle scritture contabili, fatture, scontrini e ricevute ne sono un
esempio:

o autorizzazioni, necessarie per l’esercizio di attività fiscalmente rilevanti;


o prescrizioni, che il contribuente deve rispettare al fine di esercitare attività assoggettate
ad imposta;
o segnalazioni, che il soggetto che intende intraprendere un’attività fiscalmente rilevante
deve fare all’AF
RETTIFICA La rettifica della dichiarazione offre al contribuente la possibilità di correggere in un momento successivo a quello
di presentazione, eventuali errori commessi nella redazione o nel contenuto della dichiarazione. Essa può seguire:

alla dichiarazione integrativa al ravvedimento operoso all’istanza di rimborso

entro la scadenza relativa alla (ipotesi di favore per il fisco) se il contribuente ha commesso un errore di fatto o di diritto
dichiarazione dell’anno il contribuente che abbia omesso di che ha determinato un prelievo maggiore, e sn scaduti i
successivo il contribuente può presentare la dichiarazione può termini x la presentazione della dichiarazione integrativa, può
presentare una dichiarazione ravvedersi nel termine di 30 gg chiedere il rimborso: con l’istanza di rimborso, il contribuente
integrativa che si sostituisce dalla scadenza dell’ultimo termine sottopone all’AF l’errore e se questa ne riscontra la
automaticamente a quella grazie allo strumento del sussistenza, procede a rettificare la dichiarazione.
originaria senza essere sindacata “ravvedimento operoso” che opera Occorre che l’istanza sia presentata entro il termine previsto
dal fisco. come una sorta di “autodenuncia” e dalla legge, che variano a seconda dei tributi (no termine di
Oltre questo termine la che può essere utilizzato fino al prescrizione del diritto di credito in quanto il credito sorge
dichiarazione integrativa nn può + momento dell’avviso di dopo la rettifica!). Un termine generale è quello di 2 anni dal
essere presentata quindi il accertamento (non vale per il pagamento o dal momento in cui emerge il diritto alla
contribuente nn può + correggere contribuente pizzicato!). ripetizione (ad es dopo una sentenza della corte cost che
gli errori a proprio favore o In tal caso il contribuente sarà dichiara l’incostituzionalità di un tributo).Qualora l’AF ritenga
sfavore sanzionato in misura ridotta il rimborso nn sia dovuto, il contribuente può ricorrere al
giudice affinché ordini all’AF di eseguire il rimborso
In dottrina si è discusso se il contribuente dovesse richiedere la :

ritrattazione revoca rettifica

Il contribuente ritratta quello che ha dichiarato →ciò che Il contribuente sostituisce la dichiarazione con È secondo Girelli
si ritratta è una confessione, la dichiarazione tributaria un'altra. Anche questo concetto nn si adatta l’istituto corretto che
non ha natura confessoria (manca animus confidendi, non xche nel panorama normativo non si parla di consente al contribuente
è atto libero e volontario). Inoltre nella dichiarazione nn si “sostituzione”: anche la dichiarazione di sostituire, cancellare,
indicano solo posizioni di sfavore x il contribuente ma integrativa, va ad “integrare” non a “sostituire” modificare elementi di
anche posizioni d favore quindi, il concetto di ritrattazione malgrado l’AF debba tenere in considerazione una dichiarazione già
non si adatta bene a quello della dichiarazione la dichiarazione integrativa. esistente.

GLI OBBLIGHI DOCUMENTALI


Al fine di precostituire un supporto probatorio del fatto economico a rilevanza tributaria, facilmente conoscibile in sede di
controllo ed idoneo a rappresentare un elemento di dissuasione nei confronti del contribuente, il legislatore ha previso
specifici obblighi documentali. Una rilevanza probatoria privilegiata è attribuita alla scritture contabili (servono a
determinar il risultato dell’attività = a sapere i costi e i ricavi) la cui tenuta è obbligatoria non solo x i titolari di reddito da
impresa (come nel diritto commerciale) ma anche x i titolari di reddito da lavoro autonomo.

Il legislatore ha previsto 2 sistemi contabili:

ORDINARIO ART.14 DPR 600/73 SEMPLIFICATO


I soggetti obbligati devono tenere: È un sistema alternativo
1. libro giornale = registro dove vengono annotate le attività svolte nel giorno in ordine temporale a quello ordinario cui
2. libro degli inventari = registro dove vengono riportati tutti i beni impiegati nell’attività dell’impresa possono ricorrere le
che sono collegati all’impresa stessa e non all’imprenditore in quanto persona fisica persone fisiche e le
3. registri prescritti ai fini IVA = registri degli acquisti ( vi si annotano le fatture, quindi l’iva da detrarre) società di persone
e i registri delle vendite ( vi si annotano le fatture, quindi l’iva di debito) commerciali che non
4. scritture ausiliarie abbiano superato un
5. scritture ausiliarie di magazzino = l’impresa vi annota i beni “merce” ossia le materie prime che ha determinato ammontare
comprato per realizzare i beni, i beni prodotti o i beni semifini. Se i beni non sono annotato si presume di ricavi annui.
che sono venduti in nero
6. registro dei cespiti ammortizzati = registro in cui vengono iscritti i beni strumentali all’attività In tal caso le scritture
d’impresa. Essoè previsto xché il costo di tali beni nn può essere dedotto interamente nell’anno obbligatore si riducono
d’acquisto ma deve essere ammortizzato nel corso degli anni di vita utile: ogni anno viene ammortizzata ai registri iva e ai cespiti
una quota fino al completo ammortamento, e in tal caso , il bene può essere eliminato dal registro. ammortizzati

Le scritture devono essere tenuto secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, interlinee e trasporti in
margine. Devono essere redatte su appositi supporti informatici elaborati in modo tale non poter alterare o modificare quanto
scritto senza lasciare traccia.
I documenti che devono essere emessi a fronte delle operazioni imponibili sn le ricevute, gli scontrini e le fatture.
Questi, danno rilevanza alle operazioni economiche con diverse modalità e devono essere annotati dagli emittenti negli
appositi registri.

RICEVUTA FISCALE SCONTRINO FISCALE FATTURA

Indica il corrispettivo Come la ricevuta indica il corrispettivo totale ma a differenza di È un documento dove è esposta
totale senza questa è emesso in maniera meccanica e solitamente non l’iva, infatti, indica il
evidenziare l’IVA. contiene l’identificazione dell’acquirente. corrispettivo e separatamente
Come la fattura indica Si usa per operazioni di piccola entità, operazioni frequenti o l’IVA. Viene richiesta dai
il soggetto acquirente e che non possono essere dedotte a meno che non si tratti del cd soggetti iva (che esercitano
lo legittima ad scontrino parlante (quello con il codice fiscale, che è utilizzabile attività d’impresa, un arte o
effettuare detrazioni ai fini della detrazione irpef) professione) il quale può
ma non per l’IVA detrarre l’iva.
ATTUAZIONE AMMINISTRATIVA
L’attività di controllo dell’AF è disciplinata diversamente con riferimento ai singoli tributi e si conclude con esito:

o positivo → se si riscontrano irregolarità o violazioni


o negativo →in caso contrario

Una distinzione generale è quella che contrappone i controlli di carattere formale a quelli di carattere sostanziale .

CONTROLLI FORMALI CONTROLLI SOSTANZIALI


Sono definiti tali in quanto non sono diretti a verificare la correttezza Sono diretti a verificare la corretta rappresentazione della
della capacità contributiva rappresentata ma, data x presupposta e x capacità contributiva (nell’IVA controllo ad esempio il
vera la ricchezza prodotta, si limitano a verificare se il contribuente volume degli affari) e si realizzano x mezzo degli avvisi d
abbia determinato correttamente l’imposta: la ricchezza sintomatica accertamento
di capacità contributiva viene data x buona non viene controllata In tal caso, l’AF prende atto da quanto dichiarato ma procede
 art.36bis DPR 600/73 a verificare se la ricchezza prodotta corrisponde
 art.36ter DPR 600/73 effettivamente a quella rappresentata ricorrendo ai cd poteri
 art.54bis DPR 633/72 (iva) istruttori che le consentono di reperire le prove con cui
istruire l’attività accertativa.

CONTROLLO LIQUIDATORIO

È un controllo diretto a garantire un riscontro formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e nel settore delle
imposte sui redditi si svolge mediante 2 procedure:

Controllo liquidatorio art.36bis Controllo liquidatorio art.36ter


È un controllo che riguarda tutte le dichiarazioni presentate dai Come il controllo ex art.36bis è anch’esso un controllo liquidatorio
contribuenti ed è svolto dall’AF mediante procedure basato sui dati forniti dal contribuente ma se ne differenzia sotto 2
automatizzate che procedono alla liquidazione delle imposte, dei aspetti fondamentali:
contributi e dei premi dovuti oltre che dei rimborsi spettanti in  è un controllo selettivo (nn generalizzato) e personalizzato (nn
base a quanto dichiarato dai contribuenti. automatizzato) cui vengono sottoposte determinate categorie di
Deve essere svolto entro i 3 anni successivi a quello della contribuenti individuate di volta in volta dall’AF sulla base dei
presentazione della dichiarazione ed è un controllo di mera criteri direttivi emanati ogni anno dal ministero delle finanze e
liquidazione amministrativa del tributo che si fonda cioè tenendo conto di specifiche analisi del rischio di evasione
esclusivamente sui dati e sugli elementi direttamente desumibili  è un controllo volto a verificare la legittimità del calcolo
e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria. mediante il riscontro anche dei supporti probatori utilizzati dal
Esso è diretto a correggere gli errori materiali e di calcolo contribuente x giustificare deduzioni o detrazioni che hanno
commessi dai contribuenti e in caso di esito negativo si conclude inciso sulla determinazione dell’imposta ( es scontrini farmacia)
con l’invio di una lettera di regolarità.
Se invece dal riscontro risulta che il contribuente in sede di Avendo questo tipo di controllo una natura + invasiva sono
autoliquidazione abbia omesso il versamento delle imposte o riconosciute maggiori garanzie al contribuente:
dedotto oneri nn previsti come tali dalla legge o in misura cmq  il destinatario ha diritto ad un contradditorio preventivo x dare
superiore (esito positivo), l’AF comunica al contribuente la chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e
liquidazione della maggiore imposta dovuta o di quelle non trasmettere i documenti non allegati alla dichiarazione
versate mediante il cd avviso bonario. Egli sarà tenuto: (gli atti emessi in violazione del contraddittorio sono nulli)
 al versamento delle imposte omesse  l’atto con cui si comunica l’esito del controllo deve indicare i
 al pagamento degli interessi e di un sanzione ridotta ad 1/3 motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle
imposte, dei contributi e dei premi dichiarati.
Laddove il controllo amministrativo avesse valutato
erroneamente elementi contenuti nella dichiarazione In tal caso, in mancanza di chiarimenti o esibizione della
(es avviso bonario fosse palesemente infondato xche chiedono a documentazione probante, l’ufficio invia l’avviso bonario con cui
Girelli le imposte x lo stipendio di prof, già versate dal sostituto) richiede il pagamento delle imposte dovute, gli interessi e le sanzioni
il contribuente ha 30 gg x fornire opportuni chiarimenti. che in questo caso sono ridotte a 2/3 (la sanzione è maggiore xché
In mancanza di versamento o di chiarimenti nel termine di 30 gg maggiore è l’entità dell’omissione: le omissioni di cui all’art.36bis si
l’AF procede con l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo ed invia la presumono collegate a negligenza ed imperizia, qui emerge invece
cartella ad Equitalia che chiederà il pagamento con le sanzioni l’intenzione di voler ridurre il carico fiscale: es metto i biscotti dukan
per intero + l’agio (compenso dell’esattore corrispondete all’8% tra spese mediche!) e se il contribuente non provvede l’AF procede
della somma che deve essere riscossa) all’iscrizione a ruolo
Nb → rientra nell’art.36ter anche la richiesta di certificazione del sostituto di imposta

Si discute se tali procedure possano essere usate esclusivamente nei casi tassativamente indicati dalle norme o meno.
Si dovrebbero utilizzare solo x rettificare elementi presenti nella dichiarazione ma l’AF tende a ricorrere a tali procedure
impropriamente in luogo dell’accertamento che richiede motivazioni stringenti da parte dell’AF.
(Se il fisco vuole effettuare analisi + approfondite non può ricorrere a queste procedure!)
POTERI ISTRUTTORI

Sono poteri che il legislatore ha attribuito all’AF in modo di riequilibrare la posizione di inferiorità conoscitiva in cui versa il
creditore del tributo. Sono tassativamente previsti e disciplinati dagli artt. 31 ss DPR 600/73 e si distinguono in:

poteri non invasivi → si tratta dei doveri di leale collaborazione all’attività poteri invasivi → in quanto comprimono le libertà
amministrativa di acquisizione di dati, notizie e documenti e non ledono le libertà del contribuente ed in particolare l’inviolabilità del
del contribuente. Possono essere utilizzati nn solo nei confronti dei soggetti domicilio, del diritto alla riservatezza della
sottoposti a verifica ma anche nei confronti di terzi corrispondenza ed in generale il rispetto della
Ne sono un esempio gli inviti a : privacy. Questi sono
1. comparire personalmente o x mezzo d rappresentante x fornire dati e notizie 1. l’accesso,
2. esibire e trasmettere atti e documenti 2. l’ispezione
3. la verifica

ACCESSO ISPEZIONE VERIFICA

È il potere di accedere nei locali destinati all’esercizio È l’attività con cui il verificatore È strettamente connessa
di attività commerciali, agricole, artistiche o (guardia di finanzia all’ispezione e consente di valutare la
professionali x procedere ad ispezioni documentali, o agenzia delle entrate o delle legittimità o meno del
verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione dogane) controlla comportamento del contribuente
ritenuta utile x l’accertamento dell’imposta e x la materialmente i locali, (es dalle scritture contabili risultano
repressione delle violazioni fiscali. la regolarità formale e la dei costi dedotti, verifico se sono
È il momento di entrata ed è il + delicato per l’AF veridicità sostanziale della effettivamente inerenti all’attività di
perché è tenuta ad osservare numerose regole documentazione rilevante ai fini impresa o no)
procedurali. Ad esempio, occorre l’autorizzazione del impositivi (es scritture
procuratore della repubblica se l’accesso: contabili) L’esito della verifica, è negativo in
 riguarda locali adibiti ad abitazione caso di totale legittimità del
 richiede perquisizione personali o l’apertura di comportamento del contribuente o
pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e positivo, qualora vengano
simili o l’esame di documenti relativamente ai riscontrate delle violazioni
quali è eccepito il segreto professionale.

Tutte le attività svolte devono essere annotate giorno x giorno nel processo verbale di verifica che fa fede fino a querela di
falso, e deve essere redatto il processo verbale di costatazione contenete

 i rilievi formali (es mancata tenuta delle scritture)


 i rilevi sostanziali
 le sanzioni applicabili

Questo (è un mero atto istruttivo d reperimento e raccoglimento delle prove nn atto impositivo!) deve essere trasmesso
all’organo competente ad effettuare l’accertamento = l’ufficio controlli (non l’ufficio territoriale che si occupa di questioni
informative tra fisco e contribuenti!) o l’ufficio regionale “grandi contribuenti” se il contribuente è uno di essi.

L’ufficio deve verificare quanto riportato nel processo verbale ma non può procedere se non sono trascorsi 60 gg dalla
conclusione della verifica: è il termine concesso al contribuente x la presentazione di osservazioni e richieste (art.12 statuto).
Se l’ufficio decide di procedere cmq all’accertamento, dovrà motivare la carenza delle spiegazioni date dal contribuente.
L’art.12 è in questa prospettiva un’arma a doppio taglio in quanto il contribuente rischia di consentire all’agenzia delle entrate
di conseguire un supporto probatorio + convincente.

il rispetto delle regole istruttorie è presupposto x la legittimità di tutti i successivi atti: l’acquisizione probatoria
effettuata in violazione delle norme di legge rende inutilizzabile l’acquisizione fatta nel procedimento di
accertamento (storia del meccanico che teneva le scritture nella sua macchina personale)
ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
L’esito positivo del controllo, rappresenta la premessa dell’accertamento tributario in senso stretto, inteso come l’attività con
cui l’AF garantisce l’attuazione delle norme impositive. Tale attività è disciplinata in modo differenziato in base alle singole
imposte, che prevedono il ricorso a diversi criteri di accertamento in corrispondenza alle diverse situazioni imponibili.

Nell’accertamento delle imposte sui redditi, una prima grande distinzione, contrappone l’accertamento

IN RETTIFICA(corregge dichiarazione del contribuente) D’UFFICIO (determina l’obbligazione) prescinde dalla dichiarazione ed
presuppone la valida presentazione di una dichiarazione dei infatti l’AF ricorre ad esso quando il contribuente ha omesso la sua
redditi da parte del contribuente in quanto l’attività dell’AF presentazione o la dichiarazione è invalida (fuori termine, nn sottoscritta,
è volta proprio alla rettifica di tale dichiarazione nn conforme al modello). Pertanto l’obbligazione tributaria viene ad
essere determinata d’ufficio dall’AF stessa

L’accertamento può essere

ANALITICO SINTETICO
È definito analitico o specifico in quanto è finalizzato alla È definito sintetico in quanto è svincolato dall’analisi delle singole fonti
ricostruzione del risultato reddituale attribuibile alla reddituali ed è diretto a ricostruire il reddito complessivo sulla base di
singola fonte che concorre alla formazione del reddito presunzioni. L’AF procede infatti in questo caso a determinare il reddito
complessivo. L’art.38 DPR 600/73 prevede a sua volta 2 complessivo sulla base delle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso
tipologie di accertamento: del periodo d’imposta” (accertamento sintetico puro)

1. l’accertamento x i redditi nn determinati in base  Il controllo è volto a spese particolarmente sintomatiche di capacità
a scritture contabili contributiva come ad esempio quelle sostenute per l’acquisto di
è volto ad accertare tutte le irregolarità sostanziali che la immobili, autovetture e motoveicoli di grossa cilindrata o per la
dichiarazione presenta sulla base di riscontri documentali scuola/ università private x i figli ecc.
ed oggettivi (es il contratto di locazione riporta 12 mila €
mentre nei redditi fondiari hai dichiarato 4 mila€) e sulla Il reddito dichiarato deve risultare congruo alla spesa sostenuta: se il
base di ragionamenti presuntivi qualificati: l’incompletezza, reddito calcolato si discosta di almeno un1/5 da quello dichiarato, l’AF è
l’inesattezza e la falsità dei dati indicati in dichiarazione può tenuta a convocare il contribuente ed a istaurare il contraddittorio.
essere infatti desunta anche sulla base di presunzioni
semplici purchè siano Il contribuente può dimostrare che il maggior reddito determinato è
 gravi= dal fatto noto si desume facilmente il fatto ignoto costituito da
 precise= riferite specificamente a quella fattispecie  redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta
 concordanti= + ragionamenti presuntivi portano alla (le somme appartengono ad esercizi precedenti)
stessa conclusione  redditi esenti
si pensi allo stipendio erogato alla domestica mediante (le somme le ho avute a titolo di liberalità, ho ottenuto un mutuo)
bonifico ma senza causale: se l’AF sottopone la cameriera a  o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta
verifica, e trova 12 bonifici fatti a fine mese dallo stesso (vincita alla lotteria) o, cmq, legalmente esclusi dalla formulazione
Tizio può servirsi della presunzione di cui all’art.38. della BI (me li ha dati mamma)
Se i bonifici avessero avuto la causale=stipendio cameriera, ma qualora le giustificazioni poste dal contribuente risultino insufficienti
avremmo avuto una verifica su base documentale e non a costituire prova contraria contro la determinazione sintetica, l’AF
presuntiva. Quando si ricorre alle presunzioni, procede con l’emissione dell’avviso di accertamento.
l’accertamento è detto analitico-misto.
l’AF può anche servirsi del redditometro x verificare i beni di cui il
2. l’accertamento per i redditi determinati in base a contribuente è titolare e calcolare presuntivamente l’onere annuale di
scritture contabili mantenimento. Se il reddito dichiarato non risulta congruo, il
riguarda esclusivamente i soggetti obbligati alla tenuta delle contribuente viene convocato e si istaura il contradditorio.
scritture contabili ed disciplinato dall’art 39 che prevede 3 Nb →Il reddito complessivo determinato dal redditometro è ascritto alla
tipologie di controlli: categoria dei redditi da capitale.

metodo analitico contabile metodo analitico accertamento


lett. A e B induttivo o misto lett. D extracontabile
è così definito xché l’accertamento non parte dalla è così definito xché il controllo è quando il contribuente nn ha
dichiarazione ma dalla ricognizione della contabilità e si effettuato nn solo sulla base dei tenuto la contabilità o questa
ricorre a qst metodo qnd le scritture contabili sn riscontri documentali ma anche risulta irregolare o l’ ha
complessivamente attendibili nel senso che permettono una mediante il ricorso a presunzioni gravi, sottratta all’ispezione, l’AF si
corretta rappresentazione della situazione dell’impresa. precise e concordate (es. ristorante: avvale dell’accertamento
Si richiede in particolare che nn vi siano errori gravi, dai costi della lavanderia determino il extracontabile e
numerosi e ripetuti ma la cassazione ha specificato che pur n° dei pasti e ricavo il reddito). conseguentemente è
in presenza di errori isolati ma cmq tali da rendere la Quando la contabilità è tenuta totalmente svincolata dai dati
contabilità inattendibile (tengo contabilità semplificata invece perfettamente dal contribuente ma documentali potendosi
che ordinaria o trovo una sola fattura non registrata ma di sussiste cmq una discrepanza rispetto avvalere d presunzioni anche
100 mila €!), si deve procedere cn il metodo extracontabile. a ciò che normalmente accade (es studi prive dei requisiti di della
È un tipo di accertamento particolarmente complesso in di settore), l’AF può quindi ricorrere a gravità, precisione e
quanto l’AF deve procedere alla verifica di ogni singola voce e ragionamenti presuntivi purchè concordanza.
valutarne l’inerenza all’attività d’impresa e di fatto viene qualificati. È il metodo maggiormente
utilizzato solo x le grandi imprese. utilizzato.
Quindi

o + il contribuente ha osservato gli oneri formali + l’AF avrà difficoltà a discostarsi da un accertamento documentale
o + il contribuente è stato carente nella tenuta della contabilità + ‘AF potrà avvalersi di accertamenti presuntivi

ACCERTAMENTO IN BASE A STUDI DI SETTORE


È stato introdotto con l’art.62bis DL 331/93 in modo da facilitare l’accertamento relativo ai titolari di reddito autonomo e ai
titolari di reddito d’impresa di piccole e medie dimensioni.
Esso si basa infatti sui risultati degli studi di elaborati dagli uffici amministrativi cn il concorso delle associazioni
professionali e di categoria, al fine di determinare mediamente il compenso potenziale dei professionisti ed il ricavo
probabile delle imprese. Se si verifica una grave incongruenza tra i ricavi o compensi dichiarati dal contribuente e quelli
desumibili “dagli” studi di settore, la legge prevede la possibilità di una rettifica analitica (ex art.39), salva la possibilità per il
contribuente di dimostrare positivamente la differente composizione dei fattori economici nell’attività esercitata.
Gli studi di settore sono quindi uno strumento cn cui non solo si procede all’accertamento ma con il quale si previene anche
l’evasione in quanto il contribuente sarà spinto a dichiarare ricavi congrui e coerenti con quelli mediani.

 L’accertamento sintetico può essere in rettifica o d’ufficio


 L’accertamento analitico può essere fatto solo in rettifica

gli accertamenti in rettifica o d’ufficio devono essere portati a conoscenza del destinatario mediante appositi
avvisi con presupposti di forma e di contenuto predeterminati dalla legge →gli avvisi di accertamento : atto
con cui l’ufficio notifica la pretesa tributaria al contribuente a seguito dell’attività di controllo sostanziale
Tale atto deve essere sempre motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni
giuridiche che ne hanno determinato l’emissione e deve indicare:

AVVISO DI o gli imponibili accertati, le aliquote applicate e le imposte liquidate


ACCERTAMENTO o l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni e il responsabile del procedimento
o le modalità e il termine del pagamento e l’organo giurisdizionale al quale è possibile ricorrere

Devono essere notificati entro il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello d presentazione della
dichiarazione o del 5° anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Diventano esecutivi dopo 60 gg dalla notifica : il contribuente entro 60 gg dalla ricezione qualora lo ritenga
ingiusto potrà impugnarlo dinnanzi alle commissioni tributarie provinciali e regionali oppure potrà risolvere
la lite mediante un avviso di accertamento con adesione (concordato) = un vero e proprio compromesso tra
contribuente e l'AF (in questo caso la sanzione amministrativa potrà essere ridotta di 1/5 del minimo).
I suoi effetti continuano a prodursi anche in caso di impugnazione
L’avviso deve espressamente riportare l’avvertimento che, trascorsi 30 gg dal termine utile x il pagamento, la
riscossione delle somme richieste sarà affidata agli agenti della riscossione.
L’omessa o irregolare notifica dell’atto ne pregiudica la legittimità rendendolo inidoneo al fine previsto dalla
legge

NB → L’accertamento con adesione è uno strumento di deflazione del contenzioso e può avvenire con invito espresso dell’AF o
su istanza del contribuente

 L’invito è sempre antecedente l’emissione di un atto di accertamento,


 l’istanza del contribuente interviene, quasi sempre, dopo la ricezione della notifica di un atto di accertamento

Riguarda tutte le più importanti imposte dirette e indirette e non vi sono differenziazioni in ragione del reddito prodotto o del
tipo di accertamento o controllo eseguito.
ADEMPIMENTO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Mentre in ambito civilistico l’adempimento delle obbligazioni è rimesso all’iniziativa del creditore, che può scegliere i modi di
realizzazione del credito ritenuti+ opportuni, l’adempimento dell’obb. tributaria, è integralmente disciplinata dalla legge.

Conseguentemente, l’adempimento del tributo deve avvenire nel rispetto delle norme di legge e l’effetto estintivo
dell’obbligazione deriva solo da un pagamento effettuato secondo le disposizioni regolanti le forme e i tempi della riscossione.

In origine il sistema di riscossione, che si differenziava in base al tipo di imposta, attribuiva all’intervento dell’AF un ruolo
fondamentale nella realizzazione del tributo: la riscossione delle imposte
 dirette → ruotava sulla figura dell’esattore e sulla formazione amministrativa del titolo di riscossione
 indirette →si fondava sulla gestione amministrativa del servizio di cassa mediante l’istituto dell’ingiunzione fiscale.

Negli anni70, la riforma del sistema tributario, ha imposto una radicale modifica nella disciplin della riscossione comportando:
o una tendenziale unificazione dei sistemi di riscossione delle imposte dirette e indirette, con attribuzione di tutte le
competenze in materia di riscossione all’agenzia delle entrate
o una generalizzazione dell’adempimento spontaneo.

L’attuale sistema di realizzazione del credito tributario è basato infatti sull’adempimento spontaneo, che si realizza mediante
versamento diretto da parte del contribuente della somma dovuta secondo le modalità previste delle singole leggi d’imposta
(ad es i titolari di partita iva hanno obbligo di pagamento in via telematica).

Particolari modalità di adempimento sono:

LA RITENUTA DIRETTA IL RUOLO D’IMPOSTA

è un prelievo alla fonte a è un sistema di riscossione residuale in quanto limitato a poche ipotesi nelle quali l’ autoliquidazione
titolo di acconto o di del tributo da parte del privato sarebbe complessa o richiede la disponibilità di dati in possesso
imposta che si realizza dell’ente impositore. (es TFR).
mediante il meccanismo Alla formazione del ruolo, che costituisce titolo esecutivo, provvede infatti x i tributi erariali, l’AF
della sostituzione di tramite i propri uffici territoriali e x gli altri tributi i soggetti titolari delle attribuzioni attuative.
imposta. L ’iscrizione a ruolo (elenco dei debitori e delle somme dovute) può avvenire a titolo:
o definitivo = quando il credito non è contestato o non è + contestabile
Viene effettuato nei o provvisorio = quando il credito deriva da un accertamento non definitivo x effetto di una
confronti di soggetti impugnazione pendente avanti il giudice tributario.
titolari di redditi erogati da
PA o Istituzioni dello Stato La realizzazione del credito è invece affidata all’agente della riscossione (Equitalia s.p.a).
L’agente della riscossione che riceve il ruolo provvede alla notifica dello stesso al singolo debitore
iscritto mediante cartella di pagamento, contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante
dal ruolo entro il termine di 60 gg dalla notificazione cn l’avvertimento che in mancanza, si
procederà ad esecuzione forzata.

In presenza di temporanea situazioni di obiettiva difficoltà, su richiesta del contribuente, l’agente della
riscossione può ripartire il pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 72 rate mensili.

LA RISCOSSIONE COATTIVA → Con la notifica della cartella esattoriale, il contribuente è messo in mora nel
pagamento della somma iscritta a ruolo x cui ove questi non provveda entro 60 gg al pagamento, il concessionario provvede
alla riscossione coattiva del credito (espropriazione forzata speciale → pignoramento e vendita al pubblico incanto dei beni
del debitore, senza necessità di autorizzazione dell’autorità giudiziaria)

LE GARANZIE DEL CREDITO D’IMPOSTA → Il contribuente, secondo la regola generale di cui all’art.2740 cc
risponde dell’adempimento dell’obbligazione tributaria con tutti i suoi beni presenti e futuri.
La garanzia della conservazione del patrimonio del debitore è quindi rimessa agli ordinari istituti previsti dalla disciplina
comune che devono ritenersi applicabili anche in materia tributaria ove nn espressamente derogati da previsioni legali.
Stante la funzione pubblica della realizzazione del credito tributario, il cc prevede tuttavia un regime di privilegi generali e
speciali a suo favore e in deroga al principio della par condicio creditorum
COMPENSAZIONE È un istituto che facilita i rapporti tra debitore e creditore quando entrambi i soggetti sono debitori nei
confronti dell’altro perché le reciproche posizioni debitorie vengono elise. Il cc disciplina 3 diverse forme di compensazione

1. legale → opera in base alla legge in modo automatico quando entrambi i debiti sono
o certi= debito incontestabile o la cui contestazione è palesemente infondata. Nel diritto tributario un debito è certo
quando riconosciuto da una sentenza passata in giudicato (sent della cassazione e sent inoppugnabili per decadenza dei
termini) e quando è stato integrato in un atto impositivo verso il quale il contribuente non si è opposto.
o liquidi = debito determinato, quantificato
o esigibili = debito per il quale si può chiedere al giudice di ordinare al debitore il pagamento
2. giudiziale→ richiede l’intervento del giudice che dichiari con sentenza la compensazione dei debiti. Si ricorre ad essa qnd i crediti
non sono liquidi e pertanto devono essere determinati dal giudice cn la sentenza che ha efficacia costitutiva dell’estinzione.
3. volontaria →è la compensazione pattuita dalle parti quando i liquidi non sono certi ,liquidi ed esigibili e pertanto le parti
stabiliscono contrattualmente di compensare i debiti.

Nel diritto tributario si riteneva che la compensazione potesse operare solo se eccepita dall’AF nei confronti del contribuente
e non nell’ipotesi inversa. Ciò veniva sostenuto sulla base di 2 fattori principali:

 il carattere indisponibile dell’obbligazione tributaria → in realtà il principio di indisponibilità (=l’obbligazione nn può


essere distratta dal fine di sovvenzionare le spese pubbliche) agisce a livello di determinazione del tributo mentre la
compensazione agisce sulle modalità di estinzione del tributo andando a modificare quindi nn l’obbligazione ma lo strumento di
adempimento che è cmq satisfattorio
 la previsione contenuta nel R.D. 827/1924 in base alla quale le obbligazioni nei confronti dello stato devono essere pagate
in contanti o cn buoni del tesoro → anche qst tesi è infondata secondo Girelli in quanto la compensazione nn è una modalità di
pagamento ma una modalità alternativa di adempimento mentre la norma richiamata fa riferimento ai mezzi di pagamento.

A ciò si aggiunge la diversa natura che caratterizza i 2 crediti: privata, quello del contribuente e pubblicistica, quello dell’ente
impositore (non sono crediti fungibili)

Un vero e proprio limite alla compensazione era contenuto invece nell’art.1246 cc in quanto la disposizione contiene
espressamente un divieto alla compensazione tra crediti impignorabili = credito che non può essere destinato ad altre
funzioni, non può essere distratto dal suo fine che è ritenuto meritevole di tutela.
Il credito tributario sebbene nessuna disposizione lo qualifichi come tale è per sua natura impignorabile ed occorreva
pertanto una disciplina specifica che derogasse alla previsione contenuta nella norma civilistica.

Il legislatore ha poi gradualmente introdotto diverse ipotesi di compensazione fino ad arrivare all’introduzione di un
principio generale nello statuto dei diritti del contribuente che ha previsto la generale ammissibilità della compensazione
quale mezzo di adempimento dell’obbligazione tributaria.

 La prima forma di compensazione è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta→
si tratta della cd. "compensazione verticale" disciplinata dall’art. 11, D.P.R. 917/86
 Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta dovuta, il contribuente ha diritto a scomputare
l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso

 La seconda forma di compensazione è stata introdotta nell’art. 17 del D. Lgs 241/97, che ha esteso la possibilità di
estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione anche ai tributi non omogenei o addirittura inerenti ad entrate di
natura non tributaria (ad es i contributi previdenziali) →la cd. "compensazione orizzontale”.
Malgrado si parli di compensazione Girelli sottolinea come in realtà, soprattutto a fronte di quest’ultima caratteristica, si tratti
di un istituto diverso rispetto a quello disciplinato dal cc: manca la reciprocità delle posizioni, manca la certezza e la capacità
estintiva si realizza cn la sola dichiarazione (anche se mi sn inventata il credito, mentre nell’ambito civile il credito inesistente
non ha capacità estintiva).

 Una profonda innovazione è stata infine introdotta con lo "Statuto dei diritti del contribuente": ai sensi dell’art.8
" l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione".
C’è tuttavia un rinvio del legislatore tributario ad un regolamento ministeriale per la fissazione delle regole applicative

Nb → Nel 2006 il legislatore ha introdotto l’art.28ter ai sensi del quale: se l’agenzia delle entrate che procede all’effettuazione
di un rimborso, verifica l’esistenza di debiti iscritti a ruolo in capo allo stesso contribuente, notifica proposta di
compensazione volontaria al contribuente che è tenuto ad accettare nel termine di 60 gg.

Nell’IVA vi sono infine diversi istituti che rimandano alla compensazione:


o detrazione di imposta da imposta = credito liquido, esigibile ma incerto
o computo dell’eccedenza di imposta all’anno successivo = anche qui manca il requisito della certezza
o compensazione nella liquidazione dell’iva di gruppo
INDEBITO TRIBUTARIO
L’ indebito tributario identifica una situazione creditoria opposta a quella del fisco che trova la propria causa
o nel pagamento di un tributo in misura superiore rispetto a quella dovuta
o nel pagamento di un tributo, in realtà, inesistente.
Una simile situazione può derivare da
 un'erronea valutazione della situazione di fatto o di diritto, addebitabile al contribuente o all’AF
 oppure all’assenza di una norma impositiva.
Precisamente

l 'indebito tributario può derivare da:

errore sul fatto errore di diritto modifica con effetti retroattivi modifica con effetti retroattivi
della norma impositiva del fatto tassabile
Si ha se il pagamento Si ha se il
deriva da un errore sul pagamento deriva Il pagamento, originariamente dovuto, può In tal caso viene a modificarsi la base
fatto a rilevanza tributaria: dalla non corretta diventare indebito a seguito della fattuale su cui poggiava
il versamento discende da riconduzione del l'applicazione del tributo a seguito
una rappresentazione non fatto alla fattispecie  dichiarazione di incostituzionalità della del verificarsi di situazioni di
corretta del fatto, che legale norma impositiva patologia negoziale (es nullità),
genera il pagamento di  mancata conversione in legge del DL destinate ad eliminare
un’imposta superiore a che prevedeva l'obbligo del pagamento retroattivamente il presupposto del
quella dovuta in base alla  abrogazione con effetti retroattivi della tributo. Si pensi alla dichiarazione di
corretta rappresentazione norma impositiva nullità di un contratto su cui è stata
del fatto applicata l'imposta di registro

Da tale situazione si realizza, a favore del contribuente, un credito nei confronti del fisco, che potrà essere soddisfatto
mediante rimborso o, a determinate condizioni, mediante compensazione con debiti dello stesso contribuente.

RIMBORSO
È il procedimento attraverso il quale si restituiscono al contribuente in tutto o in parte, i tributi non dovuti e debitamente (si
pensi alla riscossione anticipata, che può determinare versamenti in acconto superiori rispetto a quelli dovuti in ragione del
presupposto effettivamente realizzato) o indebitamente versati.

La legge tributaria disciplina in modo dettagliato le procedure di rimborso, sottraendo all’autonomia privata le modalità di
attuazione e realizzazione del diritto al rimborso dell’indebito tributario. Queste si distinguono essenzialmente, in 2 tipologie:

i rimborsi d’ufficio i rimborsi a istanza di parte

In tal caso è l’amministrazione stessa ad avere l’obbligo Al di fuori delle ipotesi in cui è previsto il rimborso d’ufficio,
di curare la realizzazione del credito del contribuente. incombe sul contribuente l’onere di avanzare apposita istanza ai
I casi di rimborso d’ufficio sono tassativamente previsti competenti organi dell’A.F.
dalla legge:
Tale istanza deve essere proposta entro un termine di decadenza
o l’ufficio ha l’obbligo di rimborsare le maggiori normalmente sancito dalle singole leggi di imposta o, in
imposte iscritte a ruolo quando emergono errori mancanza, entro quello di 2 anni dal pagamento o, se il diritto è
materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio medesimo posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto x la
restituzione.
o in caso di ricorso in CTP, se il ricorso viene accolto, il Il rimborso relativo a
tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto o versamenti diretti→ deve essere richiesto entro 48 mesi dal
statuito dalla CTP deve essere rimborsato d’ufficio giorno del versamento
entro 90 gg dalla notificazione della sentenza o imposta di registro →deve essere richiesto entro 3 anni dal
pagamento o (se posteriore) da quello in cui è sorto il diritto
alla restituzione.
o tributi locali → deve essere richiesto entro 5 anni dal
pagamento o dal giorno in cui si accertato il diritto alla
restituzione
ILLECITO TRIBUTARIO
L’inosservanza degli obblighi attinenti al rapporto giuridico d’imposta costituisce illecito amministrativo se la violazione
commessa è colpita da sanzione di tipo amministrativo mentre costituisce reato se alla violazione commessa segue
l’applicazione di una sanzione penale.

Punti cardine del sistema sanzionatorio:

 principio di legalità (art. 25 Cost.)


 principio di irretroattività
 principio di personalità della sanzione
 principio di imputabilità →esclude la sanzionabilità dell’autore che al momento della violazione era privo d capacità di intendere e d volere
 principio di colpevolezza → esclude la sanzionabilità dell’autore in mancanza di colpa o dolo
 principio di specialità della sanzione→ se lo stesso fatto è punito sia da sanzione amm che penale si applica esclusivamente la disp. penale

La sanzione amministrativa, consiste nel pagamento di una somma di denaro,


che può essere determinata in misura fissa o tra un limite minimo e massimo.

CAUSE DI NON PUNIBILITA’ CONCORSO DI VIOLAZIONI CONCORSO DI PERSONE

la punibilità dell’agente è esclusa se la violazione è È punito con la sanzione che Il concorso di + soggetti in una
addebitabile a: dovrebbe infliggersi x la violazione + violazione comporta x ciascuno la
 errore sul fatto grave aumentata da ¼ fino al doppio punibilità con la sanzione disposta x la
 obiettive condizioni d’incertezza della norma (c.d. cumulo giuridico) chi: fattispecie violata.
tributaria  con una sola azione od omissione, La partecipazione può essere:
 un fatto del terzo denunciato all’autorità giudiziaria viola diverse disposizioni anche psichica o materiale
 ignoranza inevitabile della legge tributaria relative a tributi diversi
 forza maggiore (CONCORSO FORMALE); Se l’illecito è riferito a un obbligo cui
 violazioni che nn pregiudicano l’esercizio delle  con più azioni od omissioni, sono tenuti + soggetti in solido, la
azioni di controllo e nn incidono sulla commette anche diverse violazioni sanzione irrogata è unica e il pagamento
determinazione della BI, dell’imposta e sul della medesima disposizione da parte di uno dei corresponsabili libera
versamento del tributo. (CONCORSO MATERIALE). gli altri, salvo diritto di rivalsa

L’istituto del ravvedimento operoso è applicabile a tutte le violazioni di norme tributarie:


laddove il contribuente, prima dell’inizio di qualunque attività istruttoria o amministrativa, si attivi al fine di regolarizzare
adempimenti omessi o irregolarmente effettuati, può ottenere una riduzione delle sanzioni ad 1/10 o ad 1/8 del minimo
edittale previsto a seconda della violazione commessa e della tempestività della regolarizzazione.

Le sanzioni amministrative sono irrogate dallo stesso ufficio o ente competente in ordine all’accertamento del tributo cui
le violazioni si riferiscono. L’ufficio deve notificare al trasgressore un apposito atto di contestazione, che deve indicare a
pena di nullità i fatti contestati, gli elementi probatori, le norme applicate e criteri che ritiene di seguire x la
determinazione della misura delle sanzioni.

Il trasgressore entro 60 gg. può:

 definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad 1/3 della sanzione indicata evitando anche
l’irrogazione di sanzioni accessorie (c.d. definizione agevolata);
 produrre deduzioni difensive idonee a sospendere l’efficacia dell’atto.
In tal caso, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla presentazione delle deduzioni, irroga, se del caso, le
sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime

Oltre alle sanzioni pecuniarie sono previste sanzioni amministrative c.d. accessorie:

- interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di


enti con personalità giuridica, pubblici o privati;
- interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture;
- interdizione dall’ottenimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative;
- sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa
La sanzione penale, rispetto a quella amministrativa, costituisce una
extrema ratio cui l’ordinamento ricorre contro le violazioni più gravi.

Le principali fattispecie di reato sono:

- dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti o artifici (reclusione da 1 anno e mezzo a 6)
- dichiarazione infedele (1 / 3 anni)
- omessa dichiarazione (1 /3 anni)
- emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione (1 e mezzo / 6 anni)
- occultamento/distruzione d documenti contabili x nn consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari (6 mesi/5 anni)
- omesso versamento di ritenute certificate (6 mesi / 2 anni)
- omesso versamento di IVA (6 mesi / 2 anni)
- omessi versamenti ed illecita compensazione (6 mesi / 2 anni)
- sottrazione fraudolenta al pagamento d imposte (6 mesi /4 anni)

EVASIONE INTERNAZIONALE
Si ha evasione internazionale quando il contribuente evade le imposte nel proprio paese ed alloca le proprie ricchezze
all’estero in modo da rendere difficile il recupero dello somme dovute.

Il contrasto all’evasione internazionale richiede lo svolgimento di controlli da parte delle AF locali in paesi esteri.
Essendo la podestà amministrativa esercitabile esclusivamente entro i confini del territorio dello stato, gli stati hanno dato
vita ad appositi meccanismi volti a superare i limiti che incontrano l’efficacia della norma tributaria e la podestà
amministrativa tributaria. Le convenzioni internazionali, sotto la spinta dell’OCSE, hanno previsto nn solo disposizioni volte
a contrastare il fenomeno della doppia imposizione ma anche disposizioni volte a consentire una collaborazione tra gli stati
nell’attività di polizia tributaria

 caso Rossi = sposta la residenza a Londra e dovrebbe pagare le tasse a Londra e non Italia in base alla convenzione contro le
doppie imposizioni ma si avvale dello status di “residente non domiciliato” che gli consente (a condizione di non applicare
la convenzione, e quindi pagando in Italia) di non pagare le imposte a Londra. Il risultato è che non paga né a Londra né in
Italia). L’AF è riuscita a dimostrare l’evasione e la residenza fittizia grazie alla collaborazione dl ministro delle finanze
inglese che ha fornito informazioni decisive.

L’ordinamento comunitario, con una serie di direttive ha poi previsto in materia di imposte sui redditi e in materia di iva
specifici obblighi a carico degli stati. Nel 2010 sono stati introdotti 3 tipi di collaborazione per lo scambio di informazioni:

1. collaborazione su richiesta (caso Rossi)


2. collaborazione automatica in virtù di specifici accordi (è un sistema applicato al commercio elettronico che si presta
facilmente all’evasione e che consente di inoltrare determinate informazioni automaticamente agli stati interessati)
3. collaborazione spontanea (l’amministrazione che viene in possesso di determinate informazioni fiscalmente rilevanti,
le trasmette spontaneamente allo stato interessato)

La frode carosello indica un reato particolarmente frequente nel commercio di telefonini, televisori, computer e autovetture
tra paesi europei che si caratterizza per il ricorso a numerose operazioni economiche in realtà fittizie, in modo da rendere
difficoltosa l’individuazione dei trasferimenti
Si tratta di un meccanismo fraudolento dell'Iva attuato mediante vari passaggi di beni in genere provenienti ufficialmente da
un Paese dell'Unione europea, al termine del quale l'impresa italiana acquirente detrae l'Iva nonostante il venditore
compiacente non l'abbia versata.

In genere viene interposto un soggetto italiano (prestanome e nullatenente) nell'acquisto di beni tra un soggetto
comunitario (reale venditore) e un altro italiano (reale acquirente).
Quest'ultimo ufficialmente risulta però aver acquistato dal prestanome, che emette una fattura con Iva ma non la versa,
mentre l'acquirente (compiacente) la detrae
TUTELA GIURISDIZIONALE
Il processo tributario ha origini coeve alla nascita del nostro stato unitario, ed infatti la 1°legge in materia fu adottata nel 1864.
Le commissioni tributarie tuttavia, non furono istituite come organi giurisdizionali ma come organi amministrativi
appartenenti all’AF le quali operavano un semplice riesame amministrativo degli atti contestati dai contribuenti.

Il problema + rilevante di questo sistema era costituito dalla mancanza di terzietà, problema che fu risolto nell’anno successivo: con la
legge 2248/65 allegato E il legislatore attribuì alla giurisdizione ordinaria tutte le controversie tra stato e privati, tra cui implicitamente,
anche quelle in materia di imposte dirette precedentemente rientranti nella cognizione accertativa delle commissioni tributarie.

L’elevato grado di litigiosità nell’applicazione dei tributi, comportò tuttavia un eccessivo carico di lavoro x la giustizia
ordinaria, che richiese nuovamente l’intervento del legislatore: nel 1877 la cognizione delle controversie in materia di imposte
dirette fu nuovamente attribuita alle commissioni tributarie. (qst sistema rimane immutato x anni).

Problematiche rilevanti sorsero poi con l’avvento della costituzione, che evidenziò la criticità del sistema vigente soprattutto
con riferimento alle disposizioni di cui agli artt. 108 e 113 cost, che imponevano rispettivamente:

 la necessità dell’indipendenza dei giudici appartenenti alle giurisdizioni speciali


 il diritto alla tutela giurisdizionale contro tutti gli atti della PA, compresi quindi, quelli in materia tributaria.

L’esigenza, già suggerita dalla corte cost. di riformare il contenzioso tributario in maniera compatibile ai dettami della
costituzione, si rivelò di difficile concretizzazione stante il divieto previsto all’art.102 cost che impediva al legislatore
l’istituzione di giudici speciali (quindi serviva un giudice in quanto le commissioni = organi amministrativi non andavano bene –
ma vi era il divieto di istituire il giudice tributario = giudice speciale – in quanto il giudice deve essere naturale = ordinariamente
preposto alla risoluzione delle controversie in base alle legge o alle consuetudini → se non c’è già un giudice specializzato, le
controversie sono rimesse al giudice ordinario).

Iniziarono così ad introdursi modifiche nel sistema di funzionamento delle commissioni tributarie fino a quando, nel 71, il
parlamento conferì al governo il compito di procedere ad una vera e propria revisione.
Questa si concretizzò nell’emanazione del DPR 636/72 che manifestò la scelta legislativa di conferire alle commissioni
tributarie natura giurisdizionale. Col decreto in questione:

 furono previste commissioni tributarie di 1° e di 2° grado, ed una commissione tributaria centrale.


 fu notevolmente ampliato l'elenco dei tributi su cui erano competenti le commissioni tributarie
 furono cambiate le modalità di nomina dei loro componenti

 secondo Girelli, malgrado la volontà di attribuire ad esse natura giurisdizionale, non si poteva affermare una vera e
propria terzietà delle commissioni.

Si pose contestualmente un problema di legittimità costituzionale poiché il decreto del 72 aveva di fatto istituito nuovi giudici
speciali, in violazione dell’art.102 cost. Sul punto, intervenne la corte cost, che affermò la legittimità del DPR specificando che
il sistema in esso delineato nn costituiva l’introduzione di nuovi organi giudicanti ma rappresentava semplicemente
l’evoluzione di un processo di modifica e miglioramento che essa stessa aveva suggerito fin dagli anni60, di organi già esistenti

 secondo Girelli, politicamente la corte aveva ragione, ma giuridicamente c’è stata una violazione dell’art.102: la corte
non aveva altra scelta.

COMMISSIONI TRIBUTARIE
La giurisdizione tributaria ha natura esclusiva (non sono ammesse forme di tutela giurisdizionale concorrente o
alternativa)ed è articolata in 2 gradi di giudizi di merito, rispettivamente attribuiti alle commissioni tributarie provinciali e
regionali, che hanno sede nei rispettivi capoluoghi. Ultimo rimedio impugnatorio, è costituito dal giudizio di legittimità
davanti la corte di cassazione, che tramite la 5° e 6° sezione, svolge una funzione di completamento della giustizia tributaria
garantendo la conformità alla legge delle pronunce dei giudici delle commissioni.

COMPOSIZIONE. → Ciascuna commissione ha un proprio presidente ed è formata da una o + sezioni, a ciascuna delle quali
sono assegnati un presidente, un vicepresidente e 4 giudici, che si sdoppiano in 2 collegi giudicanti
(presidente+2giudici e vicepresidente+2giudici).
L’individuazione dei membri, spetta al consiglio di presidenza della giustizia tributaria, organo di autogoverno che oltre alle
funzioni di reclutamento e vigilanza, svolge anche funzioni propositive, consultive ed ispettive.
GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (giurisdizione = materia devoluta al giudice tributario)

La disciplina del processo tributario è contenuta nel D.lgs. 546/92 e x quanto da esso non disposto, trovano applicazione le
norme del cpc nei limiti della compatibilità.
Con riferimento al riparto di competenza con le altre giurisdizioni, al fine di eliminare ogni residuo dubbio circa l’ambito della
competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie, il legislatore nel 2005 ha modificato l’art.2 specificando che:

 appartengono alla giurisdizione del giudice tributario tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni
genere e specie comunque denominati.
Dunque, sono rimesse alle commissioni tributarie le controversie relative ad ogni tipo di prestazione patrimoniale
imposta avente i caratteri identificativi del tributo in qualunque modo tale prestazione sia denominata.

la norma contiene poi un’elencazione specificativa che è inutile secondo Girelli: appartengono alla giurisdizione tributaria

le controversie aventi ad oggetto controversie promosse dai singoli controversie concernenti


possessori concernenti

1. tributi di ogni genere e specie, cmqu denominati 1. intestazione, 1 consistenza,


compresi quelli regionali, provinciali e comunali 2. delimitazione, 2 classamento delle singole
2. contributo x il Servizio sanitario nazionale, 3. figura, unità immobiliari urbane
3. sovraimposte e addizionali, 4. estensione, 3 attribuzione della rendita
4. sanzioni amministrative irrogate da uffici 5. classamento dei terreni catastale
finanziari 6. ripartizione dell'estimo fra i compossessori a
5. interessi e ogni altro accessorio. titolo d promiscuità di una stessa particella
nb →sono escluse dalla giurisdizione tributaria, e quindi rimesse alla giurisdizione ordinaria, le liti riguardanti gli atti di
esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell’avviso di cui all’art.50 DPR 602/73

DIFETTO DI GIURISDIZIONE Il processo tributario si istaura x iniziativa del contribuente che abbia un interesse ad
agire ed in qualità di controparte processuale devono necessariamente esservi:

1 l’ufficio del ministero delle finanze (agenzia fiscale)


2 o l’ente locale (comune)
3 o il concessionario del servizio di riscossione (agente della riscossione)
che ha emanato l’atto impugnato o che non ha emanato l’atto richiesto.
Secondo la dottrina prevalente e l’orientamento della cassazione quindi, è fondamentale x l’istaurazione del processo
tributario che la controversia si svolga contro l’ente impositore, configurandosi diversamente una lite tra privati che deve
essere rivolta al giudice ordinario.

Vi è quindi un difetto di giurisdizione con riferimento alle liti che scaturiscono tra:
o sostituto e sostituito in ordine alla ritenuta subita
o cessionario e cedente nell’IVA → il fornitore mi fa pagare il 22% anziché il 10% che dovevo.
Mi devo rivolgere al giudice ordinario.
Una dottrina minoritaria (Girelli) ritiene che sia incongruo che tali liti siano rimesse al giudice ordinario, che è sprovvisto della
sensibilità idonea per decidere su tali controversie. L’A.F., quale destinataria finale delle somme in questione, dovrebbe essere parte
della lite (è l’A.F. che deve restituire l’IVA versata in eccesso e le ritenute in più!).

Il difetto di giurisdizione delle Commissioni Tributarie è rilevato, anche di ufficio, in ogni stato e grado del processo.

ATTI IMPUGNABILI Il processo tributario si sviluppa mediante l’impugnazione di un atto emesso dall’ente impositore.
Il legislatore ha pertanto specificato nell’art.19 DPR 546/92 gli atti che possono formare oggetto di impugnazione dinnanzi
alle commissioni provinciali: si tratta degli atti che possono incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente e precisamente:

1 avviso di accertamento 6 iscrizione di ipoteca sugli immobili


2 avviso di liquidazione 7 fermo di beni mobili registrati
3 provvedimento di irrogazione delle sanzioni 8 atti relativi alle operazioni catastali
(si riferisce alle sanzioni scollegate da un tributo, 9 rifiuto espresso o tacito al rimborso di tributi, sanzioni pecuniarie e
altrimenti sarebbe contenuta nell’avviso di interessi o altri accessori non dovuti
accertamento. Un es. e dato dalla sanzione per 10 diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione
irregolare tenuta delle scritture contabili) agevolata
4 ruolo e cartella di pagamento 11 ogni altro atto x il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità
5 avviso di mora innanzi alle commissioni trib. (norma d chiusura= specificazione stupida)
Sembrerebbe un’elencazione tassativa, ma l’orientamento prevalente della cassazione nega la tassatività essendovi anche altri atti
che comunque incidono sulla sfera patrimoniale del contribuente. Una precisazione occorre con riferimento al punto 9: in caso di

o rifiuto espresso →essendovi un provvedimento, il termine di impugnazione è di 60 gg come negli altri casi
o rifiuto tacito →mancando il provvedimento, si può fare ricorso dopo che siano trascorsi 90 gg dalla presentazione
dell’istanza all’agenzia dell’entrate e non vi è un termine di decadenza in quanto vi è stata negligenza da parte
dell’amministrazione. Il rifiuto tacito si può quindi impugnare fino a prescrizione del diritto.
RICORSO
L’introduzione del giudizio avanti la commissione tributaria provinciale avviene mediante un atto processuale denominato
ricorso, il cui contenuto è dettagliatamente disciplinato dall’art.18 Dlgs 546/92. In caso di controversie

relative ad atti emessi dall’agenzia delle entrate dal valore complessivamente inferiore a circa 2.600 €
e dal valore inferiore a 20 mila €
chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a le parti possono stare in giudizio anche senza assistenza
presentare reclamo all’ente che ha emesso l’atto, il quale può tecnica. Per liti di valore superiore il ricorrente deve
anche contenere una motivata proposta di mediazione. necessariamente essere assistito da un difensore che deve
Si tratta di una condizione di procedibilità dell’azione volta ad sottoscrivere il ricorso.
operare come filtro amministrativo. Sono abilitati all’assistenza tecnica: gli avvocati, i dottori
Decorsi 90 gg dalla presentazione senza che ne sia stato commerciali, i consulenti del lavoro ed anche i geometri e i
notificato l’accoglimento o senza che sia stata conclusa la periti agrari per le controversie di natura catastale.
mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso e in Il conferimento dell’incarico per la difesa (la procura) deve
ragione di una conversione ex lege del reclamo in ricorso, avvenire per atto pubblico o scrittura privata autenticata
cominceranno a decorrere da quella data i 30 gg previsti per la (dal difensore). Ricorda che per il giudizio in cassazione
costituzione in giudizio delle parti serve una procura speciale x il difensore

Ai sensi di tale articolo, il ricorso deve indicare:

1 la CPT cui è diretto →essa è individuata sulla base dell’ufficio che ha emesso l’atto impugnato.
Se l’atto è stato emanato dall’agenzia di Bari, devo presentare ricorso alla commissione di Bari
2 il ricorrente e il suo legale rappresentante (es. genitore per figlio minore o amministratore per la società)
3 la relativa residenza o sede legale o domicilio e codice fiscale e indirizzo di posta elettronica certificata
4 l’ufficio dell’agenzia fiscale o dell’ente locale o dell’agente della riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto
5 l’atto impugnato e l’oggetto della domanda (es. chiedo annullamento dell’atto)
6 i motivi → le ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento della domanda

Sia l’originale che la copia del ricorso devono contenere, inoltre, la sottoscrizione, del difensore del ricorrente e l’indicazione
dell’incarico al difensore, conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, salvo che il ricorso non sia
sottoscritto personalmente nelle ipotesi in cui il contribuente è legittimato ad agire senza l’assistenza tecnica.

Ad eccezione del codice fiscale e dell’indirizzo PEC, la mancanza di uno o + di questi elementi comporta l’inammissibilità del
ricorso. Gli elementi più rilevanti sono ovviamente costituiti
 dall’oggetto della domanda → cd. PETITUM
 dai motivi della domanda → cd. CAUSA PETENDI

In dottrina si è ampiamente dibattuto circa la valenza giuridica da attribuire all’oggetto del ricorso, in quanto si tratta di un
profilo strettamente connesso alla qualificazione del processo tributario e all’obbligazione che ne è alla base.
Si contrappongono a riguardo due diverse teorie:

quella che qualifica il processo tributario quella che qualifica il processo tributario come
come un giudizio di un giudizio di IMPUGNAZIONE-MERITO
IMPUGNAZIONE-ANNULLAMENTO
La seconda teoria, è sostenuta dai dichiarativisti ed è stata accolta dalla corte di
La prima teoria, è sostenuta dai cassazione. Per questo filone, oggetto del ricorso è l’accertamento da parte del
costitutivisti e procedimentalisti, i quali, giudice dell’esistenza o meno del rapporto obbligatorio (il debito c’è o non c’è) e solo
ritengono che il processo tributario sia un in caso di verificata assenza del rapporto o della presenza di un rapporto obbligatorio
processo di mera impugnazione dell’atto e diverso, ordina all’amministrazione l’annullamento dell’atto.
che specifico oggetto del ricorso sia la L’impugnazione dell’atto, indispensabile per istaurare il ricorso, attiene al solo profilo
richiesta di annullamento dello stesso formale del processo, caratterizzante la fase introduttiva, mentre l’attività del giudice
investe il profilo sostanziale, attinente al merito del rapporto obbligatorio .

In altri termini, per la 2° teoria (è quella prevalente) il ricorso non ha ad oggetto una richiesta di annullamento dell’atto
impugnato, secondo l’impostazione tipica del processo amministrativo, ma piuttosto una domanda di accertamento della
situazione giuridica soggettiva, connessa all’attuazione del tributo.
Passaggi fondamentali affinchè il giudizio si consideri introdotto sono

la proposizione del ricorso la costituzione in giudizio del ricorrente


Consente l’istaurazione del contradditorio con la Consente di presentare la controversia all’esame del giudice.
controparte ponendola a legale conoscenza dell’azione. Entro 30 gg dalla proposizione del ricorso, il ricorrente a pena di
Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità, deve depositare il ricorso presso la segreteria della CTP
inammissibilità entro 60 gg dalla notificazione dell’atto adita secondo modalità che variano a seconda della modalità scelta per
impugnato (dopo 90 gg dalla presentazione dell’istanza effettuare la proposizione. Il ricorrente deve depositare:
in caso di rifiuto tacito e senza termine di decadenza). 1 l’originale del ricorso → in caso di notifica al resistente per mezzo
La proposizione deve avvenire mediante notifica alla di ufficiale giudiziario
controparte, che può essere effettuata: 2 la copia del ricorso → in caso di consegna o spedizione a mezzo
1 tramite ufficiale giudiziario, secondo le norme di posta, ed includervi la fotocopia della ricevuta di notifica o della
cui agli artt.137 e ss del cpc spedizione per raccomandata postale
2 a mezzo del servizio postale mediante spedizione Al ricorso in originale o copia, deve essere allegato l’atto impugnato e
del ricorso in plico senza busta tramite gli ulteriori documenti: insieme formano il cd fascicolo di parte.
raccomandata con avviso di ricevimento
(senza busta = così si capisce che è un ricorso e si nb→ se il ricorrente si costituisce in giudizio il 31° giorno, il ricorso è
evitano comportamenti fraudolenti – es. mando busta inammissibile, e ciò anche nel caso in cui la parte resistente si sia
vuota e dico che hanno perso il ricorso-) costituita. Secondo Girelli è incostituzionale: il termine è previsto
3 mediante consegna dell’atto presso la sede perché si vuole garantire la celerità del processo tributario ma così si
dell’Ufficio o dell’Ente resistente. finisce per violare il diritto alla difesa.

La parte resistente si deve costituire in giudizio entro 60 gg dal giorno in cui il ricorso è stato notificato.
Si tratta in questo caso di un termine ordinatorio e non perentorio: la costituzione tardiva o addirittura la
mancata costituzione, non pregiudicano la prosecuzione dell’attività processuale (nel 2° caso comporta solo la
mancata comunicazione dell’avviso di trattazione che per legge la CTP può effettuare alle sole parti costituite)

Non essendo il termine perentorio, fino a quando la parte resistente si può costituire?
Sono stati elaborati 3 diversi orientamenti:

si può costituire anche alla 1° udienza. fino a quando non sia stata fino ai 10 gg. liberi prima della data dell’udienza di
È la posizione più favorevole al fisco e non fissata la data dell’udienza di trattazione. Secondo Girelli sarebbe preferibile
è condivisibile perché impedisce al trattazione del ricorso. consentire la costituzione fino ai 20 gg liberi prima
ricorrente di conoscere i motivi della Anche questa posizione non è dell’udienza che è il penultimo termine previsto x gli
difesa. Si violerebbe il contraddittorio condivisibile secondo Girelli adempimenti processuali.

La costituzione in giudizio della parte resistente avviene con un atto analogo a quello della parte ricorrente e precisamente,
mediante deposito presso la segreteria della CTP adita, del proprio fascicolo contenente:
1 le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio →nelle controdeduzioni la parte resistente espone le
sue difese indicando le prove di cui intende avvalersi e deve prendere posizione sui motivi addotti dal ricorrente, nel
senso che non è consentito modificare o ampliare il cd. petitum
2 e gli altri documenti utili offerti in comunicazione.

ASSEGNAZIONE DEL RICORSO


Il Presidente della CTP adita, esaminato il fascicolo d’ufficio contenente gli atti depositati dalle parti, assegna il ricorso ad una
delle sezioni e può disporre che le cause attinenti a questioni di diritto di carattere ripetitivo vengano assegnate alla stessa
sezione per essere trattate congiuntamente.

Una volta assegnato il ricorso alla sezione, il Presidente della sezione, esamina preliminarmente il ricorso (valuta la presenza
degli elementi di cui all’art,18) e ne dichiara con decreto l’inammissibilità qualora essa sia manifesta.
In questa fase preliminare, il presidente può altresì disporre la riunione dei ricorsi in caso di
1 identità del soggetto→ riunione soggettiva
2 connessione dell’oggetto → riunione oggettiva

Se il ricorso supera l’esame preliminare, il presidente della sezione, scaduti i termini per la costituzione delle parti
(60 gg), fissa la data di trattazione della controversia e nomina un relatore (un giudice della commissione tributaria).
La segreteria comunica alle parti costituite la data di trattazione mediante apposito avviso, almeno 30 gg liberi prima
dell’udienza stessa. Ricorda che le parti possono depositare
o documenti fino a 20 gg. liberi prima della data di trattazione;
o memorie illustrative fino a 10 gg. liberi prima della data di trattazione;
o brevi repliche scritte fino a 5 gg. liberi prima di essa se la trattazione avverrà in Camera di Consiglio
TRATTAZIONE

La trattazione della controversia avviene normalmente in camera di consiglio (senza la partecipazione delle parti costituite)
salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza (in presenza anche delle parti costituite,
dei difensori e del pubblico).
La richiesta di trattazione in pubblica udienza, può essere contenuta nel ricorso stesso oppure può essere avanzata con
apposita istanza autonoma da depositare in segreteria fino a 10 gg liberi prima della data di trattazione.

La trattazione si conclude con la decisione del collegio giudicante, deliberata in segreto nella camera di consiglio e
formalizzata mediante sentenza. La sentenza, scritta dal relatore, e sottoscritta dal presidente e dall’estensore, è pronunciata
in nome del popolo italiano (= può essere consultata da chiunque) e deve contenere

1 l’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori
2 l’esposizione dello svolgimento del processo
3 le richieste delle parti
4 l’esposizione de motivi in fatto e diritto
5 il dispositivo

La sentenza è resa pubblica mediante deposito nella segreteria della commissione tributaria, il segretario, appone la propria
firma e la data. Viene comunicata alle parti entro 10 gg dal deposito.

POTERI ISTRUTTORI DELLE COMMISSIONI

Ai sensi dell’art. 7 le Commissioni possono esercitare tutte le facoltà di accesso, richiesta di dati, informazioni e chiarimenti
conferite agli uffici tributari dalle singole leggi di imposta.
Quando occorra acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, le Commissioni possono richiedere apposite
relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, o disporre consulenza tecnica.

La consulenza tecnica costituisce l’unico potere istruttorio di cui si servono effettivamente e non è comunque vincolante per il
giudice che può sempre disconoscerla.

VICENDE INCIDENTI SUL CORSO DEL PROCESSO

Prima che la causa pervenga alla decisione, possono verificarsi talune vicende suscettibili di incidere sull’ordinario corso del
processo quali: sospensione; interruzione; estinzione.

 Il presidente della sezione, durante l’esame preliminare, ove ne ricorrano i presupposti, pronuncia con decreto la
sospensione, l’interruzione e l’estinzione del processo.
Avverso i predetti provvedimenti è ammessa la possibilità di proporre reclamo dinanzi all’organo collegiale.

sospensione interruzione estinzione


Consiste in un temporaneo arresto dello Anche in questo caso si verifica una Il D.Lgs. 546/92 indica tre
svolgimento del processo durante il quale non paralisi del processo, durante la quale diverse ipotesi di estinzione del
possono essere compiute attività ed è annullato il non possono essere compiute attività. processo:
decorso del tempo.
L’interruzione si verifica in caso di fatti 1 rinuncia al ricorso
La sospensione si verifica in ipotesi specifiche tra che pregiudicano la partecipazione art.44
cui, quando :
o è presentata querela di falso, o della parte (morte, perdita della 2 inattività delle parti
o deve essere decisa in via pregiudiziale una capacità di stare in giudizio o altre art.45
questione cause) o del suo legale
o vi siano questioni di legittimità costituzionale rappresentante 3 cessazione della materia del
rilevanti ai fini della decisione o del suo difensore (morte, radiazione contendere
o sospensione dall’albo art.46
Una volta cessata la causa che ha determinato la professionale)
sospensione, il processo deve essere riassunto entro
il termine perentorio di 6 mesi decorrenti dal Anche qui il processo deve riprendere
momento in cui è venuta meno la causa anzidetta. entro 6 mesi dalla data in cui fu
In difetto di tempestiva riassunzione, il processo dichiarata l’interruzione stessa.
sospeso si estingue
TUTELA CAUTELARE
La proposizione del ricorso non sospende l’esecutorietà dell’atto impugnato: l’ente impositore continua ad avere il diritto di
riscuotere le somme e la contestazione del titolo non consente al contribuente di evitare il pagamento.
Poiché tale situazione può di fatto essere pregiudizievole x il contribuente, il legislatore ha introdotto a partire dal 96 la tutela
cautelare, che consente di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato fino a quando nn sia stata emessa la sent di 1° grado.
Questa forma di tutela, si sostanzia in un procedimento speciale, interno a quello di merito, che può essere ottenuta solo in
presenza di 2 specifici presupposti:

fumus boni juris periculum in mora

sussiste quando ad un esame sussiste quando l’esecuzione dell’atto impugnato determina in capo al contribuente un danno:
preliminare, il ricorso appare o grave → tale da influire in modo determinate sulle condizioni del contribuente
attendibile: o e irreparabile → tale da destabilizzare la sua situazione finanziaria anche in caso di un
il giudice deve ritenere che i successivo rimborso delle somme pagate in pendenza del giudizio qualora il ricorso risultasse
motivi alla base del ricorso nn accolto.
siano del tutto infondati.
Il danno grave e irreparabile è inteso in senso attenuato=come un nocumento che nn permetterebbe al
A tal fine, se l’istanza di soggetto d ritornare alla situazione originaria qualora il ricorso risultasse accolto
sospensione è presentata (essendo provvisorio il pagamento, il soggetto deve sempre poter tornare alla situazione originaria)
separatamente rispetto al Si pensi all’impresa che, in una situazione di scarsa disponibilità finanziaria, x adempiere all’atto
ricorso, il contribuente dovrà impugnato si vede costretta a interrompere l’ordinario svolgimento dell’attività d’impresa (licenzia
fare un breve riepilogo dei tutti) o al soggetto che non avendo disponibilità liquide (ha 10 appartamenti ma non contanti) si vede
motivi + importanti alla base costretto a vendere o svendere un appartamento.
Nella 2° ipotesi, anche se l’AF restituisse i soldi dell’immobile, il contribuente non potrebbe ricomprare
del ricorso
lo stesso o avendo svenduto non potrebbe ricompare un immobile dello stesso valore.

La sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato deve essere chiesta dal ricorrente con istanza motivata in calce al ricorso o
in atto separato che deve essere notificato alle parti e depositato nella segreteria della CTP adita.
Il presidente della sezione fissa con decreto l’udienza di trattazione dell’istanza x la prima camera di consiglio utile, affinchè si
decida collegialmente sulla sospensione.

 solo in caso di eccezionale urgenza (es. equitalia mi ha già pignorato e non posso pagare i dipendenti!) il presidente,
con lo stesso decreto di fissazione dell’udienza dispone, in via provvisoria ed inaudita altera parte, la sospensione
dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio. Il collegio sentite le parti in camera di consiglio decide sulla conferma
o sulla revoca del decreto.

Nel caso di accoglimento della sospensione dell’esecuzione dell’atto, l’udienza di trattazione della controversia deve essere
fissata entro 90 gg dalla pronuncia (si vuole evitare che il contribuente abbia il tempo si distrarre parte del suo patrimonio!) e
gli effetti della sospensione cesseranno dalla data di pubblicazione della sentenza di I grado.

Ricorda che

o l’ordinanza che accoglie la sospensione nn è impugnabile, è cioè definitiva ma può essere revocata prima
dell’emanazione della sentenza qualora il giudice ravvisi un mutamento delle condizioni alla base della concessione della
sospensione (il prof non ha mai visto una revoca!)
o la sospensione può essere anche parziale, ossia relativa ad una parte dell’atto impugnato, e subordinata alla
prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria/assicurativa.

IMPUGNAZIONI → La sentenza della CTP conclude il 1° grado di giudizio.


Essa può essere impugnata tramite l’appello, alla CTR, la cui decisione, è a sua volta impugnabile tramite ricorso x cassazione.
Ai sensi dell’art. 50, i mezzi d impugnazione sono:

1 appello;
2 ricorso per cassazione;
3 revocazione.
APPELLO
La sentenza di 1° grado deve essere impugnata dalla parte parzialmente o totalmente soccombente entro i termini di
decadenza previsti dalla legge poiché in caso contrario, diventa definitiva, passa cioè in giudicato → la decisione del giudice
non può più essere contestata. La disciplina processualistica prevede:

• un termine breve di 60 gg., decorrente dalla notificazione integrale della sentenza ad istanza di parte
(la sent deve essere notificata a cura della parte, nel testo integrale a mezzo di servizio postale o di ufficiale giudiziario,
non è sufficiente la comunicazione e notificazione del solo dispositivo della sentenza da parte della segreteria).
• un termine lungo di 6 mesi , a cui si aggiunge, eventualmente, la sospensione feriale dei termini dal 1° agosto al 15
settembre, decorrente dalla data di pubblicazione della sentenza, qualora non vi sia stata notificazione della stessa ad
istanza di parte (pubblicazione = deposito della sentenza →quando il segretario appone timbro e firma)

Ovviamente è nell’interesse della parte vincitrice notificare la sentenza poiché in questo caso il termine di impugnazione si
riduce drasticamente (da 6 mesi a 60gg!). Decorsi 6 mesi dal deposito in segreteria, la sentenza passa in giudicato.

Il giudizio di 2° grado è una mera revisione del processo di 1° grado e conseguentemente non può essere impostato su
elementi di fatto e di diritto che non sono stati già esplicitati nel giudizio di fronte alla CTP.
Lo svolgimento del giudizio è analogo a quello che si svolgi dinnanzi alle CTP. ↓

Per quanto attiene alle modalità di L’appellante si deve costituire in giudizio a pena di inammissibilità nei 30 gg.
proposizione dell’appello, questo va successivi alla notifica di esso e a pena di inammissibilità deve depositare presso la
presentato con le stesse modalità previste x segreteria della commissione regionale copia dell’appello se esso non è stato
il ricorso: l’atto va notificato, presentato di notificato x mezzo di ufficiale giudiziario.
persona o spedito x posta alla controparte La controparte deve costituirsi nei modi e nei termini previsti per il giudizio di 1°
ma, a differenza del ricorso, che è atto grado (60 gg.), depositando apposito atto di controdeduzioni, con cui si limita,
esclusivo del contribuente, può essere qualora sia risultata totalmente vittoriosa in 1° grado, ad effettuare una mera
proposto anche dalla controparte. resistenza

Sono legittimati ad impugnare la sentenza tutti coloro che sono stati parti del giudizio di 1° grado.
Tuttavia, è necessaria la sussistenza di un interesse all’impugnazione: la soccombenza è condicio sine qua non per proporre
validamente l’appello. Nel caso di soccombenza parziale reciproca, che si verifica quando una parte sia rimasta soccombente
con riferimento ad un capo della domanda ma sia stata dichiarata vincitrice con riferimento ad altri punti della domanda
stessa, sia la parte resistente che quella ricorrente sono legittimate ad impugnare.

o Per ragioni di economia processuale, tutti i gravami contro la stessa sentenza sono esaminati in un unico processo.

In questo caso, la parte che presenta l’appello per prima (cd. appello principale) impone all’altra di appellare la sentenza solo
nella forma dell’appello incidentale, che è proposto con modalità semplificate: l’appello incidentale non deve essere notificato
alla controparte ma è sufficiente che sia depositato insieme alle controdeduzioni, presso la CTR entro (a pena di
inammissibilità) 60 gg. dalla notifica dell’appello principale.

L’appello incidentale tempestivo, è un atto del tutto autonomo rispetto all’appello principale e l’eventuale invalidità di
quest’ultimo non travolge l’ammissibilità del primo.
Da esso la dottrina distingue l’appello incidentale tardivo, proposto cioè al di fuori del termine di decadenza: l’appellante
incidentale può infatti beneficiare di un prolungamento dei termini ordinari di proposizione, se l’appello principale è proposto
in prossimità della scadenza dei termini d’impugnazione poiché in tal caso, l’appellante incidentale avrà sempre 60 gg. per
proporre il proprio appello anche se questi supereranno il termine (breve o lungo) che la legge ordinariamente concede per
l’impugnazione della sentenza. Es l’appello principale è presentato decorsi 5 mesi e 30 gg. l’altra parte presenta appello
incidentale il 60° giorno →in totale fanno 7 mesi e 20 gg successivi alla sentenza.
L’appello incidentale “tardivo” , a differenza dell’appello incidentale tempestivo, segue le sorti dell’appello principale

APPELLO INCIDENTALE CONDIZIONATO → si differenzia dall’appello incidentale in quanto qst può essere proposto dalla
parte che sia risultata parzialmente soccombente solo “virtualmente” ed si dice condizionato in quanto la sua proposizione è
condizionata all’accoglimento dell’appello della controparte. Si pensi al caso in cui il contribuente sia uscito totalmente
vincitore ma sulla base di una sola delle 2 motivazioni addette e quindi, almeno “virtualmente” è parzialmente soccombente.
Se l’agenzia delle entrate propone l’appello, il contribuente può presentare le controdeduzioni limitandosi a chiedere la
conferma della sentenza di 1° grado. Se il giudice conferma la sentenza, l’esame si conclude.
Qualora invece la commissione intenda accogliere il ricorso il contribuente può chiedere allora che venga esaminata la
motivazione per la quale è risultato virtualmente soccombente proponendo un appello incidentale condizionato appunto,
dall’accoglimento dell’appello dell’agenzia delle entrate.
GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA
All’art. 70 D.Lgs. 546/92 il legislatore ha introdotto uno strumento, recepito dal processo amministrativo, idoneo a garantire
al contribuente l’effettività nell’esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie.
Ai sensi di tale articolo infatti, se l’ufficio impositore non adempie ai propri obblighi derivanti da sentenza passata in giudicato
la parte può chiedere l’ottemperanza di tali obblighi instaurando un apposito giudizio detto di ottemperanza.

Presupposto fondamentale è dunque che la sentenza sia passata in giudicato (ciò si verifica quando sono scaduti i termini di
impugnazione o se sono finiti i gradi del giudizio: le sentenza della cassazione sono definitive!)

Il ricorso è proponibile solo dopo la scadenza del termine entro il quale l’ufficio deve adempiere alla sentenza
(se il giudice l’ha previsto nella sentenza ma è raro) o, in assenza, dopo 30 gg. dall’atto di messa in mora notificato dal
contribuente a mezzo di ufficiale giudiziario(messa in mora= atto con cui invito l’agenzia delle entrate ad adempiere al
precetto contenuto nella sentenza)
La richiesta va formulata con ricorso alla Commissione Tributaria:

o Provinciale, se la sentenza è stata da essa pronunciata;


o Regionale, in ogni altro caso (sentenza della CTR e della cassazione)

Il ricorso va depositato in doppio originale presso la segreteria della CT competente e non occorre la notifica alla controparte
(all’A.F.). Esso deve:

 essere indirizzato al Presidente;


 indicare la sommaria indicazione dei fatti che ne giustificano la proposizione;
 indicare, a pena di inammissibilità, la sentenza di cui si chiede l’ottemperanza;
 allegare l’originale o la copia autenticata della sentenza e, qualora ne ricorra il caso, l’atto di messa in mora.

La segreteria notifica uno dei 2 originali all’ufficio finanziario o all’ente locale obbligato a provvedere, il quale, entro 20 gg.,
può depositare eventuali osservazioni o documentazione.
Decorsi i 20 gg. il Presidente della C.T. assegna il ricorso alla sezione che ha pronunciato la sent rimasta inadempiuta e il
Presidente di questa fissa il giorno x la trattazione del ricorso in camera di consiglio non oltre 90 gg. dal deposito del ricorso.

Il collegio, sentite le parti in contraddittorio (come avviene in caso di sospensione) ed acquisita la documentazione può
adottare i provvedimenti ritenuti più idonei per dare esecuzione alla sentenza mediante ordinanza (impone all’AF di
adempiere entro un toto di giorni).
Qualora ritenga che l’AF non provvederà all’adempimento, o qualora siano già scaduti i termini entro i quali l’AF era tenuta ad
ottemperare, può nominare un commissario ad acta che si sostituisce all’AF nell’esecuzione della sentenza.

 commissario ad acta → giudice che ha materialmente il potere di eseguire la sentenza. Es. provvede direttamente ad
annullare l’atto.

Quando la sentenza ha esecuzione, il collegio dichiara chiuso il procedimento con ordinanza.

RICORSO PER CASSAZIONE


Avverso le sentenze della CTR può essere proposto ricorso x cassazione ma esclusivamente per i motivi previsti all’art.360
cpc. Il giudizio in cassazione, infatti, a differenza del giudizio di 2° grado che può essere attivato x qualsivoglia motivo, è un
giudizio limitato, esperibile solo in caso di:

1. difetto di giurisdizione →es. mi rivolgo alla CT per una multa invece che al giudice di pace
2. difetto di competenza territoriale → es. mi rivolgo alla CT di Bari invece che a quella di Roma
3. nullità della sentenza o del procedimento → es. la sentenza non è stata sottoscritta, non contiene tutti gli
elementi formali richiesti, non è stato rispettato il contraddittorio
4. violazione o falsa applicazione di legge →intesa come norme sostanziali: impositrici, sanzionatorie o
sull’accertamento. Es. emissione dell’accertamento senza motivazione.
5. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti

Dai motivi elencati emerge che un’altra differenza fondamentale rispetto ai giudizi di 1° e 2° grado, è che si tratta di un giudizio di
legittimità (di puro diritto): il ricorso x cassazione non dà luogo ad una nuova valutazione del merito, bensì ad una revisione
dell’attività processuale che ha portato alla sentenza →il ricorso è esperibile solo x questioni di mera violazione “formale” di legge

 al ricorso x cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal c.p.c., nei limiti della
compatibilità
 deve essere proposto entro gli stessi termini previsti x l’appello, mediante notifica alla controparte e depositato nella
cancelleria della corte entro i successivi 20 gg. deve essere sottoscritto esclusivamente da un avvocato patrocinante
in cassazione o da un rappresentante dell’avvocatura generale dello stato.
 anche qui si può presentare controricorso e in caso di soccombenza parziale reciproca, anche il ricorso incidentale.
Se il ricorso è fondato, la corte cassa la sentenza (con o senza rinvio a seconda dei casi).
Qualora sia chiamata a pronunciarsi su violazione o falsa applicazione della legge o su altri motivi del ricorso sui quali non
possa decidere, la corte deve rimettere la questione al giudice di merito mediante rinvio, specificando il principio di diritto al
quale il giudice dovrà attenersi.

 Es. nel giudizio di 2° grado si decide la nullità dell’avviso di accertamento per vizio di motivazione.
La cassazione decide che
1. c’è vizio di motivazione → il processo si conclude con la conferma della sent. di 2° grado
2. non c’è vizio di motivazione →la corte cassa la sentenza e rinvia la controversia al giudice di 2° grado perché nn può
decidere sul fatto.

Il giudizio deve essere riassunto davanti al giudice den rinvio entro 1 anno, depositando l’atto di riassunzione e copia
autentica della sentenza di cassazione. La mancata riassunzione determina l’estinzione dell’intero giudizio e quindi la
riviviscenza dell’atto impositivo impugnato! Per questo motivo è sempre il contribuente che si occupa della riassunzione.

REVOCAZIONE
È proponibile contro le sentenze delle Commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
È un mezzo di impugnazione limitato in quanto può fondarsi solo sui motivi tassativamente indicati dall’art.395 cpc

1. la sentenza è l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra


2. il giudice ha deciso in base a prove dichiarate false dopo la sentenza
3. dopo la sentenza sono stati rinvenuti documenti decisivi che la parte non ha potuto produrre in giudizio per
forza maggiore o fatto dell’avversario
4. la sentenza è il frutto di un errore di fatto risultante dagli atti in causa
5. la sentenza è in contrasto con una precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata
6. la sentenza è il frutto del dolo del giudice accertato con sentenza passata in giudicato (es. giudice corrotto)

In dottrina si è soliti distinguere tra revocazione:

ordinaria straordinaria

è quella proposta x i motivi 4 e 5 = vizi immediatamente è quella proposta x i motivi 1,2,3,6 = vizi non immediatamente
conoscibili dalla parte interessata dalla semplice lettura della rilevabili dalla sentenza. deve essere proposta entro 60 gg dalla
sent. Deve essere proposta entro il termine di 60 gg dalla notifica scoperta del vizio e costituisce l’unico strumento legale di
della sent o in mancanza di 1anno dalla sua pubblicazione contestazione di sentenze passate in giudicato.