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DIRITTO TRIBUTARIO

Capitolo I: IL DIRITTO TRIBUTARIO

L’ATTIVITA’ FINANZIARIA DEGLI ENTI PUBBLICI E LA SUA REGOLAMENTAZIONE GIURIDICA


Per lo svolgimento delle proprie funzioni, un ente pubblico deve contare su una disponibilità
finanziaria che consenta di adempiere le obbligazioni connesse alla propria attività → tale
disponibilità può derivare O dal proprio patrimonio OPPURE da mezzi forniti, volontariamente o
coattivamente, dai soggetti con cui l'ente si relaziona.
Orbene, normalmente il PATRIMONIO dell'ente non è capiente per fronteggiare la spesa pubblica: è
dunque necessario UN FLUSSO FINANZIARIO VOLONTARIAMENTE o COATTIVAMENTE PROVENIENTE
DA TERZI.
• FLUSSO FINANZIARIO “VOLONTARIO” → l'ente si indebita nei confronti di banche e/o
risparmiatori, che procurano i fondi necessari in base a rapporti di mutuo (dunque rimborso del
capitale + interessi), OPPURE ricava redditi dalle attività economiche gestite direttamente dallo
stesso ente o affidate in concessione a terzi;
• FLUSSO FINANZIARIO “COATTIVO” → trasferimento definitivo di ricchezza in favore dell'ente,
che trova la sua giustificazione nell'appartenenza del soggetto obbligato all'ente (cd. RAPPORTO DI
SUPREMAZIA)

Tutti gli istituti caratterizzati da SUPREMAZIA (tributi, imposte, tasse, contributi) hanno come centro
un obbligo, la cui fonte NON è però ricollegabile ad una manifestazione di volontà, BENSI' ad
un'imposizione non volontaria. Il ricorso a FORME NON VOLONTARIE di finanziamento delle spese
pubbliche, prevalentemente rivolte nei confronti dei soggetti partecipanti all'organizzazione sociale,
rappresenta dunque la regola degli ordinamenti civili.

Una REGOLAMENTAZIONE GIURIDICA DELLA PARTECIPAZIONE INDIVIDUALE AI CARICHI PUBBLICI


non è stata necessaria fino all'avvento dello Stato moderno: ciò perchè nel cd. STATO ASSOLUTO, il
patrimonio personale del sovrano COINCIDEVA con la finanza pubblica (quindi il tributo era mera
espressione dell'IMPERIO del sovrano).

Successivamente, ai tempi dell'ORGANIZZAZIONE FEUDALE, si giunse ad una SEPARAZIONE tra


patrimonio del re e finanza pubblica, ma tuttavia il tributo, che si configurava come una rendita
fondiaria a favore del feudatario, ancora NON appariva giuridicamente giustificato, e si sostanziava
in una FORMA DI LIBERALITA' a favore del feudatario (il quale in parte tratteneva quanto ricevuto, in
parte lo doveva dare all'imperatore/sovrano)
Con l'affermarsi dei principi dello STATO MODERNO e con il riconoscimento della partecipazione dei
singoli alle scelte pubbliche (al riguardo, i primi furono i francesi, nel '600), ci fu una diversa visione
del prelevo tributario, il quale NON ERA PIU' forma di puro esercizio di sovranità, BENSI' il principale
strumento di raccolta finanziaria destinata al sostenimento delle spese pubbliche.

Da tale nuova visione del tributo deriva anche un diverso approccio scientifico in ordine alla finanza
pubblica, consistente in un un approfondimento dello studio giuridico del fenomeno impositivo, e
volto alla realizzazione delle esigenze di contemperamento degli interessi finanziari dello Stato con
la tutela delle posizioni soggettive dei contribuenti.
DIRITTO TRIBUTARIO: studia SOLTANTO il rapporto tra privato e amministrazione pubblica nel
rapporto di adempimento di un'obbligazione pecuniaria, destinata al pagamento delle pubbliche
spese, disciplinata con legge → si tratta, dunque, di un RAPPORTO COATTIVO
DIRITTO FINANZIARIO: come il diritto tributario, MA con la differenza che qui si tratta di RAPPORTI
NON COATTIVI (es. il privato che decide di acquistare titoli del debito pubblico)
SCIENZA DELLE FINANZE: studio di tipo ECONOMICO (quindi non giuridico), avente ad oggetto la
tipologia di entrate che sia idonea a far sì che lo Stato possa sostenere le sue spese.

LA CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI


Alla progressiva evoluzione del diritto tributario NON ha fatto seguito una corrispondente
attenzione del legislatore nel recepimento dei principi che si elaboravano in sede teorica per fornire
un sistema tributario coerente con le finalità economiche attribuite → ciò è particolarmente
evidente se si pensa che manca nell’ordinamento tributario addirittura una vera e propria nozione
di tributo o la previsione di regole per la classificazione dei tributi.

La tesi sincretica affermava la necessità di uno studio complessivo dei profili giuridici e di quelli
economici della finanza pubblica, e classificava i tributi ritenendo impossibile una differenziazione
tra imposta, tassa, contributo speciale e monopolio fiscale senza considerare il diverso modo di
operare sul terreno economico di tali tributi e i diversi effetti connessi alle particolari caratteristiche
delle varie figure impositive → di conseguenza, nei manuali di diritto tributario la distinzione è stata
proposta con una sorta di rinvio alle categorie elaborate dalla scienza delle finanze, privilegiandosi,
di volta in volta, il collegamento del tributo a servizi pubblici (divisibili o indivisibili) OPPURE
l'esistenza di un corrispettivo o di un vantaggio per il privato in connessione al pagamento del
tributo.
Al riguardo:
• SERVIZI INDIVISIBILI → =servizi usufruibili UTI CIVES, e non uti singuli (es. sanità, viabilità,
difesa nazionale) → =li pago anche se non ne usufruisco (cd. TRIBUTO ACAUSALE)
Essi si finanziano tramite imposte, che sono TRIBUTI ACAUSALI
• SERVIZI DIVISIBILI → =servizi utilizzabili individualmente dai consociati (es. istruzione non di
base, smaltimento dei rifiuti) → essi si finanziano tramite tasse, che sono TRIBUTI CAUSALI (=li
pago, in quanto usufruisco di un servizio, es. le tasse universitarie).

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*** Vi sono però tasse che NON sono collegate alla usufruizione di un servizio, BENSI' all'ESERCIZIO
DI PUBBLICHE FUNZIONI, quali “reintegrazione forfettaria” dell'onere sostenuto dalla P.A. (es. tassa
di concessione governativa dovuta alla richiesta di rilascio di un passaporto)
Tale impostazione aveva evidenti limiti poiché rimetteva ad una nozione economica, priva di base
giuridica, l’individuazione di istituti giuridici destinati a trovare applicazione secondo il metodo
giuridico, che presuppone una fattispecie disciplinata da una norma generale ed astratta.

Si è dunque proposta da alcuni studiosi, tra cui GRIZIOTTI, una classificazione fondata sulle
caratteristiche giuridiche dei singoli tributi, quale specificazione della nozione di prestazione
patrimoniale imposta elaborata dalla giurisprudenza costituzionale nell'interpretazione dell'art. 23
Cost., ritenendosi ELEMENTO COMUNE ai singoli tributi la finalizzazione al concorso alle pubbliche
spese realizzata senza il concorso della volontà individuale.
Si è individuato l’ELEMENTO DIFFERENZIALE nel diverso modo di realizzazione della coattività insita
nei diversi tributi → in particolare, si è visto nell’imposta il tributo acausale per definizione, come
tale soggetto al limite costituzionale della capacità contributiva; negli altri tributi l'elemento della
coattività si manifesta secondo modalità diverse, di volta in volta ravvisabili:
• nell’impulso all’avvio di un procedimento amministrativo (tassa)
• nel concorso alla spesa pubblica specificamente vantaggiosa per il privato (contributo
speciale)
• nel divieto generalizzato all’esercizio di un’attività economica riservata all’ente monopolista
(monopolio fiscale).

Secondo TINELLI questa è una differenziazione meramente descrittiva (in quanto senza effetti dal
punto di vista della sistematica giuridica) → spesso le norme tributarie utilizzano indistintamente i
concetti di imposta, tassa, contributo e monopolio.
È invece importante l'individuazione della NOZIONE STESSA di tributo, in quanto in tal caso la
relativa controversia, qualificata come tributaria, viene affidata al sistema di GIURISDIZIONE
ESCLUSIVA offerto dai d.lgs. 545-546/1992 → = GIURISDIZIONE ESCLUSIVA DEL GIUDICE SPECIALE.
L'art. 2 del d.lgs. 546/1992 parla di tributi “di ogni genere e specie, comunque denominati”: ciò
comporta l'abbandono di una predeterminazione legale dell'ambito di competenza giurisdizionale
del giudice speciale tributario e quindi la scelta del legislatore di attribuire all'interprete la ricerca
della NOZIONE di tributo (ma anche di ritenere la qualificazione legale non sufficiente ai fini della
qualificazione dell'entrata come di carattere tributario).
La GIURISIPRUDENZA DI LEGITTIMITA' ha dunque ritenuto, quali elementi qualificanti la nozione di
tributo , l’irrilevanza della volontà del soggetto obbligato (1) e la destinazione del gettito a finalità
pubbliche (2).
Tali elementi NON SUFFICIENTI quando siamo davanti a tributi molto vicini ad obblighi di fonte
negoziale, in quanto derivano da una richiesta volontaria del soggetto privato.
Utile elemento discretivo, in tali casi, può essere rappresentato dall'individuazione di un nesso
sinallagmatico tra prelievo ed attività di tipo pubblicistico esercitata dal soggetto destinatario del

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gettito: infatti, ove tale attività rientra tra quelle riservate all’ente pubblico e non esercitabile da un
privato, non potrà dubitarsi della natura tributaria del prelievo; mentre invece ove la
controprestazione dell'ente pubblico sia assimilabile ad una prestazione realizzabile dal privato in
regime di libera concorrenza, allora la natura tributaria dell'entrata dovrebbe escludersi.
Anche il CONTENUTO DELLA PRESTAZIONE può essere un elemento utile ai fini di differenziare il
tributo da altre forme di estrinsecazione della pubblica autorità: il tributo, infatti, si deve collegare
ad un’obbligazione pecuniaria finalizzata al concorso delle pubbliche spese E NON all’esercizio di
un potere punitivo o alla limitazione dei diritti individuali.
Ultimo elemento che concorre ai fini dell'individuazione di un tributo è la NATURA PUBBLICA del
soggetto titolare del tributo stesso (3).
Comunque, resta il fatto che il legislatore NON offre una definizione di tributo, per cui la
qualificazione di un tributo come imposta, tassa o contributo NON condiziona l'applicazione delle
norme tributarie di carattere generale, che il più delle volte fanno riferimento al singolo istituto
richiamato, piuttosto che alla natura dello stesso.
Il TINELLI tuttavia tenta di fornire una “nozione” di tributo: tributo = una prestazione coattiva
disciplinata dalla legge per consentire ad un ente pubblico la copertura del fabbisogno finanziario
necessario allo svolgimento della propria attività istituzionale.
NON FANNO PARTE DEI TRIBUTI:
• i contributi
• i monopoli fiscali → in essi, l'elemento della coattività era individuato nel divieto
generalizzato di svolgere l'attività economica riservata all'ente pubblico: MANCA, però, un rapporto
obbligatorio tra privato ed ente pubblico, avente ad oggetto la copertura delle spese pubbliche.
In definitiva, ai fini del nostro studio sono rilevanti l'IMPOSTA e la TASSA.

LA CODIFICAZIONE TRIBUTARIA
NON esiste un tessuto normativo unitario fondato su principi comuni: la regolamentazione giuridica
dei singoli tributi è affidata a singole leggi di imposta o addirittura a disposizioni tributarie
contenute in normative extratributarie destinate a fornire fonti di finanziamento di una particolare
spesa prevista dalla legge stessa.
I principi fondamentali del diritto tributario devono quindi desumersi in via ermeneutica dagli
elementi comuni reperiti nell’indagine sulle singole leggi d’imposta.
La dottrina ha tentato di sistemare organicamente una materia ormai fuori controllo legislativo,
usando le indicazioni di una giurisprudenza di legittimità che ha concorso, tra alti e bassi, alla

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stabilizzazioni di alcuni principi interpretativi → anche qui, però, si assiste ad un notevole DIVARIO
tra TEORIA e PRATICA del diritto tributario.

Da quanto detto finora, è evidente come in questo modo sia menomata la funzione stessa del
diritto tributario (=bilanciare le differenti esigenze insite in una norma giuridica, tutelando al tempo
stesso la certezza del diritto e la corretta attuazione pratica).

Contrariamente ad altri settori, il legislatore ha dimostrato scarsa attenzione all'esigenza di una


fissazione di principi generali del diritto tributario (o comunque ad una raccolta ragionata delle
norme tributarie in uno o più testi unici) → in direzione opposta sembrava muoversi la “legge
delega per la riforma del sistema fiscale statale” del 2003, che doveva realizzarsi con l'eliminazione
di gran parte dei tributi e l'introduzione di 5 imposte, ordinate in un unico codice.
Tale codice doveva essere articolato in una parte generale, contenente la disciplina comune
dell’istituzione, dell’attuazione del tributo e la tutela giurisdizionale; e in una parte speciale, che
raccoglieva le disposizioni concernenti le singole imposte su cui veniva fondato il sistema tributario
statale.
Tale delega ha avuto ATTUAZIONE SOLTANTO PARZIALE, in quanto si temeva una perdita di gettito
connessa a una riforma della normativa.

Il diritto tributario è quindi in crisi: a ciò non si può rimediare se non con un rinnovato interesse
nella ricerca di principi interpretativi generalmente condivisi, al fine di giungere alla realizzazione di
una codificazione tributaria “accademica”, che ponga le basi di una certezza del diritto partendo
dalla ricostruzione delle logica economica delle scelte legislative.

Capitolo II: LA NORMA TRIBUTARIA

LA STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA


La norma disciplinante un tributo è diversa rispetto a tutte le altre norme, poiché all’interno dello
stesso contesto normativo normalmente si concentrano definizioni, regole procedurali e strumenti
di garanzia, che in altri campi del diritto formano oggetto di autonoma previsione legislativa e di
separato approccio scientifico.
È poi inevitabile notare la centralità della funzione amministrativa, che si realizza non solo nel
controllo del corretto adempimento degli obblighi stabiliti dalla legge, ma anche nella fase

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preparatoria dell’attuazione del tributo, fino ad invadere la fase dell’interpretazione della stessa
norma tributaria (con soluzioni creative e dirette a massimizzare il gettito).
Allo stesso modo, il giurista non può non rimanere impressionato da orientamenti giurisprudenziali
evidentemente condizionati da un'affermata prevalenza dell’interesse fiscale su quello individuale
→ ciò comporta la tutela in modo sovrabbondante della posizione dell’amministrazione finanziaria
rispetto a quella del contribuente.

Per quanto attualmente non si possa più dubitare della natura giuridica delle norme tributarie, i
profili sopra elencati hanno concorso a far apparire il diritto tributario come un “diritto di serie
inferiore”, ampiamente integrato ed integrabile dalle interpretazione anche contra legem offerte
dalle parti in causa (ad esempio, è noto come l'Amministrazione finanziaria interpreti la legge
tributaria tramite circolari, risoluzioni, note, ecc., al punto che tali attività è stata qualificata come
“DOTTRINA DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA”: si è sostenuto che tale attività interpretativa,
pur non essendo vincolante nei confronti del contribuente, sarebbe comunque da considerarsi “più
forte” dell'opinione dottrinale e del precedente giurisprudenziale isolato).
Come non mancano di sottolineare con tono critico le Sezioni Unite della Cassazione nel 2006, tali
interventi interpretativi sono sempre pro Fisco, in quanto dettati dall'intento di realizzare maggiori
entrate → NON si tratta, quindi, di realizzare la certezza del diritto, BENSI' SOLTANTO di garantire gli
interessi di una delle parti in causa.

L’analisi della norma tributaria consente all’interprete di cogliere con precisione una scelta
legislativa diretta a fondare sul principio di legalità il prelievo tributario, lasciando
all’amministrazione la cura dell’attuazione sostitutiva della norma tributaria nell’ambito di una
funzione di controllo di assoluta rilevanza sistematica.
Il principio di legalità, sancito dall’articolo 23 Cost., impone quindi la regolamentazione giuridica,
tramite norme primarie, dell’imposizione tributaria nella sua dimensione sostanziale, lasciando la
disciplina attuativa del tributo ad altre diverse disposizioni disciplinanti l’attività della pubblica
amministrazione.

Lo studio della norma tributaria deve partire dall’analisi della struttura giuridica utilizzata dal
legislatore per consentire la produzione di effetti finalizzati al prelievo tributario, per poi esaminare
le regole procedurali apprestate dal legislatore per consentire, in concreto, la produzione di tali
effetti con l’attuazione secondaria in sede di controllo.

Secondo TINELLI, è possibile affermare l’esistenza di una linea comune di tecnica legislativa nella
costruzione del tributo, ruotante su 2 dimensioni della norma tributaria:
1. una struttura normativa statica, nell’ambito della quale si può distinguere la fattispecie
impositiva dall’obbligazione tributaria che ne rappresenta l’effetto;

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2. una struttura normativa dinamica, nell’ambito della quale trova disciplina la fase della
traduzione della fattispecie astratta in concreta imposizione, a seguito del verificarsi del fatto
ipotizzato dalla legge.
Nell’ambito della fattispecie statica, il legislatore descrive in via teorica il fatto a rilevanza tributaria,
ne detta le regole di stima quando si presenti illiquido, individua i soggetti tenuti al pagamento del
tributo e dispone la misura del tributo.
La fattispecie tributaria dinamica è, invece, il risultato dell’applicazione della fattispecie teorica al
fatto a rilevanza tributaria e consente la concretizzazione del prelievo tributario in relazione alle
specifiche espressioni economiche riconducibili alla fattispecie teorizzata dal legislatore.

Le due dimensioni della norma tributaria rispondono ad esigenze giuridiche del tutto diverse,
seppur coordinate al fine del raggiungimento dello stesso scopo:
• Fattispecie statica → deve disciplinare, in termini generali ed astratti, fatti economici idonei
a consentire la più equa ripartizione delle spese pubbliche, prevedendo regole di valutazione più
adatte a misurare l’effettiva potenzialità economica del fatto, stabilendo i criteri di collegamento del
fatto ad uno o più soggetti e le procedure di liquidazione del tributo.
• Fattispecie dinamica → deve invece assicurare la corretta rappresentazione del fatto a
rilevanza tributaria e la tendenziale corrispondenza tra la fattispecie astratta e il risultato in termini
finanziari, prevedendo regole procedurali idonee a garantire la concreta attuazione della norma
tributaria.

LA FATTISPECIE TRIBUTARIA
Nella disciplina della fattispecie tributaria, effettuata attraverso le norme impositrici, il legislatore
deve procedere alla giuridicizzazione degli elementi del fatto idonei a descrivere, in termini generali
ed astratti, gli elementi essenziali su cui ruota il prelievo tributario, trasformando fatti
dell’economia o del diritto in definizioni rilevanti ai fini tributari.
Le norme impositrici contengono il nucleo essenziale della fattispecie tributaria; esse presentano i
seguenti elementi essenziali:
1. Presupposto d’imposta (individua perchè devo pagare) → = il fatto, atto o negozio che il
legislatore individua quale idoneo a far contribuire alle spese pubbliche il soggetto privato → sulla
base di tale elemento si può distinguere tra imposte personali, in cui il prelievo tributario avviene
considerando la situazione personale complessiva del soggetto passivo, e imposte reali, in cui è la

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colpita la manifestazione della capacità giuridica in quanto tale, prescindendo completamente dalla
situazione soggettiva del debitore d'imposta.
Dalla STRUTTURA LEGALE del presupposto dipende, inoltre, la tradizionale classificazione delle
imposte in dirette (colpiscono il possesso di un reddito o la titolarità di un patrimonio) e indirette
(rappresentate da ogni altra imposta in cui la capacità contributiva è desumibile indirettamente con
atti negoziali o consumi).
Dal punto di vista dei LIMITI TEMPORALI al presupposto d'imposta, possiamo distinguere tra
imposte periodiche (colpiscono la forza periodica espressa in un periodo temporale) e imposte
d'atto (colpiscono la forza economica espressa in un certo atto giuridico o economico).
Dal punto di vista dei LIMITI SPAZIALI al presupposto d'imposta, possiamo infine distinguere tra
imposte su base territoriale e imposte su base mondiale, nelle quali rileva la scelta legislativa di
collegare la tassazione ad una manifestazione economica localizzata nel territorio dello Stato
oppure anche al di fuori dello stesso.
2. Base imponibile (individua la grandezza economica ritenuta sintomatica di capacità
contributiva) → = l'ammontare di ricchezza che deve essere sottoposta a tassazione → diversi criteri
di determinazione, a seconda del tipo di tributo.
Solitamente, la base imponibile è espressa in una somma di denaro, MA non è sempre così, in
quanto dipende dal tributo (es. Nel tributo sul possesso di autoveicoli, la base imponibile si fonda
sulla potenza degli stessi → sui cd. "cavalli fiscali"; es. L'imposta sui cani, in cui la base imponibile è
data dal possesso dell'animale: più cani ho, più pago di imposta)
La disciplina della base imponibile si presenta in un rapporto di DIPENDENZA LOGICA rispetto alla
regolamentazione del presupposto, essendo asservita alla valutazione di quest'ultimo → occorre
comunque sottolineare come la distinzione tra disciplina del presupposto e disciplina della base
imponibile NON sia sempre netta → tuttavia la differenza tra disciplina del presupposto e disciplina
della base imponibile presenta indubbia rilevanza ai fini dell'individuazione della natura della
relativa controversia che, nel caso della regolamentazione del presupposto presenta natura di
questione di diritto, mentre nella disciplina della base imponibile si risolve in una questione di
fatto.
3. Soggetti passivi (individua chi deve pagare) → =chi è chiamato ad adempiere
all'obbligazione tributaria → è fondamentale che sia individuato, come soggetto passivo, chi è
titolare di quella data manifestazione di ricchezza (possono però anche essere previsti, dal
legislatore, soggetti passivi che NON sono titolari della manifestazione di ricchezza, MA essi poi
avranno diritto di rivalsa nei confronti di chi è titolare di quella manifestazione di ricchezza, in
quanto si limitano ad effettuare un adempimento dell'obbligazione tributaria in nome e per conto
di altri → es. Il sostituto di imposta);
4. Misura del prelievo: sulla necessaria presenza di tale elemento la dottrina e la
giurisprudenza NON sono unanimi.
La legge deve disciplinare la misura della ricchezza prelevata, determinando in via generale ed
astratta le regole per giungere alla concretizzazione del prelievo. La legge potrà prevedere il tributo
in una misura fissa, sganciata dalla dimensione economica del presupposto (es. imposta di bollo
sugli atti notarili; il canone RAI), ovvero potrà individuare in una quota della base imponibile

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l'importo del prelievo: si parla in tal caso di aliquota, per indicare la parte variabile della ricchezza
prelevata con l’applicazione del tributo.
L’aliquota potrà essere proporzionale (=non varierà con il modificarsi della base imponibile);
progressiva (aumenterà con l’aumentare della base imponibile); regressiva (diminuirà con
l’aumentare della base imponibile).
La progressività dell'imposizione può essere attuata, peraltro, attraverso due diversi moduli:
• PROGRESSIVITA' A SCAGLIONI AGGIUNTIVI → la base imponibile viene suddivisa in scaglioni,
su ciascuno dei quali si applica un'aliquota crescente;
• PROGRESSIVITA' A SCOGLIONI SOSTITUTIVI (o PROGRESSIVITA' CONTINUA) → su tutta la
base imponibile viene applicata l'unica aliquota, corrispondente allo scaglione di ammontare più
elevato;
La CORTE COST. ha ritenuto che l'ALIQUOTA NON sia elemento essenziale del tributo; rectius,
che assurga ad elemento essenziale del tributo SOLO l'assunzione di una aliquota o massima,
perchè lo strumento dell'aliquota assurge ad elemento essenziale solo se è tale da snaturare il
tributo previsto dal legislatore → l'aliquota, infatti, NON ha, a differenza degli altri elementi, una
forza tale da incidere sulla natura del tributo, a meno che sia talmente alta o bassa da snaturare
il tributo stesso (es. L'IVA oggi è al 21%; SE essa fossa dell'1% o del 70%, allora sarebbe
sconvolto completamente lo svolgersi del tributo).

Il secondo comma dell’articolo 53 Cost. afferma che:<< il sistema tributario è improntato a criteri di
progressività>> → preferenza di fondo per un'IMPOSIZIONE PROGRESSIVA (ritenuta maggiormente
corrispondente ai fini perequativi ex art. 3 Cost.).
Si tratta, peraltro, di un PRINCIPIO PROGRAMMATICO, la cui violazione (che peraltro è avvenuta)
non comporta dubbi di costituzionalità.

IL PRINCIPIO DELLA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA


L’articolo 53, comma 1, Cost. afferma che: <<tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva>>. Viene introdotto l’elemento della capacità contributiva
come presupposto necessario del concorso individuale ai carichi pubblici.
Questa norma non è l'affermazione costituzionale del dovere tributario, che deve invece desumersi
dall'art. 2 Cost. (<<La Repubblica … richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà
politica, economica e sociale>>), che condiziona questo dovere all'appartenenza allo Stato: con
questa norma, infatti, si è voluto escludere in modo assoluto il ricorso al tributo al fine di
realizzare finalità politiche o discriminative.
La scelta dei fenomeni economici da porre alla base del tributo, la selezione delle regole di stima
degli stessi, la determinazione dei moduli di collegamento soggettivo dei fatti economici e la stessa
misura del tributo, devono ispirarsi ad una valutazione coerente con la regola di fondo della
capacità contributiva → La norma fondata su una valutazione non corretta della base economica del
tributo, comunque, dovrà ritenersi valida fino alla sua dichiarazione di incostituzionalità, ferma

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restando la possibilità di un'attenuazione degli effetti in sede di interpretazione adeguatrice o
costituzionalmente orientata.
Il principio della capacità contributiva anima dunque la STRUTTURA SOSTANZIALE del tributo,
imponendo l'adeguamento della fattispecie astratta ad altri indicatori di idoneità economica del
soggetto chiamato a rendersi compartecipe delle spese pubbliche → per questo motivo, tale
principio NON riguarda NE' la fase dinamica del prelievo tributario (in quanto tale fase NON attiene
alla determinazione delle regole di ripartizione delle spese pubbliche), NE' al tema delle sanzioni
tributarie (in quanto esse non stabiliscono il concorso alle spese pubbliche, bensì puniscono una
violazione della legge).
L'art. 53 Cost. è, per il diritto tributario, un PRINCIPIO IMPORTANTISSIMO.
Esaminando più da vicino l'art. 53 Cost., possiamo individuare alcune caratteristiche della capacità
contributiva delineata dal legislatore costituzionale → SECONDO TINELLI, tale principio, proprio
della normativa tributaria, discende da quello più ampio dell’uguaglianza delineato dall’articolo 3
Cost. → la previsione costituzionale, utilizzando il termine “tutti” , individua un’ampia portata del
principio della capacità contributiva e del dovere tributario estendendolo anche a soggetti non
stabilmente legati allo stato; inoltre, il riferimento al principio di uguaglianza introduce nel sistema
tributario un essenziale riferimento ad un'esigenza di coerenza interna dell'imposizione: infatti, il
principio in esame risulterebbe violato NON SOLO nel caso di una norma che colpisse una
fattispecie non espressiva di capacità contributiva, MA ANCHE nel caso di una norma che
disponesse, in modo ingiustificato, l'esenzione di una fattispecie economicamente rilevante,
affermando invece la soggezione a tributo di una fattispecie del tutto analoga dal punto di vista del
contenuto economico.
UNA SECONDA RICOSTRUZIONE, invece, vede l'art. 53 quale semplice limite di non arbitrarietà, di
non irrazionalità della legislazione → il Girelli non è però d'accordo: tale obiettivo viene invece
raggiunto dal sistema politico in sè e per sè (se fai una legge tributaria che non mi piace, io cittadino
poi non ti ri-voto);
TESI DEL FALSITTA → l'art. 53 sarebbe uno strumento di garanzia, insieme all'art. 41 Cost.,
dell'iniziativa economica privata e della proprietà privata;
TESI DEL FEDELE → l'art. 53 sarebbe collegato al dovere di solidarietà economica di cui all'art. 2 Cost.

Il principio della capacità contributiva impone al legislatore, nella costruzione della fattispecie
tributaria, un “principio di ragionevolezza economica del tributo”, SIA in senso oggettivo (=il fatto a
rilevanza tributaria deve rappresentare un fenomeno suscettibile di apprezzamento economico,
dovendo esprimere un'attitudine a consentire la partecipazione ai carichi pubblici), SIA in senso
soggettivo (= il fatto deve identificare, nel caso specifico, una capacità del soggetto cui il fatto è
riferibile di rendersi compartecipe, nella misura corrispondente alla ricchezza espressa dal fatto,
delle pubbliche spese).
La norma tributaria deve pertanto rispettare entrambe profili di rilevanza della capacità contributiva,
potendosi altrimenti sindacare, dal punto di vista della ragionevolezza, la scelta legislativa che si
ponga in violazione del principio costituzionale (es. ponendo alla base del tributo un fatto non
suscettibile di valutazione economica).
La CORTE COSTITUZIONALE ha individuato due caratteristiche fondamentali del principio della
capacità contributiva: l'effettività e l'attualità.

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Effettività della capacità contributiva: possibilità per il legislatore tributario di ricollegare l’esistenza
di un fatto economico da tassare NON alla sua dimostrazione concreta, BENSI' alla constatazione di
un diverso fatto che sia tale, però, da presentare un’astratta relazione con il fatto economico base
dell’imposizione → = anzitutto, il tributo può essere collegato solo al possesso concreto di ricchezza,
e non ad elementi diversi (es. Razza, religione, ... ); secondo poi, il legislatore può anche pervenire
ad una determinazione del presupposto anche in via indiretta, tramite PRESUNZIONI, sempre che si
fondino su dati concreti e sia ammessa per il contribuente la PROVA CONTRARIA (la quale non deve
essere una probatio diabolica)
Attualità della capacità contributiva: tale caratteristiche è invece elaborata con riferimento alle
fattispecie di imposizione retroattiva o anticipata, affermandosi che un tributo, per essere
conforme all'art. 53, deve andare a colpire una capacità economica ATTUALE → nel senso che il
tributo deve avere ad oggetto una ricchezza che sia nella disponibilità presente del soggetto passivo:
non può dunque colpire una ricchezza che, seppur reale, al momento in cui è previsto il prelievo
dalla norma non sia effettivamente presente nel patrimonio del privato.
Con riferimento all'IMPOSIZIONE RETROATTIVA, si distingue tra:
• retroattività propria → si verifica quando la norma tributaria colloca nel passato SIA il
presupposto economico del tributo, SIA i propri effetti giuridici → es. il rinnovo, da parte del
legislatore, di esenzioni/agevolazioni scadute;
• retroattività impropria → si verifica quando la norma colloca nel passato SOLTANTO il
presupposto economico del tributo, attribuendo gli effetti giuridici della fattispecie ad un periodo
successivo a quello dell'entrata in vigore della norma → =la norma si riferisce al passato, ma i suoi
effetti si hanno nel futuro
L'art. 3/1 legge 212/2000 ESCLUDE la natura retroattiva delle norme tributarie: tuttavia, poichè
essa è soltanto una legge, eventuali leggi successive, in quanto di pari rango, possono
tranquillamente derogarvi.
Relativamente a tale corollario, la Corte cost. ha stabilito che la retroattività delle norme impositrici
è possibile, in quanto può essere utile al legislatore per tassare eventuali dimostrazioni di ricchezza
che sono "sfuggite" all'imposizione (TUTTI, infatti, sono chiamati a partecipare alle spese pubbliche,
proporzionatamente alle proprie capacità), A PATTO CHE il momento in cui è prevista l'imposizione
(=l'introduzione del nuovo tributo che va a colpire quel fenomeno che è avvenuto nel passato) non
vada ad individuare un fenomeno che è così lontano nel tempo da poter presumere che quella
ricchezza che si vuole tassare NON sia ormai più presente nel patrimonio nell'individuo (es. Non
posso introdurre, oggi, una tassa che si applichi a tutte le compravendite di immobili effettuate dal
2000 in poi) → cd. requisito del collegamento temporale.
Un recente indirizzo della giurisprudenza costituzionale, condiviso dal Girelli, pone poi un secondo
requisito, in aggiunta a quello del collegamento temporale: quello della prevedibilità del tributo →
=la situazione di non imponibilità deve risultare come una situazione ANOMALA: il soggetto che non
aveva pagato le imposte doveva dunque facilmente prevedere che quella situazione era sintomatica
di capacità contributiva, sottoponibile a tassazione

Con riferimento all'IMPOSIZIONE ANTICIPATA, essa si ha quando si è chiamati a pagare tributi su


situazioni in cui la ricchezza non è stata ancora prodotta, e non è nemmeno detto che lo sarà → ci si
riferisce al SISTEMA DEGLI ACCONTI, esistente per i tributi periodici → il nostro sistema impositivo,

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relativamente a tali tributi (es. IRPEF e l'IVA) prevede che siano pagati degli acconti (es. per l'IRPEF
ce n'è uno a maggio e uno a ottobre) → con tali acconti, al contribuente è richiesto di pagare la
quasi totalità dell'imposta relativa al periodo successivo (es. Nel 2012 si paga il 98% delle imposte
IRPEF del 2013) → tuttavia, io tale ricchezza ancora non l'ho realizzata: come fa tale norma ad
essere costituzionale?
RISPOSTA DELLA CORTE COST. : l'anticipazione della tassazione di ricchezza è possibile, ma devono
ricorrere due requisiti:
1) anzitutto, l'anticipazione temporale deve essere molto breve, di modo che è ragionevole
presumere che nel periodo in questione il contribuente avrà realizzato tale ricchezza;
2) secondo poi, la Corte cost. ha ritenuto che deve però essere necessariamente previsto un
RIMBORSO, qualora io nel periodo futuro in questione NON abbia realizzato quella ricchezza per cui
sono sottoposto a imposizione, e tale rimborso deve essere incondizionato → PRINCIPIO DEL
RIMBORSO INCONDIZIONATO
È possibile derogare al principio della capacità contributiva per la realizzazione di interessi di
natura extrafiscale → sono i cd. TRIBUTI EXTRAFISCALI → =tributi che NON si fondano sul principio
di capacità contributiva. Perchè essi siano ammissibili, devono essere introdotti con il fine di
tutelare/realizzare un interesse costituzionalmente garantito, di livello ALMENO PARI rispetto al
principio di capacità contributiva (es. i tributi imposti alle imprese particolarmente inquinanti, che
tutelano il diritto alla salute e all'ambiente) → si è però giustamente osservato come tale
valutazione presenti una rilevante componente di discrezionalità legislativa, per cui appare
difficilmente ipotizzabile, al di là di violazioni manifeste, un eventuale sindacato di costituzionalità.
Infine, NON sembra possibile utilizzare la leva fiscale per colpire comportamenti contrari alla morale,
ove tali comportamenti non siano di per sé espressivi di forza economica → pertanto, si devono
esprimere perplessità sulla legittimità costituzionale di alcune misure fiscali, quali la “porno-tax”
(impone un'addizionale all'imposta sul reddito derivante da attività economiche contrarie al buon
costume), e la “Robin Hood Tax” (addizionale IRES introdotta per colpire i sovraprofitti delle imprese
che producono e distribuiscono prodotti petroliferi).

L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
La funzione della norma tributaria è essenzialmente quella di procurare i mezzi finanziari necessari
alla copertura delle pubbliche spese, cioè all’adempimento delle obbligazioni assunte dallo Stato o
dagli enti locali nell’esercizio delle proprie funzioni. A tal fine la norma tributaria utilizza uno
schema di carattere obbligatorio che consente il trasferimento giuridico di una parte della ricchezza
espressa dai consociati nella disponibilità del soggetto titolare del gettito del tributo.
L’obbligazione tributaria presenta natura legale, trovando la propria fonte nella legge e
rappresentando l’effetto giuridico del verificarsi del fatto contemplato dalla fattispecie tributaria. La
base civilistica dell’obbligazione tributaria, invece, riemerge in tutti quei casi in cui la
regolamentazione speciale manca, ritenendosi in tal caso applicabili le ordinarie regole del codice
civile, ove non si pongano in contrasto con la natura pubblicistica dell'obbligazione tributaria.
Le divergenze più nette tra la base civilistica dell'obbligazione e la regolamentazione tributaria si
avvertono nella fase della tutela esecutiva dell’obbligazione stessa, in cui il legislatore detta regole

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procedurali che comprimono fortemente i diritti del debitore, ritenendo prevalente l’interesse
pubblico alla realizzazione dell’entrata tributaria, pur in presenza di aspettative del contribuente o
di terzi giuridicamente tutelate nell'ambito del normale processo di esecuzione.
In alcuni casi, la normativa tributaria interviene NON SOLO nella disciplina del rapporto obbligatorio,
MA ANCHE nella regolamentazione dei soggetti di tale obbligazione, individuando sia nel lato attivo
che in quello passivo soggetti diversi od ulteriori rispetto a quelli contemplati nella fattispecie
economica alla base dell'imposizione → può accadere, infatti:
• che il gettito di un tributo sia attribuito a un soggetto diverso da quello che ne risulti
creditore → es. l'INVIM (tributo ormai abrogato), il cui gettito, riscosso dagli uffici
dell'Amministrazione finanziaria, veniva attribuito ai Comuni nel cui territorio era sito l'immobile
oggetto del prelievo.
• che debitore di un tributo sia un soggetto diverso da quello titolare della manifestazione di
capacità contributiva prevista dalla legge → es. il SOSTITUTO DI IMPOSTA (=soggetto obbligato al
pagamento di imposte al posto di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili).

L’ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA


L’applicazione della fattispecie astratta alla fattispecie concreta, che dà luogo all’effetto obbligatorio
in cui si concretizza il prelievo tributario, può derivare da una spontanea attività del soggetto
individuato dalla legge come destinatario passivo dell’obbligazione tributaria e rappresentare,
quindi, il risultato di un’attività volontaria del soggetto diretta alla realizzazione dell’effetto legale.
La normativa tributaria da grande rilevanza all’adempimento spontaneo o automatico del tributo,
semplificando gli adempimenti e diffondendo informazioni sulla normativa fiscale, ma anche
attraverso un rigoroso sistema sanzionatorio idoneo a scoraggiare comportamenti evasivi.
Nondimeno, il sistema tributario prevede (e non potrebbe essere altrimenti) una forma di
attuazione sostitutiva della norma tributaria, da esercitarsi senza il concorso della volontà
dell’interessato o contro la volontà stessa (attuazione amministrativa della norma tributaria) →
intervento integrativo/sostitutivo del creditore del tributo finalizzato, finalizzato alla tutela
dell'obbligazione tributaria.
Elemento comune della attuazione volontaria e di quella amministrativa è l’attività di riconduzione
della fattispecie astratta a quella concreta, fino a giungere alla liquidazione del tributo stesso.
Nella disciplina dell’attuazione la legge può prevedere figure soggettive alternative o aggiuntive
rispetto a quelle contemplate nella fattispecie legale, in tutti quei casi in cui la rappresentazione del
fatto a rilevanza tributaria risulti più attendibile se affidata ad un soggetto a diretto contatto con il
fatto economico o meno interessato alla compressione del prelievo tributario (es. i sostituti di
imposta). Come pure l’attuazione amministrativa può essere affidata a soggetti diversi rispetto a
quelli considerati nella fattispecie astratta o destinatari del gettito (es. nella disciplina dell'INVIM il
Comune era il soggetto destinatario del gettito, ma spettava all'ufficio erariale la funzione
accertativa del tributo).

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La partecipazione volontaria del privato all’attuazione della norma tributaria è assoggettata regole
formali che ne condizionano la validità e che trovano garanzia di un apparato sanzionatorio
specificamente indirizzato alla tutela della fase informativa sulla fattispecie tributaria.

Capitolo III: LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

I PRINCIPI COSTITUZIONALI. LA RISERVA DI LEGGE.


Lo strumento di garanzia della partecipazione del singolo alle scelte in materia fiscale, tale da
consentire un bilanciamento tra esigenze finanziarie dello Stato e diritti di libertà individuali, sin dai
tempi della magna charta, fu individuato nel principio fondamentale del CONSENSO
ALL'IMPOSIZIONE, che si esprimeva nell'attribuzione dei poteri di introduzione e di disciplina
giuridica del tributo all’assemblea parlamentare, rappresentante dei soggetti chiamati a sostenere
l’onere tributario. Tale principio trova compiuta espressione nel principio della riserva di legge in
materia tributaria, che vide la luce nelle costituzioni più importanti che nacquero nella prima metà
dell'800. Con tale principio si intendeva riservare la produzione normativa in materia tributaria al
legislatore ordinario, sottraendo così al sovrano e all’esecutivo una materia idonea ad incidere in
modo determinante nei rapporti tra individuo e di autorità.
L’evoluzione dei sistemi di governo parlamentare e la sempre più stretta connessione tra esecutivo
e volontà popolare, hanno ridotto il principio della riserva di legge ad una formula priva di contenuti
e di garanzia che ne avevano decretato il successo → in un sistema in cui è la maggioranza a
governare tramite un governo in carica sulla base della fiducia parlamentare, la funzione della
riserva di legge non rappresenta più una forma di tutela dell'individuo nei confronti del governante,
giacchè l'individuo stesso partecipa, con i suoi rappresentanti, all'autorità governativa.
Di conseguenza, il principio della riserva di legge, contenuto nell’articolo 23 Cost.: <<nessuna
prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>>, finisce per
svolgere una funzione del tutto peculiare: quella di configurare un’esigenza di tutela delle
minoranze parlamentari (le quali non sono rappresentate nell'esecutivo o nel governo) a fronte di
scelte che potrebbero pregiudicare interessi di cui sono portatrici → tale tutela, in particolare, si
esprime ESCLUDENDO che l'introduzione e la disciplina di tributi rientri nell'ambito delle scelte
governative: tale materia è dunque riservata al legislatore ordinario (e quindi alle più intense

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garanzie connesse all'attività legislativa del Parlamento, tra le quali anche il possibile sindacato di
costituzionalità della legge).
Tale conclusione, tuttavia, va rivista a seguito del consolidamento della prassi parlamentare di
approvare col voto di fiducia la cd. “legge finanziaria”, che finisce per ridurre il dibattito
parlamentare sulla legge tributaria ad un rito privo di significato → la legge finanziaria rappresenta
uno strumento normativo che permette di introdurre nella legislazione di entrata e di spesa vigente
tutte le modifiche ritenute necessarie per il perseguimento degli obiettivi di politica economica
espressi dal Governo e contenuti nella legge di bilancio approvata immediatamente dopo; con la
legge finanziaria, però, possono essere introdotte modifiche normative soltanto negli ASPETTI
QUANTITATIVI del prelievo.

Dal punto di vista della STRUTTURA GIURIDICA del principio di cui all'art. 23 Cost., esso, rispetto
all'art. 30 dello Statuto Albertino, ha una portata maggiore.
Anzitutto, l'art. 23 Cost., NON fa più riferimento esclusivo ai tributi, BENSI' a tutte le prestazioni
personali o patrimoniali che sono imposte al privato:
 prestazioni personali → si tratta di prestazioni che richiedono un FACERE all'individuo.
Esempi di prestazioni personali imposte: l'obbligo di presentarsi, se convocati, di fronte all'autorità
di pubblica sicurezza; il dovere di ogni cittadino di prestare testimonianza in giudizio.
Ad un'attenta analisi, peraltro, si può riscontrare l'esistenza di talune prestazioni personali nelle
quali sembra innegabile ANCHE la presenza di riflessi di natura economica: es. le prestazioni
professionali che per legge possono essere richieste agli avvocati nelle ipotesi di gratuito patrocinio;
l'obbligo del servizio di leva (quando il chiamato alle armi è costretto a interrompere
temporaneamente la propria attività lavorativa)
 prestazioni patrimoniali → al riguardo, vi sono vari orientamenti in dottrina circa
l'interpretazione dell'art. 23 Cost.:
→ secondo alcuni autori, l'art. 23 Cost. si riferirebbe solo a quelle prestazioni imposte al privato che
provocano un DECREMENTO del suo patrimonio → 2 requisiti fondamentali, dunque: COATTIVITA' e
DECREMENTO PATRIMONIALE → es. il tributo.
→ altra parte della dottrina, invece, NON ritiene necessario che il patrimonio del privato subisca un
decremento, reputando decisivo il solo profilo della COATTIVITA', oltre che della rilevanza
economica della prestazione → secondo questo orientamento interpretativo, in altre parole,
devono ritenersi comprese nel campo di applicazione della norma costituzionale anche quelle
prestazioni a fronte delle quali è comunque previsto l'integrale ristoro economico del patrimonio
del soggetto inciso (es. è prestazione patrimoniale anche l'ESPROPRIO, nonostante in tal caso sia
previsto un equo indennizzo, che elimina la decurtazione patrimoniale).
Per quanto riguarda il requisito della coattività, centrale nella nozione di prestazione imposta, vi è
concordia nel ritenere che esso sussista ogni qualvolta la prestazione è imposta al privato in virtù di
un ATTO AUTORITATIVO, ossia di un provvedimento alla cui formazione NON abbia possibilità di

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partecipare la volontà del soggetto passivo → analizzando la giurisprudenza della Corte
costituzionale, può notarsi una INTERPRETAZIONE PARTICOLARMENTE AMPIA del concetto di
prestazione imposta: la Corte, infatti, ha ritenuto operante la riserva di legge dell'art. 23 Cost.
anche per talune fattispecie contrattuali a carattere sinallagmatico, in cui la disciplina della
determinazione quantitativa della prestazione è fissata in via unilaterale da una delle parti e nelle
quali la volontà negoziale della controparte solo formalmente si dimostra libera (es. gestione in
regime di monopolio di servizi pubblici essenziali → la fonte della prestazione è un atto di natura
negoziale, ma la regolamentazione delle tariffe è riservata ad un atto autoritativo del fornitore del
servizio, e la libertà del soggetto fruitore è condizionata in modo decisivo dal carattere essenziale ai
bisogni della vita del servizio richiesto.
NON rientrano nella riserva di legge di cui all'art. 23, inoltre, quelle imposte che sono disciplinate da
ALTRE NORME COSTITUZIONALI → esempi:
• sanzioni penali/amministrative a contenuto pecuniario, che rientrano nell'art. 25 Cost.
• espropriazione forzata per pubblica utilità, che rientra nell'art. 42 cost.
• prestazioni a contenuto negativo che comportano limitazioni all'iniziativa economica privata,
contemplate dall'art. 41 Cost.

Limiti alla riserva di legge: innanzitutto, occorre sottolineare che la riserva in questione è una
riserva relativa (ciò emerge anche dall'uso del termine “in base alla legge”); al riguardo, va escluso
che ogni aspetto del sistema tributario sia soggetto vincolo di cui all'art. 23 Cost.: la portata della
riserva di legge è riferibile solo alla descrizione della fattispecie impositiva, in particolare alla
regolamentazione degli elementi fondamentali della fattispecie tributaria (quindi la disciplina del
presupposto dell’imposta, della base imponibile e dei soggetti è sicuramente compresa nella
previsione garantistica dell’articolo 23, per cui tali materie NON possono essere disciplinate da fonti
normative secondarie) → alle NORME IMPOSITRICI.
La disciplina dell’aliquota d’imposta viene ritenuta, da giurisprudenza e dottrina, estranea
all’esigenza garantista dell’articolo 23 → la concreta determinazione del parametro può essere
rimessa a fonti secondarie o ad atti amministrativi.
Si ritiene, però, che la ratio dell’articolo 23 Cost. imponga che la legge determini i limiti entro i quali
possa muoversi la normazione secondaria o il potere amministrativo nella concreta determinazione
dell’aliquota. Vanno individuati, quindi, limiti massimi, per tutelare il privato nei confronti della
pubblica autorità; limiti minimi, per evitare ingiustificate disparità di trattamento tra i contribuenti.
Va esclusa dalla portata dell’articolo 23:
• la disciplina dell’attuazione della norma tributaria (essa trova, quando affidata alla P.A.,
norme specifiche di tutela dell'amministrato in sede costituzionale)
• la disciplina dell’adempimento del tributo → nessuna riserva di legge
• la disciplina delle sanzioni tributarie → regolata dal 25 cost., che prevede una riserva di
legge di tipo assoluto

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Con tale premessa di carattere costituzionale, possiamo ora volgere la nostra attenzione al SISTEMA
DELLE FONTI apprestato dall'ordinamento giuridico per la disciplina del prelievo fiscale e per la
garanzia delle posizioni giuridiche coinvolte nell'applicazione delle norme tributarie.

Vi è poi in Costituzione un ALTRO PRINCIPIO DI RILEVANZA TRIBUTARIA: l'art. 75, che vieta i
REFERENDUM ABROGATIVI in materia tributaria → ciò vale per tutte le norme fiscali o solo per le
norme impositrici? Secondo la Corte Cost., il divieto si riferisce a TUTTE le norme fiscali, altrimenti il
divieto in questione rischierebbe di essere, in concreto, vanificato: se infatti si potesse colpire con
referendum abrogativo le norme di attuazione e sanzionatorie inerenti ad una norma impositrice,
allora la norma impositrice stessa diventa inutile (in quanto non può essere attuata e/o non sono
più previste sanzioni in caso di sua inosservanza).

*** 3 TIPI DI NORME:


1) impositrici → disciplinano gli elementi essenziali del tributo
2) di attuazione → regolano le modalità di adempimento del tributo → senza di esse, le norme
impositrici non potrebbero essere applicate.
Tali norme NON sono coperte da riserva di legge relativa.
3) sanzionatorie → esse hanno scopo dissuasorio, oltre che punitivo → = dissuadere dal non
pagare le tasse, dal pagare di meno rispetto a quanto dovuto, dal pagare in ritardo.
Esse intervengono a garantire il rispetto sia delle norme impositrici sia di quelle di attuazione.
2 tipi di sanzioni:
a) SANZIONI AMMINISTRATIVE → vi rientrano le SANZIONI PECUNIARIE e le SANZIONI ACCESSORIE;
esse si sostanziano nel pagamento di una somma di denaro
b) SANZIONI PENALI → per le violazioni più gravi nelle seguenti materie: evasioni in materia di
imposta sui redditi, in materia di IVA, in materia di tributi doganali e di accise.
Le norme sanzionatorie sono coperte da RISERVA ASSOLUTA DI LEGGE

I PRINCIPI GENERALI DELL'ORDINAMENTO TRIBUTARIO


In una particolare posizione della gerarchia delle fonti del diritto tributario si colloca lo Statuto dei
diritti del contribuente (l. 212/2000), le cui disposizioni costituiscono principi generali
dell'ordinamento tributario e, come tali, possono essere modificate SOLTANTO ESPRESSAMENTE e
MAI da leggi speciali.
La NATURA di tali disposizioni NON è pacifica:
• PARTE DELLA DOTTRINA ritiene che esse abbiano natura precettiva, in quanto attuative di
principi costituzionali (=degli art. 3,23,53,97 Cost.)
• ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA ritiene che esse abbiano natura programmatica, e
sarebbero dunque prive di efficacia vincolante

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• SECONDO IL TINELLI, la natura di tali disposizioni NON può essere considerata in modo
unitario, in quanto all'interno dello Statuto convivono più tipi di norme aventi portata differente;
difatti:
 alcune disposizioni, attuative di norme costituzionali, hanno indubbiamente natura
precettiva → es. le norme in materia di efficacia temporale delle norme tributarie (art. 3);
 altre disposizioni, invece, hanno natura programmatica → es. le disposizioni in tema di
chiarezza e coerenza delle norme tributarie (art. 2);
 altre disposizioni, infine, si rivolgono all'autorità amministrativa, stabilendo doveri di
carattere generico o specifico nell'esercizio dei propri poteri di attuazione delle norme tributarie
→ mentre la violazione di doveri generici NON sembra poter condizionare la legittimità dell'azione
amministrativa, la violazione di doveri specifici è invece in grado di farlo.

LA LEGGE ORDINARIA
La funzione di garanzia contenuta nel principio costituzionale dell’articolo 23 trova nella legge
ordinaria lo strumento di migliore realizzazione.
Tuttavia, il ricorso a tale strumento più che la regola rappresenta l’eccezione, poiché nella disciplina
del diritto tributario intervengono spesso esigenze tecniche o di rapidità di effetti che impongono la
scelta di altri strumenti normativi equiparati alla legge ordinaria, come il decreto legislativo e il
decreto-legge. Alla legge ordinaria sono normalmente affidate normative di principio o di
particolare impatto sociale o politico.
L’articolo 2 della legge 212/2000 ha previsto che le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che
contengono disposizioni tributarie devono menzionare l’oggetto delle disposizioni contenute; in
mancanza, non possono contenere disposizioni di carattere tributario.
Lo stesso articolo 2, comma 3, prevede che i richiami di altre disposizioni contenute nei
provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della
disposizione alla quale si rinvia e, nel comma 4, che le disposizioni modificative di leggi tributarie
devono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato.
Tuttavia, occorre rilevare come il legislatore tributario ignori regolarmente tali regole, continuando
a introdurre disposizioni in costante violazione di tali principi.
Alla legge ordinaria, ai sensi dell’articolo 1 della stessa legge 212 è riservata l’introduzione di norme
interpretative in materia tributaria, limitatamente a casi eccezionali e tramite specifica
qualificazione come tali delle disposizioni di interpretazione autentica → Si tratta di regole di
carattere generale finalizzate a garantire la chiarezza e la trasparenza della normativa tributaria.
Da una norma di interpretazione autentica, peraltro, può derivare un EFFETTO RETROATTIVO della
legge, quindi questo strumento deroga il divieto di retroattività ex art. 3/1 l.212/2000 (strumento
da usare con cautela!).
Alla legge tributaria sono dedicati alcuni principi costituzionali minori, quali:
• il divieto di referendum abrogativo (art. 75 Cost.) → vedi sopra;

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• il divieto di introduzione di nuovi tributi (e nuove spese) nella legge di bilancio (art. 81
Cost.) → si risponde, in questo modo, all'esigenza di imporre una corretta previsione delle esigenze
finanziarie pubbliche, in modo da evitare successivi e frettolosi aggiustamenti in sede di formazione
del bilancio dello Stato dello Stato per introdurre nuovi tributi volti a coprire nuove spese o spese
non previste.
Tale principio, tuttavia, è ampiamente derogato nella prassi della legge finanziaria, che svuota il
contenuto della norma costituzionale.

DECRETI LEGISLATIVI
La norma tributaria ha un elevato grado di tecnicismo giuridico: da ciò deriva la particolare
complessità nella costruzione della fattispecie impositiva, che difficilmente può essere apprezzata in
sede parlamentare → lo strumento normativo più adatto sembra quello della produzione
legislativa delegata al governo tramite lo strumento della legge delega.
Ai sensi dell’articolo 76 Cost. la funzione legislativa può essere delegata al governo mediante una
legge che fissi principi e criteri direttivi da attuarsi da parte dell’esecutivo con specifico atto
normativo equiparato alla legge ordinaria, entro termini limitati e per oggetti determinati.
Attraverso la legge delega, dunque, il Parlamento può fissare punti fondamentali della normativa
tributaria, lasciando al decreto legislativo predisposto dal governo la costruzione concreta della
fattispecie.
Il decreto legislativo è la più diffusa fonte del diritto tributario, ma tale strumento può prestarsi a
possibili rischi di abuso dell’esecutivo, nei casi in cui la legge delega lasci ampi margini di
discrezionalità normativa. In tali casi è previsto il rimedio della denuncia di incostituzionalità del
decreto legislativo per eccesso di delega.

DECRETI LEGGE
Ai sensi dell’articolo 77, comma 2, Cost. in caso di necessità ed urgenza il governo può adottare
provvedimenti provvisori con forza di legge, da convertire entro 60 giorni in legge. Il decreto-legge
consente, dunque, all’esecutivo di introdurre norme tributarie nei casi in cui esigenze contingenti
impongano il ricorso ad un provvedimento normativo destinato ad entrare immediatamente in
vigore. La mancata conversione del decreto-legge entro il termine di 60 giorni provoca la decadenza
con effetti ex tunc.
Per evitare che il governo, tramite l'uso del decreto-legge, eluda la riserva di legge prevista
dall’articolo 23, l’articolo 4 dello Statuto del contribuente ha previsto che non si può disporre con
decreto legge l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione dei tributi esistenti ad altre
categorie di soggetti.
Tuttavia il decreto-legge ben si presta alla materia tributaria, in quanto le esigenze di necessità ed
urgenza, presupposto del decreto-legge, ricorrono spesso nella modificazione di aspetti particolari
dei tributi, specie in materia di aliquote, che, ove rimessa all'approvazione del Parlamento,
potrebbe far perdere al provvedimento la necessaria incisività, o dar luogo a prevedibili distorsioni
economiche, quali forme di accaparramento o dismissione di prodotti soggetti al tributo.

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Riguardo alla DISCIPLINA DEI DECRETI LEGGE, l’articolo 15 della legge 23 agosto 1988, n. 400 pone
alcune prescrizioni:
a) I decreti legge devono recare l’indicazione nel preambolo delle circostanze straordinarie di
necessità e di urgenza e dell’intervenuta deliberazione del consiglio dei ministri
b) Il governo non può rinnovare le disposizioni di decreti legge non convertiti
c) I decreti legge devono contenere misure di immediata applicazione e il loro oggetto deve
essere specifico, omogeneo e rispondente al titolo
d) Il ministro della giustizia cura che sia data immediata pubblicità al rifiuto totale o parziale di
conversione.
Fino a pochi anni fa, si assisteva, in Italia, ad un vero e proprio ABUSO dei decreti legge in materia
tributaria, tramite la REITERAZIONE degli stessi (cd. “decreti-catenaccio”) → immediatamente dopo
la scadenza del decreto-legge, se ne emanava un altro assolutamente simile → INTERVENTO DELLA
CORTE COSTITUZIONALE: ha dichiarato i decreti-catenaccio incostituzionali.
I decreti-legge sono a tutt'oggi usati, ma non più abusati.

I REGOLAMENTI
Al di fuori della legge ordinaria, del decreto legislativo e del decreto legge, l'art. 23 Cost. esclude la
possibilità che altri atti a contenuto normativo possano introdurre prestazioni patrimoniali imposte,
o comunque regolare gli elementi fondamentali del tributo.
Tuttavia, la necessità di fonti di tipo regolamentare si presenta anche nel diritto tributario, in quanto
spesso ricorre la necessità di disciplinare in via generale ed astratta la portata o l’attuazione della
norma tributaria, tramite la previsione, da parte del Governo o di altri enti privi di potestà
legislativa, di regole dirette a meglio esplicitare la legge.
Tale caratteristica di generalità e astrattezza differenzia i regolamenti dagli atti amministrativi
generali, che, pur rivolgendosi a una serie indeterminata di destinatari, non presentano tali caratteri,
quindi non possono introdurre norme giuridiche, potendo soltanto dettare la regola del caso
concreto.
Il regolamento, che deve essere definito come tale nel provvedimento normativo, è emanato con
decreto ministeriale o decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio
dei Ministri e sentito il parere obbligatorio, ma non vincolante, del Consiglio di Stato. Il regolamento
deve essere assoggettato al visto della Corte dei conti e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale.
In materia tributaria si applicano:
 Regolamenti esecutivi: introducono prescrizioni di dettaglio necessarie a rendere
concretamente operativo il comando della legge
 Regolamenti attuativi o integrativi: prevedono norme di completamento di regole
contenute in norme primarie che necessitano di previsioni di dettaglio
 Regolamenti delegati: disciplinano direttamente una determinata materia sulla base di una
delega contenuta nella fonte primaria.

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NON sembrano invece ammissibili, per effetto della riserva di legge in materia tributaria, i
regolamenti autonomi o indipendenti, se non limitatamente ad oggetti non coperti dalla predetta
riserva (es. quelli relativi alla disciplina dell'attuazione del tributo)
Dai regolamenti vanno differenziati gli atti amministrativi generali, che disciplinano l’attuazione
della norma tributaria o il modo di porsi dell’amministrazione chiamata a dare attuazione alla
norma tributaria. Ex d.lgs. 546/1992, nei confronti di questi atti è prevista una DOPPIA TUTELA:
1. davanti al GIUDICE SPECIALE TRIBUTARIO, mediante l'istituto della disapplicazione;
2. davanti al GIUDICE AMMINISTRATIVO, mediante l'istituto l'annullamento dell'atto stesso.
I regolamenti devono essere distinti anche dai decreti ministeriali non regolamentari, che
contengono disposizioni intese a specificare previsioni di carattere generale, ma in alcuni casi anche
disposizioni che innovano, integrano o modificano il sistema risultante dalla fonte primaria. Tali atti
sono emanati dall’esecutivo in forza di apposita delega e sono finalizzati a consentire una
regolamentazione di dettaglio svincolata dalle regole sul procedimento di formazione del
regolamento, la cui legittimità costituzionale è però oggetto di dubbi in dottrina.

LE FONTI LOCALI
Fondamentale, nello studio del diritto pubblico, è il tema del FINANZIAMENTO DELLA SPESA DEGLI
ENTI LOCALI.
Esso investe anche scelte politiche e di valutazioni di principio sui ruoli dello Stato e delle
autonomie locali nel finanziamento dei servizi dati al cittadino.
Dal punto di vista teorico, il finanziamento della spesa locale può ispirarsi:
• ad un modello statalista, che accentra nell’amministrazione centrale tutti poteri impositivi,
trasferendo le risorse agli enti locali secondo le esigenze finanziarie locali → in questo modello, il
tributo è introdotto con legge statale ed è poi applicato dalla P.A. : l'ente locale, quindi, è un centro
di spesa, E NON di finanziamento
• oppure un modello federale, che attribuisce all’ente locale il potere di introdurre ed
applicare tributi necessari alla copertura delle spese di funzionamento, trasferendo poi allo Stato
parte del gettito.
È l’ente locale, dunque, ad introdurre/disciplinare il tributo destinato a trovare applicazione nel
territorio amministrato dall’ente stesso e il finanziamento della spesa centrale si fonda su forme di
sovraimposizione applicata alla base imponibile determinata localmente.
Il nostro sistema tributario ha optato per un sistema misto: nella prima legislazione unitaria
nazionale (1865) si dava un certo grado di autonomia impositiva a Comuni e Province; a seguito
dell'attribuzione di ulteriori funzioni pubbliche, e quindi di nuovi oneri, agli enti locali e della
conseguente necessità di garantire l'equilibrio finanziario tra entrate e spese, l'autonomia
finanziaria locale, negli anni '30 del secolo scorso, venne ampliata con l'introduzione di nuovi tributi
di competenza dei Comuni e Province.
Tale sistema della finanza locale, se da un lato dava responsabilità agli amministratori locali nella
gestione della spesa pubblica, dall'altro lato, attribuendo poteri discrezionali alle autorità locali
nella gestione del prelievo tributario, provocava effetti distorsivi derivanti dal possibile utilizzo

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politico della leva fiscale, specie nella fase dell'accertamento, che facilmente poteva
strumentalizzarsi per colpire avversari politici o loro sostenitori. Inoltre, questo sistema provocava
rilevanti differenziazioni economiche dei Comuni già sviluppati, e quindi in grado di disporre di un
gettito adeguato che consentiva il finanziamento dei servizi ai cittadini e degli investimenti, rispetto
ai Comuni meno sviluppati economicamente, che non disponevano di un gettito fiscale sufficiente
al finanziamento della spesa pubblica (ciò finiva per costituire causa ulteriore del sottosviluppo di
tali realtà locali e dei conseguenti flussi migratori).
Tutto ciò porta alla riforma degli anni 70: fu eliminato il sistema della fiscalità locale, limitando a
pochi tributi lo spazio di manovra riservato agli enti locali, per fondare il finanziamento della spesa
locale sul principio della finanza derivata, che ruotava sul trasferimento da parte dello Stato di
quote di tributi erariali agli enti locali.
Questo sistema portò però alla DILATAZIONE DELLA SPESA PUBBLICA, ormai coperta dal
finanziamento statale e quindi finanziabile contando prevalentemente sulle risorse statali e non
locali → da ciò discese anche l'aumento dell'indebitamento degli enti locali verso il sistema bancario,
che si trovava a finanziare l'incasso dei trasferimenti statali, appesantendo ulteriormente la gestione
finanziaria di tali enti, che veniva gravata da rilevanti interessi passivi.
Si era dunque creata una SITUAZIONE INSOSTENIBILE, che scaricava sul bilancio dello Stato una
spesa pubblica locale fuori controllo → ciò ha portato a rivalutare l’autonomia tributaria degli enti
locali, fino a fondarsi programmi politici sulla spinta dell’esigenza di assicurare il federalismo fiscale,
particolarmente sentito in quelle realtà territoriali che vedevano sistematicamente trasferite risorse
finanziarie di propria produzione verso investimenti localizzati altrove.
Dal punto di vista della struttura istituzionale, all'autonomia tributaria degli enti locali è dedicato
ampio spazio dalla Cost., la quale all’articolo 5 dice: <<la Repubblica, una e indivisibile, riconosce e
promuove le autonomie locali>>. Tale principio trovava specificazione, in relazione all’autonomia
tributaria degli enti locali, nell’articolo 128 Cost. (oggi abrogato) che disponeva: <<Le province e
comuni sono enti autonomi nell’ambito dei principi fissati dalla Repubblica che ne determina le
funzioni>>. In questa norma però NON era riconosciuta una vera e propria autonomia impositiva,
BENSI' si riconosceva fondamentalmente un'autonomia politico-amministrativa, da cui però
derivava un'autonomia finanziaria (in quanto questa è strumentale alla realizzazione della prima)
→ questi principi sono oggi espressi in Costituzione, come modificata dalla l.cost. 3/2001.
Per gli enti territoriali minori (province, comuni e città metropolitane) l’autonomia si esprime
mediante l’esercizio della potestà regolamentare di tali enti, diretta da adeguare alle specificità
locali un prelievo stabilito con legge statale (es. il regolamento comunale non potrà disciplinare gli
elementi fondamentali del tributo, ma potrà regolamentare aspetti di carattere applicativo o di
adattamento della disciplina legale alle esigenze della finanza locale e delle politiche adottate dal
governo del territorio).
Nel corso degli ultimi anni, è apparsa forte l'esigenza di responsabilizzare maggiormente la gestione
finanziaria degli enti locali minori, restituendo una per limitata autonomia tributaria, mediante
l'introduzione di alcuni tributi ad elevato gettito attribuiti al finanziamento della spesa locale.
Per i comuni, l’introduzione dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) ha costituito un primo passo
verso il federalismo fiscale, poiché ha dato un certo grado di autonomia tributaria all’ente locale che
è titolare del gettito, ma anche della determinazione del livello dell’imposta tramite la fissazione

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delle aliquote. Inoltre, al comune spetta la gestione del tributo alla sua applicazione, nonché il
controllo della corretta applicazione.
Regioni: Prima della riforma del titolo V della costituzione, l'esame delle autonomie finanziarie
delle regioni si presentava in modo distinto per le regioni a statuto speciale e per quelle a statuto
ordinario:
• Regioni a statuto speciale → sono loro riconosciute forme particolari di autonomia tributaria,
da esercitarsi nell'ambito degli Statuti → è ancora così.
• Regioni a statuto ordinario → era loro riconosciuta un’autonomia finanziaria regionale, da
realizzarsi nelle forme e nei limiti stabiliti dalle leggi della Repubblica (art. 119 originario).
L'art. 119 originario, dunque, NON stabiliva una vera e propria autonomia impositiva, ma la si
riteneva compresa nel concetto di autonomia finanziaria.
Prima della recente riforma costituzionale, inoltre, una DOTTRINA MINORITARIA riteneva che
nell'art. 117 NON fosse compresa la materia tributaria, derivando da ciò la mancanza di una base
costituzionale di potestà legislativa regionale in materia di tributi → va comunque rilevato come la
DOTTRINA PREVALENTE ritenesse che già nell'art. 119 originario potesse desumersi il potere della
regione di intervenire sulla disciplina dei tributi di propria competenza.
Con la nascita dell'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), nel 1997, si è attribuito alla
competenza regionale un tributo di rilevante gettito, destinato a finanziare la spesa regionale, e si è
prevista l'attribuzione alle Regioni, dopo un periodo transitorio di gestione erariale, dell'attività di
attuazione amministrativa del tributo.
Con la riforma del titolo V della costituzione, attuata con la legge costituzionale n. 3 del 18 ottobre
2001, è stato introdotto un diverso criterio di ripartizione delle competenze legislative tra Stato e
Regioni.
L’articolo 117 Cost. prevede ora che <<lo Stato ha legislazione esclusiva sul sistema tributario e
contabile dello Stato>> (sistema dei tributi erariali).
Alle Regioni è riservata una potestà legislativa concorrente, da esercitarsi nei limiti dei principi
fondamentali determinati da leggi dello Stato, in materia di <<coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario>> (sistema dei tributi regionali e locali).
Alle Regioni è anche attribuita una potestà legislativa residuale in ogni materia che non sia
espressamente riservata alla legislazione dello Stato.

È stato riformulato anche l’articolo 119 Cost. riconoscendo ai Comuni, Province, Città
metropolitane e Regioni <<autonomia finanziaria di entrata e di spesa>> → tali enti dispongono di
risorse autonome → =possono spendere quanto vogliono, ma devono trovare da soli i fondi → con
delle LIMITAZIONI: lo Stato, per i servizi forniti dalle Regioni (es. prestazioni sanitarie), paga fino ad
un costo standard; se sono necessari fondi ulteriori, l'ente locale dovrà trovarli da solo (→ i costi
sono imputati al centro solo fino ad un certo livello, oltre il quale sono imputati a livello periferico)
→ in questo modo, gli enti locali sono costretti a razionalizzare le spese, o a introdurre nuovi tributi,
purchè non entrino in conflitto con preesistenti tributi nazionali.

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Emerge l’esistenza di due autonomi sistemi tributari: da un lato il sistema di tributi erariali,
riservato in via esclusiva alla potestà legislativa dello Stato; dall’altro il sistema di tributi regionali e
locali, nel quale è attribuita agli enti territoriali una potestà impositiva propria.
In questo mutato panorama costituzionale, l'art. 117 Cost., dunque, riconosce alle Regioni una
competenza legislativa prima riservata in via esclusiva allo Stato, relativamente al coordinamento
della finanza pubblica e del sistema tributario → ciò significa che:
• legge regionale → dovrà fissare l’ambito entro il quale il singolo ente territoriale potrà
esercitare la propria autonomia impositiva e stabilire, in via regolamentare, gli elementi essenziali
del tributo locale, prevedendosi una forma di subordinazione gerarchica della regolamentazione
dell’ente locale alla legge regionale.
• legge statale → dovrà fissare i principi fondamentali di normazione, nell’interesse della
finanza pubblica e del sistema tributario nel loro complesso.
Limiti al potere di introdurre tributi regionali: In mancanza di una predeterminazione, da parte
della legge statale, di quei principi generali dell'ordinamento tributario che la legislazione tributaria
regionale deve rispettare ex art. 117/3 Cost., i limiti al potere di introdurre tributi regionali
possono desumersi:
1. dai principi costituzionali previsti in materia tributaria → da ciò sembra conseguire
l'impossibilità per il legislatore regionale di prevedere tributi destinati a colpire manifestazioni di
capacità contributiva già colpite da tributi erariali (divieto di doppia imposizione interna, che
rappresenta un'espressione del principio di cui all'art. 53/1 Cost.);
2. dalla predeterminazione legale dello spazio territoriale in cui è destinata ad operare la
legge tributaria regionale e dalla necessaria effettività che ne deve assistere l’operatività → la
manifestazione di capacità contributiva da colpire deve essere agevolmente collegabile al territorio
regionale in cui è destinata ad essere applicata, e non può riferirsi a situazioni suscettibili di
spostarsi verso altre Regioni;
3. dalla normativa comunitaria → la Regione NON può introdurre leggi tributarie con precetti
contrastanti con gli impegni assunti dallo Stato in sede di TUE o con altre fonti comunitarie → ad es.,
la Corte di Giustizia nel 2006 ha ritenuto incompatibile con il Trattato CE una legge della Regione
Sardegna, che istituiva un'imposta regionale sullo scalo turistico di aeromobili adibiti al trasporto
privato di persone nonché di unità da diporto, gravante unicamente sulle imprese aventi il domicilio
fiscale fuori dal territorio regionale, in quanto tale prelievo costituiva una violazione del principio
comunitario che vieta le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno della Comunità, ed
anche una misura non ammessa di aiuto di stato a favore delle imprese localizzate in ambito
regionale.
*** Secondo la DOTTRINA MAGGIORITARIA, poiché la potestà legislativa è riservata alla Regione,
soltanto la Regione può introdurre nuovi tributi: Comuni e Province potrebbero solo attivare, nel
loro territorio, i tributi previsti dalla Regione → la Regione, dunque, fissa, solo gli ELEMENTI
FONDAMENTALI del tributo (soggetto, base imponibile, … ), mentre la normativa secondaria di
Comuni e Province potrebbe integrare la disciplina.
Secondo una DOTTRINA MINORITARIA (di cui fa parte anche il Girelli), poiché il combinato disposto
degli artt. 117 e 119 Cost. è NORMA SPECIALE, esso prevarrebbe sull'art. 23 Cost., derogandolo:

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anche Comuni e Province potrebbero introdurre tributi, purchè rispettino i principi della
legislazione tributaria nazionale.

***il Girelli ritiene che l'importanza delle FONTI LOCALI crescerà sempre più, al punto che nei
prossimi anni probabilmente la situazione sarà la seguente:
• i GRANDI PRINCIPI si fisseranno a livello comunitario
• la DISCIPLINA DI DETTAGLIO spetterà alle fonti locali

LE FONTI COMUNITARIE
Una norma tributaria può risultare NON SOLTANTO dalla produzione interna: essa può anche essere
obbligatoria per effetto del recepimento nel nostro ordinamento di norme emanate nell’ambito di
un ordinamento AUTONOMO e DISTINTO: l'ordinamento comunitario.
Le fonti comunitarie sono quelle norme che traggono origine dagli impegni assunti dal nostro paese
nell’ambito del processo di integrazione politica, giuridica ed economica a livello europeo.
Il Trattato di Roma ha previsto alcuni obiettivi che devono essere raggiunti dagli Stati membri, tra
cui alcuni aventi immediata rilevanza fiscale: l’approvazione di una tariffa doganale comune,
l’eliminazione di ogni barriera doganale nei Paesi coinvolti dal trattato, la libera circolazione di
persone, merci e capitali.
La dottrina ritiene che non esista un contrasto tra il principio di riserva di legge e le fonti
comunitarie → al riguardo, vi sono però 2 DOTTRINE:
• DOTTRINA MINORITARIA → la giustificazione delle fonti comunitarie risiede nell’articolo 10
Cost.: <<l’ordinamento giuridico italiano si conforma le norme di diritto internazionale
generalmente riconosciute>> → il TINELLI ritiene però tale tesi NON CONDIVISIBILE, in quanto non
sembra corretto affermare che le fonti comunitarie siano fonti del diritto internazionale, trattandosi
invece di norme che promanano da un organismo sovranazionale di cui l'Italia fa parte;

• TESI PREVALENTE → essa trova la base dell’obbligatorietà delle fonti comunitarie nella
seconda parte dell’articolo 11 Cost.: <<l’Italia consente, in condizione di parità con gli altri Stati, le
limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni;
promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo>> → L’immediata efficacia
delle norme comunitarie deriva quindi da una autolimitazione della sovranità statale, prevista da
una norma costituzionale, che prevale sul principio della riserva di legge (il quale si riferisce alla
produzione normativa interna).
Per quanto riguarda le fonti comunitarie, la dottrina distingue tra fonti primarie e fonti derivate:
 Fonti primarie: sono le disposizioni di natura tributaria contenute nei TRATTATI ISTITUTI e
nelle norme modificative degli stessi (=nei TRATTATI ISTITUTIVI) → esse regolano alcuni principi di
particolare rilevanza e di immediata recettività, come il divieto di discriminazione fiscale, ma anche
obiettivi per il futuro, come l'armonizzazione fiscale (per raggiungerla, sarebbe necessario

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trasformare l'UE in un'Unione Federale, con pochissime imposte federali e tante imposte locali); in
particolare, il Trattato di Lisbona del 2007 (in vigore dal 2009) stabilisce:
 DIVIETO DI DISCRIMINAZIONE FISCALE → esso può essere considerato il divieto principale, in
quanto i successivi divieti non sono altro che specificazioni di questo.
In virtù di tale divieto, l'applicazione di un tributo da parte di uno Stato membro NON deve
ostacolare l'esercizio di un'attività commerciale in un altro Stato membro, OPPURE agevolare lo
stabilimento di un'attività commerciale in un Paese membro anziché in un altro.
 DIVIETO DI BENEFICIARE FISCALMENTE I PRODOTTI ESPORTATI → =uno Stato membro NON
può tassare i prodotti destinati all'esportazione in misura inferiore rispetto agli altri → si creerebbe,
altrimenti, una discriminazione: poiché l'impresa esportatrice paga meno tasse, può praticare,
all'estero, prezzi inferiori.
 OBBLIGO PER OGNI STATO MEMBRO DI ISTITUIRE UN'IMPOSTA SULLA CIFRA DI AFFARI (IVA)
OMOGENEA → in questo modo, si rende omogenea la tassazione sugli scambi.
In realtà, tale processo è ancora INCOMPLETO:
1) le aliquote nei vari Stati membri non sono ancora uniformi;
2) sarebbe necessaria la presenza di un unico ENTE IMPOSITORE;
 PRINCIPIO DI ARMONIZZAZIONE FISCALE → = tassazione uniforme in ciascuno Stato membro
→ questo obiettivo è ancora lungi dall'essere realizzato.
 Fonti derivate: sono costituite dalle disposizioni normative emanate dagli organi della
comunità. Si distinguono in direttive e regolamenti, il regolamento (poco usato in ambito tributario)
ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabili in ciascuno
degli Stati membri. Non necessita di una legge nazionale che lo recepisca nell’ordinamento interno.
Le direttive (molto usate in ambito tributario), invece, vincolano lo Stato membro all’emanazione
entro una certa data di una legge nazionale che la recepisca.
La corte costituzionale e la corte di giustizia hanno affermato che le direttive non attuate sono
comunque direttamente applicabili dal giudice nazionale negli ordinamenti dei singoli Stati, ove i
termini per la sua attuazione siano scaduti, se la direttiva ha posto a carico dello Stato membro
obblighi chiari, precisi e non condizionati → cd. Direttive self-executing (di cui la più importante è al
direttiva 69/335), le quali però hanno soltanto EFFICACIA VERTICALE (=tra Stato e cittadini).
In caso di contrasto tra direttiva comunitaria e leggi interne, la corte costituzionale ha ritenuto
prevalente la normativa comunitaria, rilevando come, in tali ipotesi, il giudice nazionale NON è
nemmeno tenuto a chiedere l'intervento della Corte cost per il giudizio di legittimità, potendo egli
stesso disapplicare la legge nazionale.

LA CD. PRASSI AMMINISTRATIVA


Prassi amministrativa =insieme degli orientamenti interpretativi adottati dalla P.A. e formalizzati in
appositi atti a contenuto interno, la cui diffusione ha finito per rappresentare una insostituibile
guida, per contribuenti e consulenti, nell'applicazione delle norme tributarie.

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D'altronde, l'attribuzione al contribuente della responsabilità nell'applicazione di norme spesso
oscure o scritte in modo approssimativo e la rigorosità dell'apparato sanzionatorio previsto a
presidio della corretta applicazione di tali norme, hanno accresciuto sempre più l'importanza
attribuita alla prassi amministrativa, cui qualcuno non ha esitato ad attribuire la natura di vera e
propria fonte del diritto tributario (su quest'ultimo punto il TINELLI non è d'accordo).

Capitolo IV: L’EFFICACIA NEL TEMPO E NELLO SPAZIO DELLA NORMA TRIBUTARIA
L’EFFICACIA NEL TEMPO
La legge tributaria esplica la propria efficacia in uno spazio temporale che inizia con l’entrata in
vigore e finisce con la sua abrogazione, analogamente alle leggi ordinarie: si ritengono, pertanto,
applicabili le regole di cui alla normativa costituzionale e alle Preleggi.
Per quanto riguarda l’entrata in vigore sono applicabili le regole previste dall’articolo 73/3, Cost. , e
nell’articolo 10/1, delle Preleggi, che dispongono l’inizio dell’obbligatorietà della legge 15 giorni
dopo la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. Il termine è derogabile dalla legge stessa.
L’art. 3 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) stabilisce che le disposizioni
tributarie non hanno effetto retroattivo (esso conferma quanto già statuito in via generale dall'art.
11 Preleggi) → Poiché, però, la legge 212/2000 è, per l'appunto, soltanto una legge, essa può (ed in
effetti è successo) benissimo essere derogata da fonti di pari grado.
La Corte Cost. ritiene, ad alcune condizioni, possibile l'applicazione retroattiva della norma
tributaria; essa però ne rileva il contrasto con il principio della capacità contributiva allorquando
spezzi il nesso di collegamento tra il fatto espressivo di capacità contributiva ed il periodo temporale
in cui si verifica l'imposizione → alla luce di tale ispirazione, il TINELLI ritiene che il divieto di

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retroattività contenuto nello Statuto si riferisca soltanto alle disposizioni di carattere sostanziale, e
non alle regole procedurali, per le quali varranno altre disposizioni di garanzia.
Con riferimento all'IMPOSIZIONE RETROATTIVA, si distingue tra:
• retroattività propria → si verifica quando la norma tributaria colloca nel passato SIA il
presupposto economico del tributo, SIA i propri effetti giuridici → es. il rinnovo, da parte del
legislatore, di esenzioni/agevolazioni scadute;
• retroattività impropria → si verifica quando la norma colloca nel passato SOLTANTO il
presupposto economico del tributo, attribuendo gli effetti giuridici della fattispecie ad un periodo
successivo a quello dell'entrata in vigore della norma → =la norma si riferisce al passato, ma i suoi
effetti si hanno nel futuro
Resta, inoltre, ESCLUSO dal divieto di irretroattività il ricorso all'istituto dell'interpretazione
autentica.
Ad una logica diversa è invece improntata la seconda parte dell’articolo 3/1, il quale prevede
che:<<relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le
prevedono>> → in questo modo, la legge 212/2000 ha inteso tutelare NON SOLO l'esigenza di
effettiva e preventiva informazione, MA ANCHE l'affidamento del contribuente nei confronti di
norme che possono modificare o influenzare scelte fondate sulla normativa vigente al momento
dell'inizio del periodo d'imposta
Ancora, ex art. 3/2 la legge tributaria non può prevedere adempimenti a carico del contribuente la
cui scadenza sia fissata prima di 60 giorni dalla data di entrata in vigore. È poi previsto dall'art. 3/3
un divieto di proroga per i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta (il
legislatore ha più volte disatteso questa norma, specie nei condoni).
Cessazione dell'efficacia: valgono le norme generali di diritto comune → L’efficacia della norma
tributaria cessa:
• quando la norma stessa prevede espressamente un termine di efficacia
• quando viene abrogata, in modo espresso o tacito, dal legislatore → in tal caso, il legislatore
normalmente prevede disposizioni transitorie per regolare i rapporti tributari sorti nell’applicazione
delle norme abrogate o modificate.
• quando viene dichiarata incostituzionale → essa ha EFFICACIA RETROATTIVA: che succede a
tutte le somme pagate in adempimento di tale norma, poi dichiarata incostituzionale? Per evitare
conseguenze insostenibili, la stessa Corte Costituzionale è intervenuta a porre dei limiti all'efficacia
ex tunc delle proprie sentenze in ambito tributario: NON sono travolti i rapporti già esauriti, BENSI'
soltanto quelli ancora pendenti; è inoltre ripetibile quanto pagato NEI 4 ANNI ANTECEDENTI la
dichiarazione di incostituzionalità.
In alcuni rari casi, inoltre, il legislatore è intervenuto per disciplinare i rapporti tributari sorti
nell’applicazione della norma.

L’EFFICACIA NELLO SPAZIO

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La norma tributaria normalmente trova efficacia in tutto il territorio dello Stato (PRINCIPIO DI
SOVRANITA' DELLO STATO NEL PROPRIO TERRITORIO), salve espresse deroghe al riguardo.
1o PROBLEMA. Esso riguarda l’individuazione di limiti spaziali nella formulazione della fattispecie
d’imposta: questi limiti sono derivanti
• dalla prassi internazionale → essa NON può limitare il legislatore nella scelta dei
presupposti di imposta e nella fissazione di criteri di collegamento dei presupposti col territorio
all'interno di cui lo Stato esercita la sua sovranità → I limiti derivano, invece, dalla complessa
realizzabilità di crediti tributari privi di un ragionevole collegamento oggettivo o soggettivo con il
territorio statale (quindi dalla perdita di serietà di un sistema impositivo privo dell'effettività → si
pensi all'ipotesi di un sistema che attraesse a tassazione transazioni economiche effettuate su aerei
di passaggio sul territorio nazionale: in tal caso la garanzia dell'effettività del prelievo dovrebbe
ottenersi mediante un sistema di controllo di difficile ipotizzabilità, che avrebbe inoltre come
conseguenza l'allontanamento dei soggetti interessati da tali rotte).
In conseguenza di ciò, si sono elaborati criteri omogenei di REGOLAMENTAZIONE DEL
COLLEGAMENTO del fatto economico al territorio, valorizzando di volta in volta elementi oggettivi o
soggettivi.
 Sotto il profilo oggettivo il criterio di regolamentazione del collegamento viene in evidenza
con il collegamento materiale o giuridico del fatto economico al territorio, che si verifica quando il
bene oggetto dell’imposizione si trovi nel territorio dello Stato o vi entri, o quando una determinata
attività venga svolta nel territorio stesso (sistema di tassazione su base territoriale).
 Sotto il profilo soggettivo rileverà l’esistenza di un collegamento del soggetto con il
territorio, derivante da scelta elettiva o comportamenti concludenti, come ad esempio la residenza
della persona fisica ai fini IRPEF (sistema di tassazione su base mondiale o world wide system).
I due sistemi (sistema su base territoriale e sistema su base mondiale) possono combinarsi → in vari
Paesi, tra cui anche l'Italia, vige infatti un cd. sistema misto, che fonda l'imposizione dei soggetti
residenti sul principio dell'utile mondiale e l'imposizione dei soggetti non residenti sul principio
della territorialità. Nel sistema dell’IRPEF, infatti, la persona fisica residente nel territorio dello Stato
è soggetta al tributo in relazione ai redditi ovunque prodotti, mentre la persona fisica non residente
è soggetta solo in relazione ai redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Il sistema combinato può creare problemi di sovrapposizione di sistemi impositivi → La convergenza
di più sistemi impositivi sulla stessa fonte produttiva (ciò è possibile perchè, ad esempio, un
soggetto che produce reddito all'estero potrà vedere assoggettato ad un'imposta estera su base
territoriale lo stesso reddito che concorre a formare l'imponibile nel suo Stato di residenza) urta
contro regole economiche, ma NON trova nell'ordinamento tributario una regola che ne disponga il
divieto.
Per rimediare agli effetti della doppia imposizione, in alcuni casi soccorrono RIMEDI DI DIRITTO
INTERNO, rappresentati da deroghe eccezionali al sistema dell'utile mondiale ovvero dal
riconoscimento del credito d'imposta per redditi prodotti all'estero.
Tuttavia, il rimedio migliore alla doppia imposizione internazionale è rappresentato, però, dalle
convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, cioè accordi tra Stati diretti a
regolamentare pattiziamente l’applicazione delle rispettive normative tributarie → vedi sotto

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• accordi tra Stati → Le convenzioni sono trattati, recepiti nell’ordinamento nazionale con
apposita legge, con i quali si regolano le astratte fattispecie di sovrapposizione normativa di due
ordinamenti, stabilendo la prevalenza dell’uno o dell’altro. Le disposizioni contenute nelle
convenzioni internazionali ratificate con legge nazionale prevalgono sulla disciplina interna, A
MENO CHE la disciplina interna risulti più favorevole per il contribuente (art. 169 TUIR).

2o PROBLEMA. Attiene alla tutelabilità all’estero delle ragioni creditorie fiscali: esso si sostanzia
nell'individuazione
• di spazi per l'esercizio, fuori del territorio dello Stato, dei poteri amministrativi di ricognizione
del fatto a rilevanza tributaria → sembra doversi escludere la possibilità di esercitare attività che
implicano l’esercizio di poteri autoritativi o di polizia al di fuori del territorio dello Stato. Poteri di
accertamento di fatti fiscalmente rilevante all’estero possono avvenire ricorrendo a strumenti di
collaborazione internazionale tra amministrazioni: scambio di informazioni, autorizzazione alla
presenza all'estero di funzionari amministrativi previsti in ambito UE e recepiti da apposite
disposizioni interne.
• di spazi per la riscossione coattiva all'estero di un credito d'imposta liquido ed esigibile → La
realizzazione coattiva all’estero di un credito tributario NON può avvenire, salve le ipotesi
convenzionali, mediante una procedura esecutiva fondata sul titolo formato in Italia, per cui in tali
casi la tutela esecutiva viene affidata alla delibazione della sentenza secondo le regole proprie dello
Stato in cui il credito tributario deve essere portato in riscossione coattiva → ciò finisce col
rappresentare un serio ostacolo per la tutela dell'effettività del credito tributario, specie nei casi in
cui il titolo esecutivo NON sia rappresentato da una sentenza, BENSI' da un atto amministrativo
dotato di efficacia esecutiva → sarebbero dunque necessario un MAGGIOR RICORSO agli accordi
internazionali: tuttavia, su tale argomento essi sono molto rari (es. un accordo tra Italia e Germania
del 1938). Il legislatore comunitario, però, ha emanato la direttiva 2001/44, che contempla una
generalizzata assistenza reciproca tra gli Stati membri in materia di recupero dei crediti tributari
all'estero.

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Capitolo V: INTERPRETAZIONE ED INTEGRAZIONE ANALOGICA DEL DIRITTO
TRIBUTARIO

L’INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE


Come qualsiasi altra norma, anche la norma tributaria deve essere interpretata: tuttavia, rispetto
all'interpretazione delle altre norme, l'interpretazione della norma tributaria è diretta alla
definizione di fatti economici ai fini della realizzazione del prelievo tributario.
Ciò ha portato alcuni studiosi ad ipotizzare l'esistenza di REGOLE SPECIALI DI INTERPRETAZIONE
della norma tributaria → secondo il TINELLI, questo non è propriamente esatto: le norme dirette
alla definizione di fatti economici sono, infatti, nell'ordinamento tributario, un'esigua minoranza;
pertanto, problematiche sull'interpretazione potranno porsi SOLTANTO nei casi in cui la fattispecie
normativa sia strutturata con un semplice rinvio a fenomeni economici altrimenti non disciplinati,
riversandosi, in tal caso, nel diritto tributario le tematiche proprie del settore non giuridico di
provenienza.
Nell’ipotesi in cui, invece, la norma sia finalizzata a consentire l’attuazione del tributo o a imputarne
gli effetti, saranno previste le regole interpretative contenute nell’articolo 12 delle Preleggi.
Che poi l'interprete, nell'individuazione del concreto significato da attribuire alla norma tributaria,
possa esser influenzato da valutazioni personali circa la prevalenza dell'uno o dell'altro interesse
coinvolti nella dinamica impositiva, NON sta a significare un particolarismo del diritto tributario, MA
PIUTTOSTO la conferma dell'inesistenza di regole sull'interpretazione dirette ad affermare
normativamente la prevalenza dell'uno o dell'altro schema di ragionamento.
Vari tipi di INTERPRETAZIONE:
• DOTTRINALE → = data dagli studiosi del diritto (es. professori universitari)
• GIURISPRUDENZIALE → essa è molto importante (anche se in Italia non esiste il principio
dello stare decisis); in particolare, Sezione Quinta della Corte di Cassazione (si occupa delle
questioni tributarie) e ovviamente la Corte di Cassazione a Sezioni Unite
• AUTENTICA → = effettuata dal legislatore. Essa ha efficacia retroattiva ed erga omnes
• AMMINISTRATIVA → =data dall'Amministrazione finanziaria (=dall'Agenzia della Entrate o
dall'Agenzia delle Dogane, in relazione ai tributi di rispettiva competenza).

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Essa ha un ruolo decisivo, e si sostanzia in:
 CIRCOLARI → mezzo generale di interpretazione
 RISOLUZIONI → esse risolvono casi specifici (esse possono anche essere il risultato di
QUESITI che le direzioni sottordinate rivolgono alla direzione centrale)
 PARERI → l'Agenzia delle Entrate/Dogane da un parere al privato che glielo chiede
 NOTE INTERPRETATIVE → hanno ad oggetto questioni molto semplici
Esse NON hanno efficacia vincolante (perciò, non possono nemmeno essere impugnate).
↓ ↓ ↓
Se l'amministrazione, che precedentemente ha emanato una circolare contente una particolare
interpretazione, poi sconfessa l'interpretazione in essa fornita, si pone il problema di COME
GARANTIRE LA TUTELA DELL'AFFIDAMENTO INGENERATO NEL CONTRIBUENTE DALLA PRIMA
CIRCOLARE → art. 10 Statuto dei diritti del contribuente: esso stabilisce, anzitutto, che i rapporti
tra contribuente e Amministrazione devono essere improntati al principio della collaborazione e
della buona fede; in secondo luogo, esso prevede che NON possono essere irrogate sanzioni NE'
richiesti interessi moratori al contribuente, qualora costui si sia conformato a indicazioni contenute
in atti dell'amministrazione finanziaria, sebbene successivamente modificate dalla medesima, o
qualora il suo comportamento risulti essere posto in essere a seguito di fatti direttamente
conseguenti a ritardi, omissioni o errori dell'amministrazione stessa; infine, il 10/3 prevede che le
sanzioni NON siano irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla
portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.
La RILEVANZA DELLA PRASSI AMMINISTRATIVA deriva NON SOLTANTO dalla posizione di supremazia
della P.A., MA ANCHE dal modesto contributo offerto dall'elaborazione dottrinale e
giurisprudenziale all'interpretazione del diritto tributario dal punto di vista pratico.
Il contributo della dottrina è stato considerato troppo spesso orientato a favore del contribuente; la
giurisprudenza, invece, fino all’istituzione della sezione tributaria della corte di cassazione non ha
saputo rappresentare un’efficace guida per l’interpretazione a causa di una serie di motivi:
1. instabilità legislativa della materia e conseguente complessità dell’individuazione della
norma applicabile al caso concreto
2. marginalità dell’interesse per il diritto tributario nella formazione professionale del giudice
tributario
L'art. 5 Statuto dei diritti del contribuente conferma la PREMINENZA DELL'INTERPRETAZIONE
AMMINISTRATIVA NEL DIRITTO TRIBUTARIO: esso prevede che l’amministrazione finanziaria debba
garantire la conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, e
portare a tempestiva conoscenza dei contribuenti le interpretazioni contenute in circolari e le
risoluzioni emanate dall’amministrazione stessa.
Ma la disposizione più rilevante è quella contenuta nell’articolo 11/1: essa prevede il DIRITTO DI
INTERPELLO (o INTERPELLO GENERALIZZATO), con il quale il contribuente può inviare quesiti
all’Amministrazione Finanziaria per conoscere preventivamente quale sia l’interpretazione della
norma tributaria che intende applicare e, conseguentemente, quale sarà il comportamento della
stessa Amministrazione in sede di controllo.

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La richiesta di parere deve riguardare l’interpretazione di una disposizione normativa di natura
tributaria che il contribuente intende applicare ad un caso personale e concreto → Si tratta di tutte
quelle disposizioni che attengono alla disciplina degli aspetti sostanziali, procedurali o formali del
rapporto fra Amministrazione e contribuente con riferimento a tutti i tributi che l’Agenzia delle
Entrate è competente a gestire sia in proprio sia in forza di convenzioni (es. IRAP).
Rientrano nella competenza dell’Agenzia delle Entrate le imposte dirette, indirette (Iva,registro),
l’imposta sugli intrattenimenti, i tributi minori (imposta di bollo e tasse di concessione governativa).
Sono esclusi i tributi regionali, provinciali e comunali per i quali la competenza è dei rispettivi enti
impositori.
PRESUPPOSTI DI AMMISSIBILITA' DELL'INTERPELLO:
1) riferibilità dell’interpello a casi concreti e personali;
2) carattere preventivo dell’interpello → =se l’istanza viene presentata prima di porre in essere
il comportamento o l’operazione rilevante ai fini tributari (COMPORTAMENTO RILEVANTE AI FINI
TRIBUTARI = l’adozione di comportamenti o l’esecuzione di operazioni da cui derivi direttamente o
indirettamente l’applicazione di sanzioni);
3) obiettive condizioni di incertezza → es. in presenza di norme oscure, rispetto alle quali
l'Agenzia NON abbia fornito una soluzione interpretativa; in caso di contrasti in giurisprudenza circa
l'interpretazione della norma; in caso di norme suscettibili di interpretazioni diverse o equivoche; ...
SOGGETTI ABILITATI: l'istanza di interpello deve essere presentata dal contribuente direttamente
interessato alla soluzione interpretativa richiesta, ossia dal contribuente che dovrà adottare il
comportamento o che dovrà effettuare l’operazione.
Ricevuta l'istanza, l'amministrazione deve rispondere ENTRO 120 GG → all'interno dell'istanza, il
contribuente deve indicare quella che è la propria interpretazione, la propria risposta al quesito che
sta ponendo: ciò perchè SE l'Agenzia non risponde all'istanza entro 120 gg, la soluzione prospettata
dal contribuente è considerata VALIDA.
EFFETTI DELL'INTERPELLO: La risposta della pubblica amministrazione può essere espressa o tacita e
vincola il successivo comportamento dell’amministrazione finanziaria. È prevista la nullità degli atti
emanati in difformità della risposta all’istanza di interpello.

* MODALITA' DI PRESENTAZIONE DELL'ISTANZA DI INTERPELLO:


• in via generale, l'istanza deve essere presentata (in carta libera e senza necessità di formule
solenni) alla Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale
del contribuente;
• quando si tratti di amministrazioni centrali dello Stato, di enti pubblici a rilevanza nazionale,
di contribuenti che hanno conseguito nel precedente periodo di imposta ricavi per un ammontare
superiore a 258 milioni e 200mila e 500 euro (258.228.449 euro) circa, l'istanza va presentata alla
Direzione centrale normativa e contenzioso della medesima Agenzia fiscale

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** oltre all'interpello previsto dall'art. 11/1, l'ordinamento tributario contempla anche delle forme
di INTERPELLO SPECIALE:
• INTERPELLO PREVENTIVO o POSITIVO (cd. Ruling), previsto dall'art. 21 legge 413/1991 →
Questo tipo di interpello consente al contribuente di conoscere preventivamente il parere
dell’Amministrazione Finanziaria in merito ad alcune specifiche operazioni che egli intende
compiere; non è quindi generale come l’interpello ordinario di cui alla legge n.212/2000 che può
vertere su qualsiasi questione di carattere tributario.
La richiesta del contribuente deve essere formulata, a pena di inammissibilità, prima NON SOLO di
porre in essere una determinata operazione o di tenere un certo comportamento, MA ANCHE prima
dell’avvio di attività di controllo e accertamento da parte dell’Ufficio (ecco perchè l’interpello è
detto anche preventivo).
Si tratta della possibilità per il contribuente di richiedere un PARERE dell'Amministrazione
finanziaria in ordine ad una delle operazioni indicate dalla legge 413/1991 stessa → in particolare,
nell'ipotesi di RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE (=fusione, scissione, trasferimento d'azienda, … ), che
costui intende porre in essere → tale parere ha efficacia ESCLUSIVAMENTE ai fini e nell'ambito del
singolo rapporto tributario oggetto dell'istanza.
L’istanza, per il tramite della Direzione Regionale competente, deve essere presentata all’Agenzia
delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che deve rispondere entro 60 giorni →
se la risposta è diversa dalla soluzione prospettata dal contribuente ed il contribuente stesso non
intende conformarsi (o in mancanza della risposta entro 60 gg.) il contribuente potrà rivolgersi al
Comitato consultivo (sempre tramite la Direzione Regionale); il Comitato delibera il parere entro 60
giorni dal ricevimento della richiesta da parte della Direzione Regionale. In difetto di risposta entro
questo termine e dopo ulteriori 60 giorni dalla formale diffida ad adempiere da parte del
contribuente, si forma il silenzio-assenso sulla soluzione prospettata dal contribuente.
Il parere del Comitato consultivo non è vincolante né per il contribuente né per l’Amministrazione
Finanziaria: ciascuno dei due può agire come crede. Però chi dei due, contribuente o A.F., si
discosterà dalle conclusioni raggiunte dal Comitato Consultivo subirà la conseguenza di doversi
addossare l’onere di fornire in giudizio la giustificazione
della propria condotta.
Per quanto riguarda le eventuali sanzioni amministrative, se il contribuente si è adeguato al parere
del Comitato (sia espresso sia tacito), si realizza una delle cause di non punibilità previste dall’art.6
del D.Lgs. n.472/1997, anche nei casi, piuttosto rari, in cui l’Amministrazione si dovesse discostare
dal parere del Comitato e quindi venisse emesso l’atto di accertamento.
Quanto alle sanzioni penali, l’art.16 del D.Lgs. n.74 del 10 marzo 2000 prevede espressamente la
non punibilità dei soggetti che, avvalendosi della procedura di interpello di cui all’art.21 della legge
413/1991, si siano uniformati al parere del Comitato Consultivo.

• INTERPELLO CORRETTIVO o NEGATIVO (art. 37 bis D.P.R. 600/1973) → Per cogliere al meglio
la portata del comma 8 bisogna tener presente l’intero articolo 37 bis del D.P.R. n.600/1973 che
individua due autonome e distinte fattispecie.
La prima, regolata dai commi da 1 a 7, è costituita dalla inopponibilità all’Amministrazione
Finanziaria degli atti, fatti e negozi posti in essere con finalità elusive e che pertanto vengono

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disconosciuti dall’Amministrazione Finanziaria. Si tratta, evidentemente, di una normativa
antielusiva sostanziale, condizionata, come noto, dalla ricorrenza di talune operazioni elencate nel
comma 3 e caratterizzate dalla simultanea presenza di tre elementi (mancanza di valide ragioni
economiche, aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, indebito
risparmio d’imposta) necessari per poter qualificare quella determinata operazione come elusiva. E’
in buona sostanza la normativa antielusiva che consente all’Amministrazione Finanziaria di colpire le
operazioni elusive disconoscendone i vantaggi fiscali: l’onere di provare che quella determinata
operazione è elusiva incombe sull’Amministrazione.
La seconda fattispecie, invece, regolata dal comma 8, consente la disapplicazione di talune norme
tributarie che, per finalità antielusive, “limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre
posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario”.
Occorre quindi avere ben chiari i rapporti tra i primi sette commi dell’art.37-bis del D.P.R. 600/73 e il
comma 8 dello stesso articolo e tra quest’ultimo e le singole norme antielusive, che esso è chiamato
a disapplicare → In particolare, e sotto quest’ultimo aspetto, la <<ratio>> della norma di cui al
comma 8 è la seguente: <<Il comma 8 del nuovo articolo 37 bis introduce un principio di pari
opportunità tra Fisco e contribuente. E’ noto che sono state introdotte nel nostro ordinamento una
pluralità di norme sostanziali, con lo scopo di limitare comportamenti elusivi: spesso queste norme,
a causa della loro ineliminabile imprecisione, provocano indebite penalizzazioni per comportamenti
che non hanno nulla di elusivo. Se le norme possono essere disapplicate quando il contribuente le
manipola per ottenere vantaggi indebiti, occorre che lo siano anche quando l’obiettivo condurrebbe
a penalizzazioni altrettanto indebite.>>
Se, infatti, la normativa antielusione (di cui ai primi sette commi) serve all’Amministrazione
Finanziaria a disapplicare il diritto vigente quando il contribuente lo strumentalizza per finalità
elusive, simmetricamente (ecco la pari opportunità) il contribuente può chiedere, ai sensi del
comma 8, la disapplicazione di specifiche norme antielusione, se riesce a fornire la dimostrazione –
(è quindi sul contribuente che incombe l’onere della prova) - che nella fattispecie i “malefici fiscali”
(cioè gli effetti elusivi che la norma si propone di evitare) non possono verificarsi.
Tale norma, dunque, richiede necessariamente la concreta dimostrazione, da parte del
contribuente, che gli effetti elusivi (contrastati dalla norma di cui si richiede la disapplicazione) non
potevano in alcun modo verificarsi: l’applicazione della norma antielusiva porterebbe quindi, nel
caso specifico, a indebite penalizzazioni per il contribuente.
Naturalmente il contribuente ha anche l’onere (peraltro comune a tutti i tipi di interpello) di esporre
in maniera completa e circostanziata i fatti, allegando la relativa documentazione, in modo da poter
consentire all’Amministrazione Finanziaria di formulare correttamente il parere richiesto.
L’istanza, redatta in carta libera, deve essere indirizzata al Direttore Regionale e spedita, a mezzo del
servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all’Ufficio competente per
l’accertamento in base al domicilio fiscale del contribuente.
L’Ufficio deve trasmettere al Direttore Regionale l’istanza, unitamente ad una relazione in cui
esprime il proprio parere, entro 30 giorni dal suo ricevimento (nella relazione deve essere indicata
anche la data di ricezione).
Per quanto riguarda gli EFFETTI DELL'INTERPELLO ex art.37 bis, comma 8, l’art.1 del D.M. 259/1998
stabilisce che le decisioni del Direttore Regionale devono essere comunicate al contribuente con un

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provvedimento che è da ritenersi definitivo → Ciò non significa che esso sia vincolante per il
contribuente, che, a proprio rischio, può disattenderlo: significa solo che il contribuente non potrà
esperire alcuna azione di tutela in via amministrativa contro il provvedimento del Direttore
Regionale. Il contribuente può quindi disattendere il provvedimento che dovesse respingere la sua
istanza, ma appunto rischiando l’accertamento: in tal caso potrà far valere le proprie ragioni in sede
contenziosa.
• INTERPELLO C.F.C. (art. 167 D.P.R. 917/1986, alias TUIR) → C.F.C. = società controllate
situate in Paesi a regime fiscale privilegiato.
Ai sensi dell’art.167 del TUIR, al soggetto residente in Italia che detiene il controllo di un’impresa,
società o ente residente in un paese a regime fiscale privilegiato sono imputati i redditi conseguiti
dal soggetto estero controllato in proporzione alla partecipazione detenuta, a prescindere
dall’effettiva distribuzione degli utili (=quei redditi saranno tassati che se fossero stati prodotti in
Italia, anziché nel paradiso fiscale).
L’art.167, comma 5, del TUIR precisa che le disposizioni del comma 1 non si applicano se il
controllante residente dimostra alternativamente:
· l’attività commerciale o industriale effettivamente svolta dalla CFC;
· oppure che dalla partecipazione nella CFC non consegue l’effetto di delocalizzare i redditi nel
paradiso fiscale.
A tal fine, il contribuente deve interpellare preventivamente l’Amministrazione Finanziaria.
DIFFERENZE TRA INTERPELLO C.F.C e INTERPELLO ORDINARIO:
1) l'interpello ordinario è un DIRITTO, mentre l'interpello C.F.C. è un ONERE da sopportare se si
vuole evitare che ai redditi prodotti dall'impresa estera siano applicate le tasse italiane;

2) L’interpello ordinario è diretto a risolvere questioni interpretative su fattispecie caratterizzate da


obiettive condizioni di incertezza, mentre l’interpello in materia di CFC non è diretto a risolvere
alcuna questione interpretativa, BENSI' a dirimere questioni in buona parte di fatto (come
lecaratteristiche dell’attività svolta dalla CFC).

L’INTERPRETAZIONE DELLE NORME NON TRIBUTARIE NEL DIRITTO TRIBUTARIO


Sebbene DOTTRINA MINORITARIA ritenga che la norma tributaria sia sottoposta a regole
interpretative speciali rispetto a quelle ordinariamente applicabili alle altre norme giuridiche, oggi
la DOTTRINA MAGGIORITARIA e la GIURISPRUDENZA ritengono invece che anche la norma
tributaria sia sottoposta alle COMUNI REGOLE INTERPRETATIVE, valevoli in via generale per tutti i
campi del diritto → in primis, art. 12 Preleggi, che fissa 2 CRITERI INTERPRETATIVI:
1) CRITERIO LETTERALE
2) CRITERIO DELLA RATIO LEGIS → =la norma va letta tenendo conto del fine con cui il
legislatore l'ha introdotta (=garantire il corretto riparto dell'imposizione tra i consociati).

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Nella formulazione della fattispecie impositiva, il legislatore può trovarsi di fronte a 3 situazioni:
fatto disciplinato solo da regole non giuridiche, o da norme extratributarie; oppure da norme
tributarie attinenti a tributi differenti da quello oggetto di regolamentazione.
1 caso: fatto disciplinato da regole non giuridiche (es. regole economiche, quali il concetto di
ammortamento) → in tal caso, l'interprete dovrà guardare a come è disciplinato quel concetto nel
settore di riferimento, e verificare che il legislatore non abbia modificato tale istituto, nel momento
in cui lo ha richiamato → In sede interpretativa saranno dunque utili conoscenze proprie di tali
discipline non giuridiche.
2 caso: fatto disciplinato da norme extratributarie → qui invece, bisogna vedere se il legislatore ha
voluto operare un semplice rinvio alla normativa extratributaria, con conseguente diretta
applicabilità dell'istituto extratributario nell'accezione propria del settore di provenienza, o una
ridefinizione dell'istituto in questione (a tal fine, bisogna guardare alle norme tributarie: il fatto che,
ad es., pongano delle specificazioni a tale istituto, può indicare che il legislatore abbia inteso
operare una ridefinizione → in tal caso, la natura speciale della norma tributaria impone la
prevalenza della previsione derogatoria rispetto a quella generale, nei limiti della portata assegnata
dal legislatore).
3 caso: fatto disciplinato da norme tributarie attinenti a tributi differenti da quello oggetto di
regolamentazione → in tal caso il problema deriva dalla mancanza nel diritto tributario di una parte
generale, di un sistema normativo dedicato alla disciplina dei principi generali su cui dovrebbe
ruotare l’applicazione dei singoli tributi. Una simile scelta si traduce, quindi, nella creazione di un
autonomo sistema giuridico per ciascun tributo oggetto di regolamentazione, cui non trovano
applicazione le norme contenute negli altri sistemi in mancanza di richiami o rinvii espressi e nei
quali istituti aventi la stessa definizione possono trovare una portata o un significato del tutto
diversi → da ciò la difficoltà, per l'interprete, nell'individuare la esatta portata della norma.

L’INTERPRETAZIONE ANALOGICA DEL DIRITTO TRIBUTARIO


L’intervento dell’interpretazione analogica del diritto tributario avviene in caso di mancanza di una
norma idonea a disciplinare la fattispecie fattuale in esame, per cui il soggetto chiamato ad attuare
il diritto tributario deve ricorrere agli strumenti previsti dall’articolo 12, comma 2, delle Preleggi:
analogia legis e analogia juris.
Analogia legis: si applica una disposizione che disciplina casi simili o materie analoghe.
(Se il caso rimane ancora dubbio)
Analogia juris: vengono applicati principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato.
Ordunque:
• analogia juris → NON è sicuramente possibile, per via della RISERVA DI LEGGE in materia
tributaria;
• analogia legis → al riguardo, la questione è controversa; occorre distinguere tra:
 NORME PROCEDURALI → la loro disciplina NON è riservata alla legge, quindi si ritiene che
l'analogia legis possa operare;

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 NORME SANZIONATORIE → l'art. 25 Cost. prevede la RISERVA ASSOLUTA DI LEGGE: NO
analogia;
 NORME IMPOSITRICI → la dottrina (GIRELLI incluso) ESCLUDE l'analogia, perchè
contrasterebbe con l'art. 23 Cost.
ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA NON è però d'accordo: essa, infatti, pur riconoscendo la portata
dell'art. 23 Cost., fa leva sull'art. 53 Cost. (che si pone in rapporto di specialità con l'art. 23 Cost.) →
secondo tale dottrina, in sostanza, bisognerebbe PERMETTERE l'applicazione analogica, nel caso di
fattispecie non disciplinata dal legislatore, MA DEL TUTTO ANALOGA ad una già tipizzata dal
legislatore.
GIRELLI al riguardo NON è d'accordo, in quanto così vengono meno le basilari esigenze di certezza
del diritto: si entra infatti nella discrezionalità circa la riconduzione di una fattispecie atipica in una
atipica, discrezionalità che può essere propria SOLO del legislatore, E NON anche
dell'amministrazione finanziaria (es. se manca una norma diretta a considerare il possesso di un
gatto quale manifestazione di capacità contributiva, ma esiste un tributo comunale diretto a colpire
il possesso di un cane: in tal caso, mediante l'interpretazione analogica si potrebbe arrivare ad
applicare l'imposta sui cani anche ai gatti, giungendosi però ad un'inammissibile forzatura della
normativa, risultando evidente che il legislatore, se avesse inteso colpire anche il possesso del gatto,
lo avrebbe fatto espressamente, oppure avrebbe parlato di imposta sugli animali domestici, anziché
di imposta sui cani).
In altri termini, la tecnica legislativa propria del diritto tributario deriva dal principio di legalità:
NON è quindi possibile l'integrazione analogica delle norme disciplinanti la fattispecie sostanziale
dell'imposizione, in quanto la descrizione giuridica dei fatti economici fiscalmente rilevanti è
riservata al legislatore.
*** un tema lungamente dibattuto in dottrina/giurisprudenza concerne l'applicazione della
interpretazione estensiva e del procedimento analogico alle NORME TRIBUTARIE ESENTATIVE o
AGEVOLATIVE → =norme che, in funzione di interessi anche di natura extrafiscale
costituzionalmente rilevanti, sanciscono esenzioni/agevolazioni in favore di determinate situazioni
oggettive o di determinati soggetti → es. una norma che stabilisca che le nuove imprese che
sorgono in determinate zone (economicamente depresse), NON paghino tasse per 10 anni
(ESENZIONE) oppure ne paghino di meno (AGEVOLAZIONE).
• PARTE DELLA DOTTRINA nega l'operatività dell'analogia, se non addirittura
dell'interpretazione estensiva, sul presupposto della NATURA ECCEZIONALE delle norme di
esenzione o agevolazione, le quali, pertanto, ex art. 14 Preleggi non sarebbero suscettibili in
interpretazione analogica o estensiva;
• ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA ammette l'operatività dell'analogia/interpretazione
estensiva, in quanto anch'esse potrebbero essere, in alcuni casi, espressione di un principio di
ordine generale e superiore
Il TINELLI ritiene che il DIVIETO DI ESTENSIONE ANALOGICA DELLE NORME ECCEZIONALI di cui all'art.
14 Preleggi NON significhi anche il divieto di interpretazione estensiva → interpretazione analogica
e interpretazione estensiva sono operazioni concettualmente diverse:
• interpretazione analogica → consente di regolamentare fattispecie non contemplate dalla
norma;

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• interpretazione estensiva → consente di individuare tutte le fattispecie regolate dalla norma,
ricomprendendovi anche quelle che soltanto apparentemente vi sono estranee.

L’ELUSIONE TRIBUTARIA
L’elusione tributaria è il comportamento del contribuente diretto ad ottenere una riduzione del
debito d’imposta o comunque un vantaggio fiscale, ricorrendo ad una regolamentazione civilistica
della fattispecie diversa da quella normale e giustificata soltanto dall’interesse ad un trattamento
fiscale altrimenti non spettante (in altri termini, il soggetto, allo scopo principale di conseguire un
vantaggio fiscale, pone in essere un atto o una serie di atti, di per sé legittimi, che altrimenti non
avrebbe compiuto) → VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI CAPACITA' CONTRIBUTIVA.
Al riguardo, la Cassazione afferma che il risparmio di imposta deve essere il FINE PREVALENTE
dell'operazione rispetto alle giustificazioni di carattere economico (è dunque possibile compiere
un'operazione economica anche in vista del risparmio fiscale conseguente, ma esso NON deve
essere il fine unico/prevalente).
Completamente diversa è l’evasione fiscale, nella quale vi è violazione di una o più norme tributarie
per non pagare imposte (es. dichiarazione dei redditi infedele) → comportamento IN APERTO
CONTRASTO con norme fiscali.
Con l'ELUSIONE FISCALE, invece, NON vi è alcuna violazione di norme tributarie: il contribuente,
infatti, in tal caso tiene un comportamento che sfrutta le norme dell'ordinamento, usandole in
modo distorto rispetto alla loro ratio legis (es. fusione tra 2 società, che svolgono attività del tutto
diverse, una in perdita e l'altra in attivo, di modo che le perdite della prima fanno diminuire i profitti
della seconda, di modo che il proprietario vi paga sopra meno imposte → tale fusione NON è
compiuta per fini aziendali, BENSI' SOLO per fini di risparmio di imposta [se così non fosse, invece,
allora NON si avrebbe elusione, bensì un legittimo risparmio fiscale] → si RIMUOVONO, quindi,
quegli effetti giuridici che hanno permesso al contribuente di pagare meno imposte).
MA il fenomeno dell'elusione tributaria può essere riferito a tutto campo nel diritto tributario,
OPPURE soltanto ex art. 37bis D.P.R. 600/1973 (introdotto dal legislatore del 1997; va saputo a
memoria), e dunque soltanto in materia di Imposta sui redditi, ed in una serie di casi tassativamente
previste dall'art. 37 bis stesso?
• DOTTRINA MINORITARIA → l'art. 37 bis è suscettibile di interpretazione estensiva, e dunque
applicabile a tutto il diritto tributario;
• DOTTRINA PREVALENTE → l'elusione tributaria si ha SOLO nei casi di cui all'art. 37 bis D.P.R.
600/1973: NO applicazione a tutto il diritto tributario.
In tali casi, per evitare il disconoscimento dei vantaggi tributari ottenuti, il contribuente dovrà
essere in grado di dimostrare all'Amministrazione finanziaria che l'operazione posta in essere è
giustificata NON SOLTANTO dalla finalità di pagare meno imposte, MA ANCHE dall'obiettivo di
apportare un miglioramento ai risultati della sua attività economica (= si deve valutare se, secondo
il parametro dell'operatore economico medio, nel particolare caso concreto il contribuente aveva
apprezzabili ragioni di natura economica per porre in essere l'operazione, a prescindere dai vantaggi
di natura fiscale che con essa ha conseguito).

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Il GIRELLI sottolinea, comunque, come tale problema ormai non esista più, grazie all'introduzione,
da parte della Corte di Cassazione, del principio di divieto di abuso del diritto → al riguardo, la
Corte di Cassazione si è rifatta a quanto statuito dalla Corte di Giustizia UE, che ha affermato che le
norme tributarie devono essere applicate secondo la loro ratio legislativa → =NO USI DISTORTI
DELLE NORME TRIBUTARIE: costituiscono degli abusi di diritto.
(a rivolgersi alla Corte di Giustizia fu la Tax Court inglese, relativamente al caso di una banca che
aveva costituito una società immobiliare ad hoc, con il solo scopo di costruire un'edificio che
sarebbe stato poi utilizzato dalla banca stessa, senza dover pagare l'IVA → ascolta la registrazione,
relativamente alla descrizione di questo caso, 4/04/2013 attorno al minuto 23)
CORTE DI GIUSTIZIA: elabora una duplice concezione di abuso di diritto:
• IN SENSO STRETTO (o IN SENSO PROPRIO) → quando si ha un distorto utilizzo della norma
fiscale comunitaria da parte del contribuente, esclusivamente per ottenere un vantaggio fiscale;
sono necessari i seguenti elementi:
1) esistenza di un DIRITTO in capo al contribuente;
2) il fatto che tale diritto sia usato secondo una RATIO DISTORTA rispetto a quella sua propria;
3) il fatto che da tale UTILIZZO DISTORTO di quel diritto derivi un ESCLUSIVO VANTAGGIO FISCALE
per il contribuente;
• IN SENSO LATO → quando il contribuente vuole che la normativa fiscale interna NON gli sia
applicata in virtù di un principio comunitario.
Caso Schweppes:
La Schweppes decide di localizzare in Irlanda la propria tesoreria: crea dunque un'apposita società,
ivi localizzata e ivi, naturalmente, remunerata: è soggetta, dunque, alle tasse irlandesi → il Fisco
inglese, però, ritiene che la Schweppes abbia attuato la delocalizzazione (da Londra all'Irlanda) al
solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale: ABUSO DI DIRITTO → ne nasce una controversia:
davanti al giudice, la Schweppes sostiene che il comportamento del Fisco inglese viola il PRINCIPIO
COMUNITARIO della LIBERTA' DI STABILIMENTO (=ogni società può stabilirsi dove vuole, nell'UE).
La Tax Court, quindi, devolve la questione alla Corte di Giustizia, che dà ragione alla Schweppes → la
scelta della Schweppes è legittima, anche se fondata su ragioni meramente fiscali (in Irlanda si
pagano meno tasse che in Inghilterra), perchè a livello UE vige il principio della libertà di
stabilimento.
Il principio dell'abuso di diritto è stato poi ripreso dall'Agenzia delle Entrate, che l'ha adottato
nell'ambito di TUTTO il diritto tributario, E NON SOLO nell'ambito del diritto tributario di origine
comunitaria → ciò suscita, ovviamente, proteste: INTERVENTO DELLA CORTE DI CASSAZIONE, che
concorda con l'Agenzia delle Entrate, ritenendo che il DIVIETO DI ABUSO DEL DIRITTO sia legittimo
SIA per i tributi di fonte comunitaria CHE per i tributi diversi, in quanto tale divieto tra origine anche
dal principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e non solo dalla giurisprudenza comunitaria →
il principio dell'abuso di diritto è direttamente funzionale al rispetto dell'art. 53 Cost.
Non manca, però, in dottrina, chi è contrario a tale regola, ritenendo che per la sua introduzione nel
nostro ordinamento sia necessaria una apposita norma di legge → il GIRELLI NON è tra questi: egli è
infatti d'accordo con la Corte di Cassazione, MA TUTTAVIA ritiene che la FONTE del divieto di abuso
del diritto NON sia l'art. 53 Cost. → il divieto di abuso del diritto è infatti immanente a ogni sistema

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legislativo (=è normale che ogni norma debba essere applicata secondo la ratio propria del
legislatore che l'ha introdotta) → il divieto di abuso del diritto, quindi, trova la sua giustificazione in
sé stesso: NON è necessario alcun intervento del legislatore in tal senso → è invece necessario che il
legislatore intervenga a disciplinare il PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO attraverso il quale l'AE
oppone al contribuente il DIVIETO DI ABUSO DEL DIRITTO, in particolare prevedendo il PREVENTIVO
COINVOLGIMENTO DEL CONTRIBUENTE, in modo che, prima di procedere alla notifica dell'avviso di
accertamento, egli possa esporre le proprie ragioni → PREVENTIVO CONTRADDITTORIO tra
contribuente ed AE, che tra l'altro è previsto dall'art. 37 bis D.P.R. 600/1973: siamo all'assurdo
logico che l'ELUSIONE TRIBUTARIA prevede il contraddittorio obbligatorio, il DIVIETO DI ABUSO DEL
DIRITTO no → LESIONE DEL DIRITTO DI DIFESA (art. 24 Cost.): il Girelli ritiene fondamentale
l'intervento del legislatore.

Capitolo VI: I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

PREMESSA
La norma tributaria si preoccupa di individuare il soggetto creditore del tributo e il soggetto tenuto
all’adempimento poiché titolare della manifestazione di ricchezza che giustifica l’imposizione.
SOGGETTI= sono di 2 tipi
• ATTIVI → = il creditore, colui che deve percepire il tributo
• PASSIVI → = il debitore, colui che deve adempiere l'obbligazione tributaria (=contribuente
più ulteriori soggetti)

I SOGGETTI ATTIVI
Soggetto attivo per eccellenza è il MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, che è il titolare
del credito fiscale (=organo dello Stato deputato all'incasso e alla gestione dei tributi erariali);
altro soggetto attivo creditore sono gli ENTI IMPOSITORI A CARATTERE LOCALE (comuni, province,
regioni), per i tributi di loro spettanza;
altro soggetto attivo è poi l'UE, creditore per alcuni tributi comunitari (es. Alcuni dazi in agricoltura),
oltre che titolare pro quota di alcuni tributi da essa introdotti, ma gestiti a livello nazionale (es. IVA).
Nel nostro sistema tributario, alla disciplina dei soggetti attivi NON è dato particolare rilievo,
concentrandosi l'attenzione del legislatore essenzialmente sui profili concernenti l'attuazione o
riscossione del tributo → fondamentalmente, manca un’espressa previsione normativa diretta a
disciplinare il soggetto attivo del tributo → in realtà, il problema connesso all'individuazione del
soggetto attivo del tributo è di primaria rilevanza ove si consideri la DIMENSIONE PROCESSUALE del
tributo (specie quando si deve identificare la parte processuale, in presenza di controversie
prescindenti dall'esistenza di un atto amministrativo, es. le controversie relative ai rimborsi di
imposta), NONCHE' è di primaria importanza nel caso dell'INDIVIDUAZIONE DELLE RESPONSABILITA'
AMMINISTRATIVE connesse all'impulso all'attuazione del tributo (per effetto del riparto tra Stato ed
enti locali delle giurisdizioni di controllo: stabilire infatti se un tributo rientri tra quelli amministrati

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dallo Stato o quelli amministrati da un ente locale condiziona l'individuazione dell'organo di
controllo contabile territorialmente competente).
Da ciò la necessità di giungere all'enucleazione di regole generali che consentano di capire, nel
silenzio della legge, chi possa considerarsi soggetti attivo del tributo, quindi soggetto titolare dei
poteri e delle responsabilità necessari ad attuare il precetto legale
Una prima differenziazione tra soggetti attivi deriva dalla qualificazione del tributo come erariale o
locale in base alla destinazione del gettito normativamente prevista, ma ciò NON risolve il
problema di fondo in caso di mancanza di una espressa previsione normativa circa la destinazione
del gettito del tributo.
La regola generale potrebbe allora fondarsi sul principio della normale coincidenza del soggetto
attivo con lo Stato, salva l’espressa previsione di un destinatario diverso del gettito, che
qualificherebbe così in modo diverso il tributo.
Ordunque, la titolarità del credito viene accompagnata dalla titolarità delle posizioni soggettive di
attuazione e realizzazione del tributo: quindi se il soggetto attivo è lo Stato, a questo devono
riconoscersi tutti i poteri che riguardano la tutela del credito, anche in sede esecutiva. Tali poteri,
per espressa scelta legislativa, possono far capo a soggetti diversi (al riguardo, FALSITTA parla di
scissione tra soggetto attivo del rapporto di credito e soggetto attivo della potestà di applicazione
del tributo, a cui la legge demanda le relative attività di accertamento/riscossione) OPPURE trovare
specifica disciplina diretta ad inserire in un'organizzazione amministrativa più complessa la fase
della dinamica applicativa del tributo: ad esempio se il soggetto attivo è il Comune, ad esso faranno
capo i poteri inerenti la concreta attuazione del tributo, anche nella fase di realizzazione del credito,
A MENO CHE la legge non disponga diversamente.
Questi rilievi portano ad affermare che, in ambito processuale, parte del giudizio sull’applicazione
del tributo sarà normalmente il soggetto attivo del tributo, sempre che la legge non regoli in modo
diverso la fase dell'attuazione del tributo stesso, prevedendo figure alternative rispetto a quella
centrale su cui ruota il prelievo.

L’ORGANIZZAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA


La figura soggettiva di maggiore rilevanza in materia tributaria è l’Amministrazione finanziaria.
Il nostro ordinamento, infatti, prevede che il soggetto creditore NON sia il soggetto che di fatto
gestisce il rapporto con il contribuente → tale compito è stato infatti trasferito ad altri soggetti di
diritto pubblico: le AGENZIE FISCALI.
Il Ministero, dunque, si occupa solo
• dell'INDIRIZZO LEGISLATIVO in materia fiscale → il testo dei vari decreti legislativi/norme è
infatti scritto dagli esperti che lavorano per il Ministero delle finanze
• della POLITICA TRIBUTARIA → =è l'organo che compie le scelte politiche, es. Decidendo se
siano necessari o meno ulteriori tributi
• dell'INTERPRETAZIONE DELLA NORMATIVA FISCALE → oggi, però, essa è sostanzialmente
devoluta alle Agenzie Fiscali
L'ATTIVITA' OPERATIVA, invece, NON è svolta direttamente dal Ministero, il quale detta soltanto le
LINEE GUIDA → responsabili dell'attività operativa sono infatti le Agenzie Fiscali: esse sono il braccio

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operativo del Ministero, soggetti di diritto pubblico che si occupano della gestione dei tributi
secondo una suddivisione per materia --> = ogni agenzia è competente per determinati tributi

• Agenzia delle Entrate → la maggior parte dei tributi statali: IVA, imposta di registro, Irpef,
Irap, ... ;
• Agenzia delle Dogane e dei Monopoli → gestisce i tributi doganali (dazi), le accise ed i
monopoli (es. Monopolio sulle sigarette);
• Agenzia del Demanio → essa non si occupa dei tributi, BENSI' della gestione dei beni dello
Stato

A livello centrale, le funzioni un tempo svolte dal Ministero delle Finanze ora sono esercitare dal cd.
Ministero snello, cioè il Dipartimento delle finanze (cui spetta, tra l'altro, il compito di coordinare e
vigilare sull'attività delle 3 Agenzie), articolato a propria volta in otto direzioni.
Le Agenzie fiscali hanno personalità giuridica di diritto pubblico e, in base al d.lgs. 300/1999
improntano la loro attività a principi di legalità, imparzialità e trasparenza. Il loro operato è
sempre sottoposto alla vigilanza dell’autorità politica ossia del Ministro dell’economia e delle
finanze.
Lo svolgimento dell’attività è regolato dai rispettivi STATUTI, che disciplinano il funzionamento delle
Agenzie.
Lo STATUTO è deliberato dagli organi direttivi delle Agenzie fiscali ed è sottoposto all’approvazione
del Ministro dell’economia e delle finanze. Gli statuti approvati indicano per linee generali l’assetto
delle agenzie fiscali.
Struttura organizzativa: La struttura organizzativa delle Agenzie fiscali prevede:
 Un Direttore dell’Agenzia
 Un Comitato di gestione → i suoi membri NON possono svolgere attività professionali, NE'
possono essere amministratori/dipendenti di società/imprese operanti nei settori d'intervento
dell'Agenzia
 Un Collegio dei revisori dei conti
La durata di tali organi non può eccedere i cinque anni.
È prevista poi una struttura straordinaria: il commissario straordinario, che, nominato in casi del
tutto eccezionali, assume poteri del direttore del comitato di gestione dell’agenzia.
Il sistema di finanziamento prevede una parte minima assicurata dai trasferimenti da parte dello
Stato e una parte più consistente di autofinanziamento legata anche ai livelli di efficienza gestionale.

(In particolare) L’agenzia delle entrate: è costituita in forma di ENTE PUBBLICO NON ECONOMICO,
dotato di autonomia regolamentare, amministrativa, contabile, patrimoniale e finanziaria.
Il funzionamento e l'organizzazione sono disciplinati da uno STATUTO emanato su proposta del
Presidente del Consiglio dei Ministri d’accordo con il Ministro dell’Economia, mentre il rapporto con

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il Ministero da cui derivano le funzioni in materia tributaria è regolato da una CONVENZIONE
stipulata annualmente, con la quale sono determinati i servizi e gli obiettivi da perseguire (COMPITI
ORDINARI + ATTIVITA' SPECIFICHE/STRAORDINARIE) e le risorse finanziarie disponibili (BUDGET).
Ex d.lgs. 300/1999 all’Agenzia delle entrate sono attribuiti in via esclusiva tutti poteri diretti
all’attuazione amministrativa delle principali imposte erariali, comprese le funzioni di
accertamento, riscossione e rappresentanza nel contenzioso tributario.
L’Agenzia si articola in uffici centrali, aventi sede a Roma; uffici regionali, aventi sede in ciascun
capoluogo di regione e compiti di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo; e in uffici
locali, aventi funzioni operative territoriali.
• LIVELLO CENTRALE → a capo di tale livello è il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, che si
occupa, anzitutto, dell'attività interpretativa (tramite CIRCOLARI), in modo da dare una guida ai
propri enti sottordinati ed ai contribuenti; oltre all'attività interpretativa, essa svolge anche attività
di indirizzo dei propri sottordinati, decidendo quale sia l'attività accertativa da svolgere (quali
soggetti sottoporre a controllo, [es. Tutti i dentisti o tutti i farmacisti, ...] ).

Essa inoltre si occupa di rispondere alle istanze di interpello, qualora, l'organo sottordinato cui
l'interpello è stato presentato dal contribuente non sia in grado di dare una risposta, oppure
qualora a presentare l'interpello sia un contribuente di grandi o grandissime dimensione (es. La FIAT
presenta l'interpello direttamente all'organo centrale)
• ORGANI PERIFERICI:
1) DIREZIONI REGIONALI → hanno sede in ogni capoluogo di regione, e si occupano di attività
interpretativa (rispondono agli interpelli presentati dai contribuenti); si occupano anche,
emettendo circolari, degli interpelli loro presentati dai loro sottordinati → AUSILIO INTERPRETATIVO
NEI CONFRONTI DEGLI ORGANI SOTTORDINATI (DIREZIONI PROVINCIALI);
esse inoltre hanno il compito di coordinare l'attività svolta dalle direzioni provinciali sottordinate, e
si occupa dell'attività di accertamento nei confronti del contribuente di grandi dimensioni
economiche (es. A controllare Mediaset o la Fiat è la Direzione regionale, e non quellla provinciale)
→ tramite l'Ufficio accertamenti grandi contribuenti, istituito presso ogni direzione regionale
2) DIREZIONI PROVINCIALI → sono a loro volta articolate in 2 uffici:
▪ UFFICIO CONTROLLI → è l'ufficio che compie tutti i controlli (=gli accertamenti) in materia di
IVA, in materia di redditi di impresa, … , e che si occupa della gestione del contenzioso
(=rappresenta, in I e II grado, l'Agenzia Fiscale di fronte alle Commissioni Tributarie)
▪ UFFICIO TERRITORIALE → è l'ufficio che si occupa dei rapporti con il pubblico → es.
Rispondendo ai quesiti del contribuente.
Inoltre, si occupa della liquidazione delle dichiarazioni dei contribuenti in materia di Imposta sui
redditi e di IVA, del controllo formale delle dichiarazioni, dell'attività accertativa in materia di
imposta sulle successioni e in materia di imposta di registro, di imposta sui redditi delle persone che
non esercitano attività di impresa …

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LA GUARDIA DI FINANZA
La G.d.F. ha un DUPLICE RUOLO:
• in qualità di POLIZIA TRIBUTARIA → La legge attribuisce alla Guardia di finanza specifiche
competenze in materia di collaborazione con l’attività degli uffici finanziari, prevedendo una
cooperazione nell’acquisizione e nel reperimento di elementi utili ai fini dell’accertamento dei
redditi, dell’IVA e per la repressione delle relative violazioni.
Per quanto riguarda l'ATTIVITA' ISPETTIVA finalizzata alla tutela della pretesa erariale, è prevista una
collaborazione con Equitalia S.p.A. → alla Guardia di finanza, infatti, spetta oggi anche un compito
di reperimento ed analisi della documentazione volta alla ricostruzione delle consistenze
patrimoniali dei debitori, anche al fine di prevenire/reprimere atti di sottrazione fraudolenta di beni
alla riscossione dei tributi.
In definitiva, la Guardia di finanza svolge in questo ambito un'ATTIVITA' DI CARATTERE MERAMENTE
AMMINISTRATIVO, sullo stesso livello di quella delle Agenzie fiscali, CON LA DIFFERENZA che la G.d.F.
svolge SOLTANTO l'attività istruttoria: sarà poi l'ente impositore che valuterà le prove e deciderà se
notificare la dichiarazione di accertamento → il POTERE IMPOSITIVO spetta SOLO alle Agenzie fiscali,
e non anche alla G.d.F.;
• in qualità di POLIZIA GIUDIZIARIA → qui la sua attività è finalizzata alla individuazione dei
reati: essa agisce quindi sotto l'egida del P.M. (es. repressione del contrabbando) → nell'ambito di
tale attività, può capitare che essa reperisca prove di fatti aventi rilevanza NON SOLO penalistica,
MA ANCHE tributaria (es. se contrabbando tabacchi, di certo non lo scrivo nella dichiarazione dei
redditi: i relativi redditi conseguiti NON sono dichiarati ai fini IRPEF);
La Guardia di finanza nasce come “polizia di frontiera”, deputata al controllo dei confini e alla
repressione dei fenomeni di contrabbando; nel tempo però essa ha assunto il ruolo di corpo di
polizia economico-finanziaria → tale funzione viene realizzata NON SOLO attraverso la tutela degli
interessi fiscali, MA ANCHE, più in generale, attraverso un'attività volta al monitoraggio di tutto il
settore economico-finanziario ed alla difesa dell’interesse pubblico connesso.
Normativamente, la struttura organizzativa della Guardia di finanza è disciplinata dalla legge
189/1959; c'è stato, però, un PROCESSO DI RIFORMA ORGANICA, iniziato con il D.P.R. 34/1999 e
completato con la legge 78/2000 → per effetto di tali riforme (e di ulteriori interventi legislativi)
l'attività della Guardia di finanza si è estesa dai SETTORI TRADIZIONALI del controllo fiscale e
doganale, della lotta al contrabbando, dell'attività di contrasto dei fenomeni di criminalità
organizzata e di commercio di droghe, del concorso al mantenimento dell'ordine e della sicurezza
pubblica, ai SETTORI DEL TUTTO NUOVI della collaborazione con la magistratura contabile e con le
Autorità istituzionali centrali, della tutela del patrimonio artistico-ambientale, della partecipazione
ad operazioni in territorio straniero sotto l'egida di organizzazioni internazionali.
In seguito a varie riforme è stato riconosciuto alla G.d.F. anche il ruolo di tutore del bilancio statale
e comunitario.
L’organizzazione interna della guardia di finanza è ripartita in tre distinti livelli: centrale, regionale e
provinciale.

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A livello centrale (Comando Generale) sono attribuite le competenze di direzione generale,
collegamento e controllo dei comandi dipendenti.
Al livello regionale (cd. “Comandi regionali”) è attribuita la responsabilità unitaria del
coordinamento del controllo sull’area di competenza.
A livello provinciale (cd. “Comandi provinciali”) è riconosciuta la direzione, il coordinamento ed il
controllo dell’attività operativa dei reparti incaricati dell’esecuzione del servizio.
Il comando generale è l’organo di direzione, pianificazione, programmazione e controllo,
responsabile del perseguimento dei fini istituzionali prefissati dalla legge 23 aprile 1959, n. 189. Il
comando generale esercita funzione di collegamento e di raccordo con gli organi centrali della
pubblica amministrazione, con gli uffici dell’unione europea e con organismi internazionali in
genere. Ancora, si occupa delle questioni relative al personale, dell'organizzazione degli organi
periferici, dell'istruzione degli appartenenti al corpo, dell'attività interpretativa (tramite circolari)
delle norme fiscali → MA NON delle norme impositrici (in quanto non è un ente impositore: essa
spetta alle Agenzie Fiscali)
La Guardia di Finanza è retta da un Comandante generale che è l’organo di vertice militare del corpo.
I Comandi regionali sono retti da un generale di brigata o da un colonnello e sono costituiti da vari
comandi provinciali, da un nucleo di polizia tributaria, da uno o più centri di addestramento e da
comandi operativi, terrestri, navali ed aerei; i Comandi provinciali, invece, retti da un colonnello o
un ufficiale superiore, sono costituiti da un nucleo di polizia tributaria e da gruppi e reparti operativi.
Vi sono poi i Comandi interregionali (struttura intermedia)
vi è infine il Nucleo di polizia tributaria, che costituisce il reparto di punta del Corpo ed è preposto
all’investigazione tributaria, economica e finanziaria.

L'AGENTE DELLA RISCOSSIONE


L'attuale assetto della riscossione, introdotto dal decreto-legge 203/2005, convertito con legge
nello stesso anno, ha ELIMINATO l'affidamento a soggetti privati → le funzioni di riscossione sono
ora esercitate dall'Agenzia delle Entrate (AE) mediante Equitalia S.p.A. (società pubblica al 51%
dell'AE e al 49% dell'INPS).
Per la riscossione, Equitalia si avvale di personale dell'AE e dell'INPS, nonché di S.p.a. partecipate
dalla stessa (si tratta, in buona sostanza, delle ex società concessionarie del servizio di riscossione,
ora denominate Agenti della riscossione, per le quali Equitalia abbia scelto di acquisire il controllo
della società ovvero il ramo di azienda della banca che, prima della riforma, operava la gestione
diretta dell'attività di riscossione → l'acquisizione di tali soggetti da parte di Equitalia è però
subordinata al fatto che i soggetti cedenti acquistino parte del capitale sociale di Equitalia stessa,
ferma restando la partecipazione pubblica di AE e INPS di almeno il 51%, nelle proporzioni dell'atto
istitutivo → quindi, la norma impone che gli ex concessionari privati possano possedere quote di
Equitalia fino a max il 49%).
In quanto S.p.A., Equitalia ha un suo statuto e suoi organi sociali, MA il PRESIDENTE DEL COLLEGIO
SINDACALE deve essere scelto tra i magistrati della Corte dei conti.

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L'AE conserva un ruolo di coordinamento rispetto all'efficiente esercizio dell'attività di riscossione,
essendo ad essa attribuito un potere di approvazione preventiva degli ordini del giorno e delle
delibere del C.d.A. della società → l'AE dovrà poi fornire al Ministero dell'economia e delle finanze
gli elementi acquisiti nello svolgimento della suddetta attività di coordinamento, il quale a propria
volta dovrà rendere annualmente al Parlamento una relazione sulla stato dell'attività di riscossione.
Equitalia infine, oltre ad attività di riscossione, svolge anche attività di liquidazione, accertamento
delle entrate tributarie o patrimoniali degli enti pubblici (anche territoriali) e delle loro società
partecipate, nonché ulteriori attività funzionali alla riscossione coattiva del debito.

I SOGGETTI PASSIVI
La disciplina della soggettività passiva dell'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA non deve essere confusa con
il diverso tema relativo alla dimensione soggettiva della FATTISPECIE DI IMPOSTA; infatti:
• OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA → è l'effetto del verificarsi della fattispecie astratta;
• RIFERIBILITA' SOGGETTIVA dell'effetto del verificarsi della fattispecie astratta → è un
problema DISTINTO rispetto a quello relativo alla titolarità del fatto espressivo di capacità
contributiva assunto a fondamento economico del prelievo.
Nella generalità dei casi, i 2 aspetti coincidono, in quanto l'obbligato al pagamento del tributo e il
destinatario dell’obbligazione tributaria sono generalmente lo stesso soggetto a cui si riferisce
l’espressione di ricchezza a base del tributo; non mancano però casi in cui tenuto al pagamento del
tributo è un soggetto diverso da quello nei cui confronti la legge ha imposto la rilevazione della
forza economica.
In ogni caso, nello schema normale del tributo il soggetto passivo è il soggetto che la legge
individua come titolari del fatto economico assunto come presupposto d’imposta.
Alla titolarità passiva dell'obbligazione corrisponde la soggezione ai poteri connessi all'attuazione
della norma tributaria, ed anche la responsabilità patrimoniale nell'adempimento del debito di
imposta (art. 2740 c.c. → Il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e
futuri. ).

Gli istituti soggettivi usati dalla norma tributaria sono quelli propri del diritto comune. Quindi, se la
norma fiscale prevede un rinvio ad un istituto soggettivo già previsto in altri campi del diritto, tale
definizione dovrà ritenersi implicitamente recepita, salve le deroghe espressamente previste dal
legislatore.
Nell’individuazione del soggetto passivo del tributo, inoltre, il legislatore propone alcune figure
soggettive non previste dall’ordinamento comune, con ciò prevedendo istituti propri di diritto
tributario (e in quanto tali inidonei a trovare utilizzazione al di fuori della specifica disciplina
normativa in cui trovano origine e giustificazione) → in alcuni, anzi, viene attribuita soggettività ad
istituti che una simile soggettività NON presentano nel diritto comune, derogando dunque in modo
espresso rispetto alla base civilistica → al riguardo, il TINELLI ritiene opportuno richiamare la
questione attinente all'AUTONOMA SOGGETTIVITA' PASSIVA TRIBUTARIA della stabile
organizzazione → in merito a tale problematica, si sono formate contrastanti opinioni dottrinarie:
• SECONDO ALCUNI AUTORI (tra cui TESAURO), la stabile organizzazione NON
rappresenterebbe un soggetto giuridico distinto rispetto alla società madre non residente, NE' un

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centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche tributarie: essa dovrebbe essere
considerata, piuttosto, come CRITERIO DI COLLEGAMENTO DEL REDDITO CON IL TERRITORIO, quindi
come semplice fattispecie da cui originano, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria italiana,
situazioni giuridiche facenti capo esclusivamente alla società madre non residente, MA SENZA che
ciò determini uno sdoppiamento della personalità di quest'ultima e SENZA che venga attribuita alla
stabile organizzazione la veste di autonomo soggetto passivo di imposto;
• SECONDO ALTRI AUTORI (tra cui MICHELI), alle stabili organizzazioni in Italia di imprenditori
esteri dovrebbe essere riconosciuta AUTONOMIA TRIBUTARIA;
Il TINELLI sottolinea poi come analoghi problemi circa la sussistenza o meno della SOGGETTIVITA'
PASSIVA TRIBUTARIA AUTONOMA si hanno con riferimento all'eredità giacente: già prima del TUIR
del 1986, che afferma come soggetto passivo di imposta sia l'erede accettante, la Corte di
cassazione, nel 1973, correttamente affermò l'impossibilità di considerare l'eredità giacente come
soggetto passivo di imposta, ritenendo, appunto, che destinatario del precetto tributario e vero e
proprio soggetto passivo del tributo dovesse considerarsi, pur sempre in attesa che venisse
individuato, l'erede accettante, in quanto l'accettazione dell'eredità implicava l'accettazione di tutte
le obbligazioni (inclusa quella tributaria) alla stessa inerenti.
Nella disciplina normativa il soggetto passivo dell’imposta viene identificato con il termine
contribuente, per sottolineare la differenza rispetto ad altri soggetti coinvolti nell'attuazione della
norma tributaria, ma non titolari del fatto economico assunto dalla legge a presupposto
dell'imposta.

IL SOSTITUTO D’IMPOSTA
Un esempio classico di coinvolgimento nella dinamica attuativa del tributo di un SOGGETTO
DIVERSO DAL CONTRIBUENTE è la figura del sostituto d’imposta.
L’articolo 64, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce che chi in forza di disposizioni di legge
è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti e situazioni a questi riferibili ed anche
a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non espressamente stabilito in modo diverso (a
memoria). Tale norma, contrariamente al suo titolo, NON contiene una definizione di sostituto di

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imposta, limitandosi ad affermare, in via generale, l’OBBLIGO della rivalsa del sostituto nei confronti
del soggetto titolare del fatto economico o sostituito (dunque, non la facoltatività della rivalsa).
L'obbligo di pagare del sostituto d'imposta risiede in una norma di attuazione finalizzata a garantire
la certezza del pagamento del tributo da parte del soggetto passivo → dopo aver pagato, il sostituto
è OBBLIGATO alla rivalsa nei confronti del sostituito (che è e rimane unico soggetto titolare della
capacità contributiva).
La sostituzione d'imposta trova il suo campo di applicazione nel SETTORE DELLE IMPOSTE DIRETTE
→ tale sistema è stato previsto per assicurare certezza alle entrate fiscali: il SOSTITUTO D'IMPOSTA,
infatti, non ha nessun motivo per non adempiere al tributo, visto che egli avrà poi diritto di rivalsa
nei confronti del sostituito. Una volta adempiuto, il SOSTITUTO invierà all'Agenzia delle Entrate un
RENDICONTO, tramite il quale l'AE potrà fare un controllo incrociato nei confronti del SOSTITUITO
(=potrà verificare che il sostituito non abbia occultato tali redditi) → in questo modo, inoltre, si
semplifica notevolmente l'attività del Fisco: esso infatti riceverà da ciascun SOSTITUTO un
versamento unico per i SOSTITUITI ad esso riferibili, anziché migliaia di versamenti individuali (es.
FIAT come sostituto di imposta nei confronti dei propri operai).
• DOTTRINA MINORITARIA → soggetto passivo è il SOSTITUTO, perchè è lui che materialmente
compie il versamento all'erario;
• DOTTRINA MAGGIORITARIA → è da escludere categoricamente l'inserimento del sostituto
nel novero dei soggetti passivi del tributo: la qualificazione del sostituto come soggetto passivo,
infatti, si porrebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost. → il
sostituto, pertanto, dovrebbe essere considerato come un semplice incaricato ope legis
dell'adempimento parziale o totale della prestazione impositiva che grava sul sostituito → soggetto
passivo è dunque il SOSTITUITO (d'altronde, è sulla sua capacità contributiva che si basa il tributo,
ed è lui a pagarlo, anche se non direttamente)
In particolare, la legge attribuisce centrale rilevanza allo strumento della rivalsa, poiché è il mezzo
che assicura il ribaltamento sul contribuente del pagamento del tributo riferibile a questi. La
rivalsa può realizzarsi mediante l’istituto della ritenuta alla fonte (quando il sostituto sia debitore
della somma costituente reddito imponibile per il contribuente, es. il datore di lavoro), ma potrà
effettuarsi anche tramite gli ordinari strumenti previsti dal codice civile, nei casi in cui non esista un
rapporto di debito-credito, oppure il debito sia già stato estinto, oppure qualora il sostituto,
nell'ipotesi in cui avrebbe dovuto operare la ritenuta alla fonte, per errore non l'abbia fatto (=il
sostituto diviene CREDITORE del sostituito, per le somme che ha pagato al Fisco al posto suo).
L’istituto della ritenuta alla fonte è quello su cui il sistema dell’imposizione sul reddito fa ruotare
gran parte del proprio gettito distinguendo due fattispecie di ritenuta: la ritenuta d’acconto e la
ritenuta d’imposta.
Ritenuta a titolo d’acconto (o sostituzione impropria): la somma prelevata alla fonte costituisce un
acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percettore, che dovrà provvedere agli adempimenti
fiscali connessi alla produzione del reddito e potrà detrarre dall’imposta definitivamente dovuta la
ritenuta alla fonte subita → poiché si tratta solo di un acconto, l'obbligazione tributaria del
SOSTITUITO NON è esaurita.
In sede di dichiarazione, il SOSTITUITO dovrà dichiarare anche i redditi soggetti a ritenuta a titolo di
acconto, da indicare AL LORDO (e non al netto) della ritenuta → dalla somma delle varie voci si

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ottiene così l'IMPOSTA LORDA; ad essa vanno poi sottratte tutte le ritenute d'acconto subite: il
TOTALE così ottenuto sarà il RESIDUO CREDITO DI IMPOSTA (oppure il RESIDUO DEBITO DI IMPOSTA,
se il totale delle ritenute è superiore a quanto effettivamente dovuto al Fisco).
Il SOSTITUTO di imposta deve però rilasciare al SOSTITUITO la certificazione dell'avvenuto
versamento dell'acconto, altrimenti quest'ultimo NON potrà effettuare le detrazioni → ECCEZIONE:
l'AE ha ritenuto che il SOSTITUITO può comunque operare la detrazione, SE dimostra che il
SOSTITUTO D'IMPOSTA, quando gli ha erogato le somme di denaro, gliele ha erogate al netto della
ritenuta di imposta → in questo caso, il Fisco si rivolgerà al SOSTITUTO, per ottenere il pagamento
dell'acconto.
SE il sostituito NON è in grado di dimostrare di aver ricevuto le somme di denaro AL NETTO della
ritenuta di imposta: in tal caso, poiché il SOSTITUITO NON è, in tal caso, liberato dall'obbligazione
tributaria (poiché essa è un mero acconto, e nel caso di mero acconto il SOSTITUITO è SEMPRE
responsabile dell'adempimento), per cui il Fisco potrà chiedere tali somme di denaro SIA al
sostituito SIA al sostituto → eventualmente, se a pagare il Fisco sarà il sostituito, egli potrà agire in
rivalsa (in via privatistica) nei confronti del sostituto d'imposta.
È soggetto a ritenuta a titolo d'acconto, ad esempio, il reddito da rapporto di lavoro dipendente.
Ritenuta a titolo d’imposta (o propria o definitiva ): la sostituzione esaurisce TUTTA l'imposta
dovuta dal SOSTITUITO: egli non deve fare nulla, nemmeno dal punto di vista dichiarativo → =tali
redditi NON vanno nemmeno indicati nella dichiarazione dei redditi (es. le vincite di lotterie: se
vinciamo al superenalotto, ci viene consegnata una somma di denaro che è al netto delle imposte
su essa dovute) → sta infatti al sostituto dichiarare le ritenute da lui effettuate, tramite il rendiconto.
La legge attribuisce al sostituto d’imposta la gestione del prelievo e consente anche di rinunciare
alla rivalsa se l’assetto negoziale con il precettore è tale da giustificare la traslazione d’imposta.
A tutela del prelievo la legge prevede comunque una corresponsabilità del sostituto, nell'ipotesi di
mancata applicazione della ritenuta, da parte del sostituto, sulle somme erogate al sostituito (il
sostituto, poi, agirà in rivalsa nei confronti del sostituito).
La sostituzione tributaria viene assimilata dalla dottrina alla delegazione di pagamento, ma la fonte
dell’obbligo deriva dalla legge e non dall’accordo delle parti → è propria la base pubblicistica
dell'istituto a giustificare l'ulteriore profilo della figura in esame, che non potrebbe essere messa in
risalto con il semplice richiamo alla delegazione di pagamento: il concorso del sostituto
all'attuazione della norma tributaria, mediante la doverosa informazione del creditore del tributo
circa l'esatta dimensione del fatto a rilevanza tributaria, che si esprime nell'obbligo di dichiarazione
dei redditi altrui, imposto al sostituto di imposta.

IL RESPONSABILE D’IMPOSTA
Il responsabile d’imposta, a differenza del sostituto non è chiamato a rispondere del tributo “in
luogo di altri” bensì insieme con altri.
Da ciò quindi deriva la riconduzione dell'istituto alla disciplina della coobbligazione passiva.
La norma di riferimento è la stessa del sostituto: l'art. 64 D.P.R. 600/1973, ma stavolta siamo al
comma 3 → “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposta insieme ad
altri, per fatti o atti esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa” → analogamente a quanto

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visto per il sostituto di imposta, anche qui la norma, a dispetto del titoletto, non definisce la figura
del responsabile di imposta, limitandosi ad affermare il diritto di rivalsa del soggetto che, estraneo
al fatto imponibile, è stato dalla legge chiamato all’adempimento del tributo insieme ad altri
soggetti → al contribuente, nel pagamento dell'imposta, si aggiunge un altro soggetto, il
RESPONSABILE (es. il notaio che roga l'atto è responsabile per l'imposta di registro dovuta dalle
parti dello stesso; il cessionario d'azienda, che è responsabile in solido con il cedente per le imposte
dovute e per le sanzioni che gravano sull'impresa, relativi agli ultimi 4 anni).
Il RESPONSABILE DI IMPOSTA è obbligato IN SOLIDO con il contribuente.
La RATIO della disciplina del responsabile di imposta è, fondamentalmente, riconducibile ad una
forma di rafforzamento della tutela del credito fiscale, realizzata tramite l'ampliamento del novero
dei patrimoni esecutibili.

Il tema di sposta, allora, sulle REGOLE DI SCELTA dei soggetti cui la legge può imporre un dovere di
concorso all'ampliamento della garanzia patrimoniale del tributo: ci troviamo, difatti, di fronte ad
una garanzia patrimoniale IMPOSTA, non volontaria, e dunque doverosamente prevedibile dalla
legge → tale SCELTA è estranea rispetto al principio di capacità contributiva, in quanto il
responsabile di imposta è estraneo rispetto alla fase genetica dell'obbligazione tributaria e alla
stessa fattispecie soggettiva, ma deve comunque fondarsi su una valutazione rispondente a regole
di razionalità, basate sulla idoneità del soggetto chiamato all'adempimento di un tributo a lui
estraneo ad incidere volontariamente sulla concreta realizzazione dello stesso → la dottrina
inquadra solitamente la figura del responsabile di imposta nello schema della coobligazione
solidale dipendente (vedi anche il paragrafo successivo, relativo alla solidarietà), per cui ci troviamo
di fronte a 2 vincoli obbligatori nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, aventi il medesimo
contenuto:
• obbligazione principale di imposta → essa sorge, al verificarsi del presupposto di fatto del
tributo, in capo al soggetto titolare della manifestazione di capacità contributiva colpita dal prelievo
• obbligazione del responsabile di imposta (o “obbligazione dipendente) → essa sorge EX
LEGE in capo al responsabile di imposta, il quale resta ESTRANEO all'imputazione di quel fatto indice
di capacità contributiva, e risulta obbligato al pagamento del tributo in virtù di elementi diversi ed
ulteriori rispetto a quello che integrano il presupposto impositivo.
Il venir meno dell'obbligazione principale fa venir meno anche quella dipendente
Ci sono diverse GIUSTIFICAZIONI sul perchè si coinvolgono terzi nell'adempimento del tributo, a
seconda delle diverse figure di responsabilità d'imposta prese in esame:
es. perchè il responsabile di imposta può detrarre da un proprio debito, nei confronti dell'obbligato
principale di imposta, l'importo del tributo nascente da un contratto a prestazioni corrispettive
inerente la circolazione di beni immobili OPPURE di aziende (si tratta della fattispecie di
responsabilità del cessionario di azienda, che risponde in solido, salvo il beneficio della preventiva
escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda/ramo d'azienda, dell'imposta e delle
sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2 precedenti,
nonché per quelle irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni
commesse in epoca anteriore);

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es. perchè il responsabile di imposta può prevenire, con atti volontari, una situazione di insolvenza
del contribuente
In definitiva, nelle ipotesi di responsabilità di imposta previste dalla legge sembra ricorrere
un’esigenza di tutela della garanzia dell’obbligazione tributaria, realizzata tramite una dilatazione
della garanzia patrimoniale del contribuente, ampliando la soggezione all’azione di recupero del
tributo al patrimonio di altri soggetti, certamente estranei alla manifestazione di capacità
contributiva che giustifica l’imposizione, ma in grado di neutralizzare efficacemente l’onere del
tributo tramite comportamenti volontari. È dunque una forma di concorso al dovere contributivo,
che si inserisce nel più ampio dovere di cui all'art. 2/2 Cost., in cui però l'obbligo che viene imposto
al terzo viene ad essere bilanciato con l'esercizio del diritto di rivalsa.

LA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA
La solidarietà tributaria è una forma di coinvolgimento, nella riscossione di un tributo, di soggetti
legati da un vincolo obbligatorio idoneo a consentire l’escussione di un solo condebitore per l’intera
prestazione (salva rivalsa interna) → = l'istituto consente la realizzazione dell’obbligazione
tributaria riferibile a più soggetti aggredendone uno soltanto, con effetti liberatori per tutti (si tratta
dunque di SOLIDARIETA' PASSIVA), salvo il diritto del condebitore escusso di ripetere nei confronti
degli altri condebitori l’importo da essi rispettivamente dovuto.
L’istituto della solidarietà trova la sua base normativa dell’articolo 1292 del codice civile.
Nel diritto tributario, si distingue tra solidarietà paritetica e solidarietà dipendente.
Solidarietà paritetica: deriva dalla compartecipazione di singoli condebitori solidali ai fatti a
rilevanza tributaria, quindi da uno stesso titolo → ciascuno dei condebitori è chiamato a pagare per
l'intero (es. i coeredi, relativamente alle imposte sull'eredità).
Solidarietà dipendente: deriva da un titolo differente. In tal caso, il venir meno dell'obbligazione
principale fa venir meno anche quella dipendente, che è soltanto a garanzia di quella principale → =
c'è una norma che impone ad un soggetto di garantire per l'adempimento di una diversa
obbligazione, da parte di qualcun altro → es. il sostituto di imposta.
1o PROBLEMA. Si deve verificare se l'art. 1294 c.c. (che stabilisce che l'obbligazione è solidale se la
legge o il titolo non dispongano diversamente), sia applicabile al diritto tributario.
La soluzione del problema passa per la constatazione della portata cogente dell'art. 23 Cost., che
vuole che ogni prestazione patrimoniale imposta sia prevista come tale dalla legge: ciò significa che
la regola della solidarietà si applica SOLO NEI CASI PREVISTI DALLA LEGGE, in quanto in un contesto
caratterizzato da prestazioni patrimoniali imposte, non volontarie, mal si giustifica una regola
idonea a consentire l'escussione in via solidale di un soggetto al di fuori delle ipotesi espressamente
considerate dalla legge.
Quindi, nel diritto tributario, NON si applica l'art. 1294 c.c.

2o PROBLEMA. Si deve verificare QUALI FORME DI TUTELA l'ordinamento accorda al condebitore


solidale nella fase precedente l'escussione del credito tributario nei suoi confronti, dovendosi
ESCLUDERE che tale tutela sia accordabile in via indiretta (=attribuendo poteri rappresentativi ad

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uno dei condebitori solidali) → a tale ESCLUSIONE si contrappone, però, l'interesse all'accertamento
unitario del fatto a rilevanza tributaria: tale accertamento, infatti, sia che avvenga in sede
amministrativa che in sede tributaria, NON può dar luogo a differenti valutazioni.
Nel bilanciamento di tali contrapposti interessi, la Corte costituzionale ha ritenuto PREVALENTE
quelle avente maggiore spessore costituzionale, ossia il diritto alla difesa ex art. 24 Cost.,
sacrificando in nome di tale diritto l'interesse all'uniformità dei giudicati sulla stessa situazione di
fatto.

Si afferma, quindi, la necessità della notifica, a ciascuno dei condebitori solidali, degli atti
amministrativi di gestione della fase attuativa del tributo (in aperto disconoscimento con la teoria
precedente, cd. della SUPERSOLIDARIETA', in virtù della quale l'Agenzia Fiscale riteneva che
l'esternazione della pretesa impositiva nei confronti di uno dei coobbligati vincolasse anche gli altri,
a prescindere dal fatto che essi avessero legale conoscenza dell'esternazione stessa): ciò
• da un lato, ha consentito di precludere la possibilità di escutere il condebitore solidale che
non ha potuto esprimere le sue ragioni di contrasto della pretesa fiscale;
• dall'altro lato, ha aperto la strada ad una possibile proliferazione di giudicati contrastanti, in
relazione ai diversi coobligati solidali → si pensi, ad esempio, all'ipotesi in cui l'Amministrazione
finanziaria abbia notificato l'atto contenente la pretesa fiscale soltanto ad alcuni dei condebitori in
solido: in questo caso, i soggetti che non hanno ricevuto l'atto impositivo NON potranno essere
compulsati in sede di riscossione dall'Amministrazione finanziaria, non estendendosi nei loro
confronti gli effetti dell'atto impositivo notificato agli altri. Questi ultimi, poi, potranno seguire
autonome strade SIA in sede amministrativa CHE in sede contenziosa (es. alcuni potranno aderire
tacitamente alla pretesa fiscale, altri potranno giungere con l'Amministrazione finanziaria ad un
accertamento con adesione, altri ancora potranno impugnare con distinti ricorsi l'atto impositivo,
eventualmente ottenendo pronunce divergenti dal giudice tributario adito) → ipotesi di questo tipo
sono piuttosto frequenti.
Il LEGISLATORE, però, sembra avere REINTRODOTTO una forma, seppur embrionale, di
SUPERSOLIDARIETA': nel decreto sull'IVA, infatti, egli ha introdotto una responsabilità solidale da
parte del consumatore finale del bene (nell'ipotesi in cui tale bene non abbia subito tale imposta),
QUALORA il prezzo di acquisto del bene stesso sia stato inferiore al prezzo di mercato → =
l'acquirente finale è corresponsabile del pagamento dell'IVA evasa dagli acquirenti intermedi,
QUALORA egli abbia acquistato il bene ad un prezzo inferiore a quello di mercato: egli sarà dunque
tenuto a versare al Fisco l'IVA su quel bene → tale disciplina si applica, ad esempio, nel settore della
vendita di automobili.
In questi casi, ci si è chiesti se il coobligato che sia rimasto estraneo al processo possa comunque
opporre all'Amministrazione finanziaria il giudicato favorevole formatosi a seguito del giudizio
promosso da uno o più coobbligati solidali, conformemente all'art. 1306 c.c. (esso prevede
l'estendibilità in bonis agli altri condebitori della sentenza ottenuta da uno solo di essi nei confronti
dell'unico creditore) → secondo una GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITA' ormai consolidata, la
risposta a tale quesito è AFFERMATIVA, ma con alcuni importanti LIMITI:

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 il condebitore del tributo rimasto estraneo al giudizio potrà opporre il giudicato favorevole
SOLTANTO per contrastare la pretesa di pagamento dell'imposta, E NON anche per chiedere la
ripetizione di quanto abbia eventualmente già pagato al Fisco;
 il giudicato NON potrà essere fatto valere dal coobbligato che abbia a sua volta promosso un
distinto giudizio che si sia già concluso nei suoi confronti con una sentenza passata in giudicato;
 NON potrà essere opposto il giudicato che sia fondato su ragioni personali al condebitore
che lo ha ottenuto
Come risolvere, però, il problema del possibile proliferare di giudicati contrastanti in relazione ai
diversi coobligati solidali? Bisogna, per trovare una soluzione a tale problema, guardare ai mezzi
predisposti dall'ordinamento per PREVENIRE IL CONTRASTO DI GIUDICATI: le parti potranno quindi
ricorrere agli strumenti
• dell'intervento volontario, nella causa di un coobbligato, da parte degli altri
• della chiamata in causa ad istanza di parte
• della proposizione congiunta di un ricorso cumulativo da parte dei condebitori solidali
• della riunione dei processi instaurati dai coobbligati → è però necessario che ciascun
condebitore abbia fatto ricorso, anche se non congiuntamente;
• della sospensione del processo, in presenza di una causa pregiudiziale
Il TINELLI sottolinea, infine, come il problema della solidarietà nel diritto tributario sia decisamente
SOPRAVVALUTATO, in quanto si riduce alla ricerca di un bilanciamento tra esigenze di tutela
dell'obbligazione tributaria ed esigenze di garanzia giurisdizionale dei diritti del contribuente
(esigenze che il vincolo solidale non può mortificare).

LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA


SUCCESSIONE NEL DEBITO DI IMPOSTA = si ha quando taluni soggetti subentrano nella posizione
debitoria di altri → sostanzialmente, nell'ipotesi di SUCCESSIONE MORTIS CAUSA.
1o PROBLEMA. Si deve verificare SE il debito tributario, ormai liquido ed esigibile, cada o no in
successione secondo le ordinarie regole civilistiche, OPPURE se dai principi regolanti il diritto
tributario possa ricavarsi un ostacolo alla trasmissione successoria del debito connesso ad una
espressione ad una espressione di capacità contributiva attribuibile al de cuius → Nonostante
alcune voci contrarie, è ormai indubbio che l'art. 53 NON rilevi ai fini di escludere la rilevanza
dell'obbligazione tributaria nei confronti del successore: ciò perchè, come già rilevato, la fattispecie
tributaria non risulta minimamente influenzata dal fenomeno successorio, che attiene invece
all'effetto della fattispecie (=all'obbligazione tributaria).
Sotto questo aspetto, l’obbligazione tributaria si manifesta come una qualsiasi obbligazione
rientrante nel passivo ereditario, e come tale si trasferisce all'erede per effetto dell'accettazione
dell'eredità.
La normativa tributaria NON dedica particolari regole alla successione nel debito d'imposta, salvo
precisare che, nell'ambito della disciplina dell'accertamento delle imposte sui redditi, l’obbligazione
degli eredi nel pagamento dell’imposta del defunto abbia natura solidale (art. 65/1 D.P.R.

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600/1973) → regola DEROGATORIA rispetto alla normativa civilistica, la quale prevede la
responsabilità dell'erede in proporzione alla quota ereditaria.

2o PROBLEMA. Si deve vedere se la regola della solidarietà degli eredi, in deroga ai principi
civilistici, valga per tutte le imposte OPPURE soltanto per le imposte nelle quali una simile
responsabilità risulta espressamente prevista → tenendo conto della NATURA ECCEZIONALE delle
ipotesi di solidarietà in materia tributaria, se ne può dedurre che, in mancanza di un’espressa
previsione della natura solidale dell’obbligazione (come avviene, ad es., in materia di IVA), il
coerede deve ritenersi responsabile dell’adempimento del tributo in proporzione alla sua quota
ereditaria.
È da sottolineare, comunque, come una parte della dottrina, al contrario, ha inteso desumere dalla
norma dell'art. 65 D.P.R. 600/1973 un principio di carattere generale operante nel diritto tributario,
secondo il quale l'obbligazione dei coeredi al pagamento di un debito d'imposta del de cuius si
presenterebbe in ogni caso di tipo solidale, anche se attinente a tributi diversi da quelli che sono
specificamente contemplati dalla sopracitata disposizione → TUTTAVIA, Corte di Cassazione e Corte
costituzionale NON appoggiano questa tesi, sostenendo invece la precedente.

3o PROBLEMA. Si deve vedere SE dall'accettazione con beneficio di inventario possa derivare o


meno una limitazione della responsabilità patrimoniale dell'erede → si ritiene che la regola del
beneficio di inventario trovi applicazione anche in materia tributaria, in quanto essa costituisce
l’unico strumento per distinguere il patrimonio dell’erede dal patrimonio del de cuius, in presenza di
debiti d’imposta superiori all’attivo successorio. A tal fine, peraltro, la GIURISPRUDENZA ha rilevato
come l’adempimento da parte dell’erede di debiti tributari del defunto NON è una forma di
accettazione tacita dell’eredità poiché è un atto di carattere obbligatorio, MENTRE INVECE
costituisce accettazione tacita il ricorso alla Commissione Tributaria contro l'avviso di accertamento
del maggior valore notificato dall'amministrazione finanziaria e la successiva definizione per
adesione dell'accertamento, perchè tali atti tendono alla definitiva soluzione della questione fiscale.
Allo stesso modo, la RINUNCIA ALL'EREDITA', ex art. 519 c.c., esclude la configurabilità della
posizione di erede del chiamato, precludendo, quindi, qualsiasi forma di coinvolgimento dell'erede
nell'azione esecutiva fiscale.
I termini di adempimento degli obblighi fiscali che sono PENDENTI alla data della morte del
contribuente o SCADONO ENTRO 4 MESI da essa sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi.
La parte più complessa della disciplina della successione del debito d’imposta è quella che riguarda
l’inserirsi della successione in una fase di controllo amministrativo del corretto adempimento
degli obblighi fiscali incombenti sul defunto. Una delle prime esigenze che il legislatore tributario
ha considerato a tutela dell’interesse del fisco è quello di CONSENTIRE ALL'AMMINISTRAZIONE
FINANZIARIA DI CONOSCERE LE GENERALITA' DEGLI EREDI DEL CONTRIBUENTE, in modo da avviare
nei loro confronti le iniziative inerenti la fase dell'attuazione amministrativa della norma tributaria.
Pertanto, è stabilito a carico degli eredi del contribuente un obbligo di comunicazione delle
rispettive generalità al fisco. L’inadempimento di tale comunicazione consente all’amministrazione
la notifica degli atti intestati al dante causa agli eredi impersonalmente e cumulativamente presso
l’ultimo domicilio del contribuente → la Cassazione ha precisato che la notifica a uno solo degli

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eredi, e non impersonalmente e cumulativamente a costoro, comporta la NULLITA' ASSOLUTA e
INSANABILE della notifica dell'atto impositivo.
In definitiva, l’attività di accertamento nei confronti del contribuente non si interrompe alla morte
di questo e può svolgersi negli ordinari termini entro i quali l’attività di accertamento può essere
svolta e coinvolge la responsabilità patrimoniale dell’erede. Se, però, manca la collaborazione
dell’erede, la legge consente agli uffici amministrativi di notificare presso l’ultimo domicilio del de
cuius tutti gli atti di accertamento.
4o PROBLEMA. Si deve vedere se il Fisco può o meno agire in executivis nei confronti dell'erede, in
forza di un titolo formato nei confronti del dante causa → si ritiene generalmente che, secondo le
regole comuni, il titolo esecutivo formato nei confronti del defunto sia utilizzabile per aggredire il
patrimonio dell'erede, allorchè questo si sia confuso con quello caduto in successione (salve
ovviamente le integrazioni da apporre sulla stessa cartella di pagamento ai fini dell'individuazione
degli eredi del contribuente.
È infine ESCLUSA, per espressa previsione di legge, la successione nel debito rappresentato
dall'obbligazione al pagamento di SANZIONI TRIBUTARIE.
L’INTERPOSIZIONE PERSONALE
La legge tributaria prevede alcune disposizioni dirette a prevenire e a reprimere in sede di
accertamento il fenomeno dell’interposizione personale, nei casi in cui da ciò possa derivare una
riduzione del carico fiscale → infatti, l'art. 37 D.P.R. 600/1973 dispone che in sede di rettifica o di
accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti,
quando viene dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, che egli ne è l’effettivo possessore
per interposta persona → ciò significa che l'Amministrazione finanziaria può far valere l'esistenza di
un'interposizione fittizia di persona DIRETTAMENTE NELLA FASE DI ACCERTAMENTO DEL TRIBUTO,
SENZA dover esperire un previo ed autonomo giudizio di accertamento della simulazione dinanzi al
giudice civile.
Dottrina e giurisprudenza sono concordi nel ritenere che l'art. 37 D.P.R. 600/1973 NON trovi
applicazione nel caso di interposizione reale, ma SOLTANTO in quelle di interposizione fittizia:
• Interposizione FITTIZIA di persona → essa si realizza in presenza di un ACCORDO
SIMULATORIO avente ad oggetto l'attribuzione della qualità di parte di un contratto ad un soggetto
(cd. INTERPOSTO) il quale, in realtà, resta estraneo al contratto stesso e si limita a prestare il suo
nome → in virtù dell'accordo simulatorio, al quale partecipano tutti i soggetti coinvolti nella
fattispecie (interponente, interposto, terzo contraente), gli EFFETTI dell'atto formalmente concluso
tra interposto e terzo si producono in realtà in capo all'interponente.
Attraverso l'interposizione fittizia, si possono ottenere vantaggi fiscali notevoli: es. imputo i
dividendi milionari che mi rendono alcune mie partecipazioni azionarie (dividendi che in Italia
sarebbero sottoposti a tassazione) a società svizzere, da me stesso amministrate e di cui sono
proprietario, che hanno sede in un Cantone svizzero che NON sottopone a tassazione tali dividendi.
In quest'ottica, l'art. 37 è finalizzato proprio a rimuovere una situazione di CONTRASTO TRA
TITOLARITA' EFFETTIVA e TITOLARITA' APPARENTE nel possesso del reddito, consentendo
all'Amministrazione di imputare all'interponente quei redditi di cui costui risulti essere l'effettivo
possessore, sebbene formalmente ne appaia titolare un altro soggetto, ossia l'interposto.

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• Interposizione REALE di persona → essa si realizza in presenza di un accordo tra
INTERPONENTE e INTERPOSTO, avente ad oggetto l'obbligo del secondo di ritrasferire al primo i
diritti che abbia acquistato in proprio (e quindi effettivamente, E NON fittiziamente), in virtù del
contratto stipulato con il terzo.
Nei casi di interposizione fittizia di persona si pone, peraltro, il problema di una POSSIBILE DOPPIA
IMPOSIZIONE sulla stessa fonte di reddito, che, a seguito dell'attribuzione del reddito all'effettivo
contribuente, potrebbe continuare a presentare rilevanza anche nei confronti del soggetto
interposto → Per tale motivo, è attribuito alla persona interposta il diritto al rimborso dell’imposta
che risulti pagata in relazione ai redditi successivamente imputati ad altro contribuente → Il
rimborso non può superare l’imposta effettivamente percepita a seguito dell’accertamento nei
confronti del contribuente.
La Corte di Cassazione ha considerato leciti, invece, gli accordi diretti a trasferire sul terzo l’onere
del tributo, salvo la nullità di patti diretti a spostare convenzionalmente l’onere del tributo in
deroga alla base economica del prelievo.
È ammissibile anche l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente
originario (cd. ACCOLLO CUMULATIVO o INTERNO).

LA RESIDENZA E IL DOMICILIO FISCALE


L’individuazione del domicilio fiscale del contribuente attiene alla determinazione della
competenza territoriale degli organi dell’amministrazione finanziaria e al luogo dove effettuare
principalmente la notifica di atti a rilevanza tributaria.
Residenza: La legge utilizza il concetto di residenza, di cui all'art. 2 TUIR 917/1986, NON per
individuare una situazione assimilabile a quella civilistica, BENSI' con il fine di differenziare il
trattamento fiscale dei soggetti residenti da quello dei soggetti non residenti agli effetti
dell’individuazione della base imponibile dell’IRPEF.
L'art. 2 TUIR contiene una PRESUNZIONE ASSOLUTA di residenza nel territorio dello Stato per le
persone fisiche che, per la maggior parte del periodo dell’imposta, sono iscritti nelle anagrafi della
popolazione residente, o hanno nel territorio dello Stato o il domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile (collegamento stabile con il territorio dello Stato) → sono quindi residenti, SENZA
POSSIBILITA' DI PROVA CONTRARIA, i soggetti che si trovino per un ragionevole lasso di tempo (la
maggior parte del periodo di imposta) in un collegamento stabile col territorio statale, determinato
alternativamente:
• da una SCELTA DI CARATTERE FORMALE→ iscrizione all'anagrafe comunale della popolazione
residente
• dalla CONSTATAZIONE IN FATTO della sussistenza dei presupposti per attribuire, secondo le
regole civilistiche, alternativamente
 un domicilio → = la sede principale degli affari/interessi → secondo l'INTERPRETAZIONE
MINISTERIALE DELLA NORMA, gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del domicilio di una
persona sono:
 di NATURA PATRIMONIALE ed ECONOMICA → es. la titolarità di un cospicuo patrimonio
immobiliare e mobiliare;

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 di NATURA MORALE o PERSONALE → es. l'esistenza e la cura dei principali rapporti familiari
e affettivi.
Parte della dottrina, però, ritiene rilevanti i soli motivi di natura patrimoniale ed economica.
La giurisprudenza segue invece l'interpretazione ministeriale.
 una residenza → = una dimora abituale in un determinato luogo, connessa alla permanenza
in tal luogo e all'intenzione di abitarvi stabilmente → SECONDO DOTTRINA e GIURISPRUDENZA,
affinchè sussista il requisito dell'abitualità della dimora NON è necessaria la continuità o la
definitività della stessa: dunque, la residenza in un determinato luogo NON viene meno a causa di
un'assenza anche prolungata nel tempo dovuta a motivi contingenti (es. per ragioni di
studio/lavoro), PURCHE' il soggetto conservi in quel luogo la sua abitazione, vi torni periodicamente,
vi mantenga il centro delle proprie relazioni familiari e sociali
È prevista, dall'art. 2/2bis TUIR, un’INVERSIONE DELL'ONERE DELLA PROVA dell'effettività del
domicilio o della residenza all’estero per i cittadini italiani che risultino cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente ed emigrati in Stati o territori che non rientrano nella cd. White list, quale
individuata da un decreto del Ministro delle finanze da pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale → lotta a
residenze/domicili fittizi in paradisi fiscali.
Società ed enti: l'art. 73/3 TUIR individua tre elementi di collegamento, alternativi tra loro, per
radicare la residenza dell'ente nel territorio dello Stato: devono essere nel territorio dello Stato
• la SEDE LEGALE
• la SEDE DELL'AMMINISTRAZIONE
• l'OGGETTO PRINCIPALE DELL'ATTIVITA' SVOLTA
Questi requisiti sono integrati dal REQUISITO TEMPORALE della relativa sussistenza nel territorio
dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta.
Il legislatore ha recentemente aggiunto all'art. 73 i commi 5 bis e 5 ter, con i quali è stata
introdotta la PRESUNZIONE RELATIVA DI RESIDENZA NEL TERRITORIO DELLO STATO per le società
residenti all'estero che detengano partecipazioni di controllo/collegamento in società di capitali ed
enti commerciali residenti, SE sono controllate o amministrate da soggetti residenti in Italia (estero
vestizione).
Domicilio fiscale: Il domicilio fiscale è un concetto totalmente diverso dalla residenza poiché
diretto a disciplinare non il collegamento tra soggetto e territorio ma la competenza territoriale
dell’ufficio amministrativo nell’attività di attuazione della norma tributaria. Quindi anche il soggetto
non residente deve possedere un domicilio fiscale in Italia quando risulti titolare di redditi soggetti
all’imposta nel territorio dello Stato.
Sulla base del domicilio fiscale si determina l’ufficio competente all’azione di accertamento nei
confronti del singolo contribuente.
La persona fisica RESIDENTE nel territorio dello Stato, si intende domiciliata ai fini fiscali nel
Comune, nella cui anagrafe è iscritto. Il soggetto NON RESIDENTE ha, invece, il domicilio fiscale nel
Comune in cui produce il reddito. Se il reddito è prodotto in più Comuni, il domicilio fiscale è
stabilito nel Comune in cui si è prodotto il reddito più elevato. I cittadini italiani che risiedono

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all’estero in forza di un rapporto di lavoro con la Pubblica Amministrazione hanno il domicilio fiscale
nel Comune di ultima residenza dello Stato.
I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la sede
legale; in mancanza, la sede amministrativa; se non esiste nemmeno la sede amministrativa, si
guarda al luogo in cui si trova la stabile organizzazione del soggetto non residente e, in mancanza, al
luogo in cui viene esercitata l'attività.
Capitolo VII: IL CONTENUTO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

INDIVIDUAZIONE DEL MOMENTO DELLA NASCITA DELL'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA


= quando il contribuente diviene debitore del Fisco.
Su questa questione la dottrina ancora non è giunta ad una soluzione univoca (come vedremo, ci
sono 3 diverse soluzioni).
Al riguardo, bisogna prima DISTINGUERE tra le diverse tipologie di tributi:
• TRIBUTI CON ACCERTAMENTO → tributi per cui è necessaria un'opera di determinazione per
individuare l'imposta che il contribuente deve pagare (=l'imposta da pagare va calcolata)
• TRIBUTI SENZA ACCERTAMENTO → tributi ove l'imposta è già indicata nella legge: non è
necessaria nessuna attività di determinazione, di liquidazione

ACCERTAMENTO = determinazione del tributo (E NON dunque, inteso come potere di controllo da
parte del Fisco nei confronti del privato).

TRIBUTI SENZA ACCERTAMENTO → Sono tali tributi: le tasse di concessione governativa (=le
marche da bollo), i monopoli sulle sigarette, l'imposta di registro determinata in misura fissa.
MOMENTO DELLA NASCITA DELL'OBBLIGAZIONE: quando si verifica il presupposto previsto dalla
legge (=quando viene in essere il fatto, l'atto o il negozio giuridico ritenuto meritevole di far
concorrere il contribuente alle spese pubbliche).

TRIBUTI CON ACCERTAMENTO → qui il discorso è molto più complesso: NON vi è concordia, in
dottrina, circa l'individuazione del momento in cui nasce l'obbligazione tributaria.
Sono state elaborate le seguenti teorie, che sono connesse alla natura dell'obbligazione tributaria e
agli effetti che l'azione amministrativa riveste in relazione all'insorgenza o meno del debito:
• TEORIA DICHIARATIVA → i dichiarativisti fanno capo al Giannini e al Capaccioli. Secondo tale
teoria l'obbligazione tributaria nasce nel momento in cui si verifica il presupposto previsto dalla
norma tributaria (=il fatto imponibile) → ciò perchè è la legge, e solo la legge, la fonte
dell'obbligazione tributaria.
L'eventuale successiva attività di dichiarazione (o di accertamento) operata dall'amministrazione
finanziaria ha una mera EFFICACIA RICOGNITIVA, DICHIARATORIA, del debito già sorto → il debito
viene solo quantificato, MA NON è l'attività dell'AF che fa sorgere il debito, in quanto esso è già
sorto precedentemente, al verificarsi del fatto previsto dalla norma tributaria.
Di conseguenza, secondo i dichiarativisti il contribuente è titolare di un DIRITTO SOGGETTIVO (in
quanto tutti gli obblighi o vantaggi che nascono direttamente dalla legge determinano dei diritti
soggettivi) → diritto soggettivo di pagare soltanto l'imposta individuata dalla norma.

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• TEORIA COSTITUTIVA → vi fa capo il Prof. Allorio: riteneva la ricostruzione di cui sopra
insufficiente, in quanto difettava di astrattezza → è vero che la legge individua il presupposto del
tributo, ma ciò non è sufficiente affinchè, una volta che il presupposto sia venuto in essere, il
contribuente possa considerarsi già debitore, in quanto NON BASTA la legge: infatti la legge è per
sua natura generale ed astratta, e conseguentemente inidonea a far nascere un'obbligazione
individuale e concreta → affinchè il debito sorga, è necessario un ulteriore passaggio: è necessario
che la norma che individua un'obbligazione generale ed astratta sia mediata dal Fisco → è l'atto di
accertamento del Fisco ad avere EFFICACIA COSTITUTIVA (=a far nascere l'obbligo di pagamento del
tributo da parte del privato): solo da quel momento nasce l'obbligo tributario in capo al privato.
Il contribuente NON ha il diritto soggettivo di pagare l'imposta indicata nella norma impositrice: egli
ha soltanto l'INTERESSE LEGITTIMO a che l'AF eserciti i suoi poteri accertativi e di determinazione
del tributo secondo le norme di legge.
Ricostruzione del tipo: NORMA- POTERE – FATTO →= la norma concede un potere alla pubblica
autorità al verificarsi del fatto imponibile: NON C'E' più il collegamento tra il privato e la legge, in
quanto quest'ultima si rivolge all'autorità amministrativa e non al privato.

Entrambe le ricostruzioni sopra prospettate si sono poi dovute confrontare con la RIFORMA DEL
DIRITTO TRIBUTARIO avvenuta negli anni '70, che ha completamente modificato il sistema
impositivo (passaggio alla FISCALITA' DI MASSA → tali ricostruzioni si basavano infatti sul sistema
precedente, in cui era il fisco ad andare a richiedere i soldi ai contribuenti, uno per uno → adesso,
invece, sono direttamente i contribuenti a dover esternare il proprio debito tributario → OBBLIGO
DI DICHIARAZIONE → l'attività amministrativa diventa soltanto EVENTUALE, nell'ipotesi in cui il
contribuente sia sottoposto a controllo). Vengono quindi formulate:
• TEORIA NEO-DICHIARATIVA → è il riadattamento alla riforma della teoria dichiarativa. I
dichiarativisti si trovano più in difficoltà, rispetto ai loro colleghi costitutivisti, in quanto in seguito
della riforma è la legge stessa a prevedere un attività di calcolo dell'imposta: è dunque più
complesso sostenere che l'obbligazione tributaria nasca direttamente dalla legge.
I sostenitori di tale teoria, tra cui Tinelli, sostengono che la teoria dichiarativa abbia comunque
fondamento, in quanto NON si può dare, ad un'attività amministrativa (in caso di accertamento) o
del privato (in caso di DICHIARAZIONE DEI REDDITI), rilevanza tale da far nascere da essi
l'obbligazione tributaria, altrimenti si violerebbe il principio della riserva di legge → gli adempimenti
in questione (accertamento e dichiarazione dei redditi) sarebbero adempimenti di carattere
MERAMENTE LIQUIDATORIO (l'imposta viene dichiarata, esternata, comunicata al Fisco, ma
comunque essa preesiste al momento della dichiarazione).
• TEORIA NEO-COSTITUTIVA → è il riadattamento alla riforma della teoria costitutiva. Il
rappresentante più importante è TESAURO.
I sostenitori di tale teoria ritengono che la riforma del diritto tributario dà loro ragione: adesso è la
stessa legge che dice che il contribuente è chiamato a compiere un atto, e che soltanto con esso
sorge l'obbligazione (=l'obbligazione sorge da quell'atto, e non dal fatto previsto dalla legge) → la
dichiarazione dei redditi ha valore costitutivo, perchè solo da quel momento il privato riconosce e
quantifica il proprio debito → se tale attività non viene svolta dal privato, essa sarà svolta dall'AF,
con l'accertamento (tale accertamento servirà anche per controllare la dichiarazione fatta dal
privato)

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• TEORIA PROCEDIMENTALISTA → i procedimentalisti affermano che entrambe le sopradette
teorie NON sono soddisfacenti per la corretta descrizione ed individuazione del momento genetico
dell'obbligazione tributaria, in quanto:
1) il panorama fiscale degli ultimi decenni si è reso così complesso ed articolato che non ha più
rilevanza interrogarsi su quando nasce l'obbligazione tributaria, in quanto il contribuente è ormai
chiamato all'adempimento di obblighi di pagamento a prescindere dall'esistenza di un'obbligazione
tributaria,
2) abbiamo un così elevato numero di tributi, con così differente disciplina sostanziale e
procedimentale, che risulta insoddisfacente andare a vedere quando nasce l'obbligazione

Secondo i procedimentalisti, quindi, oggi il fenomeno tributario non va più ricostruito avendo come
punto di riferimento la nozione ed il momento di nascita di una singola obbligazione tributaria, in
quanto il panorama tributario ormai è troppo complesso complesso ed è ormai costruito in una
serie di diversi obblighi collegati l'uno all'altro in una sequela procedimentale, il cui termine è
l'ultimo atto con carattere provvedimentale emanato dall'AF (=la notifica dell'avviso di
accertamento o l'iscrizione a ruolo) → in buona sostanza, secondo i procedimentalisti è inutile
compiere indagini speculative sul momento di nascita dell'obbligazione tributaria, perchè il
contribuente è chiamato a degli obblighi di pagamento anche a prescindere dall'esistenza
dell'obbligazione (es. Basti pensare al SISTEMA DEGLI ACCONTI, con cui vengono oggi adempiuti
tutti gli obblighi periodici più importanti, in base al quale si pagano dei tributi quando l'obbligazione
tributaria ANCORA NON ESISTE, e non è nemmeno detto che venga ad esistenza → difatti, io pago il
tributo periodico relativo all'anno successivo come acconto, MA non è detto che io per quell'anno
successivo riesca a produrre reddito; OPPURE ANCORA, basti pensare alle ritenute di acconto: io
percepisco lo stipendio e mi viene effettuata la ritenuta, anche se non è detto che io sia
effettivamente debitore, in quanto potrei benissimo essere titolare di un credito di imposta,
maturato negli anni precedenti, con cui posso pagare il mio debito tributario: nonostante questo, la
ritenuta mi è stata già applicata; oppure ancora, subisco la ritenuta, ma il mio reddito è talmente
basso che non sono soggetto ad alcuna obbligazione tributaria → cd. no tax area).
Il contribuente, dunque, è chiamato ad adempiere ad obblighi che non sempre sono connessi
all'esistenza dell'obbligazione tributaria: non ha dunque senso andare a ricercare il momento in cui
la stessa nasce → di conseguenza, nell'ambito del panorama comunitario, linea comune a tutti i
TRIBUTI CON ACCERTAMENTO è quello del PROCEDIMENTO: in tutti questi obblighi c'è sempre,
infatti, come presupposto, un procedimento, che si conclude O con l'adempimento da parte del
contribuente OPPURE con un'attività ulteriore che è posta in essere dall'AE (si aggiunge un ulteriore
"anello" al procedimento portato avanti dal contribuente), la quale va a controllare la dichiarazione
del contribuente, ricalcola eventualmente il debito dovuto e lo richiede al contribuente attraverso
l'AVVISO DI ACCERTAMENTO; se il contribuente non paga a seguito dell'avviso di accertamento, si
aggiunge un altro "anello" al procedimento: le PROCEDURE ESECUTIVE (=riscossione forzosa).
Tale teoria fa capo al Prof. Micheli ed ai suoi allievi (prof. Fantozzi e prof. Fedele)

DIRITTO CIVILE E DIRITTO TRIBUTARIO NELLA DISCIPLINA DEL RAPPORTO OBBLIGATORIO


D’IMPOSTA
Il verificarsi del fatto a rilevanza tributaria descritto nella fattispecie astratta produce l’effetto della
nascita di un rapporto giuridico, che ha come contenuto l’obbligazione del pagamento della
prestazione pecuniaria a carico del soggetto previsto nella fattispecie stessa.

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Nella sua struttura normale, quindi, il rapporto obbligatorio di imposta vede il soggetto passivo
come debitore di una somma di denaro nei confronti di un soggetto attivo, creditore della somma,
in dipendenza del verificarsi di un fatto che la legge ipotizza come generatore dell’obbligazione
stessa.
L’obbligazione tributaria è modellata sul tradizionale istituto civilistico disciplinato dall’articolo
1173 ss. → Il codice civile, dunque, si presenta come NORMATIVA GENERALE, che trova
applicazione in tutte le ipotesi in cui la normativa tributaria non prevede specifiche deroghe → anzi
le deroghe, per effetto della loro natura speciale, devono trovare una disciplina espressa, non
potendo derivare da principi comuni o da consuetudini (fermo restando, comunque, un giudizio di
preventiva compatibilità di istituti pensati per una disciplina negoziale con la struttura legale
dell'obbligazione tributaria).
Occorre sottolineare come, nella più recente evoluzione normativa, il connotato della NATURA
PUBBLICISTICA DELL'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA sia andato man mano perdendo di centralità,
essendo espressamente previsti istituti che sono certamente poco compatibili con il principio
dell'indisponibilità, principio che costituiva uno dei principi interpretativi su cui con maggior
sicurezza si fondava il regime particolare dell'obbligazione tributaria → sostanzialmente, oramai la
fase di autoritatività del tributo si limiterebbe all'introduzione dello stesso, potendosi poi rimettere
ad istituti di fonte negoziale le regole per garantirne in concreto l'attuazione.

Differenze tra obbligazione tributaria e obbligazione di diritto comune:


Una PRIMA DIFFERENZA si ravvisa nella disciplina delle imposte periodiche, nelle quali a ciascun
periodo di imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. La legge tributaria prevede
una netta separazione tra l’obbligazione tributaria riferibile ad un periodo temporale rispetto
all’obbligazione riferibile al periodo antecedente o successivo, escludendo la possibilità di un
reciproco condizionamento, se non nelle ipotesi espressamente prevista dalla legge.
Una SECONDA DIFFERENZA è relativa al CONTENUTO dell’obbligazione tributaria, che consiste
sempre nel pagamento di una somma di denaro. Questo perchè l'obbligazione tributaria è
funzionale a garantire il concorso individuale alle pubbliche spese → ECCEZIONE: in alcuni casi
previsti dalla legge, è possibile il pagamento tramite cessione di beni di particolare interesse storico
o artistico (si realizza una DATIO IN SOLUTUM).
Nella disciplina dell’obbligazione tributaria è applicabile il principio del comportamento secondo
correttezza e quello di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione
finanziaria. La violazione di tale principio può comportare responsabilità aquiliana della pubblica
amministrazione, in tutti i casi in cui la gestione del rapporto obbligatorio di imposta è
colpevolmente improntato alla lesione del diritto soggettivo del contribuente.

L’ADEMPIMENTO SPONTANEO (o anche ATTUAZIONE SPONTANEA, vedi al cap. successivo e


soprattutto al cap X) → il contribuente paga attraverso una sua azione spontanea (=senza
accertamento e riscossione coattiva).
È il modo di estinzione dell'obbligazione tributaria che assicura al Fisco le entrate maggiori.

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In Italia, il sistema in materia di adempimento spontaneo è molto regolamentato; sono
specificamente individuate le diverse modalità per il pagamento dei tributi.

Il sistema che è più efficiente, che porta entrate maggiori è quello del Versamento diretto, in
quanto elimina alla radice la possibilità dell'evasione → vi si ricorre per quasi tutte le imposte (che
NON siano però oggetto di ritenuta).
FUNZIONAMENTO DEL VERSAMENTO DIRETTO: il contribuente compila un modulo specifico, stalito
dall'Agenzia fiscale di pertinenza → la cd. Delega di versamento, o Modello F-24 oppure Modello F-
23 (a seconda della tipologia di tributo) → in tale modello il privato indica quanto deve pagare e poi
lo consegna ad una Banca convezionata, che acquisisce il modello, registra il pagamento ed invia il
denaro alla cd. STRUTTURA DI GESTIONE, che è gestita dal Ministero dell'economia e delle finanze;
IN ALTERNATIVA, tale delega di versamento può essere consegnata alle Poste (se si ha il conto
corrente postale), oppure direttamente ad Equitalia (pagamento in contanti) → poichè con la
presentazione della delega il debito si estingue, il pagamento davanti ad Equitalia o alle Poste NON
può avvenire tramite assegno, in quanto l'assegno può benissimo essere scoperto (non c'è certezza
di adempimento).

RITENUTA DIRETTA → disciplinata dall'art. 29 DPR 600/1973, è un particolare caso di ritenuta a


titolo di imposta, in cui a operare la ritenuta sono gli ORGANI COSTITUZIONALI DELLO STATO (= gli
enti che sono quantomeno nominati in Costituzione → es. Ministeri, Camera dei deputati, Corte
Cost., …) → se esiste un rapporto di debito/credito tra Stato e contribuente (es. un rapporto di
lavoro subordinato), lo Stato è chiamato ad effettuare la ritenuta, la quale è detta DIRETTA in
quanto il soggetto che la opera NON deve versare tali somme all'Erario, in quanto è ESSA STESSA
l'Erario.

ISCRIZIONE A RUOLO → esso prevede un intervento da parte dell'Agenzia Fiscale.


Il RUOLO è un elenco in cui sono indicati tutti i debitori di quell'ente; tale elenco viene poi inviato ad
Equitalia, la quale invierà ad ogni debitore una cartella di pagamento → tale sistema è utilizzato per
i casi di difficile quantificazione del tributo (es. Per l'imposta sul TFR, che è abbastanza difficile da
calcolare) → sostanzialmente, in questo modo NON è richiesto al contribuente di calcolare quanto
da lui dovuto: a farlo sarà l'Agenzia, che poi comunicherà al privato, tramite EQUITALIA, quanto
deve pagare.
***Oltre a questa ipotesi, l'iscrizione a ruolo serve a riscuotere i TRIBUTI NON PAGATI dal
contribuente (funzionamento analogo a quanto appena visto).
Tale sistema ha, quindi, NATURA COATTIVA, essendo volto alla realizzazione del credito erariale
anche SENZA la collaborazione del contribuente.
Relativamente ai ruoli, una PRIMA DISTINZIONE può essere tra:
• RUOLO ORDINARIO → elenco stilato dall'ente impositore, ove indica i suoi debitori e le
somme ad esso dovute secondo le normali scadenze previste dalla legge
• RUOLI STRAORDINARI → l'ente impositore elenca i debitori per cui è necessario procedere
IMMEDIATAMENTE, SENZA INDUGIO alla riscossione delle somme da essi dovute, in quanto vi è un
fondato pericolo per la riscossione.
Il ruolo diventa ESECUTIVO con la firma del DIRETTORE DELL'UFFICIO IMPOSITORE (=dell'ufficio che
deve riscuotere tali somme).

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Una SECONDA DISTINZIONE può poi aversi tra:
• RUOLI A TITOLO DEFINITIVO → vi vengono iscritte somme che ragionevolmente sono dovute
→ = su cui NON pende una contestazione, e che quindi l'ente impositore ritiene che debbano
essere pagate → ciò NON significa che tale iscrizione non sia impugnabile: significa solo che si
ritiene essere ragionevolmente stabile la somma dovuta;
• RUOLI A TITOLO PROVVISORIO → vi vengono iscritte, invece, somme dovute in base ad un
titolo che è sicuramente incerto (=manca un titolo che renda stabile la pretesa, in quanto essa è già
contestata fin dall'origine) → es. le riscossioni in pendenza di giudizio ***
L'agente per la riscossione agisce, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo, IN VIA
AUTONOMA → = SENZA il preventivo controllo del giudice (differenza rispetto all'esecuzione
civilistica, in cui il giudice è presente e controlla le varie fasi del procedimento) → Come interviene
Equitalia? Ricorrendo alle MISURE CAUTELARI: es. iscrizione di ipoteche su beni immobili,
PIGNORANDO i beni del debitore (il debitore non potrà più disporne, e successivamente tali beni
saranno venduti all'incanto), PIGNORANDO le somme nel conto corrente bancario del debitore (cd.
PIGNORAMENTO PRESSO TERZI → è il più usato).
Il contribuente ha 60 gg. di tempo per pagare la cartella di pagamento, decorsi inutilmente i quali
l'agente della riscossione si attiverà → il contribuente può anche chiedere una DILAZIONE DEL
PAGAMENTO, fino a 72 mensilità (ISTANZA DI RATEAZIONE) → egli deve però provare di NON essere
in grado di pagare le somme iscritte a ruolo in un'unica soluzione.
Presentando l'istanza di rateazione, la procedura esecutiva si blocca:
• se viene rigettata, la procedura esecutiva riprende;
• se l'istanza viene accolta, al pagamento della prima rata l'agente della riscossione DEVE
revocare le misure cautelari adottate (al fine di permettere al contribuente di utilizzare quel bene
come fonte di reddito).

Tornando al tema dell'adempimento in generale, il LUOGO e il TEMPO dell’adempimento, come si


sarà potuto intuire, devono essere disciplinati dalla legge e non possono essere determinati dalla
volontà dei soggetti del rapporto obbligatorio.
Sono inoltre dettagliatamente regolate le conseguenze dell’inadempimento e la decorrenza ed il
saggio degli interessi, derogandosi in tal modo alle regole civilistiche.
In particolare, le singole leggi di imposta disciplinano (spesso in modo diverso) la decorrenza degli
interessi (es. facendoli decorrere: per le imposte sui redditi dal giorno successivo a quello di
scadenza del pagamento; ai fini dell’IVA dal 60esimo giorno successivo alla scadenza del termine del
5 marzo dell’anno solare in cui si riferisce l’accertamento o la rettifica ecc. ecc.).
Ma anche il saggio di interesse varia con il variare del tributo: ai fini delle imposte sui redditi e del
IVA viene prevista la misura del 5% annuo, mentre nell’imposta di registro il saggio è pari al 2,5%
semestrale. Al mancato o tardivo pagamento di un tributo alla legge collega anche l’applicazione di
sanzioni amministrative.
Una espressa deroga al principio contenuto nell'art. 1181 c.c. è prevista in materia di
ADEMPIMENTO PARZIALE di imposte sui redditi, in quanto il concessionario della riscossione NON

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può rifiutare pagamenti parziali di rate scadute e pagamenti in acconto per rate di imposta non
ancora scadute.
Una problematica particolare è quella collegata alle CONSEGUENZE DEL PAGAMENTO DI
UN'IMPOSTA AD UN UFFICIO INCOMPETENTE A RICEVERLO, MA CHE NONDIMENO ACCETTA IL
PAGAMENTO → La legge disciplina espressamente alcune ipotesi in cui viene ritenuto valido il
versamento effettuato ad un ufficio incompetente a riceverlo; Al di fuori delle ipotesi considerate
espressamente il versamento effettuato ad ufficio incompetente non costituisce adempimento del
tributo → in questi casi, si deve chiedere il rimborso di quanto versato e provvedere al nuovo
versamento.
Dopo lunghi dibattiti è stata considerata AMMISSIBILE la COMPENSAZIONE: essa rappresenta una
forma di adempimento dell'obbligazione tributaria di tipo SATISFATTORIO (vedi capitolo X).

LA TRASLAZIONE DELL’IMPOSTA
La traslazione consiste nel trasferimento del debito d’imposta in capo a soggetti diversi da quelli
ipotizzati dalla legge come debitori, senza alterare le regole sull’imputazione soggettiva del
presupposto d’imposta.
La traslazione giuridica del tributo può realizzarsi nell’ambito di un modello contrattuale a
prestazioni reciproche o “PATTO SULL'IMPOSTA” (es. nella compravendita di un bene immobile,
venditore e compratore potranno pattuire che a pagare l'imposta di registro, che in linea di
principio grava solidalmente su entrambi, sarà il compratore), OPPURE nell’ambito di uno schema
unilaterale.
È ammesso anche l’accollo del debito d’imposta e la cessione del relativo credito, ma la legge
tributaria, in considerazione della natura pubblicistica del creditore/debitore d’imposta, assoggetta
a particolari adempimenti l’opponibilità dell’accordo alla Pubblica Amministrazione, confermando
così la validità inter partes del patto.
ACCOLLO:
Esso è un istituto disciplinato dal c.c.; in sostanza, un soggetto terzo si impegna ad estinguere
l'obbligazione di un altro, che il debitore (negozio unilaterale).
L'ACCOLLO può essere:
• LIBERATORIO → applicato nel diritto civile; esso prevede che, con l'accordo del creditore,
cambi il soggetto passivo del rapporto obbligatorio: il creditore potrà rivolgersi SOLTANTO
all'accollante, per ottenere il pagamento del proprio credito;
• INTERNO o CUMULATIVO → il creditore può rivolgersi sia all'accollante sia all'accollato, per
ottenere il pagamento del proprio credito (=il debitore principale rimane obbligato sino
all'estinzione del proprio debito) → è questo l'istituto che viene applicato nel diritto tributario, per
2 motivi:
1) per motivi di GARANZIA DEL CREDITO → altrimenti un funzionario disonesto dell'AE potrebbe
accordare un accollo liberatorio nei confronti di un soggetto accollante che non è in grado di pagare
l'obbligazione del debitore principale, il quale COMUNQUE sarebbe liberato dalla propria
obbligazione

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2) inoltre, ciò sarebbe contrario al principio di capacità contributiva, in quanto si cambia di fatto il
soggetto passivo.
Di fronte alle dispute al riguardo, è intervenuto anche il legislatore, con la legge 212/2000 (statuto
del contribuente), la quale espressamente ammette l'accollo cumulativo e vieta quello liberatorio
→ in seguito all'introduzione di questa norma, la giurisprudenza si è preoccupata di capire se
l'amministrazione finanziaria, in caso di accollo interno, dovesse escutere per primo il patrimonio
del debitore originario, dell'accollante o di entrambi contemporaneamente (qualora l'obbligazione
tributaria non venga adempiuta spontaneamente) → al riguardo, la Cassazione ha risposto che si
deve escutere per primo il patrimonio dell'accollante.

L’ESTINZIONE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA


Oltre che per effetto dell'adempimento, l’obbligazione tributaria può estinguersi:
• per effetto dell'estinzione del relativo credito → tale estinzione può derivare:
 dalla decadenza dell'azione amministrativa di recupero del credito mediante esercizio delle
procedure di accertamento/liquidazione → il Fisco ha infatti un determinato termine per esercitare
l'azione impositrice (4 anni, decorrenti dalla presentazione della dichiarazione dei redditi cui
l'azione impositrice si riferisce)
 dalla prescrizione del credito ormai liquido ed esigibile, ma non azionato esecutivamente nei
termini di legge (10 anni, A MENO CHE il legislatore non abbia previsto, per quella particolare
obbligazione, un termine più breve)
Lo statuto dei diritti del contribuente stabilisce all’articolo 3, comma 3, la non prorogabilità dei
termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta.
• per confusione → ciò si verifica in UNA SOLA IPOTESI: de cuis senza eredi → i suoi beni
diventano dello Stato, e dunque i suoi debiti tributari si estinguono per confusione.
Essa ha carattere SATISFATTORIO.
• per forme di definizione legale inserite all'interno di norme dirette alla chiusura agevolata
di pendenze tributarie (cd. CONDONI TRIBUTARI) → la legge in tali casi crea meccanismi diretti a
consentire l'estinzione del debito, mediante il pagamento di una somma rapportata al debito stesso
entro un particolare termine e secondo modalità predeterminate → il TINELLI vede il condono come
una NEGAZIONE DEL DIRITTO TRIBUTARIO: esso produce infatti un effetto premiale per l'evasore
fiscale, consolidando situazioni di ingiustizia dell'imposizione → ciò è stato sottolineato anche dalla
Corte di Giustizia dell'UE nel 2008 (ha dichiarato che l'Italia è venuta meno ai propri obblighi
comunitari, in quanto ha rinunciato all'accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso
di una serie di periodi d'imposta → il TINELLI si augura che il legislatore torni sui propri passi,
affermando l'inammissibilità di sanatorie generalizzate in materia tributaria.
Formalmente, il Condono tributario è una NOVAZIONE: modalità estintiva non satisfattoria, che si
verifica quando le parti originarie del rapporto sostituiscono all'obbligazione precedente una nuova
obbligazione, diversa sul piano oggettivo o soggettivo.

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Capitolo VIII: L’ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

L’ATTUAZIONE SPONTANEA DELLA NORMA TRIBUTARIA. LA DICHIARAZIONE


Il programma di politica economica italiano fonda la gran parte del prelievo tributario sulla
SPONTANEA COLLABORAZIONE DEL CONTRIBUENTE (sarebbe infatti eccessivamente oneroso
prevedere che, al contrario, l'Amministrazione debba verificare quanto ciascun singolo contribuente
abbia guadagnato nell'anno fiscale, per determinare poi le somme da questi dovute) → da ciò,
l'esigenza di una dettagliata disciplina delle forme di collaborazione del privato all'attuazione della
norma tributaria, accompagnata da un apparato sanzionatorio finalizzato alla prevenzione dei
comportamenti devianti.
Ora, l’attuazione spontanea si realizza di solito attraverso la dichiarazione del contribuente, con la
quale vengono forniti gli elementi fattuali su cui si fonda la ricognizione del presupposto d’imposta,
la determinazione della base imponibile e la successiva liquidazione del tributo → la dichiarazione
produce EFFETTI:
• sul versante dell'ACCERTAMENTO → se la dichiarazione NON è presentata o è NULLA, l'AF
può ricorrere all'accertamento d'ufficio;
• sul versante della RISCOSSIONE DELL'IMPOSTA → la dichiarazione può dar luogo alla
liquidazione formale.
Ex art. 1 DPR 600/1973, ogni soggetto passivo deve dichiarare i redditi posseduti, anche qualora
non consegua alcun debito d'imposta (es. perchè vanta un credito di imposta, anziché un debito);

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inoltre, i soggetti che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare la
dichiarazione anche in mancanza di redditi.
A seconda delle caratteristiche del fatto a rilevanza tributaria, la legge può prevedere
alternativamente:
• una cadenza periodica della dichiarazione → es. le dichiarazioni delle imposte sui redditi, le
dichiarazioni IVA, la dichiarazione IRAP;
• la presentazione di una dichiarazione e la conferma tacita della stessa negli anni seguenti →
es. la dichiarazione ai fini dell'ICI.
Il contenuto informativo della dichiarazione può trovare garanzia in supporti documentali, contabili,
informatici che la legge ricollega all'esercizio di attività economiche oppure alle caratteristiche
soggettive del contribuente.
La legge prevede, in alcuni casi, la doverosa collaborazione del terzo all’attività di informazione sulle
dimensioni del fatto economico.
La disciplina della dichiarazione è contenuta nelle singole leggi d’imposta; IN ALCUNI CASI la
dichiarazione si presenterà particolarmente semplice e priva di profili formali, mentre IN ALTRI CASI
richiederà complesse procedure compilative e requisiti di forma che ne condizionano la validità. IN
TUTTI I CASI il contenuto della dichiarazione è rappresentato da una ricognizione fattuale e
giuridica del presupposto del tributo, idonea a consentire la determinazione della base imponibile
e la successiva liquidazione dell’imposta; si potranno poi aggiungere altre indicazioni richieste dalle
singole leggi d’imposta, volte ad agevolare il controllo amministrativo (mediante informazioni sul
soggetto passivo o sull'attività tassata) OPPURE a consentire l'applicazione di trattamenti agevolativi
subordinati ad una richiesta del contribuente o la scelta tra regimi applicativi alternativi.
La dichiarazione potrà anche prevedere manifestazioni di volontà del contribuente in ordine alla
destinazione di una parte del tributo a scopi benefici → dunque, la dichiarazione, pur essendo un
ATTO OBBLIGATORIO, contiene al proprio interno anche ATTI VOLITIVI.
TUTTE le dichiarazioni tributarie devono presentare alcuni REQUISITI DI VALIDITA' inerenti alla
funzione informativa alla quale devono assolvere:
1. la riferibilità della dichiarazione ad un soggetto passivo, espressa con il requisito della
sottoscrizione della dichiarazione
2. precisi termini entro il quale la dichiarazione deve essere presentata (è dunque un
REQUISITO TEMPORALE) → 30 ottobre, ma è tuttavia possibile la DICHIARAZIONE TARDIVA (entro il
31 dicembre)
3. redazione su apposito modello, approvato dall'AE.
Natura giuridica della dichiarazione: la TESI PREVALENTE (cd. TESI DICHIARATIVA), fatta propria da
Corte di cassazione e Corte cost., sostiene che essa è una DICHIARAZIONE DI SCIENZA → = è un
mero ATTO GIURIDICO, il cui fine essenziale è quello di informare l'AF → DICHIARAZIONE DI
SCIENZA, appunto.
Parte della dottrina, però, ha per lungo tempo (e alcuni sostenitori non mancano ancora oggi)
identificato la dichiarazione come una CONFESSIONE → cd. TESI COSTITUTIVA

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Modalità di presentazione della dichiarazione: Il contribuente, oltre alla dichiarazione tramite
banche ed uffici postali, può avvalersi della rete telematica Internet per inviare la dichiarazione
all’Agenzia delle Entrate, oppure degli incaricati nell’ambito dei gruppi societari, o dei soggetti
previsti dal comma 3 del D.P.R. n. 322 del 1998 cioè: iscritti negli Albi dei dottori commercialisti,
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, …
Contenuto della dichiarazione: ex art. 2 DPR 600/1973, la dichiarazione dei redditi deve contenere:
• i dati necessari per individuare il contribuente (nome, cognome, data di nascita, C.F.,
residenza);
• gli elementi attivi e passivi ai fini della determinazione della base imponibile;
• i dati necessari per l'effettuazione dei controlli (es. il domicilio fiscale), con l'esclusione di
quelli che l'AF è in grado di acquisire direttamente;
• la liquidazione dell'imposta sulla base delle somme imponibili dichiarate dallo stesso
contribuente;
Noi oggi utilizziamo il cd. MODELLO UNICO (=un'unica dichiarazione, che contiene tutti i redditi del
contribuente) → prima, invece, ogni tributo aveva la sua dichiarazione.
PATOLOGIE DELLA DICHIARAZIONE
Al riguardo, occorre anzitutto distinguere tra:
Ritrattazione della dichiarazione → la dichiarazione NON PUO' MAI ESSERE RITRATTATA, in quanto
si è appena visto (par. precedente) che essa NON ha valore confessorio (e solo le confessioni
possono essere ritrattate).
Revoca della dichiarazione → si ha revoca della dichiarazione quando una SECONDA
DICHIARAZIONE viene presentata nel rispetto dei termini previsti dalla legge per la presentazione
della dichiarazione → in tal caso, la seconda dichiarazione revoca implicitamente la prima (cd.
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA) → è però permesso all'AF di considerare valide ENTRAMBE le
dichiarazioni, qualora decida di svolgere attività accertativa.
Rettifica della dichiarazione → si ha rettifica della dichiarazione quando si corregge un ERRORE DI
FATTO o DI DIRITTO commesso dal contribuente nella dichiarazione originaria. (in realtà, il Girelli
nella lezione parla sempre di dichiarazione integrativa, senza distinguere tra revoca e rettifica della
dichiarazione)
L'errore può essere:
• A FAVORE DEL CONTRIBUENTE (es. il contribuente che ha indicato nella dichiarazione una
SOMMA INFERIORE a quella dovuta) → tale errore può essere sanato, tramite il cd. RAVVEDIMENTO
OPEROSO (art. 13 d.lgs. 472/1997), entro:
▪ 30 gg dalla commissione dell'errore → sanzione ridotta ad un 1 decimo del minimo edittale
▪ 1 anno dalla presentazione della dichiarazione → sanzione ridotta ad 1/8 del minimo
edittale
▪ oltre 1 anno dalla presentazione della dichiarazione → il contribuente dovrà pagare la
sanzione intera, senza riduzioni

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• A FAVORE DEL FISCO (es. il contribuente che ha indicato nella dichiarazione una SOMMA
SUPERIORE a quella dovuta) → due possibilità:
▪ SE l'errore è individuato entro i termini previsti dalla dichiarazione integrativa (=entro 1 anno
dalla presentazione della dichiarazione) → il contribuente può ottenere la ripetizione delle somme
pagate in eccesso
▪ SE l'errore NON è individuato entro i termini previsti dalla dichiarazione integrativa →
inizialmente, la giurisprudenza riteneva NON si potesse ottenere la ripetizione delle somme versate
in eccesso; IN SEGUITO, la Cassazione a Sezioni Unite ha cambiato tale orientamento: una volta
decorso il termine per la rettifica, il contribuente può comunque ottenere tale ripetizione tramite
presentazione al giudice di ISTANZA DI RIMBORSO, fermi però i termini previsti per richiedere il
rimborso (= 4 anni)

GLI OBBLIGHI DOCUMENTALI


Essi si esplicano sia nell'obbligo di fornire documenti idonei a provare l’esistenza e le dimensioni di
un determinato fatto economico sia nell'obbligo di conservare i documenti probatori dell’avvenuto
pagamento del tributo e dell’adempimento di obblighi del contribuente.
Gli obblighi documentali vengono applicati in modo più diffuso nel sistema dell’IVA, in cui la legge
prevede l’obbligo dell’emissione, in forma cartacea o elettronica, della fattura come adempimento
essenziale ai fini dell’attuazione del meccanismo impositivo disciplinato dal D.P.R. 633/1972.
In alcuni casi destinatario dell’obbligo documentale è un terzo (come avveniva nei casi di scontrino
o ricevuta fiscale), che subisce una sanzione nel caso non esibisca agli organi accertatori il
documento o lo esibisca con un corrispettivo inferiore a quello reale.

GLI OBBLIGHI CONTABILI


Dopo la riforma degli anni '70, il sistema dell'accertamento dei redditi di impresa e di lavoro
autonomo, come pure il sistema accertativo proprio dell'IVA, ha visto la nascita degli obblighi
contabili, attraverso i quali l'attuazione spontanea del tributo trova un efficace supporto
informativo → per questo motivo, la normativa tributaria ha attribuito alle rilevazioni contabili
RILEVANZA PROBATORIA PRIVILEGIATA, giungendo anche ad introdurre specifici obblighi di
rilevazione contabile scollegati dalla cura di esigenze non tributarie.
In particolare, nella sistematica dell'accertamento delle imposte sui redditi, gli obblighi contabili
sono imposti dall’articolo 13 del D.P.R. n.600/73 in via generale ai seguenti soggetti:
a) Società soggette all’IRES
b) Enti pubblici e privati diversi dalle società, soggetti all’IRES, e Trust che hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali
c) Società in nome collettivo, in accomandita semplice e società ad esse equiparate
d) Persone fisiche che esercitano imprese commerciali.

Gli obblighi contabili generali sono:

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a) La tenuta del libro giornale e del libro degli inventari
b) La tenuta dei registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA)
c) La tenuta delle scritture ausiliarie, nelle quali devono essere registrati gli elementi
patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee
d) La tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, tenuto in forma sistematica e secondo
norme di ordinata contabilità.
La normativa tributaria disciplina la modalità di tenuta e conservazione di tali scritture rinviando
anche al codice civile.
In materia di IVA è previsto l’obbligo della tenuta del registro delle fatture emesse e, per i
commercianti al minuto, del registro dei corrispettivi nonché del registro degli acquisti.
Le IMPRESE DI MINORI DIMENSIONI, in assenza di una volontaria opzione per la contabilità
ordinaria, usufruiscono di un REGIME DI CONTABILITA' SEMPLIFICATA, in virtù del quale devono
tenere soltanto i Registri obbligatori ai fini IVA e il Registro dei cespiti ammortizzabili. Si può
accedere al regime semplificato SE l'esercente attività che comporta redditi di lavoro autonomo
NON realizza un reddito > 400 mila euro → SE SI TRATTA DI IMPRESA il reddito NON deve essere
superiore a 700 mila euro, se si tratta di impresa che presta servizi (SE invece si tratta di impresa
che vende beni, il limite è ancora più alto).

GLI OBBLIGHI DEI TERZI


Gli obblighi a carico dei terzi sono specifici obblighi, garantiti da sanzioni tributarie, a carico di
soggetti che, per effetto di funzioni professionali o contiguità con il fatto fiscalmente rilevante, si
pongono in una posizione di garanti degli interessi informativi del fisco.
La maggior parte sono stati cancellati: ne rimangono solo alcuni, specie in materia di accertamento
delle imposte sui redditi ed IVA, ove vengono previsti specifici obblighi di collaborazione all'attività
istruttoria della P.A., ma anche obblighi di segnalazione di violazioni tributarie idonei ad innescare
un controllo fiscale . Vi è un ulteriore obbligo di collaborazione dei terzi che prevede l’imposizione a
soggetti pubblici incaricati di svolgere attività ispettiva di vigilanza, nonché organi giurisdizionali
civili amministrativi, che vengono a conoscenza di violazioni tributarie, l’obbligo di comunicare tali
fatti al comando della guardia di finanza del luogo di rilevazione degli stessi.
La recente reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni ha ripristinato alcuni divieti ed
obblighi a carico di terzi, come quello che vieta ai debitori del defunto ed ai detentori di beni che gli
appartengono di pagare le somme dovute o consegnare i beni detenuti agli eredi, se non viene
fornita prova della presentazione della dichiarazione di successione, imponendo ai debitori stessi di
comunicare per lettera raccomandata all’ufficio dell’agenzia delle entrate competente, entro 10
giorni, l’avvenuto pagamento di tali crediti.
In materia di imposte sui redditi ed IVA sono previsti specifici obblighi dei terzi di collaborazione
all’attività istruttorie della pubblica amministrazione, ma anche obblighi di segnalazione di violazioni
tributarie idonei ad innescare un controllo fiscale.

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Capitolo IX: L’ATTUAZIONE AMMINISTRATIVA

IL CONTROLLO AMMINISTRATIVO
La struttura giuridica del sistema tributario nato dalle riforme dei primi anni '70 e dai successivi
interventi modificativi, adottando il cd. “modello della fiscalità di massa”, ha consentito
l'introduzione di tributi ad elevato gettito e destinati ad un'ampia diffusione soggettiva (pur in
presenza di una organizzazione amministrativa che NON è cresciuta, dal punto di vista dimensionale,
in modo proporzionale al maggior impegno richiesto). Ciò è stato realizzato con la VALORIZZAZIONE
DELLA COLLABORAZIONE DEL PRIVATO ALL'ATTUAZIONE DEL TRIBUTO → = attribuendo al
contribuente responsabilità applicative tali da ridurre l'intervento amministrativo.
Inoltre, in questo sistema vengono riconosciuti RUOLI DI CONTROLLO PREVENTIVO del rispetto della
normativa tributaria a SOGGETTI ESTRANEI ALLA P.A. → in particolare, a PROFESSIONISTI LEGATI AL
CONTRIBUENTE DA RAPPORTI FIDUCIARI
All’attuazione amministrativa del tributo viene attribuito un ruolo preventivo di dissuasione di
comportamenti fiscalmente devianti e un ruolo repressivo come concreto strumento di recupero
del gettito sottratto l’imposizione → entrambi i ruoli sono INDISPENSABILI per la tenuta del sistema
della fiscalità di massa: da ciò, l'importanza di un esame dettagliato delle forme di intervento della
P.A. nell'attuazione del tributo.
La regola generale della normativa sull’intervento amministrativo dell’attuazione della norma
tributaria è rappresentata dal principio di legalità dell’azione amministrativa: dove la legge
disciplini dettagliatamente le modalità di esercizio dell’azione amministrativa, l’esercizio di tale
attività posta in essere violando tali regole vizia l’atto in cui si esprime l’azione amministrativa e tutti
gli atti consequenziali ad esso, pur in mancanza di una sanzione di invalidità prevista espressamente
dalla legge.
Anche in materia di attuazione amministrativa del tributo non esiste una disciplina comune ai
diversi tributi, riscontrandosi piuttosto una disciplina dell'attuazione amministrativa o accertamento
propria per ogni tributo.

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I CONTROLLI FORMALI
Il settore delle imposte sui redditi (e per certi versi anche quello dell'IVA) si pongono in una
posizione del tutto peculiare nella sistematica dell'accertamento tributario, in quanto
rappresentano settori in cui la diffusione del tributo comporta oggettive difficoltà organizzative del
controllo amministrativo sulla corretta attuazione spontanea da parte dei contribuenti →
L'impossibilità materiale di un controllo generalizzato e capillare su ogni posizione a rilevanza
tributaria ha imposto l'introduzione di CONTROLLI FORMALI, da un lato, e di un controllo di merito
selettivo, dall'altro, in modo da contemperare le esigenze di governo del gettito con quelle di
dissuasione di comportamenti fiscali devianti.
CONTROLLI FORMALI → al riguardo, bisogna prima avere chiara la differenza tra:
• fase dell'accertamento: con essa il fisco va a verificare se il contribuente ha dato una corretta
rappresentazione del reddito che ha prodotto (=se ha effettivamente dichiarato tutta la ricchezza di
cui è titolare) → si verifica se quanto dichiarato dal contribuente è vero o falso → CONTROLLO DI
MERITO (= controllo relativo all'ammontare del reddito dichiarato)
• “liquidazione delle imposte” e “controllo formale della dichiarazione”: in questi 2 casi, la
verifica operata dal fisco ha come PRESUPPOSTO i dati dichiarati dal contribuente (contenuti nella
sua dichiarazione), che non vengono mai disconosciuti → si verifica soltanto il corretto calcolo delle
imposte, e la sussistenza o meno del diritto di operare le detrazioni o deduzioni indicate dal
contribuente stesso nella sua dichiarazione → NON c'è nessun controllo di merito
↓ ↓ ↓
In sostanza, si verifica che non vi siano errori di carattere materiale (es. 3X4=15) o se vi siano stati
errori nel compiere detrazioni e deduzioni.
Tali 2 controlli sono anche detti CONTROLLI CARTOLARI, perchè hanno come presupposto quanto
contenuto nella dichiarazione, che viene assunto per vero.
Si tratta di controlli RIGIDAMENTE TIPIZZATI, per cui bisogna fare molta attenzione alle norme che li
disciplinano: se l'Amministrazione si comporta in modo difforme rispetto a quanto indicato dalle
norme, la sua attività diventa illegittima.

1a PROCEDURA: LA LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI (art. 36 bis DPR 600/1973):
Il controllo liquidatorio nel settore delle imposte sui redditi si svolge con la procedura prevista
dall’articolo 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (sebbene in origine trovasse applicazione solo in
materia di imposte sui redditi, tale particolare forma di controllo liquidatorio è ormai divenuta
CARATTERISTICA COSTANTE dei controlli dei principali tributi del nostro ordinamento).
Con tale procedura, l'AE procede al ricalcolo del calcolo sulle imposte già effettuato dal
contribuente → l'AE procede infatti al calcolo delle imposte, dei contributi e degli eventuali rimborsi
richiesti dal contribuente.
Questa forma di calcolo è di carattere GENERALIZZATO (= è effettuata per TUTTE le dichiarazioni
presentate dai contribuenti ai fini delle imposte sui redditi → art. 36 bis DPR 600/1973), ed

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AUTOMATIZZATO (=eseguito direttamente da un computer → oggi, peraltro, per chi presenta la
dichiarazione dei redditi in via telematica, la procedura di liquidazione dell'imposta è usata solo per
verificare che il contribuente abbia eseguito i versamenti indicati in dichiarazione, in quanto il
programma gratuito da utilizzare per fare la dichiarazione dei redditi via internet contiene al proprio
interno un programma che corregge automaticamente gli errori, per cui non è necessaria, a tale
scopo, la liquidazione → SOLTANTO quando il contribuente presenta la dichiarazione su documento
cartaceo, con la liquidazione si controlla anche non vi siano errori di calcolo et similia).
Il riscontro si fonda su dati ed elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni e di quelli in
possesso dell’anagrafe tributaria ed è diretto a:
a) Correggere gli ERRORI MATERIALI e DI CALCOLO commessi dai contribuenti nella
determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi
b) Correggere gli ERRORI MATERIALI commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze
delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni
c) Ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge o
non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni
d) Ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge
e) Ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge o non
spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni
f) Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle
imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte
operate in qualità di sostituto d’imposta.
Secondo giurisprudenza e dottrina le ipotesi indicate dall'art. 36 bis sono TASSATIVE.

CONCLUSIONE DELLA PROCEDURA: Tale procedura si può concludere in vari modi:


• se i calcoli effettuati dal contribuente sono corretti → COMUNICAZIONE DI REGOLARITA': il
contribuente è informato che è stato compiuto il controllo di cui all'art. 36 bis, e che da tale
controllo è risultato che la sua dichiarazione dei redditi era corretta;

• se i calcoli effettuati dal contribuente non sono corretti → il contribuente ne viene informato,
affinchè egli non reiteri, in futuro, gli errori (COMUNICAZIONE DI IRREGOLARITA'); INOLTRE, in caso
di accertato debito di imposta, viene richiesta l'imposta dovuta, attraverso la notificazione di un
AVVISO BONARIO, con il quale viene anche applicata la sanzione per l'omesso o ritardato
versamento (sanzione pari al 30% dell'imposta non versata o versata tardivamente, che può essere
ridotta al 10% se il cliente paga quanto richiesto entro 30 gg dalla ricezione di questo avviso; SE
invece il contribuente decide di non pagare quanto richiesto, dovrà fornire, ovviamente, delle
spiegazioni all'AE, che
 se ritenute fondate, porteranno alla cancellazione della richiesta;
 se ritenute non soddisfacenti dall'AE, essa procederà all'iscrizione a ruolo → in tal caso, il
contribuente dovrà versare l'imposta, gli interessi sulla stessa e la sanzione in misura piena, pari al
30% dell'imposta)

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• se dalla liquidazione risulta che al contribuente spetta un maggior credito di imposta
rispetto a quello da lui indicato in dichiarazione → ciò gli verrà comunicato sempre tramite l'AVVISO
BONARIO,

• discorso analogo a quanto visto sopra, qualora risulti che al contribuente spetti un credito di
imposta MINORE rispetto a quello da lui indicato in dichiarazione

• COMUNICAZIONE DI INCOERENZA: essa si ha quando l'AE, pur non rilevando un errore


compiuto dal contribuente, rileva che ci sono delle dichiarazioni discordanti nella dichiarazione,
NON TALI da permettere all'AE di inviare l'avviso bonario per richiedere il pagamento di somme
dovute, ma che comunque necessitano di chiarimenti → es. Il contribuente indica 3 figli nella sua
dichiarazione, ma ne porta in detrazione soltanto 2: ciò ovviamente all'AE non risulterà chiaro, e
perciò potrà chiedere al contribuente spiegazioni (il quale potrà spiegare che, ad esempio, pur
avendo 3 figli, il maggior vive ormai da solo e non è più a suo carico)
Ex art. 6 Statuto dei diritti del contribuente, prima di procedere all'iscrizione a ruolo deve essere
garantita al contribuente la possibilità di fornire i chiarimenti necessari e produrre i documenti
mancanti, entro un termine congruo e comunque di MIN. 30 gg dalla ricezione della richiesta → gli
atti emessi in violazione di tale disposizione sono NULLI.
TERMINI PER IL COMPLETAMENTO DELLA PROCEDURA: in teoria, questa operazione dovrebbe
essere svolta entro l'inizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa all'anno
successivo (=quando sono disponibili al pubblico i modelli dichiarativi per l'anno di riferimento):
solo così, infatti, può conoscere l'errore PRIMA di ripeterlo nella dichiarazione successiva) →
TERMINE PERENTORIO oppure ORDINATORIO?
Ne nasce un contenzioso talmente forte da spingere il legislatore del '97 a intervenire, specificando
la NATURA ORDINATORIA del termine (quindi l'AE può completare la procedura di liquidazione
anche oltre il termine indicato dall'art. 36 bis) → secondo la Cassazione, tale intervento del
legislatore ha CARATTERE INNOVATIVO, e dunque vale solo PRO FUTURO
In dottrina si discute tuttora se questo sistema sia o meno LEGITTIMO, e se debba o meno essere
sottoposto a quei vincoli che sono previsti dagli artt. 38 ss. Del DPR 600/1973 → = se tale procedura
debba rivestire le stesse formalità previste per l'AVVISO DI ACCERTAMENTO.
Tali DUBBI DI LEGITTIMITA' sono dovuti al fatto che con tale procedura si chiede al contribuente di
pagare delle somme di denaro, MA non gli viene notificato alcun atto impositivo, alcun atto di
accertamento PRIMA di procedere alla riscossione: si passa direttamente alla fase di riscossione,
tramite l'avviso bonario → orbene, per questo motivo
• SECONDO PARTE DELLA DOTTRINA: questa procedura non sarebbe corretta
• SECONDO DOTTRINA MAGGIORITARIA (Girelli ne fa parte): tale procedura è comunque
corretta, in quanto essa non necessita di particolari formalità o confronti tra contribuente e AF, in
quanto essa ha come base GLI STESSI DATI forniti dal contribuente: il fisco non fa dunque nessuna
congettura, limitandosi ad operare su dati forniti, dunque fatti propri, dal contribuente stesso →
non c'è nessuna attività interpretativa da svolgere.
In questo caso, quindi, non è necessario seguire l'iter logico-giuridico previsto per gli atti impositivi
→ quanto detto ora, però, vale SOLTANTO:
 SE il Fisco non contesta la dichiarazione del contribuente;
 SE il Fisco si attiene alle ipotesi tassativamente indicate nell'art. 36 bis e 54 bis del DPR
633/1972

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e NON utilizza quelle voci per andare a sindacare dal punto di vista sostanziale la dichiarazione del
contribuente

2a PROCEDURA: CONTROLLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI (art. 36 ter del DPR 600/1973):
anche tale procedura, così come la liquidazione, ha carattere FORMALE e non sostanziale, ma è più
approfondita rispetto alla precedente.
Anche qui, si controlla quanto è stato dichiarato dal contribuente (CARATTERE TESTUALE DEL
CONTROLLO), SENZA operare una ricostruzione diversa rispetto a quanto indicato dal soggetto
passivo.
Si tratta, però, di una procedura che NON è automatizzata, essendo compiuta da un funzionario
della Direzione provinciale Ufficio territoriale competente in relazione al domicilio fiscale del
contribuente → FUNZIONAMENTO: vengono stabiliti dei CRITERI SELETTIVI dalla Direzione centrale
dell'Agenzia, e di anno in anno vengono individuate determinate categorie di soggetti passivi, e
vengono controllati →= Si tratta di una procedura di controllo effettuata A CAMPIONE da uffici
tributari periferici, sulla base di una selezione dei contribuenti → A PENA DI NULLITA', il
contribuente deve ricevere un invito, ove gli viene spiegato che egli è sottoposto a controllo formale,
e gli vengono richiesti i documenti necessari (relativamente alla dichiarazione da lui presentata), da
consegnare direttamente all'ufficio o da inviare via posta → es. Se ha dichiarato 2000 euro di spese
mediche, deve produrre la relativa documentazione, in modo da provare che quelle spese mediche
sono effettive (altrimenti, viene disconosciuta integralmente la detrazione).
All'esito della verifica, l'ufficio può:
• inviare una comunicazione di regolarità → va tutto bene
• invitare il contribuente, tramite AVVISO BONARIO, a versare le somme dovute più gli
interessi e le sanzioni (che sono ridotte del 20% se il contribuente paga entro 30 gg dalla ricezione
dell'avviso bonario)

TERMINE PER LO SVOLGIMENTO DELLA PROCEDURA: entro il 2o anno dalla presentazione dalla
dichiarazione → TERMINE ORDINATORIO: in realtà, l'AE non può andare oltre i 4 anni previsti dalla
legge per l'esercizio della potestà impositiva.
L’istituto si sostanzia in un controllo cartolare della dichiarazione ma, rispetto all’istituto di cui
all’articolo 36 bis, ha caratteristiche di MAGGIORE INCISIVITA' e APPROFONDIMENTO DEL
CONTROLLO → La maggior incisività del controllo liquidatorio di cui all'art. 36 ter è confermata dalla
MAGGIORI GARANZIE riconosciute al destinatario dell'attività amministrativa, prevendosi:
• un CONTRADDITTORIO PREVENTIVO → finalizzato alla trasmissione di documenti o alla
fornitura di chiarimenti;
• un OBBLIGO DI MOTIVAZIONE in sede di comunicazione dell'esito del controllo, in modo da
spiegare perchè sono stati rettificati gli imponibili, le imposte, le ritenute alla fonte, i contributi e/o i
premi dichiarati.
In mancanza di chiarimenti o di documentazione probante, l’ufficio iscrive a ruolo le maggiori
imposte dovute.
Dopo l’iscrizione a ruolo, la notifica della cartella di pagamento deve essere operata:

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• per le somme dovute a seguito di liquidazione prevista dall’articolo 36 bis: entro il 31
dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
• per le somme dovute a seguito di controllo previsto dall’articolo 36 ter: entro il quarto
anno successivo.
ANALOGIE TRA LE DUE PROCEDURE:
1. si tratta di controlli di carattere TESTUALE → la base di partenza è sempre la dichiarazione;
2. non viene mai disconosciuto il reddito indicato dal contribuente

DIFFERENZA TRA LE DUE PROCEDURE:


• LIQUIDAZIONE → controllo generalizzato e svolto con procedure automatizzate
• CONTROLLO FORMALE → controllo effettuato su categorie di soggetti scelte di anno in anno
(c'è dunque una scelta preventiva), ed effettuato da un funzionario; è prevista la partecipazione
attiva del contribuente, che deve inviare i documenti necessari al controllo stesso → NECESSARIA
COLLABORAZIONE TRA FISCO E PRIVATO

LA PROGRAMMAZIONE SELETTIVA DEI CONTROLLI


Il controllo liquidatorio di cui all’articolo 36 ter è particolarmente importante perché introduce il
tema della SELEZIONE DEI CONTRIBUENTI nei confronti dei quali avviare l’attività di controllo. La
P.A., infatti, non può procedere al controllo generalizzato di tutti i contribuenti.
La normativa in materia di accertamento delle imposte sui redditi ha fondato la scelta dei
contribuenti da controllare sulla centralizzazione amministrativa dei criteri da adottare da parte
degli uffici periferici, affidando ad una produzione normativa interna la determinazione annuale di
criteri selettivi per programmare l’azione di controllo, tali da tener conto anche della capacità
operativa dei singoli uffici.
Il decreto ministeriale provvede ogni anno a programmare l’azione amministrativa di controllo e ad
individuare le attività economiche nei confronti delle quali deve indirizzarsi l’accertamento
tributario, tenendo conto della pericolosità fiscale delle diverse attività produttive e dei risultati
delle verifiche condotte negli anni precedenti, così come delle dimensioni economiche e della
localizzazione territoriale delle attività.
La violazione delle regole sulla programmazione selettiva dell’accertamento NON comporta
conseguenze sulla legittimità degli atti amministrativi attuativi del tributo; sussisterà invece una
responsabilità amministrativa del soggetto che, in violazione del vincolo gerarchico, abbia violato le
direttive ministeriali che fissano i criteri selettivi, salvo il caso della fruttuosità dell’iniziativa
accertativa concretamente posta in essere.

I POTERI ISTRUTTORI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA


I poteri istruttori sono poteri che l'ordinamento attribuisce all'AF per reperire le prove necessarie
per la rettifica delle dichiarazioni tributarie presentate dai contribuenti.
Al riguardo, l'elencazione dei poteri istruttori deve ritenersi tassativa, SIA per effetto della
necessaria legalità dell'azione amministrativa, SIA in conseguenza del riconoscimento a livello

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costituzionale di tutta una serie di posizioni soggettive che vengono ad essere limitate
dall'intervento amministrativo → per tale motivo, la disciplina dei poteri istruttori è caratterizzata
da un livello di dettaglio particolarmente accentuato, soprattutto nel settore delle imposte sui
redditi e dell'IVA.
Nel sistema di accertamento delle imposte sui redditi, i poteri istruttori sono regolati dagli articoli
31 ss del D.P.R. n. 600 del 1973.
L’articolo 31 individua le attribuzioni degli uffici, l'art. 32 elenca i poteri di cui l’ufficio dispone per
realizzare tali compiti istituzionali (in questo senso è rilevante l'individuazione della competenza
territoriale, oltre che per materia, dell'ufficio: se non viene rispettato il requisito della competenza
territoriale/per materia, infatti, gli atti compiuti sono illegittimi).
L'art. 31 bis regolamenta una forma di COOPERAZIONE COMUNITARIA IN MATERIA DI
ACCERTAMENTO FISCALE, che consente uno scambio di informazioni tra le Amministrazioni
finanziarie dell'UE.
L’articolo 33 stabilisce, invece, che la Guardia di Finanza coopera con gli uffici amministrativi per
l’acquisizione e il reperimento di elementi utili ai fini dell’accertamento e per la repressione delle
violazioni alle leggi tributarie, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici e
disponendo degli stessi poteri degli uffici stessi. La Guardia di Finanza, previa autorizzazione
dell’autorità giudiziaria, utilizza e trasmettere agli uffici documenti, dati e notizie acquisiti
direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre forze di polizia nell’esercizio di poteri di polizia
giudiziaria.
Nell'ambito dei POTERI ISTRUTTORI ESERCITABILI DAGLI UFFICI, bisogna distinguere tra poteri
esercitabili nei confronti dei contribuenti (l’iniziativa contro il sostituto d’imposta è equiparata a
quella nei confronti del contribuente) e poteri esercitabili nei confronti dei terzi, dove “terzi” sono
tutti i soggetti non direttamente influenzati dall’azione amministrativa poiché estranei alla
manifestazione di capacità contributiva o al fatto che genera una possibile responsabilità tributaria
→ tale distinzione serve per diversificare le conseguenze ricollegabili al mancato adempimento
degli obblighi previsti dalla legge, in quanto, a fronte di una sostanziale equiparazione dal punto di
vista sanzionatorio, l'art. 32/3 prevede una particolare forma di preclusione di utilizzo a favore del
contribuente dei documenti, libri e registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti degli
uffici.

Tra i POTERI ISTRUTTORI ESERCITABILI NEI CONFRONTI DEL CONTRIBUENTE si distinguono:


1. poteri che danno luogo ad una compressione dei diritti del contribuente (POTERI INVASIVI):
accessi, ispezioni e verifiche che danno luogo a compressione del diritto all’inviolabilità del domicilio,
del diritto alla riservatezza della corrispondenza e in generale al rispetto della privacy. Lo statuto dei
diritti del contribuente detta alcune disposizioni per evitare l’uso distorto di tali mezzi istruttori,
disponendo che tutti gli accessi, ispezioni e verifiche sono effettuate sulla base di esigenze effettive
di indagine e controllo e devono svolgersi, salvi i casi eccezionali ed urgenti adeguatamente

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documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività arrecando il minor disturbo
possibile allo svolgimento delle attività stesse).
I poteri invasivi limitano le libertà del contribuente (anche quelle costituzionalmente garantite →
nel nome dell'interesse collettivo alla percezione delle imposte e tributi necessari al finanziamento
alle spese pubbliche).
le modalità esercizio di tali poteri istruttori sono RIGIDAMENTE prefissate dalla legge: l'AF/G.d.F.
deve rispettare tali disposizioni, pena l'ILLEGITTIMITA', dal punto di vista formale, dell'azione
2. poteri che si risolvono in obblighi di collaborazione all’attività amministrativa di acquisizione
di dati, notizie o documenti (POTERI NON INVASIVI): essi non vanno a ledere, comprimere la sfera
privata del contribuente. Essi si estrinsecano, essenzialmente, nella richiesta di informazioni o di
documenti che l'AF vuole analizzare, in modo da controllare se il contribuente ha adempiuto
correttamente ai propri obblighi fiscali → es. Il contribuente ha indicato nella sua dichiarazione dei
redditi un certo ammontare di costi, chiamandoli "costi inerenti all'attività svolta": l'AF o la G.d.F.
Potranno chiedergli di comunicare copie delle fatture di acquisto in relazione a quell'ammontare di
costi indicato in dichiarazione, di modo che essi possano controllare che quei costi in questione
siano effettivamente deputati all'attività di impresa, e quindi deducibili.
È quindi richiesta una forma di COLLABORAZIONE del contribuente, nell'ambito del reperimento
delle prove → tale modalità di collaborazione NON comporta, però, alcun disagio al contribuente, e
per questo sono considerate non invasive → il contribuente, però, NON può rifiutare di collaborare
con il soggetto accertatore: il mancato invio delle informazioni richieste, infatti, è oggetto di
apposita sanzione; inoltre, l'AE, nel caso non le si risponda alla richiesta, procederà comunque
all'accertamento, ed avrà inoltre una presunzione in più circa la non deducibilità di quei costi che il
contribuente ha invece cercato di dedurre tramite la propria dichiarazione dei redditi → ciò significa
che quei costi saranno ripresi a tassazione.

I poteri istruttori invasivi sono 3:

Accesso: è il potere riconosciuto alla pubblica amministrazione di accedere, anche senza la volontà
del soggetto controllato, nella sede di svolgimento dell'attività di impresa o della libera professione,
OPPURE di accedere presso soggetti terzi OPPURE di accedere presso il domicilio privato del
soggetto sottoposto a verifica, o di soggetti terzi non sottoposti a verifica, ove gli investigatori
presumono di poter rinvenire prove utilizzabili contro il soggetto da sottoporre a controllo.
L'esercizio del potere di accesso è sottoposto ad uno stretto regime di AUTORIZZAZIONI: il
funzionario accertatore deve anzitutto premunirsi di un'autorizzazione preventiva da parte del
direttore dell'ufficio da cui dipende (tale autorizzazione è SEMPRE richiesta). INOLTRE, SE l'accesso

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deve avvenire presso lo studio di un soggetto titolare di reddito di lavoro autonomo (=esercente
un'arte o professione), è necessaria la presenza del titolare dello studio, o di un soggetto da lui
delegato: senza questa persona, l'accesso non è possibile → PERCHE' TALE REGOLA VALE SOLO PER
GLI ARTISTI/PROFESSIONISTI, MA NON PER GLI IMPRENDITORI? Perchè il titolare dello studio può
eccepire il segreto professionale, a tutela della privacy dei propri clienti (es. Se sono un medico che
cura tumori, tutelo la privacy dei miei pazienti ammalati), per impedire al verificatore di visionare il
contenuto di determinati documenti (l'attività di impresa, invece, no, in quanto essa ha
generalmente a che fare con le cose, e non con le persone) → naturalmente, il verificatore può
superare tale vincolo, ma per farlo è necessario un passaggio superiore: si deve rivolgere
all'autorità giudiziaria → sarà il P.M., in presenza di gravi indizi, a rilasciare l'autorizzazione a
visionare tali documenti.
Questa tutela è ancora più forte SE si deve accedere in locali destinati ad abitazione: in tal caso,
l'accesso NON è consentito, A MENO CHE non vi sia l'autorizzazione del P.M. → essa è necessaria
anche per aprire plichi sigillati, borse, casseforti, o per procedere alla perquisizione personale → la
norma tralascia, però, al riguardo, tutta una serie di ambienti/situazioni: ci si è chiesti, ad esempio,
se i verificatori che accedono presso un'impresa possano o meno accendere un computer, se lo
trovano spento (il computer è assimilabile a una borsa chiusa?) → risposta della giurisprudenza: se
il computer è aziendale, allora esso è direttamente equiparato ai locali ove esso si trova; se invece il
pc è personale, per accenderlo e verificarne i contenuti sarà necessaria l'autorizzazione del P.M.
Stesso discorso per le email: secondo la giurisprudenza, se essa è stata già letta, è assimilabile ad un
plico che sia stato aperto (e dunque non chiuso); se invece essa non è stata già letta, essa è
assimilabile ad un plico chiuso (e dunque serve l'autorizzazione del P.M. per leggerla).
Ancora, le autovetture: quelle aziendali possono essere oggetto di accesso SENZA necessità di
autorizzazione del P.M.; quelle personali invece no.

In tema di ACCESSI EFFETTUATI IN MANIERA IRREGOLARE, vi sono state più visioni:


– tesi dell'AE, sposata anche in alcune sentenze della Cassazione → nel diritto tributario NON
c'è nessuna norma specifica che sanzioni l'illegittimità delle acquisizioni effettuate non rispettando
le regole di cui agli artt. 52 e 33 → secondo l'AE, NON c'è una norma che afferma che il materiale
probatorio irritualmente acquisito non possa essere usato a fondamento dell'accusa: non essendoci
questa norma, se l'AE acquisisce comunque le prove dell'evasione, esse saranno utilizzabili → il
GIRELLI non è d'accordo
– tesi opposta → essa ritiene che se le prove siano state acquisite irritualmente, allora l'avviso
di accertamento, che su tali prove si fonda, è NULLO → questa tesi, in pratica, considera il
procedimento di accertamento come un procedimento amministrativo: di conseguenza, il mancato
rispetto della legge nell'utilizzo dei poteri istruttori provoca la nullità di tutti gli atti seguenti del
procedimento stesso, che su di essa si fondano, e in particolare dell'atto finale (=l'AVVISO DI
ACCERTAMENTO) → il GIRELLI non condivide questa posizione, perchè la nullità può aversi solo
quando prevista dalla legge
– tesi DOMINANTE (anche GIRELLI vi fa parte) → il Girelli ritiene che il vizio in questione si
riverberi nell'accetto di accertamento NON come nullità, bensì come ANNULLABILITA': è dunque
onere del contribuente, che si veda notificare un avviso di accertamento che si fondi su prove
illegittimamente acquisite, procedere ad impugnarlo davanti al giudice → fintanto che il
contribuente non procede all'impugnazione dell'atto, però, esso è perfettamente valido ed efficace.

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Ma il CONSENSO del contribuente all'accesso irregolare ha effetto sanante? --> RISPOSTA NEGATIVA:
il contribuente è infatti in posizione di inferiorità psicologica, oltre che effettiva, nei confronti del
soggetto accertatore (=non c'è parità di posizione tra controllante e controllato). Inoltre, il soggetto
sottoposto ad accertamento potrebbe benissimo non conoscere la normativa fiscale, e dunque non
sapere che, per compiere l'accesso in un luogo privato, l'accertatore deve prima fare una richiesta al
P.M.
↓ ↓ ↓
Lo stato di subordinazione psicologica, oltre che di poteri, del contribuente, fa si che che il consenso
del contribuente all'accesso NON equivalga a sanatoria dell'operato.

Lo Statuto dei diritti del contribuente ha disciplinato il TEMPO MASSIMO di durata dell'accesso e
delle conseguenti ispezioni documentali e verifiche, disponendo che la permanenza degli operatori
civili e militari dell’amministrazione finanziaria non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili
per altri 30 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine, individuati e motivati dal
dirigente dell’ufficio.
Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni
eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto
dal contribuente o indicare i motivi della mancata sottoscrizione.
Una volta rilasciata la copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate
dagli uffici impositori → in tal modo, è introdotto un CONTRADDITTORIO PREVENTIVO rispetto alla
formazione dell’atto di accertamento: a conferma di ciò, è previsto che l'avviso di accertamento
NON può esser comunicato prima di tale termine di 60 gg, salvi i casi di particolare e motivata
urgenza.

Ispezione → (PRESUPPOSTO: i verificatori hanno già compiuto l'accesso, sono già entrati nei locali
da sottoporre a verifica → inizia dunque l'ispezione → = i verificatori iniziano a leggere e
confrontare quanto rinvenuto nei documenti esibiti dal soggetto sottoposto a verifica oppure
acquisiti dagli stessi verificatori).
Il contribuente è obbligato a fornire i documenti che gli sono richiesti: se non lo fa, egli poi non li
potrà più utilizzare in sede contenziosa.
I documenti oggetto di ispezione devono essere, se possibile, presi in copia: possono essere
sequestrati solo se non sono riproducibili, oppure qualora il contribuente si rifiuti di sottoscrivere la
fotocopia; discorso analogo se il contribuente si rifiuta di firmare il cd. VERBALE GIORNALIERO DI
ISPEZIONE --> tutte le operazioni che sono svolte dai verificatori sono infatti registrate in tale
verbale, in modo che ci sia una chiara indicazione dell'attività svolta nel corso della giornata (al fine
di dimostrare che i verificatori hanno svolto la loro attività nel rispetto della legge) → se il
contribuente si rifiuta di riscrivere tale VERBALE GIORNALIERO DI ISPEZIONE, allora il verificatore è
costretto a procedere al sequestro della documentazione analizzata.

Verifica → essa è una attività di COMPARAZIONE: si va a verificare il rispetto della legge da parte del
contribuente, sulla base di quanto ispezionato.

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All'esito di tale operazione, viene redatto il VERBALE DI VERIFICA, e soprattutto il PROCESSO
VERBALE DI CONSTATAZIONE, dove sono indicati i risultati della verifica.
La verifica può concludersi:
– negativamente → se gli investigatori rilevano che il contribuente ha rispettato la normativa
fiscale
– positivamente → se gli investigatori rilevano che il contribuente NON ha rispettato la
normativa fiscale → in tal caso, l'AE o la G.d.F. "elevano dei rilievi" →= indicano le operazioni che
non risultano essere riportate nella dichiarazione, e lo riportano a tassazione
EFFICACIA DEL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE: esso è un atto pubblico, e fa fede fino a
querela di falso → ciò NON significa che le considerazioni svolte dai verificatori siano vere e corrette:
esso fa infatti fede fino a querela di falso SOLO relativamente alle operazioni svolte dai verificatori, e
lì indicate (es. Che il materiale istruttorio ABC è stato rinvenuto nell'autovettura targata XYZ, che
tale materiale istruttorio è composto di 100 fogli, come fotocopiati nel verbale, ... → tali fatti sono
da considerare veri fino a che il contribuente non decida di promuovere la querela di falso) → le
CONSIDERAZIONI dei verificatori sono invece delle mere opinioni, la cui fondatezza verrà poi
verificata dall'Agenzia cui i verificatori appartengono, la quale deciderà se emettere o meno l'avviso
di accertamento.

Più ampia è la categoria dei POTERI ISTRUTTORI ESERCITABILI NEI CONFRONTI DEI TERZI: è
possibile richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici,
alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni/pagamenti per conto di terzi, …, la
comunicazione di dati e notizie relative ai soggetti indicati singolarmente o per categorie, fino alla
possibilità di chiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i
procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari o altri pubblici ufficiali.
Particolarmente delicate sono le richieste di informazioni riguardanti i rapporti dei contribuenti con
aziende ed istituti di credito, con l’amministrazione postale, con società fiduciarie o altri intermediari
finanziari poiché in tal caso la richiesta deve essere autorizzata con le stesse modalità previste per
l’accesso presso le banche.
L'Amministrazione finanziaria può inoltre richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili dati e documenti relativi ad attività svolte in un certo periodo di imposta verso clienti,
fornitori, prestatori di lavoro autonomo.

I METODI DI ACCERTAMENTO
L'esito positivo del controllo rappresenta la PREMESSA LOGICA dell'accertamento tributario in
senso stretto → L'attività di accertamento è svolta ESCLUSIVAMENTE dalle Agenzie Fiscali → quindi
la G.d.F. NON è abilitata ad effettuare gli avvisi di accertamento: può farlo solo l'AF, in quanto essa
solo è dotata del potere impositivo.

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NOTA BENE: ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO = attività di rideterminazione dell'obbligazione tributaria,
tramite l'avviso di accertamento, conseguente alla rideterminazione dell'imposta o dell'imponibile
in misura diversa da quella rappresentata dal contribuente, o alla determinazione dell'imponibile o
dell'imposta, nell'ipotesi di omessa dichiarazione.

IMPULSO ALL'ATTIVITA' ISTRUTTORIA: è dato dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, tramite
convenzioni con l'AF e la G.d.F., tramite le quali sono pianificate le attività di accertamento che
dovranno essere svolte.

Le tipologie di accertamento sono numerose, variando in base al tipo di soggetto sottoposto a


controllo, e all'osservanza che il soggetto sottoposto a controllo ha avuto delle regole fiscali (tanto
più il contribuente si è reso non diligente nell'osservanza delle regole, tanto più il legislatore
permette all'AF di rideterminare senza vincoli la dichiarazione del contribuente):
• I DISTINZIONE: ACCERTAMENTO IN RETTIFICA vs. ACCERTAMENTO D'UFFICIO

Tale distinzione ha carattere generale, riguardando TUTTI i contribuenti.


ACCERTAMENTO IN RETTIFICA
Viene eseguito per correggere una dichiarazione VALIDAMENTE PRESENTATA → vi sono 3 casi in cui
la la dichiarazione, seppur presentata, non è valida:
1. mancanza della firma del contribuente sulla dichiarazione
2. dichiarazione non presentata su un modulo predisposto dall'AE
3. dichiarazione non presentata nei termini previsti

L'accertamento in rettifica può essere: ANALITICO o SINTETICO

ACCERTAMENTO D'UFFICIO
è l'ufficio finanziario stesso che va a determinare l'obbligazione tributaria (esso dunque, a
differenza dell'accertamento in rettifica, non va a correggere, modificare la dichiarazione del
contribuente, bensì la determina concretamente) → si ricorre a tale accertamento nell'ipotesi di
DICHIARAZIONE NON PRESENTATA o DICHIARAZIONE NULLA (nei 3 casi visti sopra).

• All'interno della I PRIMA DISTINZIONE, si può poi fare una DISTINZIONE ULTERIORE:
ACCERTAMENTO DEL REDDITO CHE NON DEVE ESSERE DETERMINATO SULLA BASE DELLE
SCRITTURE CONTABILI (= reddito di lavoro dipendente, redditi fondiari, redditi di capitale, redditi
diversi ) vs. ACCERTAMENTO DEL REDDITO CHE DEVE ESSERE DETERMINATO SULLA BASE DELLE
SCRITTURE CONTABILI (= imprenditori, titolari di reddito di lavoro autonomo)

ART. 38 DPR 600/1973 → esso regola l'accertamento per i soggetti che NON devono tenere le
scritture contabili
2 tipi di accertamento:
• ACCERTAMENTO ANALITICO (art. 38/3) → la rettifica della dichiarazione va effettuata
andando a correggere le singole voci reddituali, SENZA procedere all'accertamento del reddito
totale complessivo → esempio esplicativo: percepisco un reddito di lavoro dipendente pari a 5, ma
in dichiarazione, anzichè 4, scrivo 5: l'AE compie la verifica, e sulla base del mio datore di lavoro
(sostituto d'imposta) riscontra che io ho dichiarato 4 anzichè 5, e aggiunge tale differenza (+1);

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DOPODICHE', controllando anche i miei redditi fondiari, si accorge che io, relativamente al canone
percepito dall'affitto di un appartamento, ho dichiarato redditi pari a 10, quando in realtà, in base al
contratto di locazione, percepisco 15: pertanto, va a correggere pure questa voce (+5). A questo
punto, l'AE procederà a fare la somma delle correzioni apportate: 1+5= 6 → il reddito non dichiarato
è pari a 6.
Si tratta pertanto, di correzioni specifiche, puntuali, andando a correggere le singole voci della
dichiarazione.

L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte
dalla:
 dichiarazione stessa
 dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti
 dai dati e dalle notizie raccolti nell'espletamento dei poteri istruttori

Solitamente, per tale tipo di accertamento, si ricorre a DATI DOCUMENTALI; è però possibile anche
il ricorso a PRESUNZIONI, purchè siano gravi, precise e concordanti. Tali presunzioni si basano sull'id
quod plerumque accidit (=si basano sulla realtà fenomenica, e NON sono quindi presunzioni legali)
→ PRESUNZIONI:
 LEGALI → esse hanno alla base il fatto che il passaggio logico dal fatto noto al fatto ignoto è
già indicato dalla legge: quindi la fondatezza logica di tale passaggio non deve essere sindacata dal
giudice → il giudice deve soltanto riscontrare che il fatto noto esiste, per poter poi risalire al fatto
ignoto, in quanto il passaggio logico che permette di risalire al fatto ignoto è già previsto dalla legge;
 SEMPLICI → in questo caso, invece, anche il passaggio logico (o inferenziale) al fatto ignoto
deve essere dimostrato (sta alla prudenza del giudice ritenere tale passaggio inferenziale dimostrato
o meno);

ULTERIORE DISTINZIONE TRA:


 PRESUNZIONI ASSOLUTE → nessuna possibilità di prova contraria
 PRESUNZIONI RELATIVE → possibilità di prova contraria → quasi tutte le presunzioni, in
campo tributario, sono presunzioni relative.

Le presunzioni, nell'accertamento analitico, possono essere utilizzate solo se esse sono


(contemporaneamente):
 GRAVI → = devono essere oggettivamente e intrinsecamente consistenti e, come tali,
resistenti alle possibili obiezioni;
 PRECISE → = non devono essere suscettibili di diversa o più verosimile interpretazione;
 CONCORDANTI → = non devono confliggere tra loro, nè essere smentite da dati che sono
certi, incontrovertibili.

• ACCERTAMENTO SINTETICO o ACCERTAMENTO SULLA SPESA (ART. 38/4 e 5) → con esso l'AE
ridetermina il reddito complessivo → l'AE NON va a rettificare voce per voce la dichiarazione del

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privato, BENSI' va a fare una NUOVA DETERMINAZIONE COMPLESSIVA (=ridetermina il reddito
complessivo che il privato avrebbe dovuto dichiarare nella sua dichiarazione di imposta).
Tale rideterminazione viene effettuata sulla base delle spese che sono state sostenute dal
contribuente (è per questo motivo che esso è anche detto reddito sulla spesa).
Tale accertamento si fonda su 2 pilastri:
1. un RAGIONAMENTO DI TIPO PRESUNTIVO → dal sostenimento di una spesa è dato
presumere l'esistenza di un certo reddito
2. forte utilizzo delle PRESUNZIONI, che qui costituiscono addirittura la BASE dell'accertamento.

Due tipi di accertamento sintetico:


 ACCERTAMENTO SINTETICO PURO (ART. 38/4) → esso permette all'AF di individuare le spese
sostenute su determinati beni, che sono ritenuti essere particolarmente indicativi di capacità
contributiva → =se tu hai speso denaro per quei beni, vuol dire che disponi di reddito.
Sono SPESE SIGNIFICATIVE tutte le spese quali l'acquisto di immobili, beni mobili registrati
(autovetture, aeromobili, barche) → l'AF ha, al riguardo, redatto una LISTA, contenente di tali
beni/servizi che denotano, astrattamente, una disponibilità di denaro.
Individuati tali elementi, l'AE elabora le spese sostenute, e determina il reddito complessivo del
contribuente → es. Se mi sono comprato una Ferrari, ma dichiaro solo 30 mila euro di reddito, ciò è
senz'altro strano: sulla base dell'acquisto della Ferrari, pertanto, l'AE procederà a rideterminare il
mio reddito.

Tale sistema comportava però dei problemi: se, infatti, determinare il reddito sulla base delle spese
sostenute è senz'altro un procedimento logico corretto, i problemi si hanno relativamente alla
QUANTIFICAZIONE di tali spese significative → non si tiene infatti conto delle differenze nel costo
della vita che esistono di città in città in Italia.
Nel tentativo di risolvere tale problema, si è creato l'accertamento basato sul redditometro.

 ACCERTAMENTO SINTETICO BASATO SUL REDDITOMETRO (ART. 38/5) → il REDDITOMETRO è


un programma informatico, basato su complessi algoritmi; vi viene immessa la spesa sostenuta dal
contribuente (=la cifra di denaro spesa), ed il programma calcola il probabile reddito di quel
soggetto
Questo tipo di accertamento ha come parametro di riferimento il comportamento dell’uomo
medio, che destina al consumo personale o familiare somme non superiori a quelle di cui dispone o
a titolo reddituale o a titolo patrimoniale. Questo sistema propone una forma di INVERSIONE
DELL'ONERE DELLA PROVA in presenza di situazioni contrastanti con la regola normale (regola del
bonus pater familias): il contribuente può dimostrare, infatti, la natura già tassata del maggior
reddito o l'irrilevanza fiscale della spesa.
Dunque:
 ACC. SINTETICO PURO → l'ufficio rileva la spesa effettivamente sostenuta dal contribuente;
 ACC. SINTETICO BASATO SUL REDDITOMETRO → l'ufficio imputa al contribuente una spesa
che PRESUME essere stata sostenuta, in conseguenza del possesso di determinati beni

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Il 24/12/2012 il REDDITOMETRO è stato RINNOVATO: tale rinnovazione è in parte apprezzabile, in
parte no:
APPREZZABILE → perchè il precedente redditometro era ormai "vecchio" (era stato elaborato
all'inizio degli anni '80), per cui prevedeva indici di ricchezza che erano ormai antiquati (es. Bastava
possedere una roulotte per essere considerati "ricchi");
MENO APPREZZABILE → perchè sono stati scelti dei criteri che daranno luogo ad un contenzioso
elevatissimo, inserendo nel redditometro, oltre a quelle corrette, tutta una serie di spese che sono
in realtà ordinarie, quotidiane, e che non hanno dunque una valenza effettivamente indicativa di
ricchezza e dunque di potenziale evasione → è dunque prevedibile, secondo il Girelli, che nei
prossimi anni si avrà una pioggia di accertamenti, che saranno però INFONDATI → aumento dei
contenziosi.
Secondo il Girelli, dunque, si doveva soltanto aggiornare gli indici di spesa, SENZA aggiungerne di
ulteriori.

La delicatezza di questo sistema impone una serie di GARANZIE IN FAVORE DEL CONTRIBUENTE:
• L'accertamento sintetico può però essere notificato dall'AE SOLO SE il calcolo presuntivo del
reddito supera di ALMENO 1/5 quello dichiarato.
• Il contribuente, prima di ricevere l'avviso di accertamento, deve essere convocato, tramite
un INVITO AL CONTRADDITTORIO → l'AE gli spiegherà come è giunta alla determinazione del
reddito in via presuntiva, e gli chiederà se ha delle giustificazioni per spiegare all'Agenzia come mai
ha dichiarato quel reddito, che risulta essere insufficiente rispetto alle spese sostenute. In questa
fase, è permesso anche ad AE e contribuente pervenire ad un ACCERTAMENTO CON ADESIONE →
=ad una determinazione condivisa del maggiore reddito. Il contribuente, inoltre, al fine di superare
la presunzione operata dall'AE, può dimostrare, durante il contraddittorio con la stessa, che il
finanziamento dei beni in questione sia avvenuto con SOMME LEGITTIME:
 redditi provenienti da periodi di imposta diversi da quelli sottoposti ad accertamento → = da
somme, già tassate, che io ho risparmiato nel corso degli anni;
 redditi esenti → es. Le liberalità, le somme ricevute in eredità;
 redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta: tali redditi infatti non devono essere
dichiarati → es. Vincita al superenalotto

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ART. 39 D.P.R. 600/1973 → esso regola l'accertamento per i soggetti che DEVONO tenere le
scritture contabili (= titolari di impresa e titolari di reddito di lavoro autonomo)
L'art. 39 prevede 3 tipologie di accertamento:
• METODO ANALITICO-CONTABILE (art. 39/1 lett. a, b, c) → esso presuppone:
 una CONTABILITA' nel complesso ATTENDIBILE, di cui vengono rettificate soltanto singole
componenti (ciò significa che la contabilità può essere ritenuta attendibile anche se affetta da
piccoli errori)
 che il contribuente abbia regolarmente esibito i libri ed i registri, in sede di verifica;
 che, quando sia prescritto, il bilancio sia stato correttamente depositato --> il bilancio deve
essere infatti depositato, in via elettronica, alla Camera di Commercio.

Se sono rispettati tali presupposti, allora l'AE NON può ricorrere al metodo di accertamento
extracontabile (tali 2 sistemi sono alternativi).

Il metodo analitico contabile è un accertamento ESCLUSIVAMENTE DOCUMENTALE (basata sul


riscontro delle scritture contabili), in cui la rettifica è, appunto, di tipo analitico-contabile → perchè
si analizzano, nei singoli documenti, le singole voci reddituali.

• METODO ANALITICO-INDUTTIVO o MISTO (art. 39/1 lett. d) → anch'esso parte dal riscontro
delle scritture contabili indicate dal contribuente, ma si fa poi ricorso alle PRESUNZIONI (gravi,
precise e concordanti) → dunque l'impianto contabile NON è disconosciuto; su di esso, però, si
innestano delle presunzioni.

Il metodo ANALITICO-INDUTTIVO, dunque, è sostanzialmente un metodo analitico-contabile cui


vengono aggiunte delle presunzioni → es. Una verifica presso un ristorante: il verificatore si fa
esibire le scritture contabili, ed esse sembrano essere corrette; il verificatore, se resta convinto che
il ristoratore abbia in realtà evaso le tasse, dovrà ricorrere a presunzioni gravi, precise, concordanti:
es. Analizzando le spese di lavanderia, il verificatore potrà desumere quanti pasti mediamente sono
stati serviti nell'anno dal ristorante; a questo punto, tenendo anche conto del prezziario (=menù)
del ristorante, si calcola il prezzo medio a pasto: moltiplicando il prezzo medio a pasto con il numero
di pasti forniti (determinati sulla base delle spese di lavanderia indicate), si otterrà il RICAVO TOTALE
PRESUNTO del ristorante → se esso coincide con quelle effettivo, bene; altrimenti, il verificatore,
riterrà tale ricavo totale presunto, come il vero reddito effettivo, occultato dal ristoratore → questo
non è un esempio a caso, bensì un vero metodo utilizzato dall'AE: il cd. TOVAGLIOMETRO.

• METODO INDUTTIVO EXTRACONTABILE (art. 39/2) → l'art. 39/2 stabilisce che l'AF è
autorizzata a rideterminare il reddito di impresa o di lavoro autonomo sulla base di dati/notizie da
essa comunque raccolti o di cui essa sia comunque venuta a conoscenza, a prescindere dalle
risultanze contabili esibite dal privato → qui è dunque data la scelta, all'AE, se utilizzare o meno lo
scritture contabili, potendo anche disattenderle completamente.
In questo caso, l'AE può ricorrere anche a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione,
concordanza (cd. PRESUNZIONI SEMPLICISSIME).
Questo metodo di accertamento è, evidentemente, una EXTREMA RATIO, cui si ricorre quando il
contribuente NON abbia tenuto scritture contabili, oppure abbia tenuto scritture contabili che sono
inattendibili (es. Perchè ci sono gravi errori ed inesattezze, o perchè tenute su supporti informatici

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che non impediscono la modificabilità delle stesse successivametne alla loro scrittura, oppure
perchè tenute a matita anzichè a penna, e sono dunque modificabili, ... ).
In questi casi, l'AE determina il reddito complessivo ricorrendo alle MEDIE STATISTICHE DI SETTORE
(= se il tuo tipo di impresa, nel tuo settore, con quel numero di dipendenti, su quel territorio, ... , ha
un reddito pari a 100, allora il tuo reddito è di 100)

L’ACCERTAMENTO IN BASE A STUDI DI SETTORE


Il sistema dell’accertamento dei redditi determinati in base scritture contabili trova applicazione
anche nei confronti delle imprese minori (=soggetti per cui la legge, in considerazione delle
dimensioni ridotte dell'attività, prescrive obblighi contabili meno stringenti rispetto a quelli propri
delle imprese di normali dimensioni) → tale assetto è però entrato presto in crisi, a causa della
difficoltà di assicurare un effettivo controllo delle singole posizioni, sia per effetto dell'elevato
numero di soggetti da controllare, che del rapporto immediato di tali contribuenti con il
consumatore finale (esso non consentiva un agevole riscontro dell'effettivo volume d'affari).
È stato dunque introdotto, nel 1993, il sistema dell’accertamento fondato su studi di settore: gli
uffici amministrativi, insieme ad associazioni professionali e di categoria, elaborano appositi studi di
settore economici desunti da campioni significativi di contribuenti, idonei ad individuare elementi
caratterizzanti l'attività esercitata e rendere così più efficace l'azione accertativa nei confronti dei
contribuenti appartenenti al medesimo settore economico.
EFFETTI DEGLI STUDI DI SETTORE: È prevista la possibilità di una rettifica analitica fondata
sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli
fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività
svolta, oppure dagli studi di settore → in questo modo, agli studi di settore viene data EFFICACIA
DIMOSTRATIVA PRIVILEGIATA, idonea di per sé a costituire una base attendibile della rettifica, salva
la possibilità per il contribuente di dimostrare positivamente la differente composizione dei fattori
economici nell'attività esercitata.
Il legislatore del 2006 ha poi introdotto una importante modifica in materia di accertamento in base
agli studi di settore, in particolare relativamente alle modalità di utilizzazione degli studi di settore
in sede di accertamento: la nuova disciplina permette di rettificare la dichiarazione riguardante
ciascun periodo di imposta, in relazione al quale il contribuente NON è risultato congruo, con le
risultanze degli studi di settore, superando così la regola dell'incongruità di 2 periodi d'imposta su 3
consecutivi.
La particolarità di tale meccanismo accertativo pone, anzitutto, una problematica sulle
caratteristiche di formazione degli studi di settore: questi si fondano su un'analisi di tipo statistico
delle diverse realtà economiche, che mal si raccorda con una funzione dimostrativa di tipo storico,
quale quella che dovrebbe caratterizzare la prova del fatto a rilevanza tributaria.
Da ciò deriva poi la discussione circa la NATURA GIURIDICA da attribuire agli studi di settore:
• PARTE DELLA DOTTRINA li ritiene degli presunzioni semplici, in quanto tali inidonee ad
invertire l'onere della prova del fatto ignoto, BENSI' destinate ad operare in concorso con altri
elementi indiziari che ne rafforzerebbero la portata persuasiva;
• ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA riconosce la natura presuntiva dello strumento, ma vi
attribuisce anche natura legale ritenendo sussistenti negli studi di settore i requisiti della gravità,

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precisione e concordanza, ferma restando la possibilità di prova contraria a carico del
contribuente(addirittura, vi è chi ritiene che dagli studi di settore deriverebbe una modificazione del
presupposto dell'IRPEF, tale da giungere ad una forma impositiva non più diretta alla tassazione del
reddito effettivo, bensì di un REDDITO MEDIO ORDINARIO, determinato in via generale e astratta su
base statistica).
• ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA ritiene che gli studi di settore, fondandosi su dati statistici e
descrittivi, NON potrebbero assurgere a elementi dimostrativi del fatto ignoto, BENSI'
rappresenterebbero “fatti di mera conoscenza” destinati a costituire parti tecniche estimative di un
discorso retorico di tipo deliberativo → = gli studi di settore NON avrebbero natura presuntiva:
d'altronde, se si riconoscesse natura presuntiva agli studi di settore, gli stessi dovrebbero valere
ANCHE A FAVORE DEL CONTRIBUENTE il quale, ove avesse rilevato componenti positivi in misura
superiore rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore, potrebbe invocare le evidenze
presuntive standardizzate per evitare la tassazione dei ricavi eccedenti rispetto a tale minimo.
Sebbene tale tesi sia, in effetti convincente, NON si deve abbandonare la nettezza della visione
legislativa, la quale ha ritenuto di affidare la ricostruzione del fatto ignoto nell'accertamento dei
soggetti di ridotte dimensioni economiche a strumenti di dubbia correttezza sistematica → in questo
modo, si è fatta prevalere l'esigenza di una perequazione standardizzata dell'imposizione su quella
di una tassazione corrispondente all'effettiva capacità contributiva.
Anche a livello costituzionale, poi, NON si riscontrano violazioni, in quanto è riconosciuto al
contribuente il DIRITTO ALLA PROVA CONTRARIA.
Nell'applicazione pratica, gli studi di settore si sono rivelati un efficace strumento di gettito, per cui
è facile prevedere che gli stessi risulteranno un centrale strumento attuativo della fiscalità di massa.

L'ACCERTAMENTO D'UFFICIO
Esso è disciplinato dall'art. 41 DPR 600/1973.
In caso di MANCATA o INVALIDA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE da parte del contribuente,
l'attività di accertamento è diretta a sostituire integralmente la dichiarazione.
Lo schema è molto simile all'accertamento extracontabile, in quanto l'amministrazione deve poter
usare, mancando la collaborazione del contribuente, le fonti dimostrative di cui dispone per
ricostruire nel modo più attendibile il reddito.
È un accertamento tendenzialmente analitico, in quanto l'ufficio deve determinare i singoli redditi
sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con la facoltà di
potersi avvalere di presunzioni PRIVE dei requisiti di gravità, precisione, concordanza.

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È però possibile anche il ricorso al metodo sintetico di accertamento.
Per il modo stesso in cui è svolto, l'accertamento d'ufficio è caratterizzato da una vera e propria
ATTENUAZIONE della prova rilevante nella formazione dell'atto di accertamento (es. basti pensare
al fatto che non è necessario che le presunzioni siano gravi, precise e concordanti) → ANCHE
l'eventuale argomentazione contraria opposta dal contribuente si fonderà su una prova altrettanto
attenuata.

IL PRINCIPIO DELL’UNICITA’ DELL’ACCERTAMENTO. L’ACCERTAMENTO PARZIALE


Vi è un altro metodo di accertamento, introdotto dall'art. 41 bis D.P.R. 600/1973, NON persegue la
finalità del bilanciamento tra prova e collaborazione del privato, BENSI' quella di derogare alla
regola dell’unicità dell’accertamento, in presenza di situazioni che giustifichino un rapido intervento
di recupero dell’imposta in presenza di prove caratterizzate da sufficiente attendibilità dimostrativa.
Il principio dell’unicità dell’accertamento NON trova, in realtà, espressa previsione normativa, ma si
desume a contrario dalla disciplina degli accertamenti integrativi e modificativi contenuta nel
comma 3 dell’articolo 43, che prevede che l’atto di accertamento, una volta notificato al
contribuente, può essere integrato o modificato in aumento, fino alla scadenza del termine di
decadenza previsto dalla legge, ma SOLO se sopravvengono nuovi elementi, che devono essere
specificamente indicati, a pena di nullità → in questo modo, la legge impone un'adeguata
ponderazione degli elementi probatori a disposizione dell'ufficio, in modo da evitare che atti o fatti,
inizialmente non portati a base dell'accertamento, siano in seguito valorizzati (ad es. in presenza di
una fondata contestazione da parte del contribuenti di quelli utilizzati dall'ufficio).
Possono però verificarsi dei casi in cui la prova di singoli rilievi può presentarsi già attendibile, ma
altrettanto non può dirsi dell'intera posizione fiscale del contribuente relativa ad un certo periodo di
imposta: in questo caso la notificazione di un avviso di accertamento che valorizzi solo gli elementi
probatori già acquisiti finirebbe per imporre una LIMITAZIONE ad un successivo approfondimento
della posizione reddituale del contribuente (l'ufficio, infatti, sarebbe costretto a rinviare fino
all'ultimo la contestazione al contribuente dei fatti già acquisiti, con inevitabile perdita di effettività
dell'azione di recupero dell'evasione.
Per risolvere tale problema, è stata introdotto l’accertamento parziale, che consente ai competenti
uffici dell’Agenzia delle Entrate di limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile
qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche o da dati in possesso dell’anagrafe tributaria o
segnalazioni risultino elementi che consentano di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o
il maggior ammontare del reddito parzialmente dichiarato che avrebbe dovuto concorrere a
formare il reddito imponibile, ovvero risulti l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in
tutto o in parte non spettanti, nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate.
Si tratta di una attività di accertamento in deroga a quella ordinaria, che consente la
frammentazione di un'attività di accertamento altrimenti di carattere unitario → da ciò deriva la
NATURA TASSATIVA DEI PRESUPPOSTI DI TALE ACCERTAMENTO, che deve necessariamente fondarsi
sul tipo di segnalazioni previste dalla norma, e non può estendersi fino a comprendere ipotesi
diverse da quelle ivi contemplate.

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L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’attività di accertamento si formalizza tramite notifica al contribuente dell’avviso di accertamento,
nel quale sono inseriti ai fini della contestazione al destinatario gli elementi di fatto e di diritto a
base della rettifica della dichiarazione o dell’accertamento d’ufficio. L’avviso di accertamento è un
atto recettizio, con i presupposti di forma e di contenuto predeterminati dalla legge. Difatti, è
obbligatorio portare a conoscenza gli accertamenti in rettifica e d’ufficio mediante la notificazione
di appositi avvisi: l’azione non è valida se l'atto non è portato a conoscenza del destinatario. La
omessa o irregolare notifica dell’atto ne pregiudica la sua legittimità, rendendolo inidoneo al fine
previsto dalla legge, salva la sanabilità di eventuali vizi con nuova notificazione corretta → cd.
autotutela sostitutiva (=l'Amministrazione finanziaria può procedere alla sostituzione dei propri atti
in via di autotutela in presenza di una causa di nullità formale, purchè siano rispettati i termini di
decadenza di cui all'art. 43 D.P.R. 600/1973).
Presupposti di legittimità dell'atto di accertamento:
1. competenza funzionale e territoriale dell’ufficio che lo emette; questa è attestata dalla
sottoscrizione dell'atto stesso dal capo dell'ufficio o da altro impiegato da lui delegato. La violazione
di tali regole sulla competenza e sulla sottoscrizione dell’atto ne pregiudicano la validità.
2. Presupposti di forma: ex art. 42 è importante che l’avviso di accertamento rechi
l’indicazione dell’imponibile degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte
liquidate, delle ritenute di acconto e di crediti d’imposta, in modo da consentire al destinatario di
poter ricostruire l’azione accertatrice nell’analisi delle singole operazioni compiute dall’ufficio.
3. L’avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le
ragioni giuridiche che lo hanno determinato: è uno dei presupposti di legittimità più importanti,
perché consente al destinatario di conoscere in modo esauriente le basi fattuali e giuridiche della
pretesa contenuta nell’atto e poterne valutare la fondatezza. In mancanza di motivazione è sancita
la sanzione della nullità dell’atto di accertamento. Inoltre, ove la motivazione faccia riferimento ad
un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che
lo richiama, salvo che non quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
Giurisprudenza e dottrina si sono contrapposte spesso sul CONTENUTO dell'obbligo di motivazione
dell'avviso di accertamento; in seguito, entrambe hanno abbracciato una VISIONE GARANTISTA per
il contribuente dell'obbligo di motivazione.
Già nell’originario testo dell’articolo 42 si prevedeva una sanzione di nullità collegata alla
valutazione dell’obbligo di motivazione, differenziando così l’illegittimità dell’atto di accertamento
per difetto di motivazione (in cui il fatto, ipoteticamente provato, non è rappresentato
idoneamente in motivazione e non consente un ponderato giudizio sullo stesso da parte del
destinatario dell’atto) dall’illegittimità per difetto di prova del fatto fiscalmente rilevante (in cui la
motivazione è valida ma la portata dimostrativa su cui si fonda l’atto è contestata dal contribuente
in base ad apporti conoscitivi biologici che incrinano le basi fattuali e giuridiche su cui
l’accertamento si poggia → l'accertamento, pur immune da vizi motivazionali, deve ritenersi
infondato nel merito e, come tale illegittimo).
4. È previsto un termine di decadenza entro il quale deve essere perfezionata la notifica
dell’avviso → se l’atto non è portato a conoscenza del contribuente entro precisi termini verrà
considerato illegittimo. In particolare, gli avvisi di accertamento ex art. 43 devono essere notificati

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entro il 31 dicembre del 4o anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; nei
casi di omessa dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, l'avviso di accertamento può
essere notificato entro il 31 dicembre del 5o anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe
dovuto essere presentata.
Tali termini non sono prorogabili.
5. L'avviso di accertamento deve rispettare il termine dilatorio di cui all'art. 12/7 Statuto del
contribuente, che dispone che l'accertamento NON possa essere emanato prima della scadenza del
termine di 60 gg, previsto per la presentazione di osservazioni e richieste del contribuente a seguito
del rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo fiscale

Effetti dell'atto di accertamento: l'atto di accertamento NON è in grado di di incidere


autoritativamente su posizioni giuridiche del contribuente, di costituire di per sé l'obbligazione
tributaria; la legge gli riconosce però in primis un effetto peculiare: se il destinatario dell'atto di
accertamento rimane inerte (non lo impugna davanti al giudice tributario o non tenta di accedere a
forme di componimento amministrativo), ciò viene ritenuta un'IMPLICITA ACCETTAZIONE della
ricostruzione proposta in sede amministrativa.
Un ulteriore effetto che la legge riconosce alla notifica dell’avviso di accertamento è quello della
provvisoria riscossione delle somme in esso affermate, pur in presenza di una contestazione in sede
giurisdizionale da parte del contribuente.

Contenuto degli atti di accertamento: la Manovra finanziaria del 2010 ha previsto che essi rechino
espressamente l'INTIMAZIONE AD ADEMPIERE, a titolo provvisorio, entro il termine per la
proposizione del ricorso, all'obbligo del pagamento degli importi ivi indicati (in caso di tempestivo
ricorso, si dovrà pagare provvisoriamente soltanto la metà di tali importi) → tale modifica segna una
vera e propria TRASFORMAZIONE della natura dell'avviso di accertamento, che assume natura
esecutiva → a tal fine, è stato previsto che l'avviso di accertamento indichi espressamente che,
decorsi i 30 gg dal termine ultimo per il pagamento, in deroga alle norme di iscrizione a ruolo, la
riscossione delle somme ivi indicate verrà affidata agli Agenti della Riscossione, competenti anche
per l'esecuzione forzata. Se poi sussiste un fondato pericolo per l'adempimento dell'obbligazione
tributaria, decorsi 60 gg dalla notifica dell'avviso di accertamento, la riscossione integrale delle
somme è affidata agli Agenti della Riscossione, che procederanno all'espropriazione forzata → essa
dovrà essere intrapresa entro e non oltre il 31 dicembre del 2o anno successivo a quello di
definizione dell'accertamento
Una volta notificato, per effetto della sua natura recettizia, l’atto di accertamento è idoneo alla
produzione dei suoi effetti (che continuano a prodursi ANCHE nella pendenza della verifica
giurisdizionale), fino a quando un provvedimento incida sulla sua legittimità, imponendone
l’annullamento parziale o totale.
La legge ha espressamente previsto l’istituto dell’autotutela in materia tributaria, permettendo che
l’ufficio di propria iniziativa potesse disporre l’annullamento dell’atto stesso, durante la pendenza
del giudizio davanti al giudice tributario, in presenza di prove che dimostrino l’illegittimità o
l’infondatezza della pretesa tributaria.

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L'esercizio del poteri di autotutela, inoltre, oltre che dal contribuente, può essere stimolato dal
Garante del contribuente in presenza di disfunzioni, irregolarità o altri comportamenti suscettibili di
incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini ed Amministrazione finanziaria.

LA DEFINIZIONE CONSENSUALE DELL’ACCERTAMENTO


PREMESSA: la definizione consensuale dell'accertamento NON deve essere confusa con il condono
tributario, il quale rappresenta NON una forma di definizione consensuale del rapporto tributario,
BENSI' una forma di definizione legale volontaria.
La DEFINIZIONE CONSENSUALE DELL'ACCERTAMENTO è stata caratterizzata, storicamente, dal
succedersi di vari istituti:
• concordato tributario (o accertamento con adesione del contribuente) → si trattava di veri
e propri accordi sul reddito imponibile, che consentivano l'iscrizione a ruolo e la riscossione
effettiva di somme che altrimenti sarebbero state riscosse soltanto a seguito di lunghe liti giudiziarie
(con maggiori costi sia per il contribuente che per il Fisco).
PUNTI NEGATIVI: l'agire dell'Amministrazione era caratterizzato da margini discrezionali troppo
ampi, che creavano un alone di sospetto sull'utilizzo di tale discrezionalità per fini personali illeciti
dei funzionari
• sistema del contenzioso tributario → introdotto a sostituzione di quello precedente, a tale
sistema venivano riconosciute funzioni sostitutive di amministrazione del prelievo.
NON FUNZIONO', perchè non riusciva ad impedire la sempre maggiore crescita della litigiosità
tributaria, prevalentemente finalizzata ad una definizione bonaria dell'imposizione → ciò rende
sempre più frequente il ricorso a MANOVRE DI CONDONO TRIBUTARIO
• conciliazione giudiziale → tale istituto operava al fine di permettere l'incontro della volontà
delle parti del processo tributario, in modo da prevenire l'ulteriore svolgersi di una lite già in corso
per effetto della proposizione del ricorso.
PUNTI NEGATIVI: tale istituto era caratterizzato da limiti eccessivi, e dalla sovraesposizione del ruolo
del giudice, che veniva chiamato a sindacare nel merito le basi dell'accordo prima di decretare
l'estinzione del processo.
• accertamento con adesione → reintrodotto nel 1994, incontra subito aspre critiche, a causa
della sua eccessiva rigidità ed inadeguatezza
Dopo ulteriori interventi modificativi (altrettanto insoddisfacenti), si giunge al D.lgs. 218/1997 che
contiene <<disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale>>. Con
questo provvedimento cadono tutti i limiti legali sulla definibilità in sede amministrativa
dell’accertamento tributario.
L’articolo 2 prevede che l’accertamento con adesione NON è soggetto all’impugnazione, NON è
integrabile o modificabile da parte dell’ufficio e preclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice,
salve le ipotesi di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare
un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito.
Dal punto di vista procedurale, il decreto prevede che l'impulso alla definizione possa essere

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• D'UFFICIO → l'ufficio invia al contribuente un invito a comparire, indicando i periodi di
imposta suscettibili di accertamento e il giorno e luogo della comparizione per definire
l'accertamento con adesione.
Nell'invito a comparire sono inoltre indicati: le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed
interessi dovuti; i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute,
contributi, …
Il contribuente può prestare IMMEDIATA ADESIONE ai contenuti dell'invito a comparire: se lo fa, la
misura delle sanzioni è ridotta della metà.
• DI PARTE → il contribuente può proporre istanza, in carta libera, per la formulazione della
proposta di accertamento con adesione, SIA quando nei suoi confronti siano stati effettuati accessi,
ispezioni o verifiche SIA quando gli sia già stato notificato l'avviso di accertamento o di rettifica.
La presentazione dell'istanza di accertamento con adesione produce l'effetto di sospendere i
termini per l'impugnazione dell'atto davanti la Commissione tributaria.
L’atto di accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal
contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, che deve indicare gli elementi e la
motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte e delle
altre somme eventualmente dovute. A tale atto segue, entro breve termine, il versamento diretto
delle somme dovute o la rateizzazione degli importi garantita dal contribuente e da ciò deriva il
perfezionamento della definizione.
Natura giuridica dell’accertamento con adesione → due impostazioni diverse:
• mediante l'accertamento con adesione si giunge ad una PARTECIPAZIONE DEL PRIVATO ad
una funzione amministrativa dell'impostazione → tale impostazione tende ad attribuire
all’accertamento con adesione una funzione di concorso del privato alla produzione degli effetti
obbligatori che nascono dall’atto di accertamento, MA una simile impostazione si scontra con la
natura dell’attività di accertamento, che non può ritenersi idonea a generare effetti obbligatori.
• mediante l'accertamento con adesione si ottiene una PARZIALE RINUNCIA AD UN CREDITO
TRIBUTARIO NELL'AMBITO DI UN ACCORDO DISPOSITIVO → tale impostazione tende ad attribuire
effetti dispositivi di diritti già esistenti da parte dei soggetti che ne sono titolari → in tal caso, però,
si deve rinunciare al dogma dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria (secondo la più recente
dottrina, tale dogma NON precluderebbe l'ammissibillità di accordi di carattere dispositivo, ove
indirizzati a garantire la migliore attuazione della norma tributaria in una dimensione consensuale).

Secondo TINELLI, i problemi di queste impostazioni avrebbero termine se si pensasse


all'accertamento con adesione come un accordo NON sulle dimensioni dell’obbligazione tributaria
BENSI' sulla rappresentazione dei fatti che ne sono alla base → in questo senso, esso diventa
soltanto uno dei metodi di accertamento, caratterizzato però dal fondamentale rapporto
consensuale circa la dimostrazione probatoria del presupposto di fatto nella sua dimensione
economica).
In definitiva, allora, l’accertamento con adesione potrebbe quindi rappresentare il risultato di un
accordo sulla prova, in forza del quale

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• l’UFFICIO non è tenuto a dimostrare secondo le regole ordinarie il maggior reddito e ad
esternarlo nella motivazione dell’avviso di accertamento;
• il CONTRIBUENTE rinuncia ad una verifica giurisdizionale della fondatezza della pretesa
fiscale, giungendosi ad una rapida riscossione del credito tributario così convenzionalmente
rideterminato.

L’ACCERTAMENTO IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO


Gran parte di quanto è stato detto per le imposte dirette vale anche per questo tributo → per
questo motivo, vi sono alcuni istituti derogatori rispetto alle regole tipiche delle imposte sui redditi
convivono, i quali però in alcuni casi vedono una vera e propria identità di disciplina ottenuta con
rinvii interni ovvero con estensioni all'IVA della disciplina prevista ai fini delle imposte sui redditi e
viceversa.
Anche in materia di IVA troviamo la DISTINZIONE tra
• accertamento in rettifica → consiste nella rettifica della dichiarazione annuale IVA.
L’accertamento in rettifica è disciplinato dall’articolo 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 e consiste nella
rettifica della dichiarazione annuale, da cui risulti un’imposta inferiore rispetto a quella dovuta o
un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante.
L’accertamento in rettifica si può basare sulle scritture contabili, sul confronto degli elementi
desunti dalla dichiarazione con quelli annotati nei registri contabili (verificandosi i relativi supporti
documentali, es. fatture, ricevute, scontrini, … ) ma si può basare anche su presunzioni semplici,
purché siano gravi, precise e concordanti;
• accertamento d’ufficio → esso presuppone l’omissione della dichiarazione o la nullità della
stessa.
Il legislatore consente, però, anche un accertamento induttivo ex art. 55 D.P.R. 633/1972, diretto la
ricostruzione extra contabile della base imponibile del tributo. Questo tipo di accertamento può
essere attivato in due casi: quando il soggetto non ha presentato la dichiarazione o quando non ha
tenuto le scritture contabili, OPPURE quando queste ultime non sono state esibite a richiesta
dell’ufficio. (inoltre, si può fare ricorso all'accertamento extracontabile anche quando il soggetto
non ha tenuto non solo le scritture contabili ai fini dell'IVA, ma anche le scritture contabili ai fini
delle imposte dirette e anche quelle previste dal c.c.).
L’attività di accertamento si estrinseca, anche in materia di IVA, mediante la notifica degli avvisi di
accertamento, che devono contenere:
a) Nell’accertamento in rettifica, l’indicazione, a pena di nullità, degli errori, omissioni, false
indicazioni su cui si fonda e i relativi elementi

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b) Nell’accertamento induttivo, l’indicazione dell’imponibile complessivo e dell’aliquota o delle
aliquote e delle detrazioni applicate, nonché le ragioni alla base del ricorso a tale metodo di
accertamento.
Gli avvisi di accertamento devono essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del 4 o
anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; se la dichiarazione non è stata
presentata, l’avviso di accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del 5 o anno
successivo all’anno a cui essa doveva essere presentata.
Anche per l’IVA gli uffici possono procedere ad accertamenti parziali, la caratteristica di questi
accertamenti è quella di non precludere la possibilità di altri accertamenti. Le rettifiche e gli
accertamenti possono essere integrati o modificati notificando nuovi arrivi a seguito della
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, da indicare nell’avviso, a pena di nullità.
È possibile fondare l’accertamento IVA sugli studi di settore, tali accertamenti possono essere
fondati anche sul riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e
quelli desumibili dagli studi di settore.
Accanto alla tradizionale attività di liquidazione basata su dati ed elementi direttamente desumibili
dalle dichiarazioni presentate e su quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, si aggiunge, in tema di
IVA, il potere di anticipare i controlli ad una fase anteriore a quella dichiarativa → potere di
controllo anticipato, il cui esercizio è subordinato alla circostanza che, secondo il prudente
apprezzamento dell'Ufficio, vi sia pericolo per la riscossione: al riguardo, la prassi amministrativa ha
precisato che elementi sintomatici di pericolo per la riscossione possono emergere, ad es., quando
risulti che il contribuente ha ridotto artificiosamente il suo debito di imposta, ed è in procinto di
liquidare il suo patrimonio per sottrarsi ad ogni azione di recupero, o comunque quando risulti che
la situazione patrimoniale del debitore sia tale che un rinvio della riscossione dell'imposta possa
determinare l'impossibilità del recupero totale per il concorso di altri creditori privilegiati.

L’ACCERTAMENTO IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUI TRASFERIMENTI


L’attività di accertamento in materia di imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza è
sensibilmente diversa da quella sulle imposte sui redditi e sull’IVA. In tali imposte l’attenzione del
creditore del tributo si dirige su atti sottoposti a specifiche formalità ed è prevalentemente
finalizzata ad individuare la natura giuridica del negozio da assoggettare a tributo e le dimensioni
economiche del presupposto impositivo su cui applicare l’imposta.
Per l’imposta di registro, l’attività di accertamento è diretta a verificare la congruità dei valori su cui
si applica l’imposta (nei casi in cui questa non è applicata in misura fissa), individuandosi la natura
giuridica dell’atto in sede di applicazione dell’imposta in sede di registrazione.
SE l’ufficio ritiene che i beni trasferiti abbiano un valore venale superiore al valore dichiarato,
provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta dovuta →
l’avviso di accertamento in materia di imposta di registro presenta dunque un contenuto SIA di
rettifica della base imponibile, CHE di liquidazione dell’imposta e deve quindi contenere non solo
l’indicazione del valore che l’ufficio attribuisce a ciascuno dei beni o diritti trasferiti, ma anche
l’esposizione degli elementi, di fatto e di diritto, in base ai quali viene determinato il maggior valore,
indicando le aliquote applicate e la maggiore imposta determinata per effetto della rettifica.

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A tal fine, di particolare rilevanza è la motivazione dell’atto, che deve essere tale da consentire al
contribuente di ripercorrere l’iter logico-giuridico che l’ufficio ha seguito nell’effettuare la rettifica,
anche ai fini di valutare se impugnare o meno l'atto stesso (DIRITTO DI DIFESA).
Non sono rettificabili i valori relativi a diritti immobiliari oggetto di trasferimento soggetto
all’imposta di registro, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, quando questi non risultino
inferiori a quelli risultanti per effetto della capitalizzazione di tale rendita → TRANNE per le cessioni
DIVERSE da quelle aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, effettuate da
persone fisiche che NON agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.
È prevista anche qui la possibilità di definizione dell’accertamento per adesione del contribuente.
Gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro un termine di decadenza di 3 anni dal
pagamento dell’imposta principale. Se il contribuente NON ha provveduto alla registrazione ed essa
avviene d’ufficio, l’Ufficio può notificare l’avviso di liquidazione entro 5 anni dalla data in cui doveva
effettuarsi la registrazione.

L’ACCERTAMENTO IN MATERIA DI ACCISE E DI IMPOSTE DOGANALI


La natura preventiva dei controlli e la previsione di una vigilanza, anche continua, sui luoghi di
produzione dei beni soggetti ad accisa e sui movimenti internazionali di beni rilevanti per il tributo
doganale, riducono notevolmente l’importanza del controllo successivo all’immissione dei beni di
consumo.
La natura penalmente rilevante di gran parte delle violazioni proprie di tali tributi comporta che
l’esercizio dell’azione penale sospenda l’attività di accertamento del tributo e interrompe la
prescrizione, attribuendo al giudice penale la determinazione definitiva dell’imposta nella sentenza
penale di condanna, che costituisce titolo per la riscossione del tributo.

GLI AVVISI DI LIQUIDAZIONE


Normalmente, l’attività di liquidazione NON è formalizzata in un vero e proprio atto amministrativo,
in quanto costituisce una fase dell’attività di accertamento, che si conclude con la determinazione
dell’imposta dovuta a seguito della liquidazione dell’imposta stessa, tramite l’applicazione
dell’aliquota sulla base imponibile accertata → per tale motivo nelle imposte sui redditi e nell’IVA
la legge non prevede un’autonoma formalizzazione della liquidazione dell’imposta.
L’autonomia della liquidazione si presenta invece nel settore delle imposte indirette sui
trasferimenti di ricchezza: il D.P.R. 131/1986 prevede che l’imposta di registro è liquidata dall’ufficio
notificando un apposito avviso di liquidazione, che contiene l’indicazione della base imponibile e
dell’aliquota applicata. Discorso analogo per l'imposta sulle successioni, che viene liquidata,
dall'Ufficio, notificando un apposito avviso agli eredi.
SIA in materia di imposta di registro CHE in materia di imposta sulle successioni, però, la disciplina
degli avvisi di liquidazione è LACUNOSA, a differenza di quanto accade invece per gli avvisi di
accertamento, dove la disciplina è molto puntuale sia con riferimento a forma/contenuto, sia con
riferimento ai termini di decadenza → addirittura, relativamente agli AVVISI DI LIQUIDAZIONE non è
nemmeno precisato quale sia l'ufficio competente alla liquidazione dell'imposta, e neanche quali
siano i termini entro cui l'ufficio può notificare tali avvisi: DOTTRINA e GIURISPRUDENZA, al riguardo,

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fanno riferimento, per analogia, alle norme in tema di accertamento che disciplinano tali aspetti:
quindi, l’ufficio competente a notificare l’avviso di liquidazione è lo stesso competente a notificare
l’avviso di accertamento, e così pure i termini sono coincidenti.
Per quanto riguarda la motivazione degli avvisi di liquidazione:
• SE l’avviso di liquidazione contiene solo il calcolo matematico dell’imposta, NON si è in
presenza di un’attività che esprime una funzione di controllo della pubblica amministrazione, perciò
non è necessaria la motivazione.
• SE, invece, nell’avviso di liquidazione l’ufficio contesta al contribuente una visione del
rapporto d’imposta diversa rispetto a quella rappresentata in atti attribuibili al contribuente,
OPPURE SE l'avviso di liquidazione rappresenta il primo atto con cui viene portata a conoscenza del
contribuente una pretesa fiscale, l’avviso di liquidazione dovrà essere motivato e dovrà indicare i
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che sono alla base della pretesa fiscale fatta valere con
tale atto, altrimenti l’atto è illegittimo.

Capitolo X: L’ADEMPIMENTO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

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ADEMPIMENTO E RISCOSSIONE
L’adempimento dell’obbligazione tributaria è interamente disciplinato dalla legge, per la
connessione del credito tributario al sistema di contabilità pubblica che esige rispetto di regole
formali, ed anche in considerazione dell'esigenza di tutelare in modo più intenso il credito tributario
rispetto alle ordinarie garanzie derivanti dal sistema civilistico.
SISTEMA PREVIGENTE: Il previgente sistema si fondava su una gestione amministrativa della
riscossione, che si differenziava sulla base del tipo di tributo: infatti
1. per le imposte dirette era previsto il sistema della riscossione tramite ruolo di imposta
→Tale sistema ruotava attorno alla figura dell’esattore delle imposte: egli era un imprenditore che
acquisiva il servizio della riscossione delle imposte in un determinato ambito territoriale ed era
remunerato per il servizio mediante una quota del tributo (aggio esattoriale) che aveva l’onere di
anticipare il versamento delle imposte risultanti dal ruolo di imposta indipendentemente
dall’effettiva riscossione nei confronti del debitore (clausola del non riscosso come riscosso). Con
questo sistema l’erario incassava puntualmente l’importo lasciando all’esattore il compito
dell’effettiva riscossione della somma dovuta, che veniva peraltro maggiorata, se riscossa oltre il
termine per il pagamento, da un'ulteriore componente a carico del debitore ed a favore
dell'esattore (indennità di mora). Se l’esattore dimostrava di aver usato tutte le attività per il
recupero del credito, ma infruttuosamente, questi aveva diritto al rimborso delle quote inesigibili da
parte dell’erario.
Tale sistema, se da un lato consentiva un flusso regolare di entrate, dall'altro lato è risultato troppo
oneroso poiché il costo del servizio provocava O una riduzione del gettito, se posto a carico
dell’erario, O un aumento della pressione fiscale, se posto a carico del contribuente. Creava, inoltre,
disparità di trattamento tra contribuenti tassati alla fonte, che subivano immediatamente il prelievo,
e contribuenti iscritti a ruolo, che pagavano tributo spesso a distanza di parecchi anni dalla
manifestazione di capacità contributiva.
2. per le imposte indirette
 la RISCOSSIONE ORDINARIA avveniva tramite una gestione diretta del servizio di cassa dei
singoli uffici,
 la RISCOSSIONE COATTIVA avveniva tramite l’istituto dell’ingiunzione fiscale.
Tale sistema risultava poco efficiente per quanto riguarda la riscossione della gestione coattiva, in
quanto mancava un diretto interesse alla realizzazione del credito tributario.

Comunque sia, NE' il sistema di cui al punto 1 NE' il sistema di cui al punto 2 potevano adattarsi a
una fiscalità di massa.

RIFORME DEI PRIMI ANNI '70: hanno trasformato il sistema tributario, cosa che ha imposto la
radicale modifica della disciplina della riscossione → È stata attuata una tendenziale unificazione dei
sistemi di riscossione delle imposte dirette e delle imposte indirette, con attribuzione di tutte le
competenze in materia di riscossione all’Agenzia delle Entrate. Si è poi provveduto alla

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generalizzazione dell’adempimento spontaneo del tributo, al riconoscimento al sistema di
riscossione tramite ruolo di una funzione di “riscossione patologica” (quindi di carattere eccezionale)
sia per le imposte dirette che per quelle indirette, riformandosi la figura dell’esattore in quella del
concessionario del servizio pubblico della riscossione dei tributi.
RITORNO ALLA MANO PUBBLICA: Recentemente il modello incentrato sulla concessione del
servizio di riscossione dei tributi ad imprese private è stato profondamente modificato con il ritorno
ad uno schema sostanzialmente pubblicistico, al cui interno agisce una società per azioni a capitale
pubblico, la Riscossione s.p.a., ora denominata Equitalia S.p.a., con il compito dal 1 ottobre 2006 di
svolgere l’attività di riscossione dei tributi mediante ruolo.
Il ritorno in mano pubblica del servizio di riscossione è stato visto dal legislatore come necessario, in
quanto il sistema precedente NON è stato in grado di conseguire gli obiettivi, in termini di recupero
del gettito: lo strumento operativo è dunque una società di capitali, a cui partecipa per una quota
pari a 51% del capitale l’Agenzia delle Entrate e per il 49% l’INPS, e che potrà avvalersi della
collaborazione della Guardia di Finanza secondo modalità stabilite dal Ministro dell’Economia e
delle Finanze.
Il legislatore ha comunque mantenuto il coinvolgimento delle imprese concessionarie: esse operano,
infatti, come agenti di riscossione; a Equitalia s.p.a. è inoltre conferito il potere di acquisire i rami
d’azienda o le partecipazioni nella società cui era affidato il servizio della riscossione, le quali sono
tenute ad acquisire, a loro volta, in quest’ultimo caso, partecipazione nel capitale di Equitalia s.p.a.,
da ritrasferire ai soci pubblici entro il 2010 (è ancora così?).

L’ADEMPIMENTO SPONTANEO
L’adempimento spontaneo si realizza mediante il versamento diretto da parte del contribuente della
somma dovuta secondo le modalità previste dalle singole leggi d’imposta.
Per le imposte sui redditi la legge prevede il versamento diretto al concessionario della riscossione
e alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato. Il versamento diretto può effettuarsi:
1. Mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata, che rilascia un’apposita
attestazione (conforme al modello approvato dal Ministero) che indica i dati identificativi del
soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gli importi dell’ordine di pagamento,
nonché l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. Entro il
5o giorno lavorativo successivo a quello di ricevimento della delega la banca versa le somme
riscosse alla tesoreria dello Stato o agli altri enti destinatari, al netto del compenso ad essa
spettante.

2. Mediante conti correnti postali intestati al concessionario. È stato introdotto il conto fiscale
per agevolare i versamenti diretti al concessionario e il rimborso degli importi a credito dei titolari
di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Il conto fiscale è aperto presso il concessionario
competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente che registra tutti i
versamenti e i rimborsi relativi alle imposte sui redditi, alle imposte sostitutive e all’IVA. Le somme
riscosse dal concessionario sul conto fiscale sono versate entro il 30 giorno lavorativo alla

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competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato o alle casse degli enti destinatari. Entro il 20
marzo di ciascun anno il concessionario invia a ciascun contribuente intestatario di conto fiscale un
estratto conto dei versamenti effettuati e dei rimborsi eseguiti entro il mese di febbraio.
3. Mediante pagamenti telematici (per soggetti titolari di partita IVA). Le norme in materia
prevedono l’obbligo del pagamento in via telematica da effettuarsi in modo diretto tramite Internet
o sistemi di home banking delle banche e di Poste Italiane, o tramite intermediari abilitati ad
Entratel.
LA COMPENSAZIONE
Nei rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, il primo, debitore a titolo d’imposta,
può contestualmente vantare un credito verso l’erario. In tal caso si pone il problema
dell’applicabilità della compensazione (artt. 1241ss c.c.).
3 TIPI DI COMPENSAZIONE:
• COMPENSAZIONE LEGALE → opera automaticamente fin dal momento della coesistenza di
reciproci rapporti di debito e credito quando questi siano:
1. omogenei = devono avere lo stesso oggetto, come due crediti di denaro o di cose fungibili;
2. liquidi = quando sono esattamente determinati del loro ammontare;
3. esigibili = quando non sono sottoposti né a termine ne è condizione;
• COMPENSAZIONE GIUDIZIALE → si verifica quando il debito opposto in compensazione non
è liquido, cioè non è esattamente determinato, ma è di facile è pronta soluzione. In questo caso il
giudice può dichiarare la compensazione per la parte del debito che riconosce esistente.
• COMPENSAZIONE VOLONTARIA → anche quando i debiti i crediti reciproci non presentino le
caratteristiche di omogeneità, liquidità e esigibilità, possono essere comunque compensati in base
all'accordo delle parti.
Ciò dal punto di vista civilistico: ma come è applicata la COMPENSAZIONE nel DIRITTO TRIBUTARIO?
Al riguardo, la compensazione legale NON crea particolari problemi; la compensazione giudiziale
(=che avviene per intervento del giudice, quando i debiti non sono determinati, ma di facile
determinazione, per cui interviene a farlo il giudice) può avvenire, al massimo, in fase contenziosa;
la compensanzione volontaria (=quando le parti raggiungono un accordo circa la compensazione di
reciproci debiti) crea invece problemi, stante la non disponibilità del debito tributario → la
compensazione volontaria (o convenzionale) di tipo civilistico NON può avere ingresso nel diritto
tributario.

In realtà, anche l'introduzione nel diritto tributario della COMPENSAZIONE LEGALE è stata
problematica → per vari motivi, di cui secondo il Girelli solo uno è condivisibile:
• l'obbligazione tributaria non può essere compensata, stante il principio di indisponibilità dei
tributi → ipotesi sostenuta anche dal Falsitta, ma NON condivisibile: il principio di indisponibilità si
riferisce infatti alla determinazione del QUANTUM del tributo, mentre la compensazione si applica
in un ambito del tutto diverso → essa è infatti un METODO SATISFATTORIO di adempimento
dell'obbligazione tributaria, che NON va ad incidere sul quantum della stessa → alla base di questa
teoria c'è dunque una CONFUSIONE CONCETTUALE: la compensazione agisce infatti a livello di
riscossione, E NON di determinazione del tributo
• artt. 225-226-230 R.D. 827/1924 (tale regio decreto, tuttora vigente, contiene il regolamento
di contabilità dello Stato).

101
Secondo tali norme, è previsto che il pagamento dei debiti nei confronti dello Stato debba avvenire
in CONTANTI: da qui, in particolare la giurisprudenza della Commissione tributaria centrale
(organismo giurisdizionale che sta chiudendo, in quanto ormai gestisce solo il contenzioso che è già
pendente presso di esso) aveva ritenuto che la compensazione NON potesse essere utilizzata dal
contribuente, in quanto non determina pagamento in contanti → secondo il Girelli, anche qui c'è
una confusione concettuale tra PAGAMENTO (e quindi ADEMPIMENTO) e COMPENSAZIONE → la
compensazione è infatti un modo di soddisfazione dell'obbligazione tributaria DIVERSO
dall'adempimento, e dunque ad essa l'art. 225 NON è applicabile, in quanto esso si riferisce
all'adempimento/pagamento dell'obbligazione tributaria.
 MOTIVO EFFETTIVAMENTE PREGNANTE, in virtù del quale la compensazione civilistica non
potrebbe aversi nel diritto tributario: art. 1246 c.c. → esso prevede che la compensazione NON
possa operare relativamente ai CREDITI IMPIGNORABILI: ed i crediti fiscali sono ritenuti, per prassi,
tali (ai fini di tutela delle entrate pubbliche).
Motivo per cui la compensazione non opera, qualora il credito di una delle 2 parti è impignorabile:
viene meno il requisito della FUNGIBILITA' (in quanto il credito impignorabile ha una qualità diversa
rispetto a quello dell'altra parte).
es. di crediti impignorabili: i crediti di lavoro (es. Lo stipendio), che per i 4/5 sono impignorabili.
Il credito impignorabile può dunque essere intascato solo dal titolare → e dunque il credito fiscale
può essere intascato solo dallo Stato.
↓ ↓ ↓
Per questo motivo, la compensazione civilistica NON può trovare ingresso nel diritto tributario, A
MENO CHE non sia lo stesso legislatore a superare tale divieto, posto dall'art. 1246/3 → il
legislatore fiscale ha infatti fatto una serie di interventi sull'argomento, i quali hanno reso
particolarmente diffusa la possibilità di compensazione dei crediti/debiti fiscali per i privati:
 nel settore delle IMPOSTE SUI REDDITI, è stata introdotta la cd. Compensazione verticale
(art. 11 TUIR) → il contribuente che abbia maturato un credito Irpef in sede di dichiarazione dei
redditi può chiederne il rimborso, OPPURE imputarlo in compensazione con l'imposta da egli
dovuta per l'anno successivo → il contribuente trasferisce il credito all'anno successivo, ed esso
verrà compensato con il debito di imposta relativo a quel periodo;
Tale ipotesi di compensazione è però DIVERSA rispetto alla compensazione così come prevista dal
c.c. : difatti, NON è rispettato il requisito della CERTEZZA, in quanto il credito del contribuente NON
è certo, perchè è stato lui stesso a determinarlo senza che l'ente impositore lo abbia riconosciuto,
nè tantomeno tale credito è INCONTESTABILE: esso infatti diverrà tale, e quindi diverrà certo, SOLO
quando sarà pertinente ad un periodo di imposta così risalente da non essere più possibile il potere
di accertamento da parte del fisco (min. 4 anni prima) → solo in tale caso la compensazione
verticale sarà assimilabile a quella civilistica
 nel settore dell'IVA, l'art. 17 prevede il sistema della Detrazione di imposta da imposta → =il
contribuente, in sede di liquidazione periodica (mensile, trimestrale o annuale a seconda del
volume di affari del contribuente stessa), calcola l'IVA da versare → = calcola la differenza tra IVA A
CREDITO e IVA A DEBITO (cd. Detrazione di imposta da imposta) → ordunque, tale operazione è
simile alla compensazione civilistica, MA anche qui manca il requisito della CERTEZZA.
Anche in ambito IVA, poi, abbiamo la COMPENSAZIONE VERTICALE, con contenuto analogo a quella
già prevista e analizzata qui sopra, relativamente all'IRPEF.
In entrambi i casi, dunque, il ricorso al termine "compensazione" è improprio, rispetto al significato
che esso ha in ambito civilistico

102
 COMPENSAZIONE ORIZZONTALE (è l'ipotesi più diffusa) → essa è prevista dall'art. 17 del
decreto legislativo 241/1997; essa ha la caratteristica di essere opponibile anche in relazione a
crediti e debiti di fonte diversa (=può operare anche tra tributi diversi, ed anche in relazione ad
entrate non tributarie, oppure a tributi spettanti a enti impositori diversi). Tale tipo di
compensazione permette, al contribuente che sia titolare da un credito che ha origine da
qualsivoglia dichiarazione riferita ai tributi indicati nell'art. 17 (irpef, IRES, irap, Iva, Imu, addizionali
regionali, provinciali, comunali, contributi previdenziali inps ed assicurativi Inail,...), di ricorrere alla
compensazione, ANCHE compensando crediti/debiti con enti impositori diversi, purchè emergano
dalla dichiarazione → Qui, dunque, il rapporto è TRILATERALE, anzichè bilaterale → già questo ci fa
capire che tale compensazione NON è assimilabile a quella civilistica.
La compensazione orizzontale è basata sulla STRUTTURA DI GESTIONE, che è un ente che ha sede
presso il Ministero dell'economia e delle finanze, che si occupa della ripartizione dei versamenti
effettuati dai contribuenti, considerando anche l'istituto della compensazione → la struttura di
gestione legge i modelli f24, che sono i modelli che sono utilizzati per i versamenti diretti da parte
dei contribuenti. Infatti la compensazione orizzontale si innesta direttamente nel sistema
dell'adempimento spontaneo, secondo il seguente criterio: supponiamo che il contribuente abbia
un credito IVA (es. 1000 euro), che viene dunque iscritto nel modello; al contempo, egli ha anche un
debito di 3000 euro con il Comune di Roma, per l'IMU → il contribuente, quando si recherà in Banca
o alla Posta o dall'Agente di riscossione per consegnare il modello f24, indicherà, nel modello, di
versare la somma pari a 2000 (3000 -1000 = 1000) → la banca trasmetterà tale modello, insieme ai
soldi, alla struttura di gestione. Tali 2000 euro finiranno in un primo conto (una sorta di "prima
stazione di arrivo dei soldi") della struttura di gestione, dove confluiscono tutti i versamenti;
dopodichè, la struttura di gestione leggerà il modello f24: si renderà conto che il comune di roma ha
diritto a 3000 euro, perciò li prenderà da quel conto e glieli assegnerà; dopodichè, poichè alla
struttura di gestione mancano mille euro, li prenderà dal conto IVA del Ministero dell'Economia e
delle Finanze, per rimborsare le somme che le sono uscite (la situazione torna in parità).
Tale metodo è tale da permettere l'estinzione del debito, tramite compensanzione, ANCHE qualora
il contribuente adduca nella propria dichiarazione l'esistenza di crediti NON ESISTENTI → in tal caso,
infatti, l'obbligazione tributaria del contribuente, ad es. verso il comune di Roma, sarà estinta lo
stesso (in quanto la struttura di gestione comunque trasferirà i soldi nel conto del Comune); sarà poi
l'Agenzia delle Entrate a recuperare tali somme dal contribuente, tramite ATTI DI RECUPERO
MOTIVATI, i quali costituiscono titolo per la riscossione coattiva: NON E' CHIARO, dall'esame della
normativa, SE si tratti di atti autonomamente impugnabili, e SE la giurisdizione sulle relative
controversie spetti alle Commissioni tributarie; sembra potersi rispondere affermativamente ad
entrambi i dubbi, in quanto, stante l'obbligo di motivazione e la loro notificazione secondo le
modalità previste per gli atti di imposizione, gli atti di recupero sarebbero inquadrabili all'interno
degli stessi, e dunque impugnabili davanti agli organi della giurisdizione speciale tributaria.
La MANCANZA DI PERFETTA IDENTITA' TRA I SOGGETTI TITOLARI DELLE DIVERSE POSIZIONI
CREDITORIE E DEBITORIE ha spinto parte della dottrina a rifiutare l'equiparazione tra
compensazione civilistica e compensazione finanziaria: in altri termini, essendo ex art. 17
consentita la compensazione ANCHE tra crediti verso l'amministrazione e debiti verso istituti
previdenziali, NON c'è perfetta identità tra i soggetti titolari delle diverse posizioni creditorie e
debitorie. Per questo motivo, nella compensazione ex art. 17 alcuni preferiscono ravvisare
l'operatività di istituti diversi, riconducibili solo in parte alla compensazione vera e propria, mentre
in parte sarebbero da inquadrare nella delegazione di debito tra il contribuente (delegante) ed ente

103
(delegato), avente ad oggetto l'assunzione di un'obbligazione nei confronti di un altro ente
(delegatario).
 Compensazione volontaria → essa è prevista dall'art. 28 ter D.P.R. 602/1973.
si tratta di un'ipotesi di compensazione che NON è effettuata su iniziativa del contribuente: è stata
infatti pensata dal legislatore per rendere più immediata la compensazione del credito → l'agente
della riscossione, su richiesta dell'AE, notifica al privato una PROPOSIZIONE DI COMPENSAZIONE tra
un credito ed un debito iscritto a ruolo → il privato può anche rifiutare tale proposta: in tal caso, la
compensazione non si realizza.
SCOPO DELL'ART. 28 TER: incentivare il privato a estinguere il proprio debito con il Fisco: infatti il
Fisco, di fronte al rifiuto della compensazione volontaria da parte del privato, ricorrerà all'istituto
del FERMO AMMINISTRATIVO.

Sul punto è però intervenuto anche lo Statuto dei diritti del contribuente, che all'art. 8/1 ha previsto
una generale ammissibilità della compensazione come mezzo di adempimento dell’obbligazione
tributaria, rinviando al regolamento ministeriale la fissazione delle regole applicative → ciò
contrasta, evidentemente, con quanto detto finora: al riguardo, stante anche la generalità della
norma, 2 teorie:
1. TEORIA PIU' RESTRITTIVA → afferma che quella di cui all'art. 8/1 sarebbe una semplice
norma di principio, che dunque non permette concretamente l'utilizzo dell'istituto.
Essa si basa anche sull'interpretazione dell'art. 8/8, secondo il quale l'applicazione dell'art. 8/1
avverrà tramite futuri regolamenti (MAI emanati);
2. TEORIA DEL GIRELLI → secondo il Girelli, non si può limitare un diritto previsto dalla legge a
causa della mancanza di una norma secondaria di esecuzione; inoltre il Girelli e parte della Corte di
cassazione solo dell'opinione che l'art. 8/1 avesse voluto introdurre non una norma di principio,
bensì una norma generale, in virtù della quale ogni credito tributario vantato dal contribuente può
essere usato in compensazione (secondo il Girelli, il privato potrebbe anche opporre crediti non
tributari) → L'importanza di tale disposizione sta nel fatto che esso sembra avere una funzione di
rinvio alla disciplina civilistica della compensazione, idonea ad aprire la strada a numerose
applicazioni pratiche di tale istituto.
*** Era ritenuta essere una forma di compensazione legale anche la ritenuta diretta, che si applica
agli emolumenti corrisposti alle amministrazioni statali → secondo gran parte della dottrina,
attraverso di essa si opererebbe una compensazione legale tra il debito dell’amministrazione statale
avente ad oggetto le somme che costituiscono reddito (stipendi, salari) ed il credito d’imposta a
favore dell’erario relativo al reddito predetto.
Tuttavia ormai non si ritiene più la ritenuta di imposta inquadrabile nello schema della
compensazione legale:
1. perchè la compensazione presuppone crediti/debiti reciproci che siano LIQUIDI ed ESIGIBILI,
mentre il credito vantato dall'erario al momento in cui avviene la ritenuta difetta ancora di tali
requisiti (li acquisterà soltanto nel successivo momento di emissione dell'ordine di pagamento alla
tesoreria);

104
2. perchè lo schema della compensazione potrebbe essere utilizzato solo se la ritenuta è a
titolo d’imposta (E NON ANCHE se la ritenuta è a titolo d'acconto), poiché solo in questo caso si
verifica l’estinzione dell’obbligazione tributaria;
3. perchè la compensazione richiedere l’identità fra l’amministrazione titolare del tributo e
quella titolare del debito: ciò di fatto si verificherebbe solo per i dipendenti dell’amministrazione
finanziaria.
Si preferisce quindi ricondurre l’istituto della ritenuta diretta ad una tipica modalità pubblicistica di
riscossione dei tributi. ***

IL RUOLO D’IMPOSTA
Rispetto alla sua centralità nel sistema della riscossione dei tributi diretti previgente, nell'attuale
disciplina della riscossione dei tributi al ruolo viene attribuita una FUNZIONE RESIDUALE, limitata ad
ipotesi nelle quali una autoliquidazione del tributo da parte del privato sia complessa o non
proponibile o richiede la disponibilità di dati in possesso dell'ente impositore.
Nonostante tutto, il ruolo svolge tuttora una funzione importante nel sistema della riscossione dei
tributi, essendo stata valorizzata proprio quella caratteristica che lo rendeva uno strumento
efficiente: il ricorso all'interesse privato nella realizzazione coattiva del tributo → il ruolo permane
pure nel sistema attuale, anche se è delineato come uno strumento diretto ad intervenire IN
MANCANZA DI ADEMPIMENTO SPONTANEO del contribuente, che impone un intervento
amministrativo di recupero del credito.
La struttura (praticamente IMMUTATA dopo le varie riforme, tra cui il D.L. 203/2005), si fonda sulla
distinzione tra:
• soggetto che forma il ruolo → alla formazione provvede:
 l'Amministrazione finanziaria, per i tributi erariali;
 il soggetto titolare delle attribuzioni attuative, per gli altri tributi;
• soggetto che provvede alla riscossione del credito iscritto nel ruolo → il cd. AGENTE DELLA
RISCOSSIONE: egli deve concretamente individuare il contribuente, portare a sua legale conoscenza
il titolo e procedere alla riscossione del credito portato dal titolo.
L'AGENTE è remunerato per tale attività con una somma rapportata alle caratteristiche di oggettiva
difficoltà dell'esazione, determinate su base territoriale in relazione ad elementi statistici, E NON
PIU' mediante una quota del tributo riscosso. È rimasta la responsabilità dell'agente per la

105
riscossione, ma è stato ELIMINATO l'obbligo del non riscosso come riscosso, e sono state introdotte
diverse forme di discarico per inesigibilità dei crediti iscritti a ruolo.
Il D.P.R. 602/1973 contiene la disciplina della riscossione tramite ruolo; esso considera il
“concessionario” come colui a cui è affidato in concessione il servizio di riscossione, OPPURE il
commissario governativo che gestisce il servizio stesso; esso considera il “ruolo” come l'elenco dei
debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del
concessionario.
Il ruolo è formato dall'ufficio amministrativo competente per materia e territorio ed è sottoscritto,
anche mediante firma digitale, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato; con la sottoscrizione il
ruolo diviene titolo esecutivo per la riscossione anche coattiva delle somme iscritte a ruolo.
I ruoli si distinguono in ruoli ordinari e ruoli straordinari (formati quando vi è fondato pericolo per
la riscossione, considerando le caratteristiche del credito e le condizioni del debitore). Il ruolo deve
contenere l’indicazione delle generalità del contribuente il codice fiscale, la descrizione del tributo e,
se prevista dalla legge, l’eventuale motivazione della pretesa. L’iscrizione a ruolo può venire a titolo
definitivo o a titolo provvisorio (=in pendenza di accertamento non definitivo per effetto
dell'impugnazione davanti al giudice tributario).
Ex art. 19 D.P.R. 602/1973, l'agente della riscossione può, su richiesta del contribuente, concedere,
nelle ipotesi di temporanea situazione di oggettiva difficoltà del contribuente stesso, la dilazione
del pagamento, fino ad un massimo di 72 rate mensili.
La legge disciplina poi le regole della sospensione della riscossione del ruolo, in presenza di
situazioni eccezionali che alterano gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto con i
contribuenti → La sospensione può essere disposta, per non più di 12 mesi, con decreto del
Ministro delle Finanze, OPPURE (in caso di presentazione, da parte del contribuente, di RICORSO)
dall'autorità amministrativa che ha iscritto a ruolo, fino alla data di pubblicazione della sentenza
della Commissione Tributaria Provinciale → la presentazione del ricorso, quindi, NON sospende di
per sé la riscossione.
L'Agente della riscossione riceve il ruolo e lo notifica, per estratto, al debitore iscritto a ruolo
mediante la cartella di pagamento. Quest'ultima è redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e deve contenere:
1. l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro 60 giorni, con l'avvertimento
che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata;
2. l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione
e notificazione della stessa (a pena di nullità).
Il pagamento può essere effettuato presso gli sportelli dell'agente di riscossione, banche, uffici
postali; in questo caso il costo dell’operazione è a carico del contribuente. Il pagamento può
avvenire anche con mezzi diversi dal contante, ma in tal caso esso si considera omesso in 2 ipotesi:
1. in caso di UTILIZZO DI UN ASSEGNO, se questo risulta scoperto o non pagabile;
2. in caso di UTILIZZO DI CARTA DI CREDITO, se il gestore della carta NON fornisce la relativa
provvista finanziaria;
L'agente della riscossione versa all’ente creditore le somme riscosse entro 10 giorni dalla
riscossione.

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Il pagamento delle imposte dirette può essere fatto con la CESSIONE DI BENI CULTURALI o con
COMPENSAZIONE (in particolare, si ricorrerà alla compensazione quando, in sede di erogazione di
un rimborso d'imposta, l'AE rileva che il beneficiario è iscritto a ruolo).

LA RISCOSSIONE COATTIVA
Con la notifica della cartella esattoriale, il contribuente è messo in mora nel pagamento della
somma iscritta a ruolo: se questo non provvede entro 60 giorni al pagamento, il concessionario
provvede alla riscossione coattiva del credito.
Secondo il TINELLI, la procedura di riscossione coattiva tributaria è una espropriazione forzata
speciale.
La disciplina si fonda sul D.P.R. n. 602 del 1973 che rinvia espressamente alle regole del codice di
procedura civile → Rispetto alle regole comuni, mancano i protagonisti tipici del processo di
esecuzione disciplinato dal c.p.c.: il giudice dell’esecuzione e l’ufficiale giudiziario; infatti:
• Il giudice dell'esecuzione interviene solo in presenza di OPPOSIZIONI dell’esecutato o del
terzo;
• le funzioni dell’ufficiale giudiziario sono esercitate dagli ufficiali della riscossione, cioè da
collaboratori del concessionario.
Per quanto riguarda la procedura, anche in materia tributaria è previsto il pignoramento (può
essere pignorato anche lo stipendio, fino ad 1/5 del suo intero ammontare) e la vendita al pubblico
incanto dei beni del debitore, senza necessaria autorizzazione dell’autorità giudiziaria.
La legge prevede una serie di agevolazioni per il creditore procedente: gratuità delle trascrizioni,
iscrizioni e cancellazione di pignoramenti e ipoteche, la riduzione alla metà e la prenotazione a
debito delle tasse e diritti per atti giudiziari dovuti per il procedimento di riscossione coattiva.
I creditori portatori di titoli esecutivi non tributari possono partecipare soltanto alla distribuzione
della somma ricavata dalla vendita dei beni pignorati.
Al fine di assicurare la proficuità dell'azione esattiva, è previsto che l'Agente della riscossione può,
previa autorizzazione del direttore generale, accedere ai dati dell'anagrafe tributaria relativi ai
rapporti finanziari e bancari (e anche richiedere tali dati a soggetti pubblici o privati); INOLTRE, ove
gli importi da riscuotere superino l'ammontare di 50mila euro, al fine di individuare i crediti da
sottoporre ad esecuzione, agli stessi sono attribuiti i medesimi poteri di accesso, ispezione e verifica
riconosciuti agli enti impositori e alla Guardia di Finanza.

107
Come premesso, le opposizioni rappresentano l'unica forma di controllo giurisdizionale della
procedura, MA trovano una limitata ammissibilità nel processo esecutivo tributario, al fine di
prevenire un uso distorto delle stesse da parte del debitore, animato da intenti dilatori → infatti:
• DEBITORE ESECUTATO → l’opposizione all'esecuzione NON è ammessa, se non diretta a
contestare la pignorabilità dei beni; l’opposizione agli atti esecutivi NON è ammessa se relativa alla
regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.
• TERZI → L’opposizione di terzi deve essere invece promossa prima della data fissata per il
primo incanto e non può essere proposta quando i mobili pignorati nella casa di abitazione o
nell’azienda del debitore hanno formato oggetto di una precedente vendita nell’ambito di una
procedura di espropriazione forzata promossa dal concessionario a carico dello stesso debitore.
Inoltre, la dimostrazione della proprietà del bene pignorato da parte del terzo che sia coniuge,
parente o affine al terzo grado del debitore, deve risultare da atti pubblici o scrittura privata di data
certa anteriore al verificarsi del presupposto dell’iscrizione a ruolo.
L'agente della riscossione può presentare, per conto del creditore del tributo, istanza di fallimento
del debitore o può chiedere l’ammissione del credito tributario al passivo di un fallimento promosso
da altri creditori → Ex art. 59 D.P.R. 602/1973, chiunque si ritenga leso dall'esecuzione può
proporre azione contro l'agente della riscossione.
Il legislatore aveva previsto una particolare forma di definizione consensuale del rapporto
obbligatorio, correlata all’applicazione della transazione dei ruoli, oggi abolita e sostituita dalla
transazione fiscale, che riguarda anche debiti fiscali non ancora iscritti a ruolo ma può operare in un
ambito più limitato del precedente istituto; per converso, la nuova figura di transazione presenta un
ambito oggettivo di applicazione più ampio rispetto all'istituto abrogato, essendo contemplata con
riferimento ai tributi amministrati dalle Agenzie fiscali (sono però esclusi i tributi che costituiscono
risorse proprie dell'UE), e quindi anche a quelli il cui gettito sia devoluto ad enti diversi dallo Stato.
Sono particolarmente incisive, infine, le disposizioni che regolano i rapporti tra RISCOSSIONE
COATTIVA e PAGAMENTI DELLE P.A. a favore di debitori iscritti a ruolo: l'art. 48 bis D.P.R. 602/1973
dispone infatti che le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica,
prima di effettuare il pagamento di un importo superiore a 10mila euro, sono obbligate a verificare
se il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento di somme risultanti dalla notifica di una
o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari a detto importo → se ricorre tale
circostanza, le P.A. non dispongono il pagamento, BENSI' segnalano quanto verificato all'agente di
riscossione, che procedere a riscuotere le somme iscritte a ruolo avvalendosi del credito vantato dal
debitore.

LE GARANZIE DEL CREDITO D’IMPOSTA


Il contribuente, ai sensi dell’articolo 2740 c.c., risponde dell’adempimento dell’obbligazione
tributaria con tutti i suoi beni presenti e futuri.
Il codice civile prevede un regime di PRIVILEGI per il credito tributario, ispirati ad una rigorosa tutela
di tale credito nel concorso con altri crediti, che rappresenta così una deroga alla regola dell’uguale
diritto dei creditori ad essere soddisfatti sui beni del debitore e consente la normale prevalenza del
credito tributario rispetto agli altri crediti nei confronti dello stesso debitore.

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Questi sono SIA privilegi generali (che si riferiscono ad ogni bene mobile o immobile del debitore)
SIA privilegi speciali (che si riferiscono a specifici beni mobili o immobili, consentendo l'aggressione
del bene vincolato al privilegio ANCHE nei confronti del terzo acquirente del bene stesso).
Dopo la riforma del 1975, i privilegi NON SONO PIU' riferiti a gruppi di imposte, BENSI' trovano
specifico riferimento all'imposta a tutela della quale sono posti (ciò crea, tra l'altro, alcuni problemi
interpretativi nell'ipotesi di abrogazione o sostituzione di tributi).
Singole fattispecie di privilegio: l'art. 2752 c.c. prevede un privilegio generale sui beni mobili del
debitore a tutela della della riscossione dell'IRPEF e dell'IRPEG (da intendersi ora riferito all'IRES);
analogo privilegio è previsto per i crediti derivanti dall'applicazione dell'IVA, ma in tal caso il
privilegio si estende anche alle sanzioni.
Ex art. 2771 c.c., i crediti relativi alle imposte sui redditi immobiliari (IRPEF, IRES) hanno privilegio
generale su tutti gli immobili del contribuente situati nel comune in cui il tributo si riscuote e sopra i
frutti, i fitti e le pigioni degli stessi immobili, limitatamente alle imposte iscritte nei ruoli resi
esecutivi nell'anno in cui si procede e nell'anno precedente.
Per quel che riguarda i tributi indiretti, l'art. 2758 c.c. prevede un privilegio speciale sui beni mobili
cui tali tributi (IVA, imposta di registro) si riferiscono; discorso analogo per i beni immobili.
Per quel che riguarda i tributi locali, questi hanno un privilegio generale sui beni mobili del debitore,
che è però subordinato rispetto a quello posto a tutela dei tributi erariali.

Esistono poi altri istituti, che sono invece diretti ed evitare una possibile dispersione del patrimonio
aggredibile del debitore o ad assicurare una più agevole esecuzione su determinati beni.
In questa categoria rientrano alcuni istituti di tutela cautelare preventiva → si tratta di strumenti
che prescindono da una situazione di attualità del rischio di riscossione del credito e tendono a
presidiare una futura di eventuale azione esecutiva. In questo ambito rientrano tutte le forme di
cauzione o di garanzia richieste dalla legge → es. nel CONTENZIOSO TRIBUTARIO, è previsto che la
sospensione dell'atto impugnato può essere concessa previa prestazione di idonea garanzia, quale
la cauzione o la fideiussione (a decidere SE sospendere l'esecuzione dell'atto impugnato e se
concedere la sospensione è il giudice)
Ma la legge prevede anche forme di tutela cautelare repressiva, collegate invece ad una situazione
di attualità del rischio della dispersione della garanzia del credito tributario. In questa nozione
rientrano le ipotesi di fermo amministrativo dei rimborsi (=la P.A. può sospendere il pagamento di
somme delle quali è debitrice a fronte di crediti tributari vantati nei confronti del medesimo
soggetto), il fermo dei beni mobili registrati, ma anche l’ipoteca legale e il sequestro conservativo.
A questi strumenti si affiancano le azioni cautelari conservative esperibili dal concessionario e tutela
degli importi non gli viene affidata la riscossione coattiva.

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Capitolo XI: L’INDEBITO TRIBUTARIO

INDEBITO TRIBUTARIO E RIMBORSO


Con il termine indebito tributario si identifica una situazione creditoria opposta a quella tributaria
(=il contribuente è CREDITORE nei confronti del Fisco), che trova la propria causa nel pagamento di
un tributo in misura superiore rispetto a quella dovuta.
Occorre pertanto distinguere tra:
• FATTISPECIE CHE DANNO LUOGO A UN INDEBITO TRIBUTARIO → =il contribuente ha
commesso un ERRORE (c'è una “patologia”), pagando un tributo che non doveva pagare oppure
pagando di più di quanto avrebbe dovuto pagare;
• FATTISPECIE “STRUTTURALE” AL SISTEMA TRIBUTARIO → qui non c'è nessun errore da parte
del contribuente (nessuna “patologia”), in quanto secondo il sistema tributario è normale che, in
alcuni casi, il contribuente possa essere creditore nei confronti del Fisco → es. quando il
contribuente, nel pagamento di tributi periodici, abbia versato degli acconti che si sono poi rivelati
superiori rispetto all'imposta che avrebbe dovuto pagare
L’indebito tributario segue logicamente alla fase di liquidazione dell'imposta stessa (in quanto
deriva proprio da tale liquidazione, la natura di indebito del pagamento stesso).
Il credito d’imposta che deriva da un indebito tributario presuppone un’applicazione non corretta
della normativa tributaria, che ha dato luogo al versamento di un’imposta in misura superiore a
quella dovuta.
Questa situazione può derivare sia dall’attività del contribuente, che da un’iniziativa dell’ufficio. Le
fattispecie di indebito sono:
a) Errore sul fatto a rilevanza tributaria: in questo caso il pagamento spontaneo ovvero
imposto dall'ufficio in sede di controllo amministrativo deriva da una RAPPRESENTAZIONE NON
CORRETTA del fatto stesso, che quindi genera il pagamento spontaneo/coattivo di un'imposta
superiore a quella che risulta a seguito della corretta rappresentazione del fatto (es. nella mia
dichiarazione dei redditi indico che ho un reddito di 100mila euro, quando in realtà è di 10mila).
b) Errore di diritto: esso deriva da una configurazione giuridica erronea, in virtù della quale
pago un tributo che non avrei dovuto pagare → es. ricevo una donazione di 100 mila euro e,
sbagliando, la ritengo imponibile, quindi la dichiaro in sede IRPEF e ci pago le imposte sopra → le
DONAZIONI infatti non sono imponibili: su di essa ho pagato un'imposta di cui in realtà non ero
debitore.
c) Modifica con effetti retroattivi della norma impositrice: il pagamento, originariamente
dovuto, può diventare indebito a seguito della dichiarazione di incostituzionalità della norma
impositrice, oppure della mancata conversione in legge del decreto-legge o ancora dell’abrogazione
con effetti retroattivi della norma, o infine a seguito di una norma di interpretazione autentica con
efficacia retroattiva.

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d) Modifica con effetti retroattivi del fatto tassabile: viene a modificarsi la base fattuale su cui
poggiava l’applicazione del tributo a seguito del verificarsi di situazioni di patologia negoziale (come
la nullità) capaci di eliminare retroattivamente il presupposto del tributo → es. dichiarazione di
nullità di un contratto su cui è stata applicata l'imposta di registro, che impone la restituzione
dell'imposta quando derivi da causa non imputabile alle parti, venga accertata con sentenza passata
in giudicato o non sia suscettibile di ratifica, convalida, conferma..
Nell’ipotesi di indebito tributario, il creditore ha l’onere della dimostrazione sia del pagamento sia
della situazione di indebito; nelle ipotesi di semplice restituzione di un tributo eccedente il dovuto,
l’onere dimostrativo riguarderà solo il pagamento, poiché l’obbligo della restituzione deriva
direttamente dalla legge.

LE PROCEDURE DI RIMBORSO. IL RIMBORSO D’UFFICIO


La legge tributaria disciplina le procedure di rimborso, sottraendo all'autonomia privata le modalità
di attuazione e realizzazione del diritto al rimborso.
La disciplina legale delle procedure di rimborso deriva dall'esigenza di coordinare l'iniziativa privata
di rimborso con la gestione pubblica del rapporto di imposta, specie nella fase della modifica in
senso negativo d'un entrata già perfezionata.
Inoltre, il tema dell’indebito tributario si interseca frequentemente con quello della rettifica della
dichiarazione, poiché la rideterminazione della base imponibile rappresenta il più delle volte un
presupposto essenziale per il riconoscimento dell’indebito tributario. Il rimborso dell’imposta si
pone, quindi, in posizione di logica dipendenza rispetto alla rettifica della dichiarazione, risultando
la spettanza del rimborso subordinata all’affermazione di un assetto della fattispecie diverso
rispetto a quello considerato ai fini del versamento dell’imposta. Nondimeno i due aspetti, pur
connessi e legati da un vincolo di pregiudizialità-dipendenza, si presentano AUTONOMI nella
dinamica applicativa, perché è possibile un diritto al rimborso che derivi dalla stessa dichiarazione
che ha dato luogo ad un erroneo versamento per errore di calcolo nella compilazione del modello di
versamento, e, viceversa, potendo NON derivare dalla rettifica della dichiarazione un diritto al
rimborso, BENSI' una semplice modifica della base imponibile che non produce un indebito
tributario (es. la rettifica di una dichiarazione in perdita, diretta a rilevare un errore di fatto o di
diritto che genera una perdita maggiore e che produce NON un minore debito di imposta, BENSI' il
diritto a compensare la maggior perdita con i redditi degli anni successivi).
Nel rimborso d’ufficio, la realizzazione del diritto di credito del privato è rimessa ad un’iniziativa
ufficiosa della pubblica amministrazione, inserendosi in una situazione di gestione amministrativa
della riscossione del tributo. La legge prevede il rimborso d’ufficio:
1. nell’ipotesi in cui un debito deriva da una iscrizione a ruolo e l’errore alla base dell’obbligo di
restituzione è riferibile ad un’attività dell’ufficio;
2. nella liquidazione, quando l'AF corregge gli errori del contribuente: difatti, in tal caso l'AF è
chiamata a correggere anche gli ERRORI IN ECCESSO (in virtù dei quali il contribuente ha pagato di
più).

111
In questi casi, tassativamente previsti dalla legge, è l’Amministrazione a dover curare la
realizzazione del credito del contribuente in adempimento di un dovere imposto dalla legge. Per
questo motivo la legge non prevede la necessità di un’istanza di parte né termini di decadenza,
mentre è applicabile l’ordinario termine di prescrizione decennale del credito.
Tra le varie ipotesi di RIMBORSO D'UFFICIO, che risultano previste nelle singole leggi di imposta o
nella disciplina comune della riscossione delle imposte sui redditi, vanno ricordate quelle in materia
di indebito derivante dall’iscrizione a ruolo e dalla liquidazione delle imposte in base a
dichiarazione → è previsto che qualora emergano gli errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio,
questo provvede ad effettuare il rimborso delle maggiori somme iscritte a ruolo, mentre in caso di
contenzioso tributario, è previsto che se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza
rispetto a quanto stabilito dalla sentenza deve essere rimborsato d’ufficio entro 90 giorni dalla
notificazione della sentenza.
Dal punto di vista procedurale, la legge NON disciplina in dettaglio il rimborso d'ufficio, limitandosi a
prevedere un obbligo di comunicazione del rimborso al contribuente e la consegna dell'ordinativo al
concessionario, che provvede alla restituzione.

IL RIMBORSO SU INSTANZA DI PARTE


Al di fuori delle ipotesi in cui è previsto il rimborso d’ufficio, la realizzazione dell’indebito tributario
è subordinata ad un’istanza del contribuente, per la quale la legge disciplina regole procedurali
particolari e specifici termini di decadenza.
La disciplina dell'istanza di rimborso e dei relativi termini di decadenza è contenuta nell'ambito
delle singole leggi di imposta, mentre una disciplina generale, destinata a trovare applicazione in
mancanza di una disciplina specifica, è prevista nell'ambito della disciplina del contenzioso
tributario → infatti, L’articolo 21 del D.lgs. n. 546 del 1992, prevede la possibilità di azionare
l'indebito tributario mediante istanza da presentarsi, in mancanza di specifiche previsioni, entro il
TERMINE DI DECADENZA di 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il
presupposto per la restituzione → è questa, dunque, una disciplina DI CARATTERE GENERALE,
destinata ad essere derogata dalle speciali previsioni contenute nelle singole leggi, ed a ritornare
applicabile in tutti i casi in cui le singole leggi di imposta non regolamentino la ripetizione
dell'indebito tributario.
Il rimborso su istanza di parte può essere applicato SOLTANTO ove la legge non prevede il rimborso
d’ufficio → è ESCLUSA la concorrenza delle due procedure.
La disciplina generale del rimborso su istanza di parte si fonda sulla necessità dell’istanza del
contribuente (o del sostituto d’imposta) che vanti un diritto alla ripetizione dell’indebito tributario.
L’istanza deve ritenersi valida ove indirizzata all’ufficio competente a disporre il rimborso (anche
quella indirizzata all'ufficio sbagliato, comunque, è in grado di interrompere i termini di decadenza).
Inoltre l’istanza deve essere presentata entro il termine di decadenza di due anni, che decorrono:
• dalla data del pagamento, se l’indebito NON è determinato dall’insorgenza di fatti
sopravvenuti al pagamento

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• dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione, se l'indebito è determinato
dall'insorgenza di fatti sopravvenuti al pagamento (es. nell'ipotesi di dichiarazione di
incostituzionalità della norma impositiva).
Una disciplina particolare, come tale derogatoria rispetto a quella generale, è prevista in materia di
rimborso di versamenti diretti, per i quali è prevista una competenza territoriale dell’ufficio sulla
base della sede di quella del concessionario che ha ricevuto il versamento indebito, ma stabilisce
anche un termine di decadenza in ogni caso di 48 mesi dalla data del versamento stesso → tale
norma è evidentemente finalizzata alla TUTELA DELLA STABILITA' DEL GETTITO TRIBUTARIO.
In materia di imposta di registro, è stabilito che il rimborso deve essere richiesto, a pena di
decadenza, entro tre anni dal giorno del pagamento o, se posteriore, da quello in cui è sorto il
diritto alla restituzione → nella particolare ipotesi di imposta di registro su contratti a prezzo
indeterminato, è stabilito che SE la restituzione dell'imposta dipende dalla misura dell'imponibile, il
termine decorre dal giorno in cui è stato definitivamente stabilito il minore ammontare.
In materia di tributi locali, si segnala un intervento del legislatore del 2006, che ha unificato la
disciplina dei rimborsi della fiscalità locale, introducendo un termine di 5 anni dalla data del
pagamento indebito, OVVERO dal momento in cui si è accertato il diritto alla restituzione, con
obbligo dell'ente territoriale di provvedere entro 180 gg dalla data di presentazione dell'istanza.

Capitolo XII: LE SANZIONI TRIBUTARIE

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PREMESSA
In un sistema di fiscalità di massa è necessario prevedere adeguati strumenti che assicurino il
corretto adempimento degli obblighi posti a carico dei soggetti passivi coinvolti nel prelievo. Tale
necessità è tanto maggiore quanto più intenso è il coinvolgimento del soggetto passivo nella fase
dell’attuazione del tributo.
L’attuazione del rapporto tributario comporta una serie di obblighi che hanno ad oggetto non solo il
pagamento del tributo, ma soprattutto il trasferimento delle fonti informative sul fatto imponibile di
cui dispone il soggetto passivo, che si manifesta in una serie di numerosi e complessi oneri sia di
carattere formale (es. dichiarazione tributaria) che sostanziale (es. liquidazione e versamento
dell’imposta) i quali implicano in ogni caso un sacrificio economico. La tenuta di un sistema fondato
sulla collaborazione del soggetto finisce per essere rimessa alla serietà del regime sanzionatorio per
assicurare il corretto adempimento dell'obbligo tributario.
Per garantire la serietà del sistema, l’evasore non doverebbe poter contare su provvedimenti di
clemenza specifici o generalizzati: per questo motivo, si guarda con perplessità ai provvedimenti di
condono e sanatorie di violazioni, che hanno ripetutamente caratterizzato il nostro sistema
tributario.

L’EVOLUZIONE STORICA DEL SISTEMA DELLE SANZIONI TRIBUTARIE


L'attuale sistema delle sanzioni tributarie è il risultato di un'EVOLUZIONE STORICA, che si può
cogliere bene se si esamina distintamente:
• il settore delle imposte dirette → fino al 1956 erano previsti esclusivamente reati
contravvenzionali puniti con la sola pena dell’ammenda e definibili per oblazione. Solo con la legge
n. 1 del 1956 viene introdotta una pena detentiva per sanzionare l’omessa denuncia dei redditi oltre
una certa soglia, come pure il diritto di frode fiscale punito con la reclusione fino a sei mesi;
• il settore delle imposte indirette (imposte doganali, sui trasferimenti, sui consumi; si tratta
di tributi che tendono tutti ad appuntarsi su una manifestazione indiretta di capacità contributiva):
per quest’ultimo, in particolare per le imposte doganali di fabbricazione, fin subito dopo l’unità
d’Italia viene ad elevarsi a regola la tutela penale della fattispecie tributaria.
Mancava però una normativa generale diretta a regolare le forme di responsabilità ai fini tributari,
fino a che la legge 4/1929 disciplinò organicamente l’intera materia delle sanzioni tributarie relative
ai tributi erariali.

A tale legge è dovuta la summa divisio, ancor oggi vigente, tra


• sanzioni penali → derivate da illecito penale
• sanzioni amministrative → nei casi in cui la sanzione consisteva in un'OBBLIGAZIONE CIVILE
DI PROVVEDERE AL PAGAMENTO DI SOMMA DI DENARO, che si esprimeva nelle 2 figure tipiche
previste dalla l. 4/1929: la pena pecuniaria e la sopratassa.

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La funzione di legge-quadro in materia di sanzioni tributarie della legge 4/1929 era rafforzata dal
principio di fissità, contenuto nell’articolo 1, comma 2 della legge n. 4 del 1929, secondo cui le
disposizioni della stessa legge non potevano essere abrogate o modificate da leggi posteriori che
riguardavano i singoli tributi, se non per dichiarazione espressa del legislatore e con specifico
riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate.
Sempre in ottica rafforzativa dell'impianto generale, era previsto poi l'ulteriore principio della
ultrattività della norma penale finanziaria, che affermava l’applicazione della norma sanzionatoria
vigente al momento della commessa violazione, anche quando questa fosse ormai abrogata o
modificata da altra più favorevole al trasgressore (DEROGA AL CODICE PENALE).
CRITICHE alla legge 4/1929: Il quadro delineato nel 1929 però non consentì raggiungimento di un
assetto stabile della materia, e ciò anche in quanto le stesse sanzioni amministrative (pena
pecuniaria e sopratassa) si caratterizzavano per una natura giuridica alquanto eterogenea. Infatti:
• pena pecuniaria → risultava posta in regime di alternatività rispetto alle sanzioni penali ed
era, inoltre, commisurata alla personalità del trasgressore, denotando quindi una connotazione di
tipo afflittivo tipica delle sanzioni penali.
• Sopratassa → si poteva cumulare con le sanzioni penali o con la pena pecuniaria, denotando
una natura tendenzialmente risarcitoria, tipica delle sanzioni civili.
Tale quadro sanzionatorio si completava poi con una serie di sanzioni amministrative di carattere
accessorio, ma anche di misure cautelari.
Sotto il profilo del rapporto tra accertamento della violazione e irrogazione della sanzione, la
legge n. 4 del 1929 differenziava la procedura in funzione del tipo di violazione:
• per le violazioni costituenti reato e riferite ai tributi diretti era previsto l’istituto della
pregiudiziale tributaria, in forza del quale l’azione penale non poteva essere iniziata se non dopo
l’intervenuta definitività dell’accertamento del tributo in sede amministrativa.
• per quanto riguarda le violazioni relative a tutti gli altri tributi, quando l’esistenza del reato
dipendeva dalla risoluzione della controversia riguardante il tributo, era il Tribunale penale che
aveva il potere di decidere della controversia relativa al tributo stesso. Venivano osservate così le
norme del codice di procedura penale e, quindi, con la stessa sentenza veniva definito sia il profilo
penale e quello amministrativo sottostante al primo, secondo il principio di assorbimento.

MODIFICHE alla legge 4/1929: Il sistema introdotto con la legge n. 4 del 1929 è sostanzialmente
sopravvissuto, ma l’evoluzione del sistema tributario italiano ha evidenziato sempre di più
l’inadeguatezza dell’assetto originario introdotto nel 1929, gradualmente eroso sia dalle modifiche
normative che dagli interventi della Corte costituzionale → Da un lato la Consulta ha prima
eliminato la giurisdizione dell’Intendente di finanza in tema di comminazione dell’ammenda e ha
poi sancito l’incostituzionalità della pregiudiziale tributaria. Il legislatore, dall'altro lato, ha spesso
ignorato il principio di fissità, consentendo così la contemporanea applicazione di sanzioni penali e
pene pecuniarie, e sanzioni penali e sopratasse, di pene pecuniarie e sopratasse, così consentendo
il cumulo materiale tra sanzioni amministrative e penali.

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A SEGUITO DELLA RIFORMA TRIBUTARIA DEGLI ANNI '70, l’accertamento ha perso la sua originaria
funzione di ordinario strumento di recupero del gettito e ha assunto un nuovo ruolo di monito al
corretto adempimento dell’obbligo tributario.
In questo modo, il sistema ha cominciato a perdere le principali funzioni che sono richieste ad un
sistema punitivo: la funzione punitiva e quella afflittiva → PROGRESSIVO SGRETOLAMENTO DEL
SISTEMA SANZIONATORIO
Al progressivo sgretolamento del sistema sanzionatorio tributario il legislatore ha reagito
muovendosi su due fronti:
1. ha proceduto alla depenalizzazione, riconducendo nell’area dell’illecito amministrativo
violazioni che prima erano considerate di rilevanza penale;
2. è ricorso alla sanzione penale come strumento per prevenire e reprimere sia fenomeni
propriamente evasivi, sia alcune fattispecie definite “prodromiche” dell’evasione (=tali di per sé
stesse da mettere potenzialmente in pericolo gli interessi erariali).
È stato poi definitivamente abolito l’istituto della pregiudiziale tributaria, che era divenuto fonte di
ingiustificati benefici in favore del trasgressore, e si sono inasprite le sanzioni in tema di violazioni
relative alle imposte sui redditi e all'IVA. Dopo pochi anni però ci si rese conto del fallimento di
questa scelta di politica criminale → produceva soltanto un sovraccarico delle Procure e dei
Tribunali.

L’apparato sanzionatorio tributario generale è sopravvissuto fino alla riforma Visco del 1996-1997.
Con l’articolo 3, comma 133, della legge di delega 23 dicembre 1996, n. 662 si è affermata la
necessità di riformare radicalmente ed organicamente tutto l’impianto sanzionatorio tributario, sia
sotto il profilo amministrativo che sotto il profilo penale → sono stati quindi introdotti:
• D.lgs. 471,472,473 / 1997 → riformano il sistema delle SANZIONI AMMINISTRATIVE
TRIBUTARIE
• D.lgs. 74/2000 → riforma i REATI TRIBUTARI IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI e IVA

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
Rimane ferma la distinzione tra i due piani su cui si colloca la repressione delle violazioni alle leggi
tributarie: piano amministrativo (la sanzione si sostanzia in un sacrificio di tipo patrimoniale) e
piano penale (la sanzione si sostanzia in una limitazione della sfera personale del trasgressore).
La diversa tipologia di sanzione (amministrativa o penale) è applicata a seconda della differente
gravità attribuita all’illecito.
D.lgs. 471, 472, 473/1997:
• 471 → disciplina delle sanzioni amministrative in materia di imposte dirette ed IVA
• 472 → enuncia i PRINCIPI FONDAMENTALI in materia sanzionatoria amministrativa

116
• 473 → recante la disciplina delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari,
sulla produzione e sui consumi, nonché in materia di altri tributi indiretti (esso regola, in buona
sostanza, quasi tutti gli altri tributi)
Le sanzioni relative ad accise ed imposte doganali, invece, sono contenute nel T.U. di riferimento.

D.lgs. 472/1997: esso porta grosse innovazioni nell'ambito del sistema sanzionatorio tributario →
prima di tale decreto, ogni tributo aveva le sue sanzioni (con conseguenti evidenti disparità di
trattamento).
Con tale decreto, quindi, il legislatore afferma dei PRINCIPI CARDINE, che devono essere applicati a
tutti i tributi:
• adozione di una SANZIONE AMMINISTRATIVA UNICA → la SANZIONE PECUNIARIA,
sostitutiva delle sanzioni precedenti (pena pecuniaria e sovratassa).
La SANZIONE PECUNIARIA è una sanzione consistente nel pagamento di una somma di denaro, che
assume i caratteri della sanzione penale → essa ha un duplice scopo:
 DISINCENTIVARE il comportamento illecito → funzione che prima era svolta dalla pena
pecuniaria
 REPRIMERE il comportamento illecito → funzione che prima era svolta dalla pena pecuniaria
La SOVRATASSA aveva invece funzione RISTORATORIA del danno che il fisco aveva subito dal
comportamento illecito dal contribuente, funzione che ora è svolta dagli INTERESSI DI MORA (si
assommano agli interessi ordinari dovuti dal contribuente).

• PRINCIPIO DI LEGALITA' → esso si fonda sull'art. 25 Cost. (per cui in materia sanzionatoria
c'è RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA). In virtù del principio di legalità, l'intera fattispecie sanzionatoria
deve essere disciplinata con un atto avente forza di legge.
Dal principio di legalità derivano poi ulteriori corollari, in particolare il PRINCIPIO DEL FAVOR REI →
esso ha, innanzitutto, scardinato un dogma prima vigente nel campo fiscale: quello
dell'ULTRATTIVITA' in campo fiscale delle sanzioni amministrative e penali (=il contribuente che
avesse compiuto una violazione, sarebbe stato sempre e comunque sanzionato sulla base delle
norme vigenti al momento della commissione del fatto, ANCHE SE successivamente tali norme
fossero state eliminate, oppure sostituite con altre norme che prevedono sanzioni più gravi) → il
principio dell'ultrattività è stato oggi superato, grazie agli artt. 1 e 2 del D.lgs. 472/1997.
PRINCIPIO DEL FAVOR REI (art. 2 D.lgs. 472/1997)= principio che regola il susseguirsi delle norme
sanzionatorie nel tempo (che, come si è visto, NON E' PIU' disciplinato dal principio di ultrattività) →
l'Agenzia fiscale, quando irroga la sanzione, deve compiere un giudizio di comparazione tra la
sanzione che era applicabile al momento in cui è stato commesso il fatto illecito e la sanzione
applicabile al momento dell'irrogazione della sanzione stessa: tra le due, essa sarà tenuta ad
applicare la sanzione DI MINORE ENTITA'.
Il principio del favor rei, ovviamente, esplica la sua efficacia SOLTANTO se quel rapporto è pendente
→ (es. Se commetto un illecito, ricevo l'avviso di erogazione delle sanzioni e NON provvedo nei
successivi 60 gg a impugnarlo, allora il principio del favor rei NON mi è applicabile)

• PERSONALITA' DELLA SANZIONE → la responsabilità sanzionatoria è personale (=anche nel


diritto tributario, nell'ambito delle sanzioni, si risponde personalmente e PER INTERO dell'illecito
compiuto).

117
È ora prevista anche la regola del TOT CAPITAE TOT POENAE → = tante persone, tante pene → in
virtù di tale regola, nell'ipotesi di concorso, ogni persona deve pagare la pena, anche se essa è unica
→ Vedi più avanti, paragrafo relativo al concorso di persone

• fissazione di CAUSE DI ESCLUSIONE DELLA RESPONSABILITA' → in realtà, le cause di


esclusione della responsabilità, di natura penalistica, NON hanno quasi mai applicazione in campo
fiscale, AD ECCEZIONE della OBIETTIVA INCERTEZZA SULLA PORTATA APPLICATIVA DELLA NORMA
FISCALE → = il contribuente, a causa della poca chiarezza della norma, NON SA quale
comportamento deve adottare. Ciò si verifica quando ricorrono 2 requisiti:
 la norma non è chiara (è di difficile interpretazione)
 ricorre uno dei seguenti criteri alternativi:
▪ vi è un conflitto di giurisprudenza
▪ l'AF ha emanato, relativamente a tale questione, circolari che si contraddicono tra loro
▪ vi è un contrasto, relativamente a tale questione, tra giurisprudenza (Corte di Cassazione,
magari a Sezioni Unite) e AF, OPPURE tra dottrina e giurisprudenza/AF.

• PRINCIPIO DI SPECIALITA' della sanzione →= qualora dalla violazione derivi il possibile


soggiacere del contribuente sia alla sanzione amministrativa sia alla sanzione penale, deve
applicarsi la sanzione speciale.
Cosa significa "sanzione speciale"? PARTE DELLA DOTTRINA ritiene che sanzione speciale sia la
sanzione amministrativa → GIRELLI NON E' D'ACCORDO: per decidere qual è la sanzione speciale,
l'interprete deve verificare:
▪ DAL PUNTO DI VISTA SOSTANZIALE → quale di esse determina una maggiore punizione
(=quale abbia maggior effetto deterrente e punitivo)
▪ DAL PUNTO DI VISTA FORMALE → ci si deve rifare ai criteri generali di interpretazione: una
norma è SPECIALE rispetto ad un'altra, quando essa contiene TUTTI gli elementi della seconda, più
un quid pluris rispetto a quest'ultima → NON C'E' dunque un CRITERIO GENERALE: bisogna andare a
vedere caso per caso (nella maggior parte dei casi, è la norma penale ad assumere il requisito di
specialità, in quanto esse sono adottate per i comportamenti più gravi, e quindi prevedono
un'enucleazione del loro ambito di applicazione che è più specifico rispetto alla norma
amministrativa → = la sanzione penale, poichè si applica di fronte a violazioni gravi delle norme
tributarie, violazioni che, se non fossero gravi, comporterebbero l'applicazione di sanzioni
amministrative, contiene quindi quasi sempre un quid pluris rispetto alle sanzioni amministrative)
ULTERIORE PROBLEMA: il sistema sanzionatorio amministrativo e quello penale NON vanno di pari
passo → di solito, il sistema sanzionatorio amministrativo è più "rapido" di quello penale → ciò
comporta che in tali casi, spesso il contribuente viene sanzionato 2 volte: difatti, il contribuente
viene sanzionato la prima volta con sanzioni amministrative, successivamente, viene sottoposto a
sanzione penale (si innesta il processo penale) → difatti, l'essere sottoposti a sanzione penale NON
provoca il venir meno della sanzione amministrativa (che magari nel frattempo è già stata pagata):
da qui, appunto, il concorrere di fatto delle 2 sanzioni

• previsione di SANZIONI ACCESSORIE → il GIRELLI critica fortemente il ruolo che il legislatore


ha dato alle sanzioni accessorie → esse, infatti, sono quelle con maggiore efficacia deterrente, e
dunque egli ritiene che andrebbero usate maggiormente.
SANZIONI ACCESSORIE = sanzioni che, per un periodo massimo di 6 mesi, impediscono lo
svolgimento di alcune attività qualificate → esse consistono:

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▪ nell’interdizione, per un massimo di 6 mesi, dalle cariche di amministratore, revisore o
sindaco di società o enti
▪ nell’interdizione, per un massimo di 6 mesi, dalla partecipazione a gare per l’affidamento di
pubblici appalti e forniture
▪ nel interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative
per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata
massima di 6 mesi
▪ nella sospensione, per un massimo di 6 mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o
d’impresa diverse da quelle indicate alla lett. c)
Le sanzioni accessorie sono eseguibili solo quando il provvedimento di irrogazione è definitivo.

• ADOZIONE DI CRITERI DI INTERPRETAZIONE DELLE SANZIONI → = valutazione della


condotta dell'autore, successivamente alla violazione, al fine di determinare l'entità della sanzione
→ in seguito all'erogazione della sanzione amministrativa, il Fisco deve tenere conto, al fine di
stabilire l'entità effettiva della sanzione:
 della gravità della violazione commessa anche in funzione della condotta dell’agente
 dell’opera da questi svolta per eliminare o attenuare le conseguenze
 della personalità e i precedenti del trasgressore
 delle sue condizioni economiche e sociali

• PRINCIPIO DI COLPEVOLEZZA → afferma la punibilità dell'autore solo in funzione della


riferibilità allo stesso dell'azione/omissione cosciente o volontaria, sempre che dolosa o colposa →
Per la nozione di colpa bisogna fare riferimento all’articolo 43 del codice penale che la ritiene
sussistente quando l’evento, pur non voluto dalla gente, si verifica ugualmente a causa di negligenza,
imprudenza, inperizia o inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline. L'art. 5/2 precisa che
le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria o comportanti la soluzione
dei problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.
La colpa grave (di cui l'art. 5 dà una definizione) sussiste quando l’imperizia o la negligenza del
comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della
portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di
elementari obblighi tributari → la dottrina sottolinea che, fondamentalmente, la colpa grave
differisce dal dolo per il fatto che, per tale stato soggettivo, non esiste la possibilità di individuare
con certezza il carattere intenzionale della violazione tesa a perseguire il fine evasivo.

119
Il dolo (di cui l'art. 5 dà una definizione) si ha invece quando la violazione è attuata con l’intento di
pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, o risulti diretta ad ostacolare l’attività
amministrativa di accertamento.
Le definizioni di dolo e colpa grave sembrano, più che rispondere all'esigenza di una puntuale
enucleazione dell'elemento soggettivo, principalmente dettate dallo scopo di restringere il più
possibile le nozioni stesse di colpa grave e dolo (con l'esclusione di quello eventuale), in relazione
alle quali NON opera il limite di responsabilità di cui all'art. 5/2 → a tal proposito, infatti, nei casi in
cui la violazione sia stata commessa da un dipendente o da un rappresentante legale o negoziale
nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, si ha che, ferma restando la responsabilità personale
dell’autore, anche il soggetto rappresentato è obbligato in solido con il trasgressore al pagamento di
una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso. Tuttavia, SE la violazione NON è
stata commessa con dolo o colpa grave, la sanzione non può essere eseguita nei confronti
dell’autore persona fisica che NON ne abbia tratto diretto vantaggio in misura superiore al limite di
€ 51.645, ferma restando, per intero, la responsabilità dell’ente o del rappresentato a cui è
comunque consentito accollarsi l’obbligazione derivante dalla sanzione (limite di responsabilità).
In caso di violazione commessa con dolo o colpa grave, invece, NON è posto nessun limite alla
responsabilità dell’autore persona fisica.
La differenza tra colpa lieve e dolo/colpa grave, si riflette anche sui RAPPORTI INTERNI tra autore
della violazione e contribuente rappresentato:
• colpa lieve → il pagamento della sanzione da parte dell’autore estingue tutte le obbligazioni,
ma nel caso in cui la sanzione sia superiore al limite di € 51.645, l’autore può estinguere la sua
obbligazione pagando tale somma, mentre il contribuente rappresentato rimane obbligato per
l’eccedenza (fermo restando che il contribuente rappresentato può accollarsi il debito per la
sanzione gravante sulla persona fisica autrice della violazione, liberandola in questo modo da ogni
obbligazione).
• Dolo/colpa grave → il contribuente rappresentato è solidalmente obbligato con la persona
fisica autrice della violazione per l’intero importo della sanzione e l’eventuale adempimento del
primo libera il secondo da un’obbligazione sanzionatoria. In questo caso, tuttavia, non sembra
ammissibile la rinuncia al diritto di regresso da parte della società.

Riguardo alle SOCIETA' ED ENTI CON PERSONALITA' GIURIDICA, l'art. 7 d.l. 269/2003, convertito
nello stesso anno, ha profondamente modificato il sistema, sopra delineato, di responsabilità per gli
illeciti tributari amministrativi → esso ha, infatti, introdotto un principio di esclusiva riferibilità alle
società ed agli enti con personalità giuridica delle sanzioni amministrative che siano state
commesse in relazione al rapporto fiscale proprio di tali soggetti giuridici. Peraltro, per la
categoria di illeciti in esame, l'art. 7/3 prevede che continueranno ad applicarsi, nei limiti della
compatibilità con il nuovo principio sanzionatorio, le disposizioni di cui al d.lgs. 472/1997 →
COMMA POCO CHIARO: 2 possibili interpretazioni
1. le uniche norme del D.lgs. 472/1997 ancora applicabili sono quelle in tema di procedimento
di irrogazione e di riscossione delle sanzioni
2. sono ancora applicabili TUTTE le disposizioni del D.lgs. 472/1997, TRANNE quelle relative al
rapporto di coobligazione solidale tra l'autore materiale dell'illecito e l'ente collettivo rappresentato

120
→ TINELLI ACCOGLIE QUESTA INTERPRETAZIONE: vi sarebbe in capo alla SOLA PERSONA GIURIDICA
l'obbligo di pagamento di una sanzione amministrativa pur sempre determinata in base ai criteri di
cui al D.lgs. 472/1997.
il TINELLI sottolinea poi come il d.l. 269/2003, pur apprezzabile, crei un'ingiusta disparità di
trattamento tra enti e società con personalità giuridica ed enti e società che ne sono privi → egli
auspica un intervento normativo sul punto, anche in vista dell'attuazione della delega conferita nel
2003 al Governo per la riforma del sistema fiscale statale, la quale prevede che la sanzione
amministrativa si concentri in ogni caso sul solo soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione
delle norme tributarie, senza distinzione tra enti con/senza personalità giuridica.

IL CONCORSO DI VIOLAZIONI E IL CONCORSO DI PERSONE


Ai sensi dell’art. 12 D.lgs. 472/1997, è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la
violazione più grave aumentata da ¼ fino al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola
diverse disposizioni anche relative a tributi diversi o commette diverse violazioni formali della stessa
disposizione. L'art. 12 si applica:
• al CONCORSO FORMALE OMOGENEO → unica azione/omissione che dà luogo alla ripetuta
violazione della stessa disposizione di legge
• al CONCORSO FORMALE ETEROGENEO → unica azione/omissione che dà luogo a violazione
di più e diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi
• al CONCORSO MATERIALE OMOGENEO → più azioni/omissioni che danno luogo a diverse
violazioni formali della stessa disposizione
In tali casi, si ha quindi l’applicazione del cumulo giuridico (che consiste nell’applicazione della
sanzione relativa alla violazione più grave opportunamente aumentata), anziché del cumulo
materiale (in deroga alla regola generale, che prevede il contrario). Se le violazioni rilevano ai fini di
più tributi, la sanzione base è aumentata di 1/5.
Se le violazioni della stessa indole, rilevanti ai fini del CONCORSO MATERIALE OMOGENEO, si
riferiscono a più periodi d’imposta, la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo. Nel caso in cui
invece, anche in tempi diversi, siano commesse più violazioni che, nella loro progressione,
pregiudichino o tendano a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del
tributo (cd. CONTINUAZIONE) si applica la sanzione relativa alla violazione più grave, aumentato da
¼ al doppio (art. 12/2).
L’art. 9 D.lgs. n. 472 del 1997 fissa la disciplina del concorso di persone nella violazione: quando
più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa
disposta (nel sistema precedente era prevista, invece, la responsabilità solidale dei concorrenti per il
pagamento dell'unica sanzione irrogabile per l'illecito commesso; parte della dottrina ha criticato il
nuovo sistema, in quanto ha evidenziato la difficoltà di conciliare il nuovo regime del concorso di
persone con il principio di proporzionalità della sanzione al vantaggio economico effettivamente
conseguito dal trasgressore per effetto della violazione commessa). Tuttavia quando la violazione
consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una

121
sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di
regresso.
È CONTROVERSA la configurabilità del concorso di persone in ordine a VIOLAZIONE COLPOSE
anziché dolose: nel diritto penale, infatti, ciò è possibile solo nel caso in cui vi sia una norma
espressa che lo consenta; tale ipotesi, nel diritto tributario, sembrerebbe comunque PRATICABILE,
facendo leva sull'art. 11: in tal caso, infatti, vi saranno violazioni diverse, a fronte delle quali saranno
applicate sanzioni diverse.
Il concorso in materia tributaria si verifica in presenza di quattro elementi fondamentali:
1. una pluralità di agenti
2. la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito
3. il contributo causale di ogni concorrente al verificarsi dell’evento
4. la volontà di cooperare o di contribuire alla realizzazione dell’illecito.
Spetta comunque al fisco darne compiuta dimostrazione.
Ex art. 10 è punibile l’autore mediato → colui che con violenza, minaccia o inducendo altri in errore
incolpevole o avvalendosi di persona incapace di intendere e di volere, determina la commissione di
una violazione. In tal caso, egli risponderà della violazione al posto dell'autore materiale.

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
L’istituto del ravvedimento operoso (art. 13) e ora applicabile a TUTTE le violazioni e non più solo a
quelle in tema di imposte sui redditi e IVA. Consiste in un trattamento premiale in favore del
contribuente che, pur avendo commesso una violazione, opera spontaneamente per rimediarvi
attraverso la regolarizzazione degli adempimenti omessi o irregolarmente effettuati.
Se il ravvedimento operoso avviene entro 30 gg dalla violazione compiuta, la sanzione è ridotta ad
1/10 del minimo edittale (=anzichè il 30% dell'imposta, ne pago il 3%); se invece il ravvedimento
operoso avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione successiva (se non è
prevista la presentazione di una dichiarazione, entro 1 anno), la sanzione è ridotta ad 1/8 del
minimo edittale.
Dunque, nel ravvedimento operoso è il CONTRIBUENTE ad indicare al Fisco di aver commesso una
violazione, e deve farlo in tempi molto brevi.

IL PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLA SANZIONE AMMINISTRATIVA


Le sanzioni amministrative tributarie sono irrogate dallo stesso ufficio o ente competente in ordine
all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono (art. 16).
esso è disciplinato dall'art. 16 d.lgs. 472/1997 --> il legislatore ha scelto UN UNICO PROCEDIMENTO
IRROGAZIONE delle sanzioni in materia tributaria --> tutte le violazioni del diritto tributario devono
essere contestate con lo stesso procedimento.

Occorre però distinguere tra 2 ipotesi:

122
• la sanzione viene irrogata INSIEME all'avviso di accertamento → =la sanzione viene irrogata
INSIEME alla richiesta dell'imposta dovuta (ma non pagata) e agli interessi.
Una volta ricevuto avviso di accertamento + sanzioni, il contribuente può decidere di NON
contestarla (ACQUIESCENZA ALL'IRROGAZIONE DELLA SANZIONE): in tal caso, la sanzione è
automaticamente ridotto di un terzo

• sono contestate le sole sanzioni → le sanzioni sono irrogate separatamente, con un atto
autonomo rispetto all'avviso di accertamento.
In tal caso, viene notificato al contribuente NON direttamente l'atto di irrogazione delle sanzioni,
bensì l'atto di contestazione delle sanzioni, nel quale sono indicati i motivi per i quali il
contribuente viene sanzionato. A questo punto il contribuente ha 3 scelte, da prendere entro 60
giorni:
1. può decidere di definire la questione con l'Agenzia fiscale → =fare acquiescenza → sanzione
ridotta di un terzo
2. presenta delle DEDUZIONI DIFENSIVE all'Ufficio impositore (=all'agenzia delle entrate
direzione provinciale che ha emesso l'atto di contestazione), ove spiega i motivi per cui la
contestazione delle sanzioni è infondata → l'AE ha a questo punto 1 anno per decidere se:
▪ notificare al contribuente l'avviso di erogazione delle sanzioni → essa quindi conferma le
violazioni compiute, e irroga la sanzione → a pena di nullità dell'atto, l'AE deve però spiegare i
motivi per cui ritiene non condivisibili i motivi spiegati nelle deduzioni difensive del contribuente
▪ ritenere condivisibili le deduzioni difensive del contribuente, e non erogare la sanzioni
3. rimanere inerte → decorsi 60 gg, l'atto di contestazione delle sanzioni si trasforma
automaticamente in AVVISO DI EROGAZIONE DELLE SANZIONI.

Decadenza dell'azione amministrativa di irrogazione della sanzione: 31 dicembre del 5o anno


successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, SALVO il diverso termine previsto per
l'accertamento dei singoli tributi.
Prescrizione del diritto alla riscossione della sanzione irrogata: 5 anni, A MENO CHE tale diritto
non si sia consolidato in seguito a sentenza passata in giudicato (in tal caso, il termine di
prescrizione è quello ordinario di 10 anni).

LE FATTISPECIE SANZIONATORIE
Per le sanzioni in tema di imposte sui redditi e di IVA sono individuate tre principali tipologie di
violazioni:
a) violazioni formali o documentali che comunque non influenzano la determinazione
dell’imponibile o dell’imposta, punite con una sanzione amministrativa compresa tra € 258 ed €
2065 → es. mancata allegazione, conservazione, esibizione degli atti/documenti inerenti alle
dichiarazioni; redazione delle dichiarazioni su modelli non conformi; …
b) violazioni prodromiche all’evasione ma non necessariamente rilevanti ai fini della
quantificazione dell’imponibile o dell’imposta, punite con la sanzione amministrativa compresa tra
il 100% e 200% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel
corso dell’esercizio → es. violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione ai fini IVA;

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c) violazioni di carattere sostanziale, consistenti nell’omessa o infedele dichiarazione degli
elementi rilevanti ai fini della quantificazione dell’imponibile dell’imposta, punite con la sanzione
amministrativa compresa tra il 120% e i 240% delle somme risultanti come dovute, nel caso di
dichiarazione omessa (omessa presentazione della dichiarazione dei redditi), e con la sanzione
compresa fra il 100% e 200% della maggiore imposta dovuta, nel caso di dichiarazione infedele (es.
infedele dichiarazione tributaria);
Per le sanzioni in tema di riscossione si individuano, invece, le ipotesi di omesso, ritardato o
insufficiente versamento, al di fuori dei casi di iscrizione a ruolo: essi sono soggetti ad una sanzione
del 30% del tributo. Riguardo all'IVA, la sanzione (nelle ipotesi di mancati versamenti periodici o in
acconto) deve essere commisurata al netto degli eventuali versamenti periodici o di conguaglio già
autonomamente sanzionati.

LE SANZIONI PENALI
La sanzione penale ha sia una funzione afflittiva, rappresentando la punizione conseguente a
determinate violazioni; sia funzione deterrente, tale cioè da scoraggiare le violazioni, oltre che tale
da indurre l’osservanza degli obblighi da essa presidiati.
Il bene giuridico tutelato dalla sanzione penale tributaria è l’interesse generale a che tutti
concorrano all’esatto e puntuale adempimento rispetto agli obblighi tributari che gravano su
ognuno di loro.
Sanzione penale e sanzione amministrativa hanno dunque lo stesso ruolo, l’unica differenza è che la
sanzione penale è prevista per punire gli illeciti più gravi.
Nel nostro ordinamento sono punite (anche) con la sanzione penale le violazioni più gravi e
riguardanti NON tutti i tipi di tributi, BENSI' solamente le violazioni riferite alle imposte sui redditi e
all’IVA, ai tributi doganali e in materia di monopolio fiscale.
I criteri impiegabili per individuare gli illeciti più gravi e applicare la sanzione penale sono:
 il tipo di obbligo fiscale violato
 il tipo di condotta tenuta dal trasgressore
 l’ammontare dell’imposta evasa
Il nostro ordinamento penale tributario ha più volte cambiato nel corso del tempo il criterio
impiegato; attualmente sono sanzionate penalmente SIA le ipotesi connotate da una particolare
insidiosità della condotta tenuta, SIA le ipotesi che si risolvono in una evasione di imposta
particolarmente significativa.

Tecnica normativa di costruzione del precetto penale: si può procedere attraverso il mero rinvio
alla corrispondente figura tributaria (es. l'abrogato art. 56 D.P.R. 600/1973, che prevedeva che oltre
alla pena pecuniaria di cui allo stesso articolo, si applicava la pena dell'arresto da 3 mesi a 1 anno),
OPPURE con l'autonoma costruzione del precetto.

124
Fonti del diritto penale tributario: sono piuttosto numerose.
Le principali disposizioni penali in materia di tributi possono essere rinvenute:
a) nel libro I del codice penale, che contiene alcune figure di carattere generale
b) nel D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, relativo ai reati in materia di imposte sui redditi e all’IVA →
è probabilmente il più importante.
c) nel D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, relativo ai reati di contrabbando doganale
d) nel D.lgs. 28 febbraio 1939, n. 334, relativo ai reati in materia di oli minerali

Il D.lgs. 74/2000 ha ridotto, rispetto al previgente sistema di cui alla l. 4/1929, molte delle
specificità che lo caratterizzavano (es. basti pensare al principio di ultrattività).
Tra le poche, ma significative, differenze del D.lgs. 74/2000 rispetto al sistema penale comune è
comunque opportuno ricordare:
a) la speciale causa di non punibilità dovuta ad obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull’applicazione della norma (art. 15)
b) La speciale causa di non punibilità in presenza di un comportamento conforme al parere
espresso dal ministero (art. 16)
Il nuovo sistema ha inasprito le sanzioni rispetto al sistema previgente: innalzando la pena massima
da cinque a sei anni di reclusione.

LE SINGOLE FATTISPECIE DI REATO TRIBUTARIO


Mantenendo lo stesso ordine seguito nel D.lgs. n.74 del 2000 relativamente ai vari reati di materia
di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, si hanno:
REATI DICHIARATIVI: si distinguono in base alla connotazione fraudolenta o meno del
comportamento tenuto dall’agente:
 Articolo 2 (DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA mediante uso di fatture o altri documenti → da
un 1 anno e mezzo a 6 anni di reclusione): il contribuente NON si limita a non pagare le imposte sui
redditi/IVA, BENSI' pone anche in essere degli artifici, per far si che quanto da lui dichiarato possa
sembrare veritiero → presenza del cd. Concilium fraudis, il quale NON deve nemmeno essere
provato, in quanto la sua presenza è implicita nella condotta → esso è da ravvisare nell'utilizzo di
fatture ed altri documenti che siano relativi ad operazioni INESISTENTI → l'INESISTENZA può essere
di 2 tipi:
 OGGETTIVA → quando ci si trova di fronte ad operazioni non effettivamente effettuate,
OPPURE in relazione alle quali vengono indicati nella fattura corrispettivi o IVA in misura superiore a
quella reale → es. Immaginiamo un'impresa che ha ricavi per 100mila euro, e costi effettivi per 20
mila: reddito di impresa =80 mila. Al fine di non pagare le imposte su tali 80mila euro,
l'imprenditore si premunisce di fatture relative ad operazioni fittizie (es. Acquisto di beni/servizi, in
realtà mai avvenuto), di modo che risulteranno costi aggiuntivi (in realtà mai sostenuti), che fanno

125
diminuire l'imponibile soggetto ad imposta → solitamente, per compiere tali operazioni ci si
appoggia a cd. SOCIETA' CARTIERE (=società costituite da criminali, al solo fine di compiere
operazioni fittizie) → l'imprenditore che vuole compiere l'operazione fraudolenta si rivolge alla
società cartiera, chiedendogli di emettere fatture fittizie nei suoi confronti → di solito,
l'imprenditore inizialmente PAGA, per tali fatture (compresa l'IVA): a questo punto, la cartiera
restituisce, in contanti, le somme ricevute dall'imprenditore, trattendo però per sè le somme che
avrebbe dovuto pagare ai fini IVA → l'operazione, dunque, è FITTIZIA: è soltanto un'operazione
cartolare.

 SOGGETTIVA → l'inesistenza NON riguarda la transazione, BENSI' il soggetto che


effettivamente la compie. Essa è tipica delle cd. Frodi carosello → la transazione è reale, ma il
destinatario di essa non è quello che appare (rectius, vi sono interposti tutta una serie di soggetti
fittizi, proprio al fine di ottenere un abbattimento della base imponibile o una riduzione sull'IVA) →
es. Un soggetto compra autovetture in Germania (es. 50 Mercedes), e le porta in Italia; egli NON
paga l'IVA su tale acquisto, in virtù del sistema del REVERSE CHARGE; a questo punto, il soggetto
importatore le vende ad un altro soggetto (cd. SOGGETTO INTERPOSTO), il quale "esiste" al solo
scopo di frodare l'IVA: egli infatti paga l'IVA, che viene incassata dall'importatore (SENZA versarla
allo Stato); il soggetto interposto, poi, detrae l'IVA, e rivende le autovetture ad un terzo
(=l'autosalone), che è poi colui che le rivenderà ai compratori finali → dunque l'operazione di
vendita è effettiva (le macchine dalla Germania vanno a finire all'autosalone), ma passa per un
soggetto che in realtà NON è il reale acquirente, ma che è stato inserito nella catena solo ai fini di
far evadere l'IVA → sono dette FRODI CAROSELLO perchè sono caratterizzati da "più passaggi
soggettivi" (il bene passa da un soggetto ad un altro → es. Da un grossista a un semi-grossista, e poi
a un altro, e a un altro ancora, eccetera), in modo da rendere più difficile per l'Agenzia fiscale
individuare il momento in cui si è compiuto il reato tributario.

 Articolo 3: prevede la stessa pena di cui all'art. 2, MA presuppone che la dichiarazione


tributaria annuale infedele sia realizzata facendo ricorso ad altri mezzi fraudolenti (diversi dalle
fatture o altri documenti), tali comunque da supportare le falsità contabili realizzate.
E' in corso una discussione, in giurisprudenza, su cosa si debba intendere per "altri mezzi
fraudolenti":
 da una INTERPRETAZIONE LETTERALE della norma, il reato viene realizzato SOLO SE la
fraudolenza è collegata all'utilizzo di documenti diversi da fatture/documenti contabili (tali ipotesi
sono infatti disciplinate dall'art. 2) → OPINIONE MAGGIORITARIA;
 secondo un ALTRO ORIENTAMENTO, la fraudolenza si realizzerebbe ogniqualvolta vi sia una
possibile concatenazione di circostanze realizzate dal contribuente che possano complicare l'attività
accertativa, in modo da rendere non immediatamente evidente l'evasione (es. Compio una serie di
operazioni trasformazione aziendale, al fine di rendere difficile capire quando violo le norme
tributarie: es. Opero una fusione tra 2 aziende, poi vendo la neo-azienda ad una terza azienda, da
me posseduta, poi fondo questa terza azienda con altre 3 aziende, ... → il GIRELLI NON condivide
questa tesi: essa non trova riscontro nel dato normativo, e porta solo una grande incertezza
all'interno del sistema tributario (diventa "soggettivo" stabilire se una serie di operazioni comporti
"dichiarazione fraudolenta ex art. 3" oppure no)

126
SOGLIA DELLA PUNIBILITA': 30 mila euro (altrimenti ci si troverà di fronte ad un illecito
amministrativo, anzichè a un reato).

 dichiarazione infedele: L’articolo 4 introduce il caso di dichiarazione infedele, punita con la


reclusione da uno a tre anni.
Essa si distingue dalle ipotesi precedenti per il METODO DI REALIZZAZIONE del fine, da parte del
privato, di pagare meno imposte: qui il contribuente presenta una dichiarazione che non risponde a
verità, SENZA però ricorrere ad artifici e raggiri per farla sembra vera → già ad una prima analisi si
capisce che la dichiarazione non corrisponde a realtà → in sostanza, il contribuente si limita ad
evadere le imposte, SENZA porre ostacoli all'accertamento (es. Percepisco 100mila euro di redditi di
impresa, risultanti anche dalle scritture contabili, ma ne dichiaro soltanto 60mila: basta guardare le
scritture contabili per accorgersi che non ho dichiarato tutto → NON ci sono artifici e raggiri) → il
legislatore prevede, in tal caso, che per realizzare il reato devono essere superate 2 soglie:
 l'evasione deve essere superiore a 50mila euro --> altrimenti realizzo solo un illecito
amministrativo (ELEMENTO FISSO)
 gli elementi attivi non indicati in dichiarazione (o gli elementi passivi fittizi indicati in
dichiarazione) devono essere pari ALMENO al 10% del totale degli elementi attivi presenti in
dichiarazione
 omissione di dichiarazione: L’articolo 5 prevede la fattispecie dell’omissione della
dichiarazione, punita con la reclusione da uno a tre anni per chiunque, al fine di evadere le imposte,
non presenti una o più delle dichiarazioni tributarie annuali, quando l'imposta evasa sia superiore a
30mila euro. Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del
termine, o non sottoscritta o non redatta su stampato conforme al modello prescritto.

RILEVANZA PENALE DELLA CONDOTTA → il reato si perfeziona al momento della consegna della
dichiarazione → è anche per questo che sono detti reati dichiarativi (→ a differenza del precedente
sistema, gli ATTI PRODROMICI non sono punibili).
È inoltre richiesto, ovviamente, il DOLO (esso è comunque presupposto all'atto del compimento di
queste condotte).

Delitti in materia di documenti: sono caratterizzati dall’autonoma rilevanza della condotta tipica
finalizzata all’evasione, a prescindere cioè dal fatto che avvenga o meno il mancato pagamento
dell'imposta.
 L’articolo 8 punisce con la reclusione da un anno e mezzo a sei anni chiunque, per
consentire a terzi l’evasione, rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (NON è lui
che evade, però permette al terzo di compiere l'evasione: si tratta di un REATO DI PERICOLO, in
quanto prescinde dal fatto che il terzo poi evada o meno le tasse ).
Se l’importo falso indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a Lire 300 milioni si applica la
reclusione da sei mesi a due anni

127
 L’articolo 10 punisce con la reclusione da sei mesi a cinque anni l’occultamento o la
distruzione di documenti o scritture contabili obbligatorie, se effettuato per evadere le imposte o
consentire ad altri l’evasione

cd. EVASIONE DA RISCOSSIONE:


 È sanzionato penalmente anche l’omesso versamento di ritenute certificate. È prevista la
reclusione da sei mesi a due anni per chiunque non versi, entro il termine stabilito per la
presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta, le ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituti per un importo non superiore a € 50.000 per ciascun periodo
d’imposta.
 La stessa sanzione si applica per chi omette di versare entro il termine per il versamento
dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale.
 L’articolo 11 prevede poi la reclusione da sei mesi a quattro anni per chi, per sottrarsi al
pagamento delle imposte, se di ammontare complessivo superiore a Lire 100 milioni, aliena
simultaneamente o compie altri atti fraudolenti sui propri beni o sui beni altrui idonei a rendere in
tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Tale figura di reato presuppone una
dolosa attività di dispersione della garanzia patrimoniale su cui deve rivolgersi l’esecuzione forzata,
ed è finalizzata alla tutela della realizzazione coattiva del credito tributario.

Capitolo XIII: LA TUTELA GIURISDIZIONALE IN MATERIA TRIBUTARIA

L’EVOLUZIONE STORICA DEL SISTEMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA


L'attuazione della norma tributaria è caratterizzata storicamente dalla costante presenza di
controversie tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Nel periodo preunitario esisteva una netta demarcazione tra il sistema di tutela previsto per le
imposte indirette e quello dettato per le imposte dirette. Tale bipartizione trovava la sua
giustificazione proprio nella peculiarità dell’oggetto della lite fiscale.
• Nei tributi indiretti la facilità di distinzione tra le questioni di diritto (an) da quelle tecniche di
stima (quantum) consentiva di devolvere al giudice ordinario la piena cognizione delle controversie,
pur posticipandola ad una fase tecnico amministrativa.

128
• Nei tributi diretti la stretta connessione tra il presupposto e la base imponibile unite alla
prevalenza di contestazioni in ordine a valutazioni pertinenti la funzione amministrativa di
accertamento rendeva inimmaginabile la devoluzione di tali questioni al giudice ordinario.
Anche dopo l’unità d’Italia, la legge 1830/1864 introdusse l'imposta sui redditi di ricchezza mobile,
attribuendo alle istituite “Commissioni tributarie” connotazioni di amministrazione attiva nella
ripartizione del carico tributario localmente stabilito. La prima regolamentazione di tale tributo
diretto prevedeva un sistema contingente nelle quali le commissioni di prima istanza (comunali o
consorziali) che avevano piena cognizione del rapporto, pubblicavano gli elenchi forniti dall’agente e
dopo aver esaminato le osservazioni dei contribuenti “accertavano i redditi” con deliberazione
soggette a reclamo davanti alla commissione provinciale.
La legge rimaneva però silente circa l'attività giudiziaria → intervenne in questo senso la legge
2248/1865 (quella che abrogava il contenzioso amministrativo), che, attribuendo alla giurisdizione
ordinaria tutte le controversie tra Stato e privati, stabilì che anche le controversie sulle imposte
dirette (quindi anche di imposta di ricchezza mobile) fossero conosciute dal giudice ordinario.
Tale legge, pur conservando il sistema delle Commissioni, prevedeva che l’azione giudiziaria in
materia di imposte dirette potesse essere proposta solo a seguito della formazione del ruolo
d’imposta e del pagamento delle imposte in esso iscritte (regola: solve et repete).
Successivamente, con la legge 3021/1866 ci fu la sostituzione del metodo del “contingente” con
quello della “quantità” (con cui si trasferì all’agente la fase dell’accertamento del tributo e la
formazione del ruolo), e l'introduzione di un 3 grado in giudizio, limitato però all’applicazione della
legge.
In definitiva, fino alla riforma tributaria del 1972 il sistema che sorse con la prima legge
sull’imposta di ricchezza mobile posponeva la tutela civile (strutturata in 3 gradi) a quella speciale
articolata in Commissioni, comunali, provinciali, e Centrale → ma solo le Commissioni di prima e di
seconda istanza potevano addentrarsi nelle questioni relative all’estimazione del reddito).
Il complesso dei mutamenti intervenuti condusse dottrina e giurisprudenza a RIFIUTARE il
precedente inquadramento amministrativo delle Commissioni, e a classificarle tra le “giurisdizioni
speciali amministrative”.
L’ampliarsi delle funzioni dello stato la crescita dei fabbisogni finanziari fecero aumentare il grado di
litigiosità dell’applicazione dei tributi e si manifestarono i bisogni di ulteriori tutele giurisdizionali.
Tutto ciò provocò un espansione dell’area d’influenza delle commissioni tributarie , prima estesa
all’imposta sui fabbricati, poi all’imposta complementare sul reddito e alle imposte indirette sui
trasferimenti della ricchezza.
Negli anni 1936-1937 vennero introdotte norme recanti il riordino delle Commissioni tributarie e la
riforma del relativo procedimento → questo conferì più compiutezza al diritto processuale
tributario. Da un lato vennero riprese dal processo civile regole riguardo la pronuncia,
contraddittorio, l’utilizzo di prove giudizio di appello e revocazione. Dall’altro lato fu abolito il
principio elettivo per la nomina e fu mantenuta la facoltà della Commissione di 1 a istanza di elevare
gli accertamenti eseguiti dagli uffici (o concordati col contribuente) → quindi le Commissioni
divenivano sempre più organi giurisdizionali, ma d'altra parte continuavano ad essere organi
burocratico-corporativi vicini all'amministrazione.

129
Con l’avvento della Costituzione si notò la criticità del sistema, che mal si conciliava sia con la
statuita necessità dell'indipendenza dei giudici appartenenti alle giurisdizioni speciali (art. 108 Cost.)
sia con la prevista tutela in sede giurisdizionale verso gli atti della P.A. (113 Cost.) e si cambiò → in
tale ottica, mentre l'art. 102 Cost. pose il divieto di istituire nuovi giudici speciali, la VI disposizione
transitoria decretò che entro 5 anni dall’entrata in vigore della Costituzione il legislatore avrebbe
dovuto provvedere alla revisione degli organi di giurisdizione speciali esistenti alla data di entrata in
vigore della Costituzione, diversi da Consiglio di Stato, Corte dei Conti, Tribunali militari → al
riguardo, il legislatore rimase inerte fino all’emanazione della legge tributaria del 1972-73. Proprio
l'art. 10 legge 825/1971 conferì al Governo il compito di procedere alla revisione delle Commisioni
tributarie con criteri che, da un lato, esaltassero l’indipendenza dei componenti, garantendo
l’autonomia del giudizio, dall'altro lato, escludessero le questioni di semplice estimazione della
cognizione del giudice ordinario.
La scelta del legislatore delegante verso la natura giurisdizionale delle Commissioni e la successiva
attuazione del D.P.R. del 1972 risolveva l’empasse in cui era caduta la Corte Costituzionale pochi
anni prima, quando, per salvarle dalla sicura declaratoria di illegittimità costituzionale, aveva dato
alle Commissioni natura amministrativa: in questo modo, però, si poneva un nuovo problema di
legittimità costituzionale allorchè, rispetto a tale precedente intervento della Corte, la normativa
delegata avrebbe di fatto istituito nuovi giudici speciali (vietati dall'art. 102 Cost.). Negli anni
successivi alla riforma la stessa Corte cambiò il proprio indirizzo, ed escluse che le vecchie
commissioni avessero solo natura amministrativa e gli diede esplicito riconoscimento legislativo nel
D.lgs. 545/1992.

LE COMMISSIONI TRIBUTARIE
Il D.lgs. 545/1992 (dedicato all'ordinamento degli ORGANI della giurisdizione tributaria) e quello
seguente n.546 dello stesso anno (dedicato al PROCESSO TRIBUTARIO) sono stati emanati in base
alla legge delega 413/1991, che detta i criteri direttivi per la revisione del contenzioso tributario.
La riforma del 92 ha sancito il carattere giurisdizionale delle commissioni tributarie, conferendo al
sistema una struttura più snella ed omogenea, migliorando il profilo dell’indipendenza dei giudici, e
conferendo maggiore pariteticità tra le parti in lite tramite il più ampio rinvio alle forme ed agli
schemi del processo civile.
Struttura (D.lgs. 545/1992): Primi 2 gradi commissioni tributarie provinciali e regionali aventi sede
nei rispettivi capoluoghi e in ultimo grado di giudizio la Corte di Cassazione → essendo stato
eliminato, dunque, il precedente terzo livello di giurisdizione, il funzionamento della Commissione
tributaria centrale viene limitato all'esaurimento dei ricorsi pendenti dinanzi alla stessa.
Composizione delle Commissioni: ognuna delle Commissioni ha un presidente ed è formata da 1 o
più sezioni ( ognuna ha 1 presidente, 1 vice presidente, almeno 4 giudici). All’interno di ogni sezione
i collegi giudicanti, presieduti dal presidente o vicepresidente della sezione, decidono con un
numero invariabile di 3 votanti. I membri delle Commissioni sono individuati dal “Consiglio di
Presidenza della Giustizia tributaria” (organo di autogoverno posto a garanzia dell’autonomia delle
commissioni stesse: ha funzioni di reclutamento, vigilanza, propositive, consultive ed ispettive). I

130
componenti della magistratura tributaria NON sono reclutati da tale organo tramite concorso,
BENSI' sulla base di criteri automatici quasi del tutto svincolati dall'effettivo riscontro della
preparazione (indicati negli art. 3, 4, 5 dell’art. 7 D.lgs. 545/1992, ma la legge delega al riguardo
chiedeva molto di più: tali criteri appaiono inadeguati rispetto al grado di preparazione richiesto
dalla complessità dell'oggetto della lite fiscale) → Quella tributaria è una sorta di magistratura
onoraria ove i componenti sono reclutati con criteri automatici senza far riscontro alla preparazione.
I componenti delle Commissioni sono nominati con D.P.R. su proposta del Ministro delle Finanze,
previa deliberazione del Consiglio di Presidenza. I magistrati giurano fedeltà alla Repubblica Italiana
al momento dell'immissione nelle loro funzioni → NON sorge alcun rapporto di pubblico impiego,
ed il compenso spettante ai giudici assume la valenza di un mero EMOLUMENTO, non avente i
caratteri di una vera e propria retribuzione.
Incompatibilità (art. 8 D.lgs. 545/1992): l'art. 8 D.lgs. 545 individua le funzioni e le attività
professionali, il cui esercizio preclude l’appartenenza al collegio giudicante. Tali limitazioni sono
sempre più restringenti per evitare conflitti tra le funzioni giurisdizionali dei magistrati tributari
(improntate ai principi di indipendenza terzietà) e la natura dei vincoli/rapporti professionali
intercorrenti tra i giudici ed una o più delle parti del processo. Le disposizioni sulle incompatibilità
hanno natura di presunzioni legali circa l'esistenza di una intrinseca inconciliabilità di determinate
funzioni o attività professionali con lo status di giudice tributario: al verificarsi di una delle cause di
decadenza di cui all'art. 12, la cessazione dell'incarico viene disposta con decreto del Ministro delle
Finanze, previa deliberazione del Consiglio di Presidenza.
Astensione: essa si differenzia dall'incompatibilità, in quanto l'astensione inerisce all’accertamento
di situazioni soggettive anomale nell’organo giudicante, MA in relazione al singolo caso trattato.
L’astensione opera come istituto preposto ad assicurare la terzietà del giudice, ma acquista efficacia,
verificandosi nel processo particolari circostanze statuite per legge, sorge in capo al magistrato
l’onere di non partecipare alla decisione di quella controversia; in mancanza la parte interessata è
legittimata a proporre istanza di ricusazione.
Le circostanze al verificarsi delle quali il magistrato DEVE astenersi sono individuate dall'art. 6 D.lgs.
546/1992:
• comma 1 → esso RINVIA AL CODICE CIVILE: di conseguenza, si applica l'art. 51 c.p.c., che
prevede:
 ASTENSIONE OBBLIGATORIA → in fattispecie tipizzate (vedile)
 ASTENSIONE FACOLTATIVA → in caso di esistenza di gravi ragioni di convenienza, tali da
poter far venire meno l'imparzialità e terzietà del giudice
• comma 2 → introduce DUE ULTERIORI IPOTESI di ASTENSIONE OBBLIGATORIA:
 avvenuto previo esame della controversia da parte dello stesso giudice quale componente
della Commissione per il gratuito patrocinio
 qualora il giudice in questione intrattenga rapporti di lavoro dipendente o autonomo con
una delle parti in causa.
Durata: La nomina a giudice della Commissione ha una durata massima, nella stessa sezione della
medesima Commissione, di 5 anni e cessa al 75 anno di età, il compenso ha la valenza di un mero
emolumento e non ha caratteri retributivi.

131
Uffici di segreteria del Consiglio di presidenza e delle Commissioni tributarie: svolgono attività
ausiliaria a quella dei giudici. Il personale è alle dipendenze del Ministero delle Finanze. In
particolare, svolgono funzioni amministrative, burocratiche e ausiliarie.

IL PROCESSO TRIBUTARIO
Come premessa, bisogna sottolineare che l'art. 1/2 D.lgs. 546/1992 stabilisce che i giudici tributari
applicano le norme del citato decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, LE
NORME DEL C.P.C.
Il legislatore del 1972 aveva individuato le materia di “competenza” delle Commissioni tributarie
all'art. 1 commi 2 e 3; in seguito, con il D.lgs. 546/1992 il termine “competenza” è stato sostituito
con quello, “giurisdizione”, più corretto e consono al progressivo trend evolutivo di cui si è parlato
→ il termine “competenza” si riferisce, adesso, all'organo collegiale territorialmente legittimato a
giudicare sulla lite, MENTRE al termine “giurisdizione” si è attribuita la nozione del thema
decidendum, vale a dire l'ambito oggettivo del potere giurisdizionale → La giurisdizione ha 2 profili:
il primo dispone che la commissione competente deve essere individuata in base alla sede
dell’ufficio. Il secondo profilo che la commissione va individuata in base all’ambito oggettivo del suo
potere giurisdizionale.

Per riconoscere l’ambito oggettivo della giurisdizione tributaria vanno elaborati 2 piani di indagine:
 quello delle norme che delimitano esternamente la giurisdizione tributaria rispetto alle
altre giurisdizioni (ordinaria e amministrativa)→ il D.lgs. 546 aveva introdotto una FORMULA
RESIDUALE, che aveva ricompreso nella giurisdizione delle Commissioni tributarie le controversie
concernenti “ogni altro tributo” loro attribuito dalla legge, ampliandone l’operatività rispetto alla
classificazione chiusa di cui al D.P.R. del 1972. Successivamente, la legge 488/2001 ha
ulteriormente dilatato la sfera di cognizione delle Commissioni, estendendola a tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali,
nonché le sovraimposte, le addizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici
finanziari.
Successivamente, il legislatore del 2005 ha specificato che appartengono alla giurisdizione del
giudice tributario le controversie relative ad ogni tipo di prestazione patrimoniale imposta avente i
caratteri identificativi del tributo, in qualunque modo tale prestazione sia denominata.
Inoltre, sono state attribuite alla cognizione delle Commissioni le controversie concernenti alcune
tipologie di prestazioni patrimoniali imposte la cui devoluzione alla giurisdizione tributaria, anche
nel recente passato, aveva suscitato rilevanti perplessità → in particolare, le controversie relative
alla debenza del canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, canone per lo smaltimento
rifiuti urbani, canone per la pubblicità e diritto di affissioni (vedi nota a margine n 61 pag 451).
La Corte Costituzionale ha rilevato, in numerose pronunce, che la giurisdizione dei giudici tributari
<<deve ritenersi imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto>>: quindi è la
“materia tributaria” ad esser di competenza del giudice tributario: il giudice ordinario avrà allora
le sole controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria.

132
Resta da definire il limite dell’operatività del giudice amministrativo, il quale può essere chiamato a
decidere controversie in materia fiscale sull’impugnazione di atti amministrativi sia GENERALI che
INDIVIDUALI. Riguardo atti generali e ai regolamenti, le commissioni tributarie possono
occuparsene incidentalmente seppur nei limiti a loro attribuiti; esse qualora ritengono che siano
illegittime le possono disapplicare. Il contribuente può poi ottenere un ulteriore tutela più incisiva,
che può arrivare sino all’annullamento con efficacia erga omnes, ricorrendo al giudice
amministrativo → potranno dunque essere impugnati i singoli decreti ministeriali che individuano
gli indici rilevatori di capacità contributiva ai fini dell'accertamento sintetico dei redditi,
determinano i coefficienti di ammortamento dei cespiti strumentali, approvano gli studi di
settore, …
Riguardo ad atti individuali, il contribuente avrà la possibilità di tutelare, di fronte al giudice
amministrativo, la lesione di quegli interesse legittimi che NON si concretizzano in atti impugnabili
dinanzi alle commissioni tributarie, e che risultano frutto dell'esercizio di un potere discrezionale
da parte della pubblica amministrazione (es. provvedimenti in materia di domicilio fiscale).
 quello che delle disposizioni, dall’interno, disciplinando le parti necessarie al processo e gli
atti impugnabili.
Il processo si instaura per iniziativa del contribuente che abbia interesse ad agire; le sue
controparti sono esclusivamente quelle disciplinate dall'art. 10 d.lgs. 546: l'ufficio del Ministero
delle finanze, l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione → ciò significa che restano
al di fuori della giurisdizione delle Commissioni tributarie tutte quelle liti ove, pur ricorrendo i
requisiti oggettivi indicati dall'art. 2, sono tuttavia presenti soggetti diversi da quelli qualificati come
parti necessarie del processo tributario.
Ex art. 19 d.lgs. 546/1992, gli atti impugnabili sono (elencazione tassativa):
a) avviso di accertamento
b) avviso di liquidazione
c) provvedimento che irroga le sanzioni
d) ruolo e cartella di pagamento
e) avviso di mora ed iscrizione di ipoteca sugli immobili (e bis) e fermo di beni mobili registrati
(e ter)
f) atti relativi alle operazioni catastali
g) rifiuto, espresso o tacito, al rimborso
h) diniego/revoca di agevolazioni O rigetto domande di definizione agevolata
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità dinanzi alle
Commissioni tributarie.
La fissità dell’elenco dimostra come le riforme tendono a soddisfare le esigenze di economicità e
tipicità dell’azione amministrativa, di salvaguardia del diritto di difesa del contribuente, di
esclusività della giurisdizione tributaria.
Come dice l’art. 19, tutti gli atti previsti sono <<AUTONOMAMENTE IMPUGNABILI>>, ma solo per
<<vizi propri>>, mentre atti diversi da quelli citati <<non sono autonomamente impugnabili>> →

133
con la specificazione che <<la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati
precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo>> → =
gli atti della riscossione, qualora preceduti da notifica di accertamento, di liquidazione o di
irrogazione della sanzione non impugnati dal contribuente, possono essere contestati SOLTANTO
per vizi propri E NON per vizi relativi a tali atti che ne rappresentano il presupposto.
Qualora invece tali atti siano stati adottati, MA non risultino notificati al contribuente, questo può
impugnarli unitamente all’atto notificato (eccependo, ad esempio, la nullità derivante dalla mancata
notifica).
Il difetto di giurisdizione è rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del processo ed ammette
il regolamento preventivo disciplinato dal codice di procedura civile (=si ricorre alle Sezioni Unite
della Corte di Cassazione al fine di ottenere una definitiva statuizione sul punto, finchè la causa non
sia stata decisa nel merito in primo grado).
Costituendo la giurisdizione un presupposto processuale, il giudice dovrà risolverla in via
preliminare, affermandola (in tal caso egli deciderà anche sul merito) OVVERO negandola (in tal
caso egli lascia spazio a successive impugnazioni) OVVERO disponendo l’improponibilità assoluta
della domanda davanti a qualsiasi giudice (perchè rileva la mancanza di un qualsiasi interesse ad
agire).
Proprio per evitare l'eccessivo allungamento dei tempi processuali (nelle ipotesi in cui è negata la
giurisdizione) è previsto il regolamento preventivo la cui funzione, potendo sospendere il giudizio di
primo grado, è quella di prevenire l’impugnazione della sentenza su tale motivo attraverso una
pronuncia definitiva sul punto operata dalle Sezioni Unite dalla C. di Cassazione → a seguito della
sentenza della Corte Suprema, il giudizio deve essere riassunto dalla parte entro i 6 mesi successivi
alla comunicazione della sentenza stessa.
Una volta che sia fatta chiarezza circa la giurisdizione alla quale debba essere rivolta la domanda
giudiziale, possono infine sorgere problemi anche nello stabilire a quale giudice spetti la cognizione
effettiva della controversia → = chi sia il giudice TERRITORIALMENTE COMPETENTE.
Dato che NON si possono applicare le disposizioni del processo civile che attengono ai regolamenti
di competenza, può accadere che la Commissione provinciale/regionale si reputi implicitamente
(perchè pronuncia nel merito) o esplicitamente competente: in tal caso il vizio potrà essere
sollevato in sede d'appello o di ricorso per Cassazione → qualora fosse riconosciuto che il giudice a
quo non era competente, il giudizio, se riassunto entro il termine indicato dalla sentenza stessa che
indica il giudice competente (in mancanza, entro il termine di 6 mesi dalla comunicazione di detta
sentenza), continuerà di fronte al giudice dichairato competente.
Qualora invece la Commissione tributaria si dichiari incompetente e indichi la Commissione
competente, la sentenza diverrà incontestabile su tali 2 punti ed opererà la cd. Traslatio iudicii
(purchè il processo venga regolarmente riassunto).

134
IL GIUDIZIO AVANTI LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Introduzione del giudizio: l'avvio del procedimento viene rimesso ad un atto, denominato ricorso,
posto in essere ad iniziativa del contribuente e rivolto alla C.T.P. (Commissione Tributaria
Provinciale).
Eccettuate le liti di importo unitario inferiore ad euro 2.582,28, per le quali le parti possono stare in
giudizio anche senza assistenza tecnica, tale atto implica la presenza del difensore del ricorrente →
Il legislatore ha reso OBBLIGATORIA la rappresentanza in causa e la difesa tecnica del contribuente.
Sono abilitati all'assistenza tecnica, se inscritti negli albi professionali, avvocati, commercialisti,
consulenti di lavoro, geometri e periti per controversie di natura catastale. Il conferimento
dell'incarico per la difesa avviene per atto pubblico o scrittura privata autenticata. È applicabile al
processo tributario l'art. 84 c.p.c.: il difensore ha la possibilità di compiere e ricevere, nell'interesse
della parte stessa, tutti gli atti del processo che non sono ad essa espressamente riservati, ma NON
PUO' compiere atti (es. conciliazione della lite o rinuncia) che comportano la disposizione della
pretesa in contesa, A MENO CHE il difensore non ne abbia ricevuto espressamente il potere. Per
l'assistenza tecnica dei meno abbienti è previsto l'istituto del gratuito patrocinio.
I commi 1, 2, 3 dell'art. 18 D.lgs. 546/1992 elencano i requisiti soggettivi e oggettivi che il RICORSO
deve possedere; in particolare, il ricorso deve contenere l’indicazione:
a) Della commissione tributaria a cui è diretto;
b) Del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o
domicilio e codice fiscale;
c) Dell’ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale nei cui confronti il ricorso è proposto;
d) Dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda;
e) Dei motivi → cd. Causa petendi, cioè le ragioni di fatto/diritto poste a fondamento della
domanda.

Punto d) → OGGETTO della domanda (cd. Petitum): L'analisi del primo di tale requisito costituisce
profilo di estrema rilevanza, essendo intimamente connesso alla antica disputa sulla qualificazione
del processo tributario e dell'obbligazione che ne è alla base. Abbiamo ancor oggi 2 teorie al
riguardo:
A) quella che identifica il processo tributario come giudizio di impugnazione-annullamento
degli atti (di imposizione e di riscossione) emanati dalla Amministrazione finanziaria, coinvolgendo
esclusivamente i vizi di legittimità di essi;
B) quella di impugnazione-merito per cui il giudizio investe il modo di essere, la disciplina del
rapporto di imposta, essendo preordinato all'accertamento del regime giuridico relativo → tale
teoria, sostenuta anche da Corte di Cassazione e Corte costituzionale, è divenuta prevalente, ed

135
evidenzia che l'impugnazione attiene al solo profilo formale del processo, caratterizzandone la fase
introduttiva, mentre l'attività del giudice investe il profilo sostanziale, attinente al merito del
rapporto di imposta, sino all'emanazione della sentenza della Commissione tributaria nella quale la
volontà ordinamentale è attuata dall'organo giudicante in sostituzione della ricognizione operata
dall'amministrazione finanziaria nell'atto impugnato → in pratica, secondo questa teoria, tramite
l'oggetto del ricorso, il contribuente chiede NON TANTO l'annullamento dell'atto, MA PIUTTOSTO
l'accertamento della situazione giuridica soggettiva, entro i soli limiti della domanda. Una volta
specificato il petitum nell'atto introduttivo, questo NON PUO' PIU' essere modificato.
Punto e) → MOTIVI del ricorso: I motivi del ricorso variano in relazione al contenuto della domanda.
Come si può intuire, l'espressa menzione del petitum e dei motivi che lo supportano testimonia
l'intenzione del legislatore di circoscrivere immediatamente, già in fase introduttiva, la materia del
contendere → In effetti, mentre l'oggetto, una volta indicato nell'atto introduttivo, non può più
essere modificato, l'integrazione dei motivi trova applicazione eccezionale. Quindi è opportuna e
saggia strategia processuale presentare una domanda con oggetto più ampio possibile,
considerando comunque l'eventualità successiva di poter comunque rinunciare a parte di esso.
Ex comma 4 art. 18 D.lgs. 546/1992, la mancanza e/o l'incertezza di uno di questi requisiti, ad
eccezione del codice fiscale, causerà l'inammissibilità del ricorso (si può però ritenere che, qualora
non siano spirati i termini per la proposizione, sia consentita la riproponibilità del ricorso dichiarato
inammissibile).

Attività processuale che porta al perfezionamento della fase introduttiva: il giudizio si considera
introdotto quando la controversia, nelle forme previste, è portata a conoscenza, a cura del
ricorrente, dell'altra parte (cd. “resistente”), e quindi alla cognizione del giudice.
Il PRIMO MOMENTO si manifesta nella “proposizione del ricorso”: tale fase instaura il
contraddittorio con la controparte ponendola a legale conoscenza dell'azione.
Il SECONDO MOMENTO è la costituzione in “giudizio del ricorrente”, che consente di presentare la
controversia all'esame dell'organo giudicante.
Il ricorso è proposto mediante notifica alla controparte → 2 modi di notificazione (art. 16):
a) in modo diretto (notificazione “propria” o “tipica”) tramite ufficiale giudiziario;
b) modo indiretto (notificazione “impropria” o “atipica”) attuabile secondo due diverse
modalità:
1. per mezzo del servizio postale mediante spedizione del ricorso in plico senza busta tramite
raccomandata con avviso di ricevimento; su tale plico NON devono essere apposti segni/indicazioni
dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto (tutela della privacy) → RATIO DELLA SPEDIZIONE
SENZA BUSTA: per il ricorrente, essa va ravvisata nell'esigenza di dare certezza non solo alla data,
ma anche al contenuto (il timbro postale è infatti apposto sul documento stesso); per l'ufficio, tale
modalità permette il controllo del contenuto prima di firmare l'avviso di ricevimento;
Per il ricorrente, la notificazione si considera effettuata alla data della spedizione; per la parte
resistente si prevede, invece, che i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data
in cui l'atto è ricevuto;

136
2. all'ufficio del Ministero delle finanze o all'ente locale mediante consegna dell'atto
all'impiegato addetto, che ne rilascia ricevuta sulla copia La notificazione si considera effettuata per
il ricorrente dalla data di spedizione; per il resistente nel momento in cui l'ha ricevuta.
Il ricorso va proposto, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla data di notificazione
dell'atto impugnato.

Costituzione del ricorrente: Per determinare l'avvio del processo tributario serve la costituzione in
giudizio del ricorrente → SOLO tale momento, investendo della controversia la commissione
tributaria, fa nascere il processo (indipendentemente dalla costituzione del resistente).
Ex art. 22 il ricorrente deve depositare, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena di
inammissibilità, nella segreteria della Commissione, l'originale del ricorso notificato tramite ufficiale
giudiziario ovvero copia del ricorso spedito per posta → La Corte costituzionale, con una sentenza
del 2002, ha attenuato gli effetti di questo ingiustificato formalismo: essa ha dichiarato
l'ILLEGITTIMITA' COSTITUZIONALE dell'art. 22/1 d.lgs. 546/1992, per contrasto con gli artt. 3 e 24
Cost., NELLA PARTE IN CUI non consente per il deposito degli atti ai fini della costituzione in giudizio,
l'utilizzo del servizio postale → a seguito di tale intervento della Corte Cost., il legislatore ha
modificato l'art. 22/1, prevedendo la possibilità di costituzione in giudizio ANCHE con trasmissione a
mezzo posta (in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento) del ricorso notificato ex
art. 137 s.s. c.p.c., OVVERO di copia del ricorso consegnato o spedito per posta con allegata, anche
in questo caso, fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo
del servizio postale.
La fase in esame si esplica con il deposito da parte del ricorrente, presso la segreteria della C.T.P, di
un fascicolo di parte, costituito da:
a) il ricorso in originale (nel caso di notificazione tramite ufficiale giudiziario) ovvero in copia
(in tal caso assieme alla fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione, se è stato proposto con
consegna diretta o tramite spedizione a mezzo posta);
b) l’originale dell'atto impugnato o una sua fotocopia (se notificato);
c) ulteriori documenti (in originale o in fotocopia) che si reputino utili al procedimento
davanti al giudice → cd. ALLEGATI.
Si ricordi che, in caso di proposizione a mezzo posta, mentre ai fini della regolare costituzione è
sufficiente il deposito della sola ricevuta della spedizione, la prova del perfezionamento dell'intera
procedura di notificazione è costituita dall'avviso di ricevimento sottoscritto dal ricevente; per cui la
mancata costituzione della parte residente per difetto di notifica del ricorso rappresenterà motivo
di inammissibilità. L'inammissibilità è rivelabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Costituzione della parte resistente: Analoghe decadenze NON sono, invece, previste per la
costituzione in giudizio della parte resistente → ex art. 23, l'ufficio del Ministero delle finanze o
l'ente locale devono costituirsi entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato o
consegnato tramite servizio postale. La costituzione avviene mediante deposito di un fascicolo di
parte contenente le proprie controdeduzioni, in tante copie quante sono le parti in giudizio. Nelle
controdeduzioni la parte resistente:
a) espone le sue difese, prendendo posizione sui motivi addotti dal ricorrente;

137
b) indica le prove di cui intende avvalersi;
c) propone le eccezioni processuali e di merito non rilevabili d'ufficio;
d) presenta, se del caso istanze per la chiamata di terzi in causa.
Il resistente partecipa ad un processo con oggetto già determinato e delineato SIA dai motivi del
ricorso CHE dalla motivazione contenuta nell'atto impugnato.
CONSEGUENZE DELLA COSTITUZIONE TARDIVA: il termine per la costituzione del resistente, a
differenza di quanto espressamente previsto per il ricorrente, ha natura soltanto ordinatoria → la
mancata o tardiva costituzione NON pregiudica la prosecuzione del processo, né tantomeno
l'attività difensiva della parte resistente: infatti, è possibile depositare atti fino a 20 giorni liberi (i
TERMINI LIBERI si computano senza considera il giorno iniziale né il giorno finale) prima della data
di trattazione.
In caso di NON TEMPESTIVA COSTITUZIONE della parte resistente, unica conseguenza della stessa è
la preclusione della chiamata di terzi in causa.
In caso, invece, di MANCATA COSTITUZIONE, NON è prevista la dichiarazione di contumacia, per cui i
riflessi dell'inadempimento si riverberano solo in tema di notificazione degli atti processuali
(udienze, istanze, sentenze) e di comunicazione dell'avviso di trattazione, le quali vengono
effettuate alle sole parti costituite.
Nel caso in cui il processo coinvolga altri soggetti si presentano ipotesi di litisconsorzio, necessario
o facoltativo:
• litisconsorzio necessario (art. 14 d.lgs. 546/1992) → il litisconsorzio è necessario quando
l'oggetto del contendere è una situazione giuridica plurilaterale inscindibile, e quindi tale da
rendere indispensabile che la decisione sia pronunciata nei confronti di tutti, pena l'inefficacia della
stessa. In questi casi il processo deve svolgersi con la presenza necessaria di tutte le parti (nel senso
che tutte devono essersi costituite nel processo, ovvero tempestivamente e ritualmente poste in
grado di avere conoscenza del processo, a prescindere dall'avvenuta o meno costituzione in
giudizio).
Questo istituto, era stato, in precedenza, soltanto prospettato da non unanime dottrina e da incerta
giurisprudenza; il legislatore delegato del 1992, poi, lo ha previsto e regolato esplicitamente →
nonostante tale intervento normativo, però, è difficile l'individuazione dei casi in cui ricorre
l'inscindibilità dei rapporti: in questo senso, la giurisprudenza ha ravvisato una ipotesi di
litisconsorzio necessario nelle controversie concernente il RIMBORSO DI RITENUTE ALLA FONTE (i
litisconsorti sono: sostituto, sostituito, Amministrazione finanziaria). Parte della dottrina ravvisa
altri casi nelle ipotesi di morte del ricorrente, qualora la sua legittimazione processuale si trasmetta
ad una pluralità di eredi;
• litisconsorzio facoltativo → esso NON è previsto espressamente dal legislatore, sebbene la
dottrina (es. CATALDI) ritenga comunque tale istituto operativo nel processo tributario.
Il litisconsorzio facoltativo, ex art. 103 c.p.c., si ha quando più parti possono agire o essere
convenute nello stesso processo, PURCHE' tra le distinte cause devolute alla cognizione del giudice
esista connessione per oggetto o per titolo, OVVERO la decisione dipenda totalmente o
parzialmente dalla risoluzione di identiche questioni → in ipotesi di litisconsorzio facoltativo, quindi,
la presenza di più parti in giudizio è facoltativa ed eventuale, e la decisione emessa pur in mancanza

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di una delle parti è pienamente valida e produttiva di effetti nei confronti delle altre parti del
processo.
La conferma dell'operatività dell'istituto può essere desunta dall'art. 29 D.lgs. 546/1992, che
riconosce al Presidente di sezione la facoltà di disporre la riunione dei ricorsi aventi lo stesso
oggetto, o tra loro connessi.
Il litisconsorzio facoltativo, in conclusione, può sorgere:
 dal fatto che altri soggetti intervengono volontariamente in un processo già instaurato → La
delega all'art. 14 limita la possibilità di intervento, riconoscendone la legittimità solo a colui che è
destinatario dell'atto impugnabile o parte del rapporto tributario controverso; NON è quindi
ammesso NE' l'intervento principale (art. 105/1 c.p.c.) NE' quello adesivo dipendente (art. 105/2
c.p.c.).
Il soggetto intervenuto volontariamente è tenuto a notificare l'atto di intervento a tutte le parti e si
costituisce in giudizio secondo le regole previste per il resistente.
 dal fatto che altri soggetti sono chiamati in giudizio su istanza di una parte o per ordine del
giudice.

Possibilità di ampliare l'ambito cognitivo già offerto al giudice: ex art. 24 è possibile integrare tale
ambito cognitivo tramite i “motivi aggiunti”: questa è però un'ipotesi DEL TUTTO ECCEZIONALE,
ammissibile solo a seguito del deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per
ordine della Commissione tributaria.
TERMINI DI DECADENZA: questa attività può essere fatta entro 60 giorni dalla data in cui
l'interessato ha notizia del deposito di documenti sconosciuti → Se però la trattazione della
controversia è stata già fissata, l'interessato a pena di inammissibilità deve dichiarare, non oltre la
trattazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi
aggiunti. In tal caso, la trattazione o l'udienza verrà rinviata ad altra data per consentire gli
adempimenti di legge.

Esame dei rapporti tra chiesto e pronunciato: Riguardo al chiesto, la materia del contendere è
delimitata dalla motivazione contenuta nell'atto oggetto di impugnazione e dai motivi presenti nel
ricorso e da quelli successivamente aggiunti → il giudice, quindi, deve pronunciarsi sui fatti come
giuridicamente configurati dalle parti.
Riguardo al pronunciato (cioè al convincimento del giudice in merito alla ricostruzione dei fatti),
NON c'è alcun riferimento normativo che possa disciplinare/circoscrivere l'attività giudiziale di
acquisizione delle prove → secondo dottrina e giurisprudenza, la fase istruttoria è governata
riguardo alle parti dal principio dell'onere della prova ex art. 2697 c.c., mentre la ricostruzione dei
fatti necessaria alla decisione di merito è fondata sul principio dispositivo, a mente del quale il
giudice baserà la propria decisione sulla base dei fatti così come provati dalle parti: quindi i poteri
istruttori del giudice, ex art. 7, NON possono avere ad oggetto il riscontro di fatti ulteriori rispetto a
quelli allegati dalle parti.
Con riferimento ai mezzi di prova deducibili, non sono ammessi, nel processo tributario, il
giuramento e la prova testimoniale.

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Riprendendo lo studio della procedura del processo, osserviamo che, ex art. 25, la segreteria della
Commissione iscrive nel registro generale e forma il fascicolo d'ufficio del processo, inserendovi
anche quello del ricorrente e delle altre parti, con gli atti e documenti prodotti, gli originali dei
verbali di udienza e le copie delle sentenze. I fascicoli delle parti restano acquisiti a livello d'ufficio, e
verranno ad esse restituiti al termine del processo. Le parti possono ottenere copia autentica degli
atti e documenti ivi contenuti.
Il fascicolo del processo così formato viene, quindi, sottoposto al Presidente della Commissione
dalla segreteria; egli assegna dunque il ricorso ad una delle sezioni, e può far si che ricorsi simili
vengano assegnati alla stessa sezione.
Esame del ricorso da parte della Commissione: esaurita l'assegnazione da parte del Presidente
della Commissione, e spirati i termini per la costituzione in giudizio delle parti, la commissione
tributaria è investita dell'esame del ricorso, che si snoda in 2 momenti:
A) L'esame preliminare → il presidente della sezione a cui è stato assegnato il ricorso effettua
un controllo preventivo al fine di evitare che vadano in trattazione ricorsi viziati palesemente
(dichiarandone eventualmente l'inammissibilità ex art. 27).
Nella medesima sede, qualora ne sussistano i presupposti, il presidente dichiara inoltre la
sospensione, l'interruzione e l'estinzione del processo, con DECRETO reclamabile innanzi alla
Commissione.
Inoltre, il presidente della sezione può disporre, in qualunque momento, con decreto, la RIUNIONE
DEI RICORSI assegnati alla sezione da lui presieduta che abbiano lo stesso oggetto e/o siano tra loro
connessi → SE i processi pendono d'innanzi a sezioni diverse della stessa commissione, il presidente
di questa, d'ufficio o su istanza di parte o su segnalazione dei presidenti delle sezioni, determina
con decreto la sezione davanti al quale i processi devono proseguire, riservando a questa di
disporre la riunione dei ricorsi. Tuttavia il collegio giudicante, se rileva che la riunione dei processi
ritardi o renda più gravosa la trattazione, può disporre la separazione.
B) La trattazione della causa → Se il ricorso supera tale momento preliminare, il presidente,
scaduti i termini per la costituzione delle parti, fissa la trattazione della controversia e nomina il
relatore; si entra così nella discussione sul merito del ricorso, e l'esame di esso passa dal presidente
di sezione al giudice della Commissione tributaria (il cd. Relatore).
Fissata quindi la trattazione, la segreteria comunica alle parti ritualmente costituite, mediante
apposito avviso, la data di questa, almeno 30 giorni liberi prima dell'udienza stessa. Le parti
possono depositare i documenti fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione, al fine di
arricchire l'impianto probatorio già allegato in sede di presentazione del ricorso. Inoltre, fino a 10
giorni liberi prima di tale data, ciascuna delle parti può depositare memorie illustrative con relative
copie per le altre parti. Infine, nel caso di controversia in camera di consiglio sono previste brevi
repliche scritte fino a 5 giorni liberi prima della data di trattazione.
La “TRATTAZIONE VERA E PROPRIA” avviene, normalmente, SENZA la partecipazione delle parti
costituite, e quindi, come tecnicamente si dice, in camera di consiglio, con l'esposizione del relatore
al collegio giudicante della questione della controversia → La discussione in pubblica udienza è
subordinata alla previa ed espressa richiesta delle parti, da realizzarsi:

140
1. mediante apposita istanza da depositare nella segreteria e notificate alle altre parti
costituite entro il termine di 10 giorni liberi prima della data di trattazione;
2. mediante istanza contenuta DIRETTAMENTE NEL RICORSO INTRODUTTIVO DEL PROCESSO,
NEL RICORSO IN APPELLO o IN ALTRI ATTI PROCESSUALI, a condizione che, in questo ultimo caso, tali
atti siano notificati alle parti costituite e siano depositati presso la segreteria della Commissione
entro i 10 giorni liberi prima della data di trattazione.
SE la discussione avviene in pubblica udienza, il relatore al collegio i fatti e le questioni della
controversia, dopodichè il presidente ammette le parti presenti alla discussione. Dell'udienza è
redatto processo verbale dal segretario. La Commissione può disporre il differimento della
discussione a udienza fissa, su richiesta della parte interessata, quando la sua difesa è resa difficile a
causa dei documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti → La nuova data va
comunicata con avviso di trattazione delle parti.
Sospensione del processo (art. 39): essa è prevista per le ipotesi per le quali è esclusa la
giurisdizione del giudice tributario dall'art. 2/3 (= querela di falso OPPURE questione attinente allo
stato/capacità delle persone, salvo che si tratti di capacità di stare in giudizio) → a differenza di
quanto avviene nel processo civile, ove la sospensione può presentarsi come necessaria o
volontaria, nel processo tributario si tratta di un istituto che NON ha una portata generale, BENSI'
PARTICOLARE, limitata alle ipotesi tassative sopra delineate. Con la sospensione, il processo rimane
pendente con tutti gli effetti connessi, ma entra in uno stato di quiescenza che esclude qualsiasi
attività dei soggetti ed annulla ogni effetto del decorso del tempo.
Interruzione del processo: L'interruzione opera quando si verificano fatti che pregiudicano la
partecipazione della parte (morte, perdita della capacità di stare in giudizio, … ) o del suo difensore
(morte, perdita della capacità di stare in giudizio, radiazione o sospensione dall'albo
professionale, … ).

Sia la sospensione che l'interruzione sono dichiarate dal presidente della sezione, con decreto
reclamabile, o dalla Commissione con ordinanza; in questa fase non decorrono termini e non
possono essere compiuti atti. Se viene meno la causa che ha determinato la sospensione, il
processo riprende se una delle parti ne fa richiesta entro i 6 mesi successivi. In caso di interruzione,
invece, il processo riprende quando una parte presenti la stessa richiesta, ma entro sei mesi dalla
data in cui fu dichiarata l'interruzione stessa. Nel caso in cui le parti non facciano richiesta in questi
sei mesi il processo si ESTINGUE per inattività (ALTRE CAUSE DI ESTINZIONE: rinuncia al ricorso,
cessata materia del contendere).
Fase di decisione: L'esame della trattazione si conclude con la decisione del collegio giudicante,
deliberata in segreto in camera di consiglio e formalizzata mediante sentenza.
Le deliberazioni del collegio sottostanno alle norme del codice di procedura civile (artt. 276 ss.):
NON sono però ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune domande.
La sentenza, ai sensi dell'art. 36, è pronunciata nel nome del popolo italiano, intestata alla
Repubblica italiana e deve contenere:
1. l'indicazione della composizione del collegio, delle parti,e dei loro difensori (se vi sono);
2. la concisa esposizione dello svolgimento del processo;

141
3. le richieste delle parti;
4. la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto;
5. il dispositivo.
La sentenza deve inoltre essere corredata della data della deliberazione, ed è sottoscritta dal
presidente e dall'estensore.
L'insieme degli elementi di cui sopra costituisce il cd. contenuto formale della sentenza → =
l'insieme di quei requisiti, fissati dalla legge, che fanno assumere ad un certo atto la veste giuridica
della sentenza.
In termini più generali, dunque con riferimento al contenuto sostanziale, si può distinguere tra:
• Decisioni di rito → la Commissione si pronuncia:
a) sulla propria giurisdizione;
b) sulla propria competenza territoriale;
c) sull'inammissibilità del ricorso introduttivo;
d) sull'estinzione del giudizio per rinuncia o inattività.
• Decisioni di merito → esse possono aversi, da parte della Commissione, una volta verificato
che NON sussistono le preclusioni di cui sopra.
Le decisioni posso avere ad oggetto l'accoglimento (totale o parziale), OVVERO il rigetto.
Dopo la deliberazione della sentenza, ci sarà la sua pubblicazione (con deposito nella segreteria
della Commissione entro 30 gg dalla data di deliberazione) → SI CONCLUDE IL PRIMO GRADO DI
GIUDIZIO.
I PROCEDIMENTI SPECIALI
Sono previsti negli art. 47 e 48 D.lgs. 546/1992.
Procedimento cautelare (art. 47): assicura una tutela giurisdizionale a fronte dell'esecutorietà della
pretesa in pendenza di giudizio; L'art. 47 disciplina un procedimento ex se, interno al processo
tributario che, in presenza dei presupposti di legge, consente di sospendere l'esecuzione dell'atto
impugnato sino alla pubblicazione della sentenza emessa dalla C.T.P. (peraltro, a tale procedimento
si accompagnano dei rimedi analoghi, esperibili in sede amministrativa → vedi cap. X par. 4) → la
TUTELA CAUTELARE può aversi anche in secondo grado di giudizio (=davanti alla Commissione
regionale), MA SOLTANTO nell'ipotesi di sospensione dell'esecuzione di sanzioni tributarie.
La funzione di cautela insita nella sospensione è volta ad evitare che, nelle more di definizione del
giudizio, in virtù del principio per cui l'impugnazione dell'atto NON ne sospende l'esecuzione, si
possano cristallizzare nei confronti della parte ricorrente danni gravi e irreparabili, pur in assenza di
un provvedimento giurisdizionale (ancora di là da venire).
Presupposti per la tutela cautelare sono: periculum in mora e fumus boni iuris.
Il procedimento si attiva con istanza motivata proposta dal contribuente nel ricorso, OVVERO in atto
separato, notificato alle altre parti e depositato in segreteria (sempre osservando le disposizioni
sulla costituzione in giudizio del ricorrente, di modo che la decisione sull'istanza cautelare
costituisce l'epilogo di un vero e proprio procedimento incidentale).

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Il Presidente fissa con decreto la trattazione dell'istanza di sospensione per la prima camera di
consiglio utile; in caso di eccezionale urgenza potrà disporre la provvisoria sospensione
dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio il quale, sentite le parti in camera di consiglio e
delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospensione può essere
anche parziale, cioè relativa ad una parte dell'atto impugnato, e subordinata a idonee garanzie
come cauzione o fideiussione bancaria. La trattazione della controversia deve essere fissata non
oltre 90 giorni dalla pronuncia e gli effetti della sospensione cessano alla pubblicazione della
sentenza di primo grado. Inoltre è prevista la possibilità di revocare o modificare il provvedimento
cautelare prima della sentenza, se mutano le circostanze sulla base di cui la sospensione era stata
concessa.
Procedimento conciliativo (art. 48): questo istituto ha dei forti collegamenti con l'accertamento
con adesione (in cui l'accordo avviene in sede procedimentale, anziché processuale): entrambi
hanno infatti comune matrice nell'antico “concordato tributario”.
Il D.lgs. 218/1997 ha condotto ad uno strumento privo di limiti soggettivi ed oggettivi: pertanto
possono essere conciliate, in tutto o in parte, controversie riguardanti qualunque tipo di questione o
materia e concernenti qualsiasi categoria di contribuenti.
Il procedimento può realizzarsi SOLTANTO davanti alla Commissione provinciale e non oltre la prima
udienza; il procedimento ha due schemi differenti:
• in udienza → si innesca quando una delle parti abbia proposto l'istanza per la trattazione in
pubblica udienza, O quando la Commissione lo abbia sollecitato, OVVERO quando l'ufficio, dopo la
fissazione della data di trattazione, abbia depositato la proposta di conciliazione con adesione della
controparte. Se si raggiunge l'accordo, viene redatto un processo verbale dove sono indicate:
imposte, sanzioni, interessi; il verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
• fuori udienza → si realizza quando l'ufficio deposita la proposta accettata dalla controparte,
PRIMA che venga fissata la data di trattazione. In questo caso il Presidente della Commissione,
verificata l'esistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto
l'estinzione del giudizio.
Entro i 20 giorni successivi al processo verbale o al decreto il contribuente dovrà effettuare il
pagamento delle somme in essi previsti, OVVERO dovrà corrispondere la prima rata e consegnare la
garanzia fideiussoria per le rate successive: SOLO in questo momento si perfeziona l'accordo. Anche
gli effetti premiali sono simili a quelli visti per l'accertamento con adesione; con la differenza che
qui l'applicazione delle sanzioni avviene nella misura di un terzo delle somme irrogabili sull'entità
del tributo definito, pur con il LIMITE INFERIORE costituito dal terzo del minimo edittale previsto
per le violazioni più gravi relative a ciascuno dei contributi conciliati. Nella conciliazione è
fondamentale la piena parità delle parti di fronte alla lite: per questo motivo, il TINELLI ritiene
inaccettabili le tesi che attribuiscono al giudice il potere di sindacare nel merito il contenuto
dell'accordo.

LE IMPUGNAZIONI
La pronuncia della sentenza della C.T.P conclude il primo grado di giudizio. Tale sentenza si può
impugnare tramite appello alla C.T.R (Commissione Tributaria Regionale), la cui decisione è a sua
volta impugnabile con ricorso per cassazione.

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MEZZI DI IMPUGNAZIONE:
• ORDINARI → appello, ricorso per cassazione, revocazione ordinaria.
I mezzi ordinari possono essere esperiti solo se la sentenza non è passata in giudicato, ovvero non
siano decorsi i termini per l'impugnazione
• STRAORDINARI → revocazione straordinaria.
I mezzi straordinari sono rimedi eccezionali per sentenze già passate in giudicato, per ottenerne
l'annullamento per vizi scoperti in un momento successivo distante dalla pronuncia
In tema di impugnazioni, ex art. 49 D.lgs. 546/1992 c'è un rinvio generale alla disciplina
processuale civilistica.
Appello (art.52): l'art. 52/1 individua nella C.T.R il giudice funzionalmente competente a conoscere
dell'appello proposto avverso alle sentenze emesse dalle commissioni provinciali → difatti, chi
intende contestare le pronunce rese in primo grado, salva l'ipotesi di revocazione, può farlo
esclusivamente per il tramite dell'appello alla Commissione regionale, NON rendendosi applicabile
nel processo tributario il ricorso immediato per Cassazione avverso le sentenze di prime cure.
L'appello deve contenere a pena di inammissibilità: indicazione del giudice adito, dell'appellante e
delle altre parti nei cui confronti è proposto, gli estremi della sentenza impugnata, l'esposizione
sommaria dei fatti, l'oggetto della domanda (petitum), i motivi specifici di impugnazione (causa
petendi), la sottoscrizione.
Termini di impugnazione: è previsto
• un TERMINE BREVE di 60 giorni dalla notificazione integrale della sentenza di primo grado a
cura della parte;
• un TERMINE LUNGO di 6 mesi dalla sentenza.
Altrimenti, la sentenza passa in giudicato.

Modalità di proposizione dell'appello: l'appello si presenta con ricorso, notificato, presentato di


persona o spedito per posta, e può essere proposto anche dalla controparte.
SE il ricorso NON è notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l'appellante deve a pena di
inammissibilità depositare copia dell'appello presso la segreteria della C.T.P che ha pronunciato la
sentenza. L'Ufficio che voglia notificare l'appello al contribuente si può avvalere, oltre che dei mezzi
ordinari (servizio postale) anche dei messi comunali o dei messi notificatori dell'ufficio postale.
SE siamo davanti ad ipotesi di litisconsorzio necessario e l'appello sia stato notificato solo ad alcune
parti, il giudice è tenuto ad ordinare il contraddittorio, fissando il termine entro il quale deve essere
realizzato, a pena di inammissibilità dell'impugnazione.
La mancata notificazione in caso di litisconsorzio facoltativo NON rende inammissibile
l'impugnazione, BENSI' sospende il processo fino al decorso dei termini a carico della parte
pretermessa per l'impugnazione che è legittimata a proporre.
Una volta notificato l'atto di impugnazione, l'appellante entro 30 giorni deve costituirsi presso la
Segreteria della Commissione Regionale → La Segreteria della C.T.R richiederà alla C.T.P il fascicolo

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sulla sentenza di primo grado. Secondo il D.P.R del 1972 il ricorrente presenta l'appello con copia
alla controparte e al giudice a quo che la trasmette al giudice d'appello.
La parte vittoriosa, ricevuta la notifica dell'appello, può partecipare al giudizio di 2 grado nei termini
previsti per il giudizio di 1 grado, depositando le controdeduzioni.
Sono legittimati ad impugnare la sentenza coloro che sono stati parti del giudizio di 1 grado, e che
siano risultati SOCCOMBENTI → è la soccombenza il vero presupposto della legittimazione ad
impugnare.
Può anche aversi soccombenza parziale reciproca: ciascuna parte è soccombente rispetto ad un
capo della domanda, ma vincitrice rispetto ad altri punti della domanda → ciò è possibile in quanto
la sentenza della C.T.P è composta di tante statuizioni quante sono le domande che erano state
proposte al giudice, e ciascuna di esse è autonoma rispetto alle altre: per questo motivo,
soccombenza e vittoria di ciascuna delle parti in giudizio si determinano separatamente rispetto a
ciascuna statuizione, e l'appello proposto nei confronti di una delle statuizioni non si estende
all'altra → eventuali capi autonomi della sentenza che NON vengano impugnati passano in giudicato,
divenendo immodificabili.
In caso di soccombenza ripartita, invece, tutte le parti hanno interesse ad impugnare → Il
legislatore, per evidenti ragioni di economia processuale e per evitare la mancata coordinazione tra
i procedimenti su un medesimo oggetto, ha stabilito che tutti i gravami contro la stessa sentenza
siano esaminati in un unico processo → In questo contesto si colloca la distinzione tra appello
principale ed appello incidentale → distinzione puramente cronologica: l'appello principale è il
gravame presentato per primo.
La parte che si vede notificare l'appello principale, se vuole a propria volta impugnare la sentenza
(sempre che sia soccombente), può farlo entro 60 giorni dalla notificazione stessa, depositando
l'atto presso la Segreteria della C.T.R.
L'appello incidentale è tempestivo quando proposto entro i termini previsto per l'appello principale
→ esso è un atto del tutto autonomo rispetto all'appello principale, per cui l'eventuali invalidità di
quest'ultimo NON travolge l'ammissibilità del primo.
L'appello incidentale tardivo, invece, può essere proposto dalla parte cui siano scaduti i termini per
impugnare o che abbia prestato acquiescenza, nel caso in cui venga notificato ad essa appello
principale → in tale circostanza, l'appellato beneficia di una RIMESSIONE IN TERMINI, ad opera
dell'appellante, che gli consente di far valere le proprie ragioni in un processo attivato da altri → in
sostanza, l'appellato beneficia di un ulteriore termine di 60 gg per presentare appello incidentale, il
quale, però, NON è autonomo rispetto a quello principale: l'inammissibilità dell'appello principale
comporta l'inefficacia dell'appello incidentale tardivo, e la formazione del giudicato sulla sentenza di
primo grado.
Anche il giudice di appello, così come quello di primo grado, è vincolato al PRINCIPIO DELLA
DOMANDA, nel senso che non si può pronunciare sugli aspetti della controversia che non siano stati
specificamente sottoposti al suo esame; inoltre, in mancanza di appello incidentale dell'appellato,
egli NON può riformare la sentenza a danno dell'appellante.
Il giudizio d'appello è caratterizzato dall'effetto devolutivo, che comporta la piena conoscenza della
controversia da parte del giudice di seconda istanza → LIMITI a tale effetto devolutivo:

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• L'appellato e l'appellante devono riproporre tutte le questioni ed eccezioni proposte in
primo grado, non accolte o non esaminate, pena la decadenza.
• Nel giudizio d'appello non possono essere proposte nuove domande che siano rilevabili
d'ufficio. (art.57).
• Il giudice d'appello non può disporre nuove prove a meno che non siano necessarie per la
decisione o la parte non dimostri di non averle potute usare in primo grado per cause non
imputabili ad essa. (art.58).

Contenuto della sentenza: essa, analogamente alle sentenze di primo grado, può essere sia di rito
che di merito (in quest'ultimo caso, essa sostituisce la sentenza impugnata, sia che la riformi sia che
la confermi)
Nei casi individuati dall'art.59 (es. mancata sottoscrizione della sentenza) il legislatore dispone che il
giudice di secondo grado deve rimettere la controversia alla C.T.P che l'ha emessa.

Ricorso per Cassazione (art. 62): l'art.360 c.p.c. stabilisce quando è possibile il ricorso in cassazione:
1) per motivi attinenti alla giurisdizione,
2) per violazione norme sulla competenza,
3) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto,
4) per nullità della sentenza o del procedimento,
5) per omessa o insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e
decisivo per il giudizio (chiara indicazione del fatto controverso) .
La RIFORMA DEL PROCESSO CIVILE, realizzata con la legge 69/2009, ha introdotto l'art. 360 bis, che
ha previsto un FILTRO per l'accesso al giudizio di legittimità, prevedendo 2 ulterioi IPOTESI DI
INAMMISSIBILITA' del ricorso per Cassazione, che ricorrono:
• quando il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto in modo conforme alla
giurisprudenza della Corte, e l'esame dei motivi non offre elementi per mutare l'orientamento della
stessa;
• quando è manifestamente infondata la censura relativa alla violazione dei principi regolatori
del giusto processo.
L'impugnazione per Cassazione costituisce tipico RIMEDIO IMPUGNATORIO (=tendente ad
individuare i vizi in senso tecnico della sentenza impugnata, E NON a chiedere un nuovo giudizio).
Il ricorso per cassazione va proposto entro gli stessi termini previsti per l'appello, mediante notifica
alla controparte, e depositato nella cancelleria della Corte entro i successivi 20 gg.
Il ricorso va sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato patrocinante in cassazione o da
un rappresentante dell'Avvocatura generale dello Stato.

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La controparte può presentare controricorso e, se legittimata (=in caso di soccombenza parziale
reciproca), anche ricorso incidentale.
SE il ricorso è fondato, la Corte cassa la sentenza, e la rinvia alla Commissione regionale (oppure
senza rinvio, qualora difetti la giurisdizione di qualunque giudice), enunciando il principio di diritto
a cui il giudice dovrà attenersi in sede di rinvio. Il principio di diritto può essere reso dalla Corte
anche solo “nell'interesse della legge”, ed anche quando la sentenza del giudice di merito non è
impugnabile, OVVERO non è stata impugnata nei termini di legge, OVVERO quando le parti hanno
rinunciato al ricorso, OVVERO quando il ricorso è stato ritenuto inammissibile (in tal caso, tale
enunciazione non gioverà, ovviamente alle parti, in quanto altrimenti non avrebbe avuto senso aver
ritenuto il ricorso inammissibile). In caso di rinvio, il processo di estingue se la riassunzione non
avviene entro un anno dalla pubblicazione della sentenza.
Revocazione (artt. 64-67): analogamente al ricorso per cassazione, la revocazione è un mezzo di
impugnazione limitato, nel senso che può fondarsi SOLO sui motivi tassativamente indicati dalla
legge, all'art.395 c.p.c.; in particolare, è ammessa la revocazione per i seguenti motivi:
1) se la sentenza è l'effetto del dolo di una delle parti in danno dell'altra;
2) se il giudice ha deciso sulla base di prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza;
3) se dopo la sentenza sono stati trovati documenti decisivi che la parte non ha potuto
produrre in giudizio per cause di forza maggiore o per fatto dell'avversario;
4) se la sentenza è frutto di un errore di fatto risultante dagli atti della causa (si deve trattare di
un vero e proprio travisamento dei fatti, non di un errore di giudizio o di apprezzamento);
5) se la sentenza è in contrasto con una precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata
(purchè il giudice non abbia pronunciato sulla relativa eccezione);
6) se la sentenza è frutto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
La revocazione è diretta allo stesso organo che ha pronunciato la decisione (= alla Commissione che
ha emesso la sentenza).
Revocazione ordinaria: n.4 e 5 dell'art. 395, ossia vizi palesi, immediatamente riconoscibili dalla
parte interessata tramite semplice lettura della sentenza. il termine per proporla è 60 giorni dalla
notifica della sentenza; se manca la notifica, 1 anno dalla pubblicazione.
Revocazione straordinaria: n. 1, 2, 3, 6, dell'art. 395 c.p.c., ossia vizi occulti, non immediatamente
rilevabili. Il termine per proporla è di 60 giorni dalla scoperta del vizio.
Per opinione comune, le sentenze di primo grado sono revocabili SOLO SE è scaduto il termine per
l'appello, e SOLTANTO per revocazione straordinaria. Le sentenze di secondo grado sono invece
soggette a revocazione ordinaria e straordinaria, in quanto ai vizi relativi al giudizio di fatto NON
può porre rimedio il giudizio di cassazione.
Procedimento: è disciplinato dalle stesse norme che regolano il procedimento di fronte alla
Commissione regionale o provinciale.
Sentenza che decide il giudizio di revocazione: è impugnabile con gli stessi mezzi esperibili contro la
sentenza revocata.

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L’ESECUZIONE DELLE SENTENZE
Nel nostro ordinamento tributario l'impugnazione dell'atto emanato dall'Amministrazione
finanziaria NON sospende la riscossione dei tributi pretesi (salva l'ipotesi in cui tale effetto consegua
al positivo esperimento del procedimento cautelare).
Per questo, l'art.68 D.lgs. 546/1992 determina entità e tempi del pagamento del tributo in
pendenza nel processo, modulando gradualmente l'esazione in funzione della oggettiva probabilità
di fondamento della pretesa tributaria confluita nell'atto impugnato → a tale riguardo, esso
prevede che tributi ed interessi debbano essere pagati, al netto di quanto già corrisposto:
• Dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:
a) per DUE TERZI, se il ricorso è stato respinto in toto
b) per il MINORE AMMONTARE che risulti dalla stessa sentenza, qualora invece il ricorso sia
stato parzialmente accolto
• Dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale: per il residuo ammontare
determinato da tale sentenza
Tale articolo, inoltre, si occupa, in caso di accoglimento del ricorso, dell'obbligo a carico
dell'Amministrazione di procedere al rimborso entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza.
L'art. 69 fissa invece le modalità per dare esecuzione alla sentenza con cui il giudice tributario abbia
condannato l'ufficio o il concessionario al pagamento di somme in favore del contribuente → in tal
caso, l'esecuzione coattiva, subordinata al previo passaggio in giudicato della sentenza, potrà
avvenire seguendo il rito ordinario, basato sul titolo esecutivo rappresentato dalla copia della
sentenza di condanna rilasciata in forma esecutiva dalla segreteria della Commissione.
Giudizio di ottemperanza (art. 70): esso è stato introdotto dal legislatore del 92 al fine di dotare il
contribuente di uno strumento volto a garantire l'effettività nell'esecuzione delle sentenze delle
Commissioni tributarie.
La ricostruzione dottrinale della natura e della portata del giudizio di ottemperanza in sede
tributaria (esso è stato recepito dal diritto amministrativo) NON appare indirizzata in modo
unanime:
• DA UN LATO si afferma che tale istituto sarebbe diverso dal parallelo istituto amministrativo,
ravvisandosi nella figura fiscale solo un'attività esecutiva volta a consentire la restituzione al
contribuente di somme indebitamente percepite dall'erario
• DALL'ALTRO LATO si osserva che l'oggetto di tale giudizio sarebbero SOLO obblighi di fare
diversi da quello insito nel pagamento di somme, in quanto già disciplinato dall'art. 69

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NE' tantomeno appare chiaro se, nelle ipotesi in cui si tratti di dare esecuzione ad una sentenza
definitiva di condanna al pagamento, i due istituti siano fungibili, sì da consentire al contribuente la
scelta dell'una o dell'altra via, OPPURE coordinati, nel senso che il giudizio di ottemperanza sia
attivabile SOLO in caso di infruttuoso esito del giudizio esecutivo ordinario.

Comunque vada, il giudizio di ottemperanza può essere avviato proponendo il ricorso al Presidente
della Commissione tributaria provinciale o regionale (a seconda di chi ha pronunciato la sentenza)
se ci sono due presupposti:
1) la sentenza di cui si chiede l'adempimento deve passare ingiudicato;
2) deve essere scaduto il termine per l'adempimento dell'obbligo risultante dalla sentenza a
carico dell'ufficio finanziario e dell'ente locale (se non c'è il termine la decorrenza è di 30 giorni
dalla loro messa in mora dall'ufficiale giudiziario).
Il ricorso (costituito da un atto fortemente semplificato rispetto a quello tipico del processo
tributario) viene comunicato, dalla segreteria della Commissione all'Ufficio finanziario o all'ente
locale (quest'ultimo entro 20 giorni dalla comunicazione può far pervenire le proprie osservazioni,
allegando la documentazione dell'eventuale adempimento).
Il collegio, sentite le parti in contraddittorio ed acquisita la documentazione necessaria, pronuncia
sentenza (impugnabile solo in Cassazione per violazione del procedimento), con la quale, SE accerta
l'inadempimento denunciato dal contribuente, adotta i provvedimenti necessari per l'ottemperanza
→ a tal fine, può anche delegare un proprio componente o nominare un commissario, al quale fissa
un termine per i necessari provvedimenti attuativi.
A questo punto, il collegio dichiara, con ordinanza, chiuso il procedimento.

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