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capitolo 1: il diritto tributario


finanziamento della spesa pubblica e regolamentazione giuridica: nozione
di tributo

come nasce lo stato? Tramite un'aggregazione sociale per svolgere dei compiti condivisi di mutua
assistenza. È chiaro che all'inizio tutto è vicino al popolo per permettere al popolo di giovarne, ma
via via che nella storia le funzioni pubbliche sono andate verso un grado di astrazione dai cittadini
(in tal momento ricollegabile solo in teoria e non immediatamente al benessere del popolo) era
evidente che servivano delle finanze e come reperirle?
Grande passo in avanti concettuale: uno stato costa.
Possono essere fatte con sfruttamento del territorio o del patrimonio del sovrano, ma questo spesso
non c'è o mediante il reperimento di fondi mediante contributi di investitori ma si allarga il debito
pubblico. Quello che fanno tutti è il tributo. È una disciplina tanto efficace quanto delicata, e il
punto di vista attraverso il quale lo guardiamo è la coerenza delle regole del tributo con le regole
giuridiche di fondo del nostro stato. tutto deve essere coerente con i principi di fondo!
Specialmente ora che il tributo non può essere imposto se non rispettando le categorie
costituzionali (redistribuzione, uguaglianza etc.).

breve storia della materia:


l'analisi da un punto di vista giuridico del diritto tributario non è stata fatta da molto tempo: prima imperava
la scienza delle finanze che guardava tutto da un punto di vista pratico, e in base a teoremi economici. Tutto
ciò cominciò ad affermarsi con chi voleva studiare invece il diritto tributario mediante un sistema giuridico e
non puramente economico, e con l'avvento del diritto finanziario branca dell'ormai in evoluzione diritto
amministrativo.
Esso studiava più o meno tutti i fenomeni del finanziamento dello stato e il diritto tributario ne era branca,
finché si enuclearono dei principi del diritto tributario che fecero spostare l'indagine su quella disciplina, e
siamo intorno agli anni 50 del '900. risale agli anni 60 la prima cattedra di diritto tributario alla
Sapienza.

Dopo la storia, partiamo con l'analisi giuridica.

Con la nascita della materia la definizione dei tipi di tributi fu rimessa totalmente alle categorie
della scienza delle finanze, e in seguito alla definizione data dalla C. Cost. in merito
all'interpretazione dell'articolo 23, (tasse imposte e monopolio).
L'una impostazione era totalmente di matrice economica e non giuridica, la seconda era priva di
effetti giuridici proprio perché meramente descrittiva.
Il problema è proprio l'effetto giuridico e quindi:
dove dobbiamo spostare il problema?

• Il Dlgs. 545 e 546 del '92 impone che siano competenti le Commissioni Tributarie per
giudicare dei “tributi di ogni genere e specie comunque denominati”.
◦ Guardiamo il tenore della norma: essa non fa un elenco di materie su cui la
Commissione giudica ma detta una norma generale che rimette all'interprete

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l'individuazione sia della definizione di tributo.

Vi sono degli indici elaborati:


• elaborati da Cassazione:
◦ irrilevanza della volontà del soggetto
◦ destinazione dei soldi reperiti alla finanza pubblica
• elaborati da libro
◦ assenza di nesso sinallagmatico (è volontà “unilaterale” dello Stato, che utilizza il
tributo per finanziare un'attività pubblica di controprestazione per il privato che altri
soggetti non possono svolgere, se fossimo in regime di concorrenza potremmo invece
dire che non si tratta di tributo).
◦ natura pubblica del soggetto.
◦ contenuto della prestazione, che serve a reperire gettito e non a punire o limitare
l'individualità (non è sanzione amministrativa).

In ogni caso le definizioni che la legge di volta in volta detta non hanno tanti risvolti pratici, infatti
di solito l'applicazione degli istituti avviene tramite richiamo specifico dei tributi, e non in base a
definizioni globali.

La definizione nel nostro ordinamento non esiste: ma noi proviamo a dettarla


definiamo nel libro tributo:

• prestazione coattiva disciplinata dalla legge per consentire a un ente pubblico la copertura
del fabbisogno finanziario necessario allo svolgimento nella propria attività istituzionale.

◦ All'interno di tale definizione potremmo trovare l'irrilevanza della volontà del soggetto che
qualifica l'imposta, o la rilevanza della sua volontà nel pretendere una controprestazione che
qualifica la tassa.
◦ Ne sono esclusi il contributo che è una compartecipazione finanziaria del privato per
realizzazione di opere o servizi (seppur in linea con l'imposta nella mancanza di rilevanza della
volontà e nel vantaggio estraneo alla natura del prelievo) e il monopolio fiscale che è per lo più
un divieto non ricollegabile a un'obbligazione di pagare.

Il diritto tributario è un diritto dell'imposta proprio perchè l'imposta diversamente dalla tassa è uno
strumento più flessibile e è andato migliorandosi.
L'imposta è centrale nella nostra materia. In quanto grazie alla non rilevanza della volontà consente di
essere uno strumento flessibile

codificazione tributaria:
anche se è ormai indiscusso che il diritto tributario ha una sua unità concettuale spesso è proprio
difficile capire la disciplina della materia perché le norme sono in singole leggi e addirittura in
leggi extratributarie che parlano di enti e loro finanziamento.
Manca una codificazione tributaria.
Lo stato è spaventato da simile codificazione perché perderebbe gettito e la materia farebbe
discutere (quando parlano di tasse!), mentre compito del diritto tributario sarebbe quello di
garantire la giustizia sociale e la correttezza dell'applicazione dei tributi.
Il legislatore si disinteressa di una legge di principi perché a lui occorre reperire gettito e quindi la

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dottrina e i giudici cercano nei principi interpretativi comuni una “codificazione accademica”.

capitolo 2: la norma tributaria


struttura della norma tributaria

la struttura della norma tributaria è dettata dal c.d. Particolarismo: è differente dalle altre
norme giuridiche perché all'interno dei testi legislativi è come un'isola:
presenta di solito allo stesso tempo molteplici aspetti disciplinati in maniera diversa da altre forme
giuridiche. Presenta allo stesso tempo:

• definizioni
• regole procedurali
• garanzie
• interpretazioni (disposte dalla P.A. Che è spesso autrice dei testi, solo per reperire più
gettito con interpretazioni a essa favorevoli, e a ciò si aggiunge che la materia non è ben
conosciuta dai giudici)

sono stati questi i problemi che hanno fatto dubitare della giuridicità della norma tributaria
qualificata come meramente formale, e per quanto attualmente non si può più dubitare
dell'effettiva giuridicità gli interventi interpretativi sono quasi tutti pro Fisco e ciò è un chiaro
segno di involuzione del sistema, perchè spesso la stessa amministrazione dispone con circolari e
quant'altro la interpretazione dei testi normativi tributari.

Tutto dovrebbe svolgersi secondo l'articolo 23 della Costituzione:

• nessuna prestazione personale o patrimoniale


può essere imposta se non in base alla legge

esso dispone il principio di legalità della materia tributaria:


non solo l'analisi deve partire dalla legge, ma all'Amministrazione deve essere riservata solo la
esecuzione mediante regolamenti del tributo la cui struttura fondamentale deve essere riservata
alle norme di rango primario.

Tuttavia una struttura fondamentale sulla quale il legislatore ricalca le norme c'è e è
rappresentata da due linee:

• fattispecie statica: il legislatore descrive in via generale e astratta il fatto a rilevanza


tributaria, detta le regole di stima del pagamento e ne individua i soggetti. L'obbligazione
tributaria sorge quando si verifica il fatto .
Tutto ciò individua quanti soldi si devono pagare e è retto da una prognosi su capacità

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economica dettata da scelte politiche.

• Fattispecie ninamica: è la concretizzazione della fattispecie statica e realizza il tributo.


Deve tendere a rappresentare correttamente il fatto a rilevanza tributaria e garantirne la
sana e corretta applicazione mediante regole procedurali.

Il testo nel formulare tale impostazione si riallaccia alla teoria dichiarativa che distingue tra norme
sostanziali e procedimentali (alla quale si sono contrapposte altre tesi che parlavano di autorità
della P.A. E facevano attenzione alla fase procedimentale e amministrativa).

Fattispecie tributaria

giuridicamente la costruzione di una fattispecie è prendere fatti economici e giuridici e renderli


astratti per costruire una regola valida per tutti. Cosi quando entrano a far parte del diritto
tributario alcuni fatti economici o giuridici non sono più buoni per altro.
Esaminiamo degli elementi chiave della fattispecie tributaria:

• presupposto di imposta: è l'inquadramento di un fatto economico che si prende come


giuridico, verificatosi il quale si dovrà pagare e il soggetto ad esso collegato. Da esso
discendono due tipi di definizioni:
◦ definizione di imposte
▪ personali (in ragione di situazioni di un determinato soggetto)
▪ reali (semplicemente in relazione es. alla capacità contributiva).
◦ Definizione di imposte
▪ dirette (dove si guarda come presupposto es. la possessione di un reddito o di un
bene) e
▪ indirette (dove si desume indirettamente la capacità contributiva es. attraverso
negozi o costumi)
essa può anche limitare la realtà spaziale o temporale inquadrando i fatti economici in un
contesto e si da luogo alla differenza tra imposte:
◦ periodiche
◦ d'atto
e tra imposte a base
◦ territoriale
◦ mondiale

• base imponibile: è una regola che serve a calcolare quanti soldi si dovranno dare quando
presupposto non è immediatamente una somma di denaro. È spesso una regola economica
che diviene giuridica
essa non è il presupposto ma ne discende: una cosa è il fatto che diventa fattispecie, altra
cosa è il modo in cui il legislatore liquida l'imposta su tale fatto.
infatti in giudizio le questioni sul presupposto fondano questione di diritto, le questioni
sulla corretta applicazione dei criteri di base imponibile sono questioni di fatto.

• Soggetto: non attiene al soggetto cui si collega il presupposto, ma a chi è soggetto passivo
cioè gli viene prelevato il credito e chi soggetto attivo cioè creditore: possono essere diversi
(non va confusa col concorso all'adempimento, ne con la disciplina degli effetti ma è
qualcosa della fattispecie).

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• Misura del prelievo: è quanti soldi si prelevano all'insorgere dell'obbligazione tributaria.


Non può essere disciplinata dall'autorità amministrativa ma deve stare nella legge (23
Cost.).
• Può essere:
◦ fissa: come nell'imposta di bollo dove paghi un tot e basta
◦ aliquota: l'aliquota è come dice il termine una tale quota della base imponibile, di
regola in percentuale.
Essa può essere proporzionale (sempre un n%) progressiva (aumenta o diminuisce
all'aumentare della base imponibile) o regressiva.
Il 53 Cost. Ci dice che per ragioni di uguaglianza la Costituzione preferisce la
progressività (chi è più ricco paga di più).

Capacità contributiva
ovviamente il legislatore deve individuare quanto pro quota ognuno deve pagare, e lo fa in
coerenza col dettato costituzionale di libertà eguaglianza e solidarietà:
l'articolo 53 della costituzione dice che
• "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione nella loro capacita'
contributiva".

quindi il legislatore deve per forza osservare questa disposizione.


occorre infatti che la costruzione della fattispecie statica (il principio non attiene difatti alla
fattispecie dinamica, dove troveranno casa altre norme che guardano ai rapporti tra P.A. e
soggetto) tributaria guardi a un elemento economico, l'attitudine economica del soggetto a farsi
carico per la sua quota della spesa pubblica, e mai a fatti o norme discriminatrici.
la norma impone anche che il legislatore nel costruire il tributo deve essere in linea col principio
economico. tutta la base giuridica del tributo deve essere in regola e coerente con questa base
economica.
oltre questo le scelte del legislatore non possono sindacarsi in sede costituzionale.
soffermiamoci su alcune parole del dettato costituzionale.

il termine "tutti" rappresenta il principio di eguaglianza che discende direttamente dall'art.
3.
tutte le fattispecie rilevanti e suscettibili di capacità economica (anche quelle di chi non è
legato allo stato da cittadinanza ma ha capacità economica) devono stare sullo stesso piano
in ragione della loro forza: ciò vuol dire che non possono essere escluse situazioni
economicamente rilevanti, e non possono essere vessate situazioni che non sono capaci di
contribuire.

la parte centrale della norma è il cuore: il fatto che il legislatore debba guardare sempre al lato
economico per formulare la norma fa discendere il c.d. principio della ragionevolezza economica
del tributo:

oggettiva: in via generale e astratta il fatto assurto a fattispecie deve essere suscettibile di
valutazione economica e deve rappresentare un'attitudine a partecipare al carico pubblico
(sempre secondo regole di economia)

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soggettiva: in concreto deve riferirsi alla capacità di un soggetto di rendersi compartecipe
del carico.

ecco perché la norma dice : "in ragione della capacita' contributiva" : se non si guarda a questa
ragionevolezza nel suo profilo astratto e concreto la norma sarà sindacabile.
ci sono due principi che la Corte Costituzionale ha enucleato:
• principio di effettività:
secondo il primo principio il legislatore deve costruire la fattispecie in modo che il fatto
rappresentato sia effettivamente riscontrabile e non solo affermato o presunto (e che siano
formulate analoghe regole probatorie). questo perché chi paga non deve pagare su un fatto
presunto e DEVE poter dimostrare il contrario.
se il legislatore sceglie di inserire presunzioni tributarie deve innanzitutto costruire la fattispecie
secondo ragionevolezza e deve permettere al privato di provare una base fattuale contraria.
tutto questo per favorire certezza normativa e imposizione giusta.
alcune volte (imposizione redditi fondiari IRPEF, reddito forfettario) le presunzioni sono legittime
perché ispirate a esigenze di semplificazione del prelievo, purché rispondano a es. opzione o
comportamento illegittimo del privato, o permettano la prova contraria.
cosi come andrebbero eliminate dalla fattispecie tutte quelle voci di valore meramente nominale
che producono effetti distorsivi perché parte delle imposte. tuttavia la corte rimette la determinazione
di tali effetti (es. inflazione) spesso al legislatore.

Principio di attualità:
è un altro principio che impone che non sia scollegato il momento dell'imposizione dal verificarsi
del fatto da cui discende la capacita' contributiva.
tale categoria è stata elaborata dalla giurisprudenza in merito all'imposizione anticipata e alla più
problematica imposizione retroattiva.
◦ la retroattività dell'imposizione va distinta tra propria e impropria.
▪ propria: sia il presupposto economico sia gli effetti giuridici nel tributo sono posti dalla
norma nel passato
▪ impropria: nel passato il presupposto economico, gli effetti giuridici nel presente.
la corte costituzionale ha inizialmente censurato la retroattività dell'imposta salvo poi guardare
di buon occhio la retroattività impropria.
finalmente nel 2000 è entrato in vigore lo statuto del contribuente (l. 212/2000) che applicando
il 53 cost. ha espressamente sanzionato la retroattività salvo le disposizioni di
interpretazione autentica.

altro tema che riguarda la capacita' contributiva attiene all'utilizzo del tributo per finalità
extrafiscali (indurre commercio, reprimere comportamenti, internalizzare eff. esterni tipo
inquinamento).
si ritiene che l'utilizzo del tributo per finalità extrafiscali passi per la verifica che un altro valore
costituzionale debba essere difeso oltre che della ragionevolezza della scelta normativa.
in altre parole un'imposizione o un'esenzione scollegata dalla capacita contributiva effettiva
comporta un bilanciamento con un altro valore costituzionale (di solito gia espresso in sede
parlamentare).
quando si utilizza la leva fiscale per colpire comportamenti non giuridicamente o moralmente
corretti si dovrà verificare prima l'idoneità economica del fatto, non potendo colpire per sanzionare

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comportamenti in ogni caso inespressivi di forza economica (es. illegittimità' della porno tax).
come non saranno legittimi prelievi su tutto il reddito di imprese in sovrapprofitto (per il solo fatto
di guadagnare di più') mentre lo saranno es. tasse per proteggere il valore costituzionale
dell'ambiente.

Obbligazione tributaria
Per creare il vincolo tra Fisco e contribuente il diritto tributario utilizza la disciplina civilistica
delle obbligazioni, perché facilmente adattabile.
L'obbligazione tributaria sorge quando si verifica il fatto indicato nella fattispecie.
Tuttavia la disciplina delle obbligazioni è fortemente derogata dal diritto tributario.
Anzitutto essa sorge ex lege e non per le cause di nascita del Codice civile, quindi potrà nascere
anche senza la volontà dei soggetti (proprio per collegare la sua nascita alla volontà del pubblico
potere) .
Ma la deroga più vistosa è nell'esecutività dell'obbligazione che la legge protegge con garanzie
fortemente compressive dei diritti del debitore (i sostenitori della teoria procedimentale dicono che
il creditore-Fisco ha un potere speciale di autotutela), o anche nei soggetti, infatti per questioni di
gestione della ricchezza il gettito del credito potrà andare a un altro.
La disciplina generale può però tornare a disciplinare (anche in via integrativa) ove manca il diritto
tributario.

Attuazione della norma tributaria

la concretizzazione della fattispecie cioè il passaggio di ricchezza dal contribuente al Fisco può
avvenire sia mediante adempimento spontaneo al quale la legge dà molta importanza, e che
predilige ricollegando un vistoso sistema sanzionatorio che spinge all'adempimento e scoraggia
comportamenti evasivi, ma anche la cosiddetta attuazione amministrativa delle norme tributarie:
cioè l'attuazione della norma senza la volontà del contribuente.

In entrambi i casi il modello è sempre quello:


• si accerta il fatto in concreto per ricollegarvi la fattispecie e in ultimo liquidare il tributo.

Il fatto deve essere accertato minuziosamente, in quanto il modello concettuale-legale sul quale ci
basiamo è quello della coincidenza tra fatto e fattispecie, e se non coincidono vi possono essere
effetti distorsivi (come forza economica occultata dal contribuente o ricchezza ingiustamente
tassata).

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capitolo 3: le fonti del diritto tributario


principi costituzionali e riserva di legge

l'evoluzione delle forme di governo ha portato (magna charta, dichiarazione diritti fondamentali
etc.) all'affermazione che nessun tributo può essere imposto dal re ma solo dal parlamento.
Questa riserva di legge in materia tributaria non svolge più nel nostro sistema la sua funzione
di tutelare il popolo da imposizioni fiscali del sovrano, in quanto il principio della
rappresentatività della democrazia consente (almeno in astratto) di permettere al popolo di
decidere sui tributi.
Adesso il principio dell'articolo 23 della Costituzione secondo il quale

nessuna prestazione personale o patrimoniale


può essere imposta se non in base alla legge

svolge una funzione di garanzia della legalità del tributo che si manifesta mediante la
partecipazione delle minoranze parlamentari alla formazione del tributo e al controllo della
Corte Costituzionale.
Forse la garanzia di controllo di costituzionalità è la vera garanzia in quanto la prassi di far
approvare i tributi dalla legge finanziaria diventa più un rito che un effettivo strumento di
partecipazione delle minoranze.
• Per ridurre questi atteggiamenti distorsivi attualmente la legge finanziaria non può apportare
modifiche se non nelle aliquote, nelle detrazioni di imposta, scaglioni etc
le modifiche possono essere apportate dai c.d. Provvedimenti collegati alla manovra di
finanza pubblica, spesso predisposti dall'esecutivo e collegati al voto di fiducia, svuotando
quindi di significato la riserva di legge.

La portata del 23 cost. È molto larga, infatti il concetto di prestazioni imposte si riferisce non solo
alle prestazioni patrimoniali (ma anche es. a presentarsi davanti all'autorità giudiziaria, servizio di
leva etc.).

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parliamo del concetto sotteso alla norma: quello di prestazione patrimoniale imposta.

• Per prestazione imposta la tesi che è preferibile accogliere è quella che è prestazione
imposta qualunque prestazione basta che vi sia il requisito della coattività (non serve, come
pensa altra parte della dottrina che vi sia uno spostamento di ricchezza definitivo ma anche
es. integrale ristoro)
◦ requisito della coattività: la prestazione è fondata su un atto autoritativo alla cui
formazione la volontà del privato non partecipa.
L'interpretazione è molto larga per la Corte (è prestazione imposta anche es un atto
sinallagmatico in cui però il prezzo è determinato in via unilaterale es. monopolio ) ma ne esulano
tutte le altre prestazioni imposte basate su altra norma costituzionale (es. sanzioni penali
o amministrative, o esproprio).

La riserva di legge dell'articolo 23 non è una riserva assoluta. Infatti sarebbe impossibile che la
norma tributaria disciplinasse oltre alla parte sostanziale della norma anche la disciplina attuativa.
Perciò la norma secondo la dottrina, che individua i limiti della riserva, deve disciplinare almeno i
soggetti, la base imponibile e l'imposta potendo delegare all'autorità amministrativa con i suoi
decreti la concreta attuazione:

• Secondo una dottrina anche l'aliquota può essere disciplinata da fonti esterne. Tuttavia
secondo il libro la disciplina dell'aliquota deve essere individuata nella legge almeno
nei suoi limiti minimi e massimi: infatti si vederebbe vanificata l'intera riserva (Beninteso
i limiti minimi servono anche a evitare imposte zero distorsive della concorrenza e del
principio di uguaglianza)

• sono escluse dalla riserva di legge la disciplina dell'attuazione (come già visto, e che
comunque trova tutela per il privato nella disciplina dei rapporti tra quest'ultimo e la P.A.),
la disciplina dell'adempimento (perchè fondata su matrice civilistica) e la disciplina delle
sanzioni tributarie, affidata alla riserva di legge assoluta del 25 Cost.

principi generali dell'ordinamento tributario

i principi generali dell'ordinamento tributario sono contenuti nella importantissima legge


212/2000 anche detta statuto dei diritti del contribuente.
Parte della dottrina ha qualificato, in virtù della loro natura precettiva, le norme come di rango
costituzionale perchè precettive e applicative di principi costituzionali, e altra dottrina come norme
di rango ordinario.
Secondo il nostro libro la natura di dette norme è mista. Lo statuto infatti contiene:

• norme immediatamente precettive perchè consolidano principi interpretativi delle norme


costituzionali e vincolano l'interprete e il legislatore (es. le norme in materia di efficacia
temporale e circa l'utilizzo del decreto legge).
• Norme non precettive che impongono al legislatore di costruire un sistema tributario che
tuteli il privato
• norme nei confronti della P.A. Che ove trattano di obblighi minori (es. informativi) non
danno luogo a illegittimità dell'atto, ove puntualizzano modi in cui deve essere fatto l'atto
invece ne comportano l'illegittimità, e tale indirizzo segue la giurisprudenza.

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Tuttavia tutto ciò è stato parzialmente contraddetto dall'introduzione nel testo di legge della
disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale che è una disciplina puntigliosa e tecnica, e non
si capisce la natura della norma.

Legge ordinaria

la legge ordinaria è lo strumento tributario per eccellenza a causa della riserva di legge. Tuttavia le
esigenze di rapidità e di soddisfazione dell'elevata tecnicità dei tributi impongono talvolta di
bypassare questi principi.

Riguardo ciò la legge deve disciplinare le norme di principio e le linee guida:

• l'articolo 2 dello statuto dei diritti del contribuente impone che per trasparenza e chiarezza
la norma tributaria e la suddivisione del testo di legge in capi e paragrafi devono indicare
l'oggetto pena l'impossibilità di inserire una norma tributaria, tranne quella afferente
all'oggetto della legge.
Allo stesso modo quando si modifica una norma tributaria la norma deve portare
integralmente il testo modificato e le norme che richiamano altre norme devono portare la
norma richiamata. Ma tutto ciò è afflatus vocis in quanto la norma dello statuto non ha
portata precettiva vera e propria.
• L'articolo 1 dello statuto riserva alla legge l'introduzione di norme di interpretazione
autentica che devono essere espressamente chiamate così.

Le norme tributarie non sono sottoposte a referendum abrogativo per il 75 2° comma Cost. Ciò
serve a evitare che a furor di popolo vengano abrogate norme con un grande impatto sociale. Per il
libro il termine “leggi tributarie” sta a includere qualsiasi disciplina sostanziale e attuativa in
quanto esse rappresentano in toto l'entità dell'incidenza della norma.

I decreti legislativi delegati e i decreti legge; i regolamenti

• decreti legislativi: lo strumento più diffuso per l'introduzione di norme nel sistema è di
solito il decreto legislativo in quanto l'elevata tecnicità delle norme tributarie che devono
controbilanciare numerosi interessi si presta allo schema: legge delega che detta i principi
→ decreto delegato che introduce le norme. In questo modo sono state introdotte numerose
riforme confluite in testi unici. Tuttavia lo strumento si presta a molti abusi censurabili in
sede di legittimità costituzionale per eccesso di delega.

• Decreti legge: è uno strumento che può presentare forme di distorsione pesanti, infatti
l'articolo 4 dello Statuto dei contribuenti impone che mediante decreto legge non
possano essere istituiti nuovi tributi e non possano essere estesi ad altre categorie tributi
già esistenti. Tuttavia nel campo di operatività concesso ai decreti legge, questi ultimi si
rivelano spesso strumenti appropriati per presupposti di necessità ed urgenza (es.
modifica delle aliquote). Devono comunque sottostare alla chiarezza e alla convertibilità
richieste dalla l. 400/88

• l'atto regolamentare dell'esecutivo è buono per disciplinare la parte di dettaglio della

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legge tributaria in quanto specificazioni delle norme sono necessarie. Questi atti
sottostanno nelle regole di emanazione alla l. 400/88 e ne riscontriamo l'uso in materia
tributaria nelle forme dei:
◦ regolamenti esecutivi (diretti appunto a introdurre prescrizioni di dettaglio),
◦ attuativi e integrativi (diretti a dettare norme di completamento)
◦ delegati (in delegificazione).
Vanno distinti dagli atti amministrativi generali in quanto questi non dettano norme
generali astratte e innovative ma disciplinano delle situazioni nel caso concreto. Tuttavia
siccome sono capaci di incidere la disciplina tributaria la legge ne consente una doppia
tutela: di fronte al giudice tributario per la disapplicazione e al giudice amministrativo
per l'annullamento.
Vanno distinti anche dai decreti ministeriali non regolamentari che sono si delegati ma
non sono sottoposti alle regole di emanazione della l. 400/88.

le fonti locali
l'annoso problema del reperimento dei fondi per gli enti locali può essere risolto o col sistema
statalista (ovvero tutto affidato all'amministrazione centrale) o col sistema federale dove vi è più
autonomia per gli enti locali.

• Un po di storia. Prima del ventennio fascista il nostro sistema era misto (un po' gettito
locale e un po' gettito delle quote nazionali), ma man mano che crescevano gli enti locali si
avvertì l'esigenza di maggiori finanziamenti e si istituì un sistema federale, i cui pro erano
che gli enti erano maggiormente responsabili perchè dovevano spendere non più di quanto
prelevavano con i tributi ma gli effetti distorsivi erano pesanti perchè si strumentalizzavano
i tributi a fini elettorali e politici, e vi erano ruberie. Indi nei primi anni settanta vi fu una
riforma centralista che puntava a dare delle quote di tributi alle regioni, gestite direttamente
dal centro, ma ciò portò a un indebitamento delle regioni che potevano spendere senza
essere vincolate al pareggio di bilancio.

Indi la legge costituzionale 3 del 2001 ha istituito il cosiddetto federalismo fiscale che dovrebbe
permettere alle regioni di reperire autonomamente gettito.
Questa legge è stata attuata con la legge delega 42 del 2009 (8 anni dopo!) che ha delegato ai
decreti legislativi 23 e 68 del 2011.
Per l'analisi si dovrà differenziare tra Regioni, Comuni Province e città metropolitane.

qual'è l'attuale sistema?


Ai sensi della carta costituzionale:

articolo 117:

La potestà legislativa è esercitata nallo Stato e nalle Regioni nel rispetto nella Costituzione,
nonché nei vincoli nerivanti nall'orninamento comunitario e nagli obblighi internazionali

e difatti secondo la norma lo Stato ha potestà legislativa esclusiva (117 2°) nel:

sistema tributario e contabile nello Stato;

mentre le Regioni e gli Enti locali hanno potestà legislativa concorrente con lo Stato nel:

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coorninamento nella finanza pubblica e nel sistema tributario

e inoltre (de residuo):

Spetta alle Regioni la potestà legislativa in riferimento an ogni materia non espressamente
riservata alla legislazione nello Stato.

Altra norma fondamentale è l'articolo 119 secondo il quale Regioni e Enti locali hanno:

autonomia finanziaria ni entrata e ni spesa, nel rispetto nell'equilibrio nei relativi bilanci, e
concorrono an assicurare l'osservanza nei vincoli economici e finanziari nerivanti
nall'orninamento nell'Unione Europea

e hanno:

risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi en entrate propri, in armonia con la


Costituzione e seconno i princFpi ni coorninamento nella finanza pubblica e nel sistema
tributario. Dispongono ni compartecipazioni al gettito ni tributi erariali riferibile al loro territorio

il quadro è quindi di vistosa autonomia per le Regioni, con adattamenti per gli altri Enti.
Le leggi delega alla legge costituzionale che ha modificato in questo senso la carta, e i decreti
legislativi del 2011 sopra richiamati che la hanno seguita, hanno specificato tali principi.

In particolare il sistema ora creato ha:


• abolito il sistema dei trasferimenti di quote di tributi statali,
• istituito tributi regionali nuovi,
• istituito compartecipazione a quote di gettito e meccanismi perequativi per la spesa
regionale.

Il tutto secondo la legge delega del 2009 deve svolgersi nel rispetto dei principi costituzionali di
capacità contributiva, progressività e contrasto all'evasione fiscale.

Dunque sono stati istituiti i

• tributi derivati: ossia compartecipazione al gettito di determinate imposte es. l'IVA o


l'addizionale regionale all'IRPEF
• tributi propri istituibili e modificabili dalle regioni

tutto molto bello. Ma quali sono i limiti al potere regionale di istituire tributi?
Essi sono desumibili dalla legge delega, che spesso riproduce principi costituzionali così come
esplicitati nello Statuto del contribuente:

1. divieto di doppia imposizione: testualmente nella legge ma richiamato già nello statuto
del contribuente, divieto di colpire una manifestazione di capacità contributiva già
colpita da tributi erariali

2. correlazione territoriale tra tributo e ambito regionale: nella fattispecie vi devono essere
elementi che facciano collegare l'imposta a situazioni regionali (nella legge vi è spesso il

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richiamo a servizi regionali resi in favore dell'imposta).

3. Obbligo di non introdurre imposte contrastanti con obblighi comunitari assunti dallo stato.

Per gli altri Enti locali è previsto un sistema di emanazione di regolamenti atti a applicare
correttamente norme impositive Statali o regionali quindi non potranno modificarle.

Le fonti di diritto comunitario

il problema è quello di risolvere il conflitto riguardo la riserva di legge di 23 Cost. La dottrina e la


Corte Costituzionale permettono che l'Unione Europea introduca norme tributarie basandosi
sulla cessione di sovranità dell'articolo 11.

divisione delle fonti:

• fonti primarie: art. 95-99 del trattato CEE che istituisce l'importante divieto delle
discriminazioni fiscali e doppie imposizioni e obblighi statali di armonizzazione interna
dei sistemi tributari.

• Fonti derivate: regolamenti e direttive con tutte le loro regole di applicabilità (le direttive
sono più usate).

La prassi amministrativa
è la prassi interpretativa che fa la P.A. delle norme e è errata secondo il nostro libro.

capitolo 4: l'efficacia nel tempo e nello


spazio della norma tributaria
efficacia nel tempo

il tema dell'efficacia nel tempo è regolato come sempre da costituzione e preleggi, per cui si fissa
nei 15 giorni dalla pubblicazione in Gazzetta l'entrata in vigore.

Tuttavia siccome in materia tributaria il legislatore spesso cambia questo limite, in virtù di
immediata efficacia (anticipo) o ritardata efficacia, dobbiamo soffermarci in particolare.

• L'articolo 3 dello Statuto dei Diritti del contribuente specifica l'irretroattività della legge
tributaria, ma solamente (si desume dalla legge) per la fattispecie statica. Non si può infatti
colpire un fatto espressivo di capacità contributiva scollegandolo dal tempo
dell'imposizione.
◦ Sono escluse le disposizioni attuative e di interpretazione autentica

sempre l'articolo 3:
• Riguardo le imposte periodiche esse si applicano solo nel periodo successivo (per

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influenzare scelte).
• non possono essere fissati adempimenti se non dopo 60 gg dall'entrata in vigore, è un
termine che favorisce la conoscibilità.
• Non possono essere prorogati i termini di prescrizioni e decadenze per gli accertamenti di
imposta.

• Cessazione dell'efficacia della norma tributaria: i casi normali di cessazione per deroga o
abrogazione non presentano problemi particolari in quanto spesso il legislatore detta
disposizioni transitorie.
◦ Problema particolare è la dichiarazione di incostituzionalità: solo poche volte il
legislatore è intervenuto a dettare una disciplina per capire quale norma bisogna
guardare in caso di pronuncia di incostituzionalità, molto spesso è rimesso all'interprete.

efficacia nello spazio

di per se il problema dell'efficacia delle norme interne sul territorio dello stato non pone problemi,
in quanto è risolvibile con la massima che le norme di diritto interno sono pienamente
applicabili.
Altre sfide ben più problematiche sono poste dalla concorrenza di sistemi tributari su fonti di
ricchezza analoghe: come si comporta il nostro sistema a fronte di investitori in c.d. Paradisi
fiscali?

1. Problema dei fatti economici posti in essere in altri stati: chiunque dubiterebbe della
serietà di una norma che colpisce un fatto economico fuori dallo stato (es. tasso un tizio in
inghilterra). Dei presupposti della fattispecie che permettono di ricondurre un fatto
oggettivo a un territorio servono sempre. Ecco perché gli stati si fondano su presupposti
omogenei di diverso tipo per tentare di ricondurli. In situazioni di confusione normativa e
economica come facciamo a capire chi e cosa tassare? Ci basiamo sui presupposti che
sono:
◦ Presupposto oggettivo: il bene o l'attività da tassare è nel territorio dello stato
◦ presupposto soggettivo: il collegamento tra il soggetto e il territorio sia su base
elettiva che su fatti concludenti (es. un soggetto vive in Italia e è sottoposto
all'IRPEF)

il primo sistema (oggettivo ) è detto a base territoriale il secondo ( soggettivo) è detto a base
monniale.
Numerosi stati tra cui l'Italia li presentano misti:
• difatti per l'IRPEF se un soggetto risiede in Italia si tasserà tutto il suo reddito anche quello
prodotta all'estero, se risiede all'estero si tasserà solo la ricchezza prodotta in Italia

questi sistemi sono adottati a livello internazionale e non solo dall'Italia ma possono generare
effetti distorsivi : delle sovrapposizioni di sistemi tributari che generano effetti spiacevoli per il
contribuente come per esempio una doppia imposizione su un fatto espressivo di capacità
economica (ad esempio in due sistemi misti, per chi ha 2 cittadinanze e viene tassato su entrambe)
• il fenomeno delle doppie imposizioni finisce spesso in tre modi:
1. trattati internazionali ratificati disciplinano in astratto questa sovrapposizione e
permettono di disciplinare compiutamente il fenomeno

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2. norme di diritto interno stabiliscono esenzioni o crediti di imposta per redditi già
tassati all'estero ma restano dei buchi
3. spesso per incompatibilità dei sistemi tributari il fenomeno non è risolto.

Altro problema sovranazionale è quello di garantire la ricognizione di un credito all'estero e la


realizzazione a favore del Fisco dello stesso.

• Ricognizione: Secondo le Preleggi, non essendoci alcun potere autoritativo Italiano


all'estero ogni ricognizione non varrebbe come prova, quindi sostanzialmente il tutto
avviene di solito mediante la conclusione di trattati di collaborazione internazionale,
specialmente in ambito europeo:
◦ l'ultima direttiva europea a favore dello scambio di informazioni tra amministrazioni
finanziarie è del 2011 (recepita con Dlgs nel 2014) e prende atto delle carenze della
precedente disciplina per garantire più che altro un'armonizzazione dei vari sistemi
fiscali e tributari.
Tale direttiva dice che lo scambio di informazioni può essere su richiesta, automatico o
spontaneo e che i funzionari di uno stato hanno facoltà di partecipare a procedimenti e
anche indagini.
◦ Di poco tempo fa è una trattativa tra Svizzera e Italia per porre fine al segreto bancario
svizzero, la Svizzera non potrà più rifiutarsi di collaborare.

• Realizzazione del credito: si può riscuotere un credito tributario in un altro stato? Dipende
dal titolo esecutivo. Se è sentenza formata in Italia servirà delibazione. Se è atto
amministrativo solo in base a accordi internazionali (es. tra Italia e Germania).
◦ La prassi europea invece è diversa. L'ultima direttiva è del 2011 e consente la
riscossione di molti crediti. Oltretutto se fondata su (secondo il legislatore comunitario)
c.d. Titolo esecutivo uniforme la riscossione può avvenire senza che detto titolo
esecutivo venga completato o recepito dallo stato membro. Quindi è un titolo esecutivo
europeo riconosciuto automaticamente (il titolo è richiedibile solo se non è contestato
nello stato membro e se lo stato richiedente ha già avviato procedure di recupero)

capitolo 5: interpretazione e integrazione


analogica del diritto tributario
interpretazione delle norme tributarie

alcuni della dottrina hanno detto che siccome la norma tributaria rinvia a fenomeni economici essa
presenta problemi interpretativi relativamente al punto di contatto tra sfera giuridica ed economica,
ma a ben vedere le norme che tracciano un fenomeno economico sono poche, le definizioni su cui
ci basiamo sono tutte giuridiche (basti pensare a concetti di diritto civile come la proprietà ripresi
dal diritto tributario per imposte sulla casa, o alla pletora di norme procedimentali e attuative che
ben poco hanno di economico).

Prassi amministrativa

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Un problema è rappresentato dalla prassi amministrativa di interpretazione che come dicono i


tributaristi fa scuola, in quanto il Fisco utilizza la sua interpretazione delle norme (messa in chiaro
con circolari interne) quando deve riscuotere, e essa presenta un interesse di parte alla
massimizzazione del gettito.
La prassi interpretativa dell'amministrazione è importante anche perchè la dottrina e la
giurisprudenza per mille motivi non aiutano a creare un sistema interpretativo.

In particolare cosa succede nella situazione di incertezza creata tra prassi amministrative che
modificano continuamente i proprio indirizzo?
Seppure la giurisprudenza è ferma nello stabilire che dette prassi interpretative non fanno stato
riguardo le situazioni esterne, ciò di cui si è preoccupato il legislatore è di tutelare l'affidamento
che si ingenera nel privato a seguito di circolari amministrative più volte modificate (e che
subisce contestazioni fiscali):

• articolo 10 dello Statuto dei diritti del contribuente:


◦ i rapporti tra amministrazione e contribuente devono essere improntati a
collaborazione e buona fede
◦ non possono essere irrogate sanzioni o richiesti interessi moratori qualora il privato si
sia conformato a atti amministrativi ancorché modificati o qualora il suo
comportamento derivi da ritardi, omissioni o errori dell'amministrazione.
◦ Le sanzioni non possono essere irrogate qualora vi sia un clima di obiettiva incertezza
(derivata spesso da revirements amministrativi per cambio di indirizzo nelle circolari ma
anche giurisprudenziali)

altre disposizioni importanti di cui tratta lo Statuto riguardano obblighi informativi


dell'amministrazione:

• articolo 5: l'amministrazione deve con mezzi idonei portare a conoscenza dei contribuenti
le disposizioni tributarie legislative e amministrative e deve portare a tempestiva
conoscenza soprattutto le prassi interpretative
• articolo 6: l'amministrazione deve portare a conoscenza del singolo contribuente gli atti a
lui rivolti e ogni singolo atto o fatto che può comportare irrogazione di sanzioni o mancato
riconoscimento di un credito (disposizione correlata con quella dell'articolo 10 riguardo
buona fede).
Interpello

Altra importante disposizione è l'articolo 11 che prevede il cosiddetto diritto di interpello che è
la possibilità per il privato di chiedere al Fisco pareri riguardo la situazione contributiva. È quindi
un dialogo ufficiale con effetti giuridici per il contribuente. A fronte della recente riforma del
2015 (che ha assorbito tutti gli altri tipi di interpello) si divide in 4 tipi:

1. interpello ordinario: è un parere di chiarimento in presenza di obiettive condizioni di


incertezza su interpretazione o qualificazione

2. interpello probatorio: è un parere richiesto quando si vuole adottare un determinato


regime fiscale e verte sulla sussistenza delle condizioni e idoneità di elementi probatori
richiesti dalla legge

3. interpello anti-abuso: quando il privato chiede al Fisco se i comportamenti posti in essere

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da lui costituiscono abuso del diritto

4. interpello disapplicativo: è possibile richiederlo quando vi sono delle norme contro


elusione fiscale che limitano per il privato deduzioni, detrazioni o crediti di imposta (o
altre posizioni soggettive a lui favorevoli). Deve essere fornita la prova che il
comportamento elusivo non si verifica.

Procedimento:

1. Le istanze devono essere presentate alla direzione Regionale dentro cui vi è l'ufficio
competente per l'imposta per le imposte del ramo territorio, per le altre invece alla
direzione Regionale competente per il domicilio fiscale.
I soggetti come le amministrazioni, i contribuenti esteri e gli enti pubblici a rilevanza
nazionale devono presentarli alle strutture centrali.

2. l'amministrazione risponde entro 90 gg per interpello ordinario e 120 per le altre


tipologie.
◦ Se non risponde è silenzio assenso (per la risposta fornita dal contribuente).
◦ Se risponde la risposta motivata o la non risposta vincolano l'amministrazione
riguardo il caso in ispecie e in tutti i casi riconducibili al caso (salvo rettifica
interpretativa generale).
◦ Ogni atto difforme della P.A. dopo la risposta è nullo avuto riguardo al caso
concreto del richiedente.

Per fornire un'informazione al sistema la P.A. deve pubblicare le risposte alle istanze di
interpello quando:

1. l'istanza è stata presentata a un elevato numero di contribuenti


2. le norme su cui si fonda l'istanza sono nuove oppure non è stato mai specificato indirizzo
3. vi sono comportamenti non uniformi degli uffici
4. ogni altro caso in cui ritiene idonea la pubblicazione

soggetti legittimati:

• contribuente, sostituto del contribuente, responsabile di imposta.

Requisiti dell'istanza:

1. dati identificativi, domicilio e sottoscrizione


2. tipo dell'istanza
3. indicazione delle disposizioni e dei fatti e fattispecie
4. indicazione della soluzione proposta (per la quale varrà il silenzio assenso)

l'istanza deve essere preventiva allo scadere del termine per l'assoluzione.
• Termini integrativi dei requisiti:

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Se mancano detti requisiti l'amministrazione invita il contribuente a completarli entro 30


gg e se bisogna integrare documenti la P.A. Risponde entro 60 gg dalla loro ricezione (se
non si integra l'istanza si intende rinunciata)

l'istanza è inammissibile se:


1. non si rispettano i requisiti e i termini
2. se all'istanza è già stata data risposta o esiste già orientamento interpretativo, o non vi
è condizione di incertezza

• ruling internazionale: è un tipo di istanza di collaborazione per evitare fenomeni


distorsivi e di doppia imposizione le imprese che operano in mercati internazionali si
accordano (è un accordo sebbene sia chiamata istanza) con la P.A. Riguarda i prezzi delle
royalties, del trasferimento e di interessi e dividendi.

interpretazione delle norme non tributarie nel diritto tributario


l'elevata tecnicità del diritto tributario impone due tipi di problemi interpretativi:

• quando vengono “normati” dei fatti non giuridici: allora bisogna usare per cercare di
capire la volontà del legislatore tutti i concetti economici sottesi (è l'esempio di numerose
norme in materia tributaria che cercano un'elevata tecnicità).
• Quando vengono richiamati istituti appartenenti all'ordinamento ma extra-tributari:
in tal caso può esserci un semplice rinvio oppure una ridefinizione per meglio adattare alla
funzione tributaria un istituto di altra branca giuridica. In questo ultimo caso opera il
criterio di specialità. E tuttavia è proprio qui il problema di un sistema giuridico come il
diritto tributario che non ha dei principi generali: ogni corpus normativo di un tributo è
un'isola: molteplici istituti richiamati se ri-definiti possono portare a incertezza.

Integrazione analogica

l'integrazione del diritto tributario non è disciplinata da una norma per cui trova applicazione
l'articolo 12 delle preleggi riguardo all'applicazione di norma analoga per casi analoghi (analogia
legis) e del ricorso ai principi generali dell'ordinamento (analogia juris).

• L'analogia legis è utilizzabile solo per le fattispecie dinamiche applicative, non è


utilizzabile per le fattispecie statiche impositive in quanto la riserva di legge fa
presumere che ubi lex non nixit, noluit (non si possono imporre tributi sulla base
dell'analogia).

Elusione fiscale

l'elusione fiscale non è evasione (es. evade chi non dichiara un reddito o chi ad es. fattura cose
personali con dichiarazione aziendale) ma è un comportamento giuridico corretto dal punto di
vista giuridico (non illecito come l'evasione) ma sorretto da una base civilistica forzata o errata al
solo scopo di pagare meno tasse (come chi vuole cedere un'azienda ma la vende fintamente come
un complesso di beni mobili).

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È (secondo alcuni autori) a fronte di un legittimo risparmio di imposta, un risparmio patologico.

Prima si cercò di dare soluzione a questo risparmio patologico col sistema dell'articolo 37 bis del
D.P.R. 600 del 73 (introdotto nel 97) il cui sistema era colmo di incertezza interpretativa perchè
formulava ex ante ipotesi tipiche di elusione fiscale che potevano essere “giustificate” in sede di
sindacato amministrativo e quindi disapplicata la norma.

La regolamentazione attuale si incrocia con l'istituto più generale dell'abuso del diritto che prima
(essendoci il succitato articolo 37 bis, norma speciale) non poteva trovare applicazione in quanto
norma generale.

Il D.lgs. 128 del 2015 ha abrogato il 37 bis e ha introdotto nello Statuto l'articolo 10 bis unificando
in un unico concetto abuso del diritto e elusione fiscale.
È una norma generale che si estende a tutti i tributi (non più alle fattispecie tipiche della vecchia
norma) a eccezione di quelli doganali.

La norma configura abuso del diritto una o più operazioni che seppur corrette da un punto di vista
fiscale, sono prive di contenuto economico e realizzano solo un indebito vantaggio fiscale.

Quindi vi sono 3 elementi:

1. assenza di sostanza economica nell'operazione


◦ in particolare è operazione priva di sostanza economica qualunque atto, fatto o negozio di per
se inidoneo a produrre un vantaggio significativo se non da un punto di vista fiscale, e gli indici
sono l'aver posto in essere operazioni non coerenti o non rispondenti a normali logiche di
mercato
2. realizzazione di indebito vantaggio fiscale
◦ ove indebito vantaggio fiscale è un beneficio anche non immediato realizzato in elusione ai
principi fiscali e predominante rispetto all'operazione
3. nesso causale tra vantaggio e operazione

gli atti e i negozi elusivi non sono inefficaci, ma sono inopponibili all'amministrazione e si
dovranno pagare i tributi dovuti sulla base delle norme eluse.

Non possono in ogni caso essere considerati abuso:


• le operazioni giustificate da valide ragioni extra-fiscali non marginali come ad esempio
esigenze organizzative o professionali.
e si può comunque di solito scegliere tra più regimi fiscali diversi, o presentare istanza di
interpello probatorio (per scegliere regimi diversi) o anti-abuso.

Procedimento:
• l'amministrazione notifica l'atto motivato che accerta l'abuso al contribuente il quale entro
60 gg deve fornire spiegazioni.
• Nell'ambito del procedimento l'amministrazione deve provare l'abuso e il contribuente
le ragioni extra-fiscali.
• Chi ha sostenuto i costi dell'operazione elusiva pur non partecipandone ha istanza di
rimborso all'Agenzia delle Entrate

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le condotte elusive non sono penalmente punibili ma resta ferma l'applicazione delle sanzioni
tributarie.

capitolo 6: i soggetti del diritto tributario


premessa

la titolarità delle posizioni tributarie, individuata già dalla fattispecie, si distingue in:

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• soggetto attivo che è creditore del tributo e di conseguenza titolare del potere di
individuazione del fatto economico e del potere di realizzazione coattiva del credito

• soggetto passivo che è debitore del tributo, sottoposto al potere del soggetto attivo, e
responsabile in via patrimoniale del pagamento del tributo.

Di base lo schema è questo.


Ma le esigenze potrebbero essere diverse per cui:

• spesso per ragioni di organizzazione finanziaria la titolarità del credito è trasferita, o ne è


trasferita ad esempio la fattispecie attuativa dove ad esempio lo stato voglia trasferire la
tutela del credito a una società esterna (es. ex Equitalia)
• ugualmente anche la soggettività passiva può essere trasferita o ne possono essere
trasferiti ad esempio obblighi di collaborazione

questa premessa serve a dire che in ogni caso la fattispecie non è modificata da tutto ciò ma la
sua struttura è sempre internamente coerente.

I soggetti attivi

siccome il legislatore è stato spesso molto “concreto” nel costruire il sistema del diritto tributario
molto spesso no ha guardato alla costruzione di quello che è la regola generale di soggetti attivi del
diritto tributario. E ciò è stato messo in secondo piano anche dalla dottrina. Ma in realtà è
importante ove si consideri il lato processuale della vicenda cioè contro chi deve proporsi
l'azione in determinati casi.
Dobbiamo giungere all'enucleazione di regole base.

• Regola della destinazione del credito: il credito è qualificato come erariale (per lo stato) o
locale (per le regioni) in base a
◦ verso chi è destinato (se c'è una norma espressa)
◦ verso lo stato come norma generale (de residuo per le regioni se c'è norma speciale)

• regola dell'attuazione del credito: ove il soggetto titolare del credito (secondo i criteri di
cui sopra) è lo stato o es. il Comune ugualmente ad essi si riconosce anche il potere di
tutela del credito
◦ salvo norma che disciplina differentemente

dettate queste regole, esse dovrebbero valere come base per individuare il soggetto attivo
processuale, salvo che la legge non disponga diversamente.

Organizzazione dell'amministrazione finanziaria:


la cosiddetta amministrazione finanziaria è l'insieme di istituzioni che dovrebbero applicare il
diritto tributario:
si divide in

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• livello politico: il Ministero Economia e Finanze che svolge funzioni di indirizzo e


controllo
◦ al suo interno vi è il Dipartimento delle Finanze articolato in numerose sotto-direzioni

• livello tecnico: sono le varie Agenzie Fiscali (es. ex Equitalia) ora privatizzate. Sono
1. agenzia delle entrate
2. agenzia delle dogane
3. agenzia del demanio

le agenzie fiscali hanno questi caratteri: secondo la legge 300 del 99 esse
• hanno personalità giuridica di diritto pubblico
• sono sottoposte ai principi di legalità imparzialità e trasparenza
• sono sottoposte al controllo del MEF
• hanno autonomia gestionale e amministrativa
• sono sottoposte al loro statuto che deve essere predisposto dai vertici dell'Agenzia e
approvato dal MEF e deve:
◦ definire i poteri ministeriali di vigilanza e le attribuzioni degli organi
◦ istituire strutture di controllo interno
◦ individuare principi generali di gestione
◦ attribuire a regolamenti interni la possibilità di cambiare la struttura in funzione di
quello che serve
◦ devolvere poteri organizzativi
◦ provvedere al proprio bilancio

appunto grazie allo Statuto vengono in essere dette agenzie che per ora sono 4.
i vertici sono sempre il direttore, il comitato di gestione e il collegio dei revisori.
Il provvedimento istitutivo inoltre individua nun grosso sistema di entrate che permette all'agenzia
di finanziarsi.

Vediamo le Agenzie:

• agenzia delle Entrate: è suddivisa in direzione generale e uffici sul territorio. Si occupa
di tutti i tributi erariali sia nell'accertamento, che nella riscossione che nella
rappresentanza in giudizio, oltre che alle relazioni con i contribuenti e alle misure anti-
evasione
▪ Direzioni regionali: gestiscono sul territorio il lavoro di alcuni uffici e si occupano
dei grandi contribuenti con valore di affari non inferiore a 100 milioni di euro.
• Direzioni provinciali: gestiscono nel pratico l'accertamento, la riscossione, il
contenzioso e il dialogo coi contribuenti.

Per la finanza non statale vi sono leggi apposite.

La guardia di finanza

è un corpo di Polizia che è alleato dell'agenzia delle entrate per quanto riguarda:

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• l'accertamento ispettivo dei crediti la repressione all'evasione


◦ svolge funzioni di polizia giudiziaria essendo possibile scambio di informazioni tra
detto corpo di polizia e altre forze.

L'attuale struttura organizzativa del corpo è dettata dalla legge 189 del 59:
il Corpo dipende direttamente dal MEF e svolge il duplice ruolo di contrastare l'evasione e i
reati finanziari e fare da polizia di frontiera, e quindi contrastare contrabbando e spaccio e
reati doganali.

L'agente della riscossione (agent di tass)


adesso non è più Equitalia ma l'ente pubblico economico denominato Agenzia delle entrate-
Riscossione disciplinato dalla l. 225 del 2016.
essa è strumentale all'agenzia delle Entrate e subentra in tutti i rapporti giuridici di Equitalia
salvo Equitalia Giustizia.

I soggetti passivi

il soggetto passivo è colui che è titolare del fatto economico assunto a presupposto dell'imposta.
Esso non è necessariamente colui al quale si ricollega il fatto della fattispecie di imposta
(dimensione soggettiva della fattispecie) ma spesso coincide.

Il diritto tributario collega al soggetto passivo tre conseguenze:

• soggezione ai poteri connessi all'attuazione del prelievo


• obblighi di collaborare
• responsabilità patrimoniale (“Il debitore risponde dell'adempimento delle obbligazioni con tutti
i suoi beni presenti e futuri” 2740 c.c.)

quello che si deve dire in merito all'individuazione dei soggetti e dei relativi istituti da parte del
legislatore è già stato detto parlando di rinvio ad altre branche del diritto in sede di interpretazione
della norma tributaria.
Tuttavia a volte il diritto tributario enuclea dei suoi propri soggetti passivi che servono a creare un
sistema:

• contribuente: è colui al quale la legge normalmente riconnette la manifestazione di


capacità contributiva e è creato dalla legge per distinguerlo da altre figure non titolari di
attitudine contributiva.

• Sostituto di imposta: è esempio classico in cui invece si sostituisce un'altro soggetto al


contribuente nella dinamica attuativa del tributo.
Il D.P.R. 600 del 73 afferma che chi è obbligato a pagare imposte in luogo di altri anche
come acconto ha sempre diritto di rivalsa.
La norma non dà una definizione o almeno la dà tra le righe dicendo che la capacità

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contributiva non è riferibile al sostituto ma esso è legato al contribuente da es. un


negozio.
L'istituto serve alla legge sia a anticipare il tributo evitando accertamento anche sul
sostituto sia a evitare che lui occulti reddito tanto avrà comunque rivalsa.
Per qualificare in che confine è il sostituto la dottrina ha elaborato lo scollamento di esso
dalla fattispecie per ricollegarlo solo alla parte attuativa della norma e quindi scollando
fattispecie da attuazione, e centralizzando l'istituto della rivalsa.
◦ La rivalsa in particolare può svolgersi oltre che su base civilistica mediante l'istituto
della:
▪ Ritenuta alla fonte: es. quando il contribuente è creditore (civilistico) del sostituto.
Il succitato D.P.R. 600 del 73 ne disciplina 2 tipi:
• Ritenuta di acconto: in essa si presume che il creditore debba l'imposta sul reddito,
ai quali obblighi di adempimento è tenuto il sostituto. non estingue l'obbligazione
tributaria e si dovrà dichiarare tutta la ricchezza e pagare solo la differenza tra la
ricchezza dichiarata e le ritenute..In tal caso il sostituto anticipa solo la somma, e il
contribuente è tenuto a dichiarare appunto la base della ricchezza al lordo della
ritenuta (es. il lavoratore deve dichiarare tutto il reddito di cui una parte è stata ritenuta
in virtù dell'imposta dal sostituto). La responsabilità del contribuente non c'è.
• Ritenuta di imposta: è creata dal legislatore per non far sfuggire alcuni redditi
difficilmente accertabili. estingue l'obbligazione tributaria e non dovrò dichiarare ne
fare altro. la ritenuta è l'adempimento integrale dell'imposta (quindi proprio un regime
fiscale alternativo) senza che gravino obblighi sul contribuente sostituito (deroga totale
al sistema ordinario). La responsabilità del contribuente è solidale e successiva.
la disciplina del sostituto di imposta non è assimilabile alla delegazione di pagamento
civilistica (soprattutto in ragione della riserva di legge) ma è qualcosa di concettualmente
simile ma fondato su norma pubblicistica che serve a far funzionare meglio il diritto
tributario, in quanto il sostituto è spesso maggiormente prossimo alla fonte della
ricchezza da tassare (evitare spostamenti di ricchezza inutili) in quanto parte di negozi
produttori di redditi da lavoro o da capitale (es. sostituto è datore di lavoro del sostituito e la
legge a fronte di tutto gli fa decurtare le tasse dallo stipendio).

Il responsabile d'imposta
nell'ambito della trattazione dei soggetti passivi diversi dal contribuente si inserisce il responsabile
di imposta colui che è tenuto a rispondere dell'obbligazione tributaria insieme con altri.
Il D.P.R. 600 del 73 definisce anche il responsabile senza darne una definizione.

Dice che ha diritto di rivalsa un soggetto, estraneo al fatto imponibile, che paga insieme ad
altri il tributo.

Se la funzione della norma che disciplina il sostituto di imposta è quella di dare un rilievo
pubblicistico a uno schema simile alla delegazione di pagamento non si vede come in questo caso
bisogni replicare totalmente una norma civilistica.
Tutto ciò serve a tutelare maggiormente l'obbligazione tributaria aggiungendo ex lege
l'obbligazione, legata da un rapporto di pregiudizialità – dipendenza, del responsabile di imposta
(es. il notaio che redige l'atto).
In tal modo il responsabile resta estraneo al fatto espressivo di capacità contributiva e è obbligato
in base a elementi (legali) esterni.

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Il tema allora diventa come sempre in base a quali regole si scelgono i soggetti che dovranno
essere responsabili.
Il solito problema è che pur non presentando tale disciplina l'imposizione di un tributo, essendoci
comunque il diritto di rivalsa, essa deve essere introdotta da una legge ordinaria in quanto
comunque lesiva di posizioni giuridiche, e se (sempre in virtù dell'obbligo di rivalsa) non deve
esserci scrutinio costituzionale riguardo il rispetto del principio della capacità contributiva deve
comunque basarsi almeno su una regola di razionalità.

Di solito sono soggetti che possono incidere sulla nascita del tributo (es. il notaio che, essendo
responsabile di imposta, può rifiutarsi di rogare l'atto se il contribuente non da garanzie di
pagamento) oppure parti contraenti che hanno facoltà di comprendere nel prezzo del negozio anche
il tributo.

La solidarietà

la solidarietà in ambito tributario è la coobbligazione di più soggetti per la riscossione di un


tributo salvo rivalsa.
Uno schema dunque simile a quello delle obbligazioni solidali, e con uguale scopo di tutelare
maggiormente l'obbligazione (di rilievo pubblicistico) tributaria.

È chiaro che il fondamento logico è il 1292 c.c. Delle obbligazioni solidali ma dobbiamo
ugualmente inquadrare le ragioni per la riformulazione dell'istituto in ambito tributario.

La solidarietà si divide in 2 gruppi:

• solidarietà paritetica in cui la solidarietà discende da uno stesso fatto espressivo di


capacità contributiva (es. le parti di un contratto che sono obbligate insieme alle tasse)
quindi una compartecipazione al fatto tributario. Per contestarla si contesta il titolo.

• Solidarietà dipendente in cui deriva da un titolo differente e in una diversa situazione. Per
contestarla si contesterà il titolo o il fatto da cui discende l'obbligazione e dopo
l'obbligazione principale.

Dobbiamo guardare per capire la solidarietà sia alla fattispecie sostanziale che alla fattispecie
attuativa.

• Disciplina sostanziale: diversamente dalla disciplina di diritto comune che dice che
un'obbligazione si intende solidale se la legge o il titolo non dispongono diversamente non
è così per la solidarietà tributaria in quanto c'è l'art. 23 e quando è solidale la legge lo
specifica.

• Disciplina attuativa: riguardo ciò si pongono numerosi problemi perchè bisogna


controbilanciare il diritto di difesa di ogni singolo coobbligato con l'uniformità dei
giudicati su una situazione che potrebbe pregiudicare il Fisco.
Inizialmente, dichiarandosi indivisibile l'obbligazione tributaria infatti gli accertamenti e gli
effetti processuali condotti su notifica a un solo debitore finivano per far stato contro tutti
violando il diritto di difesa.

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La successiva ricostruzione della Corte Costituzionale dell'obbligazione solidale come


fascio di rapporti distinti seppur ha impedito di escutere su chi non si è potuto difendere
obbligando la notifica ha permesso una proliferazione di giudicati.
Ad esempio se i giudicati prenderanno strade autonome come potrà un codebitore non
notificato avvalersi di un giudicato favorevole? È opinione comune in giurisprudenza che si
possa estendere la regola del 1306 c.c secondo la quale il giudicato favorevole può essere
esteso agli altri debitori dal codebitore solidale, se questi lo vogliono (la norma dice che i
debitori possono avvalersi della sentenza se lo vogliono), ma coi limiti della personalità
(non deve il giudicato essere fondato su ragioni personali) e del giudicato (non deve esserci
in sfavore di quel debitore un altro giudicato).
In sostanza anche grazie a strumenti processuali come il litisconsorzio necessario, la
sospensione per causa pregiudiziale e altri strumenti offerti dall'ordinamento su
istanza di parte, le problematiche causate dalla solidarietà si riducono di molto.

La successione nel debito di imposta

cosa succede se un'altro soggetto deve adempiere in virtù di un titolo successorio?


Partiamo dalla doppia analisi:

• dimensione sostanziale: l'obbligazione tributaria è parte della massa ereditaria come


qualsiasi altra obbligazione. Bisogna valutare secondo le regole del diritto successorio o
quelle proprie del diritto tributario se rientra o non rientra.
◦ Il diritto tributario detta una solidarietà degli eredi riguardo l'accertamento delle
imposte sui redditi (D.P.R. 600 del 73) anche questa norma eccezionale.
◦ Riguardo l'accettazione con beneficio di inventario essa è possibile, e non è
considerata accettazione tacita, lo è invece il ricorso alla giustizia per le cartelle
dell'eredità.
◦ La rinuncia all'eredità è anch'essa possibile

• dimensione attuativa : i problemi sorgono quando si entra nel controllo amministrativo dei
corretti adempimenti dell'erede.
Secondo il D.P.R. 600 del 73 gli eredi devono comunicare al fisco le loro generalità per
permettere collaborazione: in mancanza vi potrà essere notifica cumulativa presso l'ultimo
domicilio del ne cuius.
La possibilità per l'amministrazione di escutere l'erede in base a un titolo formatosi verso
il defunto è subordinata alla confusione dei patrimoni.

L'interposizione personale

essendo le norme riguardo l'imputazione soggettiva dell'imposta a soggetti all'infuori del


contribuente norme imperative esse non potranno essere derogate da una convenzione tra
privati (che sarebbe comunque nulla per l'art. 1418 c.c.).
il D.P.R. 600 del 73 si preoccupa quindi di reprimere dette convenzioni.
Infatti in sede di accertamento sono imputati al contribuente i redditi che appaiono (anche in
base a presunzioni gravi precise e concordanti) in suo possesso per interposta persona.
La norma tutela quindi l'interesse del fisco da fenomeni di interposizione fittizia.
Per evitare doppia imposizione chi ha pagato in virtù di un reddito (imputato successivamente a )

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altrui può chiedere rimborso e proporre istanza di interpello.

• Altra cosa è la disponibilità negoziale dei debiti di imposta. Pur dichiarando correttamente
tutti i miei redditi posso sul solo piano degli effetti traslare il mio debito a altri? Secondo
la Cassazione sì e possiamo presumerlo anche da espresse previsioni di legge che dicono il
contrario solo in casi particolari (ubi lex non dixit, noluit) compreso l'art. 8 dello Statuto dei
diritti del contribuente che consente in via generale l'accollo non liberatorio (ma
cumulativo) dei debiti di imposta.

Residenza e domicilio fiscale

per collegare il soggetto passivo al territorio dello stato il diritto tributario utilizza il concetto di
residenza.

Non è il concetto civilistico (il richiamo è meramente terminologico) ma è un concetto che serve a
stabilire la differenziazione di trattamenti ai fini dell'IRPEF. La norma è l'articolo 2 del TUIR
(l. 917/86)

• persone fisiche: Il diritto considera residenti tutti quelli che:


1. per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritti all'anagrafe
2. hanno residenza (civilistica) o domicilio (civilistico) nel territorio dello stato.

Quindi le regole sono in parte anche basate su indici civilistici.


Per contrastare l'evasione fiscale e il fenomeno dei paradisi fiscali l'onere della prova di non
residenza in Italia è invertito per coloro che trasferiscono la residenza in paesi della black list.

• Persone giuridiche: l'art. 3 del TUIR individua più elementi di collegamento quali:
1. sede legale
2. sede amministrativa
3. oggetto principale attività svolta
tutti integrati dalla sussistenza della presenza in Italia per la maggior parte del periodo
di imposta.

Per le società controllanti che risiedono all'estero il TUIR introduce la presunzione di residenza.

Altro concetto che ci interessa è il domicilio fiscale. È un concetto che serve a stabilire quale
ufficio territoriale è competente. Ciò è molto importante perchè gli atti amministrativi trovano lì
la fonte di validità. Anche il soggetto non residente deve possederlo quando è titolare di un reddito.
• Il residente si intende domiciliato nel comune di iscrizione all'anagrafe
• il non residente nel comune di produzione del reddito (se in più comuni, in quello più
elevato)
• la persona giuridica dove ha la sede legale o amministrativa o stabile organizzazione etc.

il domicilio può essere modificato su istanza del contribuente o anche dell'ufficio (lo statuto
contro questo provvedimento permette anche ai giudici non tributari di conoscere della controversia
ove sia leso un diritto o un interesse legittimo).

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capitolo 7: contenuto dell'obbligazione


tributaria
diritto civile e tributario nella disciplina del rapporto obbligatorio di
imposta

come ben sappiamo la disciplina delle obbligazioni è disciplina generale ove non trovi deroga
espressa (non da altre fonti se non legge, né da usi) in altra norma.
Si è dibattuto riguardo il confine tra pubblico e privato nella relativa disciplina.

Il contenuto è somma di denaro e si applica la regola della buona fede.

L'adempimento
nell'adempimento dell'obbligazione tributaria entrano in gioco tanti interessi pubblici, per cui
la posizione del creditore (in quanto pubblicistica) sarà maggiormente tutelata rispetto al
creditore privato.
Difatti già il luogo e tempo dell'adempimento oltre che gli interessi sono disciplinati
minuziosamente da leggi pubblicistiche.
• Interessi: sono derogati particolarmente es. per l'IVA decorrono dal 60esimo giorno dopo il
5 marzo di ogni anno
Vi è una deroga anche al principio dell'adempimento parziale in quanto si stabilisce che il
concessionario della riscossione non puà rifiutare pagamenti parziali di rate scadute.
Anche la quietanza è derogata.
Anche l'adempimento a un ufficio incompetente non è considerato da espresse norme cattivo
adempimento.

• Compensazione: va fatto un discorso a parte. È intervenuto lo Statuto a ammettere la


compensazione come mezzo di estinzione generale.

Estinzione dell'obbligazione tributaria

l'estinzione può avvenire per decadenza (la PA omette nei termini le procedure di accertamento o
liquidazione) o per prescrizione del credito tributario.
Tutto ciò è regolato di solito dalle leggi tributarie ma ove non vi è prescrizione si impone il
termine decennale di diritto comune.

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Lo statuto dei diritti del contribuente ha inoltre affermato importanti principi all'articolo 3:

• la legge non può prorogare termini di prescrizione e decadenza per accertamenti di


imposta e non può stabilirli oltre il termine del codice civile.

Esistono poi i c.d.


• Condoni tributari che sono delle definizioni legali di obbligazioni ancora aperte. Si paga
una somma ridotta per chiudere la questione. Spesso il legislatore lo fa per le c.d. liti fiscali
“minori” ma tutto ciò mina il fondamento della legalità tributaria (perchè alla fine introduce
un premio per gli evasori) e infatti non piace all'Europa che ha emanato numerose direttive
in tal senso alle quali l'Italia dovrà uniformarsi.

capitolo 8: l'attuazione della norma


tributaria
attuazione spontanea

la regolamentazione giuridica della fattispecie attuativa, seppur scontata da un punto di vista


civilistico ha da sempre interessato il legislatore in quanto in questo caso il creditore-Fisco
manca di informazioni, essendo il fatto espressivo di capacità economica più vicino al soggetto
meno interessato a fornirne una corretta rappresentazione, per questo regolando il lato attuativo
minuziosamente le ragioni del creditore vengono meglio preservate.

La regolamentazione si esprime in tre direzioni:

• regolamentazione dell'adempimento spontaneo che è ben visto dal legislatore in quanto si


ottiene un effetto virtuoso di anticipazione del gettito e non grava sulle casse fiscali per
l'attuazione
• regolamentazione dell'azione sostitutiva della PA
• apparato sanzionatorio

La dichiarazione
la doverosa collaborazione del contribuente fonda sull'istituto della dichiarazione, ovvero un
istituto mediante il quale il contribuente informa la PA. non appena viene in essere il fatto:

• il contribuente deve dichiararlo


• la dichiarazione deve avere un contenuto tipico predeterminato
• la PA controlla tale dichiarazione.

L'istituto della dichiarazione è venuto in luce più che altro negli ultimi anni, volendosi accollare al
privato non soltanto obblighi dichiarativi ma anche di liquidazione e versamento spontaneo (prima
il controllo della dichiarazione era per forza precedente alla riscossione e ci volevano anni).

• Può essere presentata ogni anno a cadenza fissa o a rinnovo tacito.

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La disciplina della dichiarazione è diversa rispetto a ogni legge di imposta. Essendo diversi il
presupposto fattuale e soggettivo sarà diversa anche la disciplina della dichiarazione, in alcuni
casi poco formale, in altri casi molto formale.

Alla dichiarazione potranno aggiungersi altre dichiarazioni riguardo elementi di controno o


manifestazioni di volontà di beneficenza del contribuente (5 per mille etc.)
la dichiarazione deve avere alcuni requisiti inerenti alla funzione informativa:

• riferibilità a un soggetto passivo (sottoscrizione)


• termini di presentazione
• forma legale (per garanzia della controllabilità, in ispecie nei tributi maggiori)

in particolare sono stringenti i requisiti dettati per IRPEF, IRES, IRAP e IVA (D.P.R. 322 del 98),
che secondo la legge devono essere redatte su modelli conformi a quelli pubblicati in Gazzetta,
sottoscritte dalla persona o dal rappresentante e presentate entro i termini.

• Trasmissione della dichiarazione: può essere trasmessa per posta o in maniera telematica
anche a mezzo di intermediari quali dottori commercialisti, periti, periti delle camere di
commercio, sindacati di imprenditori, centri di assistenza fiscale (CAF), altri incaricati
individuati dal MEF.

• Termini di presentazione (diversi a seconda delle categorie dei contribuenti):


◦ persone fisiche, società o associazioni: tra 1° maggio e 30 giugno ovvero in via
telematica entro il 30 settembre dell'anno solare successivo a quello di chiusura del
periodo di imposta.
◦ Sostituti di imposta: annualmente entro il 31 luglio (sempre in via telematica)
◦ IVA: entro febbraio in via telematica

con il c.d. Decreto semplificazioni ( d.lgs. 175 del 2014) è stato previsto per i lavoratori
subordinati e i pensionati di assolvere all'obbligo dichiarativo avvalendosi della dichiarazione
precompilata (predisposta dalla PA con informazioni sui loro redditi).
Essa può essere integrata ma se non è modificata non vi sarà controllo sui dati forniti alla PA per
precompilarla, in particolare i dati forniti dai terzi o dai sostituti di imposta.

• Natura giuridica della dichiarazione: non è come è stato detto una dichiarazione di natura
confessoria in quanto la confessione non può derivare da un obbligo di legge e non può
comportare effetti favorevoli (come es. la dichiarazione per avere crediti di imposta). Essa
ha natura di dichiarazione di scienza servendo a informare sull'esistenza e l'entità del
presupposto economico al tributo.

La rettifica della dichiarazione

il problema teorico della rettificazione ha sempre assillato i teorici del diritto tributario.
Una dichiarazione sbagliata può essere corretta?

Chi tentava di ricostruire la dichiarazione come atto negoziale fonte di obbligazioni sbagliavano

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impostazione.

In effetti per come la pensiamo noi l'obbligazione sorge quando si verifica il fatto contemplato
nella fattispecie tributaria e non in base alla dichiarazione, che è una dichiarazione
semplicemente ricognitiva dell'entità di questo fatto.
Può dunque tranquillamente essere emendata per errori di fatto (quando si è esposto male il
fatto) o errori di diritto (quando il fatto è stato valutato male dal punto di vista giuridico).

Rettifica non significa ritrattazione o revoca :

la ritrattazione non è possibile in quanto la dichiarazione non è una confessione perchè non si
elimina la precedente.
La revoca è possibile quando si presenta una seconda dichiarazione totalmente sostitutiva della
prima.

La rettifica non sostituisce infatti la dichiarazione precedente che può rilevare ancora ai fini
dell'accertamento.

Le norme su IVA e IRAP consentono di presentare due tipi di rettifica della dichiarazione:

• a favore del fisco: per accertare un maggior reddito o un maggior debito di imposta, fa parte
del c.d. ravvedimento (chi vuole confessare di dovere più soldi) e va presentata entro il
termine di decadenza della PA per l'accertamento
• a favore del contribuente: per accertare un indebito di imposta o un credito. Va presentata
entro il termine per la dichiarazione successiva.

Obblighi documentali e contabili

il diritto tributario ha sempre introdotto una serie di obblighi alla emissione, presentazione o
richiesta di documenti per permettere all'amministrazione di conoscere bene i redditi del
contribuente, che non vuole presentare questi documenti perchè non è interessato.
Attualmente gli obblighi, in virtù della digitalizzazione dei documenti, sono ridimensionati e
trovano più che altro applicazione nell'IVA (scontrini e fatture).

Riguardo gli obblighi contabili la tenuta es. delle scritture contabili può essere di grande aiuto
nell'acquisizione di documenti per ricognizione dei fatti a rilevanza tributaria.
La generalizzazione dell'obbligo di tenuta delle scritture contabili fonda l'introduzione di altri
obblighi contabili e la qualificazione in sede tributaria di scritture contabili basate su normative
extratributarie, collegando sistema sanzionatorio e qualificazione (sulla base di dette scritture)
della base imponibile.

Gli obblighi contabili sono imposti (D.P.R. 600 del 73) a:

• società soggette a IRES


• altri enti pubblici o privati soggetti all'IRES, e ai Trust
• sas, snc e equiparate
• persone fisiche esercenti imprese commerciali

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altri soggetti economici (tipo artigiani o professionisti) sono soggetti a specifici obblighi
contabili.

Gli obblighi contabili ordinari (che il diritto tributario disciplina anche nelle modalità rinviando
spesso anche a norme del Codice) si sostanziano nella tenuta di:

• libro giornale e inventario


• registri dell'IVA
◦ registro delle fatture
◦ registro dei corrispettivi e degli acquisti (per i commercianti al minuto)
• scritture ausiliarie (registrano elementi patrimoniali e reddituali in categorie)
• scritture ausiliarie di magazzino

Obblighi dei terzi

il diritto tributario pone degli specifici obblighi anche in capo a soggetti terzi non
direttamente interessati del sacrificio economico del tributo, ma che a causa della loro
qualificazione professionale, o della loro contiguità al fatto economico possono aiutare
l'amministrazione a ricostruire correttamente il fatto.
Tutto ciò è sorretto da un appartato sanzionatorio.

In particolare sono stati reintrodotti o introdotti

• l'obbligo per i debitori del defunto di comunicare all'Agenzia delle entrate il


pagamento dei loro debiti (e il divieto di pagarli se non è stata presentata dichiarazione
della massa ereditaria) contestualmente alla reintroduzione dell'imposta su successioni e
donazioni
• altri obblighi per contrastare l'evasione es. per gli istituti finanziari che devono
comunicare al fisco le posizioni dei loro clienti e i movimenti
◦ tra cui numerosi obblighi di vigilanza per soggetti pubblici e p.a. Di denuncia di reati
tributari.

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capitolo 9: l'attuazione amministrativa


il controllo amministrativo

come abbiamo visto l'attuazione di un sistema tributario basato sulla collaborazione obbligata del
privato ha consentito di introdurre tributi a elevato gettito e ampia diffusione di massa senza
dover accrescere contestualmente l'amministrazione deputata.
Tanto che il controllo amministrativo è divenuto evenienza meramente ipotetica.

Tuttavia la attività attuativa dell'amministrazione deve essere regolamentata perchè si svolge su due
piani problematici:

• attività preventiva ovvero normativa finalizzata alla dissuasione di comportamenti


fiscalmente scorretti
• attività repressiva di recupero del gettito non consegnato

e bisogna vedere dove concretamente può arrivare il potere dell'amministrazione senza ledere i
diritti dei privati, e vedere come può organizzarsi l'amministrazione colpita da forte asimmetria
informativa e da azioni periodiche del contribuente.

Si sa che dopo una serie di norme e una giurisprudenza fortemente compressive dei diritti
individuali è stato introdotto lo Statuto dei diritti del contribuente con i suoi principi, che insieme
alla portata costituzionale dei principi in materia tributaria impongono una lettura
costituzionalmente orientata dell'azione dell'amministrazione.

La lettura deve essere nel senso di dare importanza al principio di legalità dell'azione
amministrativa.
Cioè l'amministrazione non deve sconfinare dal tracciato dettato dalla legge se non vuole porre in

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essere un atto illegittimo


La disciplina tuttavia è multiforme e differenziata da tributo a tributo.

il controllo liquidatorio

le imposte sul reddito e l'IVA sono fenomeni nel pratico difficilmente controllabili perchè sono
molti e sono periodici (la p.a. Non può controllare tutti gli scontrini).

Per questo si tende a generalizzare il controllo in un controllo liquidatorio generalizzato e in un


controllo selettivo di merito

• controllo di merito: è nient'altro che il riscontro dell'effettività fattuale dei fatti dichiarati
e la corretta rappresentazione giuridica, oppure la creazione di questi due momenti in
mancanza di dichiarazione validamente presentata. Si estrinseca nell'avviso di
accertamento che è un atto in concorso tra p.a. e contribuente.

• Controllo liquidatorio: è nient'altro che un riscontro meramente formale delle


dichiarazioni presentate in forma corretta. Non è un controllo vero e proprio ma consente
almeno di governare facilmente il gettito. Normativamente si sostanzia in due tipi:

◦ la procedura di controllo liquidatorio formale (art. 36 bis del D.P.R. 600 del 73)
consente alla p.a. di procedere tramite una procedura automatizzata per tutte le
dichiarazioni presentate alla liquidazione di imposte, contributi e premi, oltre che dei
rimborsi dei contribuenti e sostituti.
Tale procedura deve svolgersi entro il termine per la presentazione della
dichiarazione per l'anno successivo. Il termine è termine ordinatorio secondo una
legge di interpretazione autentica.
Secondo il libro la natura della procedura è a metà tra procedura liquidatoria e di
riscossione in quanto è una liquidazione meramente formale e seppur non produce titolo
esecutivo permette il primo gradino di formazione.
La procedura è una procedura di tipo informatico e consente in base a dati in possesso
dell'amministrazione di
1. correggere errori materiali e di calcolo dei contribuenti nella determinazione di
imposte, imponibili, premi e contributi e relative eccedenze nelle dichiarazioni
precedenti.
2. Ridurre le detrazioni di imposta e le deduzioni sul reddito e i crediti di imposta
indicate in misura superiore alla legge o non spettanti in base alle dichiarazioni.
3. Controllare la corrispondenza tra dichiarazione e versamento di contributi
imposte premi e ritenute dovute a titolo di sostituto.
Il comma 2 bis di detto articolo del D.P.R. 600 consente di controllare il tempestivo
versamento di crediti periodici per recuperare subito il gettito non versato. Se si scopre
che il contribuente non le ha versate si manda avviso bonario al quale entro 30 gg
bisogna versare o dare spiegazioni, sennò si iscrive a ruolo il tributo e si manda la
cartella di pagamento a casa da pagare entro il 31 dicembre dell'anno successivo alla
dichiarazione.
▪ Rateizzazione degli importi: gli importi dovuti possono essere rateizzati in max
8 rate trimestrali di pari valore (o 20 rate trimestrali se importi superiori a
5000 euro). Chi non versa la prima rata entro 30 gg decade dal beneficio della
rateizzazione (salvo ipotesi di “lieve inadempimento”, per cui non si decade dal

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beneficio)

◦ altra procedura di controllo liquidatorio (a norma del 36 ter del D.P.R. 600 del 73)
mira non tanto a liquidare le imposte quanto a verificare l'effettiva rilevanza e
validità di supporti probatori presentati dal contribuente per ottenere deduzioni
o detrazioni. Mentre il controllo di prima è generalizzato questo è più incisivo.
È svolto dagli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate entro il 31 dicembre del
secondo anno successivo alla presentazione della dichiarazione secondo le direttive
del MEF.
Nell'ambito di tale controllo gli uffici possono:
1. escludere lo scomputo delle ritenute non risultanti o risultanti inferiori dalle
dichiarazioni dei sostituti o dalle certificazioni richieste dai contribuenti
2. escludere le detrazioni di imposta e le deduzioni non spettanti in base ai
documenti
3. determinare i crediti di imposta (in base alle dichiarazioni di cui sopra)
4. liquidare le maggiori imposte (sempre sulla base delle dichiarazioni)
5. correggere errori materiali e di calcolo
tutte le correzioni alla dichiarazione si considerano come dichiarazioni del
contribuente.
A tutti questi poteri si contrappone un contraddittorio preventivo del
contribuente che può fornire documentazioni (es. versamenti) dati e motivi anche
per correggere errori nella dichiarazione, entro 30 gg dall'avviso bonario dell'esito
della procedura.
Se non c'è risposta del contribuente si iscrive a ruolo il tributo e si manda la
cartella esattoriale (da pagare entro il 31 dicembre di 4 anni successivi alla
dichiarazione). Se non viene rispettato il contradditorio la procedura è nulla ex
Statuto dei diritti del contribuente.

Programmazione selettiva dei controlli

la procedura più invasiva del 36 ter non può essere posta in essere contro tutti i contribuenti perchè
è impossibile praticamente.
E il ritardo o l'inerzia dell'amministrazione non solo giovano all'evasore, ma anche ai normali
contribuenti in quanto l'ispezione della finanza comporta costi (commercialista, documenti etc.).
quindi il legislatore si preoccupa di ingabbiare la discrezionalità amministrativa nella scelta di
verso chi intraprendere la procedura del 36 ter.

Attualmente è rimesso al MEF l'emanazione di criteri annuali selettivi per programmare l'azione
di controllo, anche in riferimento all'evasione e a indici di pericolosità fiscale.
La natura giuridica di detti criteri è amministrativa interna e chi la viola è sottoposto solo a
responsabilità interna, non ingenera alcuna posizione di pretesa soggettiva (quindi se ti fanno un
atto in violazione non puoi dire niente).

• Per i c.d. Grandi contribuenti (chi fa un volume di affari di 150 milioni, ma da portare giù a
100 milioni) è previsto un sistema di controllo detto tutoraggio, ossia un controllo
sostanziale ai fini di imposte dirette e IVA.
Siccome il legislatore si preoccupava molto di queste imprese è stato introdotto un sistema
di adempimento collaborativo al quale si accede mediante il possesso di determinati
requisiti tra cui limiti dimensionali e l'adozione di un sistema interno di controlli fiscali.

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Chi vi aderisce si impegna a comunicare ogni operazione aziendale che potrebbe essere
fiscalmente dannosa e di contro l'amministrazione si impegna a semplificare gli
adempimenti e garantire un clima di lealtà e correttezza.

I poteri istruttori dell'amministrazione finanziaria


secondo tali fatti si basa il prelievo sulla dichiarazione del contribuente. Ma molto spesso il
contribuente fa una dichiarazione mancante, incompleta o erronea, e qui nasce la lotta storica tra
Fisco e contribuente riguardo la valutazione del fatto storico esprimente forza economica.

Si instaura quindi la possibilità per la p.a. Di avere poteri istruttori anche per reprimere
situazioni di evasione e recuperare gettito.

L'elencazione di tali poteri istruttori è da considerarsi tassativa non solo per effetto della legalità
dell'azione amministrativa ma anche perchè l'incisività di detti poteri comprime delle posizioni
costituzionalmente garantite.

Nell'accertamento delle imposte sul reddito i poteri istruttori sono regolati dal D.P.R. 600 del 73
negli articoli 31 e ss. Oltre che da numerose direttive europee per la collaborazione tra stati
membri ( e trattati internazionali di collaborazione es. verso gli stati uniti).

Competenti sono gli uffici amministrativi per competenza territoriale.


Coopera poi la Guardia di finanza con gli uffici amministrativi.

I poteri si dividono in:

• poteri utilizzabili contro il contribuente e tutti quelli prossimi al fatto economico, quindi
anche il sostituto di imposta
• poteri utilizzabili contro i terzi ovvero tutti quelli lontani dal fatto economico

la graduazione dei poteri fa discendere le conseguenze sanzionatorie.

Oltretutto i poteri si distinguono in

• poteri che comprimono la sfera giuridica del contribuente


◦ accessi, ispezioni e verifiche: (art. 33 del D.P.R.) sono i poteri più invasivi per cui lo
Statuto dei diritti del contribuente stabilisce che per tutte le attività (commerciali,
professionali, artigianali etc.) debbano svolgersi arrecando il minor pregiudizio
all'attività e comunque mai fuori dall'orario ordinario.
L'attività ispettiva si concreta in un accesso nei locali per tenere ispezioni documentali,
verifiche e quant'altro serve per l'accertamento dell'imposta o delle violazioni,
permettendo quindi alla p.a. di superare l'inviolabilità del domicilio, senza richiesta di
autorizzazione.
L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria per le abitazioni dei
privati, come pure per aprire buste, casseforti o documenti per i quali c'è il segreto
professionale.
L'ispezione documentale può essere fatta su tutte le scritture contabili anche non
obbligatorie.
Lo statuto disciplina che l'ispezione non può durare più di 30 gg (prorogabili di 30 gg
per casi difficili) o 15 gg (prorogabili di 15) per ispezioni su lavoratori autonomi o in

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contabilità semplificata.
Gli operatori possono tornare per esaminare osservazioni e quant'altro.
Di ogni accesso è redatto verbale sottoscritto dal capo delle ispezioni e dal
contribuente, e è redatto il motivo della mancata sottoscrizione.
I documenti possono essere sequestrati solo per mancata sottoscrizione o per
impossibilità a riprodurli.
Rilasciato il verbale il contribuente ha 60 gg per proporre osservazioni, e se non
trascorre il termine l'avviso di accertamento non può essere emanato (tale termine è
stato introdotto dallo Statuto per permettere un pre-contraddittorio).
▪ Particolare forma di accesso è quella negli istituti di credito, amministrazion
postale e enti assicurativi, intermediari finanziari e imprese organismi di
investimento e gestione del risparmio. Tale ispezione deve essere autorizzata da
organi apicali degli uffici dell'Agenzia delle entrate o della Guardia di finanza e deve
essere fatta fuori dall'orario di apertura e alla presenza del direttore. È un potere
verso i terzi perchè si controllano es. i conti dei contribuenti.

• poteri che si estrinsecano in un mero obbligo di collaborare o tenere informati. Questi


poteri non sono suscettibili di comprimere i diritti costituzionalmente garantiti, ma si
sostanziano in obblighi di collaborazione, e danno luogo a responsabilità per
inadempimento.
Si inseriscono in questi poteri gli inviti a comparire, gli inviti alla presentazione di
documenti e i questionari (su informazioni del contribuente, da consegnare compilati). Se
si è inadempienti non si possono usare con rilevo probatorio le risultanze degli inviti.
◦ Altra tipologia di poteri istruttori verso terzi sono i poteri istruttori verso Enti o
istituti come quelli dell'accesso verso le banche, intermediari, soggetti obbligati a
tenuta delle scritture contabili etc., poteri di richiesta di dati e documenti che possono
arrivare persino a chiedere estratti conto e documenti coperti da segreto bancario o
professionale, e che spesso sono usati in modo indiscriminato, perchè tutto ciò può
avvenire in deroga a disposizioni di legge.

Quali sono le tutele del privato?


Secondo un orientamento della Cassazione tutti gli atti amministrativi e le prove ottenute in
violazione alle regole di autorizzazione alla lesione di posizioni soggettive sono illegittimi.

Gli esiti del controllo possono dare luogo:

• alla conferma del corretto comportamento del contribuente o alla mancanza di


elementi per valutare diversa la base imponibile o l'imposta.
Ciò non toglie l'eventualità di un nuovo controllo in seguito.

• all'individuazione di elementi di fatto o di diritto per fondare una pretesa tributaria al


recupero del gettito o a contestare una violazione. Le risultanze istruttorie dell'ispezione
sono poste alla base del provvedimento dell'Agenzia delle Entrate per irrogazione di
sanzione o recupero

accertamento tributario

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l'esito (positivo) dell'ispezione di merito (e non liquidatorio) è il presupposto per l'accertamento


tributario che è nient'altro che la formalizzazione giuridica precedente all'attuazione della
norma tributaria e è diretto a rideterminare l'imposta o la dichiarazione o determinarla da
zero per dichiarazione mancante.

Sostanzialmente è la firmitas che l'amministrazione mette all'esito dell'ispezione, cieè alla


ricognizione su dei fatti a rilevanza economica, che una volta formalizzati dall'accertamento,
sono seguiti dalla riscossione vera e propria.

L'accertamento nel nostro sistema è disciplinato da una pluralità di fonti di cui la più importante è
il D.P.R. 600 del 73 (che però si occupa solo di imposta sui redditi, per IVA es c'è il 633 del 72).

• un primo tema del D.P.R. È all'articolo 37 e tratta di interposizione fittizia, e come


abbiamo già visto consente in base a una prova minima (anche in caso di presunzioni
gravi precise e concordanti) di imputare i redditi all'effettivo titolare e non alla
persona interposta.

• Altro tema è quello dell'articolo 38, che spiega che il Fisco procede alla rettifica delle
dichiarazioni solo quando il reddito dichiarato è inferiore a quello reale, o non
sussistono in tutto o in parte le deduzioni del reddito e le detrazioni di imposta, in altre
parole solo quando conviene al creditore. (la dottrina prima si chiedeva se era possibile
esercitare l'attività di rettifica in favore al contribuente).

La disciplina giuridica dell'accertamento. Metodi e presupposti di validità.

L'accertamento tributario si concreta nell'atto amministrativo a contenuto tipico che stabilizza


la disciplina da dare alla singola fattispecie tributaria (e quindi al singolo caso) e costituisce
titolo esecutivo anche senza il vaglio dell'autorità giudiziaria.

Per questo la legge disciplina:


• presupposti che sono regole legali per adattare l'istruttoria e garantire un contraddittorio
col contribuente (regole sulla formazione)
• contenuto tipico dell'atto che attiene alla sua regolarità formale e alla riferibilità a un
organo (regole sul contenuto)

Senza il rispetto di tali regole l'atto amministrativo è giuridicamente invalido (anche perchè
toccando numerosi interessi c'è il principio della legalità dell'azione amministrativa).
Poiché la disciplina è sostanzialmente a favore del contribuente e quindi per farla valere è
necessaria l'impugnazione per far valere l'illegittimità e in caso contrario l'atto è sanato.

Tuttavia la legge commina degli espressi casi di nullità a conseguenza di violazioni di norme, ma
anche in questo caso se il contribuente non impugna l'atto non andrà mai davanti al giudice.

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I presupposti di esplicano nella disciplina legale dei metodi di accertamento, che sono un insieme
di regole che stabiliscono limiti minimi di prova (fino a giungere a inversione dell'onere della
prova con le presunzioni) per stabilire i confini di validità dell'atto di ricognizione di un fatto
economico, atto che forma la pretesa amministrativa al pagamento di un imposta, dando
importanza anche alla collaborazione del contribuente. Superati tali limiti probatori l'atto può
essere dichiarato invalido.
Parleremo qui dei metodi di accertamento delle imposte sul reddito

DIVISIONE DEI METODI DI ACCERTAMENTO


I metodi di accertamento sono divisi in accertamento in rettifica (che ha molti
sottogruppi) e accertamento d'ufficio:

◦ accertamento in rettifica: quando c'è da rettificare una dichiarazione già valida. Per
l'accertamento dell'IRPEF si divide in accertamento analitico, sintetico, e in base a
studi di settore:
▪ accertamento analitico: cioè basato sul contenuto richiesto all'atto secondo lo
schema legale del TUIR (testo unico imposta sul reddito) per il quale il D.P.R. 600
del 73 fa un'ulteriore distinzione per:
• redditi non determinati in base a scritture contabili, cioè i redditi da lavoro, per i
quali la norma dice che le difformità possono rilevarsi dalla dichiarazione stessa, dal
confronto con altre dichiarazioni o istruttoria amministrativa, ma anche presunzioni
semplici, seppur gravi precise e concordanti.
• Redditi determinati in base a scritture contabili cioè i redditi sostanzialmente
dell'impresa. Essendoci qui una contrapposizione di metodo tra affermazione della
base reddituale tramite le scritture contabili, e rispetto degli obblighi formali di
prova, generalmente si fonda la distinzione tra :
◦ metodo contabile che presuppone che il contribuente abbia rispettato le regole
sulle scritture contabili e si fonda sull'accertamento in base a esse
◦ metodo extracontabile che parte da una violazione delle regole sulle scritture
contabili e quindi l'utilizzo di schemi diversi.
Il D.P.R. 600 del 73 (art. 39) sostanzialmente dispone la rettifica della dichiarazione
di impresa se:
1. gli elementi della dichiarazione non corrispondono a bilancio, conto dei
profitti e perdite
2. se non sono state applicate le disposizioni del capo VI del TUIR
3. se l'incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi della
dichiarazione risulta direttamente da verbali, questionari, documenti
esibiti, accertamenti ispettivi contro terzi, dichiarazioni dei terzi o
documenti in possesso dell'ufficio.
4. se l'incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi della
dichiarazione risulta da ispezione di scritture contabili o altre verifiche,
o controllo delle scritture contabili sulla scorta delle fatture o altri atti
di impresa.
L'esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche per mezzo di presunzioni.
Sostanzialmente quindi l'attività ispettiva contabile si fonda su:
◦ un controllo di diritto basato sul rispetto delle regole sulla dichiarazione del TUIR
◦ un controllo di fatto che si concreta in un momento di controllo sulle scritture
contabili che sono una prova non trascurabile perchè predeterminata legalmente
in base a indici e difformità col bilancio e che può coesistere assieme con un
momento ispettivo.
Tuttavia nel secondo comma dell'articolo 39 è detto che quando il contribuente non

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collabora, quindi non fornisce le informazioni che deve fornire sulla contabilità
all'amministrazione e si instaura un controllo di tipo presuntivo: scatta il metodo
extracontabile.
L'ufficio amministrativo può presumere sulla sola base delle informazioni in suo
possesso i redditi. Siccome i supporti giuridici all'individuazione del reddito sono
pochi il legislatore ha individuato quali sono i presupposti.
Sostanzialmente i presupposti sono:
◦ comportamento scorretto o superficiale del contribuente che si concreta in
comportamenti omissivi tipo mancata tenuta, sottrazione delle scritture contabili,
irregolarità formali, mancata o incompleta compilazione di questionari, mancata
ottemperanza di inviti di ispettori etc.
◦ forza maggiore, come ad esempio il mancato utilizzo delle scritture per forza
maggiore. Il che ha portato a definire questo sistema non più come una sanzione per
il contribuente ma bensì come un'extrema ratio su cui fare affidamento in caso di
informazioni mancanti.
Tutto ciò in una logica garantista è utilizzabile tramite presunzioni a suo favore
anche dal contribuente.
Le regole proprie dell'accertamento sono utilizzate ai fini della rettifica tenendo conto
del tipo di soggetto contribuente (40 del D.P.R.).
questo favore verso il contribuente ha spinto il legislatore a introdurre sistemi premiali
per i contribuenti che svolgono attività artistica o professionale o di impresa in singolo
o in associazione e che concretano questo tipo di comportamento:
◦ comportamenti collaborativi quali l'invio di fatture e corrispettivi
all'amministrazione o l'apertura di conti corrente per attività artistiche etc.
i benefici sono i seguenti:
◦ semplificazione dei moduli, assistenza da parte dell'amministrazione,
compensazione e rimborso semplificati, esclusione degli accertamenti basati su
presunzioni semplici e riduzione di un anno dei termini di decadenza per
l'accertamento.

▪ Accertamento in base a studi di settore: il fatto che l'accertamento analitico si


applicasse non solo alle imprese normali ma anche alle imprese di ridotte
dimensioni con obblighi minori di tenuta delle scritte contabili, ha mandato
presto in crisi il sistema dell'accertamento in quanto i contribuenti erano troppi ,
quindi con il D.L. 331 del 93 (art. 62 bis) è stato introdotto questo accertamento:
• procedura: gli uffici amministrativi collaborando con associazioni professionali e di
categoria, fanno degli studi su un campione di contribuenti che operano in una
determinata attività per meglio capire gli elementi caratterizzanti dell'attività e quindi
dove colpire.
◦ In particolare detto D.L. (62 sexies) consente di rettificare analiticamente la
dichiarazione in base a incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi
dichiarati e quelli desumibili dall'attività così come vista dagli studi di settore.
Quindi gli studi di settore hanno un'efficacia probatoria privilegiata.
E il contribuente? È ammesso a provare il contrario ma è chiaro che non basta
la mera prova fondata su scritture contabili, ma altri rilevi probatori detti a
dimostrare realtà specifiche. Ecco perchè sono state previste alcune regole in via
transitoria destinate a cercare di delimitare l'applicabilità in sede di
accertamento di dette regole (in particolare il d. l. 223/2006).
▪ è in particolare previsto un regime premiale per chi dichiara redditi pari o
superiori agli studi di settore, che consiste in riduzione della decadenza di un
anno, preclusione degli accertamenti su presunzioni semplici.
Si applica a condizione che il contribuente abbia collaborato fornendo
all'amministrazione e che detti dati risultino coerenti con gli indicatori di

40

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settore.
▪ Vi è al contempo un inasprimento delle sanzioni per chi non presenta detto
modello di dati.
La dottrina si pone il giusto problema: come facciamo a inserire in una
probazione che richiede elementi di prova di tipo storico un complesso di studi
basati sul metodo statistico?
▪ Alcuni hanno detto che si tratta di presunzioni semplici, che non invertono
l'onere della prova ma operano in concorso con altri elementi probatori, altri ne
danno efficacia legale ritenendo sussistenti la gravità precisione e concordanza.
Altri li hanno inquadrati come massime di esperienza tecnica quindi rivolte al
giudice per provare il fatto ignoto.
Altri li criticano aspramente per il fatto che sono scollegati dalla realtà e non
possono assurgere a prove di un fatto storico, e oltretutto non operano a favore
del contribuente.
È chiaro che il legislatore, cercando di ricostruire la prova di un fatto ignoto,
si è mosso spinto dall'esigenza di semplificare un sistema difficile da gestire,
e adesso il disavanzo pubblico è calcolato addirittura su questi studi, che sono
un buono strumento per reperire gettito. Sono uno strumento per eccellenza
della fiscalità di massa.
Secondo il libro basta apprestare delle garanzie serie e non troppo difficili
per la prova contraria.

▪ accertamento sintetico: ove l'accertamento analitico (in tutte le forme che abbiamo
visto sopra) non riesce a ricostruire tutto il reddito complessivo, subentra la
metodologia dell'accertamento sintetico che spinge a ricostruire complessivamente
il reddito sulla base di presunzioni.
• Tale accertamento si introduce in un secondo momento rispetto a quello analitico
perchè punta a ricostruire il reddito complessivo sulla base di indici fattuali esterni
all'analisi dei singoli redditi, come ad esempio le spese: chi ha speso molto più di
quanto ha ricavato in base al reddito non può indicare un certo tipo di reddito.
È quindi un'analisi che punta a raffrontare la coerenza dell'accertamento analitico
rispetto a indici esterni che potrebbero tramite induzione far pensare a un reddito
superiore.
È disciplinato dal D.P.R. 600 del 73 (art. 38).
si concreta in un'induzione che parte dalla spesa per ricostruire il reddito necessario
a soddisfarla e quindi ne raffronta il reddito analiticamente dimostrato. Si basa
sull'inversione dell'onere della prova per chi vuole dimostrare il contrario, sistema che
impone delle garanzie, che sono queste:
1. accesso: si può accedere a tale accertamento solo se il reddito
ricostruibile supera in via ipotetica di un quinto quello dichiarato.
2. Selezione degli indici metodologici: il MEF tramite un decreto pubblicato
ogni due anni che si basa sull'analisi di campioni significativi di
contribuenti graduato anche in base al territorio, stabilisce elementi
indicativi di capacità contributiva e il loro contenuto induttivo
utilizzabile, contro il quale il contribuente può provare il contrario.
È simile agli studi di settore.
3. Prova contraria e contraddittorio:
▪ L'ufficio amministrativo deve instaurare un contraddittorio
preventivo in cui il contribuente è invitato a esprimere le sue
argomentazioni per superare le induzioni.
▪ Dette argomentazioni non esauriscono le eccezioni infatti il
contribuente può provare che i redditi ricostruiti sono esenti da
tassazione o sottoposti a ritenuta di imposta, o che il fatto

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economico è riferibile a terzi o non sussiste.

◦ accertamento d'ufficio: la disciplina è contenuta nel D.P.R. 600 del 73 (art. 41). Ove la
dichiarazione dei redditi sia invalida o omessa l'amministrazione procede d'ufficio alla
determinazione del reddito.
È chiaro che è simile all'accertamento extracontabile in quanto presuppone una
mancata collaborazione.
I presupposti sono:
1. dichiarazione presentata su modulo sbagliato
2. dichiarazione presentata oltre i termini
3. dichiarazione omessa
4. dichiarazione non sottoscritta
l'ufficio è chiamato a ricostruire il reddito in base a i dati che ha con facoltà di
avvalersi anche di presunzioni senza gravità precisione e concordanza e potendo
prescindere anche dalla dichiarazione eventualmente presentata (male) e dalle scritture
contabili.
Siamo quindi di fronte a un'attenuazione della prova a cui corrisponde in giudizio
un'attenuazione della prova anche per il contribuente. Il tutto si risolve molto spesso
nella stima del reddito tenendo conto di tutto il possibile (situazioni analoghe, studi di
settore etc.)

principio di unicità dell'accertamento e accertamento parziale

il principio dell'unicità dell'accertamento non è esplicitato nel nostro sistema ma è implicito:


l'articolo 43 del D.P.R. Consente di modificare o integrare in aumento l'accertamento anche
una volta notificato al contribuente, a patto che si fondi su nuovi elementi conosciuti e
dimostrati nell'accertamento a pena di nullità.
Tutto questo per evitare tutta una serie di accertamenti che si vanno a modificare uno dopo
l'altro, (magari per “contrastare” una fondata contestazione del contribuente) inficiando la certezza
della ricostruzione della posizione contributiva.
A che problemi porta questa norma?
Che se basterebbero atti già di per se certi in un primo momento a porre una pietra miliare su
singoli rilievi, l'amministrazione ritarda sempre a inviare l'avviso di accertamento perchè sa che
la norma non permette mai di ritornare agevolmente a ricostruire più a fondo la posizione
contributiva, se non dimostrando.
Per questo al D.P.R. 600 del 73 è stato introdotto (art. 41 bis)

• accertamento parziale: in base a dei dati comunicati da fonti particolarmente attendibili


(Attività istruttorie del 32 D.P.R., segnalazioni di Direzione Centrale o Regionale Accertamento,
Agenzie Fiscali, Guardia Di Finanza, Pubbliche Amministrazioni e Enti Pubblici o Anagrafe
Tributaria) gli uffici si limitano a accertare il reddito o maggior reddito imponibile
qualora dai dati delle fonti risulti reddito non dichiarato, dichiarato parzialmente,
deduzioni esenzioni o agevolazioni non spettanti, imposte non versate etc.
è un'attività in deroga che si basa sull'attendibilità delle fonti e i cui presupposti sono
tassativi.

Avviso di accertamento

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è un atto:
• recettizio e formale (caratteri di forma legale)
• il cui contenuto è fatto dai rilievi di fatto e di diritto alla base della rettifica.

L'atto è recettizio perchè l'omessa o irregolare notifica ne condiziona la validità (l'atto invalido
per vizio di notifica è comunque sanabile).

Presupposti:
• competenza territoriale dell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate.
L'atto infatti è altresì invalido se posto in essere da ufficio territorialmente incompetente e
non sottoscritto dal capo dell'ufficio.
• Contenuto cioè l'indicazione dell'imponibile, delle aliquote.
• Motivazione riguardo il contenuto in relazione alle norme sull'accertamento, in modo
puntuale su ogni reddito e su ogni metodo induttivo applicato.
◦ La giurisprudenza e la dottrina in conformità con lo Statuto guardano al difetto di
motivazione in maniera garantistica: il contribuente avrà poco tempo per elaborare le
difese su cui basare le impugnazioni quindi la motivazione deve essere esaustiva sin da
subito.
◦ Oltretutto il vizio di motivazione che è una mancata o irregolare rappresentazione di un
fatto in motivazione, è questione di diritto e non va confuso col difetto di prova del
fatto fiscalmente rilevante che è semplicemente quando la base fattuale è incrinata a
monte di una motivazione in teoria corretta.
• Termine decadenziale entro quando perfezionare la notifica dell'avviso. Serve a garantire
certezza e stabilità dei rapporti una volta per tutte.
Il termine per proporre avviso di accertamento è il 31 dicembre del V° anno dalla
presentazione della dichiarazione (del settimo anno per dichiarazione omessa o irregolare,
salvo dichiarazione integrativa, e allora ricorre da lì). Il termine non è prorogabile ex Statut
(art. 3).
◦ altro termine perentorio (ex statuto) è quello, dopo la consegna di un verbale ispettivo,
dei 60 gg prima dell'avviso in cui il contribuente può presentare osservazioni.
▪ Secondo la Cassazione per i tributi “armonizzati” tramite direttive col diritto europeo
instaurare un contraddittorio col contribuente è sempre doveroso in quanto la Carta dei diritti
fondamentali impone che contro chiunque è stato adottato un atto egli possa essere sentito.
Contro i tributi statali quindi imposte dirette allo stato attuale della legislazione no.
• Intimazione ad adempiere: si può dire che l'avviso di accertamento è in un certo modo
esecutivo. infatti anche se vi è una devoluzione al giudice tributario le somme da pagare
vengono iscritte provvisoriamente a ruolo, anche se per un terzo del loro ammontare.
Dal 2010 infatti l'avviso di accertamento contiene l'”intimazione an anempiere” e quindi è
trattato come vero atto esecutivo già alla notifica, senza che serva un successivo atto.
◦ Difatti i 30 gg dopo la scadenza di pagamento le somme sono affidate per la riscossione
agli agenti della riscossione, anche per l'esecuzione forzata. Anche se l'esecuzione è
sospesa per 180 gg non sono sospese le azioni cautelari.

Tutti i presupposti sono a garanzia del contribuente infatti in particolare in base a motivazione e
contenuto può conoscerne la base giuridica.

Il termine per impugnare poi è la riprova che come esiste l'esigenza per il contribuente di
conoscere l'atto che tocca la sua posizione così per un'esigenza di stabilità l'atto deve essere
impugnato entro un certo tempo. Si può comporre l'impugnazione in sede amministrativa o
giurdisdizionale.

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Ogni avviso di accertamento è annullabile dall'amministrazione in autotutela qualora si


concreti errore di calcolo, logico, doppia imposizione etc. e anche per non generare contenzioso o
quando sai che perderai il contenzioso etc.

definizione consensuale dell'accertamento


nel sistema previgente, quando si pensava che l'amministrazione svolgesse un ruolo marginale
rispetto all'adempimento spontaneo, assunse grande ruolo il c.d. Concordato tributario.
Senonchè arrivò a un momento patologico quando si capì che si voleva solamente tentare di
eliminare le liti e i funzionari si prendevano i soldi. Quindi si abrogò l'istituto e molta gente iniziò a
fare liti perchè il giudice tributario era il nuovo concordato.
Quindi si decise di reintrodurlo.

L'ultima modifica ci spinge a guardare la disciplina nel D. lgs. 218 del 97 che parla di
“accertamento con adesione”.
Cadono tutti i limiti alla definizione della lite in sede amministrativa.

In base a tale disciplina (at. 2) si dice che l'accertamento con adesione:


• non è impugnabile
• non è integrabile o modificabile salvo che si scoprano nuovi elementi fattuali idonei a
prospettare una revisione del 50% superiore dell'accertamento

procedimento:
• l'impulso è d'ufficio o di parte
• l'atto è redatto in duplice copia e sottoscritto da capo ufficio e contribuente e deve indicare
per ogni tributo gli elementi e la motivazione su cui si fonda e la liquidazione delle
maggiori imposte.
• Segue il versamento.

Qual'è la natura giuridica dell'accertamento?


Secondo parte della dottrina è una rinuncia (transattiva) del Fisco a un suo diritto, ma viene meno il
dogma dell'indisponibilità del credito tributario.

Secondo il libro è semplicemente un metodo di accertamento dei fatti basati sul consenso e non
sull'analisi. Così si capisce che non è una disposizione.
Infatti la modificabilità dell'accertamento per fatti di sopravvenuta conoscenza fa capire che si
parla di ricostruire un fatto.
È una specie di accordo sulla prova per evitare liti e reperire subito gettito. Ciò non toglie che
deve essere fatto entro limiti minimi (per non danneggiare il gettito di troppo) e entro certi
termini sennò viene meno il presupposto.
Accertamenti in materia di altre imposte:

fin ora abbiamo visto l'accertamento su imposta sul reddito.

• IVA: i metodi sono quasi analoghi, essendo l'IVA un'imposta documentale simile a quella
delle imposte delle società. vi è la stessa distinzione tra accertamento in rettifica o d'ufficio.
Esse si basano sempre sull'esame delle scritture contabili e su ispezioni e presunzioni
(tipica dell'IVA è quella di acquisto).

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Anche l'IVA ha un metodo di accertamento extracontabile, quando non si presentano le


scritture anche quelle di imposte indirette e quelle previste dal codice.
Anche l'IVA ha avvisi di accertamento (da proporsi entro il 31 del IV o V anno).
Così l'accertamento parziale e sugli studi di settore, e riguardo l'accertamento con procedure
automatizzate.
La disciplina è sostanzialmente unica solo che la periodicità dell'IVA ha spinto il
legislatore a introdurre controlli anche prima della presentazione della dichiarazione.

• Imposte indirette sui trasferimenti: la disciplina è qui sensibilmente diversa e si tratta di


imposte su atti negoziali di trasferimento.
L'accertamento avviene mediante la rettifica sia di una possibile natura giuridica
dell'atto, che (più spesso) di una rettifica del valore dell'oggetto fino a arrivare alla
liquidazione dell'imposta.
es. quindi per un atto di vendita il cui bene sia ritenuto dall'ufficio di maggior valore
abbisognerà sia degli elementi di fatto e diritto che fanno pensare ciò, sia dell'indicazione
delle aliquote applicate per la maggiore imposta. Perciò è importante la motivazione.
È estesa l'adesione all'accertamento.
Il termine di notifica è di 3 anni se si è pagato male o di 5 anni se non si è pagato.

• Accise e imposte doganali : siccome per tali imposte vi è una sorveglianza stretta e
continua sui luoghi di produzione quando i prodotti entrano in commercio si è già
controllato il grosso e ci si limita a un riscontro documentale.
La procedura c'è e è comunque complessa, e può essere interrotta per azione penale, infatti
la violazione per queste tasse è penale.

Avvisi di liquidazione

di solito non esiste un'autonomia della fase di liquidazione per le imposte “importanti” tipo IVA e
imposte sui redditi, infatti essa segue normalmente all'accertamento.
Esiste tuttavia per le imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza (es. imposta sulle
successioni e imposta di registro) che l'ufficio estrinseca con l'avviso di liquidazione contenente
l'imponibile e l'aliquota.

La disciplina è lacunosa quindi per competenza, termini e soprattutto motivazione (la dottrina ha
discusso che non serviva perchè era solo un calcolo matematico, ma per il libro la necessita) si
applica per analogia la disciplina delle imposte sui redditi.

capitolo 10: l'adempimento


adempimento e riscossione

a causa della sua natura pubblica, l'obbligazione tributaria, seppur mutuata dal diritto civile,

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non segue la volontà del creditore ma è strettamente regolata da norme di legge per la fase di
attuazione in quanto dette norme di legge tutelano il rilievo pubblicistico dell'adempimento.
Pertanto l'obbligazione tributaria si dirà estinta solo e soltanto quando sono stati osservati i
requisiti legali di forma e tempo dell'adempimento.

Prima riguardo l'adempimento c'era il doppio sistema dell'iscrizione a ruolo e riscossione tramite
un esattore (un privato che recuperava i crediti di imposta) per le imposte dirette, e
dell'ingiunzione fiscale e riscossione tramite l'ufficio per le imposte indirette.
Entrambi avevano i loro aspetti critici ma entrambi erano inadatti alla fiscalità di massa, percui
come sappiamo dagli anni '70 si ripensò il sistema.

La riforma si mosse più che altro in tre punti:

• tendenziale unificazione dei due sistemi (iscrizione e ingiunzione) per tutte le imposte
• affidamento globale all'adempimento spontaneo
• affidamento al concessionario del servizio pubblico di riscossione (tramite iscrizione a
ruolo) solo per le situazioni patologiche (ovvero dove l'adempimento spontaneo ha fallito)

tuttavia il terzo pilastro si rivelò insoddisfacente e si passò prima nel 2005 a creare Riscossione
S.p.a. (poi divenuta Equitalia) e successivamente a agenzia delle entrate-riscossione che è un
(come abbiamo visto) ente pubblico economico con autonomia di organizzazione, di gestione,
contabile e patrimoniale. È strumentale e monitorata all'agenzia delle Entrate e vigilata dal MEF
(obblighi di comunicazione).

• Compiti: svolge le seguenti funzioni di cui è titolare però l'Agenzia delle Entrate.
◦ Riscossione nazionale mediante ruolo
◦ riscossione spontanea per le P.A.
◦ Attività strumentali
◦ tutte le attività attribuite a Equitalia

cosa cambia? Che essendo all'interno di agenzia delle entrate la nuova agenzia della
riscossione ha accesso a molti più dati perchè ha accesso all'anagrafe tributaria, alle banche
dati e alla banca dati dell'INPS, e può usare tutte queste informazioni nel pignoramento.

adempimento spontaneo

si realizza mediante versamento diretto da parte del contribuente secondo le singole leggi di
imposta.

• Ad es. per imposte sui redditi, IVA e IRAP si realizza mediante versamento alla
tesoreria dello stato a mezzo di una banca convenzionata o ufficio postale mediante
delega irrevocabile conferita a mezzo di un modulo.
È possibile pagare in contanti, con carta di credito o con metodo telematico. La banca
rilascia quietanza e entro 5 gg lo trasmette all'agenzia delle Entrate.

• Per ritenute su redditi da lavoro autonomo o dipendente è previsto il versamento diretto


alle Agenzie della riscossione mediante modulo.
Il sistema dei versamenti diretti (in particolare per soggetti con partita IVA) è stato modificato con
l'introduzione di modalità telematiche mediante home banking e ciò recentemente è stato esteso a

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tutti i contribuenti per importi superiori a 1000 euro.

La disciplina telematica è ora estesa a tutti i contributi erariali mentre per i contributi locali si
segue ancora le singole leggi di pagamento al concessionario o conto corrente postale .

Dopo numerose riforme gli enti locali possono decidere se avvalersi per la riscossione
dell'agenzia delle entrate-riscossione oppure del versamento diretto, e per la riscossione coattiva se
di avvalersi dell'agenzia delle entrate-riscossione mediante ruolo oppure di gestirlo in autonomia o
affidarlo a soggetti esterni mediante ingiunzione.

La ritenuta diretta
è disciplinata dal D.P.R. 600 de 73.
Viene effettuata dalle amministrazioni dello stato sui redditi erogati da loro stessi (es. redditi di
lavoro per dipendenti, da capitale etc.) e trasferita contabilmente (cioè senza versamento) alla
tesoreria generale dello stato.
Potrà essere ritenuta di acconto dell'IRPEF o a titolo di imposta secondo disciplina propria.

La compensazione

la discussione dell'applicabilità dell'istituto civilistico della compensazione viene in gioco perchè


molto spesso il contribuente si trova a essere creditore della P.A. non solo per situazioni di
crediti per anticipazioni o ritenute di imposta (es. quando il contribuente paga in luogo di altri),
ma anche per iscrizioni a ruolo illegittime o situazioni di natura extratributaria.

Si è discusso se la compensazione è applicabile, e molto spesso si è detto di no perchè i crediti sono


di natura diversa: quello della p.a. è di natura pubblicistica, quello del contribuente è privatistico,
e anche perchè secondo parte della dottrina un privato non può compensare un credito con la p.a. se
non espressamente previsto dalla legge.

• Si è in particolare discusso se la ritenuta diretta è compensazione ma si è detto di no sia


perchè il credito non è liquido ed esigibile (come vorrebbe la compensazione) da subito ma
solo quando è emesso ordine di pagamento della tesoreria sia perchè non vi è identità tra
amministrazione creditrice e debitrice. È quindi un modo diverso della riscossione
pubblicistica.

Tuttavia le compensazioni particolareggiate di diritto tributario sono venute a moltiplicarsi per


effetto di molte leggi.

• Sono considerati particolari tipi di compensazione quelli in materia di IRPEF e IRES


quando il contribuente che vanta un credito di imposta superiore all'imposta dovuta ha
diritto a sua scelta a scomputare l'eccedenza per il periodo successivo oppure a chiedere
un rimborso.

• L'art. 17 della legge 241 del 97 consente al contribuente di compensare crediti e debiti di
tutti i tributi e dello stesso periodo anche di natura non tributaria (previdenziale)
◦ proprio questa compensazione è stata avvicinata a quella civilistica essendo i soggetti
diversi (es. INPS e Agenzia delle Entrate). Alcuno però se avvicina parte di questo
istituto alla compensazione, riconduce parte alla delegazione di debito e istituti del

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genere.
Sono compensabili in virtù dell'attuale normativa, utilizzando l'F24:
1. imposte sui redditi e ritenute
2. IVA e imposte sostitutive dei redditi
3. IRAP
4. contributi previdenziali (INPS, ENPALS, INAIL etc.)
5. interessi passivi in caso di pagamento ratealie
6. accise
7. IMU (da ultimo nel 2011)

tuttavia per le imposte erariali (IRPEF, IRES, IVA) se sono state scritte a ruolo e non pagate
per ammontare superiore a 1.500 euro (quindi sono passati 60 gg dalla cartella senza pagamento)
è vietata la compensazione se prima non si estinguono e se si viola tale divieto la sanzione è del
50% delle imposte non pagate.

• Nel 2006 è stata introdotta una nuova ipotesi tipica di compensazione in fase di
riscossione, quando l'agenzia delle entrate deve fare un rimborso e nota che vi sono dei
debiti iscritti a ruolo fa una proposta di compensazione che il contribuente può accettare
in 60 gg.

Tra i più importanti interventi in tema di compensazione occorre ricordare il primo comma
dell'articolo 8 dello Statuto del contribuente

• esso prevede che l'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione
anche se un decreto attuativo deve attuarlo ma non è ancora arrivato, e detto articolo sembra
rinviare totalmente alla compensazione civilistica. Il legislatore però sembra voler
rimandare ancora e introdurre fattispecie analitiche di compensazione.

Il ruolo d'imposta
il ruolo di imposta è un sistema che nei casi patologici di mancato adempimento spontaneo svolge
una buona funzione in quanto l'interesse privato del concessionario lo fa funzionare bene.

Il sistema del ruolo di imposta si divide tra

• soggetto che forma il ruolo


e
• soggetto che riscuote il credito in esso iscritto

il soggetto formatore è l'amministrazione finanziaria e il soggetto attuatore è l'agente della


riscossione, che porta a conoscenza del contribuente il credito e procede eventualmente alla
riscossione forzata.

La disciplina è nel D.P.R. 602 del 73, e ora tutti i poteri della riscossione si intendono conferiti
a Agenzia delle Entrate-Riscossione.

La disciplina definisce come concessionario il commissario amministrativo e come

• ruolo: elenco creato d'ufficio coi nomi dei debitori e le somme da loro dovute.
◦ Il ruolo è formato distintamente in ambiti territoriali e sottoscritto dal capo dell'agenzia.

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Con la sottoscrizione diviene titolo esecutivo.


Può essere ordinario o straordinario (quando è iscritto subito perchè c'è pericolo per il
credito).
▪ Nel ruolo devono essere scritte le generalità del contribuente , il tributo e la
motivazione della pretesa.
L'iscrizione può avvenire a titolo definitivo o provvisorio (cioè a seconda che sia
ancora contestabile o meno il credito, se è provvisorio nella somma già vista di 1/3 del
credito).

Un tema particolare in ambito di crisi economica è quello riguardo la dilazione di pagamento

• quando il contribuente lo richiede e dimostra una situazione di difficoltà economica


l'agente della riscossione può chiedere una dilazione di pagamento del tributo fino a 72
rate mensili. La dilazione è obbligatoria su semplice autodichiarazione del contribuente di
versare in difficoltà per tributi superiori a 50mila euro.
◦ Ultimamente è stata introdotta una proroga di altre 72 rate mensili (che possono essere
anche variabili) per chi dimostra di non sopportare le rate già fatte.
Per mancato pagamento di 5 rate si decade dal beneficio.
Quando si presenta la richiesta di rateazione si deve aspettare che sia accolta o respinta per
avviare azioni esecutive e quando viene pagata la prima quelle già avviate sono sospese.

La legge disciplina poi la sospensione della riscossione del ruolo

• in presenza di situazioni eccezionali (ad esempio calamità naturali) o in vista di un


ridimensionamento della pretesa.
◦ In caso di ridimensionamento che può avvenire per contestazione giudiziale del
fondamento del ruolo o in autotutela, la riscossione può essere sospesa dall'agenzia
che ha scritto il ruolo.
Può essere sospesa anche dall'ente agenzia riscossione quando si manifestano tutta una
serie di ipotesi che rendono infondata la pretesa in base a un'attestazione del
contribuente (es. quando il contribuente presenta un documento che attesta prescrizione,
decadenza e altre cose) al quale l'ente deve rispondere e intanto la riscossione è sospesa.

Come avviene la procedura?


L'ente di riscossione che riceveun ruolo con tantissimi debitori notifica al singolo debitore
tramite cartella di pagamento che è un documento formale (secondo un modello predisposto) e
indica a pena di nullità il responsabile del procedimento di iscrizione e quello di notificazione.

• La cartella di pagamento contiene l'intimazione ad adempiere entro 60gg.

Essendo un atto recettizio produce effetti dalla corretta notifica.

Pagamento:

• deve essere effettuato allo sportello dell'agente della riscossione o in banca o ufficio
postale in contanti o con mezzo diverso (eccetto per assegni scoperti o carte di credito senza
provvista).
Il pagamento di imposte dirette può essere fatto per compensazione (proposta di
compensazione) o per cessione di beni culturali.

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La riscossione coattiva

se non si paga entro 60 gg si provvede alla riscossione coattiva del credito.


La procedura è simile al processo delle esecuzioni del codice di procedura a cui il D.P.R. 602 del
73 rinvia espressamente solo che i protagonisti sono l'agente della riscossione (non l'ufficiale
giudiziario) e solo ove c'è impugnazione il giudice.

A livello proceduristico il tutto si basa sul pignoramento e vendita all'incanto dei beni del
debitore ma senza che ci sia autorizzazione giudiziale.
Oltretutto il creditore ha una serie di agevolazioni come la gratuità di iscrizioni di ipoteche e
pignoramenti e sconti su tasse e diritti per atti giudiziari.

Come abbiamo detto per il pignoramento ormai l'agente della riscossione può accedere a tutti i
dati possibili in fase di accertamento.

• Opposizione: non è ammessa ove si contesta l'esecuzione se non nella pignorabilità dei beni
e ove si contestano gli atti esecutivi se non relativa alla regolarità formale e in casi di
opposizione del terzo.

L'agente della riscossione può presentare istanza di fallimento.


Chiunque si ritene leso dalla riscossione può presentare a riscossione avvenuta l'istanza di
risarcimento dei danni.

• C'è una norma che dice che quando amministrazioni o enti pubblici devono pagare un
signore per più di 10000 euro devono controllare se ci sono cartelle esattoriali non
pagate e se ci sono informa l'agente della riscossione.

Garanzie del credito di imposta.

Il debitore civilistico risponde dell'obbligazione con tutti i suoi beni presenti e futuri, e così
anche il contribuente , salvo che alcune garanzie sono maggiori per il creditore tributario, e
sono anche garanzie civilistiche.

Quali?

• Privilegi:
◦ 2752 e 2758 c.c.: per riscossione di IRPEF IRAP e IVA, imposta di registro e sulle
successioni e relative sanzioni c'è un privilegio speciale su tutti i beni mobili del
debitore.
◦ 2772 c.c.: analogo privilegio sugli immobili (e sul credito di rivalsa dei terzi!) ma che
non può essere esercitato in danno dei diritti acquistati dai terzi.
▪ Subordinati a questi privilegi vi sono analoghi privilegi per i tributi locali.

Altri istituti si pongono in una logica preventiva che attiene alla tutela cautelare, ad esempio tutte
le cauzioni che il fisco fa prestare in caso di rimborsi o attività senza imposta.
Ma vi sono anche misure cautelari repressive:
• fermo amministrativo dei rimborsi, da erogare in favore dei contribuenti blocco dei
pagamenti da parte di p.a.

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• Misure riconosciute a agenti riscossione: fermo automobili, ipoteca esattoriale


sanzioni tributarie, sequestro conservativo, azioni cautelari e conservative e tutti gli
strumenti di diritto comune.

Capitolo 11: l'indebito tributario


indebito e rimborso tributario

il problema dell'indebito si pose per la prima volta in un sistema fortemente legato


all'adempimento spontaneo.
La giurisprudenza costituzionale e di legittimità hanno elaborato le trame di questa materia nel
silenzio della legge.

• Indebito tributario: è la situazione creditoria opposta a quella tributaria che trova la propria
causa nel pagamento di un tributo in misura superiore a quella dovuta.

Il pagamento quindi si discosta nella natura da tanti crediti di imposta le cui situazioni non
derivano da un pagamento indebito ma sono solamente dei modi alternativi di liquidazione
dell'imposta (es. quello del sostituto) così come un credito civilistico non è un indebito.
Così come il credito di imposta per agevolazione è l'applicazione di una disciplina sostanziale
allo stesso modo l'indebito si introduce come un momento patologico che avviene dopo la
liquidazione del tributo, come applicazione non corretta della norma che ha fatto pagare più di
quanto si doveva.

Può derivare da queste eventualità:

• errore sul fatto: rappresentazione non corretta di un fatto che non doveva o doveva
diversamente essere tassato
• errore di diritto: valutazione giuridica errata di un fatto non controverso
• modifica retroattiva della norma impositiva: es. per dichiarazione di incostituzionalità o
mancata conversione di D.l.
• Modifica retroattiva del fatto tassabile: es. dichiarazione di nullità di un negozio tassato
(nullità non imputabile alle parti)

l'indebito poi non è riconducibile a un pagamento preventivo per obbligo legale che risulta poi
eccedente rispetto al dovuto alla fine della procedura di liquidazione, perchè per dimostrare
l'indebito si deve dimostrare l'indebito e il pagamento, per il credito derivante da rimborso solo
l'obbligo legale.

Procedure di rimborso:

le procedure di rimborso sono determinate da regole legali e termini precisi differentemente dal
rimborso civilistico per esigenze di stabilità e certezza (il rimborso nei conti pubblici è equiparato
a una spesa!).
Il diritto a rimborso si interseca molto spesso con la rettifica della dichiarazione al quale è legato
da un nesso di pregiudizialità-dipendenza pur rimanendo comunque un momento autonomo (es.
dichiarazione corretta ma errore di versamento).

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• Rimborso d'ufficio: è il rimborso che parte da un'iniziativa dell'ufficio perchè legato a un


suo errore che produce indebito (es. ruolo scritto male) oppure da adempimento legale
che produce un credito e li abbiamo visti.
Tali casi sono tassativi e l'ufficio deve agire anche senza istanza di parte. Rimane la
prescrizione decennale.
Riguardo tale rimborso il D.P.R. 602 del 73 prevede che avvenga per errori dell'ufficio e
altra norma prevede che avvenga in seguito a accoglimento del ricorso giudiziale entro 90
gg dalla notificazione della sentenza.
Sempre il D.P.R. Prevede procedure automatizzate di rimborso per versamenti eccedenti
su imposte e ritenute alla fonte.

• Rimborso su istanza di parte: per questa istanza la legge stabilisce una disciplina analitica
e termini decadenziali precisi.
il tutto è contenuto nelle singole leggi di imposta, ma c'è una norma generale nella legge
sul contenzioso tributario (D.lgs. 546 del 92) che dice che l'indebito è azionabile su
istanza da presentarsi in mancanza di specifiche previsioni entro 2 anni decorrenti dal
pagamento o dal momento che permette la restituzione (ove c'è indebito per fatto
sopravvenuto).
Questa è la disciplina generale derogabile per specialità.
Tale disciplina non si interseca col rimborso di ufficio, che ove esiste uno non esiste l'altra.
L'istanza è da presentarsi all'ufficio competente anche territorialmente.
Discipline derogatorie a quella generale:
◦ secondo il D.P.R. 602 per versamenti diretti l'ufficio competente è quello del
concessionario che ha ricevuto il versamento e il termine è di 4 anni.
◦ Per imposta di registro l'ufficio è quello che ha registrato il termine è di 3 anni
◦ per imposte locali il termine è 5 anni e l'ufficio procede entro 180 gg.

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Capitolo 12: l'illecito tributario


premessa
i temi che si intrecciano sono tanti. Lo stato ha bisogno di gettito ma il contribuente non vuole
adempiere, quindi lo stato si organizza tramite la previsione di regole sull'illecito tributario sia in
visione preventiva che repressiva, sia con l'intento di recuperare gettito (visione risarcitoria) che
con l'intento di punire l'evasore (visione punitiva), colpendo l'illecito tributario sia con sanzione
penale che con sanzione amministrativa.
In realtà i numerosi provvedimenti di condono ci fanno vedere come in realtà il sistema sta
perdendo mordente.

Oltretutto salta all'occhio che il giurista deve ricostruire il quadro perchè nel nostro sistema non
c'è una definizione di illecito tributario, né tantomeno di evasione fiscale, e i dati normativi non
brillano per sistematicità.

Evoluzione storica del sistematicità

prima il sistema prevedeva solo per le imposte indirette una tutela penale forte.

Per le imposte dirette vi era solamente il metodo risarcitorio lasciando la tutela penale alle
fattispecie più gravi. Intorno agli anni 50 furono introdotte alcune fattispecie penali più gravi (es.
frode fiscale) ma tutto si riduceva nel concordato eliminando la gravità.

Una legge importante che disciplinava la materia era la legge 4 del 29 che regolava la materia
(salvo deroga espressa di leggi speciali) e introdusse la summa nivisio tra sanzioni penali e
amministrative, oltre a tutta una serie di regole e sanzioni accessorie.

Il sistema nel suo impianto originario è ancora presente seppur totalmente modificato, e ne si è
rivelata l'inadeguatezza sempre crescente col tempo, sia perchè la corte costituzionale ha più volte
eroso il sistema (in particolare falcidiando la cosiddetta “pregiudiziale tributaria” cioè la norma che
imponeva un accertamento definitivo prima di irrogare la sanzione penale) sia perchè con
l'avvento della fiscalità di massa si rivelava sempre più inefficace un sistema basato
sull'accertamento.

Per questo il legislatore ha sempre più spostato l'accento sul metodo preventivo creando
fattispecie penali prodromiche e sintomatiche di violazione.
In particolare con la legge 516 dell'82 in cui si elimina la pregiudiziale tributaria. Ma ciò portò a
enucleare reati solo formali e a intasare i tribunali.

Sistema attuale:

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Nel 97 la legge delega 662 del 96 diede origine a 3 decreti delegati che riformarono
compiutamente la materia.
In particolare il d.lgs. 472 del 97 prevede “disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie” e gli altri decreti per altre sanzioni.

Il dlgs 74 del 2000 disciplina invece le sanzioni penali.

Altra sostanziale modifica è avvenuta nel 2015 col decreto 158 del 2015.
illecito amministrativo

la summa divisio tra illecito amministrativo (che si concreta in un sacrificio patrimoniale) e penale
(che si concreta in una limitazione della libertà personale) è basata sul criterio della sanzione.

• Un illecito tributario si concreterà come amministrativo o penale a seconda della


sanzione con cui verrà punito quel comportamento.

Illecito amministrativo
la legge delega 662 del 96 che fondò la riforma delle sanzioni amministrative e i decreti di
attuazione si basano sui seguenti criteri, di cui molti sono penalistici:

• adozione di una sanzione amministrativa unificata basata su principi di legalità,


imputabilità e colpevolezza
◦ si sono inclusi determinati principi come quello di irretroattività, mentre l'imputabilità
introduce la non punibilità di chi non era capace di intendere e di volere, e la colpevolezza
introduce:
▪ colpa: non vi è definizione ma è la nozione penalistica (negligenza imprudenza e imperizia)
la norma parla anche di imperizia del consulente tributario, punibile per dolo e
• colpa grave: vi è definizione: imperizia macroscopica e indubitabile quando non si
può dubitare della norma
▪ dolo: vi è definizione: la violazione pregiudica la determinazione dell'imponibile o
dell'attività amministrativa .
Quando vi è stato autore mediato è punibile chi è il mandante.
Altri tipi di norme su responsabilità:
▪ Quando a compiere un illecito è stato un funzionario o rappresentante di un ente:
è obbligato in solido salvo regresso il soggetto ente rappresentato o chi ne ha giovato per
l'intero, anche se non è in colpa (recente modifica del 2015 che ha abolito la disparità di
trattamento tra persone giuridiche e sprovviste di personalità giuridica).

• riferibilità della sanzione alla persona, intrasmissibilità per morte e applicazione del
concorso di persone:
◦ se più persone commettono una violazione sono obbligati tutti .
Se tramite un'omissione violano un obbligo solidale sono tutti obbligati in solido (con
regresso).
▪ Per configurare fattispecie di confine come il contributo causale si possono validamente
prendere in esame la dottrina penale date le affinità del sistema quindi i 4 elementi:
◦ più persone
◦ violazione della norma

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◦ contributo causale di ognuno


◦ voglia di concorrere o contribuire.
Cmq non è facile stabilire il concorso dato che si fonda su elementi spesso
documentali come il bilancio.
• previsione dell'obbligazione solidale per l'adempimento
• cause di esclusione della responsabilità secondo il diritto penale
Cause di non punibilità:
▪ errore di fatto incolpevole: es bilancio corretto nelle modalità ma sbagliato (sempre
incolpevole se meno del 5%)
▪ obiettiva incertezza sulla norma o su quanto dicono gli uffici
▪ mancato pagamento per fatto imputabile solo a terzi e denunciato al giudice
▪ ignoranza inevitabile della legge tributaria
▪ forza maggiore
▪ violazioni inoffensive (non incidono sull'imponibile e sul versamento del tributo, e non
incidono sull'amministrazione).

• principio di specialità
◦ in particolare per evitare che sia colpito uno stesso illecito con norma penale e
amministrativa. per illeciti di IVA e imposta sui redditi norma speciale è sempre la norma
penale e ove ci sia norma amministrativa e penale, si applica sempre la penale (peraltro quasi
sempre con soglie di punibilità più alte)

• graduazione della sanzione economica


◦ sanzione posta tra un massimo e un minimo edittale
◦ gravità della condotta e collaborazione per attenuare le conseguenze
◦ precedenti (inasprimento fino alla metà per precedenti nei tre anni)
◦ entità del tributo (sanzione può essere ridotta fino alla metà)

• continuazione e concorso formale di violazioni


◦ chi con una sola azione od omissione viola più norme è punito con la sanzione più grave
aumentata di un tot.
▪ Violazione semplice: da 1/4 al doppio
▪ Violazioni stessa indole per più periodi di imposta: da ½ al triplo
▪ continuazione: cioè violazioni progressive pregiudicanti imponibile da un quarto al doppio
▪ stessa violazione per più tributi: + 1/5

• sanzioni accessorie non pecuniarie (es interdizione) e misure cautelari


• circostanze aggravanti, attenuanti e esimenti (per escludere la responsabilità in caso di
violazioni formali o per responsabilità del terzo)
• procedimento unitario di irrogazione della sanzione per garantire diritto di difesa e
sollecita esecuzione
◦ l'ufficio competente è quello che dispone l'accertamento
• riduzione della sanzione in caso di accettazione del provvedimento e pagamento con
ravvedimento nel termine previsto
◦ ravvedimento operoso: (assomiglia a quello penale) applicabile ormai a tutti i tributi: chiunque
regolarizza gli adempimenti omessi o irregolari. È possibile compierlo anche quando è inziata
un'ispezione fino alla notifica di avviso di accertamento o liquidazione, e è più consistente se
è fatta prima (es. fino a 30 gg dopo la presentazione della dichiarazione: si riduce al 10%, dopo
la contestazione al 25% etc). Il pagamento deve avvenire contestualmente all'adempimento con
ravvedimento.

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• possibile revisione dell'entità delle sanzioni per commisurarle alla realtà oggettiva.

Procedimento di irrogazione della sanzione amministrativa:

come abbiamo visto è unico.


L'ufficio competente notifica al soggetto o ai coobbligati un atto di contestazione in cui mette a
pena di nullità:

• comportamento contestato
• norme violate
• prove
• criteri e minimi edittali per le sanzioni

l'atto si considera provvedimento di irrogazione.


Cosa fare?
entro 60 gg si può definire la controversia pagando 1/3 della sanzione (mai meno di un terzo del
minimo edittale) oppure presentare delle difese e allora nel termine di un anno l'ufficio irroga le
sanzioni motivandole anche sulla base delle difese, oppure (sempre in 60 gg) è impugnabile
davanti alla commissione tributaria.

Quando l'illecito è collegato al recupero delle sanzioni non serve contestazione ma le sanzioni
sono irrogate (comunque motivate e col beneficio della definizione agevolata) unitamente alla
rettifica.

Il diritto all'irrogazione si prescrive in 5 anni dalla violazione, il diritto alla riscossione delle
sanzioni in 5 anni dall'irrogazione.
Salvo che siano attestate con sentenza e in tal caso in 10 anni

fattispecie di illecito amministrativo

si dividono in formali e sostanziali sulla connessione della azione di recupero del tributo.

• IVA e imposte sui redditi: 3 tipologie:


◦ violazioni formali o documentali che non cambiano l'imponibile: punite con
sanzione da 250 a 2000 euro)
◦ violazioni prodromiche all'evasione (non per forza modificanti l'imponibile): punite
con sanzione dal 90 al 180% dell'imposta relativa all'imponibile
◦ violazioni relative all'omessa o infedele dichiarazione per la determinazione
dell'imponibile: punite con sanzione: tra 120 e 240% per dichiarazione omessa, tra 90 e
180% per dichiarazione infedele.
Se la condotta è fraudolenta aumentate fino alla metà.
Se la condotta è di scarso profilo ridotte a un terzo.
Sanzioni sulla riscossione: fino al 30% del tributo.

• Sanzioni accessorie non pecuniarie:


◦ interdizione per un massimo di 6 mesi da

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▪ cariche societarie
▪ partecipazione a gare di appalti o pubbliche forniture
▪ conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per imprese o
lavori autonomi, e anche sospensione
▪ sospensione da lavori autonomi o di impresa per 6 mesi.
◦ Se non fai scontrino o ricevuta sospensione da attività da tre giorni a un mese.

Illecito penale tributario

il bene giuridico tutelato è il puntuale e esatto adempimento degli obblighi tributari per tutti i
consociati.
Essendo la sanzione penale un'extrema ratio essa è considerata l'eccezione come risposta
dell'ordinamento: sono puniti infatti solo i comportamenti in violazione delle imposte sul reddito,
dell'IVA e dei tributi doganali.
Attualmente i caratteri della sanzione penale tributaria non sono omogenei, ma il legislatore li
circoscrive e innalza la soglia di punibilità a pochi ambiti, e riguardano più che altro un'evasione su
somme molto grandi o comportamenti simulatori e insidiosi.

Riguardo la tecnica normativa di costruzione del precetto penale tributario si può operare mediante
rinvio, rinvio parziale o costruzione autonoma della fattispecie.
È chiaro che le due sfere sono in reciproca interdipendenza, anzi diciamo pure che il la sfera penal
tributaria dipende da quella tributaria perchè ne vengono importati i concetti, già definiti per altro
ambito giuridico.

• In particolare si è discusso che rilevanza hanno a livello probatorio le presunzioni che il


diritto tributario molto spesso pratica es. in tema di accertamento.
Riguardo le presunzioni semplici si è detto che non possono avere altra valenza che non
di schema argomentativo e riguardo le presunzioni assolute non possono assurgere che a
indizi perchè sennò cozzerebbero con i principi costituzionali.

Le fonti sono tante, si parte dal codice penale per arrivare a importanti leggi come il d.lgs. 74
del 2000 che ha innovato il sistema passando dalla concezione di reati “prodromici”
all'evasione (e quindi di reati di pericolo) a veri e propri reati di danno, riducendo le fattispecie
delittuose a sette, che più o meno partono tutte da una certa soglia di imposta evasa, la quale è
necessario accertare perchè non vi è più la pregiudiziale tributaria.

Ultimamente (2007) il legislatore ha poi inasprito le sanzioni tramite l'introduzione di tutta una
serie di cose (sequestri di beni, intercettazioni etc) che si pone in controtendenza con tanta
legislazione di favore all'evasore (es. la regolarizzazione facendo pagare poche sanzioni per chi
dichiara capitali illecitamente non dichiarati all'estero).

Singole fattispecie

il d.lgs. 74 del 2000 pone questa distinzione di fondo:

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• delitti in materia di dichiarazione:


◦ fraudolenti
◦ non fraudolenti
• delitti in materia di documenti
• delitti in materia di pagamento di imposte

vediamoli uno per uno

• delitti in materia di dichiarazione:


fraudolenta:
1. dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni
inesistenti: chi indica dei passivi fittizi: reclusione da uno a sei anni
2. dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: indicando attivi inferiori, passivi
e crediti fittizi, usando documenti falsi operazioni simulate etc. reclusione da uno a
sei anni. Serve però che:
◦ la violazione sia superiore a 30.000 euro,
◦ l'elemento fittizio sia superiore al 5% degli attivi dichiarati o comunque
superiore a 1 milione e 500mila.
Non fraudolenta:
1. dichiarazione infedele: chiunque per evadere le tasse fa dichiarazioni infedeli riducendo
l'attivo o facendo passività fittizie. Reclusione da uno a tre anni
serve che:
◦ l'imposta evasa sia di più di 150mila euro per ogni imposta
◦ l'ammontare complessivo degli elementi distolti sia superiore al 10% degli attivi o
a 3 milioni
non si deve tenere conto di elementi comunque dichiarati ma dichiarati sbagliati in altri
campi.
2. Omissione di dichiarazione: chiunque omette una dichiarazione. Reclusione da uno a
tre anni. Anche per dichiarazione del sostituto di imposta (ma punibile fino a 4 anni)
Serve che:
◦ l'imposta evasa sia superiore a 50mila euro.

• Delitti in materia di documenti: essi si concretano in una condotta che risulta


prodromica all'evasione ma non si concreta per forza in evasione (eccezione rispetto
al d.lgs. che punisce solo i reati di vero danno all'erario)
1. emissione di fatture o documenti per consentire a terzi l'evasione. reclusione da
un anno e mezzo a sei anni.
2. Occultamento o distruzione di scritture contabili obbligatorie per consentire ad
altri evasione. reclusione da un anno e mezzo a sei anni.

• Delitti in materia di pagamento di imposte:


1. sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: chi es. aliena fraudolentemente o
nasconde ricchezza minando la riscossione coattiva. Se superiori a euro 50.000.
reclusione da 6 mesi a 4 anni. Se l'ammontare delle imposte è superiore a euro 20.000
da un anno a 6 anni.
2. Omesso versamento di ritenute certificate: chi non versa per 150mila euro le ritenute
ai sostituti prima della loro dichiarazione. Reclusione da 6 mesi a 2 anni.
3. Omesso versamento dell'IVA per più di 250 mila euro. Reclusione da 6 mesi a 2 anni.

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Le critiche della dottrina hanno spinto il legislatore a introdurre una fattispecie di non punibilità
per alcuni di questi delitti per chi collabora e partecipa per la definizione consensuale dei debiti.

Capitolo 13: la tutela giurisdizionale


l'evoluzione storica

il fatto che nel diritto tributario nascano conflitti è normale.


Ma il fatto che non si sappia bene la “metratura” del controllo giurisdizionale di detti conflitti
perchè si intrecciano gli obblighi e la collaborazione del privato, e il potere autoritativo della
p.a. non è scontato.

Anzi, si è spesso dubitato se le commissioni tributarie siano di natura amministrativa o


giurisdizionale proprio perché si dubita dell'ambito oggettivo della cognizione e
l'indipendenza dell'organo.

Nacquero come organi amminstrativi e si “giurisdizionalizzarono” sempre più nel corso del
ventennio fascista, fino alla riforma del 72 (che dopo vari revirements giurisdizionali della Corte
Costituzionale per qualificarli come organi giurisdizionali o amministrativi, per via dei poteri
incisivi e della nomina dei giudici) finalmente gli diede competenza uguale a quella dei
tribunali(commissioni di primo e secondo grado, quest'ultima a competenza provinciale, e una
commissione centrale), ne avvicinò le norme alla procedura civile, e le nomine fatte dagli
organi giurisdizionali.
ciò portò la Corte a qualificarle come organi giurisdizionali.

La riforma del 92 ne accentuò i tratti giurisdizionali (si parla infatti ora di giudici tributari e di
sentenza).

Le commissioni tributarie

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ai sensi dell'art. 1 primo comma del D. lgs. 546 del 92:

• la giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e


regionali

• un ultimo controllo di legittimità è svolto dalla corte di Cassazione nelle sezioni quinta e
sesta

quindi vi sono 2 gradi di merito e uno di legittimità.

• Composizione delle Commissioni: ognuna è composta da un presidente e è formata da più


sezioni, ognuna con un presidente e un vice e almeno quattro giudici. Ogni sezione
decidono con un numero invariabile di tre votanti.
Nomina e incompatibilità:
◦ la nomina è svolta da Consiglio di presidenza della giustizia tributaria.
Il Consiglio decide in base alle norme di legge (art. 3, 4 e 5 del D.lgs. 546) e in base alla
graduatoria tuttavia la qualifica, è stata negli anni non rispondente a criteri di professionalità e
da ultimo è intervenuto il d.lgs 156/2015 per inserire tra i criteri la laurea in materie
economiche o giuridiche. Tuttavia la nomina ha ancora un carattere onorario e svincolato da
una logica concorsuale riguardo il merito e la preparazione.
◦ L'articolo 8 del D.lgs. 546/92 detta le incompatibilità nelle cariche che non possono essere
svolte in concomitanza con la giustizia tributaria (che sono diventate più stringenti negli anni. La
norma attiene alla terzietà del giudice. Le norme stabiliscono presunzioni legali (di
impossibilità a fare tutte e due) riguardo l'incompatibilità. Il ministro delle Finanze emana il
decreto di decadenza.
▪ Astensione: non è un'incompatibilità generale ma riferita al singolo caso, e attiene come
sempre alla terzietà del giudice. È un onere del giudice e la parte in mancanza può esercitare
istanza di ricusazione.
I componenti sono nominati con D.P.R. su proposta del MEF e dietro delibera del Consiglio di
presidenza, e dopo la delibera giurano fedeltà alla Repubblica.
La nomina dura 5 anni e scade al 75esimo anno di età. Il compenso non ha valenza retributiva
ma è solo un semplice emolumento, infatti l'essere giudice tributario non rappresenta una
forma di pubblico impiego.
Il D.lgs. 546 disciplina altresì la responsabilità dei giudici e la vigilanza e i suoi obblighi e le
sanzioni sono stati resi più stringenti dal d.lgs 156/2015.

la giurisdizione e competenza tributaria

quali sono le fonti che i giudici applicano? Secondo l'art. 1 (del D.lgs. 546/92):

• I giudici tributari applicano le norme del D.lgs. 546/92 e ove compatibili le norme del
codice di procedura civile (così come modificato dalla l. 69/2009)

veniamo ora a parlare della giurisdizione e della competenza delle commissioni tributarie.

Su quale materia hanno giurisdizione (precisando che il D.lgs. 546/92 è il primo a parlare di vera e
propria giurisdizione siccome la natura quasi amministrativa degli organi che vigeva prima faceva parlare
semanticamente “di competenza”, attenendo quest'ultima solamente ora alla competenza territoriale )???

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dobbiamo esaminare 2 profili legali:


1. il confine tra la giurisdizione del giudice tributario e degli altri giudici

2. il limite interno di sindacabilità del giudice tributario (ovvero all'interno della sua
giurisdizione, quella individuata col primo limite, fino a dove può spingersi)

1° Limite:

riparto con gli altri giudici:


• attualmente l'articolo 2 del D.lgs. 546/92 dice che appartengono alla giurisdizione del
giudice tributario tutte le controversie aventi oggetto i tributi di ogni genere e specie
comunque denominati con ciò ricomprendendo ogni tipo di prestazione patrimoniale
imposta, nonché le relative sanzioni e gli interessi.
Ultimamente il legislatore ha eliminato il riferimento alle sanzioni amministrative.
Riguardo il dato letterale la Corte Costituzionale ha affermato che detta giurisdizione è
imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto.
Resta esclusa l'esecuzione forzata tributaria devoluta al giudice ordinario.

Riparto col giudice amministrativo


◦ le commissioni (secondo l'articolo 2 del D.lgs. 546/92) hanno un potere generale di
disapplicare gli atti della p.a. che secondo loro presentano profili di illegittimità.
Tuttavia se il privato vuole una tutela più incisiva che si manifesta nell'annullamento
dell'atto deve rivolgersi al giudice amministrativo. Potrà impugnare quindi i
provvedimenti ad. es rilevatori della ricchezza, determinanti coefficienti e anche i
regolamenti degli enti locali istitutivi di tributi, come gli atti che ledono un interesse
legittimo ma non possono essere impugnati dal giudice tributario, come gli atti di
rateizzazione del pagamento dei tributi.
Riguardo il diniego di emanazione di provvedimenti in autotutela su impulso del
contribuente la cognizione è del giudice tributario (cognizione afferente comunque
sempre riguardo il comportamento della p.a.)

2° Limite:

riparto interno:
• parti del processo (art. 7 D.lgs. 546/92) : i processi tributari possono avere come parti
solo e soltanto:
◦ il ricorrente
◦ l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate (o di altri enti impositori)
◦ l'agente della Riscossione (e i soggetti abilitati a fare accertamento e riscossione per
Province e Comuni)

• tipologia degli atti (art.19 D.lgs. 546/92): possono essere impugnati solo questi atti:
◦ l'avviso di accertamento
◦ l'avviso di liquidazione
◦ il provvedimento che irroga le sanzioni

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◦ il ruolo e la cartella di pagamento


◦ l'avviso di mora
◦ l'iscrizione di ipoteca sugli immobili (D.P.R. 602/73)
◦ il fermo di beni mobili registrati (D.P.R. 602/73)
◦ gli atti relativi alle operazioni catastali
◦ il rifiuto espresso o tacito al rimborso
◦ il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata
◦ ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle
commissioni tributarie.
Quest'ultima previsione ci fa notare sia che l'elenco è tassativo (può essere aumentato
solo tramite norma di legge), l'impossibilità di adire il giudice prima che sia stato
emanato un atto (quindi prima della chiusura es. dell'accertamento). Quindi si può
instaurare il giudizio solo sugli atti e solo su questi atti che vengono qualificati come
“autonomamente impugnabili”
▪ quindi gli atti prodromici e preparatori a questi atti non sono impugnabili, ma la
norma specifica che lo diventano se non sono notificati (eccependo la mancata
notifica).

La giurisdizione è presupposto processuale (va statuito prima del merito n.d.r.) rilevabile in ogni
stato e grado del processo e è proponibile anche regolamento di giurisdizione.
Vi sono 6 mesi per la riassunzione.
Riguardo la competenza:

• è competente la Commissione territorialmente legata alla sede dell'Ufficio, dell'Ente locale


o del concessionario di riscossione. Il difetto di competenza è rilevabile solo in quel grado
anche d'ufficio e è presupposto della validità del processo (non della domanda: i termini
decadenziali vengono sospesi). Non è proponibile regolamento di competenza e ogni
giudice tributario statuisce sulla propria. Se è incompetente avviene la translatio iudicii.

Il giudizio avanti la commissione tributaria provinciale

prima di instaurare il giudizio si può pervenire all'esperimento della procedura di reclamo e


mediazione (modificata dal d.lgs. 156/2015)

procedura di reclamo e mediazione:


• è una procedura deflattiva del contenzioso.
l'esperimento della procedura è una condizione di procedibilità dell'azione per tutte le
controversie di valore inferiore a 20.000 euro, ed è applicabile a tutti gli atti del processo
tributario, e esperibile (proprio per questo) da tutte le parti.
Per semplificare l'esperimento di detta procedura è scritto che il ricorso alla commissione

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tributaria produce gli stessi effetti della procedura di reclamo e mediazione (sarà allora possibile
inserire istanza di mediazione semplicemente nella domanda).
L'organo che esamina detta procedura è un organo diverso da quello che decide sui ricorsi.
L'organo può accogliere la proposta o formularne una nuova (sulla base di criteri di incertezza
delle questioni, sostenibilità della pretesa e economicità amministrativa).
Se la mediazione raggiunge un buon esito bisogna pagare entro 20 gg le somme dovute o la prima
rata (per provvedimenti impositivi o di riscossione) oppure sottoscrivere l'accordo (se il
provvedimento è di restituzione di somme al privato).
Le sanzioni applicate sono ridotte al 35% del minimo edittale e sono pagabili in 90 gg.

Veniamo al processo.

Il processo va instaurato con ricorso da presentarsi alle Commissioni tributarie provinciali.

È tornato in vigore l'obbligo di difesa tecnica (per controversie dal valore unitario superiore a 3000
euro)
i soggetti abilitati sono, per il d.lg. 546/92:

• per tutte le categorie di controversie: gli avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro
etc.
• per alcune materie es. intestazione, delimitazione estensione di terreni: ingegneri architetti
geometri periti agrari etc.
• per alcune categorie di contribuenti: sindacalisti , dipendenti dell'impresa e del CAF etc.

come nel c.p.c. il conferimento della procura avviene in calce o a margine del ricorso e il
difensore può ricevere tutti gli atti e può anche transigere se il potere è espressamente conferito.

Contenuto del ricorso (art. 18 d.lgs. 546/2015):


• il ricorso è atto esclusivo del contribuente. È atto formale che deve contenere a pena di
inammissibilità:
1. l'indicazione della Commissione tributaria
2. del ricorrente e del suo legale, compresa residenza, sede o domicilio, cod. fiscale e
PEC
3. l'Ufficio contro cui è proposto (ovvero la controparte)
4. l'atto che è impugnato e l'oggetto della controversia (ovvero il petitum, cosa si
chiede al giudice)
5. i motivi (ovvero la causa petendi).
Parliamo dell'oggetto e dei motivi.
Ebbene per il fatto che si deve indicare un atto e solo una serie tassativa di atti può essere
impugnata, il processo tributario non deve essere pensato come valevole solo
all'annullamento di un atto, bensì come una vera e propria statuizione giudiziale sul
rapporto in virtù della devoluzione della controversia. L'elenco degli atti deve intendersi
voluto ai fini della economia processuale nell'identificare prima possibili situazioni
patologiche del rapporto tra contribuente e fisco. Peraltro la Cassazione ha sempre
interpretato estensivamente questa tassatività facilitando così la proposizione del ricorso e
l'accesso alla giustizia tributaria.
C'è da dire riguardo i motivi che essi potranno essere cambiati nel corso del processo,
mentre l'oggetto rimane quello perché si vuole circoscrivere da subito il rilievo della

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controversia (per una sana strategia processuale è meglio ampliare l'oggetto prima).
Se il ricorso è dichiarato inammissibile si potrà riproporlo se non sono scaduti i
termini.

Veniamo al processo.

Bisogna come nell'ordinario processo civile prima notificare il ricorso poi costituirsi in giudizio.

• La notificazione può avvenire (art.16 ) :


◦ in modo diretto a mezzo ufficiale giudiziario (così come nel c.p.c.)
◦ in modo indiretto in due modi:
▪ a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno
▪ consegnando copia del ricorso all'ufficio del Ministero delle finanze o all'ente
locale
◦ a mezzo PEC (come innovato nel 2015, con l'introduzione del 16 bis). si possono fare a
mezzo PEC anche le notificazioni tra parti e i depositi dei documenti presso la
Commissione.
La comunicazione dell'indirizzo PEC equivale alla comunicazione del domicilio
eletto.
Se non si può notificare ne a mezzo PEC ne a mezzo posta si deve per forza notificare a
mezzo consegna al ministero.
Qualsiasi atto va impugnato tramite ricorso entro 60 gg dalla sua notificazione.

Veniamo alla costituzione.

Costituzione dell'attore:
• l'attore deve entro 30 gg depositare nella segreteria della commissione tributaria, sia a
mezzo di ufficiale giudiziario, sia di sua mano, sia a mezzo posta (secondo quanto detto
dalla corte Costituzionale censurando il d.lgs.) il c.d. Fascicolo di parte, contenente
◦ originale o copia (insieme alla ricevuta di spedizione o deposito) del ricorso
◦ originale o copia dell'atto impugnato (se notificato)
◦ documenti in originale o copia, quindi documenti per decidere la controversia.
In mancanza o per presentazione tardiva il ricorso è inammissibile e l'inammissibilità è
rilevabile in ogni stato e grado.

• Costituzione della controparte: la controparte ha l'onere di costituirsi in 60 gg


presentando (con gli stessi mezzi) un fascicolo contenente:
◦ controdeduzioni cioè atto dove indica:
▪ le sue difese,
▪ le prove,
▪ le eccezioni non rilevabili d'ufficio,
▪ le istanze di chiamata di terzi
◦ Documenti
il termine è ordinatorio e non perentorio potendo la controparte fino a 20 gg prima
dell'udienza presentare note e documenti, quindi anche costituirsi. L'unica eccezione è
per la chiamata del terzo in causa che va fatta pena preclusione nel termine di 60 gg (art.
23). per mancata costituzione non è prevista contumacia ma i documenti e gli atti
processuali non verranno notificati.

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Non si potrà allargare l'oggetto della controversia.

Istituti per coinvolgimento processuale di altri soggetti:

litisconsorzio necessario
• quando la decisione deve necessariamente essere presa verso più soggetti e bisogna
chiamarli in processo. È espressamente regolato dall'art. 14.
◦ dottrina e giurisprudenza hanno individuato più ipotesi di litisconsorzio necessario es.
tra sostituto, sostituito e amministrazione nei processi sulle ritenute alla fonte, o es.
tra socio e altri soci in virtù della ri-determinazione del reddito per l'IRPEF. Non lo
sono i titolari di obbligazioni solidali

litisconsorzio facoltativo
• non è altro che una partecipazione dei terzi al processo, sia per loro impulso che per
chiamata.
non è previsto espressamente ma è possibile attuarlo in virtù della norma (art. 29) che
consente al presidente di riunire i processi aventi lo stesso oggetto.

Intervento del terzo:


• a causa dell'esiguità di parti può intervenire solo chi è destinatario dell'atto impugnato
dall'attore principale, (non può intervenire però se non ha impugnato l'atto nei termini,
perché l'atto era comunque contro di lui rivolto) o comunque parte del rapporto
tributario controverso.
(sono esclusi l'intervento principale e adesivo dipendente del c.p.c.)

come abbiamo già detto l'istituto dei motivi aggiunti permette di ampliare l'ambito cognitivo
offerto al giudice.

• Quando si depositano documenti sconosciuti se qualcuno è interessato può entro 60 gg,


depositando un atto simile al ricorso, integrare motivi nuovi.

Norme in tema di Prove:

il processo tributario è regolato per le parti dall'onere della prova e riguardo i poterei
istruttori del giudice si dice (art. 7 d.lgs. 546/1992) che il giudice può esercitare facoltà di
accesso, richiesta di dati, informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari e agli enti locali
secondo le leggi di imposta, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. In altre
parole il giudice tributario soggiace al principio del rapporto tra chiesto e pronunciato.

Non sono ammessi nel processo tributario il giuramento e la prova testimoniale.

Procedimento:

la segreteria della Commissione che iscrive il ricorso nel registro generale e forma il fascicolo
d'ufficio (in cui si conservano tutti i documenti) e lo passa al presidente che lo assegna a una
sezione.

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A questo punto la commissione in due momenti è investita dell'esame preliminare e della


trattazione della causa.

Esame preliminare:
• il presidente di sezione fa un controllo preventivo onde evitare che ricorsi palesemente
inammissibili vengano posti avanti il giudice. In questa sede può dichiarare ( sempre con
decreto) la sospensione, l'interuzione e l'estinzione del processo, nonché la riunione dei
ricorsi per omogeneità di oggetto (che se antieconomica potrà disporsi la separazione dal
collegio).
Se si supera tale momento, il presidente nomina il relatore e dispone l'udienza di
trattazione.

• Dopo la comunicazione a opera della segreteria della trattazione, almeno 30 gg prima, le


parti possono fino a 20 gg prima allegare documenti, fino a 10 gg prima allegare
memorie illustrative, e fino a 5 gg prima allegare brevi repliche.
(le ultime due non sono come le memorie integrative, ma per ulteriore precisazione).

Trattazione:
• avviene per lo più in camera di consiglio o se su richiesta delle parti (inseribile anche nel
ricorso) per pubblica udienza.
Talvolta il processo può essere sospeso o interrotto per il presentarsi di questioni
pregiudiziali, tutto ciò attinente per lo più al contraddittorio (es. muore una parte).
Elenco delle questioni pregiudiziali (art. 39 del d.lgs. come da ultimo modificato):
◦ questioni non attinenti alla giurisdizione del giudice tributario (querela di falso, stato
e capacità delle persone)
◦ quando la decisione della controversia dipende dalla decisione di un'altra questione
di cui è investita la stessa sezione o altra. E questo è un istituto generale di
pregiudiziali tra liti.
◦ Quando è aperta una procedura amichevole contro doppia imposizione (norme internazionali)
tramite apposite istanze (al Presidente, entro 6 mesi) il processo va ripreso se vengono
meno gli ostacoli delle questioni pregiudiziali, sennò si estingue (con decreto).

Decisione:

avviene in segreto in camera di consiglio, e formalizzata tramite sentenza.


La sentenza indica:
• composizione del collegio di parti e difensori
• esposizione dello svolgimento
• richieste delle parti
• esposizione dei motivi in fatto e diritto
• dispositivo
• sottoscrizione del presidente, del relatore e data

Non sono ammissibili le sentenze non definitive.


La sentenza è pubblicata entro 30 gg e comunicata alle parti entro 10 gg.

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Impugnazioni

chiunque non è d'accordo con la sentenza può impugnarla alla Commissione tributaria
Regionale e successivamente in cassazione (e contro la sentenza di cassazione è ammissibile
revocazione, ma non opposizione di terzo).

L'articolo 49 del d.lgs. 546/92 rinvia espressamente alle norme del titolo III, capo II del libro I del
codice di procedura civile, ove compatibile.

RICORSO IN APPELLO

L'appello è invece disciplinato dall'articolo 52, che individua preliminarmente la commissione


Regionale come giudice competente a giudicare sulle sentenze delle commissioni provinciali.

• Si può come prima cosa proporre istanza di sospensione cautelare dell'esecutività della sentenza
per gravi e fondati motivi o se può derivare alla parte un danno grave e irreparabile. Il Presidente
della commissione Regionale fissa l'udienza di discussione sull'istanza e in caso di urgenza può
disporla anche inaunita altera parte salvo prestazione di idonea garanzia.

Modalità di presentazione del ricorso:

1. la sentenza va impugnata nel termine:


◦ breve di 60 gg dalla notificazione
◦ lungo di 6 mesi dal deposito in cancelleria

2. il ricorrente (che può essere anche parte diversa dal contribuente) formula l'appello che
deve contenere (analogamente al ricorso) a pena di inammissibilità:
◦ indicazione del giudice, delle parti, estremi della sentenza, esposizione dei fatti,
petitum e causa petenni e infine sottoscrizione.

3. Il ricorrente notifica l'atto di appello alla (o alle) controparte


◦ se c'è difetto di contraddittorio in caso di litisconsorzio necessario il giudice ordina
la notificazione alle altre parti (pena inammissibilità), se il litisconsorzio è solo
facoltativo si sospende il processo e si aspetta che le altre parti pretermesse impugnino
anche loro la sentenza.

4. Il ricorrente, avvenuta la notifica, entro 30 gg si costituisce (depositando appello e


documenti) e la parte avversa entro 60 gg (analogamente al primo grado) si costituisce
presentando (se ha intenzione di contestare la sentenza) le controdeduzioni.
Legittimazione ad agire e interesse a impugnare :
• tutti sono legittimati a impugnare, non solo il contribuente. Tuttavia il requisito più
importante è l'interesse a impugnare, che consiste nella soccombenza che è requisito
imprescindibile.
◦ La soccombenza può anche essere parziale reciproca, e in tal caso tutti potrebbero
avere interesse a impugnare (ognuno sul singolo capo della sentenza in cui è sconfitto)
ma il legislatore per economia processuale ha statuito che tutti i gravami sulla stessa
sentenza vengono discussi in un unico processo.

Entra qui in gioco la normativa sull'appello incidentale.


Un appello proposto da una parte si dice incidentale solo perché proposto dopo l'appello c.d.

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principale, sempre che la parte abbia interesse ad appellare


Cosa li lega? Il fatto che gli appelli contro una medesima sentenza, come abbiamo visto, vengono
decisi tutti in un unico processo, quindi un appello può avere la qualifica di “incidentale” solo in
relazione a un altro.

L'appello incidentale può essere:

• tempestivo se proposto entro il termine di 60 gg dalla notifica (o di 6 mesi)


• tardivo se proposto entro i 60 gg dalla notifica dell'appello principale (è una rimessione in
termini per difendersi).

Nova in appello:

• Se viene impugnata solo parte della sentenza, sull'altra parte si forma il giudicato
endoprocedimentale, perché il giudice di appello è anche lui vincolato al principio della
domanda. Quindi la domanda di appello ha sostanzialmente un effetto devolutivo rispetto
alle ragioni della sentenza di primo grado ma l'articolo 52 dispone testualmente che:
◦ le questioni e eccezioni non accolte in primo grado devono essere riproposte sennò
si intendono rinunciate
◦ non possono essere proposte nuove eccezioni e nuove domande
◦ non possono essere disposte nuove prove salvo che il giudice le reputi essenziali ai fini
della decisione della controversia e la parte dimostri che non ha potuto avvalersene per
causa a lei non imputabile.

Procedimento di appello:

• se esistono questioni di quelle tassativamente individuate dall'articolo 59 (irregolare


costituzione del contraddittorio, mancata sottoscrizione) in deroga alla disciplina
dell'appello il giudice rimette la sentenza alla commissione tributaria provinciale
• se no decide nel merito.

RICORSO PER CASSAZIONE

L'articolo 62 per il ricorso per cassazione rimanda alla norma del codice nell'individuare i casi in
cui si può ricorrere in cassazione.

1. Giurisdizione
2. competenza
3. violazione e falsa applicazione di norme giuridiche (o ccnl)
4. nullità della sentenza o del procedimento
5. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione

oltretutto in base alla riforma del 2009 del c.p.c. Il ricorso è inammissibile quando:

• la sentenza è stata decisa conformemente alla giurisprudenza consolidata della Cassazione


• è manifestamente infondata la censura relativa alla violazione dei principi del giusto processo

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è applicabile la norma sul ricorso per saltum.

Il giudizio è uguale a quello del rito civile (stesse norme).


Anche la proposizione (notifica e deposito).

È estesa la tutela cautelare riguardo il processo tributario anche al processo per cassazione e
anche alla revocazione. (stessa dell'appello).

Anche la revocazione è la stessa del giudizio civile.

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3. le richieste delle parti;
4. la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto;
5. il dispositivo.
La sentenza deve inoltre essere corredata della data della deliberazione, ed è sottoscritta dal
presidente e dall'estensore.
L'insieme degli elementi di cui sopra costituisce il cd. contenuto formale della sentenza → =
l'insieme di quei requisiti, fissati dalla legge, che fanno assumere ad un certo atto la veste giuridica
della sentenza.
In termini più generali, dunque con riferimento al contenuto sostanziale, si può distinguere tra:
• Decisioni di rito → la Commissione si pronuncia:
a) sulla propria giurisdizione;
b) sulla propria competenza territoriale;
c) sull'inammissibilità del ricorso introduttivo;
d) sull'estinzione del giudizio per rinuncia o inattività.
• Decisioni di merito → esse possono aversi, da parte della Commissione, una volta verificato
che NON sussistono le preclusioni di cui sopra.
Le decisioni posso avere ad oggetto l'accoglimento (totale o parziale), OVVERO il rigetto.
Dopo la deliberazione della sentenza, ci sarà la sua pubblicazione (con deposito nella segreteria
della Commissione entro 30 gg dalla data di deliberazione) → SI CONCLUDE IL PRIMO GRADO DI
GIUDIZIO.
I PROCEDIMENTI SPECIALI
Sono previsti negli art. 47 e 48 D.lgs. 546/1992.
Procedimento cautelare (art. 47): assicura una tutela giurisdizionale a fronte dell'esecutorietà della
pretesa in pendenza di giudizio; L'art. 47 disciplina un procedimento ex se, interno al processo
tributario che, in presenza dei presupposti di legge, consente di sospendere l'esecuzione dell'atto
impugnato sino alla pubblicazione della sentenza emessa dalla C.T.P. (peraltro, a tale procedimento
si accompagnano dei rimedi analoghi, esperibili in sede amministrativa → vedi cap. X par. 4) → la
TUTELA CAUTELARE può aversi anche in secondo grado di giudizio (=davanti alla Commissione
regionale), MA SOLTANTO nell'ipotesi di sospensione dell'esecuzione di sanzioni tributarie.
La funzione di cautela insita nella sospensione è volta ad evitare che, nelle more di definizione del
giudizio, in virtù del principio per cui l'impugnazione dell'atto NON ne sospende l'esecuzione, si
possano cristallizzare nei confronti della parte ricorrente danni gravi e irreparabili, pur in assenza di
un provvedimento giurisdizionale (ancora di là da venire).
Presupposti per la tutela cautelare sono: periculum in mora e fumus boni iuris.
Il procedimento si attiva con istanza motivata proposta dal contribuente nel ricorso, OVVERO in atto
separato, notificato alle altre parti e depositato in segreteria (sempre osservando le disposizioni
sulla costituzione in giudizio del ricorrente, di modo che la decisione sull'istanza cautelare
costituisce l'epilogo di un vero e proprio procedimento incidentale).

142
Il Presidente fissa con decreto la trattazione dell'istanza di sospensione per la prima camera di
consiglio utile; in caso di eccezionale urgenza potrà disporre la provvisoria sospensione
dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio il quale, sentite le parti in camera di consiglio e
delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospensione può essere
anche parziale, cioè relativa ad una parte dell'atto impugnato, e subordinata a idonee garanzie
come cauzione o fideiussione bancaria. La trattazione della controversia deve essere fissata non
oltre 90 giorni dalla pronuncia e gli effetti della sospensione cessano alla pubblicazione della
sentenza di primo grado. Inoltre è prevista la possibilità di revocare o modificare il provvedimento
cautelare prima della sentenza, se mutano le circostanze sulla base di cui la sospensione era stata
concessa.
Procedimento conciliativo (art. 48): questo istituto ha dei forti collegamenti con l'accertamento
con adesione (in cui l'accordo avviene in sede procedimentale, anziché processuale): entrambi
hanno infatti comune matrice nell'antico “concordato tributario”.
Il D.lgs. 218/1997 ha condotto ad uno strumento privo di limiti soggettivi ed oggettivi: pertanto
possono essere conciliate, in tutto o in parte, controversie riguardanti qualunque tipo di questione o
materia e concernenti qualsiasi categoria di contribuenti.
Il procedimento può realizzarsi SOLTANTO davanti alla Commissione provinciale e non oltre la prima
udienza; il procedimento ha due schemi differenti:
• in udienza → si innesca quando una delle parti abbia proposto l'istanza per la trattazione in
pubblica udienza, O quando la Commissione lo abbia sollecitato, OVVERO quando l'ufficio, dopo la
fissazione della data di trattazione, abbia depositato la proposta di conciliazione con adesione della
controparte. Se si raggiunge l'accordo, viene redatto un processo verbale dove sono indicate:
imposte, sanzioni, interessi; il verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
• fuori udienza → si realizza quando l'ufficio deposita la proposta accettata dalla controparte,
PRIMA che venga fissata la data di trattazione. In questo caso il Presidente della Commissione,
verificata l'esistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto
l'estinzione del giudizio.
Entro i 20 giorni successivi al processo verbale o al decreto il contribuente dovrà effettuare il
pagamento delle somme in essi previsti, OVVERO dovrà corrispondere la prima rata e consegnare la
garanzia fideiussoria per le rate successive: SOLO in questo momento si perfeziona l'accordo. Anche
gli effetti premiali sono simili a quelli visti per l'accertamento con adesione; con la differenza che
qui l'applicazione delle sanzioni avviene nella misura di un terzo delle somme irrogabili sull'entità
del tributo definito, pur con il LIMITE INFERIORE costituito dal terzo del minimo edittale previsto
per le violazioni più gravi relative a ciascuno dei contributi conciliati. Nella conciliazione è
fondamentale la piena parità delle parti di fronte alla lite: per questo motivo, il TINELLI ritiene
inaccettabili le tesi che attribuiscono al giudice il potere di sindacare nel merito il contenuto
dell'accordo.

LE IMPUGNAZIONI
La pronuncia della sentenza della C.T.P conclude il primo grado di giudizio. Tale sentenza si può
impugnare tramite appello alla C.T.R (Commissione Tributaria Regionale), la cui decisione è a sua
volta impugnabile con ricorso per cassazione.

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L’ESECUZIONE DELLE SENTENZE
Nel nostro ordinamento tributario l'impugnazione dell'atto emanato dall'Amministrazione
finanziaria NON sospende la riscossione dei tributi pretesi (salva l'ipotesi in cui tale effetto consegua
al positivo esperimento del procedimento cautelare).
Per questo, l'art.68 D.lgs. 546/1992 determina entità e tempi del pagamento del tributo in
pendenza nel processo, modulando gradualmente l'esazione in funzione della oggettiva probabilità
di fondamento della pretesa tributaria confluita nell'atto impugnato → a tale riguardo, esso
prevede che tributi ed interessi debbano essere pagati, al netto di quanto già corrisposto:
• Dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:
a) per DUE TERZI, se il ricorso è stato respinto in toto
b) per il MINORE AMMONTARE che risulti dalla stessa sentenza, qualora invece il ricorso sia
stato parzialmente accolto
• Dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale: per il residuo ammontare
determinato da tale sentenza
Tale articolo, inoltre, si occupa, in caso di accoglimento del ricorso, dell'obbligo a carico
dell'Amministrazione di procedere al rimborso entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza.
L'art. 69 fissa invece le modalità per dare esecuzione alla sentenza con cui il giudice tributario abbia
condannato l'ufficio o il concessionario al pagamento di somme in favore del contribuente → in tal
caso, l'esecuzione coattiva, subordinata al previo passaggio in giudicato della sentenza, potrà
avvenire seguendo il rito ordinario, basato sul titolo esecutivo rappresentato dalla copia della
sentenza di condanna rilasciata in forma esecutiva dalla segreteria della Commissione.
Giudizio di ottemperanza (art. 70): esso è stato introdotto dal legislatore del 92 al fine di dotare il
contribuente di uno strumento volto a garantire l'effettività nell'esecuzione delle sentenze delle
Commissioni tributarie.
La ricostruzione dottrinale della natura e della portata del giudizio di ottemperanza in sede
tributaria (esso è stato recepito dal diritto amministrativo) NON appare indirizzata in modo
unanime:
• DA UN LATO si afferma che tale istituto sarebbe diverso dal parallelo istituto amministrativo,
ravvisandosi nella figura fiscale solo un'attività esecutiva volta a consentire la restituzione al
contribuente di somme indebitamente percepite dall'erario
• DALL'ALTRO LATO si osserva che l'oggetto di tale giudizio sarebbero SOLO obblighi di fare
diversi da quello insito nel pagamento di somme, in quanto già disciplinato dall'art. 69

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NE' tantomeno appare chiaro se, nelle ipotesi in cui si tratti di dare esecuzione ad una sentenza
definitiva di condanna al pagamento, i due istituti siano fungibili, sì da consentire al contribuente la
scelta dell'una o dell'altra via, OPPURE coordinati, nel senso che il giudizio di ottemperanza sia
attivabile SOLO in caso di infruttuoso esito del giudizio esecutivo ordinario.

Comunque vada, il giudizio di ottemperanza può essere avviato proponendo il ricorso al Presidente
della Commissione tributaria provinciale o regionale (a seconda di chi ha pronunciato la sentenza)
se ci sono due presupposti:
1) la sentenza di cui si chiede l'adempimento deve passare ingiudicato;
2) deve essere scaduto il termine per l'adempimento dell'obbligo risultante dalla sentenza a
carico dell'ufficio finanziario e dell'ente locale (se non c'è il termine la decorrenza è di 30 giorni
dalla loro messa in mora dall'ufficiale giudiziario).
Il ricorso (costituito da un atto fortemente semplificato rispetto a quello tipico del processo
tributario) viene comunicato, dalla segreteria della Commissione all'Ufficio finanziario o all'ente
locale (quest'ultimo entro 20 giorni dalla comunicazione può far pervenire le proprie osservazioni,
allegando la documentazione dell'eventuale adempimento).
Il collegio, sentite le parti in contraddittorio ed acquisita la documentazione necessaria, pronuncia
sentenza (impugnabile solo in Cassazione per violazione del procedimento), con la quale, SE accerta
l'inadempimento denunciato dal contribuente, adotta i provvedimenti necessari per l'ottemperanza
→ a tal fine, può anche delegare un proprio componente o nominare un commissario, al quale fissa
un termine per i necessari provvedimenti attuativi.
A questo punto, il collegio dichiara, con ordinanza, chiuso il procedimento.

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