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IRPEF

CAPITOLO 1
1) CENNI STORICI.
Gli è affidata la tassazione delle persone fisiche in sostituzione del precedente sistema, costituito da
4 imposte reali e proporzionali e 2 tributi globali. Sulla base della riforma disposta con legge
825/1973 il dpr 597/1973 ha istituito l’unica imposta progressiva sul reddito complessivo prodotto
dalle persone fisiche; l’attuale disciplina sostanziale è contenuta nel TUIR (dpr 917/1986) ed è in
corso di modifica per mano dei provvedimenti attuativi della legge delega 80/2003.

2) IL PROFILO OGGETTIVO DEL PRESUPPOSTO: IL REDDITO.


L'IRPEF presenta 2 elementi essenziali:
1. ELEMENTO OGGETTIVO → = esistenza di redditi in denaro o in natura, tra quelli di cui
all'art. 6;
2. ELEMENTO SOGGETTIVO → = il fatto che tali redditi sono in possesso della persona
fisica

ART 1: presupposto dell’imposta sul reddito è il possesso di redditi in denaro o in natura


rientranti nelle categorie dell’art 6. Quest’ultimo prevede sei categorie reddituali cui
corrispondono diversi regimi giuridici di determinazione della base imponibile (e cioè di
quantificazione e imputazione del periodo d’imposta) e diverse regole formali di contabilità,
dichiarazione, accertamento e ritenuta alla fonte → in altri termini, ogni singola categoria reddituale
segue un distinto regime giuridico relativamente alla contabilità, dichiarazione, determinazione
dell'imponibile, eccetera.
ELEMENTO OGGETTIVO del presupposto è, come dice l'art. 1 TUIR, il REDDITO: esso tuttavia
NON ne dà una definizione a carattere generale → il legislatore NON prende alcuna posizione circa
le diverse definizioni di reddito elaborate dagli studiosi di scienza delle finanze, vale a dire:
a) REDDITO PRODOTTO → è costituito solo dagli incrementi di patrimonio riconducibili ad
un'attività produttiva di ricchezza;
b) REDDITO SPESA → è costituito dalla sola ricchezza destinata al consumo;
c) REDDITO ENTRATA → = è reddito qualunque incremento del patrimonio preesistente

Quale, tra le seguenti definizioni di reddito, è quella accettabile? → è da ESCLUDERE il reddito


come “spesa”, in quanto normalmente è irrilevante ai fini della tassazione; orbene, analizzando le
varie categorie reddituali e prescindendo, per il momento, dai “redditi diversi” (che costituiscono
una fattispecie piuttosto eterogenea), si osserva come i redditi appartenenti a ciascuna categoria
provengano tendenzialmente tutti da una FONTE PRODUTTIVA, che può essere costituita da
un'attività oppure capitale → sembra quindi implicitamente accettata, nel nostro ordinamento, la
tesi del reddito come “PRODOTTO”. Occorre anche sottolineare, però, come il diritto positivo
sembri evolversi sempre più nel senso di un progressivo sganciamento da tale nozione, in favore di
fattispecie reddituali in cui è sicuramente meno evidente, se non assente, il collegamento tra
produzione del reddito e attività produttiva svolta dalla persona fisica (es. le vincite, i concorsi, le
lotterie), al punto che, di fronte alle incertezze interpretative connesse all'individuazione di un
concetto unitario di reddito ai fini tributari, parte della dottrina ha preferito (TESI
NOMINALISTICA) rinunciare a ricondurre tale nozione ad una delle categorie elaborate dalla
scienza economica, ritenendo, semplicemente, che <<è reddito tutto ciò che il legislatore ha
stabilito essere tale, tramite disposizioni ad hoc>> → = il reddito che costituisce il presupposto
dell'IRPEF è il reddito che il legislatore tributario considera tale.
3) PRECISAZIONI SUL CONCETTO DI REDDITO.
Il patrimonio è l'insieme delle attività e delle passività possedute da un determinato soggetto ad
una certa data (si tratta, dunque, di un concetto statico), mentre il reddito è la misura dell’aumento
della ricchezza di un soggetto in un determinato periodo di tempo (concetto dinamico): è la visione
dinamica del patrimonio, o meglio delle sue variazioni, perché compara situazioni economiche
esistenti in due diversi momenti temporali; questi due momenti temporali delimitano il c.d. periodo
d’imposta, individuato nell'anno solare, per le persone fisiche (art 7), e nell'esercizio sociale per le
società (art 76).
Dal reddito sono esclusi gli incrementi patrimoniali conseguiti a titolo gratuito, a meno che non si
inseriscano in un contesto produttivo, come le erogazioni liberali a favore dei dipendenti. Sono
invece sempre influenti sul reddito le variazioni patrimoniali che derivano dalla differenza di valore
di un bene, come le plusvalenze patrimoniali (= la differenza tra il corrispettivo percepito, al netto
degli oneri accessori, e il costo non ammortizzato del bene).
Per quanto riguarda i redditi in natura, essi sono di solito percepiti dai lavoratori dipendenti e sono
costituiti generalmente da beni o servizi → il valore monetario ad essi attribuito corrisponde, ex art.
9/3, al VALORE NORMALE → = il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni/servizi
della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni e servizi sono stati acquistati o prestati e,
in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi (cd. VALORE DI MERCATO).
Il principio della valutazione a valore normale rappresenta un criterio di determinazione alternativo
del reddito, in quanto è applicabile SOLTANTO quando quest'ultimo non è espresso in moneta di
conto.
Problemi più rilevanti sorgono però in relazione al reddito in denaro, quando si tratta di contrastare
gli effetti del deprezzamento monetario che può portare al cd. fiscal drag o drenaggio fiscale
(=l'inflazione, provocando un aumento del livello dei prezzi, comporta anche un incremento del
livello dei redditi in termini solo puramente nominali, e non effettivi, producendo seri effetti
distorsivi sul sistema tributario a causa della progressività dell'imposizione, dalla quale può
discendere uno scatto di aliquota a parità di reddito effettivo) → al riguardo, il nostro paese NON
permette, per risolvere il problema, di sottrarre dall'imposta gli incrementi di reddito puramente
nominali: a tal fine si interviene, invece, con una serie di atti normativi per dare rilievo alle
conseguenze dell'inflazione, i quali di solito consistono in leggi di rivalutazione monetaria dei beni
dell’impresa (operazione subordinata a limiti di carattere temporale, tipologico e quantitativo);
inoltre contrasta l’aumento puramente nominale della base imponibile revisionando alcuni
parametri di liquidazione dell’imposta. A essere tassato è, di solito, il reddito netto (= il reddito al
netto dei costi sostenuti per la sua produzione), salvo casi in cui NON è prevista la deducibilità dei
costi di produzione (cd. reddito lordo).

4) INDIVIDUAZIONE DEL REDDITO. REDDITI SOSTITUTIVI.


La tendenziale prevalenza della concezione di reddito come “prodotto” risulta indirettamente
confermata anche da alcune regole generali, in tema di individuazione del reddito, contenute nel
TUIR.
La prima regola in tal senso è contenuta nell'art. 6(2), secondo cui i c.d. proventi sostitutivi di
redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Essi conseguono ad
una cessione dei crediti derivanti dalla fonte reddituale, OPPURE ad un'indennità di tipo risarcitorio
connessa alla perdita di redditi (quindi essi possono avere fonte negoziale o legale) → per quanto
riguarda le INDENNITA' RISARCITORIE, esse assumono rilevanza solamente nei casi in cui il
risarcimento abbia una funzione sostitutiva di un reddito astrattamente sussumibile nelle categorie
tipizzate dall'art. 6/1: la disposizione, dunque, si fonda evidentemente su una concezione di reddito
concepito come incremento del patrimonio, in quanto consente di escludere dalla tassazione quei
proventi che costituiscono una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto (senza comportare
quindi alcun incremento di ricchezza) → in altri termini, il legislatore tributario distingue tra:
• risarcimento del “danno emergente” → volti ad una reintegrazione patrimoniale: non c'è
aumento di ricchezza (reddito), quindi non hanno rilevanza fiscale;
• risarcimento del “lucro cessante” → volti a reintegrare una perdita di redditi → c'è un
aumento di ricchezza, e dunque hanno rilevanza reddituale
Alla luce di questa distinzione, pertanto, sarebbero escluse dall'imposizione l’indennità per ferie
non godute e quella per licenziamento ingiustificato

5) INTERESSI.
La seconda regola generale relativa all'individuazione del reddito è disposta dalla seconda parte
dell'art. 6(2): essa disciplina gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento,
qualificandoli come redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali
interessi sono maturati (es. gli interessi sulle retribuzioni pagate in ritardo costituiscono redditi di
lavoro dipendente, in quanto le retribuzioni, su cui essi maturano, sono redditi di lavoro dipendente).
Nella precedente disciplina, invece, gli interessi di ogni tipo erano assoggettati a tassazione come
“redditi di capitale”, esclusi quelli compensativi (art 1499 c.c.) di cui non esisteva una definizione
tributaria → al riguardo, la giurisprudenza ha elaborato una definizione di interessi compensativi
diversa da quella di cui all'art. 1499 c.c., considerando come tali quegli interessi che vengono
corrisposti nel caso di risarcimento di un danno, quindi finalizzati a ripristinare il patrimonio di un
soggetto al quale viene sottratto, per un lasso di tempo, il proprio patrimonio, e che quindi non
costituiscono un vero e proprio investimento.
Una fattispecie che è stata ritenuta essere qualificabile tra gli interessi compensativi è quella degli
interessi dovuti sui rimborsi d’imposta (=interessi dovuti dall'amministrazione finanziaria per il
ritardato rimborso di imposte versate o riscosse in misura superiore al dovuto): secondo la
giurisprudenza prevalente, anche questi interessi hanno natura compensativa.
Attualmente, il TUIR, relativamente a tali interessi compensativi, non dice nulla, ma la dottrina ne
ESCLUDE generalmente la tassazione, almeno per le persone fisiche che NON svolgono attività di
impresa, in quanto aventi funzione prevalentemente risarcitoria → PRIMA DELLA RIFORMA
DEL 2003, tali interessi erano invece tassabili, se creditore degli stessi era un imprenditore (art. 56
vecchio TUIR); NEL 2003, invece, l'art. 56 viene abrogato, per cui tale questione rimane priva di
disciplina legislativa:
• da un lato, vi è chi sostiene che, in quanto non più espressamente previsti dal TUIR, gli
interessi sui rimborsi di imposta non sarebbero più tassabili;
• dall'altro lato, vi è che sostiene che TUTTI i proventi che derivano da attività di impresa
sono tassabili, in forza del “principio di attrazione”, come reddito di impresa, per cui la disciplina
precedente sarebbe ancora, sostanzialmente, in vigore.

Sono invece tassabili gli interessi moratori (art. 1224 c.c.) dovuti in caso di inadempimento
dell’obbligazione pecuniaria, i quali sono attratti nella medesima categoria reddituale cui appartiene
il credito cui appartengono.
6) PROVENTI DERIVANTI DA ATTIVITA’ ILLECITE.
Relativamente alla TASSABILITA' dei redditi provenienti da attività illecite, due teorie
contrapposte:
• l’una propendeva per la tassabilità degli stessi, col fine di non riservare un trattamento
privilegiato a queste attività,
• l’altra propendeva per la non tassabilità degli stessi, in quanto, anzitutto, il legislatore NON
prevedeva espressamente l'attività illecita tra le fonti di reddito; secondo poi, si osservava che il
reddito illecito, in quanto sottoposto a confisca o ad obblighi di restituzione, non avrebbe potuto
essere oggetto di “possesso” da parte del contribuente, facendo quindi venire meno l'ELEMENTO
SOGGETTIVO.

La legge 537/1993 risolve la questione: ex art 14(4), “devono ricomprendersi nelle categorie
reddituali i proventi derivanti da fatti e atti qualificabili come illecito amministrativo, civile, penale
se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”. Questi elementi sono soggetti alla medesima
disciplina della categoria di reddito nella quale rientrano → Tale disposizione disciplina, in sostanza,
l'imponibilità di quelle attività illecite riconducibili ad una delle fattispecie imponibili individuate
dal legislatore; in particolare, sono tassabili come “redditi diversi” i redditi derivanti dall'assunzione
di obblighi di fare, non fare, permettere. Si tratta di tassazione AL LORDO (=sono indeducibili le
spese sostenute per ottenere quel reddito illecito).
I redditi illeciti NON riconducibili a nessuna delle categorie previste dal legislatore sono comunque
considerati come redditi diversi.
7) IL PROFILO SOGGETTIVO DEL PRESUPPOSTO: IL POSSESSO DEL REDDITO.
Il POSSESSO del reddito rappresenta SIA il collegamento tra l’elemento oggettivo (reddito) e
quello soggettivo (soggetto passivo) della fattispecie impositiva, SIA lo strumento per
l’identificazione di quest’ultimo.
Ai fini dell'attribuzione del reddito ad un soggetto, dunque, NON rileverà la disponibilità finanziaria
o “di fatto” del reddito, bensì il suo “possesso”.
Ma come deve essere interpretata la nozione di possesso? → al riguardo, 3 possibili risposte:
1. possesso ricostruito secondo la base civilistica (art. 1140 c.c.) → la dottrina che sostiene tale
teoria, lo fa sulla base dell'assunto che ogni volta che una norma tributaria richiama un concetto di
altra branca del diritto, SENZA riqualificarlo, allora si ritiene che essa lo richiami nella sua
interezza e senza modificarlo → TESI RESPINTA dalla maggior parte della dottrina, in quanto si è
osservato che alcune delle fattispecie di reddito di cui all'art. 6 sono disciplinate in modo da
prevedere un concetto di possesso diverso da quello civilistico (es. i redditi prodotti dalla società di
persone, che vengono imputati per “trasparenza” ai soci, indipendentemente dalla loro distribuzione,
da cui sembrerebbe desumersi che a ciascun socio sia attribuito il “possesso” di redditi in realtà non
percepiti → la TESI DEL POSSESSO IN SENSO MATERIALE funziona poco.
2. possesso inteso come “MATERIALE DISPONIBILITA' ” o “MATERIALE FRUIBILITA'”
→ = come disponibilità effettiva, indipendentemente dalla titolarità giuridica.
In base a tale teoria sarebbe tassabile, in sostanza, il TITOLARE DI FATTO del reddito, anzichè il
titolare di diritto (= il soggetto che, pur non risultando giuridicamente titolare del reddito, dimostri,
con il proprio comportamento, di disporre dello stesso, utilizzandone i frutti o ponendo in essere atti
di gestione) → TESI ESCLUSA in modo indiretto dallo stesso legislatore, il quale ha eliminato
dall'art. 3 TUIR ogni riferimento alla libera disponibilità dei redditi altrui.
3. possesso identificato con la TITOLARITA' → = il possesso indica la relazione, intesa in
senso astratto, tra il soggetto e la fonte di reddito, relazione idonea ad attribuire a quest'ultimo il
potere di disporre, con un proprio atto di volontà, della fonte reddituale stessa.

CAPITOLO 2
1) CARATTERE PERSONALE DELL’IRPEF.
L'IRPEF è un'imposta a carattere personale → = il legislatore ha stabilito che, per il calcolo
dell'IRPEF, si debba tenere conto della situazione personale del contribuente (es. se ha figli a
carico).
Oltre alla personalità, l'IRPEF è caratterizzata da COMPLESSIVITA' (=essa colpisce TUTTI i
redditi prodotti dal contribuente, purchè normativamente previsti → se quel reddito non è previsto,
non è tassabile) e da PROGRESSIVITA' (=all'aumentare della base imponibile, aumenta l'aliquota
→ attualmente, sono previsti 5 scaglioni di aliquote → PROGRESSIVITA' PER SCAGLIONI).

2) CRITERI DI APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA IN BASE ALLA RESIDENZA.


ART 2(1): “Soggetti passivi sono le persone fisiche, residenti e non, nel territorio dello stato” → al
riguardo, l'ART. 3 specifica poi che:
• RESIDENTI → si applica la regola secondo la quale ad essi l'IRPEF si applica su TUTTI i
redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi → principio della
tassazione del reddito mondiale o worldwide income taxation;
• NON RESIDENTI → si applica la regola secondo cui ad essi l'IRPEF si applica
SOLTANTO sui redditi prodotti nel territorio dello Stato (in quanto altrimenti si finirebbe col
tassare fattispecie che sono in realtà prive di collegamento, oggettivo e soggettivo, con lo Stato
italiano → come può l'Italia pretendere di tassare ad es. un finlandese per i redditi prodotti ad es. in
Grecia?)→ principio della territorialità
La distinzione sopra citata trova giustificazione anche nell'art. 53 Cost.: infatti, se da un lato esso
prescrive che “tutti” (dunque sia gli italiani che gli stranieri) devono concorrere alle spese pubbliche
in ragione della loro capacità contributiva, dall'altro lato occorre un ragionevole legame di
collegamento del contribuente con l'ordinamento, il quale può essere:
• DI NATURA PERSONALE → = la residenza;
• DI NATURA ECONOMICA → = lo svolgimento di un'attività nel territorio dello Stato o la
titolarità di diritti su beni ivi residuati.
Invero, ciò può però provocare fenomeni di DOPPIA IMPOSIZIONE, poiché il soggetto che
produce un reddito all'estero potrebbe essere tassato sia nello Stato di residenza, sia nello Stato in
cui il reddito viene prodotto → per impedire o attenuare la doppia imposizione internazionale, il
nostro ordinamento ha previsto la concessione di un CREDITO DI IMPOSTA PER I REDDITI
PRODOTTI ALL'ESTERO, disciplinato dall'art. 165 TUIR, che riconosce ai residenti il diritto di
detrarre dall'imposta dovuta in Italia le imposte pagate a titolo definitivo nello Stato estero, sino a
concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto
all'estero e quello complessivo.

Dall'analisi fatta finora, emergono 2 necessità:


(1) stabilire a quali condizioni un soggetto possa essere considerato “residente”
(2) determinare quando un reddito possa essere considerato “prodotto nel territorio dello Stato”

(1) dall'ART 2(2) emerge come il concetto di residenza abbia una portata più ampia rispetto alla
disciplina civilistica (artt 43 ss. C.c.) → affinchè una persona sia residente, deve sussistere uno dei
seguenti requisiti:
a) iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente;
b) domicilio nel territorio dello Stato (DOMICILIO = sede principale delle relazioni morali e
materiali e degli affari
c) residenza nel territorio dello Stato (RESIDENZA = dimora abituale)
tali requisiti devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta (quindi per minimo 6
mesi e 1 gg), e sono tra loro ALTERNATIVI: il primo presupposto, di natura formale, prevale sugli
altri due di natura sostanziale (nel senso che si deve guardare ai requisiti “b” e “c” solo se manca il
requisito “a”).
Il legislatore del 2007 ha poi aggiunto all'ART 2 il COMMA 2 BIS: introdotto per combattere
l’elusione dell’imposta, esso dispone che si considerano residenti in Italia anche i cittadini italiani
che si sono cancellati dalle anagrafi dello Stato per poi trasferirsi in un paese a regime fiscale
privilegiato (paradiso fiscale, es. Montecarlo) → i Paesi a regime fiscale privilegiato sono stati
dapprima individuati in positivo, inserendoli nella cd. “black list”, ma oggi sono individuati tramite
una “white list” (i Paesi che NON vi fanno parte, sono Paradisi fiscali) → è prevista, per il
contribuente trasferitosi nel paradiso fiscale, l’inversione dell’onere della prova: egli deve
dimostrare, con ogni mezzo, che tale trasferimento NON sia stato realizzato con l'unico fine di
sottrarsi al regime fiscale dello Stato italiano (nel quale continua poi a conservare, in realtà, il
proprio centro di affari) → egli deve quindi provare la sussistenza di un rapporto di lavoro a
carattere continuativo ovvero l’esercizio, in atto, di un’attività economica stabile, ovvero ancora la
proprietà di una dimora abituale, nel paradiso fiscale.

3) LOCALIZZAZIONE DEI REDDITI.


(2) quanto alla seconda questione, quella relativa a stabilire quando il reddito debba considerarsi
prodotto nel territorio dello Stato, sopravvengono gli specifici criteri di collegamento dettati dall'art.
23 TUIR, distinti per ciascuna categoria di reddito → ai sensi di tale disposizione, si considerano
prodotti nello Stato:
• redditi FONDIARI → = i redditi inerenti ai terreni e fabbricati situati nel territorio dello
Stato
• redditi di CAPITALE, SE corrisposti dallo Stato o da altri soggetti residenti
• redditi di LAVORO DIPENDENTE derivanti da attività prestate nel territorio dello Stato
• redditi di LAVORO AUTONOMO derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato →
in particolare, sui redditi di lavoro autonomo corrisposti ai non residenti si applica una ritenuta alla
fonte a titolo di imposta
• redditi di IMPRESA derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato tramite STABILI
ORGANIZZAZIONI
• redditi DIVERSI ritratti da attività svolte nel territorio dello Stato o da beni che si trovano
nel territorio dello Stato
• i redditi delle società di persone ed enti assimilati e delle società di capitale in regime di
trasparenza fiscale, aventi sede nello Stato, anche se imputabili ai soggetti non residenti.

ART 23(2): esso enuncia delle DEROGHE TASSATIVE al principio della territorialità, con chiare
finalità antielusive. In particolare, si considerano sempre prodotti nel territorio dello Stato, se
corrisposti da questo, da soggetti residenti, o da stabili organizzazioni (situate in Italia) di soggetti
non residenti:
• le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e il TFR
• i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (con alcune eccezioni)
• i compensi per l'utilizzo delle opere dell'ingegno, dei brevetti industriali e dei marchi di
impresa
• i compensi conseguiti da società, imprese ed enti non residenti per le prestazioni artistiche e
professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato
Si tratta, in sostanza, di ipotesi in cui il collegamento “reale” con lo Stato dei singoli redditi è tale
da giustificare l'imposizione in capo a soggetti privi di un legame “personale” con lo stesso.
PER I NON RESIDENTI, l'IVA NON è, salvo alcune eccezioni, un'imposta personale.

4) LA STABILE ORGANIZZAZIONE.
Ex art. 23 TUIR, le persone fisiche non residenti producono un reddito di impresa imponibile in
Italia SOLTANTO se nel territorio dello Stato esercitano una attività commerciale per mezzo di una
stabile organizzazione → al riguardo, l'art. 162 TUIR ne dà una definizione che è analoga a quella
che ne danno le varie Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni firmate dall'Italia con
l'OCSE (discostandosene solo in parte) → ex art 169, essa trova applicazione SE non è stipulata una
convenzione internazionale contro la doppia imposizione, OPPURE SE le condizioni previste dal
TUIR sono più favorevoli al contribuente rispetto a quelle dell’eventuale convenzione in vigore.
L'art. 162 TUIR definisce la stabile organizzazione non come soggetto autonomo di tributario
distinto dal non residente cui essa appartiene, bensì come centro di imputazione di situazioni
giuridiche soggettive a questo riconducibili.
La norma distingue tra:
• stabile organizzazione materiale → essa è costituita da 3 elementi:
1. sede fissa di affari
2. stabilità territoriale e spaziale della sede fissa → la stabilità territoriale deve essere
valutato caso per caso, in relazione alla tipologia di attività (es. per le attività stagionali, è
sufficiente che la stabile organizzazione sia attiva ogni anno durante tale stagione, e non tutto
l'anno); la stabilità spaziale si ricollega alla possibilità di poter individuare uno spazio geografico
determinato e circoscritto nello Stato;
3. collegamento tra l'esercizio dell'attività di impresa e la sede fissa → la sede deve costituire
il mezzo tramite il quale il non residente svolge nel territorio dello Stato la sua attività d'impresa
l'art. 162/2 TUIR individua un elenco di fattispecie al ricorrere delle quali si è in presenza di una
stabile organizzazione materiale (cd. ESEMPLIFICAZIONI POSITIVE), considerate normalmente
come un elenco non tassativo. Il comma 4, invece, contiene un elenco di situazioni in cui la sede
fissa di affari non costituisce una stabile organizzazione (cd. ESEMPLIFICAZIONI NEGATIVE), la
cui caratteristica comune è il fatto che si tratti di un'attività che appartiene ad una fase meramente
preparatoria o ausiliaria rispetto al ciclo produttivo (es. i magazzini)
• stabile organizzazione personale → essa ruota attorno alla figura dell’agente dipendente
(=un intermediario che consente all'impresa straniera di operare all'estero, pur in assenza di una
propria diretta organizzazione); tale agente dipendente, per costituire stabile organizzazione:
◦ deve dipendere dall'impresa non residente (dalla quale riceve istruzioni dettagliate)
◦ deve avere il potere di rappresentanza, ed usarlo abitualmente (E NON in modo occasionale)
◦ deve concludere contratti diversi da quelli di acquisto di beni
E' poi molto importante l'art. 162/9 TUIR, che enuncia il principio secondo cui il controllo che una
società non residente ha in una società residente in Italia NON costituisce di per sé un elemento
sufficiente per considerare la società controllata come la stabile organizzazione della controllante.

5) REDDITI PRODOTTI IN FORMA ASSOCIATA: LE SOCIETA’ DI PERSONE E IL


PRINCIPIO DI TRASPARENZA.
L'IRPEF colpisce soltanto le persone fisiche, restando dunque esclusi tutti gli altri soggetti → in
particolare, le persone giuridiche ed i soggetti diversi dalle persone fisiche (enti pubblici, privati,
commerciali, non commerciali) sono soggetti all'IRES, mentre il reddito delle SOCIETA' DI
PERSONE (società semplice, società in nome collettivo, società in accomandita semplice)
RESIDENTI è tassato secondo il principio di trasparenza (art. 5 TUIR): i redditi prodotti sono
imputati direttamente a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, in proporzione alla sua
partecipazione agli utili (da commisurare all’entità dei conferimenti) → da un punto di vista
temporale, il reddito è imputato al socio nello stesso periodo di imposta in cui è prodotto dalla
società; inoltre, dall'art. 5 si comprende come le società di persone NON siano soggetti passivi né
dell'IRPEF né dell'IRES: ciò perchè a tali società non viene mai imputato alcun reddito (essi sono
infatti imputati direttamente ai soci).
Tale discorso vale anche per le perdite della società di persone, le quali sono imputate a ciascun
socio nella stessa proporzione in cui è imputabile il reddito, e per le ritenute operate sui redditi della
società, che sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
Nonostante sia considerata essere PRIVA di soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi
(IRPEF e IRES), la società di persone è comunque obbligata a tenere le scritture fiscali e contabili.

Il PRINCIPIO DI TRASPARENZA si applica soltanto alle società di persone residenti: le società


di persone NON residenti, invece, potranno essere, se ne sussistono le condizioni, soggetti passivi
IRES. Il suo ambito applicativo è stato esteso, nel 2003, alle società di capitali commerciali
partecipate da altre società di capitali (REGIME DI TRASPARENZA “ORDINARIO”) e alle SRL
aventi come soci soltanto persone fisiche e con un piccolo giro d’affari (REGIME DI
TRASPARENZA “SPECIALE”).
Dal punto di vista del socio, l'imputazione per trasparenza è VANTAGGIOSA in presenza di
aliquote personali medio-basse, SVANTAGGIOSA per aliquote personali superiori a quella
proporzionale tipica della società di capitali.

Le SS si differenziano dagli altri 2 tipi di società personale perchè NON hanno oggetto
commerciale (di solito, si tratta di imprese agricole o di gestione immobiliare) → mentre i redditi
delle SNC e delle SAS, da qualsiasi fonte provengano, sono sempre considerati redditi di impresa
(per cui si applica la disciplina relativa a tali redditi), le società semplici producono reddito di
impresa SOLTANTO qualora svolgano in concreto tale attività, altrimenti possono solo produrre
reddito agrario. Altre differenze rispetto alle SNC e SAS: le perdite attribuite ai soci delle società
semplici non sono riportabili negli anni successivi (art 8), e taluni costi delle società semplici sono
imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o detraibili dall’imposta (artt 10 e 15).

Il principio di trasparenza si applica anche alle società di armamento, alle società di fatto (sono
equiparate alle SNC o alle SS, a seconda che svolgano o meno attività commerciale) e alle
associazioni professionali prive di personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio
in forma associata di arti o professioni (producono reddito di lavoro autonomo).

6) LE IMPRESE FAMILIARI.
ART 5(4): esso prevede che l'impresa familiare assume rilievo ai fini delle imposte dirette
SOLTANTO quando, prima dell'inizio del periodo di imposta, sia stato redatto un atto pubblico o
una scrittura privata autenticata indicante i nominativi dei familiari che collaborano in maniera
continuativa e permanente (la cui massima partecipazione al reddito è nella misura del 49% di
quello complessivamente prodotto) e del titolare dell’impresa, detentore del 51% del reddito
complessivo → NON vi è, quindi, coincidenza tra la figura civilistica e quella fiscale di impresa
familiare: civilisticamente, infatti, l'impresa familiare sorge di fatto, senza che occorra una
formalizzazione.
Tutti i componenti partecipano alla distribuzione degli utili in proporzione alla quota, ma solo il
reddito percepito dal titolare si considera d’impresa, mentre gli altri sono della stessa natura di
quello prodotto dalla struttura cui partecipano e non comprendono, ex art 22(1), le perdite.

7) GEIE.
Il principio di trasparenza vale anche per il gruppo europeo di interesse economico che puo essere
costituito da persone fisiche o giuridiche, pubbliche o private.
La qualificazione del reddito dei membri dipende dall'attività dagli stessi esercitata: SE i membri
sono imprenditori, l'attività del gruppo è di impresa, e quindi sono d'impresa anche i redditi imputati
ai membri; SE il GEIE è costituito tra professionisti, il reddito da essi prodotto sarà di lavoro
autonomo.
8) L'ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE
ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE = contratto con cui l'associato, a fronte dell'apporto di
capitale o di lavoro, partecipa all'attività o ad uno o più affari di un imprenditore (associante). In
corrispettivo l'associato acquista il diritto di ricevere dall'associante una remunerazione, la cui entità
è parametrata ai risultati dell'attività esercitata dall'impresa.
Associante e associato NON danno vita ad un soggetto nuovo, né alla costituzione di un patrimonio
autonomo: dal punto di vista tributario, quindi, l'associazione in partecipazione NON costituisce
un'autonoma soggettività passiva.
ASSOCIANTE → è titolare di un reddito d'impresa;
ASSOCIATO → il suo reddito può essere, a secondo del tipo di apporto prestato:
• reddito di lavoro autonomo, SE il suo apporto è costituito esclusivamente da opere o servizi;
sulla somma viene operata dall'associante una ritenuta alla fonte a titolo di acconto, pari al 20%;
• reddito di capitale, SE il suo apporto è costituito da soli capitali (beni o denaro) OPPURE è
misto (capitali e lavoro) → in tal caso, si deve distinguere tra APPORTO QUALIFICATO e
APPORTO NON QUALIFICATO, a seconda che risulti o meno superiore a determinati limiti
percentuali rispetto al patrimonio netto contabile del soggetto associante:
◦ APPORTO QUALIFICATO → gli utili percepiti sono parzialmente esenti, e concorrono a
formare il reddito in misura del 40% del loro ammontare e non si applica alcuna ritenuta (tale
percentuale è stata elevata al 49,72% a partire dal 2008)
◦ APPORTO NON QUALIFICATO → gli utili percepiti dall'associato concorrono per intero a
formare il reddito del percipiente, e sono soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del
15,5 %;
• reddito di impresa, SE la remunerazione è percepita dall'associato nell'ambito dell'esercizio
di attività imprenditoriale → in tal caso si ha una tassazione diversificata, a seconda del tipo di
apporto:
◦ OPERE o SERVIZI → l'utile distribuito costituisce reddito interamente tassabile;
◦ CAPITALE o MISTO → si applica la disciplina prevista per i dividendi dall'art. 59 TUIR,
che ne dispone la tassazione limitatamente al 40% (adesso 49,72%)
9) I REDDITI DELLA FAMIGLIA.
Nel DPR 597/1973, era prevista l'imputazione al capo famiglia dei redditi della moglie convivente e
non legalmente separata → in sostanza, il marito era soggetto passivo dell'imposta SIA per i redditi
propri, SIA per quelli della moglie, ed i redditi dei 2 coniugi si sommavano.
INTERVENTO DELLA CORTE COSTITUZIONALE (1976) → la Corte dichiara
l'incostituzionalità di tale sistema, in quanto incompatibile con il principio della capacità
contributiva e con quello di uguaglianza, nonché con la tutela della famiglia (art. 31 Cost.).
in seguito a tale pronuncia, viene introdotta la distinta soggettiva passiva di ciascun coniuge
limitatamente ai redditi a ciascuno di essi spettanti → tale sistema è fatto proprio anche dall'IRPEF,
dove l'imposta è applicata separatamente nei confronti di ciascun familiare secondo la capacità
contributiva di ciascuno di essi.
In particolare, nell'art. 4 TUIR è poi previsto che:
• i redditi oggetto della comunione legale (artt. 177 ss. c.c.) sono imputati a ciascun coniuge
per META' DEL LORO AMMONTARE, o per la DIVERSA QUOTA eventualmente stabilita nelle
convenzioni modificative → il trattamento fiscale dei beni in comunione legale NON è dunque in
linea con l'impostazione seguita dal legislatore, il quale non attribuisce soggettività tributaria alla
famiglia ma a ciascun coniuge. NON rientrano tra i beni ricompresi nella comunione legale i
proventi derivanti dallo svolgimento di attività lavorativa o professionale da parte di ciascuno dei
coniugi, che sono in ogni caso imputati separatamente per l'intero ammontare;
• i redditi dei beni appartenenti al fondo patrimoniale (art. 167 ss. c.c.) sono imputati per
metà del loro ammontare netto a ciascun coniuge, indipendentemente dalla loro titolarità giuridica;
• i redditi dei figli minori, soggetti all'usufrutto legale dei genitori, sono imputati a ciascun
genitore per metà del loro ammontare OPPURE, nel caso in cui vi sia un solo genitore o ad un solo
genitore spetti l'usufrutto legale, per l'intero a quest'ultimo

ART 7(3): stabilisce che i redditi prodotti in vita dal de cuius siano tassati in capo agli eredi o
legatari nel periodo di imposta in cui sono percepiti, mediante il meccanismo della TASSAZIONE
SEPARATA (vedi più avanti) → in questo modo, il legislatore ha assoggettato ad imposizione gli
eredi, su ricchezze che sono state prodotte però dal de cuius → RATIO di questa disciplina sta
nell'evitare che il frutto dell'attività del de cuius (in particolare, il TFR e gli altri redditi soggetti a
tassazione separata) venga acquisito dagli eredi senza scontare l'imposta sui redditi, a differenza di
quanto si verifica per gli altri elementi patrimoniali ereditati.
L'obbligazione degli eredi, in deroga al diritto civile, è SOLIDALE.
Per quanto riguarda l’eredità giacente, è fiscalmente responsabile l’erede che accetta, anche con
beneficio d’inventario → PRIMA DELL'ACCETTAZIONE, è previsto che sia temporaneamente
tassato il chiamato ad accettare l'eredità, qualora la giacenza dell'eredità si protragga oltre il periodo
di imposta nel quale è aperta la successione. DOPO L'ACCETTAZIONE, il reddito dei cespiti
ereditari concorre a formare il reddito complessivo dell'erede, e si procede alla liquidazione
definitiva delle relative imposte.

CAPITOLO 3
1) IL PERIODO D’IMPOSTA E L’IMPUTAZIONE DEI REDDITI.
L'IRPEF colpisce il REDDITO COMPLESSIVO della persona fisica, e cioè l'incremento di
ricchezza prodotto, il quale necessita di essere riferito ad un arco temporale ben preciso rispetto al
quale misurarne l'entità → il cd. periodo d'imposta, che per le persone fisiche coincide con l'anno
solare (art. 7 TUIR), per le persone giuridiche coincide con l'esercizio sociale (art. 76 TUIR).
L'imputazione del reddito ad un periodo avviene in base a regole ad hoc stabilite dalla legge per
ciascuna categoria reddituale → in alcuni casi è adottato il principio di cassa (=il reddito va
dichiarato nel momento in cui è materialmente percepito; es. redditi di capitale, di lavoro e diversi),
in altri casi è adottato il principio di competenza (=il reddito va dichiarato nel periodo in cui esso
matura, a prescindere da quando è stato oppure sarà materialmente percepito; es. redditi di impresa).
Art 7 TUIR: con riferimento alle persone fisiche, enuncia il principio dell’autonomia
dell’obbligazione tributaria di ciascun periodo di imposta, in virtù del quale gli eventi economici
risalenti a periodi d’imposta precedenti o successivi non si ripercuotono sul periodo d'imposta
considerato.

2) DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE E DELL’IMPOSTA.


La determinazione dell'imposta dovuta dal soggetto passivo in relazione a ciascun periodo
d'imposta deve essere operata attraverso il procedimento descritto dagli artt. 8 ss TUIR:
A) determinazione del REDDITO COMPLESSIVO, dato dalla somma algebrica dei redditi
appartenenti a ciascuna categoria;
B) calcolo del REDDITO IMPONIBILE → = si deducono dal reddito complessivo gli ONERI
DEDUCIBILI (art. 10 TUIR) e le eventuali PERDITE DI IMPRESA/LAVORO AUTONOMO;
C) applicazione al reddito imponibile dell'ALIQUOTA: in questo modo si ottiene l'IMPOSTA
LORDA;
D) individuazione dell'IMPOSTA NETTA, tramite sottrazione dall'imposta lorda delle
DETRAZIONI DI IMPOSTA (o ONERI DETRAIBILI);
E) tolgo le ritenute a titolo d'acconto subite, i crediti di imposta vantati, degli acconti (perchè
sono tutti stati già tassati, altrimenti vengono tassati 2 volte), e ottengo l'IMPOSTA
EFFETTIVAMENTE DOVUTA

A) PRIMA OPERAZIONE: DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO.


Il calcolo del reddito complessivo si effettua sommando i redditi delle singole categorie che
concorrono a formarlo. Le imprese in contabilità semplificata ed i lavoratori autonomi possono
scomputare le perdite dal reddito della persona fisica cui competono, e quindi compensare eventuali
perdite con redditi di altro tipo (COMPENSAZIONE ORIZZONTALE); discorso analogo vale per
le perdite di società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 TUIR, che però sono imputate
pro quota direttamente ai singoli soci.
Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali in contabilità ordinaria sono computate
dai relativi redditi, e le eventuali eccedenze possono essere riportate a nuovo nei periodi di imposta
successivi, entro il quinto (COMPENSAZIONE VERTICALE).
Sono ESCLUSI dalla base imponibile, ex art. 3/3, e dunque non partecipano alla formazione del
reddito complessivo:
• i redditi esenti dall'IRPEF e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titola d'imposta o ad
imposta sostitutiva;
• gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli, spettanti al coniuge in conseguenza
di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento e cessazione degli effetti del
matrimonio, nella misura in cui risultino da provvedimenti dell'autorità giudiziaria
• gli assegni familiari, et similia, erogati nei casi consentiti dalla legge;
• le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in
forza di accordi e intese internazionali.

Inoltre, ex art 9 TUIR:


• i corrispettivi/proventi/spese/oneri in valuta estera sono calcolati in base al cambio del
giorno in cui sono percepiti, o del giorno antecedente più vicino;
• le componenti reddituali espresse in natura sono valutate in base al valore normale dei beni e
servizi da cui sono costituite (precedentemente si è definito cosa si intende per “valore normale” →
il PRINCIPIO DELLA VALUTAZIONE IN BASE AL VALORE NORMALE, il quale coincide
essenzialmente con il valore di mercato dei beni e servizi, costituisce in sostanza un criterio
ALTERNATIVO di determinazione del reddito, applicabile quando quest'ultimo NON è espresso in
moneta di conto.

B) SECONDA OPERAZIONE: CALCOLO DEL REDDITO IMPONIBILE


Il legislatore ha voluto prestare molta attenzione alla personalità del tributo, infatti ha introdotto
gli istituti delle detrazioni di imposta e delle oneri deducibili dal reddito complessivo il cui scopo è
quello di richiedere al contribuente una partecipazione realmente proporzionata alla sua capacità
contributiva.
Oneri deducibili: rappresentano i costi sostenuti per far fronte a particolari doveri ed obblighi
personali che, in quanto riconosciuti in via legislativa, possono essere dedotti dal reddito
complessivo → indicati dall'art. 10 TUIR, essi devono essere dedotti dal reddito complessivo
secondo il principio di cassa, dunque nell'esercizio in cui la spesa è sostenuta
Detrazioni di imposta: esse riducono direttamente l'imposta lorda

ART 10 TUIR: offre un elenco tassativo di oneri che, se non dedotti dai singoli redditi che formano
il reddito complessivo, vengono calcolati in diminuzione di quest’ultimo. Questo elenco si divide in
spese necessarie alla vita (es. spese mediche), spese giuridicamente necessitate (ad es. assegni
corrisposti periodicamente al coniuge separato/divorziato, i contributi previdenziali e assistenziali
versati in ottemperanza a disposizioni di legge), spese socialmente utili (ad es. erogazioni liberali).
Di grande rilievo è poi, ex art 10(3bis), la deduzione per l’abitazione principale, riconosciuta
qualora un immobile confluito nel reddito complessivo sia adibito a tale funzione: la somma dedotta
è commisurata al periodo dell’anno durante il quale la casa è sfruttata, in proporzione alla quota di
possesso del contribuente.

Una volta sottratti dal reddito complessivo gli oneri deducibili e la deduzione per l'abitazione
principale si ottiene il REDDITO IMPONIBILE.

C) TERZA OPERAZIONE: LIQUIDAZIONE DELL'IMPOSTA LORDA


Ottenuto il reddito imponibile, a questo si applicano, ex art 11, le ALIQUOTE; esse sono divise per
scaglioni di reddito e crescenti più che proporzionalmente rispetto all'aumentare della base
imponibile, e così si ottiene l’imposta lorda.
Dall'applicazione delle aliquote al reddito imponibile si ottiene l'IMPOSTA LORDA.

D) QUARTA OPERAZIONE: INDIVIDUAZIONE DELL'IMPOSTA NETTA


E’ all’imposta lorda che si applicano le detrazioni, per ottenere l’imposta netta.
Sono previste SIA detrazioni soggettive (=che si ispirano alla situazione personale/familiare del
contribuente → art. 12 TUIR) SIA detrazioni oggettive (= previste per certe categorie di reddito
indipendentemente dalla situazione personale del soggetto passivo → artt. 13 e 15 TUIR)

ART 12: esso prevede le detrazioni per carichi di famiglia, usufruibili dai contribuenti che con il
proprio reddito provvedono al mantenimento del coniuge, dei figli o di altri familiari → esse
diminuiscono progressivamente all’aumentare del reddito, fino ad esaurirsi quando questo
raggiunge la soglia degli 80 mila euro (detrazioni del coniuge e degli altri familiari) o 95 mila euro
(detrazioni dei figli). E’ il legislatore che stabilisce quando un individuo possa ritenersi fiscalmente
a carico (reddito annuo di MAX. 2840 euro al lordo degli oneri deducibili).
Relativamente all'ENTITA' della detrazione:
• coniuge → è determinata tramite formule matematiche che tengono conto del reddito
complessivo del contribuente;
• figli a carico → detrazione di min. 800 euro, che aumenta al verificarsi di certe condizioni
(es. se il figlio ha meno di 3 anni, se è disabile, se i figli sono più di 3)
Le detrazioni per i figli NON possono essere ripartite liberamente tra i genitori, essendo invece
prevista la spartizione al 50% della somma spettante tra genitori non separati/divorziati; in caso di
genitori separati/divorziati, la detrazione spetta al genitore affidatario e, in caso di affidamento
congiunto, va ugualmente ripartita al 50%
• altri familiari a carico → la detrazione base è di 750 euro (importo che diminuisce man
mano che aumenta il reddito complessivo del contribuente)

ART 13: esso prevede delle detrazioni che variano in funzione del tipo di reddito prodotto dal
contribuente (da lavoro dipendente, autonomo, d’impresa ecc); come per le detrazioni per i familiari
a carico, anche quelle di cui all'art. 13 spettano in misura decrescente man mano che il reddito
aumenta, fino ad annullarsi quando il reddito complessivo raggiunge 55 mila euro.
Inoltre, esse NON sono cumulabili: ciò significa che, in presenza di più tipologie di reddito, il
contribuente può avvalersi di una detrazione sola tra quelle previste dall'art. 13, a sua scelta (es. chi
ha redditi di pensione e di impresa, potrà ridurre la sua imposta lorda di una sola delle due differenti
detrazioni).

ART 15: esso disciplina le detrazioni per oneri, ammesse nella misura del 19%; riguardano ad es.
le spese funebri (fino ad euro 1.549), le spese di istruzione secondaria e universitaria, le spese per
l'iscrizione a palestre, piscine, ecc. dei ragazzi tra 5 e 18 anni (fino a 210 euro), ...

ART 16: importante è ricordare che i titolari di un contratto di locazione di un immobile adibito ad
abitazione principale possono detrarre parte del canone.
Tutta la documentazione relativa ad oneri e detrazioni deve essere conservata per un determinato
periodo di tempo previsto dall’art 43 dpr 600/1973.

E) QUINTA OPERAZIONE: QUANTIFICAZIONE DELL'IMPOSTA DOVUTA


L'importo ottenuto sottraendo dall'imposta lorda le detrazioni appena viste (cd. IMPOSTA NETTA)
ancora non costituisce l'importo da versare: dall'imposta netta devono essere infatti ulteriormente
detratte le seguenti somme:
• crediti di imposta per le imposte pagate all'estero (art. 165 TUIR)
• ritenute alla fonte subite a titolo di acconto
• acconti di imposta versati

SE il saldo è A DEBITO per il contribuente (=l'ammontare dell'imposta netta supera la somma dei
crediti di imposta, dei versamenti d'acconto e delle ritenute), la differenza deve essere versata prima
di presentare la dichiarazione.
SE il saldo è A CREDITO per il contribuente (=l'imposta netta è inferiore alla somma dei crediti di
imposta, dei versamenti e delle ritenute d'acconto), l'eccedenza può essere utilizzata dal
contribuente chiedendone il rimborso nella dichiarazione dei redditi OPPURE compensandola con
gli obblighi di versamento del periodo di imposta successivo.

3) LA TASSAZIONE SEPARATA.
E’ un istituto ideato per quegli elementi di reddito che, sebbene erogati in un'unica soluzione e
tassabili secondo il principio di cassa, si collegano a lunghi periodi di tempo, che vanno oltre il
singolo periodo d’imposta, ad es. il trattamento di fine rapporto → tassare tali redditi a formazione
pluriennale secondo le regole ordinarie significherebbe farli concorrere a formare il reddito
imponibile nell'anno in cui sono percepiti e, dunque, sottoporli, per effetto della progressività delle
aliquote IRPEF, ad un prelievo assai più oneroso di quello che sconterebbero qualora venissero
erogati in corrispondenza della loro maturazione.
Per impedire tale aggravio impositivo, il legislatore ha stabilito che siffatti proventi siano
assoggettati a tassazione separata (=estrapolati dal coacervo degli altri redditi di periodo e
sottoposti a contribuzione con un'aliquota proporzionale, determinata secondo particolari modalità).
Tuttavia, la tassazione ordinaria potrebbe risultare preferibile rispetto a quella separata quando, ad
esempio, il reddito complessivo del soggetto passivo è di modesta entità, OPPURE quando non può
essere compensato con perdite della stessa natura: per tali ragioni, il legislatore consente al
contribuente di NON AVVALERSI della tassazione separata, includendo il relativo provento nel
reddito complessivo dell'anno in cui è stato percepito, optando in tal senso in dichiarazione dei
redditi (art. 17/2 e 3 TUIR)
La dottrina le fattispecie soggette alla tassazione separata in 2 categorie:
a) redditi conseguiti a fronte della CESSAZIONE DI UN'ATTIVITA' LAVORATIVA → es. TFR
et similia (es. la “buonuscita”), indennità di mobilità, …
b) redditi percepiti in un'unica soluzione al verificarsi di EVENTI ECCEZIONALI → es. gli
emolumenti arretrati per le prestazioni di lavoro dipendente, le plusvalenze derivanti dalla cessione
a titolo oneroso di aziende possedute da più di 5 anni, …
Circa le MODALITA' DEL PRELIEVO, la regola (art. 21) applica l’aliquota corrispondente alla
metà del reddito complessivo netto nel biennio precedente; tuttavia l’art 19 prevede una particolare
modalità per le indennità di fine rapporto e per quelle equipollenti.

CAPITOLO 4
REDDITI FONDIARI
1) CARATTERISTICHE GENERALI.
ART 25: REDDITI FONDIARI = redditi che derivano da terreni o un fabbricati situati nel territorio
dello Stato e iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.
Pertanto, affinchè un reddito sia fondiario, devono sussistere 2 condizioni:
• l'immobile deve essere iscritto, o iscrivibile, nel catasto dei terreni o nel
catasto edilizio urbano
• l'immobile deve essere situato nel territorio dello Stato
Sono perciò esclusi gli immobili situati all’estero e quelli non determinabili catastalmente –
entrambi compresi tra i redditi diversi.
Sono tre le categorie di redditi fondiari: redditi dominicali, redditi agrari, redditi dei fabbricati.
CARATTERISTICHE COMUNI:
• essi sono tassati indipendentemente dalla loro effettiva percezione (=anche se il
proprietario, in realtà, non vi ricava alcun reddito, es. possiedo un appartamento che non affitto, o
un terreno che lascio incolto) → ciò è possibile perchè sono tassati sulla base delle RISULTANZE
CATASTALI.
In caso di comproprietà, il reddito concorre a formare pro quota il reddito complessivo di ciascun
soggetto
• SOGGETTO PASSIVO è colui che è proprietario dell'immobile, o è titolare su
di esso di altro diritto reale di godimento → TRANNE per i terreni dati in affitto per uso agricolo,
in cui soggetto passivo è l'agricoltore (=essi concorrono a formare il reddito complessivo
dell'agricoltore, e non del proprietario).
• I redditi fondiari sono determinati sulla base delle RISULTANZE CATASTALI
→ il reddito attratto a tassazione NON è quello effettivo, BENSI' quello potenzialmente dal cespite:
il cd. reddito medio ordinario (ciò costituisce uno stimolo alla produttività, in quanto favorisce
coloro che sfruttano al meglio il proprio immobili, ottenendovi redditi superiori a quello a quello
medio ordinario).
L'ENTITA' di tale reddito forfettario è la risultante di un particolare procedimento amministrativo,
che termina con il classamento (=con l'attribuzione al singolo terreno e fabbricato di una classe o
categoria, in modo che se ne possa calcolare la rendita catastale).
I fabbricati a destinazione speciale o particolare subiscono una stima diretta caso per caso.
I servizi relativi ai catasti sono affidati SIA all'Agenzia delle Entrate (prima era l'Agenzia del
Territorio, ma adesso essa è stata incorporata all'AE), che emana l'atto conclusivo del classamento,
SIA ai Comuni (conservano e aggiornano i catasti).

2) IL REDDITO DOMINICALE.
I terreni danno SEMPRE origine a 2 tipi di reddito: reddito dominicale (deriva dal semplice
possesso dell'immobile) e reddito agrario (deriva dall'esercizio sullo stesso dell'attività agricola,
anche ad opera di un soggetto diverso dal possessore).
In particolare, il reddito dominicale è imputato al possessore (inteso in senso civilistico) del fondo
a titolo di proprietà o di altro diritto reale; non si considerano produttivi di reddito i terreni che
costituiscono pertinenze di fabbricati urbani (in quanto non idonei a produrre reddito autonomo),
quelli dati in affitto per usi non agricoli (i cui proventi appartengono ai redditi diversi), quelli
produttivi di reddito d'impresa (che sono attratti nella categoria del reddito d'impresa).

Inoltre, il reddito dominicale può variare (in aumento o in diminuzione) per effetto del verificarsi di
particolari eventi (sostituzione della qualità di coltura, diminuzione della capacità produttiva del
terreno, … ) i quali, qualora non siano imputabili a circostanze transitorie o a deterioramenti
intenzionali, danno luogo a REVISIONE DEL CLASSAMENTO DEI TERRENI e della relativa
RENDITA CATASTALE → tali variazioni del terreno devono però essere comunicate all'Agenzia
delle Entrate entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in cui si sono verificate.
La MANCATA COLTIVAZIONE del fondo NON esclude la configurabilità del reddito dominicale:
semplicemente, ne riduce l'imponibile del 30% (art. 31 TUIR); viceversa tale reddito si considera
inesistente in caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo.

3) IL REDDITO AGRARIO.
ART 32/1: esso è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale
d’esercizio ed al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio di attività agricole.
Tale reddito è determinato, come tutti i redditi fondiari, sulla base delle risultanze catastali, ed è
quello che deriva dallo svolgimento di attività agricola, direttamente o mediante l'opera di terzi →
se essa è svolta dal proprietario del fondo, tale reddito è imputato a lui; se invece è svolta
dall'affittuario, tale reddito è imputato a quest'ultimo.

ART. 32/2 → Sono qualificate come attività agricole:


a) la coltivazione del terreno e la silvicoltura, a prescindere dalle modalità di
svolgimento;
b) l’allevamento quando si possano impiegare (ipoteticamente) mangimi ottenuti
per almeno ¼ dal terreno e sussista un collegamento con questo (se la medesima attività è svolta da
una società di capitali, sas, snc il relativo reddito è d’impresa → discorso analogo per le attività
connesse, di cui alla lett. c) qui sotto);
c) le attività connesse a quella agricola come la trasformazione dei prodotti della
terra.
ATTIVITA' CONNESSE = manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione dei prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, dal bosco o
dall'allevamento di animali.
Per le lettere b) e c), il legislatore prevede particolari LIMITAZIONI: se non vengono rispettate, il
reddito non è più considerato reddito agrario, bensì reddito d'impresa.

4) IL REDDITO DEI FABBRICATI.


ART 36: è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ogni unità immobiliare urbana, ed è
determinato sulla base delle stime catastali.
UNITA' IMMOBILIARE URBANA = tutti i fabbricati e le costruzioni stabili suscettibili di
produrre reddito autonomo (art. 36/2) → la nozione fiscale di fabbricato è dunque più ampia di
quella di mero “edificio”, poiché in essa rientrano tutte le “costruzioni stabili” che siano suscettibili
di dare origine ad un reddito autonomo (es. capannoni e impianti sportivi, stabilimenti balneari,
chioschi, edicole, … ).
L'attuale sistema di calcolo della rendita dei fabbricati si basi sul NUMERO DEI VANI
CATASTALI (=il numero delle stanze) del fabbricato stesso → per ogni vano catastale, è attribuito
al comune un reddito, variabile in basse alla città, alla classe catastale ed alla categoria.
TITOLARE del reddito dei fabbricati è il proprietario dell'immobile, l'usufruttuario e colui che ha il
diritto di uso dell'abitazione; NON, invece, l'affittuario, il quale, nel caso di sublocazione,
percepisce un reddito classificabile tra i redditi diversi.

FABBRICATI CONCESSI IN LOCAZIONE: in tal caso deve essere indicato, come reddito, il
MAGGIOR VALORE tra la rendita catastale ed il 95% del canone percepito (= si confronta la
rendita catastale con il canone percepito dalla locazione, diminuito del 5%: il valore più alto è
quello che deve essere indicato come reddito fondiario prodotto da quell'immobile) → i canoni di
locazione concorrono a formare il reddito anche se non percepiti, assumendo rilevanza il dato
contrattuale piuttosto che l'effettivo adempimento del conduttore, sino alla conclusione del
procedimento di sfratto per morosità di quest'ultimo → è però prevista la possibilità di recuperare,
tramite un credito di imposta, le imposte pagate sui canoni non percepiti che siano giudizialmente
riconosciuti come tali.
Per l'ABITAZIONE PRINCIPALE, è stata prevista la deducibilità dal reddito complessivo IRPEF di
un ammontare pari alla rendita catastale del fabbricato e delle sue pertinenze: pertanto, tramite tale
deduzione, è stato di fatto annullato il prelievo sull'abitazione principale (è ancora così?).
Per quel che riguarda le abitazioni usate come residenze secondarie, invece, la loro rendita catastale
è aumentata di 1/3.
Gli edifici di interesse storico e artistico producono, anche se locati, il reddito desumibile dalla
minore delle tariffe catastali previste per la zona dov’è sito.
Non sono produttivi di reddito autonomo gli immobili adibiti esclusivamente al culto e quelli idonei
a costituire redditi di tipo diverso (es. le costruzioni rurali → concorrono alla produzione del reddito
dei terreni, che è reddito agrario/dominicale; es. gli immobili relativi a imprese commerciali e quelli
che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti/professioni → essendo fattori della
produzione del reddito, essi danno luogo, rispettivamente, a reddito di impresa e reddito di lavoro
autonomo).

REDDITI DI CAPITALE
1) DEFINIZIONE E FATTISPECIE.
Contrariamente a quanto avviene per le altre categorie di reddito, il legislatore NON fornisce una
definizione generale di redditi di capitale, preferendo piuttosto fare un ELENCO, indicato all'art.
44 TUIR → tuttavia, a chiusura di questa disposizione, il legislatore ha introdotto una fattispecie
residuale (art. 44 lett. h), tramite la quale si può ricavare una definizione generale di reddito di
capitale, ravvisandone i criteri distintivi rispetto ai redditi diversi: rientrerebbero tra redditi di
capitale gli “interessi e altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del
capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto” → i differenziali incerti nell’an sono ad es. i capital gains, e
costituiscono redditi diversi.
La dottrina è solita dividere l'elencazione casistica di cui all'art. 44 TUIR in due gruppi:
1. REDDITI CHE PRESUPPONGONO UN IMPIEGO DI CAPITALE, dunque
derivanti da capitale dato in godimento temporaneo a terzi (interessi derivanti da mutui, conti
correnti, obbligazioni, rendite perpetue [=che durano oltre la morte dell'avente diritto], i compensi
per la prestazione di fideiussione o garanzia, gli utili derivanti da associazione in partecipazione
[salvo il caso in cui l'apporto sia costituito esclusivamente da un'attività lavorativa, poiché in tal
caso l'utile dell'associato è assimilato ai redditi di lavoro autonomo, …)
2. REDDITI CHE DERIVANO DA UN CAPITALE INVESTITO o
CONFERITO, in cui tale capitale investito/conferito è utilizzato in una struttura produttiva
organizzata alla quale il soggetto titolare del capitale partecipa e la cui partecipazione è
rappresentata da un titolo (azione, quota o simili) → = i DIVIDENDI (vedi par. successivo,
tassazione dei dividendi)

2) TASSAZIONE DEI DIVIDENDI.


Al secondo gruppo di redditi di capitale appartengono gli utili da partecipazione al capitale o al
patrimonio di società di capitali ed enti commerciali, c.d. dividendi (art 44), ad eccezione di quelli
spettanti a promotori e fondatori di società, inclusi nei redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo
(art 53).
Questa seconda ipotesi si distingue dalla prima (redditi che presuppongono un impiego di capitale)
in virtù del fatto che qui MANCA IL REQUISITO DELLA TERZIETA' del soggetto che riceve la
disponibilità del capitale rispetto a quello che ne era l'originario titolare → I soli enti in grado di
generare questi elementi reddituali sono i soggetti passivi IRES (=società di capitali, enti
commerciali, enti non commerciali); sono escluse le società di persone.
PRIMA DELLA RIFORMA ENTRATA IN VIGORE NEL 2004, il dividendo era tassato in capo al
socio (=nel momento in cui lo riceveva, il socio lo dichiarava ai fini IRPEF); tuttavia, esso era già
stato tassato ai fini IRPEG: vi era dunque una DOPPIA IMPOSIZIONE, che veniva risolta
riconoscendo un CREDITO DI IMPOSTA in capo al socio, corrispondente all'imposta pagata dalla
società distributrice → in tal modo, si evitava la doppia imposizione, ed il prelievo tributario
complessivo veniva posto unicamente a carico del socio.
NEL 2004, CON L'ENTRATA IN VIGORE DELL'IRES, il sistema cambia: il legislatore elimina il
meccanismo del credito di imposta, ed introduce il cd. principio dell’esenzione → la tassazione
dell'utile avviene ora in capo alla società e, per evitare la doppia imposizione del dividendo, è
previsto che quest'ultimo sia esente in capo al socio.
Tale esenzione non è totale, e la sua misura varia a seconda delle CARATTERISTICHE
SOGGETTIVE del socio percipiente:
1. ART 59(1)→quando il socio è un imprenditore persona fisica, solo il 49,72%
del dividendo sarà soggetto ad IRPEF, costituendo reddito di impresa.
2. ART 67(1 lett c)→se il socio è persona fisica non imprenditore l’esenzione
sarà commisurata all’entità della sua partecipazione → si deve verificare se la sua partecipazione è
qualificata oppure no:
• PARTECIPAZIONE QUALIFICATA → = quando rappresenta una percentuale
dei diritti di voto esercitabili in assemblea superiore al 2% (titoli negoziati in mercati regolamentati)
o al 20% (titoli non negoziati in mercati regolamentati), OPPURE una partecipazione al capitale o
al patrimonio superiore al 5% (titoli negoziati nei mercati regolamentati) o al 25% (titoli non
negoziati nei mercati regolamentati) → sono tassati al 49,72 %
• PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA → qualora non vengano superate le
percentuali di cui sopra → si applica una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,5%.
In entrambi i casi, il dividendo è qualificato come reddito di capitale.
1. ART 89(2)→se il socio è una società o ente commerciale residente, soggetto
quindi all’IRES, i dividendi sono tassati solo nel 5% del loro ammontare.

Oggi si considerano sottoposti alla stessa disciplina anche i proventi di strumenti finanziari simili
alle azioni, introdotti dal legislatore del 2003, caratterizzati dal fatto di permettere una
remunerazione completamente condizionata, nell'an e nel quantum, dai risultati economici della
società emittente.

3) REGOLE FONDAMENTALI.
La disciplina dei redditi di capitale è caratterizzata da 3 regole fondamentali:
1) Il legislatore ha previsto per i redditi di capitale un sistema di tassazione alla fonte → nelle
forme della ritenuta a titolo di imposta OPPURE a titolo di acconto, nonché di imposte sostitutive.
Quando ad essere applicate sono la ritenuta a titolo d’imposta o l’imposta sostitutiva, il
contribuente non avrà l’obbligo di dichiarare il reddito nella dichiarazione dei redditi, come invece
deve fare in caso di ritenuta a titolo d’acconto o in caso non vi sia alcuna ritenuta.
Ma oltre al TUIR la materia della tassazione alla fonte è disciplinata anche dal dpr 600/1973: ai
sensi di questa normativa le ritenute applicabili agli interessi, dividendi ed altri redditi di capitale
sono tassate con un aliquota che oscilla dal 12,5% al 27% a seconda della fonte reddituale alla
quale si applica→ esempi:
• il soggetto persona fisica non imprenditore vede tassati al 27% i proventi e i
frutti derivanti dal suo conto corrente tramite ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;
si applica una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,5% sugli utili derivanti dal possesso di
partecipazioni non qualificate.
• Sugli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari la ritenuta è del 27%,
che si riduce al 12,5% per le obbligazioni con scadenza inferiore a 18 mesi
• …
2) ART 45(1) → stabilisce che i redditi di capitale sono tassati AL LORDO (=non ci sono costi
deducibili).
3) I redditi di capitale sono tassati secondo il PRINCIPIO DI CASSA (=nel periodo di imposta in
cui vengono effettivamente percepiti).

4) PRESUNZIONI LEGALI.
Il legislatore prevede, con riferimento agli interessi, due presunzioni legali, riguardanti gli interessi
derivanti da mutui e i finanziamenti dei soci alla società.
1. Interessi derivanti da mutui
ART 45: gli interessi si presumono percepiti alla scadenza pattuita per iscritto (in mancanza di
pattuizione scritta al riguardo, allo scadere del periodo d’imposta) e si presumono conformi alla
misura pattuita (in mancanza di pattuizione scritta al riguardo, si applica il tasso legale ex art 1284
c.c.(oggi al 2,5%).

2. Finanziamenti dei soci alle società


Le società, per dotarsi delle risorse ad esse necessarie, possono fare ricorso a due forme di
finanziamento da parte dei soci:
 VERSAMENTI A TITOLO DI FINANZIAMENTO → sono coperti dal diritto
del socio a vederli restituiti e rientrano tra i rapporti ai quali è applicabile la disciplina del mutuo
artt 1813 ss. c.c. : la restituzione è stabilita per una certa data e può essere maggiorata da interessi
prodotti nel tempo, la cui esistenza deve risultare dagli appositi documenti societari → in tal caso,
gli interessi che egli percepisce costituiranno reddito di capitale
 VERSAMENTI A FONDO PERDUTO → non consentono la restituzione
delle somme versate se non in sede di riduzione del capitale o di scioglimento della società → in tal
caso, il socio dà vita ad un rapporto sostanzialmente simile a quello dei conferimenti.
In materia tributaria, a decidere la natura del rapporto, con la conseguente applicazione del relativo
regime impositivo, è l'iscrizione in bilancio del finanziamento effettuato dal socio → infatti, ex art.
46 TUIR, se dal bilancio emerge l'esistenza dell'obbligo della società di restituire le somme ricevute
dai soci, le medesime si presumono date a mutuo e, quindi, danno luogo alla produzione di interessi
in capo al socio.
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
1) DEFINIZIONE “ONNICOMPRENSIVITA’”.
ART 49(1): dà una definizione di redditi di lavoro dipendente → sono redditi di lavoro dipendente
quelli che derivano da rapporti aventi ad oggetto le prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica,
alle dipendenze e sotto la direzione di altri → la definizione riprende i due elementi distintivi e
fondamentali con i quali l’art 2094 c.c. descrive il lavoratore subordinato:
1. la natura subordinata dell’attività;
2. l’irrilevanza della natura patrimoniale della prestazione → = il lavoratore
subordinato si limita a prestare la propria attività lavorativa; i mezzi necessari ce li mette il datore di
lavoro.
3. Onnicomprensività → = costituiscono reddito di lavoro dipendente ogni tipo
di entrata che il lavoratore subordinato percepisce in virtù del rapporto di lavoro, sia essa in denaro
(es. le indennità di malattia) o in natura (es. l'auto aziendale).
NON RILEVA, invece, ai fini della definizione generale, l'attualità del rapporto di lavoro: difatti,
sono tassate come reddito di lavoro dipendente anche tutte le somme corrisposte come indennità di
fine rapporto o altro titolo (es. indennità di mancato preavviso).
ART. 49/2 → lett. a): sono considerati redditi di lavoro anche le pensioni e gli assegni ad esse
equiparati, purchè siano pensioni che si ricollegano ad un precedente rapporto di lavoro, e non siano
pensioni che hanno natura risarcitoria (es. le pensioni di guerra).
INOLTRE, sono tassate come redditi di lavoro anche le indennità risarcitorie, qualora siano
finalizzate a reintegrare un danno patrimoniale derivante da un mancato guadagno (=l'indennizzo
diventa reddito quando può configurarsi come risarcimento lucro cessante, ed in tal caso, ex art. 6/2
TUIR, esso avrà la stessa categoria del reddito che va a sostituire)

→ lett. b) sono anche redditi di lavoro le somme che il datore corrisponde al


subordinato in esecuzione della sentenza ex art 429 ultimo comma c.p.c. (=sentenza con cui il
giudice condanna il datore di lavoro al pagamento di somme di denaro al lavoratore, come crediti di
lavoro)

2) REDDITI ASSIMILATI.
ART. 50 TUIR: individua fattispecie reddituali che NON presentano tutte le caratteristiche tipiche
del reddito di lavoro dipendente, ma comunque sono dal legislatore assimilate a quest'ultimo (cd.
redditi assimilati) → in alcuni casi, si tratta di vere e proprie attività lavorative cui è però estraneo
il vincolo di subordinazione (es. collaborazioni coordinate e continuative), in altri casi manca
addirittura un'attività lavorativa (es. gli assegni di mantenimento al coniuge separato). Altri esempi
sono le somme corrisposte a titolo di borsa di studio, le remunerazioni dei sacerdoti, le indennità, i
gettoni di presenza ed altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Province, dai Comuni e dalle
Regioni per l'esercizio di pubbliche funzioni (es. i compensi dei componenti i seggi elettorali), le
indennità dei parlamentari, …
L'assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro dipendente comporta, in linea di massima,
l'applicazione delle stesse regole previste per questi ultimi, salve alcune particolarità:
• per taluni redditi la base imponibile NON è pari all'importo percepito, perchè
sono previsti abbattimenti forfettari delle spese;
• anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta
• ad alcuni dei redditi assimilati NON si applicano le detrazioni di imposta
previste per i redditi di lavoro dipendente

3) COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE.


Questa figura è stata disciplinata di recente, nel 2000 → tali redditi sono stati qualificati come
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (prima erano assimilati a quelli di lavoro
autonomo).
Nell'ambito dei rapporti in questione, si è soliti distinguere tra:
• CO.CO.CO. IN SENSO TIPICO, ossia che rientrano tra quelle individuate dal
legislatore all'art. 50/1 lett. c-bis) → es. cariche di amministratore, sindaco, revisore di società,
collaborazione a giornali e riviste, …; inoltre tale lett. c-bis) contiene anche una definizione
generale delle co.co.co., individuandole come rapporti di collaborazione eventi per oggetto la
prestazione di attività svolte SENZA vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto
nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, SENZA impiego di mezzi organizzati e con
retribuzione periodica prestabilita → 4 caratteristiche fondamentali della co.co.co. :
1. NO VINCOLO DI SUBORDINAZIONE → è tale elemento che permette di
distinguere la co.co.co. dal lavoro subordinato: il lavoratore co.co.co., infatti, riceve soltanto
direttive di massima dal proprio datore di lavoro, senza, quindi, che siano esercitabili verso di lui i
poteri previsti nel caso di lavoro subordinato (in primis, il potere disciplinare).
2. CONTINUATIVITA' della prestazione
3. si percepisce una retribuzione PRESTABILITA (nella misura)
4. NO IMPIEGO DI MEZZI PROPRI
• CO.CO.CO. ATIPICHE → =che presentano le 3 caratteristiche sopra analizzate,
pur senza essere previste dal legislatore all'art. 50/1 lett. c-bis).
Gli elementi caratterizzanti questa figura nella sua unità sono l’assenza del vincolo di
subordinazione, il requisito della continuatività, l’assenza dell’impiego di mezzi organizzati e
l’esistenza di una retribuzione periodica prestabilita (nella misura).

4) COMPENSI IN NATURA.
Anche detti fringe benefits, sono vantaggi aggiuntivi rispetto alla normale retribuzione in danaro, a
favore di particolari categorie di lavoratori (per lo più dirigenti) → tali beni NON vengono utilizzati
dal lavoratore per l'espletamento delle proprie funzioni, BENSI' nell’ambito della propria sfera
privata (es. uso privato di vetture aziendali, di telefoni cellulari, … ).
I fringe benefits concorrono a formare il reddito anche se dati da soggetti terzi o concessi al
coniuge o ad altri familiari → di regola, essi sono quantificati in base al loro valore normale.
Per semplificare l'applicazione dell'imposta, il legislatore ne esclude la tassazione quando il loro
valore complessivo NON supera, nel periodo di imposta, l'importo di 258 euro circa (art. 51/3).

5) SPESE DI PRODUZIONE DEL REDDITO E TRASFERTE.


Il legislatore NON consente la deduzione delle spese sostenute dal lavoratore per produrre il suo
reddito (ad es. il costo dei mezzi di trasporto per recarsi a lavoro), BENSI' prevede una
DETRAZIONE FORFETTARIA dall’imposta lorda, da determinarsi sulla base di complessi calcoli
di cui all’art 13. Ciò vuol dire che prima della detrazione le spese sono comprese nella base
imponibile.
TUTTAVIA, quando il contribuente è mandato in trasferta in un comune diverso da quello in cui si
trova la sede di lavoro, le spese di trasporto inerenti alla trasferta rimborsate dal datore di lavoro (es.
aereo, treno, autovettura) sono imponibili, ma SOLTANTO nei limiti di cui all’art 51(5 e 6).

6) DETERMINAZIONE DEL REDDITO.


Il reddito in questione è tassato secondo il principio di cassa → ART 51/1: contiene
un’ECCEZIONE a tale regola, consistente nel considerare percepiti nel periodo d’imposta anche le
somme corrisposte dal datore entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si
riferiscono → tale disposizione vuole evitare un diffuso comportamento elusivo, volto a rinviare,
per motivi esclusivamente fiscali, ai primi giorni del periodo di imposta successivo le retribuzioni
afferenti all'ultimo mese dell'anno.
Il reddito di lavoro dipendente è tassato di regola tramite ritenuta a titolo d’acconto operata dal
datore di lavoro in qualità di sostituto d’imposta; l’aliquota applicabile,calcolata progressivamente,
dipende dallo scaglione di reddito in cui rientra il lavoratore.
7)REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE NON TASSABILI.
ART51/2: contiene una serie di ESCLUSIONI → esempi:
• le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa per l'assistenza, la previdenza
e la sanità;
• le erogazioni liberali concesse in occasione di festività (purchè inferiori a 258
euro ca.)
• le somministrazioni di vitto (es. mensa aziendale), fino all'importa di 5,29 euro
al giorno
• le prestazioni di servizi di trasporto collettivo
• le azioni assegnate alla generalità dei lavoratori dipendenti, che sono escluse
fino all'importo di 2065 euro circa e purchè il lavoratore non le ceda prima che siano decorsi 3 anni
• …

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO


1) DEFINIZIONE.
Ex art. 53 TUIR, sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e
professioni.
ESERCIZIO DI ARTI E PROFESSIONI = esercizio per professione abituale, ancorchè non
esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse dai redditi di impresa, comprese le attività svolte da
associazioni professionali

I redditi di lavoro autonomo derivano, quindi, da un'attività che presenta 3 connotati:


1. sono svolte in modo autonomo → ciò distingue tali redditi da quelli di lavoro
dipendente;
2. sono abituali → ciò li distingue dai redditi diversi (i quali derivano da attività
di lavoro autonomo svolte in modo occasionale);
3. sono di natura non commerciale → ciò li distingue dai redditi di impresa;
Le attività di lavoro autonomo, inoltre, sono caratterizzate dal forte apporto personale
dell'artista/professionista nello svolgimento dell'attività stessa, nei confronti del quale l'eventuale
apparato organizzativo che lo coadiuva e supporta rimane per definizione uno strumento ausiliare,
piuttosto che fattore produttivo dell'attività.
Invero, l’esistenza di un simile apparato organizzato è di solito un indizio per individuare, di fronte
ad attività di prestazione di servizi di dubbia qualificazione (es. il fisioterapista, programmatore,
estetista, fotografo, … sono imprenditori o lavoratori autonomi?) un’attività produttiva di reddito
d’impresa, anziché di lavoro autonomo.
Al riguardo, parte della dottrina ha posto l'accento anche sull'elemento della riferibilità della
prestazione extra art. 2195 c.c. → è stato osservato che SE la prestazione è riferibile alla persona
fisica, il relativo reddito dovrebbe essere inquadrato tra quelli di lavoro autonomo; SE invece la
prestazione è riferibile ad una organizzazione, il relativo reddito dovrebbe essere classificato come
d'impresa.
Problemi d'inquadramento sono poi sorti anche in relazione ai redditi prodotti dalle SOCIETA' DI
AVVOCATI, tipologia societaria introdotta nel 2001, avente come oggetto sociale l'attività
professionale dei soci, costituita esclusivamente tra avvocati iscritti all'ordine, i quali ne hanno
l'esclusiva amministrazione → il problema al riguardo, è dovuto al fatto che, da un lato, la forma
adottabile è quella della società in nome collettivo, da cui si potrebbe far discendere la natura del
relativo reddito come d'impresa; dall'altro lato, però, tale qualificazione si porrebbe in contrasto con
la specificità dell'oggetto sociale (=l'attività di assistenza legale), caratterizzata da un contenuto
indubbiamente intellettuale, da cui dovrebbe derivare la natura di lavoro autonomo del reddito
prodotto → è quest'ultima la soluzione accolta da dottrina e giurisprudenza

2) DETERMINAZIONE.
Il legislatore ha previsto, per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, criteri simili a quelli
della categoria “redditi d'impresa”, ma più semplici da applicare.
ART 54: la prima regola fondamentale è che i redditi di lavoro autonomo sono determinati come
differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute, seguendo in linea di massima (vi sono
infatti delle eccezioni) il principio di cassa.
In generale, i compensi rilevanti per la determinazione del reddito di lavoro autonomo sono
costituiti dai corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell'attività, comprese le partecipazioni
agli utili, al netto degli oneri previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del soggetto
eventualmente cliente del lavoratore autonomo.
Ancora, concorrono alla formazione del reddito le plusvalenze (mentre sono deducibili le
minusvalenze) realizzate in occasione della fuoriuscita dall'ambito dell'attività di lavoro autonomo
dei beni strumentali → in particolare ci si riferisce alle plusvalenze ricavate dalla cessione a titolo
oneroso di tali beni strumentali, dal risarcimento per la loro perdita/danneggiamento, ovvero
dall’autoconsumo degli stessi (non esiste minusvalenza in caso di autoconsumo). Le
plusvalenze/minusvalenze sono le differenze positive o negative tra il corrispettivo percepito (o il
valore normale del bene) e il costo non ammortizzato del bene.
Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti in caso di cessione della clientela,
dello studio professionale e del marchio, in quanto rilevanti VANTAGGI D'AVVIAMENTO →
inizialmente la giurisprudenza, a differenza di dottrina e amministrazione finanziaria,, riteneva
NON IMPONIBILE quella parte del corrispettivo riconducibile alla cessione di tale “avviamento
professionale”; in seguito, il legislatore è intervenuto con l'art. 54/1-quater , che ne ha
espressamente sancito l'imponibilità.

SPESE DEDUCIBILI DAL REDDITO DI LAVORO:


Le deduzioni previste per tali redditi sono subordinate all’eventualità che le spese effettuate siano
inerenti all’esercizio dell' arte/professione (ad es. non sono deducibili le spese sostenute dal
soggetto passivo per il mantenimento della famiglia, né quelle sopportate per la produzione di
redditi di altro genere) e sono un esempio di applicazione del principio di competenza, in deroga
alla regola del principio di cassa: si tratta di beni strumentali che, sotto il valore di 516,46€, sono
integralmente deducibili in luogo dell’ammortamento (che invece è la regola generale); oltre ai beni
strumentali, sono deducibili i canoni dei contratti di leasing la cui durata non sia troppo breve e, in
base al principio di cassa, anche il 5% delle spese di ammodernamento/ristrutturazione
dell’immobile strumentale.
Con chiare finalità antielusive è prevista la deducibilità parziale anche di altre spese:
• spese per beni mobili di uso promiscuo (es. autovetture), nel limite del 50%;
• spese per convegni congressi e corsi di aggiornamento professionale, al 50%;
• spese per alberghi e ristoranti, per il 2% dei compensi percepiti nel periodo di
imposta;
• spese di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo
di imposta.

3) REDDITI ASSIMILATI.
L’elenco tassativo lo troviamo negli ART 53(comma 2 lettere da b a f e comma 3) → esempi: gli
utili spettanti ai fondatori e promotori delle società di capitali, i proventi derivanti dall'utilizzazione
economica, da parte dell'inventore/autore, di opere dell'ingegno, brevetti e simili (dall'ammontare
lordo di tali proventi si deduce il 25%, a titolo di deduzione forfettaria delle spese), …

REDDITI D’IMPRESA
1) PREMESSA.
E’ stata una categoria al centro di molti dibattiti e recentemente (nel 2003) è stata modificata.

2) LA NOZIONE DI REDDITO D'IMPRESA.


Prima della modifica introdotta con il dlgs 344/2003 la disciplina di tale categoria era contenuta
nella parte del TUIR relativa all’IRPEF ed era quindi richiamata dalla parte della normativa
relativa all’IRES (allora IRPEG); oggi è esattamente il contrario.
L'individuazione del reddito in esame si basa SIA su criteri oggettivi, che sono contenuti nell’art
55, SIA su criteri soggettivi, contenuti negli artt. 6 e 81. Questi ultimi considerano “d’impresa” i
redditi prodotti dalle società di persone, di capitali, dagli enti commerciali, da qualunque fonte
provengano → in relazione a tali soggetti, dunque, NON si pone il problema della qualificazione
del reddito, che è sempre e comunque un reddito d'impresa.
Il gruppo dei criteri oggettivi rileva invece ogni qualvolta ci si trovi davanti ad attività svolte da
soggetti differenti rispetto a quelli sopra elencati, vale a dire le persone fisiche, gli enti non societari
di tipo non commerciale e le società di fatto.
Al riguardo, l'art. 55 TUIR pone la prima regola generale: sono redditi di impresa quelli che
derivano dall'esercizio di imprese commerciali → è posto l’accento sulla natura commerciale
dell’attività.
Ex art. 55 TUIR, ATTIVITA' DI IMPRESA = esercizio per professione abituale, ancorchè non
esclusiva:
• delle attività indicate nell'art. 2195 c.c. → ex art. 2195 c.c., hanno l'obbligo di
iscriversi nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano le seguenti attività:
1. industriale diretta alla produzione di beni/servizi
2. intermediaria nella circolazione dei beni (commercio)
3. di trasporto per terra, acqua o aria
4. bancaria o assicurativa
5. ausiliaria delle precedenti (es. agenti e rappresentanti di commercio)
• delle attività indicate alle lett. b) e c) dell'art. 32/2 (=allevamento di animali e
attività connesse a quella agricola) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in
forma di impresa
E' dunque evidente come il concetto di impresa accolto ai fini tributari sia PIU' AMPIO di quello ai
fini civilistici (ai fini civilistici rileva infatti il solo art. 2195).
E' tuttavia FONDAMENTALE, ai fini della configurabilità come reddito di impresa, la presenza
dell'ulteriore requisito della abitualità dell'esercizio dell'attività commerciale → difatti la stessa
attività commerciale, a seconda che sia esercitata in modo abituale o non abituale, dà luogo
rispettivamente ad un reddito d'impresa OPPURE ad un reddito diverso.
Il carattere di abitualità deve essere valutato caso per caso (infatti non sono incompatibili con la
nozione le attività stagionali e quelle che, pur risolvendosi in un unico affare, richiedono più atti
organizzativi) → bisogna cioè capire se quella attività sia effettivamente svolta in modo soltanto
occasionale, oppure no.
Inoltre, ex art. 55 TUIR NON è necessaria l'esclusività dell'esercizio dell'attività commerciale.

Ancora, ai fini tributari il legislatore considera IRRILEVANTE, nella definizione del reddito di
impresa,l'organizzazione in forma di impresa → tale elemento assume rilevanza sotto un duplice
profilo:
• IN NEGATIVO, per le attività di cui all'art. 2195 c.c. e per le attività agricole,
nel senso che per esse NON è necessaria l'organizzazione per essere considerate commerciali (art.
55/1);
• IN POSITIVO, per le attività di prestazione di servizi che NON rientrano
nell'art. 2195 c.c., per le quali tale elemento è invece INDISPENSABILE per qualificare il relativo
reddito come “d'impresa”
Sotto il profilo dell'organizzazione, dunque, si ha una notevole differenza tra nozione civilistica e
nozione tributaria di “impresa”, in quanto nella nozione civilistica l'organizzazione costituisce un
presupposto necessario della nozione di imprenditore (art. 2082 c.c.) → da ciò deriva che, mentre
civilisticamente NON si ha impresa senza un minimo di organizzazione, fiscalmente si può essere
imprenditori, quindi titolari di reddito d'impresa, anche senza organizzazione in forma d'impresa
dell'attività (per le ipotesi di cui all'art. 2195 e per le attività agricole).
ORGANIZZAZIONE IN FORMA DI IMPRESA = secondo la dottrina, essa è presente quando
l'attività si esteriorizza secondo modalità tipiche dell'attività imprenditoriale, desumibili:
• SIA DA ELEMENTI GIURIDICI → iscrizione nel registro delle imprese, uso
della ditta, …
• SIA DA ELEMENTI DI FATTO → esistenza di collaboratori, di strutture
organizzative di lavoro, …

Infine, ai fini tributari è irrilevante, per l'esistenza di un'attività commerciale, lo scopo di lucro.

3) L’IMPRENDITORE AGRICOLO.
Ex art. 55/1, sono considerati redditi di impresa quelli che derivano dalle attività di allevamento e
dalle attività connesse a quella agricola, anche se non organizzate in forma di impresa, qualora
eccedano i LIMITI di cui all'art 32 lett. b) e c) → in tal caso, secondo la tesi più accreditata NON
si ha concorso tra reddito agrario (per la parte di reddito che rientra in tali limiti) e reddito d'impresa
(per la parte di reddito eccedente tali limiti), BENSI' si ha SOLTANTO reddito d'impresa.

4) SEGUE DAL PARAG. 2.


Mentre in relazione alle attività di cui all'art. 2195 c.c. risulta IRRILEVANTE l'organizzazione in
forma di impresa ai fini della qualificazione del reddito reddito, tale elemento è invece
DETERMINANTE per le attività di prestazioni di servizi che NON rientrano nell'art. 2195 c.c. →
ex art. 55/2 lett. a), infatti, sono redditi di impresa anche i redditi derivanti dall'esercizio di attività
organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che NON rientrano nell'art. 2195
c.c.: è l’elemento dell’organizzazione a permetterci di distinguere questa categoria da quella dei
redditi di lavoro autonomo nelle situazioni in cui tali attività, materiali o intellettuali, sono di dubbia
riferibilità alla persona fisica → dipende tutto, infatti, dalla RIFERIBILITA' DELLA
PRESTAZIONE:
• se la prestazione è riferibile ad un soggetto persona fisica, siamo in presenza di
redditi di lavoro autonomo
• se la prestazione è riferibile all'organizzazione, siamo in presenza di redditi
d'impresa

La dottrina si è poi posta la questione relativa alla possibilità di qualificare come d'impresa il
reddito derivante dalle prestazioni di servizi degli esercenti arti e professioni intellettuali (es. medici,
avvocati, notai, … ) → al riguardo:
• PARTE DELLA DOTTRINA afferma che tali prestazioni NON POSSONO
MAI dar luogo a redditi di impresa (producono sempre redditi di lavoro autonomo), in quanto si
tratta di attività strettamente collegate con il soggetto che le svolge;
• ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA, invece, ritiene che anche i professionisti
che si avvalgono di un'organizzazione produttiva sarebbero da inquadrare tra gli imprenditori in
quanto, pur non prestando servizi riconducibili a quelli commerciali, per essi assumerebbe rilievo
decisivo l'organizzazione imprenditoriale.

L'art. 55/2 TUIR considera poi redditi d'impresa anche quelli che derivano dallo sfruttamento di
miniere, cave, torbiere, … → se però il proprietario NON svolge attività di sfruttamento su tali
beni, BENSI' si limita a darlo in affitto o in concessione ad un terzo in cambio di canone, sarà il
terzo a produrre reddito di impresa, mentre egli invece avrà un reddito qualificabile come reddito
diverso.

5) LA TASSAZIONE IN BASE AL BILANCIO.


ART 83(1): definisce il sistema di determinazione del reddito d'impresa, disponendo che esso è
determinato ricorrendo al principio della tassazione in base al bilancio, cioè partendo dagli
utili/perdite risultanti dal CONTO ECONOMICO, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di
imposta, ed apportandovi le variazioni negative/positive previste dalla disciplina tributaria.

CONTO ECONOMICO = documento che, insieme allo stato patrimoniale e alla nota integrativa,
costituisce il bilancio d'esercizio. Esso è redatto ai sensi dell'art. 2425 c.c. e vi confluiscono i costi, i
ricavi, le rimanenze nonché tutti gli altri componenti positivi e negativi del reddito, la cui somma
algebrica determina l'utile o la perdita civilistica del periodo → è proprio per questo motivo che si
ricorre alla tassazione in base al bilancio: esso rappresenta efficacemente quella che è la capacità
contributiva dell'imprenditore, sulla base degli utili/perdite da lui conseguiti → il conto economico
è in grado di rappresentare fedelmente l'incremento di ricchezza prodotto nell'esercizio dell'attività
economica.
Tuttavia, rispetto alla disciplina degli artt 2433 ss. il legislatore ha aggiunto dei correttivi per offrire
una valutazione più veritiera possibile del reddito e per evitare comportamenti evasivi o elusivi da
parte del contribuente. Perciò si dice che la dipendenza del reddito dal conto economico è solo
tendenziale, costituendo il dato civilistico soltanto un “punto di partenza” da cui prende le mosse la
determinazione del reddito, dovendo poi lo stesso essere “filtrato” attraverso tutta una serie di
variazioni, in aumento o in diminuzione, puramente fiscali, necessarie per trasformare in imponibile
fiscale il risultato dell'esercizio → ciò perchè soltanto tendenzialmente il reddito d'impresa coincide
con quello civilistico: ad es. un utile civilistico potrebbe trasformarsi in una perdita fiscale, o
viceversa una perdita civilistica può trasformarsi in un reddito soggetto a imposizione.
Riguardo le variazioni: quelle in aumento derivano da proventi che, pur fuori dal conto economico,
concorrono a formare il reddito d’impresa; quelle in diminuzione derivano da costi non imputati
nel conto economico, ma ammessi in deduzione, ovvero da proventi imputati, ma esenti.
Quando all’esito delle variazioni il reddito risulta in perdita, ex art 84, la perdita può essere
computata in diminuzione dei redditi di periodi d’imposta successivi, per un massimo di 5 esercizi.

ART 109/4 lettere a, b → esso prevede 2 ipotesi in cui può verificarsi uno scostamento tra risultato
della gestione e reddito tassabile:
a) è ammessa la deducibilità di componenti negative imputate al conto economico di un esercizio
precedente, dando così luogo a un imponibile fiscale inferiore al risultato netto di gestione – ciò è
possibile quando la legge lo consente → es. le spese per studi e ricerche, che possono essere dedotte
in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei 4 esercizi successivi.
b) sono deducibili dal reddito di impresa quei costi che, pur non rientrando nel conto economico,
sono ammessi in deduzione dalla legge (ad es. i compensi per gli amministratori sotto forma di utili).

6) SEGUE.
Alla luce di quanto detto finora, si apprende come le singole voci del conto economico debbano
formare oggetto di variazione laddove la loro rilevazione contabile non risulti coerente con le regole
che presiedono la determinazione del reddito d'impresa → Varie possono essere le ragioni per le
quali debbano essere apportate le variazioni; pertanto, la dichiarazione dei redditi non espone le
componenti negative e positive del conto, bensì solo le variazioni riguardanti gli elementi reddituali
oggetto di un trattamento diverso in sede fiscale, rispetto a quello assunto dai medesimi ai fini
civilistici.
Si possono avere rettifiche di tipo permanente, quando il legislatore non ha voluto tener conto, per
ragioni di carattere antievasivo, di voci del conto non rilevanti ai fini fiscali; sono rettifiche di tipo
temporaneo quelle che di volta in volta modificano componenti di reddito al fine di renderle più
rispondenti alle finalità dell'ordinamento tributario.
Quando la norma fiscale non dispone nulla circa un elemento del reddito, questo va incluso nella
base imponibile → un’ECCEZIONE a quanto detto è costituita dall'art. 107/4, secondo cui sono
ammesse solo le deduzioni per accantonamenti espressamente considerate in questo capo del TUIR.
Rimangono esclusi dall’imposizione quei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o
ad imposta sostitutiva (art 91) e quelli soggetti al regime della tassazione separata (art 17).

7) PRINCIPI GENERALI DEL REDDITO D'IMPRESA.


La determinazione di tale reddito risulta dalla combinazione di REGOLE GENERALI (creano
l'intelaiatura fondamentale per la determinazione del reddito d'impresa) e REGOLE SPECIALI (si
riferiscono a singoli componenti economici, o prevedono regole derogatorie rispetto ai principi
generali). In caso di concorso di disciplina si applica il principio di specialità (=la disposizione
speciale prevale su quella generale).
I PRINCIPI GENERALI SONO:
• principio di competenza
• principio di inerenza
• principio di imputazione
• principio dell'indeducibilità di componenti negativi relativi ad attività
produttive di componenti positivi esenti

8) PRINCIPIO DI COMPETENZA.
ART 109/1: individua il periodo d’imposta nel quale si forma il reddito d’impresa, definendolo
esercizio di competenza → tale regola serve, dunque, per individuare il periodo di imposta nel quale
i componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito di impresa. In particolare, essa trae
fondamento dal principio dell’autonomia dell’obbligazione tributaria (art 7), secondo cui ad
ogni anno solare corrisponde un’autonoma obbligazione.
Scegliendo quale regola di imputazione temporale la competenza, la legge impone, dunque, che
ogni componente di reddito sia attribuita al periodo d’imposta in cui si perfeziona la fattispecie da
cui trae origine, anche se non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti finanziari attivi e
passivi. Il principio di cassa è invece applicato solo in alcuni casi, su espressa previsione di legge,
per quelle componenti rilevanti solo in caso di effettivo movimento finanziario (es. i compensi in
misura fissa agli amministratori, che sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti).
Inoltre, ex art. 109/2 TUIR, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di
competenza NON sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare
concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni → = con i requisiti della
certezza e della obiettiva disponibilità il legislatore ha inteso ESCLUDERE dalla formazione del
reddito le componenti semplicemente “stimate” (le quali invece concorrono a determinare il reddito
civilistico, ove assistite da un sufficiente grado di attendibilità).

Certezza dell'esistenza: essa attiene all’an, cioè all’effettività del componente positivo o negativo
imputato al conto economico (da non confondere con la definitività, cioè l’immodificabilità di un
dato evento, come spesso è stato invece fatto dalla prassi amministrativa).
Nell'individuare il SIGNIFICATO del concetto di esistenza certa, ci si chiese se essa andasse intesa:
• sotto l'aspetto ECONOMICO → un componente reddituale è certo allorchè
questi abbia manifestato integralmente i propri effetti
• sotto l'aspetto GIURIDICO → un componente reddituale è certo allorchè risulti
giuridicamente perfezionato il negozio giuridico da cui scaturiscono le obbligazioni interessanti la
determinazione del reddito di impresa → TESI FATTA PROPRIA DAL LEGISLATORE (per cui
tale dilemma è ormai superato): da ciò deriva che le componenti stimate devono essere escluse dalla
formazione del reddito, rilevando esclusivamente nell'esercizio in cui diventino certe.

Oggetti determinabilità dell'ammontare dei ricavi, proventi, costi ed oneri: tale condizione
attiene al quantum del componente di reddito già certo nell'esistenza, e si pone dunque come
logicamente successiva a quella precedentemente esaminata. Tale condizione è SUSSISTENTE in
tutte le ipotesi in cui l'importo quantitativo, inteso nel significato numerario, possa desumersi da
elementi oggettivi propri dello specifico componente → la funzione di tale disposizione è quella di
sottrarre al computo del reddito d'impresa componenti quantificati in base a mere congetture
soggettive oppure a calcoli probabilistici.

All'art. 109/2, poi, il legislatore si è preoccupato di specificare i criteri per identificare la data alla
quale si considerano eseguiti i corrispettivi e sostenute le spese relative alle cessioni di beni ed alle
prestazioni di servizi → al riguardo:
A) per le cessioni di beni, la data alla quale si considerano conseguiti i corrispettivi e sostenute le
spese, coincide:
• BENI MOBILI → con quella di consegna o di spedizione,
• BENI IMMOBILI E AZIENDE → con la stipulazione dell’atto
OPPURE, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale.

B) per le prestazioni di servizi rileva l’esercizio in cui è ultimata la prestazione; se però si tratta di
contratti aventi ad oggetto prestazioni periodiche (es. assicurazione, locazione), rileva la data di
maturazione dei corrispettivi.
Essendo tutte queste norme inderogabili, ne deriva che se il contribuente si sbaglia, ed omette di
inserire nella dichiarazione del periodo di imposta di competenza un costo o un ricavo, egli NON
potrà, rispettivamente, dedurre o tassare quelle componenti nel periodo di imposta successivo, né
opporre al recupero a tassazione il fatto della imputazione ad un'altra annualità.

9) PRINCIPIO D’INERENZA.
Tale principio attiene al rapporto causale che deve sussistere tra le componenti del reddito e
l’esercizio della attività d’impresa, non rilevando il rapporto di mera occasionale riferibilità a tale
attività → può accadere, infatti, che un componente reddituale, pur formalmente attribuibile
all'impresa, si presenti estraneo rispetto all'esercizio dell'attività di impresa ed afferisca invece alla
sfera privata dell'imprenditore o di altri soggetti estranei alla gestione imprenditoriale.
Agli inizi del 1900 questo principio era previsto solo per le componenti negative di reddito; oggi,
invece, nonostante la sua scomparsa dal TUIR (ciononostante esso si ritiene ancora presente nella
determinazione del reddito di impresa, essendo implicitamente desumibile dalla nozione stessa di
tale reddito), si ritiene applicabile in assoluto, grazie ad un’interpretazione azzeccata dell’art 55, a
tutte le componenti in collegamento oggettivo con l’attività d’impresa, tramite un rapporto causa-
effetto → infatti, L’ART 55 dice “il reddito d’impresa è quello che deriva dall’esercizio di imprese
commerciali”: di conseguenza, tutti i componenti reddituali, positivi e negativi, affinchè possano
entrare a far parte del reddito di impresa, devono essere inerenti all'attività di impresa, e quindi
presentare un collegamento oggettivo con l'esercizio dell'attività imprenditoriale, per effetto,
appunto, di un rapporto di CAUSA-EFFETTO.
Il collegamento oggettivo deve intendersi sia in senso economico sia in senso giuridico (due
requisiti non alternativi fra loro) → = il componente reddituale potrà ritenersi rilevante, ai fini della
determinazione del reddito di impresa, allorquando il suo collegamento con l'attività di impresa sia
economicamente in relazione con l'attività di impresa (ASPETTO ECONOMICO) e dia anche
luogo ad una variazione giuridicamente significativa del patrimonio imprenditoriale (ASPETTO
GIURIDICO).
L’applicazione del principio di inerenza presenta di solito più problemi in relazione alle
componenti negative, anziché quelle positive, poiché i contribuenti facilmente vogliono dedurre
costi non riferibili al reddito d’impresa, bensì alla loro sfera personale → al riguardo, essendo la
valutazione del rapporto causale un operazione da effettuare caso per caso, si sono alternate nel
tempo giurisprudenze più severe ad altre più elastiche. Inoltre il legislatore ha dettato norme
speciali, ad es. l’art 107(4), che limitano la portata del principio in questione.
Esistono tuttora, infine, AREE PROBLEMATICHE ancora fortemente dibattute in dottrina e
giurisprudenza circa l'applicazione del principio di inerenza → ad esempio, il tema della
deducibilità delle SANZIONI AMMINISTRATIVE irrogate all'impresa per la violazione di norme di
diritto pubblico che ne disciplinano l'attività, che hanno inciso sul conto economico: in tutta una
serie di pronunce, la deducibilità di tali somme è stata ESCLUSA, in quanto si è posto, come
elemento condizionante l'inerenza del costo, la LICEITA' dell'erogazione costituente la causa
giustificativa dello stesso; tuttavia, tale impostazione NON appare convincente, in quanto viene
introdotto nella struttura del principio di inerenza un elemento ad essa del tutto estraneo (la liceità
dell'erogazione) → inoltre, in questo modo si darebbe alla norma una funzione “moralizzatrice”,
anziché impositiva, e si realizzerebbe una violazione del divieto di doppia imposizione interna
previsto dall'art. 163 TUIR.

10) PRINCIPIO D’IMPUTAZIONE.


ART 109/3 e 4:
 la prima disposizione stabilisce che le componenti positive concorrono a
formare il reddito ANCHE se non sono imputate al conto economico → = si devono operare, nella
dichiarazione tributaria, apposite variazioni in aumento rispetto al risultato del conto economico
qualora, per qualsiasi motivo, esso non comprenda tutti gli elementi attivi che rilevano ai fini della
determinazione del reddito di impresa;
 la seconda disposizione dispone che le componenti negative NON sono
ammesse in deduzione SE e NELLA MISURA IN CUI non risultano imputate al conto economico
relativo all'esercizio di competenza → = i componenti negativi del reddito di impresa, per essere
deducibili, devono risultare dal bilancio.

Coerentemente con il collegamento tra la determinazione di tale reddito e il conto economico, con
tali due disposizioni si vuole evitare che l’utile dell’imprenditore (IMPRESA INDIVIDUALE), o
quello distribuibile ai soci (IMPRESA COLLETTIVA), sia maggiore di quello sottoposto a prelievo.
Tuttavia, ai sensi dello stesso art 109, a tale regola fa eccezione la disciplina prevista per i soggetti
che determinano il reddito in base ai principi contabili internazionali → ex art. 109/4 (seconda
parte), i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili
internazionali si considerano, ai fini fiscali, imputati a conto economico.
Inoltre, il principio in questione non si applica in 3 ipotesi, previste dal legislatore:
a) per le spese imputate al conto economico di un esercizio precedente, la cui
deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni fiscali → tale fattispecie si verifica con
riferimento a quei costi che sono deducibili in più esercizi (es. le spese di pubblicità e propaganda);
b) costi non imputabili al conto economico, ma deducibili per disposizioni di
legge → in questo modo, si attribuisce rilevanza fiscale a quei componenti negativi che non
possono essere imputati civilisticamente (per difetto dei presupposti legali), ma che nondimeno
sono dalla disciplina fiscale ammessi in deduzione;

11) IL PRINCIPIO DELL'INDEDUCIBILITA' DI COMPONENTI NEGATIVI RELATIVI


AD ATTIVITA' PRODUTTIVE DI COMPONENTI POSITIVE ESENTI.
Tale principio è previsto all'art. 109/5 TUIR, e trova la sua giustificazione logica nell'intenzione del
legislatore di evitare che un'impresa, fruente di agevolazioni parziali nella tassazione del reddito,
possa godere dell'ulteriore agevolazione consistente nella possibilità di dedurre, dalla parte
imponibile del reddito complessivo, i componenti negativi del reddito concorrenti alla formazione
del reddito fruente di agevolazione → altrimenti, infatti, si finirebbe con l'estendere l'esenzione
anche sulla parte di reddito che non forma oggetto di trattamento agevolato.

12) I BENI RELATIVI ALL’IMPRESA.


Il bene, materiale (macchinari, attrezzature, immobili, … ) o immateriale (brevetti, diritti di
utilizzazione di opere dell'ingegno, … ), stabilmente collegato con l’esercizio dell’impresa in
quanto idoneo a raggiungere lo scopo economico voluto dall’imprenditore, si dice “relativo
all’impresa”.
La nozione di BENE RELATIVI ALL'IMPRESA è dunque caratterizzata da:
• un ELEMENTO OGGETTIVO → costituito dal nesso economico tra il bene e
l’esercizio dell’attività
• un ELEMENTO SOGGETTIVO → è la volontà dell’imprenditore di inserire
stabilmente il bene nel contesto dell’attività produttiva.

ART 65 TUIR: esso per stabilire l'afferenza di un bene sfera fiscale dell'impresa, distingue tra:
• SOCIETA' COMMERCIALI → sono relativi all’impresa tutti i beni di cui la
società commerciale è proprietaria o su cui gode di altro diritto reale di godimento, ed i redditi da
tali beni derivanti concorrono a formarne il reddito;
• IMPRESE INDIVIDUALI → si distingue invece tra patrimonio privato
dell'imprenditore e patrimonio della impresa: in particolare, sono sempre relativi all’impresa,
indipendentemente dalla volontà dell'imprenditore, le merci, le materie prime, crediti acquisiti
nell’esercizio dell’attività e i beni strumentali diversi dagli immobili → gli immobili si considerano
invece relativi all'impresa SOLO se indicati come tali nell’inventario di cui all’art. 2217 c.c.;
• SOCIETA' DI FATTO → si considerano relativi all'impresa, oltre ai beni
elencati per l’imprenditore individuale, anche quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci ma
per uso esclusivo dell’impresa.

I beni relativi all'impresa, inoltre, si dividono al loro interno in più categorie, cui corrispondono
diversi regimi fiscali:
A) sono beni merce tutti quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa
(materie prime, prodotti finiti, ma anche le partecipazioni ed i titoli iscritti in bilancio nell'attivo
circolante, e quindi destinati alla negoziazione). La loro cessione da luogo a ricavi (quelli a fine
esercizio non venduti sono valutati come rimanenze finali).
B) i beni strumentali all'esercizio dell'attività sono impiegati durevolmente nel ciclo produttivo
come mezzo o strumento;, relativamente ai BENI IMMOBILI, all’art. 43 TUIR il legislatore
distingue tra i beni strumentali per natura, che non possono avere altro impiego date le loro
caratteristiche, a meno che non vengano completamente trasformati (es. un capannone industriale,
un teatro, una pompa di benzina), e i beni strumentali per destinazione, suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni. Le quote di ammortamento e le plusvalenze sono beni
strumentali.
C) i beni meramente patrimoniali raccolgono, per esclusione, tutti i beni che non sono né beni
merce né beni strumentali (es. un terreno agricolo, un immobile ad uso abitativo); se immobili
possono dare luogo a plusvalenze, ma non possono essere ammortati.

Il valore di riferimento di un bene relativo all'impresa è comunemente definito con l'espressione


“valore fiscalmente riconosciuto” → Per valore fiscalmente riconosciuto si intende il valore del
bene quando entra nel patrimonio, che costituirà il parametro per la quantificazione di elementi
reddituali ad esso collegati (es. ammortamenti e plusvalenze). Di solito si determina in base ai costi
sostenuti per l'acquisto del bene, comprese le spese strettamente collegate (ad es. il trasporto del
bene). Nemmeno le plusvalenze rientrano nel valore fiscalmente riconosciuto- -semmai, quando
sono iscritte in bilancio e derivano da rivalutazione dei cespiti, hanno valore civilistico
Da ricordarsi sempre che per i beni acquisiti senza corresponsione del prezzo si applica l’art 109(3).
13) COMPONENTI POSITIVE. I RICAVI.
Per ciascuna delle componenti positive la legge provvede a disciplinare i criteri identificativi e le
fattispecie al verificarsi di cui i proventi concorrono a formare il reddito, nonché le regole per la
loro individuazione.
Normalmente, quasi tutte le poste attive del conto economico confluiscono nel reddito d'impresa, ad
eccezione di quelle espressamente escluse dalla base imponibile (es. proventi esenti).
I primi componenti positivi disciplinati dal legislatore sono costituiti dai ricavi, che ai sensi dell'art.
85 TUIR sono dati dai corrispettivi derivanti da:
a) cessione dei beni merce → se invece si trattasse di un bene strumentale, non si
avrebbe un ricavo, bensì una plusvalenza;
b) cessione di materie prime e sussidiarie, semilavorati, altri beni mobili destinati
al processo produttivo (esclusi quelli strumentali);

Sia in a) che in b) il ricavo è costituito dal corrispettivo (il quale può consistere in una somma di
denaro OPPURE nel valore normale del bene/servizio ricevuto, qualora non si riceva un prezzo in
denaro ma un bene o un servizio) → si applica il PRINCIPIO DI COMPETENZA = tale ricavo si
considera conseguito, ai fini impositivi, alla data di consegna o spedizione del bene mobile, o a
quella di stipulazione dell'atto relativo al bene immobile, o alla data di ultimazione del servizio.
c) Cessioni di quote/azioni di partecipazione al capitale di società ed enti soggetti
ad IRES → le partecipazioni oggetto di cessione non devono necessariamente costituire beni al cui
scambio è diretta l'attività di impresa, MA NON POSSONO costituire immobilizzazioni finanziarie,
perchè la loro cessione dà invece origine ad una plusvalenza.
d) Cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni (ex art. 44), nonché di
obbligazioni ed altri titoli diversi dai precedenti (cd. TITOLI NON PARTECIPATIVI), purchè non
iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie;
e) indennità conseguente a titolo di risarcimento per la perdita o il
danneggiamento dei beni la cui cessione dà origine a ricavi → anche le indennità possono dar
origine a ricavi o plusvalenze, a seconda che il bene danneggiato sia rispettivamente un bene merce
o un bene strumentale
f) i CONTRIBUTI SPETTANTI IN BASE A CONTRATTO e i CONTRIBUTI IN
CONTO ESERCIZIO.
CONTRIBUTI SPETTANTI IN BASE A CONTRATTO = sono contributi di fonte privatistica, che
vengono erogati a favore delle imprese per il sostenimento di certe spese cui esse vanno incontro (es.
spese di impianto) o per consentire lo svolgimento di certe attività (es. di ricerca).
CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO = sono contributi di fonte pubblicistica, spettanti a norma
di legge, generalmente disposti a favore delle imprese soggette a regimi di prezzi politici (es. le
imprese di trasporto urbano) che, diversamente, non sarebbero in grado di coprire gli ordinari costi
di produzione.

L'art. 85/2, inoltre, comprende tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al comma 1 assegnati ai
soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa; per le persone fisiche, inoltre, si
comprende tra i ricavi anche il valore normale dei beni merce destinati all'autoconsumo.

14) LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI.


Ex art. 86 TUIR le plusvalenze concorrono a formare il reddito in 3 ipotesi:
1. cessione a titolo oneroso → l'onerosità si realizza, analogamente ai ricavi,
NON SOLO quando il corrispettivo è in denaro, MA ANCHE se è in natura;
2. risarcimento per la perdita/danneggiamento dei beni;
3. assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranea
all'esercizio dell'impresa → l'art. 58/3 TUIR, relativamente alle persone fisiche, afferma
l'imponibilità delle plusvalenze quando i beni (patrimoniali o strumentali) sono destinati al consumo
personale o familiare dell'imprenditore (AUTOCONSUMO);

Queste 3 vicende, dunque, possono dare origine SIA a ricavi CHE a plusvalenze: ciò che
contraddistingue le due fattispecie è la natura del bene ceduto, o per il quale si riceve il
risarcimento, o che viene assegnato al socio o che viene destinato a finalità
extraimprenditoriali/all'autoconsumo: un bene merce, per i RICAVI; un bene patrimoniale o
strumentale, per le PLUSVALENZE.
Possono ingenerare plusvalenze anche la cessione a titolo oneroso della complessiva azienda e le
immobilizzazioni finanziarie (purchè, in tale secondo caso, esse non usufruiscano delle esenzioni di
cui all'art. 87 TUIR → vedi il prossimo paragrafo).
Ex art. 86/2 TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o indennizzo
dovuto (o il valore normale del bene, se il corrispettivo non è rappresentato da una somma di denaro)
ed il costo non ammortizzato del bene → a differenza dei ricavi, il CORRISPETTIVO va
considerato AL NETTO degli oneri accessori di diretta imputazione (es. bolli, imposte indirette,
trasporto, spese notarili, … ).

MODALITA' DI TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE: ex art. 86/4 TUIR, le plusvalenze


concorrono a formare il reddito O per intero (nell'esercizio in cui sono realizzate) OPPURE per
quote costanti in 5 esercizi → DISCIPLINA DI FAVORE, in quanto essendo le plusvalenze redditi
a formazione pluriennale, la rateizzazione consente di alleggerire complessivamente il carico
impositivo: ciò però è possibile SOLO se il bene è posseduto da almeno 3 anni, ed a condizione che
il contribuente ne abbia optato in sede di dichiarazione (in mancanza di tale scelta, la plusvalenza è
tassata per intero).
La plusvalenza derivante da una cessione onerosa dell'azienda è determinata come differenza tra il
prezzo realizzato (al netto degli accessori) e il valore fiscale netto del complesso dei beni aziendali:
essa è un componente positivo del reddito d'impresa da chiunque conseguito, ed è sottoposta a
tassazione ordinaria in base alle aliquote IRPEF o IRES (a seconda che sia impresa individuale o
società) → SE l'azienda è stata posseduta da almeno 3 anni, è consentito il differimento della
tassazione attraverso la ripartizione della plusvalenza in quote costanti, fino ad un massimo di 5
anni. Infine, se il cedente è una persona fisica e ne ricorrono i presupposti, è possibile scegliere la
tassazione separata.

15) LE PLUSVALENZE ESENTI.


La disciplina delle plusvalenze esenti si applica SIA alle partecipazioni in società commerciali (di
capitali e di persone), SIA alle partecipazioni in enti (commerciali e non commerciali) soggetti ad
IRES.
L'ENTITA' DELL'ESENZIONE varia in funzione delle CARATTERISTICHE SOGGETTIVE del
socio che la realizza:
1. esenzione al 95%, se realizzata da un soggetto IRES → = se il socio è una
società di capitali o un ente, pubblico o privato, commerciale o non commerciale → alla formazione
del reddito concorrerà solo il 5% della plusvalenza realizzata;
2. esenzione del 60% per imprenditori individuali e società di persone,
relativamente alla plusvalenza derivante dalla CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE → quindi
sarà tassato solo il 40% della plusvalenza;
3. tassazione, qualora la plusvalenza sia realizzata da persona fisica che non
svolge attività di impresa, del 40% (per la plusvalenza derivante dalla cessione di
partecipazioni “qualificate”) OPPURE del 12,5% (per la plusvalenza derivante da cessioni
“non qualificate”).

Ex art. 87/4 TUIR, devono sussistere 4 CONDIZIONI affinchè sia applicabile il reime
dell'esenzione:
1) si deve trattare di partecipazioni ininterrottamente possedute negli ultimi 12
mesi antecedenti alla cessione;
2) le partecipazioni devono risultare iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel
1o bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
3) la società partecipata non deve avere residenza in un “paradiso fiscale”;
4) la società partecipata deve esercitare attività d'impresa commerciale.

I requisiti 3) e 4) devono sussistere ininterrottamente da ALMENO 3 ANNI prima del realizzo della
plusvalenza.
In assenza anche di uno solo dei sopra detti requisiti, le plusvalenze in questione rimangono
soggette al normale regime impositivo.

16) LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE.


SOPRAVVENIENZE = eventi straordinari o imprevedibili che modificano componenti positivi o
negativi di reddito che hanno già concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (in tal caso,
poiché tali esercizi sono stati già chiusi, NON è possibile modificare il risultato assunto a tassazione
in quel periodo: il legislatore quindi, per dare rilievo a simili variazioni, consente l'imputazione
delle stesse al periodo in cui si verificano, conferendo loro una veste di autonoma componente
reddituale) → esse possono essere:
• ATTIVE → modificano il reddito in senso positivo
• PASSIVE → modificano il reddito in senso negativo (es. viene contabilizzato e
tassato un ricavo ma, in un esercizio successivo, si constata che il relativo credito non è esigibile in
quanto il debitore è fallito).

Art. 88 TUIR: elenca le cd. sopravvenienze attive proprie → si tratta di 3 distinte ipotesi che
costituiscono POSTE CORRETTIVE della determinazione del reddito effettuata in precedenti
esercizi:
1. i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di
passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es. recupero di crediti ritenuti inesigibili);

2. i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha


concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (es. conseguimento di maggiori corrispettivi a
seguito di revisione contrattuale);

3. la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività


iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es. riscossione di crediti già inesigibili).

Abbiamo poi le cd. sopravvenienze attive improprie: esse rappresentano incrementi patrimoniali
riconducibili ad eventi straordinari rispetto alla consueta attività imprenditoriale → a differenza
delle sopravvenienze attive proprie, esse NON costituiscono poste rettificative di operazioni
contabilizzate in esercizi precedenti, risultando al contrario del tutto svincolate da qualunque
vicenda imponibile intervenuta nei periodi pregressi. Rientrano in tale categoria:
1. le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di
danni diversi da quelli che producono ricavi o che producono plusvalenze (es. l'indennizzo per
concorrenza sleale);
2. i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità
(non però quelli fatti per l'acquisto di beni ammortizzabili);

Come si è già detto, i contributi pubblici possono dare origine SIA a ricavi (cd. “contributi in
conto esercizio”), SIA a sopravvenienze attive (cd. “contributi in conto capitale”, finalizzati a
rafforzare l'apparato produttivo).

I contributi e le liberalità costituenti sopravvenienze attive concorrono a formare il reddito, a scelta


del contribuente, O nell'esercizio in cui sono stati incassati OPPURE in quote costanti in 5 esercizi.
L'art. 88/4 TUIR prevede, infine, che non costituiscono sopravvenienze attive:
• i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale fatti dai
soci a favore delle società commerciali e la rinuncia dei soci ai crediti;
• la riduzione dei debiti derivanti da concordati fallimentari e da concordati
preventivi.

17) I DIVIDENDI.
Si è già detto che con l'introduzione dell'IRES la legge ha eliminato il meccanismo del credito
d'imposta sui dividendi, per affermare il diverso principio secondo cui la tassazione dell'utile deve
avvenire SOLO presso il soggetto che lo ha realmente prodotto (=la SOCIETA' PARTECIPATA) →
la doppia imposizione economica sugli utili è evitata tramite la parziale esclusione dall'imponibile
del socio degli utili stessi (principio di esenzione).

Il regime di tassazione dei dividendi si differenzia a seconda della tipologia del percettore degli
utili → si distingue, infatti, per:
• utili percepiti dalle PERSONE FISICHE AL DI FUORI DELL'ESERCIZIO DI
IMPRESE COMMERCIALI → essi sono “redditi di capitale”; per ridurre gli effetti della doppia
imposizione, gli utili dovranno essere inclusi nell'imponibile complessivo SOLO per il 49,72%
dell'ammontare;
• utili percepiti dalle PERSONE FISICHE NELL'ESERCIZIO DI IMPRESE
COMMERCIALI → gli utili sono “componenti del reddito d'impresa”, e concorrono a tassazione
parziale per il 49,72% del loro ammontare;
• utili percepiti da società ed enti soggetti all'IRES → questi utili concorrono a
formare il relativo imponibile come componenti positive del reddito d'impresa, secondo il principio
di attrazione di cui all'art. 81 TUIR → in particolare, l'art. 89 TUIR prevede l'esclusione, dalla
formazione del reddito delle società o dell'ente percipiente, degli utili distribuiti da società/enti
commerciali residenti, nel limite del 95% dell'ammontare.

ECCEZIONE ALLA REGOLA DELL'ESCLUSIONE PARZIALE DEI DIVIDENDI: è prevista


dall'art. 89/2-bis TUIR, relativamente al trattamento fiscale degli utili percepiti da soggetti che
redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali (cd. SOGGETTO IAS/IFRS)→ la
disposizione prevede che NON si applica, per tali soggetti, la regola generale dell'esclusione del 95%
relativamente ai titoli azionari et similia detenuti con finalità di TRADING, mentre la stessa rimane
ferma per i titoli immobilizzati.

*L'esclusione dei dividendi dal reddito di impresa nella misura del 95% sia applica sia ai dividendi
distribuiti da società/enti residenti in Italia sia ai dividendi distribuiti da società/enti non residenti,
AD ECCEZIONE di quelli distribuiti da società residenti negli Stati a regime fiscale privilegiato,
che sono soggetti a tassazione per la loro interezza → ciò perchè nei paesi a regime fiscale
privilegiato il reddito della società che distribuisce il dividendo NON è tassato (o è tassato solo in
parte), per cui la tassazione del dividendo NON dà luogo a doppia imposizione → il socio che
riceve i dividendi dalla società situata nel paese fiscalmente privilegiato può però riuscire ad evitare
che essi vengano tassati in questo modo, esercitando il cd. INTERPELLO CFC.

18) GLI INTERESSI ATTIVI.


Nel reddito di impresa sono incluse TUTTE le possibili categorie di interessi → inclusi gli interessi
compensativi (es. interessi sui crediti fiscali): ex art. 89/5 TUIR, SE la loro misura NON è
determinata per iscritto, essi si computano al tasso legale ex art. 184 c.c.; SE però le parti abbiano
determinato la misura con patto scritto, prevale quest'ultima.
L'art. 89/6 TUIR si occupa poi del trattamento fiscale delle componenti di reddito derivanti da
contratti “pronto contro termine”, in cui sia previsto l'obbligo di rivendita a termine dei titoli
acquistati a pronti: gli interessi prodotti dai titoli nel periodo di durata del contratto concorrono a
formare il reddito per l'ammontare maturato, mentre la parte afferente la differenza (cd. SCARTO
PREZZO), positiva o negativa, tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, concorre alla
formazione del reddito del cedente, quanto del cessionario.

19) I PROVENTI IMMOBILIARI.


Nell'ambito dell'imposizione diretta, la regola generale è che i redditi derivanti dagli immobili,
terreni e fabbricati, sono inclusi nella categoria dei “redditi fondiari”. Questa regola però subisce
un'eccezione con riferimento agli immobili appartenenti alle imprese commerciali: essi, ex art. 43
TUIR, sono SEMPRE qualificabili come “redditi di impresa” → ciò è conforme al principio in base
al quale TUTTI i redditi conseguiti dalla società commerciali, di persone, di capitali e dagli enti
commerciali costituiscono REDDITI DI IMPRESA da qualunque fonte provengano (quindi anche
se, sotto l'aspetto oggettivo, rientrino in altre categorie reddituali).
Quanto poi alla definizione del concetto di “bene relativo all'impresa”, occorre fare riferimento
all'art. 65 TUIR (già precedentemente analizzato), che individua ne 3 distinte nozioni, a seconda che
si tratti:
• di IMPRESE INDIVIDUALI → beni relativi all'impresa = gli immobili che
formano oggetto di produzione e di scambio e quelli iscritti nell'inventario;
• di SOCIETA' DI TIPO LEGALE → beni relativi all'impresa = gli immobili
su cui tali società vantino un diritto reale
• di SOCIETA' DI FATTO → beni relativi all'impresa = gli immobili che
rientrano nell'attività propria della società o quelli strumentali per l'esercizio dell'impresa che siano
iscritti in pubblici registri a nome dei soci e siano utilizzati esclusivamente come strumentali per
l'esercizio dell'impresa
Una volta individuati quali sono gli immobili relativi all'impresa, si può poi configurare una
TRIPARTIZIONE degli stessi:

A) IMMOBILI STRUMENTALI PER L'ESERCIZIO DELL'IMPRESA


l'art. 43/2 TUIR fornisce una specifica definizione di immobile strumentale, in virtù della quale
per tale NON si intende soltanto l'immobile effettivamente inserito nel processo produttivo (cd.
strumentalità per destinazione), MA ANCHE quello che per le sue caratteristiche NON è
suscettibile di diversa utilizzazione senza subire prima radicali trasformazioni (cd. strumentalità
per natura).
Immobile strumentale per destinazione: es. immobili suscettibili di uso abitativo;
immobile strumentale per natura: es. magazzini, negozi, laboratori, teatri, alberghi, …
B) IMMOBILI OGGETTO DELL'ATTIVITA' TIPICA DELL'IMPRESA
(IMMOBILI MERCE)
Essenzialmente, rientrano in questa categoria gli immobili costruiti dalle imprese edili.
C) IMMOBILI RIENTRANTI NEL PATRIMONIO DELL'IMPRESA, MA
DIVERSE DALLE PRECEDENTI TIPOLOGIE
Es. terreni agricoli e fabbricati abitabili non usati direttamente dall'impresa.
Il reddito di questi forma il reddito di impresa NON nell'ammontare effettivo, BENSI' sulla base
degli estimi catastali.

20) I COMPONENTI NEGATIVI. LE SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO.


Relativamente ai componenti negativi di reddito, occorre esaminare, anzitutto, la disciplina
contenuta nell'art. 95 TUIR, relativo ai costi per prestazioni di lavoro dipendente.
Questa norma disciplina la deducibilità delle spese sostenute dal datore di lavoro per i propri
dipendenti.
Comma 1: esso introduce la regola della GENERALE DEDUCIBILITA' delle spese per le
prestazioni di lavoro dipendente, includendovi espressamente anche le liberalità (l'unico limite alla
deducibilità dei costi per erogazioni liberali riguarda i casi in cui le liberalità costituiscano “oneri di
utilità sociale” → in tal caso, la deducibilità è solo del 5 per mille).
Comma 2: al fine di contrastare i frequenti comportamenti elusivi volti a portare in deduzione costi
non inerenti all'attività di impresa, esso stabilisce l'INDEDUCIBILITA' dei costi sostenuti per il
funzionamento delle strutture percettive (es. circoli sportivi, circoli culturali) che siano utilizzate
NON SOLO dai dipendenti, MA ANCHE dai clienti, o comunque da soggetti del tutto estranei
all'attività di impresa → mentre tali costi sono del tutto indeducibili, è previsto un limite alla
deducibilità dei costi relativi ai fabbricati concessi in uso ai dipendenti, corrispondente all'importo
che per il lavoratore dipendente costituisce reddito tassabile.
Comma 5: esso dispone, in deroga al principio di competenza, che i compensi agli amministratori
di società sono deducibili dall'esercizio in cui sono corrisposti (dunque secondo il PRINCIPIO DI
CASSA) → tale norma, diretta ad evitare che la società possa dedurre importi mai corrisposti, si
applica ai compensi degli amministratori di società di capitali e di società di persone, e riguarda
tutte le forme di compensi erogate (sia in misura fissa, che sotto forma di partecipazione agli utili).
Comma 6: esso prevede che le partecipazioni agli utili spettanti a dipendenti ed associati in
partecipazione sono computate nell'ESERCIZIO DI COMPETENZA, indipendentemente dalla loro
imputazione al conto economico → deroga al principio generale della deducibilità dei costi previa
imputazione al conto economico.

21) LA DISCIPLINA DEGLI INTERESSI PASSIVI.


L'art. 96 TUIR prevede due diverse procedure di deduzione degli interessi passivi:
1. tali interessi sono in linea di principio DEDUCIBILI SENZA LIMITI, in
ciascun periodo di imposta, fino a concorrenza dell'importo degli interessi attivi e dei proventi
assimilati realizzati nel medesimo periodo di imposta.
2. NELL'EVENTUALITA' CHE SUSSISTA UN'ECCEDENZA DI INTERESSI
PASSIVI RISPETTO A QUELLI ATTIVI → la suddetta eccedenza è deducibile solo nel limite del
30% del Risultato Operativo Lordo (ROL) della gestione caratteristica dello stesso esercizio.

22) GLI ONERI FISCALI E CONTRIBUTIVI.


Oneri fiscali → sono normalmente deducibili dal reddito d'imposta, alla stregua dei costi normali,
quando sono inerenti all'attività dell'impresa (ciò si ricava indirettamente dall'art. 99/1, che esclude
la deducibilità soltanto delle imposte sui redditi e di quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche
facoltativa → es. IVA).

Oneri contributivi → l'art. 99/3 dispone che i contributi alle associazioni sindacali e di categoria
sono ammessi in deduzione nell'esercizio in cui sono corrisposti SE e NELLA MISURA IN CUI
siano dovuti in base a formale delibera assembleare.

23) GLI ONERI DI UTILITA' SOCIALE.


Essi sono spese che, pur non inerenti all'attività di impresa, sono comunque deducibili entro certi
limiti → deroga al principio di inerenza, che si giustifica nella rilevanza sociale che assume la
finalità per cui la spesa è sostenuta.

24) LE MINUSVALENZE PATRIMONIALI, LE SOPRAVVENIENZE PASSIVE E LE


PERDITE.
Sono tutte e 3 disciplinate dall'art. 101 TUIR:

A) Minusvalenza patrimoniali (comma 1).


Esse costituiscono un concetto simmetrico rispetto alle PLUSVALENZE PATRIMONIALI, in quanto
gli stessi beni che generano le plusvalenze (=beni strumentali e beni meramente patrimoniali)
possono generare minusvalenze.
Esse possono inoltre essere generate dalla cessione di partecipazioni immobilizzate.
Anche le minusvalenze, come le plusvalenze, sono calcolate operando un confronto tra il
corrispettivo o l'indennizzo ricevuto ed il costo del bene (al netto delle quote d'ammortamento già
dedotte).

B) Sopravvenienze passive (comma 4).


Esse costituiscono un concetto simmetrico rispetto a quello di “sopravvenienza attiva” → qui siamo
però, ovviamente, di fronte a RETTIFICHE IN SENSO NEGATIVO del reddito, che possono
consistere:
• nel mancato conseguimento di ricavi che hanno concorso a formare il reddito
in precedenti esercizi (es. revoca di sconti);
• nel sostenimento di spese, perdite o oneri a fronte di ricavi o altri proventi che
hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (es. spese legali per recupero crediti,
penali contrattuali);
• nella sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti
esercizi (es. per furti)

C) Perdite (comma 5).


Occorre distinguere tra:
• PERDITE DI BENI DELL'IMPRESA → esse sono deducibili SOLO quando
derivano dai beni patrimoniali e dai beni strumentali (=dagli stessi beni capaci di generare
plusvalenze).
Queste perdite si differenziano dalle minusvalenze perchè NON derivano dalla cessione di un bene,
BENSI' dalla sopravvenuta indisponibilità fisica dello stesso, volontaria o involontaria (es.
distruzione, incendio, alluvione, furto, terremoto, … ).
Per essere deducibili, le perdite devono risultare “da elementi certi e precisi” → =il contribuente
deve dimostrare, normalmente con documenti, l'avvenuta eliminazione, sottrazione, distruzione del
bene.
• PERDITE SU CREDITI → esse sono quelle derivanti dall'inadempienza del
debitore → anch'esse devono risultare da “elementi certi e precisi”, che possono consistere in prove
documentali o di tipo presuntivo (es. infruttuoso esperimento del pignoramento, infruttuoso invio di
diffide ed intimazioni ad adempiere, infruttuosa notifica di atti di precetto, … ).
NON è necessaria alcuna prova dell'inadempienza del proprio debitore, qualora questi sia
assoggettato a procedure concorsuali.

25) LE VALUTAZIONI. LE RIMANENZE DI MAGAZZINO.


Formano il reddito d'impresa anche quegli elementi reddituali che sono oggetto di STIMA a fine
esercizio (=che costituiscono il frutto di un'attività valutativa dell'imprenditore) → tali operazioni
valutative servono per imputare a ciascun periodo di imposta alcune operazioni ancora in corso, per
attribuire un valore alle merci rimaste invendute o per stabilire ammortamenti e accantonamenti.

Mentre nell'ambito del codice civile sono previste regole di principio (verità, prudenza,
chiarezza, … ) che lasciano qualche margine di libertà all'imprenditore nell'effettuare tali
valutazioni, nel diritto tributario trova spazio una disciplina molto più analitica, nella quale sono
individuati valori minimi (come nelle rimanenze) o valori massimi (come negli ammortamenti) da
attribuire alle componenti di reddito.

RIMANENZE = beni giacenti in magazzino, non ancora venduti/trasformati/utilizzati.

Le rimanenze possono essere valutate in due modi alternativi:


• A COSTI SPECIFICI
Si valutano singolarmente le rimanenze in base ai costi di acquisto o di produzione riferiti a ciascun
bene, come desumibili dalle scritture contabili → tale metodo è normalmente utilizzabile quando i
beni da valutare sono in numero ridotto e di elevato importo unitario (es. appartamenti costruiti da
un'impresa edile);

• PER CATEGORIE OMOGENEE


Si raggruppano i beni in gruppi, in base alle loro caratteristiche merceologiche ed in funzione del
loro valore unitario → tale metodo si applica generalmente a tutti i bene prodotti in serie.
Una volta raggruppati i beni in categorie omogenee, si attribuisce ad ogni gruppo un VALORE
MINIMO, al di sotto del quale non possono valutarsi le rimanenze → tale valore dipende, anzitutto,
dalla circostanza che si tratti del primo esercizio di formazione delle rimanenze, oppure di quelli
successivi:
 I ESERCIZIO in cui si formano le rimanenze → esse devono essere valutate in
base al loro costo unitario medio (= costo complessivamente sostenuto per l'acquisto/produzione di
tali beni, diviso per la quantità di quei beni prodotta) → si moltiplica il valore così ottenuto per il
numero di unità che fanno parte di quel gruppo, ottenendo il valore complessivo delle rimanenze di
quel gruppo stesso;
 ESERCIZIO SUCCESSIVO → occorre distinguere 3 ipotesi:
 la quantità delle rimanenze è rimasta invariata → alle rimanenze viene
attribuito lo stesso valore assunto nell'esercizio precedente, anche se i costi effettivi sono aumentati;
 la quantità delle rimanenze è aumentata → la quantità di beni rimasta invariata
deve essere valutata in base al valore assunto nel precedente esercizio (quindi in base al costo
unitario medio del precedente esercizio), mentre l'INCREMENTO viene valutato in base al costo
unitario medio relativo al nuovo esercizio di formazione
 la quantità delle rimanenze è diminuita → ciò significa che nel corso dell'anno
sono stati venduti più beni di quelli prodotti/acquistati, e che la differenza mancante è stata
prelevata dal magazzino → in tal caso, le rimanenze devono essere valutate con il criterio LIFO
(Last In First Out) = si considerano venduti i beni prodotti/acquistati per ultimi, mentre si
considerano ancora giacenti quelli prodotti per primi → quindi, con tale metodo le rimanenze sono
valutate sulla base dei costi di acquisto/produzione più remoti (normalmente più bassi);
conseguentemente, considerato che le rimanenze finali sono collocate tra i componenti positivi di
reddito, con tale criterio di valutazione il reddito imponibile risulta generalmente compresso.
L'art. 94/2 TUIR riconosce la possibilità di usare, ai fini fiscali, altri 2 metodi di valutazione:
 FIFO (First In First Out) → i primi beni ad essere acquistati sono anche i primi
ad essere venduti;
 COSTO MEDIO PONDERATO → si fa la media dei costi medi di acquisto in
relazione alle quantità acquistate.

26) LA VALUTAZIONE DEI TITOLI NON IMMOBILIZZATI.


Vengono ricompresi nella valutazione di fine esercizio anche i titoli che in caso di cessione danno
origine a ricavi, collocati in bilancio nell'attivo circolante.
Le regole per la valutazione sono le stesse previste per il magazzino in senso stretto.

27) I LAVORI IN CORSO E LE OPERE DI DURATA ULTRANNUALE.


A fine esercizio si pone anche la necessità di calcolare e rilevare in bilancio, tra le rimanenze, il
valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione.
Tali elementi, ex art. 92/6 TUIR, si valutano in base alle spese sostenute nell'esercizio (materie
prime, ore di lavoro impiegate, … ) → questa disposizione, però, si riferisce SOLTANTO a quei
servizi di durata non superiore ad un anno.
Per i servizi di durata ultrannuale (es. costruzione di strade, autostrade, ferrovie, ponti, … ),
invece, si applica l'art. 93/1 e 2 TUIR: l'utile di essi può essere conosciuto solo al momento del
completamento dell'opera, quando si può fare un confronto tra costi sostenuti e ricavi conseguiti.
Tuttavia la legge, per fare in modo che l'opera concorra progressivamente a formare il risultato
reddituale di ogni esercizio, suddivide l'intero periodo di svolgimento dei lavori (es. 4 anni) in tanti
periodi, ciascuno corrispondente ad un anno, prevedendo che in ciascuno di essi l'opera concorra a
formare il reddito come rimanenza finale (cd. metodo della percentuale di avanzamento): quindi
il reddito viene tassato mano a mano che esso si forma e quantificato sulla base dei corrispettivi
pattuiti.

28) GLI AMMORTAMENTI.


Nell'ambito dell'attività di impresa ci sono alcuni fattori della produzione PLURIENNALI (= che
non esauriscono la loro utilità in un solo esercizio, contribuendo al processo produttivo in più anni)
→ rientrano tra questi fattori sia le IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (impianti, fabbricati,
macchinari, …) sia le IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (brevetti, diritti di utilizzazione delle
opere dell'ingegno, concessioni, licenze, marchi, …).
Per evidenziare contabilmente la quota del costo pluriennale da imputare ad ogni singolo esercizio
in cui è stato usato il fattore produttivo, si usa il sistema del processo d'ammortamento, che
consiste nell'accantonare una quota di costo pluriennale, con addebito nel conto economico, per
ogni esercizio in cui il bene è usato, la quale quota finisce in un FONTO AMMORTAMENTO (cd.
procedimento indiretto).
Questa ripartizione avviene in base alla vita utile del cespite, che deve essere determinata tenendo
conto in primis del deperimento fisico, poi dell'obsolescenza (cd. deperimento economico), infine di
ogni altro elemento atto a condizionare il futuro uso del bene.

L'ammortamento, inoltre, deve essere SISTEMATICO, cioè definito mediante un PIANO DI


AMMORTAMENTO che tenga conto della residua possibilità di utilizzazione
dell'immobilizzazione.

Ammortamento dei beni materiali: è disciplinato dall'art. 102 TUIR, che stabilisce che le quote
di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono
deducibili partendo dall'esercizio di entrata in funzione del bene → tale disposizione, nel
disciplinare il cd. ammortamento ordinario, precisa che:
1. l'ammortamento riguarda solo i BENI STRUMENTALI
2. le quote di ammortamento sono deducibili a cominciare dall'esercizio in cui il
bene strumentale è stato immesso concretamente nel ciclo produttivo

L'art. 102/2 TUIR fissa come LIMITE MASSIMO dell'importo dell'ammortamento deducibile
quello che risulta applicando al costo del bene i coefficienti stabiliti con decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze.

Ammortamento dei beni immateriali: sono compresi tra i beni immateriali:


1. i diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti industriali, processi, … le
cui quote d'ammortamento del relativo costo sono deducibili in misura non superiore del 50%;
2. i diritti di concessione e gli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio, i cui costi
sono ammortizzabili in misura corrispondente alla durata d'utilizzazione prevista dal contratto o
dalla legge

Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili: disciplinato dall'art. 104 TUIR.
BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI = quei beni acquistati o costruiti sulla base di
concessioni amministrative, e che al termine della concessione stessa l'impresa concessionaria è
tenuta a trasferire gratuitamente al concedente (es. un'autostrada, un aeroporto, uno stabilimento
balneare, …).
La norma prevede che la quota di ammortamento finanziario deducibile è calcolata dividendo il
costo dei beni, al netto degli eventuali contributi del concedente, per il numero di anni di durata
della concessione (talchè l'ammortamento dei beni in questione avviene PER QUOTE COSTANTI).

29) LE SPESE DI MANUTENZIONE, RIPARAZIONE, AMMODERNAMENTO E


TRASFORMAZIONE.
Esse seguono 2 regimi fiscali diversi, a seconda che siano portate ad incremento del costo dei beni
cui si riferiscono (cd. SPESE INCREMENTATIVE → in tal caso, che riguarda le opere di
manutenzione straordinaria, le spese sono dedotte come tali, ma comportano aumento del valore
fiscalmente riconosciuto del cespite, quindi sono ammortizzate congiuntamente al costo del bene),
OPPURE siano imputate al conto economico (in tal caso, che riguarda le spese di manutenzione
ordinaria, sono immediatamente deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni
materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio).

30) LE SPESE DI UTILITA' PLURIENNALE.


L'art. 108 TUIR detta una specifica disciplina delle spese che hanno un'utilità pluriennale, vale a
dire le spese relative a studi e ricerche, le spese di pubblicità e propaganda, le spese di
rappresentanza.

PUBBLICITA' = attività diretta alla diffusione del nome e dell'immagine dei prodotti di una certa
azienda da immettere nel mercato, per incrementare le vendite.

PROPAGANDA = attività diretta alla divulgazione di certe caratteristiche e speciali qualità del
bene/servizio, anche per il tramite di soggetti forniti di certe competenze/qualità idonee a
evidenziare meglio le caratteristiche.

RAPPRESENTANZA = promozione dell'attività, dei beni e dei servizi verso i clienti anche
potenziali, e di consolidamento degli affari dell'impresa.

Le spese per studi e ricerche, e quelle per pubblicità e propaganda, sono deducibili
INTEGRALMENTE nell'esercizio in cui sono sostenute, OPPURE in quote costanti nell'esercizio
stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento, se rispondenti ai


requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

31) GLI ACCANTONAMENTI.


In linea di massima, la loro funzione è quella di far partecipare al risultato di un esercizio
componenti negative relative ad oneri di cui si prevede il futuro sostentamento.
La quota di accantonamento costituisce una componente negativo di reddito ed il fondo di
accantonamento viene costituito in contabilità nel passivo dello stato patrimoniale.
Gli accantonamenti FISCALMENTE DEDUCIBILI sono indicati TASSATIVAMENTE dal
legislatore (art. 107/4 TUIR), e sono inoltre previsti limiti massimi alla loro deducibilità.
In particolare, gli “accantonamenti per rischi di quiescenza e previdenza” sono deducibili nei
limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che
regolano il rapporto di lavoro dei singoli dipendenti (essi in realtà costituiscono un vero e proprio
DEBITO dell'impresa verso i propri dipendenti, ma sono classificati tra gli accantonamenti perchè è
incerta la data in cui l'indennità di fine rapporto dovrà essere corrisposta).
Gli “accantonamenti per rischi su crediti”, invece, sono deducibili nei limiti dello 0,5% dei crediti
commerciali iscritti in bilancio, ma la deduzione non è più ammessa se il fondo ha raggiunto il 5%
dei crediti esistenti alla fine dell'esercizio.

32) LE IMPRESE MINORI.


Alle imprese di modeste dimensioni è riservata una disciplina speciale.
IMPRESE MINORI = imprese esercitate da persone fisiche e società di persone che, avendo ricavi
non superiori ad un certo ammontare (309.800 euro ca., per le imprese che prestano servizi; 516.456
euro ca., per le altre), sono ammesse al regime di contabilità semplificata, se non hanno optato per
la contabilità ordinaria.
Tali soggetti, generalmente costituiti da artigiani e commercianti, sono ESONERATI dall'obbligo di
tenere il libro giornale, il libro degli inventari e le scritture ausiliarie, e possono limitarsi a tenere i
registri IVA (i quali però dovranno contenere NON SOLO le operazioni rilevanti ai fini di tale
tributo, MA ANCHE quelle che rilevano ai soli fini reddituali).
In sintesi, la determinazione del reddito delle imprese minori si basa su queste regole:
1. a differenza di quanto accade per le imprese in regime ordinario, il reddito
delle imprese minori NON è calcolato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto
economico le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalla normativa tributaria, BENSI' si
basa sulla contrapposizione tra componenti positive e componenti negative
2. sono consentiti soltanto gli accantonamenti di quiescenza e previdenza
3. gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia
tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili
4. sono applicabili anche alle imprese minori le norme che limitano la deducibilità
delle spese (interessi passivi, oneri di utilità sociale, spese di utilità pluriennale, …)
REDDITI DIVERSI
1) IL CARATTERE ETEROGENEO DELLA CATEGORIA.
I redditi diversi sono disciplinati dagli artt. 67 ss. TUIR.
In tale categoria sono state raggruppate ipotesi reddituali estremamente eterogenee, le quali sono
accomunate, fondamentalmente, dal fatto che non potevano essere inserite in nessuna delle cinque
categorie in precedenza esaminate → CARATTERE DI RESIDUALITA' dei “redditi diversi”.

2) LE PLUSVALENZE IMMOBILIARI.
Esse sono previste dalle lettere a), b), c) e c)-bis dell'art. 67 TUIR → tali ipotesi hanno in comune
il fatto che la ricchezza tramite esse colpita deriva da DISMISSIONI PATRIMONIALI, ed è dunque
riconducibile al genus delle PLUSVALENZE (differenza tra costo di acquisto e corrispettivo
percepito dalla dismissione).
Più precisamente, quelle di cui alle lettere a) e b) riguardano BENI IMMOBILI, mentre quelle di
cui alle lettere c) e c)-bis (di cui si parlerà nel prossimo paragrafo) riguardano TITOLI
PARTECIPATIVI.
Lettera a): essa assoggetta a prelievo le plusvalenze realizzate con lottizzazione di terreni o
esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la successiva vendita (anche parziale) dei terreni e
degli edifici → tale fattispecie è dunque idonea ad attrarre a tassazione soltanto il GUADAGNO
frutto di attività (lottizzazione o esecuzione di opere e successiva vendita di terreni ed edifici) che
per loro natura denotano, se non intento lucrativo, quantomeno la profusione di energie da parte del
soggetto passivo.
Lettera b): essa prevede invece la tassabilità delle plusvalenze realizzate con cessione a titolo
oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni → sono colpite ipotesi che, per
la dinamica della loro realizzazione, denotano un INTENTO SPECULATIVO del soggetto.
Essa prevede inoltre la tassabilità come redditi diversi delle plusvalenze realizzate mediante la
cessione a titolo oneroso di terreni edificabili → in tal caso, il legislatore prescinde non solo
dall'intento speculativo del soggetto, ma persino dallo svolgimento di qualsiasi attività da parte del
cedente.

3) LE PLUSVALENZE DEI TITOLI AZIONARI E OBBLIGAZIONARI (CAPITAL


GAINS).
Le rendite finanziarie possono essere qualificate come “redditi di capitale” (qualora derivino
dall'impiego del capitale → es. interessi bancari, interessi sui buoni postali, interessi sui titoli di
Stato, … ) o come “redditi diversi” (qualora siano realizzate dal contribuente attraverso la
negoziazione → cd. capital gains).
SE, ad esempio, un risparmiatore acquista un titolo di Stato e lo possiede fino alla sua scadenza, egli
realizzerà un reddito di capitale, costituito dai relativi interessi. SE invece lo stesso risparmiatore
vende il titolo PRIMA della scadenza, può realizzare non solo il reddito di capitale (costituito dagli
interessi maturati dal momento dell'acquisto sino alla cessione), MA ANCHE un guadagno di
capitale, qualora venda il titolo ad un prezzo superiore rispetto al prezzo di acquisto → tale
eventuale plusvalenza costituirà un REDDITO DIVERSO.
Con il d.lgs. 461/1997, il legislatore ha provveduto a riordinare il trattamento tributario dei 2 tipi di
redditi in questione → l'attuale regime fiscale dei redditi di natura finanziaria si inserisce
nell'ambito di un quadro normativo basato sul principio di ESCLUSIONE PARZIALE
dall'imponibile degli utili percepiti.

Più in dettaglio, la TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE è condizionata, per le azioni o altre


partecipazioni sociali, dalla distinzione tra PARTECIPAZIONI QUALIFICATE e PARTECIPAZIONI
NON QUALIFICATE (solita distinzione, vedi paragrafi precedenti): le plusvalenze derivanti da
cessioni di partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 40%, e concorrono in tal
misura alla formazione del reddito complessivo IRPEF (tale ammontare è sommato algebricamente
alla corrispondente quota delle minusvalenze eventualmente realizzate) → le PLUSVALENZE
derivanti dalle cessioni di partecipazione qualificate SUCCESSIVE al 1 gennaio 2009, invece,
concorrono a formare il reddito nella misura del 49,72%.
In sostanza, agli importi così determinati viene riservato lo stesso regime fiscale dei DIVIDENDI.

Per le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate,
invece, è prevista la sottoposizione ad un'imposta sostitutiva del del 12,5%: di conseguenza, esse
NON sono soggette alle aliquote progressive dell'IRPEF.
Ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, è prevista la possibilità per il contribuente di
scegliere tra 3 diversi regimi impositivi:
1. REGIME DELLA DICHIARAZIONE (o ANALITICO)
è il regime ordinario, applicabile qualora non ne venga scelto uno diverso, e comporta per il
contribuente l'obbligo di presentare la dichiarazione, determinare le plusvalenze (o minusvalenze) e
calcolare l'imposta sostitutiva → tale regime è l'unico operabile nel caso di cessione a titolo oneroso
di partecipazioni qualificate.
2. REGIME DEL RISPARMIO AMMINISTRATO
è un regime opzionale, con cui il contribuente decide in proprio come investire il capitale, ma lascia
i titoli in custodia o amministrazione ad un intermediario (banca, SIM o società fiduciaria), cui
compete il compito di calcolare la base imponibile e provvedere al versamento delle imposte dovute
→ il contribuente NON deve, quindi, includere le plusvalenze nella dichiarazione annuale e
mantiene l'anonimato; tuttavia, non è possibile la compensazione tra redditi di natura diversa.
3. REGIME DEL RISPARMIO GESTITO
regime opzionale, nel cui ambito il risparmiatore NON decide in proprio gli investimenti, BENSI'
conferisce l'incarico di gestire il suo denaro ad un intermediario abilitato, che provvede ad assolvere
il tributo → qui le plusvalenze si calcolano in base alla differenza tra il “valore” del patrimonio a
fine periodo e quello all'inizio del periodo.
L'imposta sostitutiva del 12,5 % dovuta sul risultato della gestione viene prelevata e versata dal
soggetto gestore.

A partire dal 1 gennaio 2004 su qualificano come redditi diversi:


• le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazione in
partecipazione con apporto di capitale
• le plusvalenze realizzate mediante la cessione di strumenti finanziari similari
alle azioni

4) GLI ALTRI REDDITI DIVERSI.


Oltre alle plusvalenze, l'art. 67 TUIR prevede altri redditi diversi → le relative fattispecie possono
essere suddivise in 6 gruppi:
1. REDDITI IMMOBILIALI CHE NON RIENTRANO TRA I REDDITI
FONDIARI → redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, redditi derivanti dalla
concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili, redditi di beni immobili situati all'estero.
2. SE non rientranti nella categoria dei redditi di lavoro autonomo, né conseguiti
nell'esercizio di imprese commerciali, sono redditi diversi anche: redditi derivanti dall'utilizzazione
economica di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, … , allorchè percepiti da
soggetti diversi dagli autori o inventori (es. i diritti d'autore percepiti dagli eredi).
3. Redditi derivanti dall'affitto, locazione, noleggio di macchine, veicoli, altri beni
mobili.
4. Redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente → sono considerati “redditi diversi” in quanto la mancanza del requisito
dell'abitualità non permette di considerarli redditi di lavoro autonomo o di impresa.
5. Redditi derivanti dall'affitto e dalla concessione in usufrutto dell'unica azienda
da parte dell'imprenditore, nonché le eventuali plusvalenze realizzate a fronte della vendita della
predetta azienda.
6. Proventi di vincite, lotterie, concorsi a premio, … QUALORA NON si tratti di
proventi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

5) LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E LE MODALITA' DI


TASSAZIONE.
Data l'eterogeneità dei redditi contenuti nella categoria in esame, a ciascuna delle fattispecie in
precedenza descritte corrisponde un diverso regime impositivo → DATO COMUNE è quello
dell'applicazione del PRINCIPIO DI CASSA.

Quanto alla determinazione dell'imponibile:


• plusvalenze di cui alle lettere a) e b) art. 67 TUIR → sono date dalla differenza
tra il corrispettivo percepito ed il prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene immobile
ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente;
• plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) art. 67 TUIR → il differenziale da
sottoporre a tassazione è determinato confrontando il corrispettivo percepito ed il costo o valore di
acquisto del titolo, aumentato di ogni onere inerente alla produzione, con esclusione degli interessi
passivi;
• plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate → sono
soggette ad imposizione per il 40% (adesso 49,72%) del loro ammontare; se sono state realizzate
minusvalenze, le plusvalenze (sempre per il 40% del loro ammontare) sono sommate
algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze. Se le minusvalenze sono
superiori alle plusvalenze, l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40% del loro
ammontare, delle plusvalenze dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quarto.
Le plusvalenze realizzate SUCCESSIVAMENTE al 1 gennaio 2009 concorrono alla formazione del
reddito imponibile per il 49,72% del loro ammontare.
• Plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate → sono
soggette ad imposta sostitutiva del 12,5%; tuttavia, come si è detto, per esse è possibile optare, in
luogo della loro indicazione nella dichiarazione dei redditi, per l'applicazione dell'imposta a cura
degli intermediari presso cui i titoli sono depositati in custodia o in amministrazione →
l'intermediario potrà adottare due diverse modalità di tassazione: applicare l'imposta su ciascuna
plusvalenza netta (METODO DEL RISPARMIO AMMINISTRATO), o sul risultato netto dell'intera
gestione, maturato nel periodo di imposta (METODO DEL RISPARMIO GESTITO).
• Redditi di cui alla lettera d) art. 67 TUIR (vincite a lotterie e simili) → le
vincite a lotterie e simili sono tassate al lordo, senza alcuna deduzione.
• Per gli altri redditi si rimanda, per quanto non detto, ai paragrafi precedenti.

6) IL REGIME DI ESENZIONE DELLE PLUSVALENZE REINVESTITE IN SOCIETA'


DI RECENTE COSTITUZIONE.
Il legislatore del 2008, con la finalità di incentivare l'investimento nelle società di recente
costituzione (cd. IN FASE DI START UP), ha introdotto nei commi 6-bis e 6-ter dell'art. 68 TUIR
un nuovo regime agevolativo, consistente nell'esenzione delle plusvalenze reinvestite in società.
In particolare, è stato previsto che le plusvalenze realizzate in seguito alla cessione di partecipazioni
al capitale in società di persone e di capitali, residenti nel territorio dello Stato, NON concorrono
alla formazione del reddito imponibile ai fini IRPEF a condizione che:
• le partecipazioni siano relative a società costituite da non più di 7 anni;
• le partecipazioni siano possedute da almeno 3 anni;
• le plusvalenze siano reinvestite nel biennio successivo in società costituite da
meno di 3 anni e che svolgono la stessa attività in cui era impegnata la società cui si riferiscono le
partecipazioni cedute.
L'esenzione spetta nei limiti della plusvalenza reinvestita, ed è previsto per la stessa un IMPORTO
MASSIMO che è calcolato in base ad un multiplo degli investimenti produttivi realizzati
dall'impresa che ha originato le plusvalenze.