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IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

CAP. I: IL FONDAMENTO COMUNITARIO DELL’IVA


1. LE ORIGINI DELL’IVA
Nozione
L’IVA è il più importante tributo sui consumi previsto dalla normativa comunitaria e rappresenta
uno degli strumenti fiscali più importanti tra quelli previsti dal TCE per realizzare le sue finalità.
Ratio
L’art. 99 TCE puntava all’armonizzazione delle legislazioni dei Paesi membri in materia di
imposizione indiretta sulla cifra d'affari.
L’imposizione indiretta, infatti, a causa della sua influenza sulla formazione dei prezzi e, di
conseguenza, sulla concorrenza tra operatori, rappresentava il principale oggetto di
regolamentazione comunitaria al fine di realizzare un mercato comune.
Per questo è stata prevista un’imposta indiretta comune tale da evitare la realizzazione di manovre
protezionistiche degli stati che favorissero le esportazioni e penalizzassero le importazioni.
Invero, la gran parte degli stati membri adottava un’imposizione sui consumi che, applicata ad ogni
fase del ciclo produttivo e distributivo, produceva un effetto cumulativo sulla formazione del
prezzo finale al consumo.
In Italia era in vigore l’IGE (Imposta Generale sull’Entrata) che veniva applicata, mediante
aliquota, su ogni fase economica producendo un effetto “a cascata”, cumulando nel prezzo
finale l’intera imposizione assolta.
In tal modo la struttura organizzativa dell’impresa condizionava l’imposizione sul consumo in
quanto l’imposizione complessiva risultava più bassa in caso di concentrazioni produttive e
producendo così una distorsione fiscale delle regole di mercato.

Normativa comunitaria
Il legislatore scelse un’imposta simile a quella utilizzata in Francia (la TVA).
Le direttive n. 227 e 228 del 1967 avviarono l’adozione di un sistema comune di
imposizione diretto a garantire lo stesso carico fiscale su beni dello stesso tipo.
I principi di tali direttive sono stati recepiti in Italia con il DPR 633/1973 che ha introdotto
l’IVA con decorrenza dal 1.1.1973.
Il legislatore è intervenuto successivamente con la:
– dir. 388/1977, c.d. VI direttiva, poi sostituita dalla direttiva 112/2006
– dir. 680/1991 relativa al regime transitorio degli scambi intracomunitari.
La disciplina dell’IVA è oggi racchiusa nella direttiva 112/2006 con la quale è stata
riordinata l’intera materia e nella quale sono confluite le precedenti direttive.
Ordinamento italiano

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In Italia l’IVA è disciplinata prevalentemente nel
- DPR 633/1973
- d.l. 331/1993, conv l. 427 /1993 con riferimento ai rapporti intracomunitari
- altri provvedimenti che disciplinano alcuni regimi speciali o di adeguamento.
La Commissione ha cercato di migliorare il funzionamento del sistema, pur senza rinunciare
all'idea di pervenire in futuro ad un mercato unico, attivandosi per una:
1. razionalizzazione delle deroghe vigenti,
2. semplificazione degli obblighi fiscali
3. introduzione dello sportello unico (cd. One stop shop)
4. semplificazione delle procedure di rimborso a soggetti non residenti
5. modifica del luogo di tassazione per alcuni tipi di cessione/di alcuni servizi
6. revisione del regime di tassazione delle piccole imprese
7. rifusione della VI direttiva IVA
8. lotta alla frode fiscale
9. individuazione di un meccanismo per l’abolizione della doppia imposizione in singoli casi
10. esame delle diverse opzioni, facoltà e disposizioni transitorie
11. studio critico sul sistema e sui suoi possibili sviluppi
Con l’introduzione delle nuove regole la Commissione tende a spingere gli stai membri verso
l’adozione di comportamenti uniformi ed evitare ogni possibile concorrenza fiscale.

2. LE FONTI COMUNITARIE DELL’IMPOSTA


Trattato, regolamenti, direttive, CGUE (Corte di Giustizia dell'UE)
Particolare rilevanza ha il Comitato IVA, previsto dall’art. 398 dir. 112/2006:
un organismo costituito dai rappresentanti di tutti gli stati membri e presieduto da un
rappresentante della Commissione.
Tale organismo si occupa di esaminare:
 le consultazioni degli Stati membri che intendono introdurre misure di deroga alla direttiva
IVA a fini semplificazione, antifrode e simili;
 le questioni interpretative colte ad individuare una corretta applicazione delle
norme;
 le questioni sottoposte di volta in volta dai singoli stati.

CAP. II: LA STRUTTURA GIURIDICA DELL’IVA


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1. LA NATURA GIURIDICA DELL’IVA
L’IVA è un’imposta generale sui consumi che, nel suo modello teorico, colpisce solo
l’incremento di valore che un bene/servizio acquista ad ogni passaggio economico (il valore
aggiunto) a partire dalla fase della produzione fino a quella del consumo del bene/servizio.

L’IVA però si presenta come un’imposta tendenzialmente neutrale per l’operatore


economico in quanto, per effetto di un sistema di detrazione e di rivalsa, il tributo grava sul
consumatore finale del bene/servizio ed è, in linea di principio, neutrale per il
cedente/prestatore dello stesso.
Infatti questi ultimi possono detrarre l’imposta pagata sugli acquisti dei beni/servizi effettuati
nell’esercizio dell’impresa, arte o professione dell’imposta che i medesimi addebitano, a titolo di
rivalsa, ai propri clienti, acquirenti dei beni o committenti dei servizi prestati.
Quindi l’IVA rappresenta un costo solo per i soggetti che non possono esercitare il diritto
alla detrazione e quindi, di regola, per i consumatori finali.

La natura di imposta sul consumo emerge anche dalla giurisprudenza della CGUE e dalla
giurisprudenza italiana.
Pertanto non si può accogliere la tesi che vede nell’IVA un’imposta sulle attività/sugli
scambi posti in essere dagli imprenditori/artisti/professionisti: accogliendo tale
impostazione, infatti si finirebbe per snaturare il carattere fondamentale dell’IVA che è
quello della sua neutralità nei confronti degli operatori economici.
Tale ricostruzione non viene meno neanche in presenza di operazioni esenti, che non danno luogo
all’addebito dell’imposta in quanto, nel porre in essere tali operazioni l’onere impositivo rimane a
carico dell’imprenditore/artista/professionista.

Dal punto di vista della STRUTTURA GIURIDICA del tributo, occorre ricondurre l’imposta alla
struttura di fondo che caratterizza la gran parte dei tributi.
Difatti, la discendenza costituzionale della regolamentazione legale ha imposto la disciplina del
presupposto, della base imponibile, dei soggetti e dell’aliquota, riconducendosi la produzione
dell’effetto obbligatorio costituente la base giuridica dell’imposizione al verificarsi della situazione
di fatto contemplata dalla legge.
Le esigenze di controllo e di applicazione generalizzata sono state soddisfatte mediante
l’apprestamento di una disciplina attuativa di particolare dettaglio che spesso rinvia ad istituti di
diritto comune, ma anche a figure negoziali proprie della prassi di specifici settori mercantili.
Tale alto livello di dettaglio della disciplina caratterizza l’IVA.

2. I SOGGETTI PASSIVI

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Il meccanismo di applicazione dell’IVA è particolare perché si riscontra una scissione tra soggetti
tenuti all’adempimento degli obblighi formali e strumentali (imprenditori, artisti e professionisti) e
coloro nei cui confronti l’imposta è destinata a gravare in via definitiva (i consumatori finali).
In particolare, il legislatore, invece di definire espressamente il presupposto dell’imposta, ha
preferito fare riferimento alle operazioni imponibili, individuando gli elementi oggettivi e
soggettivi che rendono applicabile l’IVA.
Ai sensi dell’art. 1 DPR 633/1972, affinchè un’operazione possa dirsi rilevante ai fini IVA occorre che
(Elemento oggettivo) consista in una :
 cessione di beni o
 prestazione di servizi o
 acquisto intracomunitario o
 importazione
(Elemento soggettivo) sia effettuata, ad eccezione delle importazioni nell’esercizio di:
 imprese/arti/professioni
(Elemento spaziale) A tali elementi si aggiunge quello della territorialità: le suindicate operazioni
devono essere effettuate NEL TERRITORIO DELLO STATO → Tale elemento costituisce il limite della
potestà impositiva di ciascuno Stato e solo con una corretta applicazione dei principi di
territorialità si possono evitare i fenomeni di doppia imposizione o di detassazione delle operazioni.

Sotto il profilo soggettivo, il meccanismo di funzionamento dell’IVA consente di distinguere 2


tipologie di soggetti:
- il contribuente di fatto, rappresentato dal consumatore finale, che pur non essendo il
soggetto passivo dell’imposta ne sopporta l’onere economico (è “inciso” dall'imposta)
- il contribuente di diritto, cioè il soggetto passivo, rappresentato dall’imprenditore o dal
lavoratore autonomo, su cui gravano tutti gli obblighi di gestione del tributo (contabili, di
fatturazione, di versamento, ecc.) ma per il quale l’imposta è tendenzialmente neutrale dal
punto di vista economico non rappresentando un costo della gestione.
La tecnica operativa scelta consente di attuare un’imposizione generale sui consumi proporzionale
al prezzo dei beni/servizi, indipendentemente dal numero di trasferimenti che intervengono prima
del momento impositivo finale.
Si evidenzia così la caratteristica principale di questa imposta che è quella di evitare ogni cumulo e
di colpire una sola volta il prezzo dei beni e dei servizi nella fase finale.

3. LE OPERAZIONI IMPONIBILI
Analisi degli elementi

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L’elemento oggettivo della fattispecie è costituito da operazioni imponibili, individuate dall’art. 1
DPR 633/1972.
Le operazioni possono essere distinte in 2 macro-categorie:
A) operazioni RIENTRANTI nel campo di applicazione dell’imposta,
in cui si comprendono: a) le operazioni imponibili
b) le operazioni non imponibili
c) le operazioni esenti

B) operazioni FUORI dal campo di applicazione dell’imposta, di cui fanno parte le operazioni
escluse.
A ciascuna di queste operazioni corrisponde un diverso regime giuridico e diverse regole
applicative.

Le operazioni imponibili comprendono:


- le cessioni di beni (compiute nel territorio dello Stato nell'esercizio di
imprese/arti/professioni)
- le prestazioni di servizi (compiute nel territorio dello Stato nell'esercizio di
imprese/arti/professioni)
- le importazioni (da chiunque effettuate)
Le operazioni imponibili comportano l’applicazione di un’aliquota IVA (4%, 10% o 21% →
dal 1 luglio 2013: 22%) e all’adempimento degli obblighi di fatturazione e registrazione,
concorrendo a determinare il volume d’affari del contribuente.
Le operazioni non imponibili sono quelle operazioni relative a rapporti commerciali con
l’estero, alle quali non viene applicata l’imposta, pur restando soggette agli obblighi di
fatturazione, registrazione ecc. Concorrono a determinare il volume d’affari e consentono
la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti.
In particolare costituiscono operazioni non imponibili quelle di cui agli articoli del DPR n.
633 del 1972:

-bis, Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione


o connessi agli scambi internazionali

i non imponibili)
del DL n. 331 del 1993.
Anche le operazioni esenti concorrono a formare il volume d’affari, implicano
l’assolvimento degli obblighi formali e non comportano l’addebito dell’imposta. A

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differenza delle operazioni non imponibili però non consentono di detrarre l’imposta
assolta sugli acquisti.
Tali operazioni sono elencate TASSATIVAMENTE dall’art. 10 del D.P.R. 633/1972 e costituiscono una
categoria eterogenea che trova la propria giustificazione in ragioni di diversa natura:
• sociale → riguardando prestazioni che interessano l'intera collettività (es. servizi di trasporti
pubblici, prestazioni sanitarie, scolastiche)
• fiscale → portano ad esonerare dall'IVA operazioni già soggette ad altro tributo (es.
operazioni relative al lotto o alle lotterie nazionali)
• economico-commerciali → es. la cessione di beni che non hanno consentito la detrazione
dell'imposta a monte
Le operazioni esenti rappresentano una forma di agevolazione per il consumatore finale, cui non
viene addebitata alcuna imposta, ma sono favorite ai fini IVA solo nella misura in cui la loro
effettuazione richieda un modesto ammontare di acquisti soggetti al tributo, poiché in presenza di
esse la detrazione dell'imposta sugli viene proporzionalmente limitata (e quindi prevedibilmente
trasferita economicamente sul costo del bene o servizio).
L’esenzione dell’IVA è perciò tanto più conveniente quanto più si tratta di prestazioni “ad alto
valore aggiunto” rispetto ai servizi e ai beni necessari ad effettuarle.
Le operazioni fuori dal campo di applicazione dell’imposta (Punto B) sono costituite da
tutte quelle operazioni non soggette, escluse o fuori dell'ambito di applicazione dell'IVA,
perché per loro natura /previsione di legge manca uno degli elementi previsti dall’art. 1.
Tali operazioni NON sono soggette agli obblighi di rilevazione dell’IVA, salve le ipotesi in cui è
richiesto l’assolvimento di alcuni obblighi a fini di cautela fiscale, e NON danno diritto alla
detrazione dell’imposta.

In definitiva, i 3 requisiti (oggettivo, soggettivo e spaziale) contemplati dall'art. 1 devono essere


contemporaneamente presenti, giacché se manca anche solo uno l’operazione è da considerarsi
fuori dal campo IVA e, in genere, non è soggetta a nessun obbligo strumentale all’applicazione
dell’imposta.

4. L’ELEMENTO OGGETTIVO DEL PRESUPPOSTO. LE CESSIONI DI BENI

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Affinché un’operazione integri il presupposto oggettivo dell’IVA deve essere inquadrata tra le
cessioni di beni o tra le prestazioni di servizi.
L’articolo 2 identifica tali cessioni di beni, e le operazioni ad esse assimilate, escludendone alcune
che pur avendone i requisiti non vengono considerate cessioni per espressa disposizione legislativa
(fattispecie escluse).
Si considera cessione ogni atto a titolo oneroso che ha per oggetto il trasferimento della
proprietà di un bene o il trasferimento di un altro diritto reale di godimento su beni di ogni
genere.
Le cessioni di beni, per essere imponibili ai fini IVA, devono essere onerose, ossia
comportare il pagamento di un corrispettivo ovvero devono avere come controprestazione
la cessione di un altro bene o un obbligo di fare, non fare o permettere (permuta tra beni
diversi ovvero permuta di beni contro prestazioni di servizi).
La cessione di beni presuppone, un effetto traslativo o costitutivo della proprietà/di altro diritto
reale → Per questo motivo le somme corrisposte a titolo di indennizzo o risarcimento del danno,
nonché i depositi cauzionali in relazione a compravendite sono irrilevanti ai fini IVA, in quanto
mancano della natura corrispettiva.
La cessione di beni NON include quegli atti con cui si trasferisce la semplice disponibilità materiale
del bene (es. noleggio, locazione..) nonché gli acquisti avvenuti a titolo originario (es. occupazione,
usucapione).
L’effetto traslativo o costitutivo del diritto reale NON presuppone il requisito della volontà e
perciò potranno ricomprendersi nella nozione di cessione dei beni anche i trasferimenti
disposti per ordine della P.A./Autorità Giudiziaria.
Per quanto riguarda l’individuazione dei diritti reali di godimento occorre fare riferimento sia a
quelli previsti dal c.c. (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, diritto di superficie) sia a quelli rimessi
all’autonomia delle parti (servitù prediali) o creati dal legislatore (occupazione d'urgenza nei
procedimenti ablatori).
Stabilita la regola definitoria, l’art. 2, 2° co. prevede poi una serie di operazioni che pur non
rispettando i requisiti indicati nel comma 1, sono considerate cessioni agli effetti della disciplina Iva
→ cd. FATTISPECIE ASSIMILATE.
Le fattispecie assimilate alle cessioni di beni sono:
- vendita con riserva di proprietà → il legislatore anticipa il momento dell'imponibilità all'atto della
stipula del contratto, anziché attendere che si realizzi la condizione sospensiva (il pagamento del
prezzo);
- locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per le parti → anche qui, il
legislatore anticipa il momento impositivo all'atto della stipula del contratto, anziché attendere il
pagamento dell'ultima rata del canone;
- passaggi di beni in esecuzione dei contratti di commissione → Tali contratti si distinguono in due
diverse tipologie:
a) contratti di commissione alla vendita (il commissionario acquista il bene dal committente e
lo vende a terzi);
b) contratti di commissione all’acquisto ( il commissionario acquista il bene dai terzi e lo vende
al committente).
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- cessione gratuita di beni che non rientrano normalmente nell’attività di produzione o
commercializzazione (con esclusione dei beni di costo inferiore a 25,82 euro o per i quali non è
stata operata la detrazione);
- altre cessioni gratuite, rappresentate dall’autoconsumo (=dal consumo personale o familiare
dell'imprenditore o degli artisti/professionisti), dalla destinazione di beni ad altre finalità estranee
all’impresa/arte/professione e dalla assegnazione di beni ai soci di società.

Le fattispecie escluse sono invece previste dal 3° co dell’art. 2. A queste non si applica l’IVA pur in
presenza di tutti i requisiti che darebbero luogo alla configurabilità di una cessione di beni.
Si tratta di:
- le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro (contributi, sovvenzioni senza valore
di corrispettivo);
- le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (compresi i consorzi e le associazioni o altre
organizzazioni) che hanno per oggetto aziende o rami di aziende → trattandosi di atti di
riorganizzazione dell'impresa, tali cessioni NON rientrano nell'attività svolta dalla stessa, e NON
sono rivolte ai consumatori finali;
- le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;
- le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. I suddetti
campioni per essere esclusi dall’IVA devono presentare due requisiti: essere contrassegnati per la
qualità di campioni, essere di modico valore, che può individuarsi, in analogia alle franchigie
doganali, in circa 22 euro;
- i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe
operazioni poste in essere da altri enti → si tratta, anche in questo caso, di atti di mera
organizzazione dell'impresa, privi di effetti traslativi;
- le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari. Tali beni non sono esclusi se
sono commercializzati a fini diversi da quelli connessi alla loro natura, come nel caso di francobolli
da collezione;
- le cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premi.

5. LE PRESTAZIONI DI SERVIZI

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La necessità di distinguere le cessioni di beni dalle prestazioni di servizi deriva dagli effetti giuridici
che scaturiscono da tali operazioni: infatti, anche se entrambe rientrano nell’ambito applicativo
dell’imposta, il loro regime impositivo si diversifica sotto diversi aspetti.
L’art. 3, 1° co D.P.R. 633/1972 stabilisce che costituiscono “prestazioni di servizi quelle rese
verso corrispettivo e dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato,
spedizione, agenzia, mediazione, deposito e, in genere, da obbligazioni di fare, di non fare e
di permettere qualunque ne sia la fonte”.
Gli elementi che caratterizzano tali operazioni sono, pertanto, 2:
- l’onerosità: in quanto vengono effettuate verso un corrispettivo. Infatti, le prestazioni
di servizio, se gratuite, sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA, a meno che non rientrino
nell'ipotesi di autoconsumo;
- la dipendenza da contratti tipici: contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, agenzia,
deposito, spedizione, ... Si tratta di un elencazione meramente esemplificativa, la quale rimanda
alla disciplina del c.c..
Sono previste alcune fattispecie assimilate al 2° co, art. 3 → = operazioni che, in senso tecnico,
non sarebbero prestazioni di servizi in quanto mancanti di taluni requisiti, ma che sono considerate
come tali dal legislatore. Esse sono:
- locazione, affitto, noleggio e simili (compreso leasing);
- diritti d’autore, invenzioni e marchi;
- prestiti di denaro e titoli non rappresentativi di merci;
- somministrazioni di alimenti e bevande;
- cessioni di contratti, ad eccezione di quelli aventi ad oggetto cessioni di beni non soggette ad IVA,
relativi a terreni non edificabili, denaro e crediti in danaro e aziende e rami di aziende;
- assegnazione ai soci relative a prestazioni di servizi;
- mandato senza rappresentanza (intermediazione di servizi);
- prestazioni gratuite delle imprese, quando:
• sono rese a terzi;
• costituiscono autoconsumo;
• sono di valore unitario superiore a 25,82 euro e per le quali è detraibile l’imposta.

Per quanto concerne il MANDATO, occorre preventivamente distinguerlo in due tipologie:


– mandato con rappresentanza: il mandatario agisce in nome e per conto del mandante e il terzo
fatturerà la prestazione direttamente al mandante, il quale riceverà separatamente la fattura per la
provvigione da parte del mandatario;
– mandato senza rappresentanza: il mandatario agisce in nome proprio ma per conto del
mandante, il terzo fatturerà al mandatario il quale rivenderà il servizio al mandante. Quest'ultimo
riceverà un'unica fattura emessa dal mandatario e contenente il valore della prestazione e la
provvigione da questi percepita.
Tra le PRESTAZIONI GRATUITE il legislatore individua tre differenti fattispecie:

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1. prestazioni gratuite imponibili rese da imprese a terzi o destinate al consumo
personale o famigliare dell’imprenditore (c.d autoconsumo) purché si verificano due
condizioni espressamente richieste:
A) che il valore della prestazione sia superiore a 25,82 €)
B) che l’imposta sui relativi acquisti sia detraibile
2. prestazioni gratuite non imponibili, per le quali non si verificano le suddette condizioni (per
esempio una consulenza gratuita resa da un professionista );
3. prestazioni espressamente escluse dalla legge, per esempio la somministrazione ai
dipendenti di pasti nelle mense aziendali o la cosiddetta “pubblicità progresso”

Vi sono infine prestazioni di servizi che, sebbene dotate dei requisiti necessari per l'imponibilità ai
fini IVA, vengono espressamente escluse dal legislatore (art. 3/4):
– cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d’autore effettuate dagli autori e loro
eredi o legatari;
– prestiti obbligazionari e relative prestazioni di mandato e di intermediazione;
– cessioni di contratti relativi a:
▪ cessioni di denaro o crediti in denaro;
▪ cessioni o conferimenti di aziende o rami di aziende;
▪ cessioni di terreni non edificabili;
– conferimenti di servizi;
– prestazioni di mandato e di mediazione relative alla cessione dei diritti d’autore da parte
degli autori o loro eredi;
– provvigioni del commissionario e dell’intermediario senza rappresentanza (non assumono
propria autonomia, ma vengono ricomprese direttamente nel prezzo di vendita);
– prestazioni di servizi spettacolistici in relazione agli accessi gratuiti autorizzati.

6. LE IMPORTAZIONI

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La disciplina dell'IVA è contenuta anche nel d.l. 331/1993, conv l. 427 /1993, che regola i rapporti
intracomunitari.
Con riferimento agli scambi con l’estero, l’Italia e gli altri stati membri hanno adottato il PRINCIPIO
DELLA TASSAZIONE NEL PAESE DI DESTINAZIONE, da cui consegue:
• la tassazione delle importazioni
• la detassazione delle esportazioni.
L’art. 1, 1° co DPR 633/1973, nell’individuare le operazioni imponibili distingue tra:
1. Operazioni interne
2. Acquisti intracomunitari
3. Operazioni di importazione
Queste 3 categorie hanno presupposti differenti ma sono tutte legate con il territorio dello Stato.
Con “importazioni” ci si riferisce all’entrata fisica nel territorio dello stato di beni
provenienti da paesi terzi (indipendentemente dal negozio giuridico, oneroso o gratuito, in
base al quale avviene il trasferimento), con “acquisti intracomunitari” ci si riferisce a beni
provenienti da paesi comunitari.
I beni importati sono tassati allo stesso modo di quelli prodotti nello stato.
I beni esportati non sono soggetti all’imposta e comportano la restituzione dell’imposta che ha
gravato su tali beni all’interno dello stato.
Le importazioni sono assoggettate all’IVA indipendente dal soggetto che le pone in essere, a
prescindere dal fatto che siano effettuate nell’ambito di un’attività economica.
Le regole di applicazione dell’IVA dovuta sulle importazioni sono però diverse da quelle ordinarie,
in quanto il tributo è amministrato dagli uffici doganali ed applicato secondo le regole doganali (art.
69, 1° co). Inoltre, l’imposta è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione doganale,
senza detrazioni, a differenza dell’IVA sugli scambi interni che è pagata periodicamente su una
massa di operazioni.

7. L’ELEMENTO SOGGETTIVO DEL PRESUPPOSTO. L’ESERCIZIO DI IMPRESE

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Perché una cessione di beni o una prestazione di servizi rientri nel campo di applicazione dell’IVA
occorre che sia posta in essere nell’esercizio di imprese, arti o professioni (elemento soggettivo).
La dimensione soggettiva del presupposto non va confusa
• NE' con la soggettività passiva del tributo, che può non coincidere con la riferibilità
dell’operazione imponibile,
• NE' con la situazione espressiva della capacità contributiva colpita dal tributo, che deve di
regola ritenersi riferibile al consumatore finale che resta inciso economicamente dall’imposta.
Senza dubbio, l’esercizio dell’attività ricomprende, oltre alle prestazioni tipiche della singola
impresa o professione, anche quelle che, comunque, utilizzano i beni e le strutture impiegate
nell’esercizio dell’attività → Rientrano, pertanto, in tale categoria le cessioni di beni utilizzati come
strumentali nell’esercizio dell’attività medesima ed anche le prestazioni di servizi rese utilizzando le
strutture imprenditoriali o professionali.
Deve considerarsi esercizio di impresa, ai sensi dell’art. 4 del DPR 633/1972, l’esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli
artt. 2195 e 2135 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, NONCHE' l’esercizio di
attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non
rientrano nell’art. 2195 c.c.
La nozione di imprenditore ai fini IVA è simile a quella adottata per l’IRPEF, con l’unica differenza
che:
• per quella ai fini IVA sono compresi anche gli imprenditori agricoli
• per quella ai fini IRPEF l’attività agricola da’ luogo a reddito di impresa solo qualora vengano
superati i limiti quantitativi dell’art. 32, 2° co. lett. b) e c) TUIR (Testo Unico delle Imposte sui
Redditi)
Più precisamente, le attività commerciali ed agricole devono essere esercitate in modo:
– Abituale (concetto NON definitivo dal legislatore, e quindi rimesso all’interprete, si richiede
un certo grado di stabilità, anche se compatibile con interruzioni, ad es stagionali;
– non necessariamente esclusivo → NON è necessaria l'esclusività dell'esercizio dell'attività
commerciale/agricola.

Come per l’IRPEF, le attività di cui all’art. 2195 c.c. sono considerate oggettivamente commerciali,
a nulla rilevando la circostanza che siano organizzate o meno in forma di impresa (a differenza
della nozione dell’art. 2082 c.c. di imprenditore, dove l'organizzazione è considerata un elemento
caratterizzante).
Per questo motivo rientrano nella definizione di impresa una vasta gamma di soggetti: dalla grande
industria, al piccolo artigiano, al venditore ambulante → è infatti sufficiente svolgere abitualmente
una delle attività di cui agli artt. 2195 c.c. o 2135 c.c. affinchè la cessione del bene o la prestazione
del servizio costituisca un'operazione imponibile ai fini IVA.

Di converso, NON sono imponibili, per difetto dell’elemento soggettivo del presupposto, le cessioni
di beni/prestazioni di servizi effettuate:
a) da persona fisica al fuori dell’esercizio professionale di attività commerciale o agricola;
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b) da ente pubblico o privato, diverso dalle società commerciali, non avente ad oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.
Vale a dire: per gli enti non commerciali rientrano nel campo di applicazione dell’IVA solo le
operazioni compiute nello svolgimento di attività secondaria commerciale o agricola
eventualmente esercitata, mentre con riferimento all’attività istituzionale tali enti sono considerati
consumatori finali, con conseguente estraneità delle operazioni poste in essere dal circuito dell'IVA.

8. L’ESERCIZIO DI ARTI E PROFESSIONI


L’esercizio di arti e professioni, disciplinato dall’art 5 del DPR n. 633/1972, è “l’esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo, da
parte di persone fisiche ovvero di società semplici o di associazioni senza personalità
giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse”.
L’abitualità e la professionalità sussistono ogni qualvolta un soggetto pone in essere con regolarità,
sistematicità e ripetitività una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati al conseguimento di
uno scopo. Non si ha soggettività passiva, quindi, per tutti quegli atti economici posti in essere in
modo del tutto sporadico o accidentale.
Anche nell'ambito dell'IVA, inoltre, ccome ai fini IRPEF, la legge NON richiede l’esistenza di una
organizzazione per l’esercizio dell’attività professionale, NE', tanto meno, l’esclusività nell’esercizio
della stessa. La presenza di un’organizzazione di persone e/o cose può essere, semmai, utilizzata al
fine di provare l’abitualità dell’attività esercitata.
Resta ESCLUSA dall’imponibilità ad IVA ogni attività di lavoro subordinato, mentre rientra
nell’esercizio di arti e professioni lo svolgimento di ogni attività di lavoro autonomo professionale,
tanto da parte di persone fisiche, quanto da parte di società semplici o associazioni senza
personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività
stesse.
Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e rimangono escluse dal campo di
applicazione del tributo le prestazioni rese sulla base di rapporti giuridici di collaborazione
coordinata e continuativa da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di
lavoro autonomo (art. 5, 2° co); così come le prestazioni di lavoro effettuate in base a rapporti di
associazione in partecipazione che, anche ai fini delle imposte sui redditi, sono considerate
produttive di redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo.

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CAP. III: LA TERRITORIALITA’ DEL TRIBUTO

1. L’ELEMENTO SPAZIALE DEL PRESUPPOSTO: LA TERRITORIALITA’


L’IVA va collocata tra le imposte su base territoriale. La sua caratteristica, infatti, è la delimitazione
dell’area dell’impositività in collegamento alla dimensione territoriale in cui si manifesta
l’operazione in cui concorrano l’elemento oggettivo e soggettivo del presupposto (per cui
un’operazione è rilevante agli effetti IVA se possiede congiuntamente i 3 requisiti).
Le cessioni di beni/prestazioni di servizi poste in essere dai soggetti passivi d’imposta devono, ex
art. 1 DPR 633/1972, essere effettuate nel territorio dello Stato.
Invero, ai fini della verifica della dimensione territoriale del tributo rilevano due ambiti territoriali:
- statale nazionale (territorio della Repubblica Italiana)
- comunitario (territorio dell'UE)
che consentono di distinguere tra :
1. operazioni nazionali (o interne) → tra soggetti residenti in Italia
1. operazioni intracomunitarie → tra soggetti residenti in Stati dell’UE
2. operazioni extracomunitarie → che comportano uno scambio tra uno Stato membro e uno
stato extracomunitario.
Gli art. 7 ss contengono la disciplina che indica i criteri da seguire per verificare l’esistenza del
requisito della territorialità.

Territorio dello Stato → si identifica col territorio politico della Rep. It., cioè quello soggetto alla
sovranità dello Stato con l’esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e le acque nazionali
del lago di Lugano che invece sono territori extradoganali e perciò esclusi dal territorio fiscale della
Comunità.

Territorio della Comunità → è il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato


istitutivo della UE.

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2. LA TERRITORIALITA’ NELLE CESSIONI DI BENI
Il criterio fondamentale nella determinazione della territorialità relativamente alle cessioni
di beni è il luogo di esistenza fisica dei beni stessi, ossia dove si trovano al momento della
cessione (mentre il luogo di stabilimento del cedente/cessionario rileva solo ai fini degli
adempimenti).
Tuttavia, mentre per i beni immobili per determinare il luogo di effettuazione della cessione è
sufficiente la presenza fisica sul territorio dello stato, per i beni mobili materiali sono necessari 2
elementi:
1. la presenza fisica sul territorio dello Stato (così come per i beni immobili)
2. La natura del bene (nazionale, comunitario, in regime di temporanea importazione).
La mancanza di uno dei due elementi porta la cessione fuori del campo IVA (es. beni in transito o
depositati soggetti alla vigilanza doganale).

NON rientrano nel campo di applicazione dell'IVA, invece, le cessioni di beni mobili di provenienza
da altro Stato membro introdotti in Italia per essere installati, montati o assemblati → al riguardo,
l’art. 7bis da’ rilevanza all’atto finale di consegna del bene, dopo che lo stesso è stato in installato,
montato o assemblato.
Il 2° co art. 7bis prevede 2 DEROGHE rispetto al principio generale che ricollega la rilevanza
territoriale con la presenza fisica del bene nel territorio dello Stato:
1. la prima concerne la cessione di beni a bordo di aereo/nave/treno= si considerano
effettuate nel territorio dello Stato solo se è qui il luogo di partenza;
2. la seconda riguarda la cessione di energia e gas. La territorialità in questo caso è collegata
alla qualità del cliente o al luogo del materiale utilizzo. Pertanto è necessario individuare se
l’acquirente è un soggetto passivo rivenditore, cioè un operatore economico la cui principale
attività è la rivendita di beni. In questo caso, la cessione si considera effettuata in Italia se il
cessionario è ivi stabilito, con ricorso al meccanismo di inversione contabile qualora il cedente non
sia stabilito nello stato.
Se il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, la cessione si considera effettuata nello stato
solo se i beni sono usati/consumati in Italia.

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3. LA TERRITORIALITA’ NELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI
Dal 1° gennaio 2010 le regole relative alla territorialità IVA di un’operazione, con particolare
riferimento alle prestazioni di servizi, hanno subito profonde modifiche a seguito dell’attuazione
del cosiddetto Pacchetto IVA, adottato in sede comunitaria il 12 febbraio 2008.
La Direttiva n. 8/2008, che ridisegna il luogo di tassazione dei servizi, si presenta come una norma
in progress perché la sua operatività e le sue modifiche sono ripartite nel tempo. (La dir. 2008/8è
stata recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs n. 18 del 2010 che ha rimodulato l’ex art. 7 del
DPR n. 633/1972, in sette nuovi articoli).
La novità principale consiste nella previsione di DUE REGOLE GENERALI.
1. La prima riferita ai servizi forniti a soggetti passivi di imposta, o meglio soggetti muniti di
numero di partita IVA – c.d. servizi Business to Business (servizi B2B), per i quali il luogo di
imposizione è quello in cui risiede il committente del servizio, purché identificato ai fini IVA (art. 44
dir. 2006/112).
2. La seconda è riferita ai servizi forniti a soggetti privati - business to consumer (c.d. servizi
B2C) per i quali si conferma la regola già in vigore e quindi la territorialità va individuata con
riferimento al luogo in cui il prestatore del servizio è stabilito (art. 45 dir. 2006/112/CE).
Con questa rielaborazione del principio di territorialità per le prestazioni di servizi si intende:
- avvicinare la tassazione di una prestazione di servizi al luogo di consumo della stessa,
- semplificare gli adempimenti per gli operatori economici,
- permettere un più agevole recupero dell’IVA per i soggetti passivi non stabiliti.
In questo modo il nuovo sistema introduce una netta demarcazione tra le prestazioni rese nei
confronti dei soggetti d’imposta e quelle verso i privati → Infatti la territorialità delle prestazioni di
servizi “generiche” è ricondotta dal legislatore al luogo di stabilimento del committente, mentre
nei rapporti aventi ad oggetto prestazioni di servizi verso consumatori finali il legislatore conferma
come luogo di tassazione quello in cui è stabilito il prestatore.
Per evitare una eccessiva delocalizzazione dei servizi con conseguenti perdite di gettito per le casse
degli stati, sono previste delle deroghe. In particolare, sono previste 2 tipologie di deroghe:
• quelle previste sia per le prestazioni tra soggetti economici che verso consumatori
• quelle operanti solo per i servizi resi a privati consumatori.

4. LA REGOLA GENERALE NEI RAPPORTI TRA OPERATORI ECONOMICI (B2B)

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L’art. 7ter prevede che i servizi generici resi a soggetti passivi stabiliti in Italia non siano più tassati
con riferimento al Paese del prestatore, bensì siano tassati con riferimento al Paese di stabilimento
del committente, generalizzando quella che in precedenza si presentava come una deroga del
sistema.
Tuttavia, la norma comunitaria consente la possibilità di far ricorso, in modo pressoché
generalizzato, al criterio dell’utilizzo, ossia di definire la territorialità di una operazione
considerando il luogo dove la stessa è effettivamente utilizzata, SIA per quelle operazioni che
sarebbero territorialmente rilevanti in Paesi terzi, ma sono utilizzate nel territorio dello Stato SIA
per il caso opposto (territorialmente rilevanti nello Stato, ma sono utilizzate al di fuori della
Comunità).
Il nuovo assetto e l’ampliamento della categoria delle prestazioni generiche trova la sua ragione:
• nella volontà del legislatore comunitario di avvicinare il luogo di tassazione dei servizi al
luogo di fruizione degli stessi;
• nella necessità di rendere più agevoli gli adempimenti dei soggetti interessati ed evitare che
il committente del servizio si trovi a dover corrispondere l’IVA in un Paese diverso dal suo per poi
chiedere il rimborso in quello stesso Paese.
Con la nuova disciplina è previsto che dal 1.1.2010, sono tassabili in base al luogo di stabilimento
del committente le seguenti prestazioni:
– prestazioni generiche;
– trasporto beni (senza distinzione tra trasporto intracomunitario /interno/ internazionale);
– prestazioni accessorie al trasporto beni (senza distinzione tra trasporto
intracomunitario/interno/ internazionale);
– prestazioni su beni mobili materiali;
– intermediazioni (ovunque sia resa l’operazione sottostante);
– prestazioni già disciplinate dall’art. 7, 4° co lett. d); trattasi in particolare delle seguenti
prestazioni:
▪ locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto,
▪ cessioni di diritti immateriali: royalties, diritti di autore, e simili,
▪ prestazioni pubblicitarie,
▪ consulenza e assistenza tecnica o legale, compresa la formazione e l’addestramento del personale,
▪ telecomunicazione, radiodiffusione e televisione,
▪ prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici,
▪ prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative,
▪ prestazioni relative a prestiti di personale,
▪…
A queste categorie, dal 1°.1.2011 vanno ad aggiungersi anche i servizi culturali, artistici, sportivi,
scientifici, educativi, ricreativi e simili con esclusione delle prestazioni di accesso.
5. I SOGGETTI INTERESSATI: a) l'operatore economico

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A decorrere dal 1°.1.2010 mutano i soggetti interessati dalle disposizioni relative alle prestazioni
generiche → Il riferimento ai rapporti tra soggetti passivi (B2B) si estende anche agli enti non
commerciali e agli enti non soggetti, cioè a persone giuridiche che non svolgono un’attività
commerciale.
In sostanza l’ampliamento delle categorie di soggetti comporta che la tassazione dei servizi
avvenga nel Paese di stabilimento del committente quando ci troviamo di fronte ad un:
- operatore economico “che agisce in quanto tale”;
- ente non commerciale, anche per le prestazioni ricevute nell’ambito dell’attività istituzionale;
- ente non soggetto, a condizione che sia già munito di un numero identificativo ai fini IVA

Operatore economico
L’art. 7-ter, co. 2, lett. a), individua come soggetti passivi “i soggetti esercenti attività
d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi
limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell'esercizio di tali attività”.
La prima distinzione operata dal legislatore riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche, per i
quali i servizi vanno considerati sempre effettuati nell’esercizio dell’attività economica svolta, e di
conseguenza sono tassati nel luogo di stabilimento del committente.
Al contrario, per le persone fisiche è necessario tener conto anche della natura della prestazione,
in quanto se acquisita per esigenze personali (non rientranti nell’esercizio di impresa, arte o
professione), il rapporto va configurato come verso il consumatore (B2C) con spostamento della
tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore.
Lo schema normativo va visto sia in relazione alle prestazioni rese che a quelle ricevute, in quanto,
per le prestazioni rese, il prestatore nazionale deve avere la certezza che nel momento in cui rende
una prestazione ad un soggetto non stabilito questa deve essere detassata in Italia per essere
assoggettata ad imposizione nel Paese del cliente e questo impone una corretta individuazione
della qualità del proprio cliente.
La possibilità di individuare il cliente come soggetto passivo comporta preliminarmente la presenza
di 2 condizioni:
– il cliente comunica al prestatore il suo numero di identificazione IVA,
– la natura della prestazione sia tale da poter ritenere che trattasi di un servizio reso nell’ambito
dell’attività economica.
Non sempre la verifica delle due condizioni è però agevole (Al prestatore, peraltro, deve essere
riconosciuta la buona fede nel ritenere il proprio cliente soggetto passivo qualora abbia
provveduto a verificarne la qualifica) → Un ruolo importante, ai fini della corretta individuazione
del luogo di stabilimento del cliente (non residente), lo gioca l’eventuale presenza di una sua
stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Il fatto che una stabile organizzazione partecipi alle operazioni poste in essere dalla sua casa madre
nel territorio dello Stato qualifica il soggetto non residente come soggetto ivi stabilito (art 7, 1co
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lett d) → La qualifica alla stabile organizzazione come “soggetto stabilito” impone che gli obblighi
IVA che gravano su di essa, oltre a riguardare operazioni dalla stessa concretamente effettuate,
sono estesi anche a quelle realizzate dalla casa madre nel territorio dello Stato con la sua
partecipazione.
La stabile organizzazione costituisce un criterio di collegamento territoriale per le prestazioni di
servizi anche finalizzato ad evitare fenomeni di doppia o mancata imposizione qualora determinate
prestazioni interessino il territorio di uno o più paesi e siano rese da o nei confronti di soggetti non
residenti.
L'INTERPRETAZIONE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA DELL'UE ha portato a considerare rilevante un
«centro di attività stabile» (stabile organizzazione), diverso dalla sede, qualora lo stesso abbia una
consistenza minima, data dalla presenza permanente dei mezzi umani e tecnici, necessari e idonei
per porre in essere in modo autonomo determinate prestazioni di servizi.
Ne derivano 3 CONDIZIONI necessarie per la sussistenza di una stabile organizzazione ai fini IVA:
- l'esistenza di un luogo fisso a disposizione del non residente;
- la presenza di un corredo umano e tecnico (correlato alla specifica prestazione di servizi oggetto
di analisi e non tipizzata astrattamente);
- l'effettuazione di prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell'imposta;
Diversamente da quanto accade per le imposte dirette, dove tali elementi possono ricorrere
disgiuntamente, in materia di IVA deve ritenersi necessaria la ricorrenza di tutte le condizioni.
(NB: il riconoscimento della soggettività passiva alla stabile organizzazione, in autonomia rispetto
alla casa madre, non mette in discussione l'unitarietà del soggetto giuridico. Indipendentemente
dalla collocazione territoriale in Italia o all'estero e dalla presenza di una sua stabile organizzazione
in uno o più Stati, il soggetto giuridico deve essere considerato sempre nella sua unitarietà).

b) Enti non commerciali ed enti non soggetti


L’ampliamento del concetto di soggetto passivo comporta l’attrazione a tassazione in Italia per le
prestazioni generiche anche quando sono rese a enti, associazioni o altre organizzazioni che non
abbiano per scopo esclusivo o principale lo svolgimento di attività economiche, o che non svolgano
alcuna attività economica.
NB: La modifica allinea la territorialità dei servizi al sistema già in uso per gli acquisti
intracomunitari, per i quali anche gli enti sono assimilati a soggetti passivi, per tassare nel Paese di
stabilimento dell’ente gli acquisti di beni effettuati in altro Stato membro.
Una precisazione in tal senso, per ciò che riguarda le prestazioni di consulenza, è stata fornita dalla
CGUE con la sentenza C-291/2007, nella quale è stato riconosciuto che, per individuare se una
determinata operazione resa ad un ente è territorialmente rilevante nello Stato membro dove è
situata la sede del committente della stessa, il prestatore di servizi deve limitarsi ad accertare che il
ricevente sia un soggetto passivo.

Ai fini delle prestazioni di servizi, l’ente non commerciale assume la qualifica di soggetto passivo in
relazione a tutti gli acquisti di servizi che egli realizza, SIA che siano acquisiti nello svolgimento di
una attività commerciale o agricola, SIA che siano acquisiti nello svolgimento dell’attività

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istituzionale (cioè nell’ambito di una attività che qualificherebbe l’ente alla stregua di un privato
consumatore).
Le due diverse posizioni generano, tuttavia, obblighi e diritti differenti:
– acquisti effettuati nell’ambito dell’attività economica → danno diritto alla detrazione
dell’imposta in sede di liquidazione periodica;
– acquisti di servizi effettuati nell’ambito dell’attività istituzionale → NON permettono la
detrazione e l’ente, debitore dell’imposta, è tenuto a versarla materialmente.
Anche gli enti che non svolgono alcuna attività economica assumono la qualifica di soggetti passivi
nella misura in cui sono già identificati ai fini IVA (= quando hanno un numero di partita IVA).
Questa situazione va strettamente ricollegata con l’effettuazione di acquisti intracomunitari di beni,
per i quali gli enti non soggetti diventano debitori d’imposta in Italia, qualora nel corso dell’anno
solare precedente abbiano effettuato acquisti intracomunitari per un ammontare complessivo
superiore a 10.000 euro, ovvero dal momento in cui nel corso dell’anno superino tale soglia di
acquisti intracomunitari. In alternativa, anche al di sotto della detta soglia, gli enti non soggetti
possono optare per la tassazione in Italia. Allo scopo di consentire agli enti in parola di porre in
essere questi obblighi, viene loro attribuito un numero di partita IVA.
Una volta che l’ente (anche per opzione) sia in possesso del numero di partita IVA sarà riconosciuto
sempre come soggetto passivo ai fini della individuazione del luogo di tassazione dei servizi →
Pertanto, anche se non svolge alcuna attività economica, è considerato debitore dell’imposta, con
l’obbligo di versare materialmente l’IVA applicabile sulle prestazioni ricevute non potendo vantare
alcun diritto a detrazione.

7. LE PRESTAZIONI GENERICHE NEI RAPPORTI CON PRIVATI CONSUMATORI (B2C)


Al contrario di quanto accaduto per le prestazioni di servizi nei rapporti tra operatori economici,
B2B, nei rapporti con privati consumatori le regole di localizzazione dei servizi sono rimaste per lo
più immutate → in linea di principio, i servizi resi a favore di consumatori finali vanno tassati nel
luogo in cui è stabilito il prestatore: quindi sono rilevanti ai fini IVA in Italia le prestazioni di servizi
generiche rese a privati italiani, comunitari e non comunitari quando il prestatore è stabilito in
Italia.

8. IL LUOGO DI PRESTAZIONE DEL SERVIZIO


Il territorio dal quale è reso il servizio può coincidere con il luogo dove il prestatore ha la sede della
sua attività economica oppure con il luogo in cui è stabilita una sede, diversa da quella dove è
svolta materialmente l'attività, che rende materialmente il servizio → valgono, in tal caso, tutte le
considerazioni svolte in precedenza a proposito dell'individuazione del soggetto economico, anche
con riferimento alla stabile organizzazione operativa.

9. LE PRESTAZIONI DI SERVIZI IN DEROGA ALLA REGOLA GENERALE

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Con il riordino della tassazione delle prestazioni di servizi nei rapporti B2B e B2C, la sola regola
generale non è apparsa sufficiente ad assicurare un riavvicinamento della tassazione al luogo di
consumo, per cui sono state conservate alcune deroghe già esistenti, alle quali se ne sono aggiunte
due ulteriori fattispecie:
1) la prima riguarda il luogo di tassazione dei servizi di ristorazione e catering (con una ulteriore
distinzione per ciò che riguarda la ristorazione e catering resa a bordo di navi/aerei/treni nel corso
di trasporti intracomunitari o parti di trasporto intracomunitari);
2) la seconda riguarda la localizzazione delle prestazioni di locazione e simili a breve termine di
mezzi di trasporto.
Per quanto riguarda, invece, i soli rapporti verso consumatori (B2C), sono state conservate le
deroghe già esistenti, aggiungendo ad esse una nuova fattispecie relativa alla locazione a lungo
termine dei mezzi di trasporto.
Infine, con riferimento alle prestazioni rese a privati non comunitari, sono state previste talune
fattispecie di ESCLUSIONE ASSOLUTA dalla tassazione, non derogabili, neanche sulla base
dell’applicazione del criterio di utilizzo.
Ai fini di una più puntuale comprensione delle nuove regole di tassazione si dà ora una indicazione
generale dei criteri derogatori previsti sia per le prestazioni di servizi B2B che per quelli B2C.
L’art. 7quater del DPR n. 633/1972 prevede le seguenti prestazioni di servizi alle quali si applica
una regola diversa da quella generale:
– prestazioni relative ad immobili, tassabili in Italia solo se l’immobile è localizzato sul territorio
dello Stato;
– prestazioni di trasporto passeggeri, territorialmente rilevanti in Italia in ragione della tratta di
trasporto effettuata all’interno dello Stato;
– ristorazione e catering, rilevanti in Italia se ivi materialmente eseguite; qualora le stesse
prestazioni siano rese a bordo di navi/aerei/treni nel corso di una parte del trasporto che avviene
all’interno della UE, dovranno considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se il trasporto/o parte
del trasporto effettuato all’interno della UE ha origine in Italia;
– locazione, compreso il leasing, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto, queste
prestazioni sono da considerare territorialmente rilevanti in Italia se il mezzo di trasporto è messo
a disposizione in IT ed è utilizzato in ambito UE → al contrario, se il mezzo di trasporto è messo a
disposizione al di fuori della UE, la prestazione di locazione sarà considerata territorialmente
rilevante in Italia per la parte di utilizzo avvenuta all’interno del territorio dello Stato.

Altra deroga rispetto ai criteri generali riguarda le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali,
artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, comprese le prestazioni di accesso, di
cui all’art. 7quinquies, che dal 1.1.2010 sono tassabili in Italia se si svolgono materialmente nel
territorio dello Stato. Dal 2011 la regola di tassazione cambia, accentuando la differenziazione
delle prestazioni B2B e B2C.

In particolare occorrerà distinguere:

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- “l’accesso ad un evento”, che continuerà ad essere tassato nel luogo di esecuzione della
manifestazione, sia che la prestazione venga resa ad un operatore economico (B2B) sia che venga
resa ad un privato consumatore (B2C),
- dalle “prestazioni relative alle attività, culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative,
ricreative e simili”, che saranno tassate in Italia quando rese ad un soggetto passivo qui stabilito
(B2B), mentre se rese ad un privato consumatore (B2C) saranno tassate nello Stato solo se
materialmente eseguite nello stesso territorio.

Le prestazioni in deroga nei rapporti B2C


Per le prestazioni relative ai soli rapporti B2C, l’art. 7-sexies individua le seguenti fattispecie:
– prestazioni di intermediazione, rilevanti in Italia se l’operazione cui si riferiscono è ivi
territorialmente rilevante;
– prestazioni di trasporto beni, rilevanti in Italia in base alla tratta percorsa sul territorio dello
Stato; tuttavia, se trattasi di trasporto intracomunitario, la prestazione sarà rilevante in Italia se qui
ha inizio l’esecuzione del trasporto;
– prestazioni di lavorazione su beni mobili materiali e prestazioni rese in attività accessorie
ai trasporti, territorialmente rilevanti in Italia se eseguite sul territorio dello Stato;
– locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto, rilevanti in Italia se rese da prestatore
stabilito sul territorio dello Stato ed utilizzate in ambito comunitario, ovvero se rese da prestatore
extracomunitario ed utilizzate in Italia. Queste prestazioni subiranno ulteriori modifiche a partire
dal 1° gennaio 2013;
– prestazioni rese tramite mezzi elettronici, territorialmente rilevanti in Italia quando rese da
prestatori extracomunitari a favore di committenti stabiliti in Italia;
– prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione, rilevanti in Italia se rese da prestatore
stabilito sul territorio dello Stato a clienti comunitari ed utilizzate in ambito comunitario, ovvero se
rese da prestatore extracomunitario ed utilizzate in Italia.

10. IL CRITERIO DI UTILIZZO DEL SERVIZIO

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Il riferimento al luogo di utilizzo come elemento determinante al fine di valutare la territorialità di
un servizio, impone di individuarne le caratteristiche.
In mancanza di qualsiasi definizione normativa e di indicazioni da parte della Corte di Giustizia, è
necessario far riferimento a CRITERI PRATICI.
a) Per quanto riguarda le tele-radiodiffusioni, un criterio idoneo può essere quello di considerare
che il servizio viene fruito nel luogo in cui è posizionato l’apparecchio ricevitore. In alternativa,
potrebbe farsi riferimento più in generale a dove si trova l’abitazione (residenza o domicilio, ma
anche semplice dimora) presso la quale il cliente riceve i programmi radiotelevisivi.
b) Per le telecomunicazioni, se ci si riferisce alle telecomunicazioni rese tramite una linea fissa, si
dovrà riconoscere che l’utilizzo avviene in Italia se l’immobile presso cui è detenuto l’apparecchio
sia situato nel territorio dello Stato. Nel caso, invece, di terminali mobili (cellulari), si potrebbe far
ricorso ai criteri della lett. f-bis), del 4° co, del previgente art. 7 del DPR n. 633 del 1972; si
potrebbe, cioè, prendere a base del criterio di utilizzo il luogo da cui partono le singole telefonate,
ovvero (in considerazione del fatto che nei telefoni cellulari ciò che consente il collegamento è la
SIM) potrebbe ritenersi che il servizio è reso Italia se ivi è commercializzata la SIM.

11. LE PRESTAZIONI RESE A PRIVATI EXTRACOMUNITARI


Per quanto riguarda i PRIVATI EXTRACOMUNITARI l’art. 7-septies elenca una serie di operazioni,
che devono essere considerate territorialmente rilevanti nel Paese in cui il cliente (privato
consumatore) ha il domicilio o la residenza, per cui, trattandosi di soggetti extracomunitari, le
operazioni sono da considerare effettuate fuori del territorio della Comunità.
Trattasi delle seguenti prestazioni:
- prestazioni di servizi immateriali (quali cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti
d'autore, oppure ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle
relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni
similari ai precedenti);
- prestazioni pubblicitarie;
- prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, di elaborazione e fornitura di dati e simili;
- operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed
escluse le locazioni di casseforti;
- messa a disposizione del personale;
- prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili
materiali diversi dai mezzi di trasporto;
- concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale/energia elettrica, servizio di trasporto o di
trasmissione mediante gli stessi sistemi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati;
- servizi prestati per via elettronica;
- prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o
un diritto di cui alle precedenti fattispecie.

Per queste categorie di operazioni la dir. 2006/112/CE, all’art. 59, dava la facoltà agli Stati membri
di introdurre il criterio dell’utilizzo, per attrarle a tassazione qualora fossero state fruite all’interno
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del territorio di ciascuno Stato, con esclusione però delle prestazioni rese tramite mezzi elettronici
→ Il legislatore italiano ha scelto di non utilizzare questa facoltà e di considerarle ESCLUSE
IN MODO ASSOLUTO da tassazione.
In verità, l’esame delle singole fattispecie fa emergere che trattasi per lo più di prestazioni proprie
di rapporti tra soggetti passivi e che solo in via residuale potrebbero essere rese nei confronti di
privati consumatori. Per questo il legislatore comunitario ha prestato la propria attenzione solo a
tre di esse, passibili di un uso specifico e costante da parte di privati.
Da un lato, è stato deciso di escludere da tassazione le prestazioni rese tramite mezzi elettronici a
privati non stabiliti in Comunità, per le stesse ragioni di coerenza che portano a tassare le
prestazioni rese da soggetti stabiliti al di fuori della Comunità a favore di privati consumatori
comunitari.
Dall’altro, invece, è stato reso obbligatorio il ricorso al criterio dell’utilizzo per le prestazioni di
telecomunicazioni e di tele radiodiffusioni.

12. LE PRESTAZIONI DI TELECOMUNICAZIONE E DI TELERADIODIFFUSIONE


Le prestazioni di telecomunicazione e di tele radiodiffusione, pur rientrando tra quelle rilevanti in
ragione del domicilio/residenza del cliente privato consumatore extracomunitario, subiscono
alcune deroghe: infatti, l’art. 59bis della direttiva 2006/112/CE ha introdotto l’obbligo di tener
conto anche del luogo in cui materialmente le stesse sono utilizzate.
Dalla necessità di dover tener conto del luogo di utilizzo emerge il seguente quadro di tassazione,
naturalmente per le prestazioni rese a privati extracomunitari:
- le prestazioni utilizzate al di fuori della Comunità non sono tassate in Italia, anche qualora il
prestatore sia un soggetto stabilito in Italia;
- le prestazioni utilizzate in altri Stati comunitari, potrebbero eventualmente essere tassabili nello
Stato membro in cui sono utilizzate;
- le prestazioni utilizzate in Italia sono tassabili in Italia, indipendentemente da dove sia stabilito il
prestatore. Quindi opera sempre la tassazione nel territorio dello Stato, anche nel caso in cui il
prestatore sia stabilito in altro Stato membro o in un Paese terzo.

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CAP. IV: GLI SCAMBI INTRACOMUNITARI

1. IL REGIME TRANSITORIO DEGLI SCAMBI INTRACOMUNITARI


A seguito della realizzazione del mercato unico, i controlli fiscali sui trasferimenti intracomunitari di
beni sono stati eliminati e sono stati sostituiti dalla rilevazione di dati attraverso canali informatici e
dall’obbligo, a carico degli operatori economici, di presentare dichiarazioni riepilogative con
funzioni di controllo per le operazioni effettuate tra soggetti IVA residenti in diversi Paesi dell’UE.
In attesa del recepimento da parte di tutti gli Stati membri del regime definitivo, che prevede la
tassazione nel Paese d’origine, è stato previsto un REGIME TRANSITORIO, comune a tutti gli stati
membri e recepiti nel nostro ordinamento dal D.L. 331/1993, conv. L. 427/1993 basato sulla regola
dell’imposizione nel Paese di destinazione.
I principi generali del sistema degli scambi intracomunitari regolati dal D.L. 331/1993, conv. L.
427/1993 si basano:
- sull’abbattimento delle frontiere fiscali;
- sulla conservazione delle aliquote vigenti al 31.12.1992, nei limiti di variazione previsti (con
eliminazione di eventuali aliquote maggiorate);
- creazione di un nuovo presupposto di imposta costituito dalla acquisizione o acquisto
intracomunitario, che va a sostituire le importazioni comunitarie;
- tassazione nel Paese di destinazione nei rapporti tra operatori economici;
- tassazione nel Paese di origine per gli acquisti fatti dai consumatori finali, salvo talune eccezioni
(realizzazione immediata per questa fattispecie del “mercato interno”, con tassazione dei beni nel
Paese di origine).

Dal 1°.1.1993 sono state abolite le dogane interne ed introdotte nuove norme che dettano regole
comuni per gli scambi commerciali e le operazioni connesse al traffico svolto all’interno del
territorio UE.
In attesa del sistema definitivo che ha come scopo il pagamento dell’imposta nel Paese d’origine, è
in vigore un regime provvisorio che prevede il pagamento dell’imposta nel Paese di destinazione.
La disciplina riguarda:

della UE e le operazioni ad esse assimilate;

Per gli scambi di beni, la legge individua due concetti fondamentali sui quali attiva la disciplina:
1. gli acquisti intracomunitari (art. 38) e
2. le cessioni intracomunitarie non imponibili (art. 41)
che sono poi le due facce analoghe e contrapposte dell’unica operazione di compravendita.

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Anche qui, come nel D.P.R. 633 del 1972, viene seguita la stessa tecnica espositiva e vengono
delineati i requisiti essenziali sui quali si basano gli scambi comunitari:
1. requisito oggettivo, in base al quale occorrono due elementi fondamentali: onerosità
dell’operazione e acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sul bene;
2. requisito territoriale, secondo cui i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato
all’altro;
3. requisito soggettivo, ove i due operatori che intervengono nella compravendita, il
cedente e il cessionario, devono essere entrambi soggetti passivi d’imposta in due differenti Paesi.
Questi requisiti devono essere insieme e contemporaneamente presenti.

2. GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI


L’art. 38, co. 1, del citato DL, stabilisce che l’IVA si applica sugli acquisti intracomunitari di beni
effettuati nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese, arti o professioni.
Il co 2, poi, definisce come acquisti comunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, che
comportano il trasferimento della proprietà di beni, spediti o trasportati da un altro Stato membro
nel territorio dello Stato italiano, da parte del cedente soggetto passivo d’imposta.
Perché si realizzi un acquisto intracomunitario è necessario, pertanto, che si verifichino insieme
tutte le seguenti condizioni:
 onerosità dell’operazione che deve avere ad oggetto un bene mobile materiale;
 acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sui beni;
 movimentazione del bene che deve trasferirsi in Italia con partenza da un altro Paese
comunitario;
 status di operatore economico sia da parte del cedente comunitario che del cessionario
nazionale.
In caso di acquisto intracomunitario, l’acquirente italiano dovrà fornire al suo fornitore estero il n.
della sua P.IVA (preceduto dalla sigla IT), in modo da poter acquistare il bene senza l’applicazione
dell’IVA.
N.B: Per fare ciò l’imprenditore, ricevuta la fattura del fornitore, dovrà integrarla con l’IVA
applicabile in IT e registrarla nel registro acquisti e nel registro vendite entro il mese di ricevimento
o successivamente, purché non oltre 15gg dal ricevimento. Questa doppia registrazione comporta
l’annullamento dell’IVA a debito/credito su tale acquisto.

Operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari:


Alcune operazioni, pur mancando di uno degli elementi sopra descritti, rientrano nella categoria
degli acquisti intracomunitari.
Si tratta delle seguenti ipotesi (art. 38, 3° co):
a) introduzione nello Stato di beni da parte di un soggetto passivo comunitario per le esigenze della
propria impresa a qualsiasi titolo diverso dalla cessione;

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b) acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni con imposta
totalmente indetraibile che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali, se acquistano beni comunitari al di sotto di una certa soglia;
c) acquisti, a titolo oneroso, di mezzi di trasporto nuovi;
d) beni soggetti ad accisa (alcole, bevande alcoliche, tabacchi lavorati e prodotti energetici).

Operazioni non considerati acquisti intracomunitari:


Al contrario, in deroga alle disposizioni generali, non sono considerate acquisti intracomunitari
talune fattispecie, pur in presenza dei requisiti che le farebbero rientrare nella disciplina:
a) Beni oggetto di operazioni di perfezionamento o manipolazioni usuali. Trattasi di beni che
vengono introdotti in Italia per subire una lavorazione, al termine della quale tornano nel Paese di
provenienza oppure vengono inviati all’estero;
b) beni temporaneamente utilizzati in Italia per l’esecuzione di prestazione di servizi da parte del
soggetto comunitario che li ha introdotti nel territorio dello Stato
c) beni in temporanea importazione;
d) beni destinati ad essere installati o montati nello Stato;
e) acquisti effettuati da soggetti totalmente esenti e da agricoltori in regime speciale;
f) cessioni effettuate da soggetti esonerati;
g) acquisti di gas ed energia elettrica.

3. LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE
Le cessioni intracomunitarie sono operazioni speculari agli acquisti intracomunitari: ad ogni
vendita non imponibile nel Paese del cedente, corrisponde un acquisto assoggettato ad imposta
nello Stato del cessionario. Per converso, ad ogni acquisto intracomunitario corrisponde una
cessione intracomunitaria → Le regole, pertanto, sono contrapposte ma legate tra loro.
Perché si realizzi una cessione intracomunitaria devono quindi sussistere tutti i requisiti soggettivi,
oggettivi e territoriali già illustrati per gli acquisti:
1. cedente ed acquirente entrambi operatori economici;
2. onerosità dell’operazione;
3. acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
4. loro effettivo trasferimento in altro Stato comunitario.
Le cessioni intracomunitarie, pur non costituendo “cessioni all’esportazione” art. 8 D.P.R. n. 633 del
1972, conservano la loro caratteristica di operazioni non imponibili, anche agli effetti della
qualifica di esportatore abituale.
La fattispecie è costituita:
1. da cessioni di beni trasportati o spediti in altro Stato membro nei confronti di soggetti IVA
ovvero di altri soggetti (enti, associazioni e altre organizzazioni, che non svolgono attività
commerciali, nonché soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti e produttori agricoli
forfettari) tenuti ad applicare l'imposta nello Stato di destinazione dei beni.

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2. Dalle c.d. vendite a distanza di beni diversi dai mezzi di trasporto, dei prodotti soggetti ad accisa,
nei confronti di cessionari non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari.
3. le cessioni di beni inviati all'estero per essere ivi installati, montati o assiemati dal fornitore,
ancorché le stesse operazioni si considerano come cessioni interne nello Stato di destinazione →
Invero, queste operazioni sono delle cessioni intracomunitarie “atipiche”, in quanto il legislatore ha
voluto attribuire ad esse un regime di non imponibilità per motivi di natura eminentemente
tecnica, cioè allo scopo di detassare le transazioni in Italia in ragione del loro assoggettamento ad
IVA nel Paese di destinazione come cessioni interne.
Infine sono assimilate alle cessioni intracomunitarie:
a) le cessioni di mezzi di trasporto nuovi, che vengono trasportati o spediti in altro Stato
membro dai cedenti o dai cessionari o da terzi per loro conto;
b) l’invio di beni in altro Stato membro nel proprio interesse, mediante trasporto o spedizione
a cura dell'operatore economico italiano o da terzi per suo conto.

4. LE PRESTAZIONI DI SERVIZI INTRACOMUNITARI


La disciplina sugli scambi comunitari aveva modificato anche le regole della territorialità per alcune
prestazioni di servizi che sono strettamente collegate con la movimentazione dei beni all’interno
della Comunità senza cambiare il testo dell’articolo 7 del DPR n. 633 del 1972. Dal 1° gennaio 2010,
a seguito di recepimento della direttiva 2008/8/CE, le disposizioni su tali prestazioni di servizi sono
transitate negli articoli da 7 a 7-septies del DPR 633 del 1972. Si rimanda, pertanto, a quanto già
detto.

5. IL SISTEMA DEI CONTROLLI NEGLI SCAMBI INTRACOMUNITARI


La realizzazione del mercato interno ha comportato la soppressione delle frontiere doganali tra
Stati membri.
Se da un lato questa circostanza ha avuto l'effetto di rendere più agevoli gli scambi, dall'altro ha
creato qualche problema risultando non più attuabile, da parte degli uffici doganali, quella
funzione di controllo e attestazione, attraverso l'emissione di appositi documenti, della posizione
delle merci (es. beni esportati definitivamente/ temporaneamente, beni importati
temporaneamente/ definitivamente), che consentiva di poter seguire nel tempo la destinazione
del bene.
L'adozione del nuovo sistema ha imposto l'utilizzo di nuove misure di controllo, da un lato volte ad
assicurare la regolare movimentazione dei beni, dall'altro dirette a garantire la corretta
applicazione dell'imposta.
A tale scopo, a livello comunitario sono state ideate modalità di controllo unificato e
computerizzato che, mediante la creazione di una rete telematica, consentono a tutti gli Stati
membri di scambiarsi informazioni in tempo reale.
Conseguentemente, presso ciascuno Stato membro è stato istituito un Ufficio C.L.O. (Central
Liason Office), collegato con quello degli altri Stati membri, cui affluiscono periodicamente tutte
le informazioni sulle transazioni intracomunitarie distinte per singolo operatore economico.
Il progetto si propone di realizzare come ultima fase la costituzione di banche dati, affidate a
società private autorizzate, a cui ciascun utente possa attingere le informazioni necessarie.

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6. LE OPERAZIONI TRIANGOLARI
Nel sistema intracomunitario ha trovato ingresso il regime delle "triangolazioni" già conosciuto
all'ordinamento nazionale per le ipotesi di spedizione all'estero delle merci effettuata non dal
cedente verso l'estero, ma dal suo fornitore.
Nell'ambito comunitario il regime, che coinvolge operatori economici appartenenti a tre Stati
diversi, ha subito alcuni aggiustamenti allo scopo di rendere operanti i controlli collegati con la
movimentazione delle merci in assenza di barriere doganali.
A tal fine, INIZIALMENTE, si era pensato di impostare le operazioni triangolari in modo da
coinvolgere, almeno dal punto di vista formale, solo gli Stati a cui appartenevano il primo fornitore
e il destinatario finale dei beni attraverso la nomina di un rappresentante fiscale del cedente nello
Stato di destinazione dei beni il quale avrebbe dovuto ricevere direttamente i beni dal fornitore
(realizzando in proprio un acquisto intracomunitario) ed effettuando successivamente una
cessione all'interno del Paese del destinatario.
Si ipotizzi la fattispecie in cui A (spagnolo) deve vendere un bene a B (italiano); A lo acquista da C
(francese) e chiede a quest’ultimo di consegnarlo direttamente al proprio cliente B.
Secondo lo schema descritto l'operazione si sarebbe configurata nel modo seguente:
– A acquista il bene da C e se lo fa consegnare in Italia:
1) A fa acquisizione in Italia mediante un proprio rappresentante fiscale;
2) A, tramite il proprio rappresentante fiscale (da considerare a tutti gli effetti soggetto d'imposta
in Italia), effettua la cessione del bene nei confronti di B.
Di conseguenza si realizzerebbero:
- una cessione intracomunitaria per C (nei confronti del rappresentante fiscale di A, in Italia);
- un acquisto intracomunitario, in Italia, per il rappresentante fiscale di A;
- un acquisto interno per B, al quale viene ceduto un bene in Italia da parte di un soggetto
nazionale (il rappresentante fiscale di A).
Il meccanismo ipotizzato, pur apparendo sostanzialmente trasparente ed idoneo ad evitare
eventuali pericoli di evasioni, avrebbe avuto il GROSSO DIFETTO di imporre agli operatori
economici, che volevano realizzare operazioni triangolari con tutti gli altri Paesi membri, di
nominarsi un rappresentante fiscale per ciascuno degli altri Stati, con i relativi costi e problemi.
Nel mercato comunitario, nel quale è preminente la volontà di semplificare i rapporti economici e
di realizzare una libera circolazione delle merci, non si poteva accettare un appesantimento del
genere, per cui si è ritenuto di regolamentare le operazioni triangolari secondo lo schema
concettuale esposto, ma eliminando il rappresentante fiscale del cedente nello Stato di
destinazione del bene.
In sostanza viene stabilito che il soggetto A dell'esempio fa un acquisto intracomunitario in Italia,
senza però pagare imposta, a condizione che designi il proprio cessionario italiano quale "debitore
dell'imposta" relativa alla cessione.
Dal canto suo, l'operatore italiano B, pur realizzando un acquisto interno, deve trattare la fattura
che emette nei suoi confronti A (spagnolo) come se fosse, a tutti gli effetti, una fattura di acquisto
intracomunitario.

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Quando, invece, è l'operatore italiano ad acquistare un bene da un soggetto appartenente ad un
altro Stato membro, facendogli consegnare il bene al proprio cessionario in un altro Stato UE
diverso dal precedente, il soggetto d'imposta nazionale realizza:
- un acquisto intracomunitario in Italia senza pagamento d'imposta;
- una cessione intracomunitaria non imponibile, con obbligo di designare in fattura il proprio
cessionario quale debitore d'imposta nello Stato membro di destinazione del bene.
Qualora, infine, il soggetto IVA nazionale sia il primo fornitore, egli realizza una cessione
intracomunitaria non imponibile nei confronti del proprio cliente comunitario, senza che assuma
alcuna rilevanza la circostanza che il bene oggetto della cessione venga consegnato in un altro
Paese della UE.
Nelle esemplificazioni grafiche che seguono, il movimento dei beni è rappresentato da una linea
tratteggiata, mentre l'emissione della fattura da una linea intera.
1 ° caso (pp. 75ss)
Operatore italiano (IT) acquista beni da soggetto d'imposta residente in Olanda (NL), con incarico a
quest'ultimo di consegnarli direttamente al proprio cliente residente in Grecia (EL).
Disegno:

- IT nel rapporto con il fornitore olandese pone in essere un acquisto intracomunitario (art. 38) e
nel rapporto con il cliente greco effettua una cessione intracomunitaria (art. 41). Egli pertanto:
a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare a norma degli arti. 46 e 47 del
DL n. 331 del 1993, senza tuttavia esporre l'Iva a norma dell'art. 40, comma 2;
b) emette fattura senza Iva, ai sensi dell'art. 41, comma 1, lettera a), da annotare distintamente nel
registro di cui all'art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, designando espressamente sul documento il
cliente greco quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell'imposta all'atto dell'arrivo
dei beni in Grecia.
Per entrambe le operazioni sorge l'obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni
e degli acquisti intracomunitari, dai quali deve risultare in modo specifico il ricorso all'operazione
triangolare, ancorché i beni non transitano materialmente per il territorio dello Stato.
2° caso
Operatore italiano (IT) fornisce beni a cliente olandese (NL), con consegna diretta in Grecia al
cessionario (EL) di quest'ultimo.
Disegno:

- l’operatore italiano:
a) effettua una cessione intracomunitaria. Emette fattura non imponibile (art. 41, comma 1) nei
confronti del cliente olandese, da annotare distintamente nel registro delle fatture emesse (art. 23
del D.P.R. n. 633 del 1972);
b) compila il listing delle cessioni.

3° caso

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Operatore italiano (IT) acquista da fornitore comunitario (NL) beni provenienti da un terzo Stato
membro (EL).
Disegno:

L'operatore italiano in questo caso:


a) riceve fattura senza addebito d'imposta, con la quale il fornitore olandese lo designa
espressamente quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell'imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi stabiliti dagli artt. 46 e 47 del DL n. 331/1993;
c) compila il listing degli acquisti. L'operazione, da un punto di vista giuridico non costituirebbe un
vero e proprio acquisto intracomunitario (art. 38, comma 7), ma una cessione interna in Italia, con
esonero per il cedente olandese di nominarsi un proprio rappresentante fiscale (o identificarsi
direttamente) in Italia.

7. IL MOMENTO IMPOSITIVO NEGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI


Il momento impositivo negli acquisti intracomunitari è strettamente connesso con la consegna dei
beni nello Stato al cessionario/terzi per suo conto, OVVERO con il momento in cui i beni arrivano
nel luogo di destinazione, QUALORA il trasporto avvenga con mezzi del cessionario o per suo conto.
A queste fattispecie tipiche, collegate con il reale arrivo del bene in Italia, vanno affiancate alcune
ipotesi in cui vi è uno spostamento temporale dell'acquisto rispetto a tale evento. Trattasi
– delle operazioni in cui il passaggio del diritto di proprietà è soggetto a condizione
sospensiva → l'acquisto intracomunitario si considera effettuato al verificarsi della condizione
sospensiva o comunque al compimento di 1anno dalla consegna
– delle cessioni effettuate sulla base di un contratto estimatorio → l'acquisto
intracomunitario si verificherà all'atto in cui si realizzerà la cessione nei confronti del terzo, o,
comunque, allo scadere del termine contrattualmente pattuito, senza che sia restituito il bene, ed
in ogni caso allo scadere dell'anno dalla consegna
– Infine, si ha una ANTICIPAZIONE del momento impositivo nel caso di pagamento di acconti
o di emissione di fattura prima dell'arrivo del bene in Italia.

8. GLI ELENCHI RIEPILOGATIVI DELLE OPERAZIONI COMUNITARIE


Sistema INTRASTAT =l’insieme delle procedure volte a garantire la riscossione dei tributi e il
rilevamento statistico delle merci in entrata e in uscita dal territorio dello Stato.
A questo fine le autorità degli Stati membri hanno adottato apposite direttive comunitarie volte a
disciplinare gli aspetti fiscali e statistici connessi con tali operazioni.
L'art. 6, ora abrogato, del D.L. 16/1993, ha istituito l’obbligo di presentare periodicamente elenchi
riepilogativi, cosiddetti listings ovvero modelli INTRA.

Dal 1.1.2010 gli elenchi riepilogativi INTRASTAT devono contenere anche l’indicazione dei “soggetti
passivi e delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell’IVA” nei cui

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confronti sono state effettuate prestazioni di servizi per le quali il committente è debitore
dell’imposta nel proprio Stato attraverso il meccanismo dell’inversione contabile.
In recepimento della direttiva 2008/117, emanata per combattere le frodi fiscali connesse alle
operazioni intracomunitarie, l’art. 50, co 6, DL n. 331/1993, ha stabilito l’OBBLIGO per i soggetti
passivi IVA di presentare in via telematica all’Agenzia delle dogane elenchi riepilogativi periodici
degli scambi di beni e di servizi effettuati con i soggetti IVA stabiliti nei territori degli altri Stati
membri della Comunità europea.
I servizi oggetto di rilevazione nei modelli INTRA sono quelli resi o ricevuti da un soggetto passivo,
aventi congiuntamente le tre caratteristiche seguenti:
1. prestazioni disciplinate dall’art. 7ter (=prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti
nel territorio dello Stato e quelle rese a committenti non soggetti passivi da parte di soggetti
passivi stabiliti nel territorio dello Stato);
2. prestazioni effettuate fra soggetti passivi stabiliti in Stati membri della UE distinti. Mentre
restano esclusi i servizi prestati a soggetti privati, i servizi scambiati fra soggetti passivi stabiliti nel
medesimo Stato membro e i servizi scambiati resi a o ricevuti da soggetti non residenti nella
Comunità;
3. non DEVE essere presentato il modello INTRA per le prestazioni di servizi “esenti” rese nei
confronti di soggetti comunitari: gli elenchi devono, quindi, essere presentati per le sole
prestazioni considerate imponibili nel paese in cui è stabilito il committente.
I servizi dovranno essere riepilogati nei modelli INTRA:
- con riferimento al momento di registrazione della fattura, nel caso di servizi resi;
- con riferimento al momento di registrazione dell’autofattura, nel caso di servizi ricevuti.
La periodicità di presentazione è, di regola, MENSILE → Tuttavia si potranno presentare i modelli
con periodicità trimestrale SE in nessuno dei quattro trimestri (solari) precedenti e per ciascuna
categoria di operazioni (beni e servizi devono essere valutati distintamente) non sia stato realizzato
un ammontare totale trimestrale superiore a 50mila euro.
La nuova periodicità, così come l’utilizzo di sistemi informatici per la trasmissione dei dati di cui si è
avvalsa l’Italia in sede di recepimento, sono stati adottati per permettere uno scambio più celere
delle informazioni all’interno della UE sugli scambi intracomunitari al fine, soprattutto, di prevenire
fenomeni di frodi fiscali.
I modelli sono inoltrati per via telematica → Le aziende potranno scegliere se aderire al servizio
telematico doganale ovvero delegare la presentazione ad un soggetto abilitato alla presentazione
telematica.

CAP. V: IL REGIME DELLE ESPORTAZIONI

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1. GLI SCAMBI CON L'ESTERO
L'ampliamento del concetto di territorialità, con riferimento anche al territorio della Comunità,
impone una nuova dimensione delle esportazioni e delle importazioni.
Dal 1°.1.1993, a seguito dell’introduzione del regime transitorio degli scambi intracomunitari,
quando si parla di “importazioni”e di “esportazioni” si fa riferimento esclusivamente a RAPPORTI
COMMERCIALI CON PAESI EXTRACOMUNITARI, di operazioni cioè che vengono realizzate attraverso
l’intervento di una dogana (comunitaria). Infatti le operazioni di importazione ed esportazione si
realizzano attraverso l’entrata/uscita fisica dei beni dal territorio comunitario.
La nozione di esportazione, anche ai fini IVA, è desunta dalla normativa doganale, che considera
esportati SIA i beni effettivamente spediti o trasportati all'estero, SIA quelli che comunque sono
considerati esportati ai sensi delle disposizioni doganali (es: beni destinati al consumo nei territori
extra doganali di Livigno e Campione d'Italia; beni introdotti nei depositi franchi e punti franchi,
eccetera).
NB: Anche i rapporti di scambio con la Repubblica di San Marino e con lo Stato Città del Vaticano
sono disciplinati in maniera analoga, ancorché con la Repubblica di san Marino non esistano
barriere doganali fisiche e le operazioni vengano assoggettate a procedure contabili diverse.

2. LE ESPORTAZIONI
Quando si parla di esportazioni è necessario distinguere l’aspetto doganale da quello IVA:
– Ai fini doganali, l’esportazione va collegata con la materiale uscita dei beni dal territorio
comunitario, fatti salvi taluni regimi particolari (quali l’esportazione temporanea, il transito, ecc., in
cui non vi è una reale esportazione seppure i beni escano dalla UE);
– ai fini IVA, invece, non basta l’invio dei beni fuori dei confini comunitari, ma è necessaria la
sussistenza di un ulteriore requisito: la qualificazione giuridica dell’operazione come “CESSIONE”,
per cui gli invii franco valuta (esportazione per proprio interesse da parte dell’operatore
economico), in mancanza della cessione verso un soggetto diverso, non realizzano la cessione
all’esportazione in capo al cedente.
L’art. 8 DPR 633/1972, riferendosi alle "Cessioni all'esportazione", vuol significare che la specifica
disciplina è applicabile alle ESPORTAZIONI DEFINITIVE, e NON alle esportazioni temporanee (merci
spedite temporaneamente all'estero per esposizione, lavorazione, eccetera); in tale ultimo caso,
infatti, non essendovi cessione, l'operazione è del tutto irrilevante mancando il presupposto
fondamentale per il sorgere dell'obbligazione tributaria.
L'esportazione è costituita anche dalla riesportazione di un bene introdotto nello Stato perché
subisca delle lavorazioni consentite dalle norme doganali → Questa rappresenta un'operazione
non imponibile, tenuto conto che l'operatore sconterà l'imposta all'atto della reimportazione del
bene nello Stato in cui è destinato ad essere immesso in consumo.

3. LE CESSIONI ALL’ESPORTAZIONE

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Le cessioni di beni inviati fuori del territorio nazionale sono OPERAZIONI NON IMPONIBILI perché
dirette al consumo estero.
Le consegne di beni destinati a Paesi extracomunitari sono cessioni all’esportazione regolate
dall’art. 8 del decreto IVA, mentre quelle destinate in altri Paesi della UE sono “cessioni
intracomunitarie non imponibili”, disciplinate dall’art. 41 e sS D.L. n. 331 del 1993.

Prova dell'esportazione:
L'art. 8 D.P.R. 633/1972 specifica che il regime di non imponibilità ad IVA delle operazioni di
esportazione è giustificato dalla circostanza che le merci escano materialmente dal territorio della
Comunità, e che ciò deve risultare da PROVA IDONEA → Il DOCUMENTO PRINCIPALE attestante
l’uscita dei beni dal territorio comunitario è il documento doganale di esportazione (DAU –
Documento Amministrativo Unico), tuttavia tale prova può essere fornita anche con altro mezzo
quale il duplicato della fattura riportante gli estremi della bolletta vistata dall’ufficio doganale.

Esportazioni dirette proprie:


Nel co. 1, lett a) dell’art. 8, viene indicata la forma normale e certamente più usuale di
esportazione (c.d. “cessione all’esportazione diretta”):
un operatore, soggetto passivo d’imposta identificato in IT, cede ad un cliente, nazionale/estero,
beni di sua ordinaria produzione o commercio e provvede a trasportare o spedire i beni fuori dal
territorio comunitario utilizzando mezzi propri o incaricando del trasporto o della spedizione un
terzo (spedizioniere, vettore, ecc.) → L’esportazione che viene dichiarata in dogana a nome
dell’operatore italiano.
Perché si configuri una cessione all’esportazione “diretta” è quindi necessario, ai fini IVA, che si
realizzino congiuntamente le seguenti condizioni:
a) il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni;
b) la materiale uscita dei beni fuori del territorio comunitario;
c) il trasporto o la spedizione dei beni sono eseguite “a cura o a nome dei cedenti”.
Non è necessario il requisito della onerosità.

Tra le cessioni di cui alla lettera a) dell’arti. 8 sono comprese:


 esportazioni triangolari” ;
 esportazioni congiunte”.

Esportazioni triangolari

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Si definisce “esportazione triangolare” quella transazione in cui intervengono 3 diversi operatori:
1. un primo operatore nazionale, IT1, (primo cedente residente o identificato in Italia);
2. un secondo operatore nazionale, IT2, anch’egli residente o identificato in Italia (promotore
della triangolazione e che interviene contemporaneamente in qualità di 1° acquirente e di 2°
cedente);
3. un terzo operatore estero CH (2° acquirente e destinatario finale dei beni).
Nell’esportazione triangolare, il primo operatore (IT1), identificato ai fini IVA nel territorio italiano,
vende i beni al secondo operatore (IT2), anch’egli identificato in Italia, il quale rivende i beni ad un
terzo operatore estero (CH) e incarica IT1 di consegnare i beni direttamente fuori dal territorio
comunitario.
All’operazione partecipano quindi tre soggetti con un’unica movimentazione di beni (da IT1 verso
CH) a fronte di due operazioni economiche di cessione: la prima da IT1 nei confronti di IT2, la
seconda da IT2 nei confronti di CH.
Ai sensi dell’art. 8, co 1, lett. a), entrambe le operazioni costituiscono cessioni all’esportazione non
imponibili ad IVA SE il primo cedente comprovi di aver provveduto, su incarico del proprio
acquirente, anche tramite terzi, a trasportare o spedire i beni fuori dal territorio comunitario.

Esportazioni congiunte
Queste si realizzano quando i beni, prima di essere esportati, sono sottoposti, per conto del
cessionario ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio o
assiemaggio con altri beni nel territorio nazionale.
In questo caso la cessione della merce è da considerarsi sempre un’esportazione, anche se
interviene un operatore terzo che effettua una lavorazione o una trasformazione del bene per
conto di un committente non residente.
TUTTAVIA, mentre fino a dicembre 2009 la lavorazione eseguita da terzi su commessa e per conto
dell’acquirente estero dei beni era considerata una prestazione di servizi “non imponibile” (ex art.
9, n. 9), dal 1°.1.2010 a seguito della modifica al criterio generale di territorialità, tali prestazioni,
essendo effettuate nei confronti di un soggetto passivo non stabilito, non sono territorialmente
rilevanti in Italia e pertanto sono da considerarsi “fuori campo IVA”.
Diverso è il caso se la lavorazione sia effettuata per conto di un COMMITTENTE NAZIONALE → In
tal caso tale prestazione dovrebbe essere assoggettata ad imposta. Tuttavia se l’esportazione è
fatta a cura del cedente, la cessione può essere considerata “cessione non imponibile
all’esportazione” ma, in tal caso, la bolletta doganale di esportazione deve essere intestata al
fornitore residente con indicazione del prezzo di cessione dei beni risultante dalla fattura emessa
nei confronti del cessionario non residente, e deve essere esibita alla dogana competente
unitamente alla fattura che reca l’addebito del corrispettivo della lavorazione eseguita.

Cessione all’esportazione “impropria”

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La lett b) dell’art. 8 citato prevede, invece, l’ipotesi di una cessione all’esportazione, MA con
trasporto/spedizione dei beni a cura o a nome del cessionario non residente o, meglio, non
identificato in Italia (c.d. cessione all’esportazione “impropria”).
In questo caso l’esportazione viene dichiarata in dogana a nome dell’operatore non residente, il
quale deve possedere sempre la qualifica di un soggetto passivo d’imposta nel suo Paese → Infatti,
se colui che acquista i beni in Italia e li esporta direttamente è un privato consumatore che
trasporta i beni nei bagagli personali, si applica la disciplina di cui all’art. 38quater (ossia lo sgravio
dell’imposta per beni destinati all’uso personale o familiare del viaggiatore) prevista per i soggetti
domiciliati o residenti fuori della Comunità Europea.

Cessione all’esportazione “indiretta”


Infine, l’art. 8 prevede le cessioni all’esportazioni “indirette”, ossia quelle operazioni che sono
effettuate nei confronti di particolari soggetti che rivestono la qualifica di “esportatori abituali”.
Il co 1, lett c) e il co 2 dello stesso art. 8, consentono a coloro che effettuano cessioni
all’esportazione ed operazioni assimilate, in presenza di determinate condizioni e nei limiti di
alcune disposizioni, di poter acquistare e importare beni e servizi senza pagamento d’imposta.
Questo permette ai contribuenti che effettuano qualificate operazioni attive non imponibili (per le
quali non sorge IVA a debito), di acquistare e importare beni e servizi senza pagamento
dell’imposta. I soggetti che possono avvalersi di tale facoltà sono definiti “esportatori abituali” e
devono possedere determinati requisiti (“status di esportatore abituale”).

4. PLAFOND
Plafond = strumento attribuito a chi si trova strutturalmente a credito d’IVA, cioè l’esportatore
abituale, per sopperire ai ritardi cronici accumulati dall’amministrazione finanziaria nell’esecuzione
dei rimborsi.
La norma è stata introdotta solo per evitare di penalizzare un settore, come quello
dell’esportazione, strategico per lo sviluppo economico.
Gli operatori che effettuano cessioni all’esportazione ed operazioni assimilate, in presenza di
determinate condizioni, possono acquistare e importare beni e servizi senza pagamento
dell’imposta.
Il contribuente può scegliere di utilizzare due tipi di plafond:
1) il plafond solare (detto anche plafond fisso o annuale) riferito all’anno solare precedente;
2) il plafond mensile (detto anche plafond mobile) riferito ai 12 mesi precedenti.
La SCELTA del metodo del plafond va fatta preventivamente, pur se manifestata a posteriori in sede
di dichiarazione IVA dell’anno di riferimento → Una volta scelto il metodo NON è possibile
modificarlo.
Il CALCOLO del “plafond disponibile” va eseguito tenendo conto della registrazione delle fatture
emesse. Sicché il plafond disponibile coincide con l’ammontare dello status di esportatore abituale
risultante nell’anno o nei 12 mesi precedenti.
Infatti, tale agevolazione prevista dalla normativa IVA, consente all’esportatore abituale di
acquistare e importare beni e servizi senza applicazione di imposta, nei limiti, però,

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dell’ammontare complessivo delle esportazioni e operazioni assimilate registrate nell’anno solare
precedente ovvero nei 12 mesi precedenti.
Gli esportatori agevolati possono acquistare e importare beni e servizi di qualsiasi natura anche se
non inerenti all’attività di esportazione e se riferiti a beni strumentali ad eccezione di:
1. fabbricati;
2. aree edificabili;
3. beni e servizi per i quali l’IVA è indetraibile.
Gli esportatori devono rilasciare apposita dichiarazione (“dichiarazione di intento”) a ciascun
fornitore, ovvero alla dogana, in data anteriore all’effettuazione delle operazioni di acquisto o di
importazione.
NB: Le dichiarazioni di intento, per le quali è previsto un determinato modello, devono essere
numerate progressivamente per anno solare e annotate in un apposito registro oppure in una
specifica sezione nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.
I soggetti che forniscono beni e prestano servizi agli esportatori abituali possono emettere fattura
senza addebito di imposta SOLO se sono in possesso della “dichiarazione di intento”.
Questa dichiarazione solleva gli stessi da ogni responsabilità relativa al mancato pagamento
dell’imposta, che in tal modo ricade esclusivamente sui soggetti attestanti il diritto all’agevolazione
richiesta.
I cedenti e i prestatori che effettuano le operazioni senza pagamento dell’imposta devono
numerare progressivamente ed annotare entro 15 giorni dal suo ricevimento, su apposito registro,
la “dichiarazione di intento” ricevuta.

5. OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE CESSIONI ALL’ESPORTAZIONE.


Con una finzione giuridica il legislatore, all'art. 8-bis del decreto IVA ha ESCLUSO dall'ambito di
operatività dell'IVA le operazioni relative all'industria navale ed aeronautica che, pur se effettuate
sul territorio dello Stato, vengono assimilate alle cessioni all'esportazione → Ciò nella
considerazione che queste attività si esplicano prevalentemente in un mercato internazionale e in
un ambito che non può essere localizzato nel territorio dello Stato, anche quando il titolare sia
residente nello Stato.
Per ciò che riguarda l'AMBITO DI OPERATIVITA' dell'art. 8-bis, la L. n. 28/1997, ha specificato che è
possibile far ricorso alle disposizioni dell'articolo in esame, sempre ché le operazioni prese in
considerazione non formino oggetto di operazioni doganali, costituendo di per se stesse "cessioni
all'esportazione". Trattasi, in realtà, della semplice qualificazione giuridica, atteso che il regime
applicabile è il medesimo di “non imponibilità” → Tuttavia, a seconda che le operazioni siano
inquadrate come "cessioni all'esportazione", ovvero "operazioni assimilate alle cessioni
all'esportazione", muteranno i mezzi di prova e i documenti attestanti l'avvenuto compimento
dell'operazione.

Sono assimilate alle cessioni all’esportazione:

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1. Cessioni di navi destinate ad attività commerciali/della pesca adibite ad ogni tipo di navigazione
(marittima, lacuale o fluviale); inoltre quelle destinate ad operazioni di salvataggio o di assistenza
in mare ed infine quelle destinate alla demolizione. Rimangono escluse quelle da diporto previste
dalla L. n. 50/1957.
2. Cessioni di navi ed aeromobili nei confronti dello Stato. Sono equiparati agli aeromobili i satelliti,
cioè i veicoli lanciati nello spazio se posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti.
3. Cessioni di aeromobili destinati ad Imprese di navigazione aerea → = imprese che effettuano
prevalentemente servizi internazionali di trasporto.
4. Cessioni di apparati motori e parti di ricambio, le cessioni di beni destinati a dotazione di bordo e
forniture destinate al rifornimento e al vettovagliamento → Non imponibili sono anche le cessioni
di beni destinati a dotazione di bordo delle navi e degli aeromobili, nonché le forniture in
esecuzione di contratti di appalto o di vendita di beni e servizi destinati al rifornimento e al
vettovagliamento delle navi e degli aeromobili stessi, escluso peraltro il vettovagliamento per le
navi adibite alla pesca costiera locale.
5. Prestazioni di servizi inerenti all'attività del settore navale o aeronautico → =quelle prestazioni di
servizi che si sostanziano nella costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione,
trasformazione, assiemaggio, allestimento e arredamento delle navi e degli aeromobili, dei relativi
apparati motori, loro componenti e ricambi nonché delle dotazioni di bordo.
6. Prestazioni di servizi relative alla demolizione delle navi
7. Locazioni e noleggi → Mentre per le locazioni e i noleggi delle NAVI è rilevante, ai fini della non
imponibilità, la destinazione delle navi stesse, per quanto concerne gli AEROMOBILI, la non
imponibilità delle prestazioni di locazione e noleggio è determinata dalle stesse condizioni
soggettive, previste per le cessioni (per es. il noleggio di un aeromobile posto in essere nei
confronti di un'impresa, che non effettua prevalentemente trasporti internazionali, deve essere
assoggettato all'IVA).
8. Acquisti senza pagamento dell'IVA → Per tutti i soggetti che effettuano tutte le operazioni sin qui
dette è prevista (2° co dell'art. 8-bis) la facoltà di acquistare nello Stato o importare [art. 68, lettera
a)] beni e servizi senza applicazione dell'imposta.

Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili (ai sensi
dell’art. 9 del DPR del 1972):
1. Trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in
dipendenza di un unico contratto → Il trasporto internazionale eseguito parte per via
marittima/aerea e parte per via terrestre, in dipendenza di un unico rapporto contrattuale, non è
soggetto al tributo, anche se effettuato da vettori diversi. Il sub-rapporto posto in essere dal
vettore principale, ai fini dell'esecuzione del servizio svolto nel territorio dello Stato, è da
assoggettare al tributo.
2. Trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i
trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati all'imposta a norma del
1° co. Dell'art. 69 → Per tali trasporti (di cose) il beneficio si rende applicabile anche nel caso in cui
gli stessi vengano effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti.
3. Noleggi e locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e
carrelli adibiti ai trasporti di cui alla precedente lett a), ai trasporti di beni in esportazione, in

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transito o in temporanea importazione, nonché a quelli relativi a beni in importazione sempreché i
corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati all'imposta a norma del 1° co dell'art.69.
4. Servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui alla precedente lett a), ai trasporti di beni in
esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione
sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati all'imposta a norma del 1° co
dell'art.69.
5. Servizi di carico, scarico, trasporto, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione,
controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili → relativi a beni in
esportazione o in transito o in importazione temporanea, ovvero relativi a beni in importazione
sempreché i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a norma del 1° co
dell'art.69.
6. Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono
direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o
mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari.
7. Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a
trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui alla lettera c), cessioni
di licenze all'esportazione.
8. Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio, relativi a prestazioni
eseguite fuori del territorio degli Stati membri della UE.
9. Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali (art. 152 del T.U. delle leggi doganali,
approvato con D.P.R. n. 43 del 23 gennaio1973) - trattasi in genere dei trattamenti diretti ad
assicurare la conservazione o a migliorare la presentazione o la qualità commerciale delle merci
immesse nei depositi doganali;
10. trattamenti di cui all'art. 176 del T.U. delle leggi doganali eseguiti su beni di provenienza estera
non ancora definitivamente importati, nonché su beni nazionali o nazionalizzati destinati ad essere
esportati da o per conto del prestatore di servizio o del committente non residente nel territorio
dello Stato → L'art. 176 del T.U. n. 43 del 1973 elenca come segue i "trattamenti" (di cui possono
formare oggetto le merci di qualsiasi specie e origine ammesse alla temporanea importazione):
 montaggio, l'assiemaggio e l'adattamento ad altre merci;



o rallentatori di reazioni chimiche per facilitare la fabbricazione di prodotti da esportare o
riesportare, esclusa l'utilizzazione delle fonti di energia, dei lubrificanti e degli attrezzi ed utensili.
Naturalmente il beneficio di cui trattasi è subordinato all'effettiva esportazione dei prodotti
ottenuti dai trattamenti previsti.

CAP. VI: L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA

1. IL MOMENTO IMPOSITIVO

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Esigibilità dell’imposta ed effettuazione dell’operazione:
Fissati i presupposti oggettivi e soggettivi dell’imposta, il DPR n. 633 del 1972 individua, all’art. 6, il
momento in cui un’operazione si considera effettuata.
Recependo l’art. 10, paragrafo 1, della VI Direttiva n. 77/388, il D.Lgs. n. 313 del 1997 ha introdotto
nel co 5, dell’art. 6, del DPR 633 del 1972, il concetto di esigibilità dell’imposta che si affianca a
quello di effettuazione dell’operazione:
l’esigibilità si riferisce all’imposta e rappresenta il momento in cui si materializza il diritto in
base al quale l’Erario (lo Stato) può pretendere dal debitore il pagamento dell’imposta;
l’effettuazione riguarda invece l’operazione e rappresenta il momento in cui la cessione di beni
o la prestazione di servizi si considera compiuta. La determinazione di tale momento è importante
perché influisce su:
– verifica della sussistenza dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali;
– determinazione del momento di esigibilità dell’imposta;
– determinazione dell’aliquota da applicare;
– determinazione della decorrenza dei termini per la fatturazione, la registrazione, la
liquidazione, la detrazione e il versamento del tributo.

Il legislatore configura una disciplina che, in via generale, pone l’esigibilità dell’imposta in funzione
dell’oggetto dell’operazione. In particolare distingue tra:
1) cessione di beni per le quali l’esigibilità dell’imposta e la effettuazione delle operazioni
COINCIDONO: gli eventi indicati nei primi quattro commi dell’art. 6 (consegna, spedizione,
fatturazione, pagamento, ecc.) si verificano contemporaneamente all’esigibilità.
Per individuare il momento impositivo nelle cessioni di beni occorre, tuttavia, distinguere se si
tratta di beni immobili o beni mobili.
• Per i BENI IMMOBILI l’imposta diviene esigibile alla STIPULA del contratto traslativo della
proprietà o costitutivo o traslativo di un diritto reale limitato.
• Per i BENI MOBILI l’imposta diviene, generalmente, esigibile nel momento della CONSEGNA
o della SPEDIZIONE dello stesso. Ciò è dovuto al fatto che l’operazione di cessione si considera
effettuata con l’immissione dell’acquirente nella disponibilità della cosa → sono però previste
numerose DEROGHE a questa regola generale:
 Clausole sospensive → il momento impositivo sorge al verificarsi di tali clausole e, in ogni
caso, trascorso 1 anno dalla consegna o spedizione;
 Clausole risolutive → il momento impositivo sorge comunque con la consegna o la
spedizione del bene; con il verificarsi della condizione risolutiva si realizza, salvo la possibilità di
procedere alle variazioni in diminuzione, ai sensi dell'art. 26/2;
 Riserva di proprietà → il momento impositivo sorge sempre all'atto in cui è consegnato il
bene, E NON quando si concretizza effettivamente la traslazione del diritto di proprietà (PER I BENI
IMMOBILI, però, rileva la data di stipula del contratto, E NON quella di consegna del bene);
 Somministrazione → oggetto di tali contratti è la cessione periodica o continuativa di beni;
pertanto il momento impositivo si realizza al momento del pagamento del corrispettivo, E NON
all'atto di ogni singola cessione;
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 Autoconsumo esterno (=destinazione al consumo personale/familiare dell'imprenditore) →
il momento impositivo sorge con il prelievo dei beni stessi, in quanto i beni sono già nella
disponibilità dell'imprenditore
 …

2) prestazioni di servizi. Per le prestazioni di servizi il momento impositivo sorge all’atto del
pagamento del corrispettivo. Risulta quindi irrilevante agli effetti IVA la data di conclusione del
relativo contratto, la data della prestazione o quella dell’ultimazione del servizio → anche qui, vi
sono però delle DEROGHE alla regola generale:
• Fatturazione/pagamenti anticipati → l'imposta diviene esigibile nel momento in cui la
fattura è emessa o in cui è pagato il corrispettivo. Ovviamente, se pagamento/fattura sono parziali,
l'operazione si considera effettuata limitatamente all'importo pagato o fatturato in via anticipata;
• Autoconsumo esterno (=consumo personale/familiare dell'imprenditore) → il momento
impositivo varia in base al tipo di prestazione:
 SE istantanea: l'imposta è esigibile nel momento in cui le prestazioni sono rese;
 SE periodica/continuativa: l'imposta è esigibile entro il mese successivo a quello in cui le
prestazioni sono rese

2. L'ESIGIBILITA' DIFFERITA DELL'IMPOSTA


Per alcune cessioni di beni e prestazioni di servizi l’imposta diviene esigibile al momento del
pagamento del corrispettivo (art. 6, 5° co).
Questo regime è riservato alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e dei suoi organi,
degli enti pubblici territoriali, delle camere di commercio, degli istituti universitari, delle USL, degli
enti pubblici ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi carattere scientifico e degli
enti di assistenza e beneficenza i quali pagano normalmente in ritardo e che quindi costringerebbe
il soggetto passivo ad anticipare all’Erario l’IVA non ancora riscossa.
Per queste operazioni, il legislatore mantiene inalterato il momento di effettuazione, mentre
posticipa quello di imposizione (cd. Regime di esigibilità differita). Ciò vuol dire che:
• le fatture vanno emesse e annotate nei termini ordinari, previsti agli articoli 21 e 23 del DPR
633 del 1972;
 le operazioni concorrono alla determinazione del volume di affari nell’anno in cui
l’operazione viene effettuata;
 l’imposta, con l’aliquota vigente all’atto della effettuazione dell’operazione, va contabilizzata
a debito quando viene pagato il corrispettivo;
 il versamento dell’imposta avviene nel periodo del pagamento;
 il differimento del termine di contabilizzazione del debito di imposta si trasforma in un
rinvio della detrazione a carico del cessionario e del committente, i quali dovranno attendere il
pagamento del corrispettivo per poter recuperare l’imposta.

Disciplina particolare: esigibilità con pagamento differito (IVA per cassa)

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Il D.L. 29 novembre 2008 conv mod nella l. n. 185/2009, all’art. 7, ha introdotto la possibilità di
differire il pagamento dell’IVA al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo anche per le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che agiscono
nell’esercizio di impresa, arte o professione (cd. IVA per cassa).
Tale beneficio si applica in particolare:
1. solo ai contribuenti con volume d’affari non superiore a euro 200.000;
2. è limitato alle vendite di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di altri
soggetti passivi e non di privati;
3. è applicato, per scelta, su ogni singola operazione e non si estende a tutte le cessioni o
prestazioni effettuate dal soggetto interessato.

In queste ipotesi, l’imposta diviene esigibile solo al momento in cui è pagato il corrispettivo,
OPPURE, comunque, dopo il decorso di 1 anno dal momento di effettuazione dell’operazione
anche se il relativo pagamento non è stato ancora effettuato. Tale limite temporale non si applica
nel caso in cui il cessionario o il committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali o
esecutive.
Il regime dell’IVA per cassa non trova applicazione per le operazioni effettuate:
- da soggetti che si avvalgono di regimi speciali;
- nei confronti di soggetti che applicano il regime di inversione contabile.
Le operazioni per le quali viene applicata tale agevolazione devono espressamente indicare in
fattura l’annotazione che si tratta di un’operazione con imposta ad esigibilità differita con la relativa
norma di riferimento; in mancanza di tali elementi, si applica il regime ordinario.

3. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE


In linea generale l’Iva deve essere applicata sull’ammontare complessivo di tutto ciò che è dovuto
al cedente o al prestatore quale controprestazione della cessione di beni o della prestazione di
servizi.
L’articolo 13 e ss del DPR n. 633 del 1972 stabilisce le regole per la determinazione della base
imponibile su ci si applica l’aliquota IVA.
- In primo luogo, la base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi
previsti contrattualmente, compresi gli oneri accessori. L’espresso riferimento ai corrispettivi
pattuiti (corrispettivi dovuti secondo le condizioni contrattuali) fa chiaramente intendere che la

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determinazione della BASE IMPONIBILE è lasciata alla libera volontà delle parti, senza alcuna
possibilità di contestazione da parte dell’Erario qualora la volontà manifestata dai contraenti sia
esatta e veritiera.
- Per effetto delle disposizioni dell’art 12, nella base imponibile dell’operazione principale rientrano
anche le OPERAZIONI ACCESSORIE alla cessione o prestazione resa (montaggio, trasporto, etc.):
queste non sono autonomamente soggette ad IVA, ma vanno sommate al corrispettivo pattuito
per l’operazione principale, e scontano la medesima aliquota.
- Alla stessa maniera fanno parte della base imponibile dell’operazione cui si riferiscono i tributi
che gravano sulle operazioni, i debiti e gli altri oneri verso terzi accollati al cessionario o
committente, le integrazioni direttamente connesse ai corrispettivi dovuti da altri soggetti.

Il principio del corrispettivo pattuito subisce eccezioni solo per quelle particolari ipotesi nelle quali
non esiste un pattuizione negoziale → art. 13 DPR n. 633 del 1972, che considera le seguenti
fattispecie:
- le cessioni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica Autorità, in cui la base
imponibile è costituita dall’indennizzo determinato dall’autorità competente o dal prezzo di
aggiudicazione;
- i passaggi dei beni nei rapporti di commissione, in cui la base imponibile è data, nelle commissioni
per la vendita, dal prezzo pattuito dal commissionario con il terzo diminuito dall’ammontare della
provvigione, e nelle commissioni per l’acquisto dal prezzo convenuto dal commissionario con il
terzo, aumentato della provvigione;
- le prestazioni di servizi dipendenti da rapporto di mandato senza rappresentanza, in cui la base
imponibile, analogamente a quanto accade per il rapporto di commissione, è data, per le
prestazioni rese dal mandatario, dal prezzo della fornitura del servizio pattuito dallo stesso
mandatario, diminuito della provvigione contenuta, mentre per le prestazioni ricevute è
rappresentata dal corrispettivo del servizio aumentato della provvigione;
- le cessioni di beni vincolati al regime della temporanea importazione. Per i suddetti beni la base
imponibile è rappresentata dal prezzo della cessione diminuito del valore accertato dalla dogana
all’atto dell’importazione temporanea.

La base imponibile è ancorata al valore normale per le prestazioni in luogo dell’adempimento


(=DATIO IN SOLUTUM) e per le operazioni permutative, di cui all’art. 11, 1° co. Per queste ultime la
base imponibile è costituita dal valore normale dei beni o servizi che formano oggetto di ciascuna
operazione.
Circa la nozione di valore normale, l’art. 14 del DPR precisa che esso è rappresentato “dall’intero
importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio in cui avviene la cessione dei beni o
la prestazione dei servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o ad
un prestatore indipendente per ottenere i beni e i servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale
cessione o prestazione” → È abbandonato, pertanto ogni riferimento a “listini” e “mercuriali”.
Tuttavia, qualora non sia possibile ricorrere a cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per
il calcolo del valore normale può essere considerato:
• per le cessioni di beni: il prezzo di acquisto dei beni o di beni simili,

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• per le prestazioni di servizi: si può ricorrere ai costi sostenuti dal prestatore per l’esecuzione
di servizi stessi.
Sono escluse dalla base imponibile ai sensi dell’art. 15 del DPR 633 del 1972 alcune somme che,
pur essendo addebitate alla controparte, non hanno natura vera e propria di controprestazione per
la cessione del bene o la prestazione del servizio (e quindi non configurano, tecnicamente, un
corrispettivo). Diversamente dalle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta, tali
corresponsioni, pur se escluse dal volume d’affari, devono comunque risultare in fattura con
separata annotazione. Si tratta delle seguenti ipotesi:
a) interessi di mora e risarcimento danni;
b) beni ceduti a titolo di sconti, premi o abbuoni;
c) sconti in danaro;
d) rimborsi delle anticipazioni in nome e per conto del cliente;
e) imballaggi e recipienti per i quali sia espressamente previsto l’obbligo della resa;
f) IVA addebitata in rivalsa.

4. LE CESSIONI E LE PRESTAZIONI ACCESSORIE


Sulla base del principio che l’operazione accessoria è quella che assume una posizione secondaria
e subordinata rispetto a quella principale a cui è collegata da un nesso di condizione necessario,
l’art. 12 del DPR 633 del 1972 dispone che essa deve seguire le stesse regole dell’operazione
principale.
Pertanto, il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o
contenitori e le altre operazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi
seguono la sorte di queste ultime, a condizione che siano rese dallo stesso cedente o prestatore
ovvero per suo conto e a sue spese.
L’elencazione ha carattere meramente esemplificativo, e la regola enunciata comporta che i
corrispettivi di tali operazioni non sono soggetti autonomamente al tributo, anche se
separatamente addebitabili, ma concorrono a formare la base imponibile dell’operazione
principale e vengono tassati con l’aliquota d’imposta prevista per quest’ultima.
Affinché si abbia accessorietà e la cessione o la prestazione subordinata segua l’operazione
principale è necessario che:
- vi sia un’operazione principale a cui può collegarsi quella accessoria;
- l’operazione subordinata sia effettuata direttamente dal cedente o dal prestatore, ovvero per suo
conto e a sue spese (mandato senza rappresentanza).
5. LE ALIQUOTE DELL’IMPOSTA
L’imposta è quantificata applicando alla base imponibile l’aliquota in vigore al momento in cui
l’operazione si considera effettuata.
L’aliquota ordinaria attuale è del 21% (adesso 22%?). Vi sono poi due aliquote ridotte al 4% e al
10%, più alcune aliquote compensate vigenti nel settore agricolo.
In caso di operazioni soggette ad aliquote diverse ed è prevista la corresponsione di un unico
corrispettivo, sullo stesso si applica la aliquota più elevata prevista per ciascuna di tali operazioni.

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CAP. VII: LA RIVALSA E IL DIRITTO DI DETRAZIONE

1. L’ISTITUTO DELLA RIVALSA


Il meccanismo applicativo dell’Iva è strutturato in modo che nei vari passaggi del processo
produttivo/distributivo si realizzi il passaggio dell’imposta dal soggetto passivo ad un operatore
successivo, fino ad arrivare all’ultimo anello della catena: il consumatore finale.
Infatti la legge pone a carico del cedente di beni/prestatore di servizi l’obbligo di addebitare
l’imposta ed esercitare il diritto di rivalsa nei confronti del cessionario (o committente), il quale
risulta debitore dell’imposta nei confronti dell’Erario. Il cessionario (o committente soggetto
passivo) può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta stessa, ma deve corrispondere al
cedente (prestatore) l’IVA che questi gli ha addebitato in fattura.
Il consumatore finale, non potendo recuperare nei confronti di nessun altro l’imposta pagata, e
non potendo detrarre l’imposta, risulta essere il contribuente di fatto, cioè colui che resta inciso
dall’imposta.
L’istituto della rivalsa è previsto dall’art. 18 DPR 633/1972 e si riferisce, quindi, ad un particolare
rapporto giuridico, di natura privatistica, che consente ad un soggetto passivo di recuperare il
tributo nei confronti di un altro soggetto.
Esso si differenzia dal concetto di traslazione dell’imposta che consiste in un processo economico
attraverso il quale colui che ha subito il prelievo (CONTRIBUENTE PERCOSSO) lo trasferisce ad un
altro soggetto (CONTRIBUENTE INCISO), includendolo nel prezzo dei beni o servizi scambiati.
Il diritto alla rivalsa presenta le seguenti caratteristiche:
 è indipendente dall’adempimento del cedente o del prestatore circa i suoi obblighi e
dell’ammontare di essi;
 sorge al momento della fatturazione dell’operazione soggetta ad IVA;
 è autonomo rispetto all’operazione assoggettata al tributo;
 non è influenzato dall’eventuale controversia tributaria tra l’Erario ed il cedente o il
prestatore obbligato al versamento dell’imposta e creditore in via di rivalsa, neppure per quanto
concerne la misura dell’aliquota applicata in via di rivalsa, che ben potrà essere diversa da quella
dovuta per legge o pretesa dal Fisco in sede di successivo accertamento di verifica;
 nella fattura l’imposta deve sempre essere indicata distintamente rispetto all’imponibile;
 è obbligatorio, ossia, la rivalsa è un obbligo ed è vietato qualsiasi patto contrario. Per cui,
l’eventuale condizione prevista in un contratto che stabilisca che l’IVA resti a carico del cedente o
del prestatore è da considerarsi nulla.
La rivalsa quindi è un istituto giuridico di carattere complesso: essa, infatti, si configura come un
DIRITTO, il cui esercizio tuttavia NON forma oggetto di mera facoltà del cedente o del prestatore,
presentandosi come OBBLIGATORIO, in quanto il soggetto attivo del rapporto, al momento
dell’emissione della fattura deve addebitare la relativa imposta al cessionario/committente ed è
nullo ogni patto contrario.

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2. IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE
Qualora l’acquisto di un bene sia effettuato nell’esercizio di un’impresa, arti o professioni, genera il
diritto alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa da quella dovuta all’Erario sulle operazioni
attive.
La detrazione costituisce uno dei tasselli fondamentali su cui si basa la disciplina dell’Iva poiché
consente ad un operatore che riveste la qualifica di soggetto passivo d’imposta di poter recuperare
il tributo a lui addebitato dal cedente o prestatore, in modo da non rimanere “inciso” dall’imposta
da esso pagata.
Il meccanismo di detrazione è basato sul principio di detrazione imposta da imposta preferito al
principio base da base (in cui la base imponibile è calcolata sottraendo all’ammontare totale dei
corrispettivi percepiti l’ammontare totale dei costi sostenuti per la produzione dei beni e servizi
offerti).
Secondo i principi fissati dalla Dir n. 2006/112, la detrazione dell’Iva compete SOLO SE i beni e i
servizi acquistati o importati sono impiegati per realizzare operazioni imponibili o a queste
assimilate → II diritto alla detrazione, inoltre, spetta solo a quei soggetti passivi che abbiano posto
in essere operazioni imponibili o non imponibili, mentre NON interessa le operazioni esenti o le
operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA.
Nel nostro ordinamento la disciplina della detrazione è contenuta negli articoli 19, 19-bis, 19-bis1
e 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972.

Requisiti della detrazione:


Ai sensi dell’art. 19, 1° co, per determinare l’ammontare del tributo dovuto all’Erario, il soggetto
passivo (o debitore d’imposta) DETRAE l’imposta che gli è stata addebitata in via di rivalsa in
relazione ai beni ed ai servizi importati od acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.
L’imposta è detraibile solo se:
a) è afferente ad operazioni effettuate o che saranno effettuate in periodi di imposta
successivi;
b) è inerente all’esercizio delle attività svolte, nel senso che il bene o il servizio acquistato deve
essere connesso all’attività del soggetto passivo. In particolare, deve essere individuato uno
“stretto rapporto di strumentalità” tra l’esercizio dell’attività svolta dal soggetto passivo e l’utilizzo
del bene o del servizio;
c) è assolta a seguito di importazioni fatte (o semplicemente dovuta se l’importatore si avvale
del pagamento differito in dogana);
d) è addebitata sulle fatture d’acquisto rilasciate dai fornitori dei beni e dei servizi;
e) è dovuta, nel senso che l’esercizio del diritto di detrazione è limitato soltanto alle imposte
corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA o versate in quanto dovute, e non si estende
all’imposta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura.

Per poter esercitare il diritto alla detrazione è inoltre necessario che:


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 re;

semplicemente conglobata nel prezzo, a titolo di mera traslazione economica;

importazione;

Per garantire la neutralità dell’imposta nei confronti dell’operatore economico, a differenza di
quanto avviene per le imposte sui redditi, la detrazione dell’IVA è immediata, cioè esercitata al
momento in cui si considera effettuato l’acquisto del bene o del servizio, senza attendere il
materiale impiego degli stessi, previa registrazione della fattura a norma dell’art. 25 del DPR 633
del 1972 → La detrazione è inoltre integrale poiché, al contrario, una parte del tributo rimarrebbe
a carico dell’operatore economico.
Il diritto alla detrazione nasce nel momento in cui l’imposta diviene esigibile (ex art. 6 del D.P.R.
633 del 1972) e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione IVA relativa al 2° anno
successivo a quello in cui lo stesso diritto è sorto.

3. LE REGOLE SPECIFICHE SULLA DETRAIBILITA’ DELL’IMPOSTA E LE RETTIFICHE DELLA


DETRAZIONE
Il diritto alla detrazione subisce alcune limitazioni.
1° limite generale:
è costituito dall’inerenza, in quanto è consentito di detrarre l’IVA solo se assolta sugli acquisti dei
beni e servizi inerenti all’attività del soggetto passivo, quindi riconducibili alla sfera imprenditoriale
o professionale (art. 19, 1° co).
Limiti ulteriori:
1. il divieto di detrazione dell’imposta assolta a fronte di operazioni esenti o comunque non
soggette all’imposta e senza diritto a detrazione;
2. la detrazione parziale (con pro-rata generale) per i soggetti che esercitano
contemporaneamente attività esenti e attività imponibili. In questa ipotesi il diritto alla detrazione
è determinato sulla base di una determinata percentuale (c.d. pro rata) ed è calcolato in base al
rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione effettuate nell’anno e
lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti nel medesimo periodo.
3. la detrazione specifica per i soggetti che esercitano contemporaneamente operazioni
imponibili e operazioni non soggette ad imposta, limitata alla quota dell’imposta assolta relativa ai
beni utilizzati nelle sole operazioni imponibili. Tale quota deve essere determinata dal soggetto
passivo secondo criteri oggettivi, non predeterminati dalla legge, che tengano conto della natura
dei beni/servizi acquistati.
4. la detrazione oggettiva, in relazione ai beni ad uso promiscuo, utilizzati sia a fini privati,
sia per lo svolgimento dell’attività per i quali, in generale, la detrazione è esclusa se il bene è
destinato ad un uso promiscuo, mentre è consentita quando il bene/servizio costituisce oggetto
dell’attività dell’impresa.

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5. la detrazione soggettiva, prevista per gli enti non commerciali, è limitata all’IVA assolta
sugli acquisti effettuati nell’esercizio dell’attività agricola o commerciale (art. 19ter). A tal fine
questi enti devono tenere una contabilità separata per l’attività istituzionale e commerciale, la cui
mancata tenuta preclude l’esercizio della detrazione.

Ai sensi dell’art. 19bis è prevista la possibilità di rettificare le detrazioni dell’imposta, entro


determinati termini, quando:
a) tra il momento in cui la detrazione viene esercitata ed il momento dell’effettiva utilizzazione
del bene o del servizio acquisito, varia il regime delle operazioni effettuate (commi 1 e 2);
b) intervengono mutamenti nel regime delle operazioni attive, nel regime delle detrazioni o
nella stessa attività esercitata (comma 3);
c) in caso di effettuazione di operazioni esenti intervengono consistenti variazioni nella
percentuale del pro-rata generale di detraibilità applicabile all’imposta sugli acquisti (comma 4).
Tale RETTIFICA è necessaria quando l’acquisto riguarda beni/servizi ad utilizzabilità pluriennale per
i quali non è sufficiente stabilire la percentuale di detrazione nell’anno della loro entrata in
funzione, ma occorre tenere conto anche delle variazioni che tale percentuale subisce nel periodo
del loro utilizzo.
In caso di beni ammortizzabili è previsto che in caso di variazione della percentuale di detrazione
superiore a 10 punti, la detrazione di imposta è soggetta a rettifica nei 4 anni successivi a quello di
acquisto.

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CAP. VIII: GLI OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI

1. LA DICHIARAZIONE DI INIZIO ATTIVITÀ


I contribuenti che intraprendono l’esercizio di un’attività, arte o professione nel territorio dello
Stato, o che vi istituiscono una stabile organizzazione, devono ottenere dalla Amministrazione
Finanziaria un numero di identificazione (partita IVA) e successivamente osservare una serie di
obblighi fissati dal Titolo II del DPR 633 del 1972 per documentare adeguatamente le operazioni
compiute.
Tali obblighi strumentali sorgono ancor prima di porre in essere operazioni che rientrano
nell’ambito di applicazione del tributo → in particolare, ex art. 35 del decreto IVA, chi inizia
l’esercizio di un’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato (o vi istituisce una stabile
organizzazione) deve entro 30gg farne comunicazione ad uno degli Uffici delle Entrate, c.d.
dichiarazione di inizio attività.
N.B: A seguito di tale comunicazione viene attribuito un numero di Partita IVA, che rappresenta il
codice identificativo del soggetto passivo che deve essere indicato nelle fatture, nei registri, nelle
dichiarazioni e nella home page dell’ eventuale sito web.
Qualora uno degli elementi indicati nella dichiarazione di inizio attività subisca modifiche nel
tempo (ad es. trasferimento della sede, ecc.) deve essere presentata entro 30gg una dichiarazione
di variazione dati.

2. LA FATTURA
La fattura, disciplinata dall’articolo 21 del DPR n. 633 del 1972, è il documento cardine sul quale
ruota la tecnica dell’imposta, basata sul principio della “RIVALSA” e della “DETRAZIONE”.
L’obbligo di fatturazione, infatti, è funzionale, oltre che alle ordinarie esigenze di documentazione e
controllo, alla creazione del titolo che legittima il cedente o il prestatore ad esercitare la rivalsa e
l’acquirente o committente ad operare la detrazione dell’imposta addebitata in fattura (vi sono
però categorie di soggetti che NON sono obbligate all'emissione della fattura: es. gli esercenti
pubblici servizi, i commercianti al minuto e gli altri operatori che certificano i corrispettivi
mediante scontrino o ricevuta fiscale, … ).
Dal 1.1.2010 a seguito dell’articolo 21 dal Dlgs n. 18/2010, la fattura deve essere emessa anche per
le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato UE,
non soggette ad imposta ai sensi delle nuove regole sulla territorialità → SCOPO DI CONTROLLO,
anche se l’operazione non è rilevante ai fini IVA e non concorre a determinare il volume d’affari del
soggetto prestatore del servizio.
Si considera “fattura” quel documento che contiene (art. 21, 2° c):
1. data di emissione e numero progressivo;
2. dati identificativi dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione;
3. numero di P. Iva e C.F. del cedente o prestatore, nonché il numero di identificazione IVA
attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente per le operazioni
effettate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità;
4. natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;

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5. base imponibile;
6. aliquota e ammontare dell’imposta;
7. indicazioni aggiuntive obbligatorie per ipotesi particolari (es. fatture differite).

Il legislatore comunitario, con la dir. 2001/115/CE, ha inteso disciplinare la pratica di affidare a terzi
l'incarico di emettere la fattura (c.d. fatturazione in outsourcing) → Il legislatore nazionale ha
recepito tale novità prevedendo la facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio, ferma
restando la sua responsabilità e previa espressa indicazione sul documento, di far emettere la
fattura (cartacea o elettronica) per suo conto, da un terzo. Ad un terzo-outsourcer può anche possa
essere demandata la mera trasmissione della fattura elettronica emessa dal cedente.

Fattura immediata, fattura differita e autofattura


La fattura immediata è il documento utilizzabile nella generalità dei casi per certificare le
operazioni effettuate. Essa, solitamente, deve essere emessa al momento di effettuazione
dell’operazione, cioè entro le ore 24 dello stesso giorno in cui l’operazione è effettuata. La fattura si
considera emessa all’atto della sua consegna o spedizione (pertanto se è compilata, ma non è
inviata alla controparte, può formare oggetto di specifica sanzione per la sua mancata emissione).
La fattura differita può essere emessa, in alternativa a quella immediata e con le stesse modalità,
solitamente con riferimento alle cessioni di beni mobili la cui consegna o spedizione risulti da
documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è
effettuata l’operazione. Per queste operazioni la fattura può essere emessa, cioè consegnata o
spedita entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna/spedizione.
La fattura differita consente di raggruppare in un unico documento tutte le consegne fatte ad un
cliente nel corso di un mese solare, con l’avvertenza che non è possibile comprendere nella stessa
fattura consegne effettuate in 2 mesi diversi.
Sulla fattura differita va obbligatoriamente richiamato il numero e la data dei singoli documenti di
consegna.
Anche gli acconti vanno fatturati, al momento del pagamento parziale e limitatamente all’importo
pagato. La fattura di saldo deve essere emessa per l’intero importo della transazione, a dedurre gli
acconti precedentemente fatturati.
Qualora venga emessa fattura per operazioni parzialmente/totalmente inesistenti (c.d. fatture
gonfiate) l’imposta è dovuta per l’intero ammontare o per quello corrispondente alla
maggiorazione inesistente (art. 21, 7° co).
Con riferimento alla fattura emessa dal cessionario o committente per un’operazione effettuata da
un non residente e territorialmente rilevante in Italia, il detto cessionario o committente deve
emettere fattura (autofattura) in un unico esemplare ovvero, fermo restando la sua responsabilità,
assicurarsi che la stessa sia emessa per suo conto da un terzo (in outsourcing).

Fatturazione elettronica

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Con il nuovo art. 21 e le modifiche apportate ai successivi artt. 39 e 52 del decreto IVA, accanto alla
tradizionale fattura compilata e trasmessa in forma cartacea, è stata introdotta la fatturazione
elettronica che può essere interamente gestita in modo elettronico: formazione, trasmissione,
registrazione e archiviazione in via elettronica senza, quindi, la necessità di materializzare il
documento attraverso l’operazione di stampa. Sono previsti, quindi, l’emissione e il trattamento di
un documento integralmente “immateriale”.
NB: Esiste una sostanziale differenza tra l’emissione della “fattura elettronica” e l’invio della stessa
con l’ausilio di strumenti informatici (es. come file di posta elettronica). In questo secondo caso,
infatti, resta sempre e comunque una fattura cartacea che necessita della materializzazione
attraverso la stampa di un documento con conseguente conservazione su supporto cartaceo.
La conservazione delle fatture elettroniche, trasmesse/ricevute in forma elettronica, deve avvenire
nella stessa forma; mentre per quelle elettroniche, ma consegnate o spedite sotto forma cartacea,
possono essere conservate sia in forma elettronica che nelle forme tradizionali. Le fatture cartacee
possono a loro volta essere conservate su supporti di immagini (cioè convertite in formato digitale).

3. LO SCONTRINO E LA RICEVUTA FISCALE


I commercianti al minuto e assimilati quando pongono in essere operazioni imponibili non hanno
l’obbligo di emissione di fattura, A MENO CHE questa non sia richiesta dal cliente (art. 22 del DPR
633 del 1972).
Tali soggetti sono tenuti alla certificazione dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta fiscale
o dello scontrino fiscale al soggetto che compra il bene/servizio → In generale, tale soggetto
coincide anche con colui che è acquirente/committente in senso giuridico, cioè colui al quale sarà
addebitata la cessione/prestazione e ne sopporterà il costo.
E’ previsto un unico MODELLO UNIFICATO utilizzabile da tutti i contribuenti tenuti al rilascio della
ricevuta fiscale, che deve essere generalmente emessa in duplice esemplare al momento della
consegna del bene o all’ultimazione della prestazione → Essendo oggi possibile emettere
alternativamente lo scontrino fiscale (DPR 696/1996), NON esistono più soggetti obbligati a
certificare i corrispettivi esclusivamente mediante ricevute fiscali (bisogna ricordare, però, che, se il
cliente lo richiede, deve essere rilasciata la normale fattura).
Lo scontrino fiscale, come la ricevuta, deve essere rilasciato al soggetto che fisicamente effettua
l’acquisto del bene o utilizza il servizio prestato → Lo scontrino fiscale deve essere emesso:
• per le prestazioni di servizi, al momento del pagamento del corrispettivo, o al momento
della ultimazione della prestazione, se questa è anteriore al pagamento (in quest’ultimo caso,
sussiste l’obbligo di indicare sullo scontrino che il corrispettivo non è stato pagato, in tutto o in
parte);
• per le cessioni di beni, al momento del pagamento del corrispettivo/della consegna del
bene, se questa è anticipata rispetto al pagamento (tuttavia, in tale ultimo caso, non sussiste
l’obbligo di certificare sullo scontrino che il corrispettivo non è stato pagato. Infatti, per le vendite
di beni effettuate da parte del commerciante al minuto, l’avvenuta consegna determina il
momento impositivo, con obbligo del versamento del tributo indipendentemente dall’intervento o
meno del pagamento).
Lo scontrino deve essere emesso attraverso l’uso esclusivo di apparecchi misuratori fiscali, e deve
essere rilasciato al momento del pagamento del corrispettivo OPPURE al momento della consegna
del bene/ultimazione della prestazione, se tali eventi si verificano anteriormente al pagamento.
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4. LE REGISTRAZIONI
A carico dei soggetti passivi è posto un ulteriore obbligo formale: la tenuta di 2 registri:
• uno per le OPERAZIONI ATTIVE (vendite..)
• uno per gli ACQUISTI.

La REGISTRAZIONE DELLE FATTURE EMESSE deve avvenire in un apposito registro (registro delle
vendite), entro:
• per le FATTURE IMMEDIATE: 15gg dalla loro emissione;
• per le FATTURE DIFFERITE: il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione
dell’operazione.
Le fatture emesse nei confronti dello Stato e di Enti Pubblici (fatture ad esigibilità differita) devono
essere regolarmente emesse e registrate, ma concorrono alla liquidazione solo al momento del
loro pagamento.
In alternativa al REGISTRO DEGLI ACQUISTI, i commercianti al minuto, così come individuati dall’art.
22 DPR 633 del 1972, possono tenere un registro dei corrispettivi. Su tale registro deve essere
annotato l’ammontare dei corrispettivi di ciascun giorno distinti, ove possibile, in relazione
all’aliquota applicabile riportati al lordo dell’IVA.
Le fatture di acquisto devono essere, una volta ricevute, preventivamente numerate in modo da
garantirne la cronologicità dell’arrivo e poi registrate nel registro degli acquisti. Il termine di
registrazione è fissato nel momento della presentazione della liquidazione periodica, o
dichiarazione annuale in cui si intende avvalersi della detrazione d’imposta afferente l’acquisto. Di
conseguenza, in caso di mancata registrazione non potrà essere utilizzato il diritto alla detrazione.
I registri obbligatori di cui agli artt. 23, 24 e 25 del decreto IVA devono essere tenuti, ex art. 39,
secondo le norme di un’ordinata contabilità (=senza spazi in bianco, interlinee, trasporti a
margine, ...). La registrazione deve avvenire rispettando il criterio cronologico; se il soggetto utilizza
fatturazione immediata e fatturazione differita in modo tale da non poter garantire il rispetto della
cronologia allora si dovranno utilizzare due numerazioni differenti.
Ai sensi dell’art. 26 del DPR 633 del 1972, in caso di modifica dell’imponibile o dell’imposta riferite
sia ad eventi che modificano rapporti già conclusi, sia ad errori commessi in fase di fatturazione,
registrazione o liquidazione dell’imposta, esiste la possibilità di effettuare delle variazioni
dell’imponibile o dell’imposta, seppure con limiti temporali definiti.
Le variazioni possono essere di due specie: in aumento e in diminuzione (dell’imponibile). Mentre
le prime sono sempre obbligatorie e l’inosservanza è sanzionata come violazione, le seconde sono
facoltative ed eseguite soltanto in casi ben determinati, in genere fondati su vizi originari
sopravvenuti, in clausole contrattuali o per espressa volontà del legislatore come nei casi di
fallimento o procedure infruttuose e devono rispettare dei vincoli temporali.

5. IL DOCUMENTO DI TRASPORTO
Il legislatore del 1996 ha cambiato le regole previste dal D.P.R. n. 627/1978, che imponevano
l’obbligo generalizzato di far scortare i beni viaggianti da un documento di accompagnamento

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(fattura o bolla accompagnatoria) → più precisamente, con il DPR n. 472/1996, che ha sancito la
soppressione della “bolla di accompagnamento”, è stato prevista l’emissione di un nuovo
documento di consegna o di trasporto (c.d. “d.d.t.”):
• per poter utilizzare la “fatturazione differita”, di cui al co. 4 dell’art. 21 del decreto IVA,
nonché
• per poter consentire ai contribuenti di poter vincere le presunzioni di acquisto o di vendita
previste all’art. 53 dello stesso decreto.
Con il nuovo documento sono scomparsi tutta una serie di obblighi, tra i quali la prenumerazione a
stampa dei documenti e l’assunzione in carico su un apposito registro degli stessi. Inoltre, sono
spariti una serie di adempimenti formali, quali l’indicazione delle quantità in cifre e lettere,
l’indicazione del giorno, l’obbligo delle varie sottoscrizioni, ma essenzialmente è venuto meno
l’obbligo generalizzato di dover accompagnare il trasporto con un documento prenumerato.
Il documento di trasporto va spedito nel giorno in cui è iniziato il trasporto dei beni e deve
accompagnarli durante il trasporto.
Il d.d.t., che deve essere conservato, può comunque non essere emesso se la merce viaggia
scortata da idoneo documento fiscale.

6. IL VOLUME D’AFFARI
Il volume d’affari è costituito dall’ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni
di servizi che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA.
Si tratta delle operazioni:
– imponibili (art 2 e 3);
– non imponibili (art 8, 8-bis e 9);
– esenti (art. 10);
– inesistenti, purché regolarmente fatturate (articolo 21, comma 7);
– soggette ad IVA ma senza applicazione dell’imposta, ovvero con un regime particolare
“monofase” o con detrazione base da base.

Sono previste modalità semplificate di registrazione, fatturazione, liquidazione e versamento (art.


32 DPR 633/1972) qualora il volume di affari non superi:
• 309.874,14 euro annui, per le imprese che prestano servizi e per i professionisti
• 516.456,90 euro annui, per le altre imprese
Dal 1°.1.2010 le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in uno Stato membro della Comunità,
non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7-ter ma per le quali è previsto l’obbligo di emettere
fattura per effetto del nuovo comma 6 dell’articolo 21, non concorrono a formare il volume d’affari
del soggetto che presta il servizio.
7. LIQUIDAZIONE, DICHIARAZIONE E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA
I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cioè coloro che hanno diritto
alla detrazione sugli acquisti effettuati devono ogni mese o ogni 3 mesi, a seconda delle opzioni
esercitate o del proprio volume d'affari, effettuare la liquidazione dell'imposta dovuta o a credito

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verso l’Erario, ed infine provvedere a un conguaglio finale annuale. La liquidazione (cioè il calcolo
dell'imposta) si fa sommando l'IVA incassata dai propri clienti esercitando l'obbligo di rivalsa e
sottraendo a tale importo l'IVA versata ai propri fornitori.
Da tale differenza può sorgere un DEBITO verso l'Erario o un CREDITO, che potrà essere riportato al
periodo successivo per essere scalato dalla successiva dichiarazione o utilizzato in compensazione,
cioè detratto da altri tributi dovuti dal contribuente. Soltanto a certe condizioni potrà essere
chiesto a rimborso.
I soggetti passivi del tributo hanno anche l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale, anche
se nel corso dell’anno non sono state effettuate operazioni rilevanti → In essa devono essere
riportate, sulla base delle registrazioni:
-l’ammontare delle operazioni attive e passive
-l’ammontare dell’imposta dovuta e delle detrazioni
-i versamenti effettuati nel periodo di imposta
-l’imposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito.

Tale dichiarazione
• consente la liquidazione definitiva del debito/credito del contribuente, consistente nella
somma algebrica di tutte le operazioni attive e passive di 1 anno solare,
• permette la determinazione del volume d’affari e quindi l’applicazione di eventuali
semplificazioni per l’anno successivo,
• costituisce la base sulla quale si fonda normalmente l’attività accertatrice
dell’Amministrazione Finanziaria.
La dichiarazione annuale è una dichiarazione di scienza o una rappresentazione di verità che
impegna la responsabilità del dichiarante e che costituisce la radice del prelievo fiscale.
L’art. 37, co 10, del D.L. 223/2006 conv. In L 248/2006, stabilisce che la dichiarazione unificata ai
fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA può essere presentata esclusivamente in via
telematica entro il 30 settembre. La dichiarazione annuale IVA, qualora non sia obbligatoria la
presentazione della dichiarazione unificata, deve essere presentata tra il 1°febbraio e il 31 luglio in
via telematica.
Il versamento dell’IVA a debito deve essere effettuato:
– MENSILMENTE, per i soggetti a regime normale
– OGNI 3 MESI, per i contribuenti soggetti al regime semplificato, in ragione del loro volume
d’affari.
Il versamento annuale, a conguaglio deve essere effettuato entro il termine per la presentazione
della dichiarazione.

8. LA COMUNICAZIONE ANNUALE DEI DATI


Altro OBBLIGO FORMALE cui è tenuto il soggetto passivo è la Comunicazione dati IVA, introdotta
per ovviare al mancato rispetto dell’obbligo comunitario di presentare la dichiarazione IVA entro 2
mesi dalla scadenza di ogni periodo fiscale, cioè entro il mese di febbraio per via telematica.

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NB: Infatti la normativa italiana prevede diversamente: consente che la dichiarazione IVA possa
essere trasmessa entro il 30 settembre → al fine di porre rimedio alla violazione della normativa
comunitaria, quindi, il legislatore italiano ha introdotto questo ulteriore obbligo.
IL suo scopo non è quello di determinare l’imposta dovuta (finalità che è propria della
dichiarazione IVA) ma quello di comunicare i dati contabili riepilogativi delle operazioni effettuate
nell’anno solare precedente a quello di presentazione.
L’obbligo riguarda i soggetti titolari di partita IVA, indipendentemente dal fatto che nell’anno
precedente abbiano effettuato o meno operazioni imponibili, ovvero fossero tenuti alla
liquidazione periodica dell’IVA.
Sono esonerate alcune categorie di contribuenti, tra cui quelli che presentano la dichiarazione
annuale IVA entro il 28 febbraio.
La comunicazione deve essere conservata, con la documentazione, fino al 31 dicembre del 4° anno
successivo a quello di presentazione.
In caso di comunicazione non trasmessa/incompleta/inesatta è applicata una sanzione
amministrativa.

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CAP. IX: L’INVERSIONE CONTABILE

1. I SOGGETTI PASSIVI E IL REVERSE CHARGE


L’art. 17 DPR 633/1972 individua la figura di colui che deve assolvere gli obblighi di imposta ed è
titolare dei diritti previsti dalla disciplina del tributo.
In particolare, il soggetto passivo assume gli obblighi formali e sostanziali ed acquisisce il diritto
alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni di beni/servizi effettuati in IT,
con le limitazioni previste dall’art.19 ss.
Soggetto passivo è quindi colui che, operando nell’esercizio d’impresa, arte o professione, effettua
cessioni di beni/prestazioni di servizi rilevanti nel territorio dello Stato → Tale soggettività riguarda
non solo il soggetto residente in Italia, ma anche il soggetto non residente e la stabile
organizzazione di un soggetto non residente che opera in Italia e vi effettua operazioni imponibili.
Gli obblighi relativi alle cessioni di beni/prestazioni di servizi effettuate da un soggetto non
residente nei confronti di un soggetto di imposta nazionale devono essere adempiuti dal
cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge).
Tale regola, prima del 1.1.2010, era riservata a particolari tipologie di servizi, ora è divenuta
GENERALE per tutte le cessioni di beni/prestazioni di servizi fornite in Italia da soggetti non
residenti a soggetti di imposta nazionali (ma in caso di operazioni rese tramite stabile
organizzazione, il debitore di imposta risulta quest’ultima).
Di conseguenza, in caso di operazione rilevante ai fini IVA in Italia effettuata da un soggetto non
residente nei confronti di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, il reverse charge
comporta che tutti gli adempimenti di fatturazione, registrazione e versamento dell’imposta siano
posti a carico del cessionario/committente dell’operazione stessa.
La regola del reverse charge NON si applica quando:
- l’operazione effettuata dal non residente è territorialmente rilevante in Italia, ma il
cessionario/committente non è ivi residente;
- l’IVA è dovuta dal prestatore/cedente non residente perché la prestazione è effettuata nei
confronti di privati.
In tali casi il non residente, al fine di adempiere l’imposta, dovrà nominare un proprio
rappresentante fiscale OPPURE in alternativa, se ricorrono determinate condizioni e con la
procedura di cui all’art. 35ter DPR 633/1972, identificarsi direttamente.
Al rappresentante fiscale, in altri termini, che può essere persona fisica o giuridica residente, si
ricorre quando il prestatore/cedente non residente resta obbligato al pagamento dell’imposta
perché non può essere applicato il metodo del reverse charge in capo al committente.
Il rappresentante fiscale risponde in solido per l’adempimento degli obblighi in materia di IVA.
NB: questo è nominato con atto pubblico/scrittura privata registrata/lettera annotata in apposito
registro presso l’Ufficio delle Entrate.
Il soggetto non residente al quale è attribuita la P.IVA, tramite il rappresentante fiscale diventa
contribuente IVA a tutti gli effetti e perciò
• deve assolvere, tutti gli obblighi strumentali IVA (fatturazione, registrazione..)
• risulta titolare di diritti connessi all’applicazione del tributo (es. detrazione, rimborso…
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In alternativa al rappresentante fiscale, dal 2002 è possibile per il soggetto non residente ricorrere
alla c.d. identificazione diretta qualora quest’ultimo effettui operazioni imponibili nel territorio
dello Stato → essa consiste nella possibilità di richiedere l’attribuzione della P.IVA attraverso la
presentazione telematica al Centro Operativo di Pescara di una dichiarazione su uno specifico
modello.
All’istituto di identificazione diretta possono accedere solo i soggetti comunitari o quelli residenti
in uno Stato terzo con cui esistano strumenti giuridici in materia di assistenza amministrativa.

La nomina di un rappresentate fiscale o l’identificazione diretta diventa obbligatoria quando il


soggetto non residente pone in essere, nel territorio dello Stato, cessioni di beni/prestazioni di
servizi nei confronti di soggetti che agiscono in qualità di privati consumatori, o quando lo
impongono specifiche esigenze della disciplina sugli scambi intracomunitari.
L’adozione del meccanismo del reverse charge è diretto ad agevolare i contribuenti
nell’adempimento degli obblighi tributari, individuando il soggetto passivo nel committente della
prestazione stabilito nello Stato dove la prestazione resa è territorialmente rilevante.
In sede di recepimento della dir. N.8/2008 il legislatore ha generalizzato il ricorso a tale
meccanismo in tutte le ipotesi in cui sono effettuate sul territorio dello Stato, da soggetti non
residenti, operazioni dirette a soggetti passivi stabiliti in Italia.
La formulazione dell’art. 17 DPR 633/1972 comporta che:
• da un punto di vista oggettivo, che si debba far ricorso all’inversione contabile non solo per
le prestazioni di servizi generiche, ma anche per tutte le altre prestazioni di servizi (che usano
criteri derogatori di tassazione) e perfino per le cessioni di beni, semprechè il cedente/prestatore
sia un soggetto non stabilito all’interno del territorio dello Stato.
• da un punto di vista soggettivo, sono coinvolti nell’adempimento gli operatori economici, gli
enti commerciali, gli enti non commerciali anche per le operazioni afferenti l’attività istituzionale e
gli enti non soggetti, purché muniti di P.IVA.

2. IL SOGGETTO NON STABILITO


Ex art. 192-bis della Dir. 2006/112, si rileva che se nello Stato membro in cui è effettuata una
determinata operazione da parte di un soggetto passivo non stabilito è presente una sua stabile
organizzazione, questa situazione non basta a far considerare l’operatore come “soggetto stabilito”
se la stabile organizzazione non partecipa all’operazione stessa. Ciò comporta che legittimamente
sarà applicata l’inversione contabile dal cessionario/committente.
Naturalmente, qualora la stabile organizzazione sul territorio dello Stato compia direttamente
l’operazione il cliente non potrà applicare il reverse charge.
Va, infine, ricordato che qualora il soggetto non stabilito abbia nominato sul territorio dello Stato
un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente, ciò non basta a farlo considerare
come”soggetto stabilito”, per cui in queste ipotesi il cliente continuerà ad applicare il reverse
charge.

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3. GLI ADEMPIMENTI DEL CLIENTE SOGGETTO PASSIVO
Una volta accertato che l’operazione debba essere effettuata attraverso l’inversione contabile, sarà
lo stesso cliente a doversi rendere debitore dell’imposta emettendo un’autofattura, che dovrà
essere annotata sia nel registro delle fatture emesse (ovvero dei corrispettivi) che in quello degli
acquisti.
Tuttavia, la generalizzazione del meccanismo del reverse charge non comporta una totale identità
di adempimenti relativi alle varie ipotesi, per cui occorre distinguere tra le varie tipologie di
prestazioni e le cessioni.
a) Prestazioni generiche. Qualora le prestazioni siano rese da un soggetto stabilito in altro Stato
comunitario, il committente italiano potrà emettere lui stesso autofattura (art. 17, 2° co DPR n. 633
del 1972), ovvero integrare la fattura del prestatore.
Il rispetto dei termini correlati con il momento dell’effettuazione dell’operazione comporta che,
poiché si tratta di prestazione di servizi che si considera effettuata al momento del pagamento del
corrispettivo, questo è il termine ultimo per l’emissione dell’autofattura o per l’integrazione della
fattura. Il prestatore potrà, comunque, anche prima del pagamento del corrispettivo emettere
autofattura o integrare la fattura ricevuta dal prestatore.
In ogni caso, la ricezione della fattura del prestatore, qualora non sia stato ancora pagato il
corrispettivo della prestazione, non impone l’obbligo della sua integrazione, fino a quando non si
sarà verificato il momento impositivo → Per meglio comprendere il motivo per cui per queste
operazioni è consentito integrare la fattura del prestatore, va ricordato che queste stesse
prestazioni vanno, poi, riepilogate negli elenchi riepilogativi INTRA.
Nel caso, invece, in cui le prestazioni siano rese da soggetto non stabilito in Comunità, gli obblighi
dovranno essere adempiuti sempre mediante l’emissione dell’autofattura.
b) Altre tipologie di prestazioni e cessioni di beni. Per le altre tipologie di prestazioni e per le
cessioni di beni, egualmente rilevanti sul territorio dello Stato, indipendentemente dal fatto che il
prestatore/cedente sia comunitario o extracomunitario l’adempimento darà luogo sempre
all’emissione dell’autofattura da parte del commissionario/cessionario. In questo caso il
documento emesso dal prestatore/cedente non avrà rilevanza ai fini IVA, ma costituirà un mero
strumento di addebito contabile.

4. ADEMPIMENTI DEGLI ENTI E DEL SOGGETTO NON STABILITO


Relativamente agli acquisti di beni e servizi effettuati da un ente nell’ambito dell’attività
istituzionale vanno rispettate le stesse modalità di emissione/integrazione della fattura sopra
illustrate. Tuttavia, trattandosi di operazioni che non rientrano nello svolgimento di una attività
commerciale, la registrazione dei documenti contabili e le connesse dichiarazioni e versamento
dell’imposta sono effettuate secondo le modalità operative già previste per gli acquisti
intracomunitari → A tal fine gli enti dovranno:
1) annotare in apposito registro le autofatture emesse ovvero le fatture integrate;
2) versare mensilmente l’imposta;
3) presentare telematicamente entro ciascun mese una dichiarazione relativa agli acquisti (di beni
e servizi) registrati nel mese precedente, da cui risultino l’ammontare delle operazioni, l’imposta
dovuta e gli estremi del l’attestato di versamento.

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Gli enti in questioni NON saranno tenuti a presentare la dichiarazione annuale IVA, MA saranno
assoggettati anche all’obbligo di presentare gli elenchi riepilogativi degli acquisti (vedi più avanti)

Obblighi del soggetto non stabilito:


Il soggetto non stabilito non è tenuto ad alcun adempimento quando pone in essere operazioni
rilevanti in Italia nei confronti di soggetti passivi stabiliti.
Al contrario, qualora dovesse effettuare operazioni rilevanti in Italia nei confronti di soggetti passivi
non stabiliti ovvero nei confronti di privati consumatori, sarà obbligato a nominare un
rappresentante fiscale ovvero ad identificarsi direttamente ed adempiere lui stesso a tutti gli
obblighi di fatturazione, dichiarazione e versamento dell’imposta come ricordato in commento
all’articolo.
Va, tuttavia, precisato che, pur in presenza dell’obbligo di aprire una posizione IVA rimane una
dualità tra il comportamento da tenere nei confronti dei soggetti passivi stabiliti e gli adempimenti
da porre in essere nei confronti degli altri soggetti. Invero, un soggetto non stabilito che ha
nominato un rappresentante fiscale in Italia, perché effettua cessioni o prestazioni rilevanti sul
territorio nei confronti di privati o di soggetti non stabiliti, si troverà ad emettere fattura ed
addebitare l’IVA ai richiamati soggetti, mentre per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti
passivi stabiliti non dovrà porre in essere alcun adempimento IVA, che, invece, sarà in carico al
cliente mediante reverse charge.

5. FATTURAZIONE DELLE PRESTAZIONI RESE


Il soggetto stabilito sul territorio dello Stato che pone in essere prestazioni di servizi generiche nei
confronti di soggetti passivi non stabiliti, pur effettuando operazioni “fuori campo IVA” dovrà
confrontarsi con due distinte situazioni a seconda che il proprio cliente sia o meno un soggetto
passivo comunitario. Fermo restando l’obbligo di assicurarsi che il proprio cliente agisca nella veste
di soggetto passivo o sia un ente identificato ai fini IVA, il prestatore stabilito sarà tenuto ad
emettere fattura unicamente per le prestazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi o enti
stabiliti in UE → A tal fine, dovrà anche verificare l’esistenza del numero identificativo IVA che
andrà riportato in fattura.
L’obbligo di emissione della fattura e la sua conseguente registrazione non comporterà però che
l’operazione rientri nel volume di affari: si tratta, infatti, di una serie di adempimenti connessi con
l’obbligo di portare a conoscenza dello Stato di stabilimento del cliente la circostanza che è stata
posta in essere un operazione assoggettabile ad IVA in tale Stato.
La fatturazione, in realtà, è finalizzata a consentire il successivo adempimento di presentazione dei
modelli INTRA. Poiché, l’obbligo dell’emissione della fattura è correlato con la presentazione dei
modelli INTRA, ove questo adempimento non sia previsto viene meno anche quello di emissione
della fattura.
Al riguardo, particolare attenzione va riservata alle operazioni che non comportano un
assoggettamento ad imposta nel Paese di destinazione, in quanto le stesse non vanno riportate
negli elenchi riepilogativi e fanno perciò venir meno anche l’obbligo di emettere fattura.

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CAP. X: LA DISCIPLINA DEI RIMBORSI

1. I PRESUPPOSTI E L'ESECUZIONE DEI RIMBORSI


Per effetto del meccanismo applicativo dell’IVA, per il soggetto passivo può sorgere una posizione
creditoria dovuta ad un’eccedenza dell’imposta assolta sulle operazioni di acquisto rispetto a
quella dovuta sulle operazioni attive.
Tale credito può essere:
• compensato con l’IVA dovuta in relazione al periodo di imposta successivo;
• compensato con i debiti relativi ad altri tributi
• chiesto a rimborso.
La disciplina dei rimborsi IVA è molto dettagliata per non esporre l’Amministrazione Finanziaria al
rischio di indebite restituzioni.
Tali regole sono previste agli artt. 30 e 38bis DPR 633/1972.

1. L’art. 30 prevede in particolare un limite quantitativo: non è possibile rimborsare il


credito inferiore a 2.582,28 euro.
2. INOLTRE è necessario che il soggetto passivo, all’atto di presentazione della dichiarazione:
a) abbia effettuato abitualmente operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle
gravanti sugli acquisti;
b) abbia effettuato nell’anno operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8bis, 9 per un ammontare
superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel periodo di
riferimento;
c) abbia effettuato acquisti di beni ammortizzabili o li abbia importati. Il diritto al rimborso
compete limitatamente all’imposta relativa. Lo stesso presupposto vale anche nel caso in cui il
soggetto d’imposta effettui acquisti di beni/servizi per studi/ricerche.
d) abbia effettuato prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto degli artt. 7-
7septies;
e) si trovi nelle condizioni previste dal 3° co. art. 17, ovvero sia il rappresentante di un soggetto non
residente.

Indipendentemente dalla sussistenza di uno di questi presupposti, il soggetto passivo IVA che nei
due esercizi precedenti abbia chiuso la dichiarazione annuale IVA a credito, è legittimato a
chiedere a rimborso il minore delle tre eccedenze detraibili.
NB: Il rimborso viene richiesto in sede di dichiarazione IVA annuale, in via telematica.

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L’art. 38Bis, nel disciplinare gli aspetti procedurali, prevede che il contribuente presti adeguata
garanzia per una durata di 3 anni, rappresentata da una cauzione in titoli di stato/polizza
fideiussoria rilasciata da un istituto di credito.
Il concessionario della riscossione provvede entro 60gg ad effettuare il rimborso mediante
accredito sul conto corrente bancario comunicato dall’intestatario del conto fiscale, qualora
l’importo da rimborsare NON superi 516.456,90 euro → Qualora la somma di cui si chiede il
rimborso superi tale importo, il rimborso avverrà secondo i modi ordinari, quindi entro 3 mesi,
dall’ufficio locale nel cui ambito territoriale ha il domicilio fiscale il contribuente o dalla Direzione
Regionale, per i contribuenti con ricavi superiori a 100milioni di euro.
Tuttavia, il 7° co art. 38bis prevede l’esonero dalla prestazione delle garanzie per i contribuenti c.d.
“virtuosi”, ossia quelli che soddisfano determinate condizioni di solvibilità ed affidabilità.
Usufruiscono dell’esonero in commento anche i rimborsi “infrannuali”, ossia quelli erogati in
relazione a periodi inferiori dell’anno, previsti dall’art. 38bis, 2° co, i quali possono essere richiesti
da soggetti passivi che effettuano in modo prevalente operazioni attive con aliquote inferiori a
quelle degli acquisti e dai soggetti passivi le cui operazioni attive, per almeno il 25%, sono
costituite da operazioni non imponibili.

2. RIMBORSI A SOGGETTI NON RESIDENTI


La disciplina relativa ai rimborsi IVA è stata rielaborata a livello comunitario con la direttiva 2008
n.9 che ha sostituito la direttiva 1979 n.1072 relativa ai rimborsi IVA per i soggetti passivi stabiliti in
uno Stato membro diverso da quello di rimborso (c.d. VIII Direttiva) ed ha assorbito la direttiva
1986 n. 560 disciplinante le regole per le richieste di rimborso per i soggetti passivi di imposta
extra comunitari (c.d. XIII Direttiva).
Obiettivo della modifica è stato quello di semplificare la procedura con cui un soggetto passivo
stabilito in uno Stato comunitario possa ottenere il rimborso dell’imposta assolta per acquisti di
beni e servizi in uno Stato diverso da quello di residenza. Tale semplificazione si sostanzia nel fatto
che tale richiesta di rimborso avviene, ora, tramite istanza presentata alla propria amministrazione
fiscale.
In recepimento della direttiva il legislatore del 2010:
– ha modificato l’art. 38 DPR 633/1972
– ha aggiunto l’art. 38bis 1, relativo alle nuove procedure per ottenere il rimborso dell’IVA
pagata dai soggetti passivi italiani in altri Stati UE
– ha aggiunto l’art. 38bis 2 che detta le regole da seguire da parte del soggetto passivo
stabilito in altro stato UE per ottenere il rimborso dell’IVA assolta in Italia.

Nel riformulato art. 38ter sono invece regolare le modalità di rimborso per l’IVA assolta in Italia da
parte di un soggetto passivo stabilito fuori dell’UE, in virtù del principio di reciprocità (attualmente
applicabile solo per la Svizzera, Norvegia, Israele).

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3. I RIMBORSI A SOGGETTI PASSIVI IDENTIFICATI IN ITALIA
I soggetti passivi identificati ai fini IVA in Italia, per poter recuperare l’imposta pagata per acquisti
di beni e servizi effettuati in altri Paesi Comunitari DOVEVANO, sulle base delle disposizioni vigenti
fino al 31.12.2009, attivare una procedura che prevedeva una domanda compilata nella lingua e
nella moneta ufficiali del Paese nel quale si chiedeva il rimborso e diretta ad un ufficio dalla stesso
Paese estero indicato. Ciò comportava non poche difficoltà in termini di adempimenti pratici che
rendeva il rimborso dell’imposta oltre modo oneroso.
INVECE, con l’art. 38-bis1 in vigore dal 1°.1.2010, in recepimento delle disposizioni comunitarie, è
stato messo a disposizione degli operatori nazionali un apposito portale elettronico per procedere
alla richiesta dell’imposta assolta in altri paesi comunitari.
Secondo le disposizioni riformate, il soggetto passivo residente in Italia e ivi operante invia la
propria domanda di rimborso direttamente all’Agenzia delle Entrate a condizione che:
– il richiedente sia un soggetto in attività;
– non abbia pro-rata di indetraibilità totale.
Inoltre, nel Paese del rimborso:
– non deve essere presente una propria stabile organizzazione;
– non deve aver effettuato operazioni attive, ad eccezione di:
asporto e di servizi accessori;

facoltativamente, è il committente o cessionario.


Il Paese del rimborso procede al rimborso entro 4 mesi e l’integrazione dei documenti può essere
richiesta una sola volta.

L’inoltro delle domanda di rimborso all’amministrazione straniera viene rifiutata da parte


dell’Agenzia delle entrate, con apposito provvedimento motivato, qualora il soggetto richiedente
nel relativo periodo di rimborso:
1. non abbia svolto attività di impresa arte o professione;
2. abbia effettuato unicamente operazioni esenti o non soggette che non danno diritto alla
detrazione dell’imposta ai sensi degli artt.19 ss DPR n. 633 del 1972;
3. si sia avvalso del regime dei contribuenti minimi;
4. si sia avvalso del regime speciale per i produttori agricoli.

Contro tale provvedimento di rifiuto da parte dell’amministrazione è ammesso il ricorso presso la


competente Commissione Tributaria Provinciale.

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4. I RIMBORSI IVA IN ITALIA A SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI.
Con l’art. 24, c. 4, lett. e) della legge comunitaria 2008 è stata data la possibilità ai soggetti
comunitari non residenti di ottenere il rimborso IVA anche in presenza di operazioni attive
effettuate in Italia, assoggettate al meccanismo del reverse charge (cliente debitore dell’imposta).
A seguito del giudizio della Corte di Giustizia UE Causa C-244/08 in cui l’amministrazione italiana è
risultata soccombente, con l’art. 11 del D.L. n. 135 del 2009 è stata sancita l’inapplicabilità del
meccanismo di rimborso, di cui all’art. 38-ter del DPR n. 633 del 1972, ai soggetti comunitari non
residenti con stabile organizzazione in Italia → A parere della Corte, infatti, in presenza di una
stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i soggetti non posso essere considerati non
residenti; ne consegue che il recupero dell’IVA deve seguire le regole della detrazione dell’imposta
con riferimento proprio alla stabile organizzazione → Il d.lgs n. 18/2010 ha confermato queste
ultime disposizioni con l’articolo 38-bis2 per le richieste di rimborso dell’IVA assolta in Italia da
parte di soggetti passivi identificati in altri Paesi comunitari.
Non possono ricorrere alla procedura dell’art. 38-bis2 i soggetti che hanno effettuato operazioni
attive in Italia diverse:
– dalle prestazioni di trasporto e dalle relative prestazioni accessorie non imponibili, ai sensi
dell’art. 9 del DPR 633 del 1972;
– dalle operazioni per le quali è lo stesso cessionario o committente ad assolvere l’imposta
con il meccanismo dell’inversione contabile.
Infine restano naturalmente esclusi da ogni procedura di rimborso i privati residenti in altri Stati UE
e i soggetti privi di numero identificativo IVA in altro Paese membro, che sono definitivamente
incisi dal tributo per gli acquisti effettuati in Italia, trattandosi di acquisti intracomunitari che
seguono le disposizioni specifiche sugli scambi intracomunitari dettate dal D.L. 331 del 1993.
OGGETTO di rimborso è l’imposta assolta da un soggetto estero nell’esercizio della sua impresa per
l’acquisto in Italia di beni mobili e servizi e per i quali la stessa imposta è detraibile ai sensi dell’art.
19 del DPR 633 del 1972 → Non è quindi rimborsabile l’imposta relativa all’acquisto di beni
immobili e neanche quella relativa a beni e servizi per i quali è prevista l’indetraibilità per legge, ai
sensi dell’art. 19-bis1 (indetraibilità oggettiva).

5. RIMBORSO DELL'IMPOSTA ASSOLTA IN ITALIA DA SOGGETTI EXTRA-COMUNITARI


Con l’articolo 38-ter del DPR 633 del 1972 viene definito il rimborso spettante sull’IVA assolta in
Italia da soggetti residenti in un Paese non comunitario che acquistano beni e servizi sul territorio
dello Stato → in particolare, possono richiede il rimborso dell’imposta, ai sensi dell’art. 38-ter
citato, i soggetti che oltre a ricoprire le condizioni soggettive ed oggettive richieste ai soggetti
comunitari dall’art. 38-bis2 esaminato:
– non possiedono una stabile organizzazione in Italia;
– abbiano stipulato un accordo di reciprocità con lo Stato; e cioè lo Stato estero assicura lo
stesso diritto al rimborso ai soggetti italiani per l’imposta ivi assolta con riferimento ai medesimi
beni o servizi;
– hanno acquistato i beni e servizi per i quali si richiede il rimborso dell’imposta nell’ambito
della propria attività di impresa;

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Oltre al differente modalità tecniche, le differenze tra la procedura di rimborso riservata ai soggetti
comunitari (art. 38-bis2) e quella per i soggetti extra-comunitari (art. 38-ter) risiede nel fatto che:
• solo ai soggetti extra-comunitari è richiesto anche il requisito dell’inerenza alla loro attività
dei servizi e beni acquistati perché possano ottenere il rimborso dell’imposta assolta,
• quando invece ai soggetti di imposta comunitari è richiesto il solo requisito della detraibilità
ai sensi degli art. 19, 19-bis1 e 19-bis2.

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