Tema 3 Contabilidad de Operaciones Presupuesto de Ingresos

Instituto Estudios Fiscales
Escuela de la Hacienda Pública
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA

ENTIDADES LOCALES
Tema 3
Contabilidad de las operaciones derivadas de la
ejecución del presupuesto de ingresos
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES

ÍNDICE
3. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL

PRESUPUESTO DE INGRESOS.
3.1. PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.

3.1.1. CUENTAS DEL PLAN.
3.1.2. CONTABILIDAD POR PARTIDA DOBLE DE LAS OPERACIONES
DE GESTIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.
DE MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES DEL
PRESUPUESTO.
3.2. PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS.
DE PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS.
3.3. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE DEVOLUCIÓN DE
INGRESOS.
ANEXO
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 2

TEMA 3: CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS.
3.1. PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.
A diferencia del presupuesto de gastos, cuyos créditos tienen carácter limitativo, el

presupuesto de ingresos contiene meras previsiones de los mismos, no encontrándose
sometidos a limitación cuantitativa alguna.
El artículo 162 del texto refundido de la LRHL dice que “Los presupuestos generales de las
entidades locales constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las
obligaciones que, como máximo pueden reconocer la entidad y sus organismos
autónomos, y de los derechos que se prevean liquidar durante el correspondiente
ejercicio, ... ".
Se pone aquí de manifiesto una diferencia sustancial con respecto al presupuesto de

gastos y es que, mientras que el importe de los créditos que se incluyen en los
presupuestos de gastos tienen un carácter limitativo, los créditos que se incluyen en los
presupuestos de ingresos tienen un carácter estimativo. Esta circunstancia determina
que el registro contable de las operaciones relacionadas con el presupuesto de ingresos
difiera de la forma en que se produce el registro contable de las operaciones relacionadas
con el presupuesto de gastos.
Continúa el artículo 163 del mismo texto legal diciendo que "El ejercicio presupuestario
coincidirá con el año natural, y a él se imputarán:
a) Los derechos liquidados en el ejercicio, cualquiera que sea el período de que deriven;
...................."

Es decir, que al presupuesto de ingresos de un ejercicio deben quedar imputados los

derechos liquidados durante dicho ejercicio, cualquiera que sea el período en que se
hubieran devengado y cualquiera que sea el período en que se hagan efectivos.
Los estados de ingresos se estructuran siguiendo la clasificación económica que agrupa los
ingresos, separando los corrientes y los de capital.
En los ingresos corrientes se distinguirán: impuestos directos (capítulo 1), impuestos

indirectos (capítulo 2), tasas, precios públicos y otros ingresos (capítulo 3), transferencias
corrientes (capítulo 4) e ingresos patrimoniales (capítulo 5).
En los ingresos de capital se distinguirán: enajenación de inversiones reales (capítulo 6) y

transferencias de capital (capítulo 7), activos financieros (capítulo 8) y pasivos financieros
(capítulo 9).
Los capítulos (un dígito) se desglosarán en artículos (dos dígitos) y éstos, a su vez, en
conceptos (tres dígitos) que podrán dividirse en subconceptos.
Una vez aprobado el presupuesto de ingresos, su gestión se realiza en las siguientes fases
sucesivas o simultáneas:
- Reconocimiento del derecho
- Extinción del derecho
El reconocimiento del derecho es el acto que, conforme a la normativa aplicable a cada

recurso específico, declara y liquida un crédito a favor del sujeto contable. Normalmente,
esto se produce como consecuencia de un acto de liquidación por el que se cuantifica el
correspondiente derecho.
Por su parte, la extinción del derecho puede producirse por su cobro, en metálico o en
especie, o por compensación, en los casos previstos en las disposiciones especiales que

sean de aplicación. Se puede producir la extinción de un derecho por causas diferentes a

las indicadas, debiendo ser tal circunstancia contabilizada de forma diferenciada,
destacando las siguientes causas:
- Anulación de la liquidación que dio lugar al reconocimiento de un derecho
- Declaración de insolvencia de un deudor
- Prescripción
- Condonación
Como ocurriera al explicar la contabilidad de las operaciones del presupuesto de gastos,

en relación con las operaciones del presupuesto de ingresos hay que distinguir entre
operaciones que no producen efectos patrimoniales y operaciones que sí tienen efectos
patrimoniales.
Las operaciones del presupuesto de ingresos que no producen efectos patrimoniales son
las derivadas del registro de las previsiones iniciales incluidas en el presupuesto de
ingresos aprobado para un ejercicio y sus posibles modificaciones posteriores. Estas
operaciones se registran a través de cuentas del Grupo 0 "Cuentas de control
presupuestario", concretamente a través de cuentas del subgrupo 00 "De control
presupuestario. Ejercicio corriente":
000. Presupuesto ejercicio corriente
006. Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales
007. Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones

008. Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
Las operaciones del presupuesto de ingresos corriente que sí producen efectos

patrimoniales se registran a través de cuentas del Grupo 4 "Acreedores y deudores",
concretamente a través de cuentas del subgrupo 43 "Deudores presupuestarios":
430. Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo
4301. De declaraciones autoliquidadas
4302. De otros ingresos sin contraído previo
4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo
433. Derechos anulados de presupuesto corriente
4330. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e

ingreso directo
4331. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de

contraído previo e ingreso directo

ingreso por recibo

contraído previo e ingreso por recibo
4339. Derechos anulados por devolución de ingresos
437. Devoluciones de ingresos

438. Derechos cancelados de presupuesto corriente
4380. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo
4381. Por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso

directo
4382. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por

recibo

por recibo
443. Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento
444. Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento
La definición de todas estas cuentas, así como de sus relaciones contables, se ha

realizado, con carácter general, teniendo en cuenta el marco contable que inspiró la
redacción del PGCP y en especial, se han tenido en cuenta los criterios y normas definidos
en el documento de principios contables públicos número 2 relativo a "Derechos a cobrar
e ingresos”.
3.1.2. CONTABILIDAD POR PARTIDA DOBLE DE LAS OPERACIONES DE

GESTIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.
La quinta parte del Plan adaptado a la Administración local titulada "Normas de

valoración" dedica la norma número 12 a los "Derechos a cobrar presupuestarios y
obligaciones presupuestarias". Dice que los derechos a cobrar presupuestarios figurarán
por el importe a percibir.

Los derechos a cobrar procedentes de ingresos de Derecho Público habrán de valorarse

por el importe determinado en el acto de liquidación que los genere, tanto procedan de
ingresos sin contraprestación y de exacción obligatoria (impuestos), como de prestaciones
de servicios, realización de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial
del dominio público (tasas y precios públicos).
Los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como existencias

habrán de registrarse por el importe de la contraprestación a percibir por la venta, sin
incluir los impuestos legalmente repercutibles ni los gastos satisfechos por cuenta del
deudor, los cuales se integrarán en otras cuentas a cobrar no presupuestarias.
Los derechos de cobro derivados de otras prestaciones de servicios y cesiones de bienes

patrimoniales, efectuadas en régimen de Derecho Privado (precios privados), se
registrarán por el importe de la contraprestación a percibir por los mismos, siguiéndose los
mismos criterios que los indicados en el párrafo anterior, en cuanto a los impuestos
legalmente repercutibles y a los gastos satisfechos por cuenta del deudor.
Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros se registrarán por el

importe a percibir en el momento de la emisión.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las
provisiones que reflejen el riesgo de insolvencia con respecto al cobro de los derechos de
que se trate.
Cuando la contrapartida de un derecho presupuestario de cobro sea un ingreso que deba

contabilizarse en alguna cuenta del Grupo 7 "Ventas y otros ingresos", hay que tener en
cuenta también la norma de valoración número 17 que dice que los ingresos derivados de
percepciones obligatorias sin contraprestación se registrarán por el importe de los
derechos de cobro surgidos como consecuencia del acto de liquidación correspondiente
que los cuantifique.

En la contabilización de la venta de bienes no se incluirán los impuestos que gravan estas

operaciones, debiendo registrarse los gastos inherentes a las mismas, incluidos los
transportes a cargo de la entidad, en las cuentas que corresponda del Grupo 6. Estos
mismos criterios serán aplicables a la contabilización de ingresos por servicios.
Por su parte, las transferencias y subvenciones recibidas, tanto corrientes como de capital,
se valorarán por el importe recibido. Las transferencias o subvenciones en especie se
cuantificarán por el valor venal de los bienes recibidos y las subvenciones de capital por
asunción de deudas, por el valor actual de éstas.
Los ingresos derivados de adquisiciones de carácter lucrativo (herencias, legados y

donaciones) se registrarán por el valor establecido en la correspondiente tasación pericial.
Por último, dice esta norma de valoración, que los beneficios derivados de transmisiones
de activos que no se consideren existencias se determinarán por la diferencia entre el
derecho a cobrar recibido en contraprestación y el valor contable neto del activo
entregado, minorada por los gastos inherentes a la operación.
Apertura del presupuesto de ingresos.
Una vez realizada la apertura de la contabilidad en 1 de enero, y simultáneamente al

registro de los créditos iniciales del presupuesto de gastos, se procederá a realizar el
registro de las previsiones del presupuesto de ingresos. Sirve como justificante de esta
operación el propio presupuesto de ingresos aprobado por la autoridad competente.
La operación de apertura del presupuesto de ingresos se registra, en partida doble,

mediante dos asientos, ambos por el importe total del presupuesto inicial de ingresos
aprobado en el ejercicio:
1º) Por la apertura del presupuesto de ingresos y reflejo de las previsiones iniciales
aprobadas por la autoridad competente:

___________________________ X ___________________________
(006) Presupuesto de ingresos:
previsiones iniciales a (000) Presupuesto ejercicio corriente
___________________________ X ___________________________
2º) Simultáneamente al asiento anterior, se realiza el traspaso de las previsiones iniciales

a previsiones definitivas:
___________________________ X ___________________________
(008) Presupuesto de ingresos: previsiones
definitivas a (006) Presupuesto de ingresos: previsiones
iniciales
___________________________ X ___________________________
Modificación de las previsiones iniciales.
Son las variaciones que se producen con respecto a las previsiones de ingresos como
consecuencia de un acto formal, es decir, no simplemente por haber alcanzado un grado
de ejecución superior al previsto. No se trata, por tanto, de recoger una mayor
recaudación o un mayor reconocimiento de derechos sobre los previstos inicialmente en el
concepto a que se refiera, habidos como consecuencia de la gestión presupuestaria del
ejercicio, ya que, como se ha señalado al definir las previsiones iniciales del presupuesto
de ingresos sus cifras son estimativas y el reconocimiento de derechos se efectúa por el
importe efectivamente liquidado, con independencia del importe inicialmente previsto en
los presupuestos.
Las modificaciones que a lo largo del ejercicio se produzcan en las previsiones iniciales
aprobadas en el presupuesto de ingresos se registran en partida doble mediante los
siguientes asientos:

1º) Por el reflejo de la modificación de las previsiones iniciales:
___________________________ X ___________________________
modificación de las previsiones a (000) Presupuesto ejercicio corriente
___________________________ X ___________________________
2º) Simultáneamente, por el traspaso de la modificación a previsión definitiva:
___________________________ X ___________________________
previsiones definitivas a (007) Presupuesto de ingresos:
modificación de las previsiones
___________________________ X ___________________________
Estos asientos se realizan con signo positivo o negativo según se trate de un aumento o
disminución, respectivamente.
La anulación de las modificaciones de las previsiones iniciales se registra, en partida doble,

mediante asientos idénticos a los indicados pero de signo contrario.
El significado de estas cuentas es el siguiente:
- La cuenta 000 "Presupuesto ejercicio corriente" recoge, en su haber, el importe total

de las previsiones de ingresos, tanto las aprobadas inicialmente como las derivadas
de posteriores modificaciones, esto es, el importe del presupuesto de ingresos; y en
su debe, como ya se indicó, el importe total de los créditos para gastos aprobados
para el ejercicio (iniciales y modificaciones).
- La cuenta 006 "Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales" recoge el importe de

las previsiones de ingresos del presupuesto aprobado inicialmente. Aparece en todo
momento saldada.
- La cuenta 007 “Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones” recoge el

importe de las modificaciones sobre el presupuesto inicialmente aprobado. Aparece
en todo momento saldada.

- La cuenta 008 "Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas" recoge el importe

de las previsiones iniciales de ingresos, así como las modificaciones que se produzcan
en las mismas. Esta cuenta sólo funciona a través de su debe, ya que aquí se termina
la contabilización de la ejecución del presupuesto de ingresos en el Grupo 0. Su
saldo, deudor, recoge antes del cierre de cada ejercicio las previsiones definitivas de
ingresos.
Simultáneamente al registro en partida doble debe tener lugar el registro presupuestario

que indique en qué partidas presupuestarias y por qué importe se ha previsto la
realización de ingresos. En realidad el registro presupuestario debe acompañar a cualquier
asiento de partida doble que refleje operaciones relacionadas con la ejecución del
presupuesto de ingresos.
Reconocimiento y liquidación de derechos.
Los derechos de cobro se pueden clasificar distinguiendo entre presupuestarios y no

presupuestarios. En este momento corresponde analizar la contabilidad derivada del
reconocimiento y liquidación de derechos presupuestarios.
El reconocimiento de derechos presupuestarios se puede definir como el proceso por el

cual se registra en contabilidad un derecho de cobro que deriva de una liquidación que,
además, debe aplicarse al presupuesto de ingresos, constituyendo, por tanto, un recurso
para financiar gastos presupuestarios. Los derechos de cobro presupuestario pueden
derivar de ingresos, de enajenación de activos (financieros y no financieros) o de creación
de pasivos.
Los derechos de cobro presupuestarios derivados de ingresos suponen un abono en

cuentas del Grupo 7, los derivados de enajenación de activos suponen un abono en
cuentas de los Grupos 2 ó 5, y los derivados de creación de pasivos suponen un abono en
cuentas de los Grupos 1 ó 5. La cuenta de cargo es la 430 "Deudores por derechos

reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente". Esta cuenta se encuentra dividida en

subcuentas que indican el procedimiento utilizado para la liquidación que ha dado lugar al
nacimiento del derecho que se está registrando.
Por tanto, la forma de registrar un derecho de cobro presupuestario en contabilidad

depende del procedimiento utilizado para su liquidación, pudiendo distinguirse los
siguientes:
- Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. Tienen esta consideración las

que se practiquen por la entidad contable, en general de forma individual. Es
necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto pasivo, debiendo
ajustarse dicho cobro a los plazos establecidos en la normativa aplicable en cada
caso.
- Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. Son aquellas liquidaciones

que la entidad contable efectúa como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo
en una lista cobratoria, padrón, etc. Su cobro se realiza de forma periódica a través
del oportuno recibo, siendo la notificación, en general, de carácter colectivo mediante
anuncios o edictos que fijan los plazos de ingreso, de acuerdo con lo establecido en
la normativa aplicable.
- Declaraciones autoliquidadas o autoliquidaciones. Tienen esta consideración las

liquidaciones realizadas por el sujeto pasivo, en las que, además del propio acto de
declaración, cuantifica el importe de la deuda y realiza el ingreso de la misma, de
acuerdo con las normas y procedimientos establecidos en cada caso.
- Otros ingresos sin contraído previo. Este grupo comprende aquellos otros ingresos
presupuestarios, en general de carácter no tributario, que no precisan previa
liquidación administrativa, como por ejemplo: reintegros de cantidades a justificar,
retenciones directas practicadas por la entidad contable, etc.

En los dos primeros casos el reconocimiento del derecho se efectúa siempre con
anterioridad al cobro, ya que se dispone de la información relativa a los derechos
liquidados, teniendo, por tanto, el carácter de reconocimiento previo o contraído previo.
En los dos últimos casos el reconocimiento del derecho se habrá de efectuar de forma
simultánea al cobro, y como consecuencia de éste, ya que hasta el momento de
producirse no se tiene ninguna información del derecho.
"Contraído previo" es un término que se utiliza en el ámbito de la contabilidad del

presupuesto de ingresos y que se identifica con el registro contable de un derecho de
cobro de forma independiente al propio cobro y como consecuencia de un acto de
liquidación. El motivo de que sea necesario explicar esta circunstancia deriva del hecho
de que en contabilidad pública es habitual lo contrario, es decir, el “contraído simultáneo”
de un derecho y de su cobro, ya que, es muy frecuente que se tenga conocimiento de la
existencia de un derecho como consecuencia de su cobro previo.
Cuando se registra un derecho de forma independiente a su cobro, que tendrá lugar con
posterioridad, se emplea como cuenta de cargo la 430 a través de sus subcuentas 4300
"Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. De liquidaciones
de contraído previo, ingreso directo" ó 4303 "Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por
recibo". La utilización de una u otra cuenta depende del procedimiento utilizado para
realizar el acto de liquidación del correspondiente derecho.
La subcuenta 4300 se utiliza cuando la entidad sujeto de la contabilidad realiza una

liquidación de un derecho que posteriormente notifica al correspondiente deudor para que
ingrese su importe. El acto de liquidación sirve de base para reconocer el derecho, al ser
presupuestario, imputarlo al presupuesto en vigor, y registrar la contrapartida, en función
de la naturaleza del ingreso, que puede ser una cuenta de cualquiera de los Grupos a que
se hizo referencia con anterioridad.

La subcuenta 4303 se utiliza cuando la liquidación deriva de una lista cobratoria, padrón o
censo en el que se van incluyendo los deudores cuando se dan de alta (que conlleva una
liquidación independiente). Cada año, por autoridad competente para ello, se aprueba la
lista cobratoria dando lugar a la expedición de recibos en los que se indica cuál es el
período de cobro. La aprobación de la lista cobratoria da lugar al reconocimiento de los
correspondientes derechos de cobro a través de la cuenta indicada, además, al tratarse de
derechos de cobro presupuestarios, se procede a su imputación, todo ello teniendo como
contrapartida alguna de las cuentas de los Grupos indicados.
El asiento en partida doble del reconocimiento de derechos es el siguiente:
___________________________ X ___________________________
(4300) D.D.R. Presupuesto de ingresos
corriente. De liquidaciones de
contraído previo, ingreso directo
contraído previo, ingreso por recibo a (1) Financiación básica
(2) Inmovilizado
(5) Cuentas financieras
(7) Ventas e ingresos por naturaleza
___________________________ X ___________________________
Se abonan cuentas del Grupo 1, fundamentalmente por la recepción de fondos de

operaciones de endeudamiento a largo plazo, cuentas del Grupo 2, fundamentalmente por
la enajenación de inmovilizado inmaterial, material y financiero, y de bienes y derechos del
Patrimonio Público del Suelo, cuentas del Grupo 5, fundamentalmente por la recepción de
fondos procedentes de operaciones de endeudamiento, por la enajenación de inversiones
financieras temporales y por el reintegro de créditos concedidos y cuentas del Grupo 7 por
los ingresos y beneficios.
Cuando el registro de un derecho es inherente a su cobro (contraído simultáneo) se

utilizan las subcuentas 4301 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente. De declaraciones autoliquidadas" ó 4302 "Deudores por derechos

reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. De otros ingresos sin contraído previo".

Esta segunda cuenta se emplea por diversas causas cuando se produce un cobro,
debiéndose registrar simultáneamente el derecho del que deriva, y la primera cuenta se
utiliza cuando se da esta circunstancia pero, además, el derecho se refiere a un ingreso de
carácter tributario cuya exacción se ha realizado mediante declaraciones autoliquidadas (la
liquidación se ha efectuado por el propio sujeto pasivo que, al tiempo de presentarla, ha
ingresado su importe).
En cualquier caso, cuando existe un derecho sin contraído previo es necesario realizar
simultáneamente dos asientos en partida doble:
___________________________ X ___________________________
(57X) Tesorería a (4301) D.D.R. Presupuesto de ingresos
corriente. De declaraciones
autoliquidadas
corriente. De otros ingresos sin
contraído previo
___________________________ X ___________________________
autoliquidadas
contraído previo a (1) Financiación básica
(2) Inmovilizado
(5) Cuentas financieras
(7) Ventas e ingresos por naturaleza
___________________________ X ___________________________
La cuenta 430 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente"

recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario. La suma de su debe
recoge, antes de su regularización, el total de derechos presupuestarios reconocidos
durante el ejercicio; y la suma de su haber, también antes de la regularización, los
derechos presupuestarios reconocidos en el ejercicio y que han sido cobrados en efectivo
durante el mismo. Su saldo, deudor, después de la regularización, recoge el importe de los
derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro al finalizar el mismo.

El día 1 de enero en el asiento de apertura de la contabilidad el saldo de esta cuenta, a 31

de diciembre anterior, formará parte del saldo inicial de la cuenta 431 "Deudores por
derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados", esta operación se realiza
directamente sin necesidad de efectuar ningún asiento.
Extinción de derechos.
La extinción de los derechos de cobro se produce por la realización de los mismos

mediante su cobro en efectivo o en especie, o por su anulación. Normalmente los
derechos se extinguen mediante su cobro, pero existen otras formas menos habituales de
cancelación tales como la anulación de la liquidación de que se derivan, la insolvencia
probada del deudor, la condonación, la compensación, la prescripción de la deuda u otras
causas legalmente establecidas.
Cobro. Hay que distinguir cobro en efectivo y cobro en especie. Dentro de los cobros en
efectivo hay a su vez que distinguir entre cobros materiales y cobros virtuales. Los cobros
materiales se pueden definir como aquellos realizados directamente en las cajas de
efectivo o cuentas bancarias. Su registro contable en partida doble se realiza de la
siguiente manera:

___________________________ X ___________________________
(57X) Tesorería a (4300) D.D.R. Presupuesto de ingresos
contraído previo, ingreso directo
autoliquidadas
contraído previo
contraído previo, ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Hay que recordar que en el caso de ingresos de contraído simultáneo (declaraciones

autoliquidadas u otros ingresos sin contraído previo) además del asiento relativo a la
recaudación debe realizarse simultáneamente el que recoge el reconocimiento del
derecho.
Los cobros virtuales o en formalización son aquellos que se producen sin que exista un
movimiento material de fondos. Surgen cuando en la realización de pagos existen
descuentos, que pueden coincidir o no con su importe íntegro. El Plan prevé para esta
operación la utilización de la cuenta 579 "Formalización", que debe permanece
continuamente saldada. Hay que diferenciar dos casos:
- Descuentos efectuados como consecuencia de la realización de pagos (el ejemplo

por antonomasia es el de las retenciones practicadas en las nóminas). El registro
contable de un pago en el que se hayan realizado descuentos es el siguiente:
___________________________ X ___________________________
(400) A.O.R. Presupuesto de gastos
corriente a (57X) Tesorería
(Por el pago material)
(579) Formalización
(Por el pago virtual)
___________________________ X __________________________

Simultáneamente, si el descuento realizado en el pago deriva de un ingreso

presupuestario de la entidad, que normalmente va a ser un derecho sin contraído
previo, debe registrarse el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(579) Formalización a (4302) D.D.R. Presupuesto de ingresos
contraído previo
___________________________ X ___________________________
Debiendo al mismo tiempo reconocerse el correspondiente derecho.
- Compensación de deudas tributarias con pagos que la entidad deba satisfacer al

deudor de las mismas, dando lugar a un cobro y un pago en formalización. En este
caso los derechos se encontrarán previamente contraídos, y el registro contable de la
formalización da lugar al mismo asiento indicado anteriormente siendo las cuentas de
abono la 4300 ó la 4303, no procediendo, por tanto, el reconocimiento posterior de
derecho alguno. Al mismo tiempo debe cancelarse la obligación de pago de la
entidad sujeto de la contabilidad, mediante un cargo en la cuenta en que se
encuentre contabilizada y un abono en la cuenta 579.
Anulación.
Hay que distinguir entre anulación de derechos pendientes de cobro y anulación de

derechos ya cobrados. En el primer caso, a su vez, hay que distinguir entre anulación de
liquidaciones y concesión de aplazamientos y fraccionamientos. La anulación de derechos
ya cobrados da lugar a las devoluciones de ingresos.
La anulación de derechos imputados al presupuesto corriente se registra a través de

subdivisionarias de la cuenta 433 "Derechos anulados de presupuesto corriente", en
función del tipo de anulación de que se trate. No se da de baja directamente el derecho
que se pretende anular para no desvirtuar el significado de las sumas de debe y haber de
la cuenta 430 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente"

(antes de la regularización, la suma del debe recoge el total de derechos reconocidos

durante el ejercicio y la suma del haber recoge el total recaudado en efectivo).
Anulación de derechos por anulación de liquidaciones. El registro en partida doble

de la anulación de una liquidación es el siguiente:
___________________________ X ___________________________
(XXX) Cuenta de imputación a (4330) Derechos anulados por anulación
de liquidaciones de contraído
previo e ingreso directo
(4332) Derechos anulados por anulación
previo e ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Las subcuentas 4330 y 4332 recogen en su haber el total de derechos anulados por
anulación de liquidaciones practicadas en el ejercicio. La cuenta de imputación es la
misma cuenta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho
de cobro.
Aplazamientos y fraccionamientos. El aplazamiento consiste en el diferimiento del

momento en que debería haberse efectuado el cobro de un determinado derecho. El
fraccionamiento consiste en una división del importe total de la deuda en dos o más
partes con distintos vencimientos cada una de ellas. Tanto en un caso como en otro el
derecho de cobro, previamente reconocido, permanece inalterado, salvo en lo que
respecta al vencimiento, que se difiere, ya sea total o parcialmente. Desde el punto de
vista contable hay que distinguir dos situaciones:
- El vencimiento del derecho va a producirse en el mismo ejercicio en que se concede

el aplazamiento o fraccionamiento, en cuyo caso no procede efectuar anotación
contable alguna. El derecho se considerará ingreso presupuestario del ejercicio en
que ha sido reconocido.

- El vencimiento de la totalidad o de parte del derecho va a tener lugar en un ejercicio

posterior a aquel en el que se ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento. En
este supuesto se procede a la anulación presupuestaria del derecho, que será
aplicado al presupuesto de ingresos vigente en el ejercicio de su vencimiento o, en su
caso, en el de su cancelación anticipada. Esta anulación de un derecho
presupuestario determina la aparición de un derecho no presupuestario, que tendrá
este carácter hasta su vencimiento.
El registro en partida doble de la anulación presupuestaria del derecho y del nacimiento

del derecho de cobro no presupuestario es el siguiente:
___________________________ X ___________________________
(443) Deudores a corto plazo por
aplazamiento o fraccionamiento
(444) Deudores a largo plazo por
aplazamiento o fraccionamiento a (4331) Derechos anulados por
aplazamiento o fraccionamiento de
liquidaciones de contraído previo e
ingreso directo
(4333) Derechos anulados por
ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Al finalizar cada ejercicio se procede a la reclasificación de los créditos a largo plazo cuyo
vencimiento sea a corto plazo (es decir, vaya a tener lugar en el ejercicio siguiente)
mediante el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
aplazamiento o fraccionamiento a (444) Deudores a largo plazo por
___________________________ X ___________________________
En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, realizándose

el siguiente asiento:

___________________________ X ___________________________
corriente a (443) Deudores a corto plazo por
___________________________ X ___________________________
Si se produjese la cancelación anticipada de un derecho o de parte del mismo, que tuviese

vencimiento a largo plazo, se aplica al presupuesto en vigor en ese momento, mediante el
siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
corriente a (444) Deudores a largo plazo por
___________________________ X ___________________________
Las cuentas 443 y 444 recogen los derechos a cobrar no presupuestarios procedentes de
aplazamientos y fraccionamientos de derechos presupuestarios. Las subcuentas 4331 y
4333 recogen en su haber el total de derechos anulados por la concesión de
aplazamientos y fraccionamientos, correspondientes a derechos reconocidos en el
ejercicio; al finalizar el ejercicio su saldo se traspasa a la cuenta 430.
Información de fin de ejercicio. De los derechos anulados durante el ejercicio debe

presentarse información dentro de las Cuentas anuales de la entidad. Concretamente está
previsto el suministro de información en Memoria, dentro del punto 20, indicándose para
cada aplicación presupuestaria los derechos anulados, distinguiendo entre los anulados
por anulación de las liquidaciones que dieron lugar al nacimiento de los correspondientes
derechos y los anulados por el aplazamiento o el fraccionamiento de los correspondientes
derechos. (1Ver Cuadro 1 del Anexo).
Cancelación de derechos.
Hay que distinguir entre cancelación de derechos en especie, cancelación por insolvencia
del deudor y otras causas
1
Consultar en el Anexo.

Cancelación de derechos en especie. Esta figura abarca:
- La cancelación de derechos como consecuencia de la adjudicación de bienes en pago

de deudas a través del procedimiento denominado "de recaudación en vía de
apremio", cuando los bienes embargados al deudor no se hubiesen enajenado.
- Cuando directamente esté previsto en una Ley que algún tipo de deuda pueda
satisfacerse en especie (por ejemplo, mediante la aportación de bienes integrantes
del Patrimonio Histórico Español en algunos impuestos).
La cancelación de derechos en especie se registra mediante el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(XXX) Cuenta de imputación a (4380) Derechos cancelados por cobros en
especie, de liquidaciones de
(4382) Derechos cancelados por cobros en
especie, de liquidaciones de
contraído previo e ingreso por
recibo
___________________________ X ___________________________
Las subcuentas 4380 y 4382 recogen las cancelaciones de derechos reconocidos en el

ejercicio producidas como consecuencia de adjudicaciones de bienes en pago de deudas y
otros cobros en especie.
Cancelación de derechos por insolvencias. La cancelación por insolvencias se

registra, cuando se ha declarado la insolvencia firme de un deudor, a través del siguiente
asiento en partida doble:

___________________________ X ___________________________
(675) Pérdidas de créditos incobrables a (4381) Derechos cancelados por
insolvencias y otras causas de
ingreso directo
(4383) Derechos cancelados por
insolvencias y otras causas de
ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Las mismas subdivisionarias de la cuenta 438 se utilizan también para registrar los
derechos anulados por otro tipo de causas que no se encuentran tipificadas. En este caso
el abono sería el mismo indicado con anterioridad, pero la cuenta de cargo sería la misma
cuenta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho de
cobro que se anula.
Las subcuentas 4381 y 4383 recogen en su haber el total de derechos cancelados por
insolvencias y otras causas de los derechos reconocidos en el mismo ejercicio en que se
efectúa la anulación.
Si la entidad tuviera dotada una provisión para insolvencias mediante un sistema

individualizado de seguimiento de saldos deudores, de forma simultánea al registro de la
cancelación del derecho, habría que aplicar la provisión:
___________________________ X ___________________________
(490) Provisión para insolvencias a (794) Provisión para insolvencias aplicada
___________________________ X ___________________________
En el caso de que la provisión se dotara mediante un sistema de estimación global del

riesgo de fallidos, este asiento se hará en fin de ejercicio por el importe total de la
provisión dotada al finalizar el ejercicio anterior.
Información de fin de ejercicio. De los derechos cancelados durante el ejercicio debe

presentarse información dentro de las Cuentas anuales de la entidad. Concretamente está
previsto el suministro de información en Memoria, dentro del punto 20, indicándose para

cada aplicación presupuestaria los derechos cancelados, distinguiendo entre los

cancelados por cobros en especie, los cancelados por insolvencias y los cancelados por
otras causas. (2Ver Cuadro 2 del Anexo).
Regularización de derechos.
Las cuentas 433 y 438 tienen como misión sustituir a la cuenta 430 "Deudores por
derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente" durante el ejercicio para no
desvirtuar el significado de sus sumas de debe y haber. Por esta razón al finalizar el
ejercicio debe procederse a su regularización traspasando su saldo a la cuenta 430 a
través del siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(4330) Derechos anulados por anulación de
ingreso directo
(4331) Derechos anulados por aplazamiento o
fraccionamiento de ingresos de
ingreso por recibo
(4333) Derechos anulados por aplazamiento o
fraccionamiento de ingresos de
especie, de liquidaciones de contraído
(4381) Derechos cancelados por insolvencias y
otras causas, de liquidaciones de
contraído previo e ingreso por recibo a (430) D.D.R. Presupuesto de ingresos
corriente
___________________________ X ___________________________
2

Cierre del presupuesto de ingresos.
Por el importe de las previsiones iniciales más las posibles modificaciones realizadas
durante el ejercicio, se realiza el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(000) Presupuesto ejercicio corriente a (008) Presupuesto de ingresos:
previsiones definitivas
___________________________ X ___________________________
3.2. PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS.
Las únicas operaciones relacionadas con presupuestos de ingresos cerrados se derivan de

los derechos presupuestarios pendientes de cobro al comenzar un ejercicio. Los derechos
pendientes de cobro al finalizar un ejercicio, reconocidos con cargo al presupuesto en
vigor durante el mismo, se encuentran contabilizados en la cuenta 430 "Deudores por
derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente". Esta cuenta debe comenzar a
registrar los derechos presupuestarios que se produzcan a partir del día 1 de enero del
ejercicio inmediato siguiente por lo que en la apertura de la contabilidad no debe
presentar saldo alguno.
Por este motivo, el saldo que presentara la cuenta 430 el día 31 de diciembre del ejercicio
anterior a aquel en que se está abriendo una contabilidad, debe integrarse en la cuenta
431 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados". Esto se
hace sin necesidad de asiento alguno, directamente en la apertura, para no desvirtuar el
significado del debe y el haber de la cuenta 430. Por tanto, en el asiento de apertura de
un ejercicio la cuenta 431 presentará como saldo el que tuviera en 31 de diciembre del
ejercicio inmediato anterior, más el que tuviera la cuenta 430 en dicha fecha.
Este mecanismo permite contabilizar de forma separada las operaciones relacionadas con
los derechos reconocidos con cargo al presupuesto del ejercicio corriente y las

relacionadas con los derechos reconocidos con cargo a presupuestos de ingresos de

ejercicios anteriores. Estas últimas operaciones son las siguientes:
• Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores que se

encuentran pendientes de cobro:
- Modificaciones al alza
- Modificaciones a la baja
• Cobro de derechos
• Anulación de derechos:
- Por anulación de liquidaciones
- Por aplazamientos o fraccionamientos
• Cancelación de derechos:
- Por cobros en especie
- Por insolvencias y otras causas
- Por prescripción
Las cuentas del Plan que recogen las operaciones de presupuestos de ingresos cerrados
son las siguientes:
431. Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados
4310. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo

4311. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo
434. Derechos anulados de presupuestos cerrados

ingreso directo.


ingreso por recibo

439. Derechos cancelados de presupuestos cerrados
4390. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo, ingreso directo

directo
4392. Por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo
4393. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo

por recibo
4395. Por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo
Como puede comprobarse la cuenta 431 sólo presenta dos subcuentas, puesto que sólo
pueden quedar pendientes de cobro, de un ejercicio para otros posteriores, derechos

previamente contraídos. No es posible contraer derechos con cargo a presupuestos de

ejercicios anteriores, cuando nace un derecho de cobro se aplica siempre al presupuesto
en vigor en el ejercicio en curso, registrándose, por tanto, en la cuenta 430. Los asientos
se van a explicar haciendo referencia a la cuenta 431 y no a las dos subcuentas en que se
divide, en la práctica hay que emplear una u otra según el origen del correspondiente
derecho.
Además, son específicas de la contabilidad de derechos pendientes de cobro de

presupuestos cerrados las siguientes cuentas de los Grupos 6 y 7:
679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores
6791. Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados
779. Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores
7791. Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados
La definición de todas estas cuentas, así como de sus relaciones contables, se ha

realizado, con carácter general, teniendo en cuenta el marco contable que inspiró la
redacción del Plan y en especial, se han tenido en cuenta los criterios y normas definidos
en el documento de principios contables públicos número 2 relativo a "Derechos a cobrar
e ingresos”.
3.2.2. CONTABILIDAD POR PARTIDA DOBLE DE LAS OPERACIONES DE

PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS.
La quinta parte del Plan titulada "Normas de valoración" dedica la norma número 11 a los
"Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias". Dice que los
derechos a cobrar presupuestarios figurarán por el importe a percibir. Ya se hizo

referencia a esta norma; ahora, dado que los derechos ya se encuentran reconocidos,
habría que recordar únicamente lo relativo a las posibles correcciones valorativas de los
mismos, ya que la norma hace referencia al deber de dotar, en su caso, las provisiones
que reflejen el riesgo de posibles insolvencias.
Apertura de la contabilidad.
Llegado un 31 de diciembre se procede al cierre de la contabilidad mediante un asiento

entre cuyas cuentas se encontrarán las siguientes:
___________________________ X ___________________________
Pasivo y neto a .........................
corriente (A)
(431) D.D.R. Presupuestos de ingresos
cerrados (B)
.........................
___________________________ X ___________________________
La cuenta 430 en ese momento recoge el importe de los derechos presupuestarios

pendientes de cobro reconocidos durante el ejercicio que se está cerrando y la cuenta 431
recoge los derechos presupuestarios reconocidos en ejercicios anteriores a aquel que se
está cerrando y que aún se encuentran pendientes de cobro.
Ya se indicó cómo hay que proceder en el asiento de apertura del ejercicio siguiente, en
dicho asiento la suma de los saldos indicados de las cuentas 430 y 431 se integran en la
cuenta 431, directamente sin necesidad de asiento alguno:
_______________________ X ___________________________
.........................
(A+B) (431) D.D.R. Presupuestos de
ingresos cerrados a Pasivo y neto
_______________________ X ___________________________

Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro.
Cuando se hubieran cometido errores, tanto en aumento como en disminución, que

afecten al saldo pendiente de cobro en 1 de enero por derechos reconocidos en ejercicios
anteriores, habrá de rectificarse su saldo entrante. Pueden distinguirse dos casos:
1º) Aumento del saldo inicial:
___________________________ X ___________________________
cerrados a (7791) Beneficio por la modificación de
derechos de presupuestos cerrados
(XXX) Cuenta de Balance
___________________________ X ___________________________
La cuenta de abono será la cuenta de Balance que se abonó cuando se reconoció el

derecho o será la 7791 si en dicho momento se empleó como cuenta de abono una
cuenta del Grupo 7.
2º) Disminución del saldo inicial:
___________________________ X ___________________________
(-) (431) D.D.R. Presupuestos de ingresos
cerrados a (6791) Pérdida por la modificación de derechos
de presupuestos cerrados
(XXX) Cuenta de Balance (-)
(-)
___________________________ X ___________________________
La cuenta de abono será una u otras según la que se abonara en su momento, y el

asiento es negativo para no desvirtuar la suma de debe y de haber de la cuenta 431, ya
que su debe recoge los derechos presupuestarios que se encontraban pendientes de cobro
al comienzo del ejercicio, más o menos las posibles rectificaciones, y en su haber recoge,
antes de los posibles asientos de regularización a que se hará referencia con
posterioridad, los recaudados en efectivo durante el mismo.

Extinción de derechos.
Como ya se indicó anteriormente, la extinción de los derechos se produce, con carácter

general, por la realización de los mismos mediante su cobro, en efectivo o en especie, o
por su anulación. Normalmente los derechos se extinguen mediante su cobro, pero existen
otras formas menos habituales de cancelación tales como la anulación de la liquidación de
que se derivan, la insolvencia probada del deudor, la condonación, la compensación, la
prescripción de la deuda u otras causas legalmente establecidas.
Cobro.
Hay que distinguir cobro en efectivo y cobro en especie. Dentro de los cobros en efectivo
hay a su vez que distinguir entre cobros materiales y cobros virtuales. Los cobros
materiales se pueden definir como aquellos realizados directamente en las cajas de
efectivo o en las cuentas bancarias. Su registro contable en partida doble se realiza de la
siguiente manera:
___________________________ X ___________________________
(57X) Tesorería a (431) D.D.R. Presupuestos de ingresos
cerrados
___________________________ X ___________________________
Los cobros virtuales, de existir, se contabilizarían en el mismo momento de la

formalización del correspondiente pago.
Anulación.
Hay que distinguir entre anulación de derechos pendientes de cobro y anulación de

derechos ya cobrados. En el primer caso, a su vez, hay que distinguir entre anulación de
liquidaciones y concesión de aplazamientos y fraccionamientos. En el supuesto de
anulación de un derecho previamente cobrado, dicha anulación debe dar lugar a una
devolución de ingresos, este supuesto se estudia posteriormente.

La anulación de derechos de presupuestos cerrados se registra a través de

subdivisionarias de la cuenta 434 "Derechos anulados de presupuesto corriente", en
función del tipo de anulación de que se trate. No se da de baja directamente el derecho
que se pretende anular para no desvirtuar el significado de la suma de debe y haber de la
cuenta 431 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados" (ya
se ha indicado anteriormente que la suma del debe recoge el total de derechos
reconocidos en ejercicios anteriores y pendientes de cobro al comenzar el ejercicio en
curso y la suma del haber recoge el total recaudado en efectivo en dicho ejercicio).
Anulación de derechos por anulación de liquidaciones. El registro en partida doble

de la anulación de una liquidación es el siguiente:
___________________________ X ___________________________
(6791) Pérdida por la modificación de
presupuestos cerrados
(XXX) Cuenta de Balance a (4340) Derechos anulados por anulación
(4342) Derechos anulados por anulación
___________________________ X ___________________________
anulación de liquidaciones de derechos reconocidos en ejercicios anteriores. Al finalizar el
ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431. La cuenta de Balance es la
misma cuenta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho
de cobro, si en dicho momento se abonó una cuenta del Grupo 7, la cuenta de cargo en el
asiento de anulación debe ser la 6791.
Aplazamientos y fraccionamientos. El aplazamiento consiste en el diferimiento del

momento en que debiera efectuarse el cobro de un determinado derecho. El
fraccionamiento consiste en una división del importe total de la deuda en dos o más
partes con distintos vencimientos cada una de ellas. Tanto en un caso como en otro el

derecho de cobro, previamente reconocido, permanece inalterado, salvo en lo que

respecta al vencimiento, que se difiere, ya sea total o parcialmente.
Desde el punto de vista contable hay que distinguir dos situaciones:
- El vencimiento del derecho va a producirse en el mismo ejercicio en que se concede

el aplazamiento o fraccionamiento, en cuyo caso no procede efectuar anotación
contable alguna. El derecho se considera ingreso presupuestario del ejercicio en que
ha sido reconocido.
- El vencimiento de la totalidad o de parte del derecho va a tener lugar en un ejercicio

posterior a aquel en el que se ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento. En
este caso se procede a la anulación presupuestaria del derecho, que será aplicado al
presupuesto de ingresos vigente en el ejercicio de su vencimiento o, en su caso, de
su cancelación anticipada. Esta anulación de un derecho presupuestario determina la
aparición de un derecho no presupuestario, que tendrá este carácter hasta su
vencimiento.
El registro en partida doble de esta operación se realiza mediante el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
aplazamiento y fraccionamiento
(444) Deudores a largo plazo por
aplazamiento y fraccionamiento a (4341) Derechos anulados por
ingreso directo
(4343) Derechos anulados por
ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Al finalizar cada ejercicio se procederá a la reclasificación de los créditos a largo plazo

cuyo vencimiento sea a corto plazo (es decir, vaya a tener lugar en el ejercicio siguiente)
mediante el siguiente asiento:

___________________________ X ___________________________
aplazamiento o fraccionamiento a (444) Deudores a largo plazo por
___________________________ X ___________________________
En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, realizándose

___________________________ X ___________________________
corriente a (443) Deudores a corto plazo por
___________________________ X ___________________________
Si se produjese la cancelación anticipada de un derecho o de parte del mismo, que tuviese

vencimiento a largo plazo, se aplicará al presupuesto en vigor en ese momento, mediante
___________________________ X ___________________________
corriente a (444) Deudores a largo plazo por
___________________________ X ___________________________
Las cuentas 443 y 444 recogen los derechos a cobrar no presupuestarios procedentes de
aplazamientos y fraccionamientos de derechos presupuestarios. Las subcuentas 4341 y
4343 recogen en su haber el total de derechos anulados por la concesión de
aplazamientos y fraccionamientos correspondientes a derechos reconocidos en ejercicios
anteriores a aquel en que se está concediendo el aplazamiento o fraccionamiento, al
finalizar el ejercicio su saldo se traspasa a la cuenta 431.

Cancelación de derechos.
Por cobros en especie. Como ya se indicó con anterioridad, esta figura abarca:
- La cancelación de derechos como consecuencia de la adjudicación de bienes en pago

de deudas a través del procedimiento de recaudación en vía de apremio cuando los
bienes embargados al deudor no se hubiesen enajenado.
- Cuando directamente esté previsto en una Ley que algún tipo de deuda pueda
satisfacerse en especie (por ejemplo, está previsto en algunas leyes que puedan
satisfacerse deudas tributarias mediante la aportación de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español).
La cancelación de derechos de presupuestos cerrados en especie se registra en partida

doble mediante el siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(XXX) Cuenta de Balance a (4390) Derechos cancelados en especie,
(4393) Derechos cancelados en especie,
___________________________ X ___________________________
Estas subcuentas recogen las cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios

anteriores a aquel en el que se produce la cancelación como consecuencia de
adjudicaciones de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie.
Cancelación de derechos por insolvencias. La anulación por insolvencias se registra

cuando se ha declarado la insolvencia firme de un deudor a través del siguiente asiento en
partida doble:

___________________________ X ___________________________
(675) Pérdida de créditos incobrables a (4391) Derechos cancelados por
insolvencias y otras caudas de
ingreso directo
(4394) Derechos cancelados por
insolvencias y otras caudas de
ingreso por recibo
___________________________ X ___________________________
Las mismas subdivisionarias de la cuenta 434 se utilizan no sólo para registrar los
derechos anulados como consecuencia de insolvencias, sino también para registrar los
derechos anulados por otro tipo de causas que no se encuentran tipificadas. En este caso
el abono sería el mismo indicado con anterioridad, pero la cuenta de cargo sería la misma
cuenta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho de
cobro si hubiera sido una cuenta de balance o la cuenta 6791 si hubiera sido una cuenta
del Grupo 7.
insolvencias y otras causas de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores a aquel en
que se efectúa la anulación. Al finalizar el ejercicio se regularizan traspasando su saldo a
la cuenta 431.
Pudiera ocurrir que cuando se acuerde la insolvencia firme de un deudor, la entidad

tuviera dotada una provisión para insolvencias mediante un sistema individualizado de
seguimiento de saldos deudores. En este caso de forma simultánea al registro de la
anulación del derecho habría que aplicar la provisión:
___________________________ X ___________________________
(490) Provisión para insolvencias a (794) Provisión para insolvencias
aplicadas
___________________________ X ___________________________

En el caso de que la provisión se dotara mediante un sistema de estimación global del

riesgo de fallidos, este asiento se hará en fin de ejercicio por el importe total de la
provisión dotada al finalizar el ejercicio anterior.
Cancelación de derechos por prescripción. La prescripción es una forma de extinción

de derechos pendientes de cobro por el transcurso del tiempo. Los plazos y demás
aspectos relativos a la prescripción se encuentran regulados en diferentes normas (según
el ámbito territorial al que pertenezca el sujeto de la contabilidad y según el tipo de
ingreso). El registro de la prescripción exige una declaración expresa de prescripción, que
da lugar al siguiente asiento:
___________________________ X ___________________________
(6791) Pérdida por la modificación de
derechos de presupuestos cerrados a (4392) Derechos cancelados por la
prescripción de liquidaciones de
(4395) Derechos cancelados por la
prescripción de liquidaciones de
contraído previo e ingreso por
recibo
___________________________ X ___________________________
Las subcuentas 4392 y 4395 recogen en su haber los derechos cancelados por
prescripción correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores, ya sean de
liquidaciones de contraído previo e ingreso directo o de liquidaciones de contraído previo e
ingreso por recibo. Al finalizar el ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta
431.
Regularización de derechos.
Las cuentas 434 y 439 sustituyen a la cuenta 431 "Deudores por derechos reconocidos.
Presupuestos de ingresos cerrados" durante el ejercicio para no desvirtuar el significado
de sus sumas de debe y haber. Al finalizar el ejercicio debe procederse a su regularización
traspasando su saldo a la cuenta 431 a través del siguiente asiento:

___________________________ X ___________________________
liquidaciones de ingresos de contraído
(4341) Derechos anulados por aplazamiento y
fraccionamiento, de liquidaciones de
liquidaciones de ingresos de contraído
(4343) Derechos anulados por aplazamiento y
fraccionamiento, de liquidaciones de
(4392) Derechos cancelados por prescripción,
de liquidaciones de contraído previo e
ingreso directo
(4395) Derechos cancelados por prescripción,
de liquidaciones de contraído previo e
ingreso por recibo a (431) D.D.R. Presupuestos de ingresos
cerrados
___________________________ X ___________________________
Información de fin de ejercicio.
De los derechos derivados de presupuestos cerrados debe presentarse información dentro

de las Cuentas anuales de la entidad. Concretamente está previsto el suministro de
información en la Memoria, dentro del punto 20, indicándose para cada aplicación
presupuestaria los derechos pendientes de cobro al comenzar el ejercicio, las

modificaciones de este saldo inicial, los derechos anulados, los cancelados, los recaudados
y los pendientes de cobro al finalizar el ejercicio. (3Ver Cuadros 3 y 4 del Anexo).
3.3. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS.
Las devoluciones de ingresos tienen como finalidad el reembolso a los interesados de

cantidades previamente ingresadas en la tesorería de la entidad sujeto de la contabilidad.
Las devoluciones minoran la recaudación del ejercicio en que se produzcan, con
independencia del ejercicio en que fueron cobrados los correspondientes derechos. Es por
este motivo que se emplea la expresión de que "las devoluciones de ingresos se aplican
siempre al presupuesto del ejercicio corriente”. Constituyen un caso especial la
devoluciones de cantidades ingresadas en exceso o por duplicado en la tesorería de la
entidad sujeto de la contabilidad.
Existe toda una regulación de la devolución de ingresos pero, con carácter general, se
puede afirmar que existen, a efectos contables, dos momentos:
- El acto por el que autoridad competente acuerda una devolución de ingresos, o

"acuerdo de devolución".
- La ejecución de la devolución.
Cuando se adopte el acuerdo de devolución hay que registrar la obligación de pago que
del mismo se deriva por el importe de la cantidad a devolver:
___________________________ X ___________________________
(XXX) Cuenta de imputación a (408) Acreedores por devolución de
ingresos
___________________________ X ___________________________
3

La cuenta de imputación es siempre la misma que se abonó en el momento en que se

reconoció el derecho cuyo cobro da lugar al acuerdo de devolución.
La realización de pago a que da lugar la devolución se registra mediante el siguiente

asiento en partida doble:
___________________________ X ___________________________
(408) Acreedores por devolución de
ingresos a (57X) Tesorería
___________________________ X ___________________________
Simultáneamente al asiento anterior, por la anulación del derecho que haya dado lugar a
la devolución del ingreso se hará:
___________________________ X ___________________________
(437) Devolución de ingresos a (4339) Derechos anulados por devolución
de ingresos
___________________________ X ___________________________
La cuenta 408 recoge el reconocimiento de la obligación a pagar o a devolver las

cantidades indebidamente recaudadas como consecuencia de haberse dictado el
correspondiente acuerdo de devolución. La suma de su haber indica el total de
obligaciones reconocidas por devolución de ingresos (cualquiera que sea el ejercicio en el
que se hubiera adoptado el acuerdo), la de su debe, las devoluciones efectuadas en el
ejercicio.
La subcuenta 4339 recoge en su haber el importe total de derechos anulados por

devolución de ingresos, que coincide con el total de devoluciones hechas efectivas en el
ejercicio. La cuenta 437 recoge en su debe el importe total de las devoluciones de
ingresos hechas efectivas durante el ejercicio. Al finalizar el ejercicio ambas cuentas se
cancelan consigo mismas con un asiento contrario al que se produjo en el momento de
hacer efectivas las devoluciones:

___________________________ X ___________________________
(4339) Derechos anulados por devolución
de ingresos a (437) Devoluciones de ingresos
___________________________ X ___________________________
De las devoluciones de ingresos realizadas durante el ejercicio debe presentarse

información dentro de las Cuentas anuales de la entidad. Concretamente está previsto el
suministro de información en la Memoria, dentro del punto 20, indicándose para cada
aplicación presupuestaria el importe total de las devoluciones hechas efectivas durante el
ejercicio, junto con el resto de derechos anulados del presupuesto del ejercicio corriente.
(4Ver Cuadro 1 del Anexo).
En el mismo punto de la Memoria se prevé el suministro de información de todas las

devoluciones de ingreso pendientes de pago al comienzo del ejercicio, así como las
posibles modificaciones de este saldo, las reconocidas durante el ejercicio, las posibles
prescripciones, las hechas efectivas a lo largo del ejercicio y las pendientes de pago al
finalizar el mismo. (5Ver Cuadro 5 del Anexo).
Por último, en el mismo punto 20 de la Memoria también se prevé el suministro de

información sobre la recaudación neta del ejercicio, recogiéndose para cada aplicación
presupuestaria la recaudación total y las devoluciones de ingreso, y, por diferencia, la
recaudación neta. (6Ver Cuadro 6 del Anexo).
4
5
6

ANEXO
CUADRO 1

CUADRO 2

CUADRO 3

CUADRO 4

CUADRO 5

CUADRO 6

Tema 3 Contabilidad de Operaciones Presupuesto de Ingresos

Caricato da

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Instituto Estudios Fiscales

Escuela de la Hacienda Pública

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES

3. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL

3.1. PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 2

TEMA 3: CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA

3.1. PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE.

A diferencia del presupuesto de gastos, cuyos créditos tienen carácter limitativo, el

Se pone aquí de manifiesto una diferencia sustancial con respecto al presupuesto de

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 3

Es decir, que al presupuesto de ingresos de un ejercicio deben quedar imputados los

En los ingresos corrientes se distinguirán: impuestos directos (capítulo 1), impuestos

En los ingresos de capital se distinguirán: enajenación de inversiones reales (capítulo 6) y

- Reconocimiento del derecho

- Extinción del derecho

El reconocimiento del derecho es el acto que, conforme a la normativa aplicable a cada

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 4

sean de aplicación. Se puede producir la extinción de un derecho por causas diferentes a

- Anulación de la liquidación que dio lugar al reconocimiento de un derecho

- Declaración de insolvencia de un deudor

3.1.1. CUENTAS DEL PLAN.

Como ocurriera al explicar la contabilidad de las operaciones del presupuesto de gastos,

000. Presupuesto ejercicio corriente

006. Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales

007. Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 5

008. Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas

Las operaciones del presupuesto de ingresos corriente que sí producen efectos

430. Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente

4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo

4301. De declaraciones autoliquidadas

4302. De otros ingresos sin contraído previo

4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo

433. Derechos anulados de presupuesto corriente

4330. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e

4331. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de

4332. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e

4333. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de

4339. Derechos anulados por devolución de ingresos

437. Devoluciones de ingresos

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 6

438. Derechos cancelados de presupuesto corriente

4380. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo

4381. Por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso

4382. Por cobros en especie, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por

4383. Por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso

443. Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento

444. Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento

La definición de todas estas cuentas, así como de sus relaciones contables, se ha

3.1.2. CONTABILIDAD POR PARTIDA DOBLE DE LAS OPERACIONES DE

La quinta parte del Plan adaptado a la Administración local titulada "Normas de

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 7

Los derechos a cobrar procedentes de ingresos de Derecho Público habrán de valorarse

Los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como existencias

Los derechos de cobro derivados de otras prestaciones de servicios y cesiones de bienes

Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros se registrarán por el

Cuando la contrapartida de un derecho presupuestario de cobro sea un ingreso que deba

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 8

En la contabilización de la venta de bienes no se incluirán los impuestos que gravan estas

Los ingresos derivados de adquisiciones de carácter lucrativo (herencias, legados y

Apertura del presupuesto de ingresos.

Una vez realizada la apertura de la contabilidad en 1 de enero, y simultáneamente al