Tema 8 Las Cuentas Anuales

Instituto Estudios Fiscales
Escuela de la Hacienda Pública
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA

ENTIDADES LOCALES
Tema 8
Cuentas anuales
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES

ÍNDICE
8. CUENTAS ANUALES.
8.1. BALANCE.
8.2. CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL.
8.3. ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO.
8.4. MEMORIA.
8.5 CUADRO DE FINANCIACIÓN.
8.6. REMANENTE DE TESORERÍA.
8.7. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
8.7.1. EL COEFICIENTE DE FINANCIACIÓN.
8.7.2. LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN.
8.7.3. REPERCUSIÓN DE LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN EN
EL REMANENTE DE TESORERÍA.
8.7.4. REPERCUSIÓN DE LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN EN
EL RESULTADO PRESUPUESTARIO.
8.7.5. EJEMPLO DEL CÁLCULO DE DESVIACIONES.
8.7.6. INFORMACIÓN DE FIN DE EJERCICIO.
8.8. INDICADORES.
8.9. LA CUENTA GENERAL DE LA ENTIDAD LOCAL.
ANEXO
CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 2

TEMA 8. CUENTAS ANUALES.
La cuarta parte del Plan se refiere a las Cuentas anuales como resultado del desarrollo
contable del ejercicio, que constituyen el instrumento transmisor de la información
contable a los distintos usuarios de ésta. Las Cuentas anuales comprenden:
- El Balance
- La Cuenta del resultado económico-patrimonial
- El Estado de liquidación del presupuesto
- La Memoria
8.1. BALANCE.
El Balance es un estado que pone de manifiesto la situación patrimonial de una entidad en

un momento determinado del tiempo, a tales efectos se estructura en dos grandes masas
patrimoniales:
- Activo, que recoge los bienes y derechos de la entidad, así como los posibles gastos
diferidos.
- Pasivo, que recoge las deudas exigibles por terceros a la entidad y el patrimonio de la
misma, este último a través de una cuenta propia de las Administraciones Públicas:
100 “Patrimonio”.

El Plan contiene un modelo de Balance (1Ver Cuadro 1 del Anexo) , a cuya elaboración se
refiere la norma número 4 de las de elaboración de las Cuentas anuales. De forma
resumida se pueden destacar las reglas siguientes:
- En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
- No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni

en el precedente.
- La clasificación entre corto y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo

previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo plazo
cuando sea superior a un año contando a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
8.2. CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL.
Es un estado que muestra cuál ha sido el resultado económico-patrimonial de una

entidad en un período concreto, distinguiendo dos corrientes:
- Una positiva, formada por los ingresos y ganancias.
- Otra negativa, compuesta por los gastos y pérdidas.
La diferencia entre una y otra corriente constituye el ahorro (si la positiva supera a la
negativa) o el desahorro (si la negativa supera a la positiva).
El Plan contiene un modelo de Cuenta del resultado económico-patrimonial (2Ver Cuadro 2

del Anexo) a cuya elaboración se refiere la norma número 5 de las de elaboración de las
Cuentas anuales. De forma resumida se pueden destacar lo siguiente:
1
Consultar en el Anexo.
2

- En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
- No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni

en el precedente.
8.3. ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO.
Consta de tres partes:
- La primera relativa a la liquidación del presupuesto de gastos.
- La segunda relativa a la liquidación del presupuesto de ingresos.
- La tercera parte en la que se presenta el resultado presupuestario.
De los modelos previstos en el Plan, los dos primeros, hacen referencia a la liquidación del
presupuesto de gastos y del presupuestos de ingresos, respectivamente, recogiendo por
columnas las diferentes fases de ejecución (estudiadas con anterioridad) y por filas las
partidas presupuestarias. (3Ver Cuadros 3, 4 y 5 del Anexo).
En la liquidación del presupuesto de gastos, para cada partida presupuestaria, se

distinguen, los créditos iniciales, las modificaciones presupuestarias a los mismos y, por
suma de los anteriores, los créditos definitivos; los gastos comprometidos; las obligaciones
reconocidas netas, los pagos; las obligaciones pendientes de pago y los remanentes de
crédito.
En la liquidación del presupuesto de ingresos, para cada aplicación presupuestaria

se distinguen, las previsiones iniciales, las modificaciones a las mismas y por suma de las
anteriores, las previsiones definitivas; los derechos reconocidos; los derechos anulados;
3

los derechos cancelados; los derechos reconocidos netos; la recaudación neta; los
derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre y el exceso o defecto de previsión
(diferencia entre las previsiones presupuestarias y los derechos reconocidos).
Hay que destacar la tercera parte relativa al resultado presupuestario que pone de
manifiesto el resultado obtenido con la gestión del presupuesto. El resultado
presupuestario se determina por diferencia entre la totalidad de ingresos presupuestarios
realizados durante el ejercicio y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo. Es decir,
la diferencia entre derechos reconocidos y obligaciones reconocidas durante el ejercicio
con cargo al presupuesto en vigor durante el mismo
El resultado presupuestario se encuentra regulado en las reglas 78 a 80 de la Instrucción,

estableciendo la regla 78 que “El Resultado presupuestario del ejercicio es la diferencia
entre los derechos presupuestarios netos liquidados durante el ejercicio y las obligaciones
presupuestarias netas reconocidas durante el mismo periodo.”. Determina a continuación
la misma regla que el resultado presupuestario debe, en su caso, ajustarse en función de
las obligaciones financiadas con remanente de tesorería para gastos generales (ajuste al
que se hará referencia en un apartado posterior) y las desviaciones de financiación del
ejercicio derivadas de gastos con financiación afectadas (a las que también se hará
referencia en apartado posterior).
En la regla 79, se determina que los derechos reconocidos netos y las obligaciones
reconocidas netas se presentarán en las siguientes agrupaciones:
- Operaciones no financieras. En esta agrupación se presentarán los derechos

reconocidos netos y las obligaciones reconocidas netas imputadas a los capítulos 1 a
7 del Presupuesto.

- Operaciones con activos financieros, se presentarán los reconocidos y obligaciones

reconocidas con cargo al capítulo 8 del presupuesto de ingresos y del presupuesto de
gastos, respectivamente.
- Operaciones con pasivos financieros, se presentarán derechos reconocidos y

obligaciones reconocidas con cargo al capítulo 9 del presupuesto de ingresos y del
presupuesto de gastos, respectivamente.
A la elaboración del Estado de liquidación del presupuesto, en sus diferentes partes,

se refiere la norma número 6 de las de elaboración de las Cuentas anuales que contiene el
Plan. De forma resumida se pueden destacar las reglas que se incluyen a continuación:
- La liquidación del presupuesto de gastos y la liquidación del presupuesto de ingresos

se presentará con el nivel de desagregación del presupuesto inicialmente aprobado y
las posteriores modificaciones al mismo.
- En la liquidación del presupuesto de gastos, en la columna denominada "pagos" se

incluirá cualquier forma de extinción de la obligación (es decir, no solo los pagos
efectivos, sino también los posibles pagos virtuales o en formalización, las
prescripciones, etc.).
- En la liquidación del presupuesto de ingresos, en la columna denominada "derechos

cancelados" se incluirán los cobros en especie y los derechos cancelados por
insolvencias y otras causas.
- En el resultado presupuestario la columna de "derechos reconocidos netos" incluye el

total de derechos reconocidos durante el ejercicio minorado por el total de derechos
anulados, y los derechos cancelados durante el mismo.

En la misma norma de valoración se determinan los documentos resúmenes que deben

acompañar al Estado de liquidación del presupuesto cuando esté soportado en
documentos en papel.
8.4. MEMORIA.
La Memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance, en la

Cuenta del resultado económico-patrimonial y en el Estado de liquidación del presupuesto.
Consta de 22 puntos en los que se determina la información a suministrar en relación con:
1. La Organización de la entidad.
2. La gestión indirecta de servicios públicos.
3. Las Bases de presentación de las cuentas.
4. Las normas de valoración.
5. Las inversiones destinadas al uso general.
6. Las inmovilizaciones inmateriales
7. Las inmovilizaciones materiales.
8. Las inversiones gestionadas.
9. El Patrimonio público del suelo
10. Las inversiones financieras.
11. Las existencias.
12. La Tesorería.

13. Los fondos propios.
14. El endeudamiento.
15. Las operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos.
16. Las operaciones no presupuestarias de tesorería.
17. Los ingresos y gastos.
18. Los valores recibidos en depósito
19. El cuadro de financiación.
20. La información presupuestaria.
21. El cálculo de determinados indicadores.
22. Los acontecimientos posteriores al cierre.
Es el punto 7 de las normas de elaboración de las Cuentas anuales el que se refiere a la

Memoria estableciendo que:
- El modelo de Memoria recoge la información mínima a cumplimentar.
- Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la Memoria

que sea necesaria para facilitar la comprensión de las Cuentas anuales objeto de
presentación.
- Cuando en los apartados de la Memoria se incluyan cuadros para reflejar toda o

parte de la información que se solicita será obligatoria su cumplimentación.
- La información que contiene la Memoria relativa al Estado de liquidación del

presupuesto debe presentarse con el mismo nivel de desagregación que éste.

- Los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades locales de

ámbito superior deberán cumplimentar con carácter obligatoria la parte que hace
referencia a los indicadores de gestión del apartado 21.
- Cuando como consecuencia de la ausencia de operaciones exista algún tipo de

información de la Memoria que carezca de contenido, deberá identificarse haciendo
constar dicha circunstancia.
A la mayor parte de la información y estados que contiene la Memoria se ha ido haciendo

referencia en apartados anteriores, dedicando el actual a determinadas partes con
relevancia a las que no se ha hecho referencia alguna, especialmente, al Cuadro de
Financiación previsto en el punto 19, al Estado del Remanente de Tesorería previsto en el
apartado 5 del punto 20, y a los Indicadores previstos en el punto 21.
8.5. CUADRO DE FINANCIACIÓN.
Al mismo dedica el Plan la norma número 8 de elaboración de las Cuentas anuales,

determinando que recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes,
así como la aplicación o el empleo de los mismos en el inmovilizado o en circulante. (4Ver
Cuadros 6 y 7 del Anexo).
En la citada norma de elaboración se determinan algunas reglas para la formación del

Cuadro de Financiación destacando las que se incluyen a continuación.
El Cuadro de Financiación debe mostrar separadamente los distintos orígenes y

aplicaciones permanentes de recursos en función de las operaciones que los han
producido y con independencia de si dichas operaciones han afectado o no formalmente al
capital circulante, incluidas, entre otras operaciones, las variaciones del patrimonio
4

consecuencia de adscripción, cesión o entregas al uso general de bienes que formen parte
del inmovilizado de la entidad contable. Asimismo debe mostrarse resumidamente los
aumentos y disminuciones que se han producido en el ejercicio en dicho capital circulante.
Los resultados del ejercicio deben ser objeto de corrección para eliminar los beneficios o
pérdidas que sean consecuencia de correcciones valorativas de activos inmovilizados o
pasivos a largo plazo, los gastos e ingresos que no hayan supuesto variación de capital
circulante y los resultados obtenidos en la enajenación de elementos del inmovilizado. Dan
lugar a aumentos de resultados positivos o disminución de resultados negativos, por
ejemplo, la dotación a las amortizaciones o la imputación a resultados de los gastos
financieros diferidos; dan lugar a disminución de resultados positivos o aumento de
resultados negativos, por ejemplo, los excesos de provisiones de inmovilizado o los
excesos de provisiones para riesgos y gastos. De las correcciones que se realicen debe
incluirse un resumen como nota al Cuadro de Financiación, debiendo conciliarse el
resultado contable con los recursos procedentes de las operaciones que se muestran en el
Cuadro.
Los recursos obtenidos en la enajenación o cancelación anticipada de inmovilizado

material, inmaterial o financiero se obtienen sumando o restando, respectivamente, al
valor neto contable del correspondiente inmovilizado, el beneficio o pérdida obtenido en la
operación, debiendo, por tanto, corregirse el resultado.
Las revalorizaciones de inmovilizado no se considerarán ni como orígenes ni como

aplicaciones de recursos.
Las diferencias de cambio de deudas y de créditos a largo plazo, no se considerarán ni

como origen ni como aplicación de fondos, debiendo procederse, por tanto, a corregir el
resultado

Los pagos y cobros pendientes de aplicación figurarán como fondos aplicados u obtenidos,
respectivamente, sólo en aquellos casos en los que exista certeza de que han originado
una variación en el capital circulante. En el ejercicio en que se realice la aplicación
definitiva de estos pagos y cobros deberán realizarse los correspondientes ajustes.
8.6. REMANENTE DE TESORERÍA.
Al remanente de tesorería se refiere las reglas 81 a 86 de la Instrucción, determinando la

regla 81 que está integrado por los derechos pendientes de cobro, las obligaciones
pendientes de pago y los fondos líquidos, todos ellos referidos a 31 de diciembre del
ejercicio y cuantificados según se indica en las reglas siguientes.
El remanente de tesorería se puede definir de forma muy genérica como una magnitud de
carácter financiero que representa la liquidez a corto plazo que la entidad tiene en la fecha
de cierre del ejercicio, por esta razón se calcula por diferencia entre los créditos
(presupuestarios o no presupuestarios), las deudas (presupuestarias o no presupuestarias)
y a todo ello se suma las disponibilidades líquidas.
No obstante, al concepto genérico indicado en el párrafo anterior hay que añadir un

componente muy importante en el ámbito de la contabilidad de las entidades sometidas a
régimen presupuestario, y es su carácter de recurso presupuestario.
Desde un punto de vista presupuestario, el remanente de tesorería se puede definir como

la acumulación de excedentes presupuestarios obtenidos a lo largo del tiempo, aunque en
el mismo incidan transitoriamente los créditos y débitos derivados de operaciones no
presupuestarias. Un ejemplo vendrá a aclarar lo indicado hasta el momento.
Supongamos una entidad que presenta la siguiente situación patrimonial:

ACTIVO PASIVO
Inmovilizado 1.000.000 Patrimonio 1.500.000

Tesorería 500.000
TOTAL 1.500.000 TOTAL 1.500.000
El remanente de tesorería es 500.000 (derechos pendientes de cobro, 0; obligaciones

pendientes de pago, 0; y disponibilidades líquidas 500.000).
Para el ejercicio X tiene aprobado el siguiente presupuesto:
PRESUPUESTO DE GASTOS PRESUPUESTO DE INGRESOS
Capítulo 1 2.000.000 Capítulo 4 6.000.000

Capítulo 6 4.000.000
TOTAL 6.000.000 TOTAL 6.000.000
Durante el ejercicio X ha ejecutado la totalidad del presupuesto de gastos (es decir, las
obligaciones reconocidas han ascendido a 6.000.000) y ha generado recursos por importe
de 7.000.000 (es decir, los derechos reconocidos han ascendido a 7.000.000), no
quedando al finalizar el ejercicio ni derechos ni obligaciones pendientes de pago.
El resultado presupuestario es la diferencia entre el total de derechos reconocidos y el

total de obligaciones reconocidas, es decir, 1.000.000.
La situación patrimonial al finalizar el ejercicio X será la siguiente:
ACTIVO PASIVO
Inmovilizado 5.000.000 Patrimonio 1.500.000

Tesorería 1.500.000 Resultados 5.000.000
TOTAL 6.500.000 TOTAL 6.500.000

El remanente de tesorería en este momento es de 1.500.000 (derechos pendientes de

cobro, 0; obligaciones pendientes de pago, 0; y disponibilidades líquidas, 1.500.000). El
remanente de tesorería en el ejercicio anterior era de 500.000, luego el remanente
generado en el ejercicio consecuencia de operaciones presupuestarias ha sido de
1.000.000 (1.500.000 - 500.000), que como puede comprobarse coincide con el resultado
presupuestario generado en el mismo ejercicio. En definitiva el remanente de tesorería va
constituyendo la acumulación de resultados presupuestarios que, en caso de ser positivos,
sirven para la financiación de gastos presupuestarios.
Por este motivo, en las estructuras de los presupuestos de ingresos aparece un concepto
presupuestario, el 870 "Remanente de tesorería". En el caso de las entidades locales, este
concepto se encuentra dividido en subconceptos de acuerdo con el siguiente detalle:
870.00 Aplicación para financiación de créditos extraordinarios
870.01 Aplicación para financiación de suplementos de crédito
870.02 Aplicación para financiación de incorporaciones de crédito
Es decir, en caso de existir remanente de tesorería, con el mismo pueden financiarse las
modificaciones de crédito indicadas. Ahora bien, el remanente de tesorería utilizado para
financiar modificaciones de crédito no da lugar a reconocimiento de derecho alguno. Es
por este motivo que el resultado presupuestario del ejercicio en el que se hayan
reconocido obligaciones derivadas de modificaciones de crédito financiadas con remanente
de tesorería debe ajustarse en sentido positivos en el importe de las mismas, ajuste que,
como se indicó en el epígrafe dedicado al resultado presupuestario, se encuentra previsto
en el correspondiente modelo. (5Ver Cuadro 5 del Anexo).
Dice la regla 83 de la Instrucción que el remanente de tesorería se cuantifica a partir de

los datos que en fin de ejercicio figuren en la contabilidad, antes del cierre de la misma.
5

Se calcula sumando los fondos líquidos y los derechos pendientes de cobro y a la suma
anterior restando las obligaciones pendientes de pago. Para determinar qué parte del
remanente de tesorería constituye remanente para financiar gastos generales (de la forma
que se ha indicado anteriormente), al resultado indicado se le deduce, en su caso, el
exceso de financiación afectada, calculado como se determina en el epígrafe siguiente 8.7
y el importe de la provisión para insolvencias derivada de derechos incluidos en el cálculo
del remanente de tesorería (tanto presupuestarios como no presupuestarios). El Plan
prevé en el punto20.5 de la Memoria un modelo que recoge los cálculos del remanente de
tesorería. (6Ver Cuadro 8 del Anexo).
Además, las reglas 84, 85 y 86 de la Instrucción, recogen con un gran nivel de detalle las
cuentas que hay que considerar para el cálculo de los fondos líquidos, los derechos
pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago, respectivamente.
8.7. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA.
A los gastos con financiación afectada se refiere la Instrucción en las reglas 46 a 50,
quedando definidos en la regla 46 como “cualquier proyecto de gasto que se financie, en
todo o en parte, con recursos concretos que en caso de no realizarse el gasto no podrían
percibirse o si se hubieran percibido deberían reintegrarse a los agentes que los
aportaron.”. Teniendo en cuenta que se trata de proyectos de gasto, a los gastos con
financiación afectada les resulta de aplicación las normas previstas en la Instrucción para
los proyectos de gasto.
Como explicación previa a todo lo anterior hay que hacer referencia a un principio básico
que inspira el régimen presupuestario de nuestras Administraciones Públicas que es la no
afectación de recursos, es decir, los recursos que obtiene una entidad contable-pública,
sirven para financiar sus gastos con carácter general, sin que exista una relación directa
6

entre un ingreso o tipo de ingreso con un gasto o tipo de gasto. Constituyen los gastos
con financiación afectada una excepción a este principio general de no afectación de
recursos.
Las características generales de un gasto con financiación afectada se definen en el

párrafo 2 del documento número 8 de Principios Contables Públicos dedicado a los “Gastos
con financiación afectada”, y se pueden resumir de la siguiente manera:
- El gasto con financiación afectada es una figura de carácter presupuestario, que

implica una unidad de gasto presupuestario y un conjunto de recursos
presupuestarios específicos asociados a su financiación. Esta unidad de gasto debe
ser susceptible de identificación en todos y cada uno de los períodos a los que se
extienda su ejecución.
- Los ingresos afectados deberán aplicarse necesariamente a la financiación de la

unidad de gasto a la que se destinan, ya que en cualquier otro caso debe procederse
como se ha indicado al definir el concepto de gasto con financiación afectada (su
reintegro).
- El período de ejecución de un gasto con financiación afectada es el tiempo que

media entre el primero y el último de los actos de gestión que se realicen en relación
con el mismo.
Los derechos que se reconozcan derivados de recursos afectados y las obligaciones que se
reconozcan en relación con gastos con financiación afectada, deben seguir los criterios
definidos con carácter general.
La regla 47 de la Instrucción establece que todo gasto con financiación afectada debe
estar identificado por un código único e invariable a lo largo de su vida. Y la regla 48
establece el alcance y contenido del seguimiento y control contable de los gastos con
financiación afectada,

Se hace absolutamente necesario un seguimiento específico de los recursos y los gastos

derivados de esta figura con las siguientes finalidades:
- Asegurar que la ejecución de todo gasto con financiación afectada se efectúe en su

totalidad, de modo que se cumplan las condiciones que se hubiesen acordado para
su percepción.
- Permitir obtener información para analizar, cuando así proceda, la acción

distorsionante que provocan la diferente sincronía entre los recursos y los empleos
en la ejecución de un gasto con financiación afectada en el significado de algunas
magnitudes representativas de la actividad económico-financiera de la entidad.
Es esta última cuestión la que va a ocupar el presente epígrafe, es decir, ver la incidencia
que en las diferentes magnitudes representativas de la actividad económico-financiera de
una entidad contable pública, concretamente en el resultado presupuestario y en el
remanente de tesorería, tienen los gastos con financiación afectada.
Si al finalizar un ejercicio existen gastos con financiación afectada en ejecución, en los que
los derechos reconocidos afectados no coinciden con los que deberían haberse reconocido
en función del gasto presupuestario efectivamente realizado, habrá de procederse a:
- Explicar qué parte del remanente de tesorería procede de un exceso de financiación

afectada.
- Realizar los ajustes que procedan en relación con el resultado presupuestario.
Para ello se utilizan los siguientes instrumentos:
- El coeficiente de financiación
- Las desviaciones de financiación

8.7.1. EL COEFICIENTE DE FINANCIACIÓN.
Queda definido en la regla 49 de la Instrucción como "el resultado de dividir la totalidad

de los ingresos presupuestarios (reconocidos y pendientes de reconocer) afectados a la
realización de un gasto presupuestario, por el importe total de éste (realizado y a
realizar)".
La totalidad de ingresos presupuestarios incluye todos los derechos reconocidos hasta la

fecha de cálculo del coeficiente relativos al gasto con financiación afectada, así como los
que se prevea obtener desde ese momento hasta la conclusión del gasto.
El gasto presupuestario total incluye todas las obligaciones reconocidas netas hasta la
fecha de cálculo del coeficiente relativas al gasto con financiación afectada, y los restantes
créditos presupuestarios que se prevean emplear en el mismo a partir de dicha fecha
hasta su completa realización (si en el ejercicio que termina en la fecha en que se está
calculando el coeficiente hubieran quedado remanentes de crédito que debieran
incorporarse en el ejercicio siguiente, estos remanentes deben incrementar los créditos
inicialmente previstos para la ejecución del gasto a partir de dicha fecha; si los
remanentes de crédito hubieran resultado de una rebaja sobre el gasto inicialmente
previsto y no fuera necesaria su incorporación, no deben incrementar las previsiones
futuras de créditos).
Existen diferentes formas de definir los recursos que se van a recibir para la financiación
de un gasto con financiación afectada:
- Un porcentaje fijo sobre el gasto realizado, sea cual fuere este. En este caso el
coeficiente de financiación permanece constante a lo largo de la ejecución del gasto
con financiación afectada, por lo que no es necesario calcularlo para cada ejercicio.
- Un importe fijo, con independencia del gasto que se realice. En este caso, en el
momento en que varían las condiciones del gasto (resulta superior o inferior al

inicialmente previsto), es necesario recalcular el coeficiente (el numerador es fijo,

mientras que el denominador varía).
Es posible que existan diferentes fuentes de financiación para una misma unidad de gasto,
es decir, diferentes tipos de recursos o diferentes agentes financiadores. En este caso el
coeficiente de financiación debe calcularse para cada una de sus fuentes, teniendo en
cuenta en el numerador los recursos recibidos y pendientes de recibir de cada una de ellas
y en el denominador los datos relativos al gasto en su conjunto. De esta forma se puede
distinguir entre coeficiente de financiación global cuando exprese la parte del gasto que
queda cubierta con la totalidad de los ingresos a él afectados, y será parcial cuando
exprese la parte del gasto que queda cubierta con una parte de los ingresos.
8.7.2. LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN.
Se definen en la regla 50 de la Instrucción como "la magnitud que representa el desfase

existente entre los ingresos presupuestarios reconocidos durante un período determinado,
para la realización de un gasto con financiación afectada y lo que, en función de la parte
del mismo efectuada en ese período, deberían haberse reconocido, si la ejecución de los
ingresos afectados se realizase armónicamente con la del gasto presupuestario".
Las desviaciones de financiación, para cada gasto con financiación afectada, se calcularán
por diferencia entre los derechos reconocidos netos correspondientes a los ingresos
afectados y el producto del coeficiente de financiación por el total de obligaciones
reconocidas netas, referidos unos y otras al periodo considerado.
Las desviaciones pueden ser:
- Acumuladas, desde el comienzo de la ejecución de un gasto con financiación

afectada hasta el momento en que se están calculando.

- Relativas a un ejercicio.
Las desviaciones acumuladas se calculan por diferencia entre los derechos

efectivamente reconocidos desde el inicio de la ejecución de un gasto hasta la fecha en
que se calcula la desviación, menos el producto del coeficiente de financiación a dicha
fecha por el total de obligaciones reconocidas netas en el mismo período.
La diferencia así calculada puede resultar:
- Positiva, lo que significa que hasta la fecha de cálculo los recursos recibidos han
sido superiores a los que realmente se tenían que haber recibido en función del
gasto realizado.
- Negativa, lo que significa que hasta la fecha de cálculo los recursos recibidos han
sido inferiores a los que realmente se tenían que haber recibido en función del gasto
realizado.
Las desviaciones relativas a un ejercicio se calculan por diferencia entre los derechos
efectivamente reconocidos en el ejercicio y el producto del coeficiente de financiación que
corresponda calculado al final de ese ejercicio por el total de obligaciones reconocidas
netas en el mismo.
La diferencia así calculada puede resultar:
- Positiva, lo que significa que durante el ejercicio los recursos recibidos han sido
superiores a los que realmente se tenían que haber recibido en función del gasto
realizado.
- Negativa, lo que significa que durante el ejercicio los recursos recibidos han sido
inferiores a los que realmente se tenían que haber recibido en función del gasto
realizado.

Cuando en un gasto con financiación afectada existen diferentes fuentes de financiación

(procedentes de diferentes tipos de recursos o procedentes de diferentes agentes
financiadores) hay que calcular las desviaciones relativas a cada fuente de financiación, lo
que implica que previamente se calculen los coeficientes relativos a cada una de ellas.
8.7.3. REPERCUSIÓN DE LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN EN EL

REMANENTE DE TESORERÍA.
En realidad sólo puede hablarse de repercusión en el caso en que la desviación de

financiación acumulada calculada a una fecha haya resultado positiva, lo que significa,
como se dijo anteriormente, que se han recibido recursos superiores a los que se tenían
que haber recibido en función del gasto realizado. La repercusión deriva del carácter
presupuestario del remanente de tesorería como recurso para financiar posibles gastos
presupuestarios.
Si existen desviaciones acumuladas positivas, no todo el remanente puede dedicarse a la

financiación de gastos con carácter general, una parte del mismo está constituido por un
exceso de recursos recibidos que han de destinarse específicamente a la financiación del
gasto al que están afectados. Es por este motivo que una vez calculado el remanente de
tesorería total, debe minorarse con el exceso de financiación afectada (desviaciones
positivas acumuladas) para determinar cuál es el remanente de tesorería que puede
destinarse a la financiación de gastos generales.
Si existen diferentes fuentes de financiación puede ocurrir que para algunas de ellas, la
desviación acumulada sea positiva y para otras resulte negativa. Para estudiar la
incidencia en el remanente de tesorería no es posible compensar unas con otras, han de
considerarse de forma aislada.

En el modelo que contiene el Plan para el Estado del remanente de tesorería existe un
apartado especial para el reflejo de esta circunstancia.
8.7.4. REPERCUSIÓN DE LAS DESVIACIONES DE FINANCIACIÓN EN EL

RESULTADO PRESUPUESTARIO.
Cuando en un ejercicio se han producido desviaciones de financiación positivas, es decir,

se han recibido recursos superiores a los que se tenían que haber recibido en función del
gasto realizado, el resultado presupuestario se encuentra sobrevalorado. Por ello, el
importe de las desviaciones de financiación positivas relativas al ejercicio debe ajustar el
resultado presupuestario en sentido negativo.
Por el contrario, si las desviaciones de financiación son negativas, es decir, se han recibido
recursos inferiores a los que se tenían que haber recibido, el resultado presupuestario se
encuentra infravalorado. Por ello, el importe de las desviaciones de financiación negativas
al ejercicio debe ajustar el resultado presupuestario en sentido positivo.
Si existen diferentes fuentes de financiación y, respecto a unas las diferencias de

financiación han sido positivas, y respecto a otras han sido negativas, ambas se
consideran para ajustar el resultado presupuestario.
En el modelo de la tercera parte del Estado de liquidación del presupuesto existen

apartados especiales para reflejar esta circunstancia.
8.7.5. EJEMPLO DEL CÁLCULO DE DESVIACIONES.
Supongamos que la entidad M va a realizar una inversión de 1000 en dos ejercicios de

acuerdo con la siguiente distribución:

Ejercicio 1º. 700
Ejercicio 2º. 300
La inversión se va a financiar por dos entidades de la siguiente manera:
Entidad A 50% del gasto efectivamente realizado
Entidad B 500 unidades cualquiera que sea el gasto realizado.
La inversión se ha desarrollado de acuerdo con los siguientes hechos:
- En el primer ejercicio se ejecuta gasto por importe de 600. El menor importe de la

inversión se ha debido a una caída en los precios de los costes de los materiales, lo
que quiere decir que el gasto total inicialmente previsto de 1000 va a resultar al final,
en principio y salvo lo que ocurra en el segundo ejercicio, de 900 (600 ejecutadas y
300 que se prevé ejecutar en el siguiente ejercicio).
Durante este primer ejercicio la entidad A satisface 200 y la entidad B satisface las 500
unidades.
- En el segundo ejercicio finaliza la inversión habiéndose realizado de acuerdo con lo

previsto. En este ejercicio la entidad A satisface otras 200 unidades, quedando
pendientes 50 unidades para el ejercicio siguiente.
Los coeficientes de financiación en los diferentes momentos son los siguientes:
• Al comenzar la ejecución de la inversión:
- Coeficiente entidad A: Fijo del 50%
- Coeficiente entidad B: Variable del 50% (500/1000=50%)
• Al finalizar el primer ejercicio:

- Coeficiente entidad B: Variable del 55,5% (500/900=55,5%)
• Al finalizar el segundo ejercicio:
- Coeficiente entidad B: Variable del 55,5% (mismo que el del ejercicio anterior
puesto que no ha variado ninguna condición).
Las desviaciones de financiación de cada ejercicio (calculadas por diferencia entre los
recursos recibidos y los que deberían haberse recibido en función del gasto efectivamente
realizado) son las siguientes:
• Al finalizar el primer ejercicio:
- Desviación entidad A: 200 - 50% x 600 = - 100 (desviación negativa)
- Desviación entidad B: 500 - 55,5% x 600 = 166,5 (desviación positiva)
- Desviación entidad A: 200 - 50% x 300 = 50 (desviación positiva)
- Desviación entidad B: 0 - 55,5% x 300 = - 166,5 (desviación negativa)
• Al finalizar el tercer ejercicio:
- Desviación entidad A: 50 - 50% x 0 = 50 (desviación positiva)
- Desviación entidad B: No existe desviación alguna para esta entidad en este

ejercicio.
Las desviaciones de financiación acumuladas son las siguientes:

• Al finalizar el primer ejercicio, lógicamente coinciden con las propias del ejercicio.
- Desviación acumulada entidad A: 400 - 50% x 900 = -50
- Desviación acumulada entidad B: 500 - 55,5% x 900 = 0
• Al finalizar el tercer ejercicio:
- Desviación acumulada entidad A: 450 - 50% x 900 = 0
- Desviación acumulada entidad B: No procede cálculo alguno.
Para estudiar la incidencia que las anteriores desviaciones tienen en el resultado

presupuestario y en el remanente de tesorería de cada ejercicio, hay que tener en cuenta
que en el caso del resultado presupuestario se compensan las desviaciones de financiación
de cada agente (positivas y negativas), mientras que en el caso del remanente de
tesorería se considera exceso de financiación afectada la totalidad de desviaciones
positivas de cada agente financiador sin que proceda compensación alguna de las posibles
desviaciones negativas producidas con respecto a otros agentes financiadores.
Resultado presupuestario:
- En el primer ejercicio: Habría que minorarlo en un importe neto de 66,5
- En el segundo ejercicio: Habría que incrementarlo en un importe neto de 116,5
- En el tercer ejercicio: Habría que minorarlo en un importe neto de 50
Remanente de tesorería:
- En el primer ejercicio: Exceso de financiación afectada de 166,5

- En el segundo ejercicio: No habría exceso de financiación afectada
- En el tercer ejercicio. No habría exceso de financiación afectada
8.7.6. INFORMACIÓN DE FIN DE EJERCICIO.
El Plan prevé en el apartado 4 del punto 20 de la Memoria el suministro de información

sobre los gastos con financiación afectada, de manera que para cada uno de ellos se
aporte de forma individualizada:
- Las desviaciones de financiación calculadas a fin de ejercicio, tanto las acumulada

como las imputables al ejercicio, aportándose un cuadro en el que se sistematiza la
forma de presentar dicha información. (7Ver Cuadro 9 del Anexo).
- Los datos generales identificativos, la gestión del gasto y la gestión del ingreso
presupuestario afectado de cada gasto con financiación afectada, aportando
también el Plan un cuadro en el que se sistematizan los datos a suministrar y la
forma de hacerlo. (8Ver Cuadro 10 del Anexo).
- Las desviaciones de financiación por agentes, señalando para cada uno de los
conceptos presupuestarios a través de los que se materialicen y, en su caso, para
cada uno de los agentes de que proceda, los ingresos presupuestarios previstos, los
realizados en los diversos ejercicios, el coeficiente de financiación y las desviaciones
acumuladas y del ejercicio. (9Ver Cuadro 11 del Anexo).
7
8
9

8.8. INDICADORES.
El punto 21 de la Memoria recoge un conjunto de indicadores que ponen de manifiesto

diferentes aspectos de la actividad económica, financiera y presupuestaria de las
entidades locales. Este punto se encuentre dividido en tres apartados, uno para los
indicadores financieros y patrimoniales, otro para los indicadores presupuestarios y otro
para indicadores de gestión.
Se prevén tres indicadores de carácter financiero y patrimonial:
- Liquidez inmediata, resultado del cociente de los fondos líquidos y las

obligaciones pendientes de pago. Constituyen fondos líquidos, los fondos
disponibles y aquellas partidas cuya materialización en disponibilidad sea
inmediata.
- Solvencia a corto plazo, resultado del cociente de la suma de los fondos

líquidos y los derechos pendientes de cobro entre las obligaciones pendientes de
pago.
- Endeudamiento por habitante, resultado del cociente entre el pasivo exigible

de carácter financiero y el número de habitantes.
Dentro de los indicadores presupuestarios se distingue entre indicadores del

presupuesto corriente e indicadores de presupuestos cerrados
Los relativos al presupuesto corriente de gastos son un conjunto de indicadores que

reflejan la ejecución del presupuesto de gastos (obligaciones reconocidas netas entre
créditos definitivos), la realización de pagos (pagos líquidos entre obligaciones reconocidas
netas), el gasto por habitante (obligaciones reconocidas netas entre número de
habitantes), la inversión por habitante (obligaciones reconocidas netas con cargo a los
capítulos 6 y 7 entre número de habitantes), el esfuerzo inversor (obligaciones

reconocidas netas con cargo a los capítulos 6 y 7 entre obligaciones reconocidas netas) y
el período medio de pago de las obligaciones imputadas a los capítulos 2 y 6 (obligaciones
pendientes de pago entre obligaciones reconocidas netas por 365 días).
Los relativos al presupuesto corriente de ingresos son un conjunto de indicadores que

reflejan la ejecución del presupuesto de ingresos (derechos reconocidos netos entre
previsiones definitivas), la realización de los cobros (recaudación neta entre derechos
reconocidos netos), la autonomía de la entidad (derechos reconocidos netos imputados a
los capítulos 1, 2, 3, 5, 6 y 8 más las transferencias recibidas entre derechos reconocidos
netos totales), la autonomía fiscal (derechos reconocidos netos derivados de ingresos de
naturaleza tributaria entre derechos reconocidos netos totales) y el período medio de
cobro de los derechos imputados a los capítulos 1 a 3 (derechos pendientes de cobro
entre derechos reconocidos netos por 365 días).
Se prevé un indicador relativo al resultado presupuestario: Superávit o Déficit por

habitante (resultado presupuestario ajustado entre número de habitantes) y un indicador
relativo al remanente de tesorería (resultado presupuestario ajustado entre remanente de
tesorería para gastos generales).
Los indicadores relativos a presupuestos cerrados se refieren a los pagos y cobros.
Por último, dentro de los indicadores de gestión se incluye una relación a título orientativo,
definiéndose los mismos como aquellos que permiten evaluar la economía, eficacia y
eficiencia en la prestación de, al menos, los servicios financiados con tasas o precios
públicos.
8.9. LA CUENTA GENERAL DE LA ENTIDAD LOCAL.
A la Cuenta General de la entidad local se refieren las reglas 97 a 104 de la Instrucción,

indicando la regla 97 que la Cuenta General de la entidad local mostrará la imagen fiel del

patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de la ejecución del presupuesto,

y que estará integrada por:
- La Cuenta de la propia entidad local.
- La Cuenta de los organismos autónomos
- Las Cuentas de las sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad de la

entidad local.
Continúa la regla 98 regulando el contenido de la Cuenta de la propia entidad local y las

Cuentas que deben formar cada uno de sus Organismos autónomos:
- El Balance.
- La Cuenta del resultado económico-patrimonial.
- El Estado de liquidación del presupuesto.
- La Memoria.
Estos estados dice la misma regla deben elaborarse con arreglo a los modelos previstos en
la cuarta parte del Plan, a los que se ha hecho referencia en los epígrafes anteriores.
Por su parte, las Cuentas anuales de las sociedades mercantiles dependientes de una
entidad local deben elaborarse con arreglo a los modelos previstos en el Plan General de
Contabilidad para la empresa española.
Las reglas 100 y 101 se refieren al proceso de formación de la Cuenta General y a la

documentación complementaria que debe acompañarse. Por su parte, la regla 102 regula
el proceso de aprobación de la Cuenta General que debe someterse al Pleno de la
Corporación para que, en su caso, pueda ser aprobada antes del día 1 de octubre del año
siguiente al que se refiera.

La regla 103 se refiere a los cuentadantes que son, con carácter general:
- El Presidente de la entidad local.
- Los Presidentes o Directores de los Organismos autónomos.
- Los Presidentes del Consejo de Administración de las sociedades mercantiles

dependientes de la entidad local.
Estos cuentadantes son responsables de la información contable y les corresponde rendir,

antes del 15 de mayo del ejercicio inmediato siguiente al que correspondan, las Cuentas
que hayan de enviarse al órgano u órganos de control externo (Tribunal de Cuentas y, en
su caso, Órgano de Control Externo de la correspondiente Comunidad Autónoma).

ANEXO
CUADRO 1

CUADRO 2

CUADRO 3

CUADRO 4

CUADRO 5

CUADRO 6

CUADRO 7

CUADRO 8

CUADRO 9

CUADRO 10

CUADRO 11

Tema 8 Las Cuentas Anuales

Caricato da

Informazioni sul documento

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Tema 8 Las Cuentas Anuales

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

Instituto Estudios Fiscales

Escuela de la Hacienda Pública

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 2

TEMA 8. CUENTAS ANUALES.

- La Cuenta del resultado económico-patrimonial

- El Estado de liquidación del presupuesto

El Balance es un estado que pone de manifiesto la situación patrimonial de una entidad en

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 3

- No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni

- La clasificación entre corto y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo

8.2. CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL.

Es un estado que muestra cuál ha sido el resultado económico-patrimonial de una

- Una positiva, formada por los ingresos y ganancias.

- Otra negativa, compuesta por los gastos y pérdidas.

El Plan contiene un modelo de Cuenta del resultado económico-patrimonial (2Ver Cuadro 2

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 4

- No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni

8.3. ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO.

Consta de tres partes:

- La primera relativa a la liquidación del presupuesto de gastos.

- La segunda relativa a la liquidación del presupuesto de ingresos.

- La tercera parte en la que se presenta el resultado presupuestario.

En la liquidación del presupuesto de gastos, para cada partida presupuestaria, se

En la liquidación del presupuesto de ingresos, para cada aplicación presupuestaria

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 5

El resultado presupuestario se encuentra regulado en las reglas 78 a 80 de la Instrucción,

- Operaciones no financieras. En esta agrupación se presentarán los derechos

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 6

- Operaciones con activos financieros, se presentarán los reconocidos y obligaciones

- Operaciones con pasivos financieros, se presentarán derechos reconocidos y

A la elaboración del Estado de liquidación del presupuesto, en sus diferentes partes,

- La liquidación del presupuesto de gastos y la liquidación del presupuesto de ingresos

- En la liquidación del presupuesto de gastos, en la columna denominada "pagos" se

- En la liquidación del presupuesto de ingresos, en la columna denominada "derechos

- En el resultado presupuestario la columna de "derechos reconocidos netos" incluye el

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 7

En la misma norma de valoración se determinan los documentos resúmenes que deben

La Memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance, en la

2. La gestión indirecta de servicios públicos.

3. Las Bases de presentación de las cuentas.

4. Las normas de valoración.

5. Las inversiones destinadas al uso general.

6. Las inmovilizaciones inmateriales

7. Las inmovilizaciones materiales.

8. Las inversiones gestionadas.

9. El Patrimonio público del suelo

10. Las inversiones financieras.

11. Las existencias.

CURSO DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA ENTIDADES LOCALES 8

13. Los fondos propios.

16. Las operaciones no presupuestarias de tesorería.

17. Los ingresos y gastos.

18. Los valores recibidos en depósito

19. El cuadro de financiación.

20. La información presupuestaria.

21. El cálculo de determinados indicadores.

22. Los acontecimientos posteriores al cierre.

Es el punto 7 de las normas de elaboración de las Cuentas anuales el que se refiere a la

- El modelo de Memoria recoge la información mínima a cumplimentar.

- Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la Memoria

- Cuando en los apartados de la Memoria se incluyan cuadros para reflejar toda o

- La información que contiene la Memoria relativa al Estado de liquidación del