control de gestión

Metodología para
el diseño de sistemas
de control de gestión (II):
el control presupuestario
Este artículo, que se complementa con el publicado en el número anterior,
aborda el control presupuestario como una herramienta básica para el
control de la gestión. Se establecen aquí las pautas metodológicas que
permiten elaborar el presupuesto y la técnica de las desviaciones tomando
como referencia el modelo económico basado en las actividades

pág
pd
84

1. LA ELABORACIÓN DE
LOS PRESUPUESTOS
E
l presupuesto, o plan de gestión del ejer-
cicio, constituye la expresión cuantitativa
y cualitativa de los objetivos de la em-
presa como consecuencia de la aplica-
ción de las políticas sobre investigación
y desarrollo, comercial y marketing, distribu-
ción, producción, aprovisionamiento, recursos
humanos, inversiones y finanzas. Los presu-
puestos constituyen una asignación de objeti-
vos y responsabilidades, así como de los me-
dios para llevarlos a cabo (véase la figura 1).
La estructura formal de los presupuestos
descansa sobre la estructura económica defi-
nida en el modelo económico, que a su vez
se apoya en la estructura funcional (figura 2).
La elaboración de los presupuestos se ini-
cia en la dirección general al comunicar la po-
lítica global de la empresa, durante el periodo
objeto de la previsión, a los responsables de
las áreas de gestión. Todo ello deberá ir
acompañado de datos del pasado y del entor-
no económico que enmarquen la mencionada
política general.
Los responsables de las áreas de ges-
tión, coordinados por el controller y apoya-
dos en sus respectivos equipos, deberán
preparar los planes de gestión del ejercicio
aplicando la política global a sus propias áre-
as de responsabilidad, estableciendo objeti-
vos y cuantificando los medios y resultados
esperados por periodos de análisis, normal-
mente mensuales.
pd
Vicente Serra Salvador
Universidad de Valencia
Salvador Vercher Bellver
Consultor de empresas
El plan de gestión del ejercicio se aproba-
rá después de un proceso de negociación y
ajuste como consecuencia de un debate del
proyecto entre la dirección general y los res-
ponsables del área de gestión. Los presu-
puestos son la expresión numérica del men-
cionado plan de gestión.
El controller deberá integrar los presu-
puestos en el modelo económico que se haya
definido y difundir los mismos entre los distin-
tos niveles de responsabilidad de la organiza-
ción, como áreas de gestión, unidades de ne-
gocio, secciones, etc. Los prepuestos, en sí
mismos, constituyen una herramienta de ges-
tión, ya que son una guía para los gestores
de la empresa en sus procesos de toma de
decisiones.
FICHA RESUMEN
Autores:
Vicente Serra Salvador y Salvador Vercher Bellver
Título:
Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II): el control presupuestario
Fuente:
Partida Doble, núm. 190, páginas 84 a 99, julio 2007
Localización: PD 07.07.07
Resumen:
El control presupuestario es la tercera etapa que compone el diseño de un sistema
de control de gestión. A su vez se forma del presupuesto, que se vincula con los
conceptos de modelo económico basado en las actividades y la estructura funcional
basada en el organigrama. Por su parte el estudio de las desviaciones y la
determinación de los centros responsables de las mismas constituyen la base del
control de los presupuestos. Este artículo se completa con las referencias a los
costes de estructura y financieros, así como a la posible imputación de un coste
financiero por exceso de existencias y es continuación del publicado en el número
anterior.
Descriptores ICALI:
Contabilidad de gestión. Presupuesto desviaciones de coste. Control presupuestario
y de gestión.
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www.partidadoble.es
85
 control de gestión nº 190 julio 2007

FIGURA 1 2. LA FASE DE CONTROL

LOS PRESUPUESTOS COMO ASIGNACIÓN DE OBJETIVOS
Y RESPONSABILIDADES El control implica comparar previsiones y rea-
lizaciones, como consecuencia de lo cual
surgen las desviaciones. Los objetivos del
control son:
POLÍTICA EMPRESARIAL PRESUPUESTOS
1. Establecer las desviaciones: definir el mé-
todo de cálculo que se seguirá para su de-
I+D
terminación, incorporando los mecanis-
COMERCIAL Y
MÁRKETING mos necesarios para no contaminar las
desviaciones imputables a un área, depar-
DISTRIBUCIÓN
tamento o sección a otro centro.
PRODUCCIÓN
APROVISIONAMIENTO
2. Imputar las desviaciones: asignar la res-
RECURSOS HUMANOS
ponsabilidad de las mismas, teniendo en
INVERSIONES cuenta que los gestores tienen asignada
FINANZAS la función a cuyas variables económicas
corresponde la desviación en cuestión, y
que asimismo ha dispuesto de los medios
OBJETIVOS Y RESULTADOS
RESPONSABILIDADES para lograr dichos objetivos.
PREVISTOS
3. Gestionar las desviaciones: tomar las
MEDIOS: medidas (decisiones y acciones) correc-
• TÉCNICOS toras para subsanar las ineficiencias. En
• ECONÓMICOS contra del control represivo, el sistema
de gestión debe fomentar el control
• HUMANOS
constructivo, que se convierte en un ele-
• FINANCIEROS
mento motivador y de formación de los
directivos, y cuyo objetivo último es opti-
mizar la gestión.

FIGURA 2
RELACIÓN ENTRE ORGANIGRAMA, MODELO ECONÓMICO Y PRESUPUESTO

ESTRUCTURA
ORGANIGRAMA FUNCIONES
FUNCIONAL

MODELO ESTRUCTURA VARIABLES

ECONÓMICO ECONÓMICA ECONÓMICAS

ESTRUCTURA
PRESUPUESTO PREVISIONES
PRESUPUESTARIA

pág
pd
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 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
Un buen control de gestión implica una
mejor organización del tiempo al ocuparse
fundamentalmente de las desviaciones sig-
nificativas, evaluando y recompensando los
resultados obtenidos en la gestión, y pu-
diendo constituir la base de un sistema de
incentivos.
3. EL CONTROL DEL ÁREA
COMERCIAL
El control del área comercial se establece so-
bre la previsión de ventas, segmentada por
canales de distribución, zonas de comerciali-
zación y familias de productos tal y como se
hayan definido en el modelo económico, y los
costes de comercialización que dependen de
la misma.
En muchas ocasiones, los responsables
comerciales dan razones para desarrollar los
presupuestos de ventas sobre unidades de
producto, o sea, establecer las cantidades a
vender de cada producto, en cada uno de los
canales o zonas de comercialización y para
cada uno de los periodos de análisis. Estos
motivos son:
• La rápida incorporación (y eliminación) de
productos y servicios debido al acorta-
miento del ciclo de vida.
• La producción se realiza en muchos casos
en lotes pequeños, adaptada a las necesi-
dades de los clientes, lo cual redunda en
la práctica desaparición de la producción
en serie.
Todo ello dificulta la previsión de las uni-
dades a vender y lleva a establecer formas
idóneas de elaboración del presupuesto que
obvien este inconveniente.
FIGURA 3
ELEMENTOS DE LA DESVIACIÓN EN MARGEN COMERCIAL
MARGEN
DESVIACIÓN COMERCIAL
EN MARGEN = –
PRESUPUESTADO
COMERCIAL [MCP]
pd
el control presupuestario
Por tanto, la previsión puede establecerse
en:
• Volúmenes de venta (importe monetario),
sin considerar unidades.
• Volúmenes y cantidades, que supone lle-
var el análisis a las unidades de productos
y servicios.
3.1 Presupuestación en volúmenes
de venta y porcentaje de margen
Cuando se presupuesta sólo el volumen de
venta, es lógico presupuestar también el por-
centaje de margen industrial y de margen co-
mercial. La desviación en el margen comercial
(figura 3) es la diferencia entre el margen co-
mercial presupuestado y un “margen comercial
teórico” formados como muestra la figura 4.
La desviación entre el margen comercial pre-
supuestado y teórico se puede desagregar en:
• Desviación en volumen de ventas, debida
a haber vendido más o menos de lo pre-
supuestado.
• Desviación en variación del margen co-
mercial, que representa la parte de la des-
viación producida por haber vendido con
mayor o menor porcentaje de margen co-
mercial que el presupuestado.
Expresando, en términos unitarios, los
márgenes comerciales presupuestado [mcp =
MCP / VP] y teórico [mct = MCT / VR], se tie-
ne la siguiente formulación de la desviación
en el margen comercial:
Desviación en el margen comercial =
MCP – MCT = VP · mcp – VR · mct
MARGEN
COMERCIAL
TEÓRICO
[MCT]
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 control de gestión nº 190 julio 2007

Al sumar y restar el término VR· mcp, se En las empresas comerciales minoristas,

llega a la siguiente expresión:
Desv. MC = mcp · ( VP – VR) + VR · ( mcp – mct)
Donde el primer término expresa la desvia-
ción en volumen de ventas y el segundo la des-
viación en la variación del margen comercial.
donde se agrupan las funciones de aprovisio-
namiento y gestión comercial en un departa-
mento comercial, suele ser más práctico susti-
tuir el margen comercial teórico por el margen
comercial real, calculado a partir de los costes
comerciales reales, o sea, sustituir MCT y mct
por MCR y mcr, donde mcr = MCR / VR.

Éste es el tipo de análisis que se suele uti-
lizar tanto en empresas industriales como co-
merciales cuando la gama de los artículos es
muy amplia, y por tanto el elevado número de
productos no hace operativo el análisis a nivel
unitario, o sea, presupuestar unidades a ven-
der de cada uno.
Cuando el área comercial tiene la posibili-
dad de fijar los precios, responde íntegramen-
te de esta desviación, y dentro del área, el
responsable del canal, zona o familia de pro-
ductos, según la estructura organizativa.
De forma que la desviación será:
Desv. MC = mcp · ( VP – VR) + VR · ( mcp – mcr)
Siendo necesario desagregar posteriormen-
te la desviación en costes de comercialización.
El análisis de la desviación en margen se
puede complementar en aquellos sectores en los
que la afluencia de clientes sea un dato significa-
tivo, fundamentalmente en el sector de super-
mercados y grandes superficies, con la variable
venta media por cliente, presupuestada y real.

FIGURA 4
FORMACIÓN DEL MARGEN COMERCIAL PRESUPUESTADO Y TEÓRICO

Ventas presupuestadas Ventas reales

VP = [Qp × Pp] VR = [Qr × Pr]

Coste industrial Coste industrial

presupuestado s/ ventas presupuestado
presupuestadas s/ ventas reales
[Qp × Cp] [Qr × Cr]

Margen industrial Margen industrial

presupuestado s/ ventas reales
[Qp × (Pp - Cp)] [Qr × (Pr – Cp)]

Costes comerciales C. comerciales

presupuestados presupuestados
s/ ventas presupuestadas s/ ventas reales
[% s/ VP] [% s/ VR]

MARGEN COMERCIAL MARGEN COMERCIAL

PRESUPUESTADO TEÓRICO
[MCP] [MCT]

pág
pd
88
 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
De esta forma, expresamos así el margen
comercial presupuestado (MCP) y real (MCR):
MCP = NCP x VMP x mcp
MCR = NCR x VMR x mcr
Donde NCP y NCR, son el número de
clientes presupuestados y reales, y VMP y
VMR es la venta media por cliente (presu-
puestada y real).
Así la desviación en margen comercial,
quedará como:
NCR · VMR · ( mcp – mcr)
Y la desviación en volumen de ventas:
mcp · ( NCP · VMP – NCR · VMR)
Es posible profundizar en el análisis de
esta última desviación en volumen, distin-
guiendo a su vez la desviación en venta
media por cliente y la desviación en cuota
de mercado producida por haber consegui-
do una afluencia de clientes mayor/menor
de la presupuestada. De esta forma se ob-
tiene:
Desviación en venta media:
NCR · mcp · (VMP – VMR)
Desviación en cuota de mercado:
VMP · mcp · (NCP – NCR)
La opción de presupuestar volúmenes de
ventas y márgenes, sin presupuestar cantida-
des a vender, así como el análisis de las des-
viaciones que hemos comentado, hace que la
empresa establezca una política comercial
segmentada, normalmente por familias de
productos, y también por canales y zonas de
comercialización.
3.2 Presupuestación en volúmenes
de venta y cantidades
La diferencia básica respecto al método
anterior es que se presupuestan también
las unidades a vender por cada producto o
servicio, segmentado además por canales,
zonas, etc.
La desviación en el margen comercial
sigue siendo: MCP – MCT, donde producto
pd
«
el control presupuestario
Los presupuestos constituyen
una asignación de objetivos
y responsabilidades y de medios
para alcanzarlo
«
a producto es posible hacer el siguiente
análisis:
MCP = Unidades previstas a vender ×
margen unitario estándar
MCT = Ventas reales – (Coste unitario están-
dar × Unidades vendidas)
La responsabilidad de esta última magni-
tud es exigible al área comercial, ya que im-
plica a variables (precios aplicados y cantida-
des vendidas) de cuya gestión responde.
La desviación en margen comercial se de-
sagrega en la desviación en cantidades ven-
didas y en precios aplicados:
Desv. MC = MCP – MCT = (QP · mcus) –
[QR x ( pR – cus) ]
Donde QP y QR es la cantidad de unidades
físicas de producto cuya venta está prevista,
mcus es el margen comercial unitario están-
dar y cus es el coste unitario estándar (fabri-
cación y comercialización).
Puesto que cus = ps – mcus, donde ps es
el precio medio estándar, se obtiene:
Desv. MC = (Qp – QR) · mcus + Qr (ps –
pR), esto es, una desviación en cantidades
vendidas y otra en precios aplicados.
En ambos métodos de presupuestación,
con el fin de obtener unas desviaciones cuya
responsabilidad sea imputable al departa-
mento comercial, hemos asumido un coste de
comercialización unitario estándar (en la pre-
supuestación de cantidades y volúmenes) o
un porcentaje presupuestado de costes de
comercialización aplicado sobre las ventas
reales (en la presupuestación en volúmenes y
% margen). Ello implica que, además, hay
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 control de gestión nº 190 julio 2007
« El controller debe integrar
los presupuestos y difundirlos
entre los distintos
niveles de responsabilidad
de la organización
« desviaciones en margen.
que calcular una desviación específica en
costes de comercialización, que será la dife-
rencia entre los costes de comercialización
anteriores y los realmente habidos en el pe-
riodo que se analiza.
3.3 Control de los costes
de comercialización
Es el área comercial la que determina el
porcentaje del margen industrial de los pro-
ductos y servicios, lo que es tanto como deci-
dir los precios de venta. A partir de los costes
unitarios de producción o aprovisionamiento,
este último en las empresas comerciales, y
los porcentajes de costes de comercialización
previstos para los distintos canales y zonas,
se establece la política comercial sobre fija-
ción de precios por productos, canales y zo-
nas, así como la política de gestión de los
costes de comercialización.
Los costes de comercialización son la va-
loración de los recursos consumidos en las
actividades de sostenimiento del cliente. És-
tas pueden ser clasificadas genéricamente
en: gestión comercial, distribución y servicio
al cliente. La responsabilidad de cada una de
ellas puede recaer en departamentos diferen-
tes, por lo que el cálculo de las desviaciones
en costes de comercialización debe ser capaz
de individualizar la responsabilidad de cada
departamento.
3.4 Análisis de las actividades
de gestión comercial
Las actividades de gestión comercial es-
tán relacionadas con el volumen de ventas y
el coste de los recursos consumidos son va-
pág
90
riables con dicho volumen (comisiones sobre
ventas, rappels de venta, descuentos comer-
ciales, gastos de promoción, etc.). El presu-
puesto puede calcularse como un porcentaje
de las ventas presupuestadas o como un cos-
te por unidad de producto vendido. Las des-
viaciones tendrán que ser calculadas en fun-
ción del criterio seguido para el cálculo de las
• Si el criterio seguido para el cálculo de las
desviaciones en margen ha sido el volu-
men y variación del margen, la desviación
en costes de gestión comerciales (CGC)
será:
Desv. CGC = % presupuestado CC x V R
– CC reales
• Si el método de presupuestación ha sido
cantidades vendidas y precios aplicados:
Desv. CGC = Qr · coste comercialización
unitario estándar – CC reales
3.5 Análisis de las actividades de
distribución y servicio al cliente
En este caso, es preciso profundizar en
el comportamiento del coste de cada una de
las actividades, para cada una de las cuales
se habrá definido la unidad de actividad y el
porcentaje de valor añadido que incorpora,
con el fin de segregar, en su caso, lo que no
debe incluirse como coste de las actividades
y tratarlo como costes de estructura, evitan-
do así que forme parte del cálculo del coste
del producto.
Desv. CC (por cada actividad de distribución
y servicio al cliente) =
= [UAP × CSUA × Qr – Costes de comerciali-
zación reales] + [Costes de comercialización
sin valor añadido presupuestados –
– Costes de comercialización
sin valor añadido reales]
Donde,
UAP = unidades de actividad presupues-
tadas por unidad de venta
CSUA = coste estándar por unidad de ac-
tividad
Qr = unidades de venta reales
pd
 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
Esta desviación puede ser analizada des-
componiéndola en:
• Desviación en unidades de actividad, que
es una desviación técnica en cantidades
utilizadas.
• Desviación en coste de la unidad de acti-
vidad, que es una desviación económica
que se produce al comparar los precios
previstos y reales de cada unidad de acti-
vidad.
• Desviación en costes sin valor añadido,
que compara la ineficiencia prevista con
la realmente ocurrida en la actividad ana-
lizada.
4. EL ÁREA DE
APROVISIONAMIENTO
El primer paso para construir el coste unita-
rio estándar de fabricación pasa por delimitar
el coste unitario estándar de los materiales, el
cual estará formado por el coste de adquisi-
ción de dichos materiales y el coste de las ac-
tividades necesarias para situar dichos mate-
riales en el proceso productivo propiamente
dicho.
El presupuesto del coste
unitario de los materiales, así
como del coste unitario es-
tándar de fabricación, tie-
nen carácter anual, o sea,
permanecen invariables
durante todo el ejerci-
cio económico, a dife-
rencia de la presupuesta-
ción en ventas y costes de
comercialización, que se sue-
len revisar mensualmente. El carác-
ter anual pretende seguir una valoración
uniforme de las existencias, simplificar y ra-
cionalizar el proceso de presupuestación y
evitar los márgenes fluctuantes.
La presupuestación del coste de compra
en origen y del coste originado por las activi-
dades de logística (transporte, aranceles, se-
guros, etc.) se puede establecer tanto por ca-
da unidad de material como por importe
monetario por unidad.
Para el resto de las actividades de apro-
visionamiento, las cuales no tienen una rela-
ción tan directa con las unidades de mate-
pd
el control presupuestario
riales, la presupuestación tomará como eje
de trabajo las propias actividades que hayan
sido delimitadas en el mapa para luego se-
guir la misma metodología expuesta en el
análisis de las actividades del área comer-
cial, de forma que sea posible vincular el
coste de dichas actividades con las unida-
des de material.
En el análisis de estas actividades y de
cualquier actividad en general, se puede
distinguir entre el rendimiento óptimo
(100%), a partir del cual se pueden asignar
unas unidades de actividad (u.a.) por unidad
de material, y el rendimiento esperado o es-
tándar (inferior al 100%), que exigirá au-
mentar las unidades de actividad que previ-
siblemente se van a necesitar. Por ejemplo,
si un rendimiento del 100% exige 2 unida-
des de actividad (por ejemplo, horas), un
rendimiento del 95% implica 2,11 unidades
de actividad.
4.1 El presupuesto basado
en actividades
de aprovisionamiento
La primera etapa consiste en determinar,
para todo el ejercicio y para cada una de las
actividades definidas, el número de
unidades de activi-
dad previsibles. El
coste de estas acti-
vidades está forma-
do por diferentes fac-
tores como consumo
de energía, mano de
obra, amortizaciones, etc.
Existen dos opciones para
vincular las unidades de acti-
vidad previsibles y el consumo
de factores: el cálculo de índices
unitarios y el cálculo directo del cos-
te del factor.
Supongamos la actividad de “recepción
de materiales” cuya unidad de actividad es
el “número de recepciones”, y que queremos
relacionar los factores de coste “amortiza-
ción de la maquinaria de descarga” y “mano
de obra” que forman parte de esta actividad,
con la unidad de actividad “número de re-
cepciones”. En este caso podemos utilizar
índices unitarios (cantidad de factor por uni-
dad de actividad). Si en cada recepción se
prevé utilizar la máquina de descarga treinta
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 control de gestión nº 190 julio 2007
minutos, el índice unitario será 0,5 horas
máquina por unidad de actividad. Igualmen-
te, si en cada recepción se prevé el trabajo
de las dos personas asignadas permanente-
mente a la actividad durante una hora, el ín-
dice unitario será 2 horas-operario por cada
recepción.
Estos índices unitarios deben ser utiliza-
dos con prioridad sobre otros métodos, ya
que en la fase de control permiten definir y
aislar los conceptos de subactividad y la pro-
ductividad.
La valoración (coste estándar) de estos
índices puede ser prácticamente inmediata
(coste Kw/h o litro gasóil, por ejemplo) o re-
querir una metodología de cálculo en el caso
del coste hora-operario o coste hora-utiliza-
ción de la maquinaria (amortización). Ésta no
es una problemática específica del aprovisio-
namiento, sino que aparece también en el
área de fabricación.
Por ejemplo, el coste estándar de la hora-
operario puede ser calculado como:
(Nº hrs. presencia × Coste hr. presencia)
CS hora- + (Nº hrs. extra × coste hr. extra)
presencia =
Nº hrs. presencia
Donde las horas de presencia se calcula-
rán teniendo en cuenta un porcentaje de ab-
sentismo previsto y el coste hora presencia
considerará las retribuciones y costes de la
Seguridad Social, así como las horas previs-
tas en convenio.
Obsérvese que en el denominador está el
número previsto de horas de presencia, lo
cual genera un “coste constante o fijo” por ho-
ra. Igualmente, en el cálculo del coste están-
dar de la hora máquina, y en relación con el
factor de coste amortización, se utilizará el
número previsto de horas (capacidad poten-
cial), que es el generador de “coste fijo” co-
rrespondiente.
Cuando no es posible establecer índices
unitarios, queda la alternativa de relacionar
directamente el importe anual previsto para
el factor de coste, con el número de unida-
des previsibles de actividad. Por ejemplo, si
en la actividad “recepción de materiales”
los costes de conservación y reparación
son de 45.000 euros, y el número de horas
pág
92
de 1.800, el coste estándar hora-maquina,
correspondiente al factor conservación y re-
paración será 25 euros/hora.
4.2 El presupuesto de los costes
de subactividad
Los costes de subactividad o infrautilización
están formados por costes fijos, normalmente
coste de instalaciones y personal, no absorbi-
dos por la actividad real de fabricación. Imputar
estos costes a los productos implicaría que di-
chos costes experimentarían alteraciones en
función de los niveles de capacidad utilizados.
Estos costes de subactividad también de-
ben presupuestarse, lo cual pasa por la previ-
sión de la capacidad óptima (teórica) y la capa-
cidad previsible (práctica), todo ello actividad
por actividad y para aquellos factores de coste
que sean fijos.
Los niveles de capacidad deben ser defi-
nidos en unidades del “generador” del coste
fijo. En el caso de las instalaciones producti-
vas, la capacidad la mediremos en horas má-
quina, mientras que para la mano de obra se
establecerá en número de horas operario. La
subactividad prevista será:
Subactividad prevista = Capacidad teórica
(óptima) – Capacidad práctica (previsible)
La capacidad práctica o previsible tendrá
en cuenta los tiempos inactivos previstos.
El coste previsto de subactividad será el
resultado de:
Presupuesto subactividad = Subactividad pre-
vista × coste estándar (h-o u h-m)
4.3 El control de los costes
de aprovisionamiento
El control de los costes de aprovisiona-
miento supone analizar las desviaciones en
precios de materiales y las desviaciones en la
gestión de las actividades que consumen cos-
tes de aprovisionamiento. Estas últimas están
formadas por las desviaciones en rendimien-
to, en productividad, y costes de las unidades
de actividad, así como por la desviación en
costes de subactividad y en coste de activida-
des sin valor añadido.
pd
 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
Las desviaciones en precios de compra de
materiales se deben establecer para todos y ca-
da uno de ellos, pudiéndose analizar no solo el
coste de compra, sino cada uno de los factores
de coste (aranceles, portes de compra, etc.).
Desv. precios de materiales = Cantidad real
comprada × precio estándar – coste real
En el caso de las desviaciones en las acti-
vidades que consumen costes de aprovisio-
namiento, el análisis gira en torno a las pro-
pias actividades, y además para todos los
factores que se consumen en las mismas.
La desviación global en la gestión de acti-
vidades puede desglosarse analizando para
las unidades de actividad (u.a.) que se han
definido para cada una de ellas:
• Desviación en rendimiento, productividad
y coste de las u.a.
• Desviaciones en costes de subactividad
de las u.a.
• Desviaciones en costes de actividades sin
valor añadido.
La desviación en rendimiento indica la dife-
rencia valorada a estándar entre el número de
unidades de actividad estándar, que correspon-
den a las entradas reales, y el número de unida-
des de actividad realmente consumidas. De for-
ma que para cada factor de coste se calculará:
[Nº u.a. estándar (sobre entradas reales) –
– Nº u.a. reales] · coste estándar de la u.a.
Es una desviación en cantidades, y por
tanto técnica, imputable al centro receptor del
coste. Si en la fase de presupuestación se
había establecido una tasa de rendimiento
previsto, es conveniente adjuntar la tasa de
rendimiento real de cada actividad.
Por ejemplo, si la unidad de actividad es la
hora-máquina, y en la actividad “recepción de
materiales” el tiempo teórico u óptimo es 0,25
h-m, pero se ha previsto un rendimiento prácti-
co del 90%, el tiempo estándar por unidad de
actividad será 0,277 h-m. Si transcurrido el pe-
riodo de análisis ha habido 100 recepciones y
las horas máquina reales han sido 30, la tasa
de rendimiento real ha sido: (100 × 0,25)/30 =
0,83, o sea el 83%, que también puede ser
calculado como (100 × 0,277 × 90%) / 30.
pd
«
el control presupuestario
Se deben presupuestar los costes
de subactividad, previendo
la capacidad óptima (teórica)
y la previsible (práctica)
«
La desviación en productividad se calcula
como:
[Nº u.a. reales × coste estándar u.a. –
Nº índ. unit. reales × coste estándar
del índice unitario]
Nos indica en qué medida se ha cumplido el
consumo previsto del factor (según índices uni-
tarios), y por tanto siguen siendo desviaciones
técnicas. Por ejemplo, para un índice unitario
Kw/hora máquina, nos indica la diferencia sobre
el coste estándar por haber consumido mayor o
menor número de Kw por hora máquina que los
presupuestados al establecer el índice unitario.
Si el centro receptor del coste es distinto del
gestor de la actividad, será este último el res-
ponsable de la desviación en productividad.
La desviación en precios será igual a:
[Nº índ. unit. reales × coste estándar del
índice unitario – coste real del periodo]
Ésta es una desviación de carácter econó-
mico, cuya responsabilidad recae en los ges-
tores de las actividades.
Las desviaciones en costes de subactivi-
dad son medidas como:
Desv. costes subactividad = Costes
subactividad previstos – Costes subactividad
reales
En este caso, el coste de subactividad real
se calcula de la siguiente forma:
Costes de subactividad reales = subactividad
real × coste estándar h-m (u h-o)
Y entendiendo que la subactividad real =
capacidad óptima – actividad real
pág
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93
 control de gestión nº 190 julio 2007
« Controlar los costes
de fabricación supone analizar,
entre otras, las desviaciones
en costes sin valor añadido
« tiene carácter anual. La elaboración del es-
El análisis de las desviaciones en costes
de subactividad debe ser exhaustivo, ya que
puede ser responsabilidad de cualquier ges-
tor o simplemente producirse por causas de
fuerza mayor.
Las desviaciones en costes sin valor aña-
dido (sva) corresponden a la diferencia entre:
Costes sva presupuestados – % previsto
de coste sva aplicado a los costes reales
5. EL ÁREA DE FABRICACIÓN
En su ámbito se desarrolla la presupuestación
del coste unitario estándar de fabricación, co-
nocido en muchas empresas como “escanda-
llo”. Éste constituye la base de cálculo de las
desviaciones en margen, como ya se ha visto,
y es la base para determinar las desviaciones
imputables al área de fabricación.
El coste estándar de fabricación analiza
los distintos elementos que integran cada uni-
dad de producto o servicio (estándar técnico)
valorando en términos monetarios los mismos
(estándar económico).
5.1 Estándares técnicos de
las actividades de producción
Los elementos que integran el estándar
técnico se pueden clasificar en:
• Productos semiterminados.
• Materiales.
• Actividades relacionadas con el volumen,
las órdenes de fabricación o el sosteni-
miento del producto.
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• Costes directamente asignables al pro-
ducto (por ejemplo, procesos subcontrata-
dos que afectan al producto).
El estándar de fabricación o escandallo
tándar técnico precisa establecer, para cada
unidad de producto o servicio, las unidades fí-
sicas que son necesarias de los distintos ele-
mentos que intervienen en su producción. En
muchas empresas es frecuente que las canti-
dades utilizadas de materiales en los produc-
tos semiterminados o terminados sean distin-
tas de las cantidades (por ejemplo, kilos) que
contiene la unidad final.
Ello es debido a la diferencia entre el ren-
dimiento óptimo o teórico (100%) y el rendi-
miento esperado de los materiales, lo cual
puede ser producido por una merma natural
(por ejemplo, industrias cárnicas o manipula-
doras de fruta). En otras ocasiones dicha
merma es consecuencia de la manipulación
de los materiales en el propio proceso de fa-
bricación. Esto implica que, junto con las uni-
dades necesarias (suponiendo un rendimien-
to del 100%), habrá que establecer unas
tasas de rendimiento esperado o estándar
para poder calcular las unidades de materia-
les/componentes a utilizar que, lógicamente,
serán superiores a las anteriores para rendi-
mientos inferiores al 100%. Es aplicable aquí
todo lo expuesto en relación con el concepto
de rendimiento.
Los estándares técnicos son el resultado
de aplicar una determinada tecnología y no
variará mientras ésta no se modifique. En
cuanto a los estándares económicos, que son
la valoración de las unidades de factor/ activi-
dad definidas en el estándar técnico, hay que
expresarlos en términos anuales. Hay que de-
terminar el estándar económico anual de las
actividades de fabricación y de los costes di-
rectamente asignables al producto, para que
junto con los estándares de los materiales, ya
comentados, podamos valorar la producción
en curso, los productos semiterminados y los
terminados.
5.2 Estándares económicos
de las actividades de producción
Deben ser establecidos en el área de pro-
ducción de la empresa en coordinación con el
área económico-financiera. El objetivo es de-
pd
 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
terminar el valor en términos estándar de ca-
da unidad de actividad. Por tanto, hay que de-
terminar para cada actividad definida el nú-
mero de unidades de actividad previsibles, y
a su vez especificar los factores de coste que
intervienen en la misma. A partir de ello son
aplicables los mismos conceptos desarrolla-
dos en el apartado de “presupuesto basado
en las actividades de aprovisionamiento”.
Un caso especial del ámbito de produc-
ción es la posible existencia de actividades
auxiliares de un centro, que son gestionadas
por otro y cuyas unidades de actividad defini-
das son distintas de las del centro principal.
Su vinculación al producto es a través de las
actividades principales, que constituyen su
objetivo de coste. En estos casos, la vincula-
ción se puede establecer a través de un índi-
ce unitario: “N.º Unidades de actividad auxi-
liar/ Unidad de actividad principal”.
Los estándares económicos de los cos-
tes asignables directamente al producto se
cuantifican por unidad de producto y pueden
provenir tanto de costes externos como del
desarrollo de actividades relacionadas con el
sostenimiento del producto si sus caracterís-
ticas permiten la imputación a la unidad de
producto. Un ejemplo serían los costes rela-
cionados con el ciclo de vida del producto
como consecuencia de actividades de inves-
tigación y desarrollo.
5.3 El control de los costes
de fabricación
Controlar los costes de fabricación supone
analizar las siguientes desviaciones:
• Desviaciones en cantidad de materiales.
• Desviaciones en costes asignables direc-
tamente al producto.
• Desviaciones en la gestión de las activida-
des de fabricación.
✓ Desviaciones en rendimiento.
✓ Desviaciones en costes de subactivi-
dad.
✓ Desviaciones en productividad.
✓ Desviaciones en precios.
pd
el control presupuestario
✓ Desviaciones en costes sin valor aña-
dido.
Las desviaciones en cantidad de materiales
se analizan a partir de los productos semitermi-
nados y terminados. Lo que interesa analizar
no es en qué materiales han existido desviacio-
nes, sino en la fabricación de qué productos se
han provocado las desviaciones, ya que esto
nos puede permitir corregirlas.
En las empresas con procesos de fabrica-
ción discontinuos, o sea, donde existen produc-
tos semiterminados, hay que calcular, además
de la desviación en cantidades de materiales, la
desviación en cantidades de semiterminados.
Estas desviaciones expresan la diferencia
entre las cantidades estándar que deberían
haberse consumido de acuerdo con la pro-
ducción real y las que realmente se han con-
sumido, todo ello valorado al estándar.
Se puede calcular a partir del coste están-
dar (cs) de la producción terminada teniendo
en cuenta la producción en curso (PC inicial y
final) como:
Desv. en cantidad materiales = [cs materiales
producción terminada + cs materiales PC final –
cs materiales PC inicial ] – cantidad real de mate-
rial consumido en producción × precio estándar
En el caso de las desviación en cantida-
des de semiterminados, la formulación estaría
referida al coste estándar de los semitermina-
dos, en los mismos términos. La responsabili-
dad de estas desviaciones técnicas corres-
ponde al área de fabricación, que es la que
utiliza los materiales (y semiterminados) en
su proceso de fabricación.
Las desviaciones en costes asignables di-
rectamente al producto (cdap) serán imputa-
bles a sus respectivos gestores, que normal-
mente pertenecerán al área de fabricación, y
serán calculadas como:
Desv. en costes asignables directamente al
producto = [cs cdap de la producción termina-
da + cs cdap PC final – cs cdap PC inicial ]
– costes reales asignables directamente
al producto
En las desviaciones en la gestión de las
actividades de fabricación el análisis se cen-
tra en las propias actividades, de forma que el
pág
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 control de gestión nº 190 julio 2007
control debe permitir juzgar si funcionan co-
rrectamente o no. La desviación global (DG-
GAF) de todas ellas será:
DGGAF = [cs unidades producidas + costes
sin valor añadido previstos + costes
de subactividad previstos] – costes reales
de producción
Puesto que en los costes reales están in-
cluidos los consumidos por las actividades,
los costes reales de subactividad y los costes
reales sin valor añadido, se puede establecer
un análisis similar al que se ha hecho con las
actividades de aprovisionamiento.
La desviación entre el coste estándar apli-
cado a la producción real y los costes reales
consumidos por las actividades de fabricación
se puede desglosar en las siguientes, que in-
dividualizaremos por actividades, periodos de
análisis y factores de coste
Las desviaciones en rendimiento, toman
como base las unidades de actividad (u.a) y
se calcularán como:
[Nº u.a. estándar aplicadas a producción
real) – Nº u.a. reales] · coste estándar
de la u.a.
Se trata de una desviación técnica
(cantidad de u.a.), cuya responsabi-
lidad recae en el centro recibe el
coste, cuando éste sea distinto
del gestor de la actividad.
Las desviaciones en productividad
indican en qué medida se han cum-
plido los consumos de los índices uni-
tarios (cantidad de factor por u.a.)
cuando conocemos la actividad real.
Son desviaciones de carácter técnico,
cuya responsabilidad es del centro gestor
de la actividad cuando el centro receptor
del coste sea distinto. Se calculan como:
Nº u.a. reales × coste estándar u.a. – Nº índ.
unit. reales × coste estándar del índice unitario
Las desviaciones en precios son desvia-
ciones económicas cuya responsabilidad es
imputable a los gestores de las actividades.
Se calculan como:
Nº índ. unit. reales × coste estándar del índice
unitario – coste real del periodo
pág
96
Se calculará una desviación por cada fac-
tor de coste, ajustando el porcentaje d valor
añadido asignado a cada actividad. Para los
factores de coste fijo, se tomará el número de
índices unitario relativo a la capacidad óptima
o teórica.
Las desviaciones en costes de subactivi-
dad y en costes sin valor añadido se calcula-
rán en los mismos términos que en el área de
aprovisionamiento.
6. LOS COSTES DE ESTRUCTURA
Y FINANCIEROS
El resto de los costes no absorbidos por las
actividades vinculadas al aprovisionamiento,
producción y comercialización, y relaciona-
dos con las actividades de sostenimiento de
la estructura general de la empresa constitu-
yen los costes de estructura y financieros, en
su caso netos de ingresos accesorios o fi-
nancieros.
Dentro de estos costes, se incluyen los
costes de subactividad y los costes sin valor
añadido, que habrán sido detectados en la
presupuestación y control de las actividades
de comercialización, aprovisionamiento y fa-
bricación. Podemos decir que hay que anali-
zar la previsión y control de las cargas de es-
tructura puras y financieras. El presupuesto
de estas cargas de estructura puras se basa
en la reclasificación funcional de los costes
en el modelo económico al asignarlos a los
distintos centros de responsabilidad, e incluso
centro de costes o actividad.
Así como los presupuestos de los es-
tándares técnicos y económicos tienen ca-
rácter anual, los presupuestos de los cos-
tes de estructura se deben establecer para
todos y cada uno de los periodos de análi-
sis, lógicamente por cada uno de los facto-
res de coste y para cada uno de los cen-
tros/actividades que consumen cargas de
estructura.
El control se basa en la mera compara-
ción entre los costes presupuestados y los
costes reales del periodo de análisis, puesto
que se trata de costes del periodo y no de
costes de los productos.
Desv. costes de estructura = Coste presu-
puestado – Coste real
pd
 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
7. COSTE FINANCIERO DEL EXCESO
DE EXISTENCIAS
Aunque la responsabilidad de la gestión de
los recursos financieros corresponde al área
económico-financiera, de forma indirecta los
gestores de todas las áreas hacen uso de di-
chos recursos financieros. El modelo econó-
mico debe garantizar que no sean contamina-
dos los resultados de un área por la gestión
de otra con el fin de no diluir responsabilida-
des y que el control de gestión sea un ele-
mento desmotivador.
Puede ocurrir que el responsable del área
de compras adquiera volúmenes excesivos
de materiales con el fin de conseguir ahorros
importantes en los precios de compra. Esta
actuación provoca unos mayores costes fi-
nancieros a soportar por el área económico-
financiera (desviaciones negativas), y a su
vez puede producir desviaciones positivas en
precios de compra.
Esto se puede resolver presupuestando
unas “existencias teóricas” para los distintos
gestores de centros que utilizan factores circu-
lantes (almacenes y fabricación). Las existen-
cias o stock teórico se definirían como el stock
que debería existir para, con los consumos re-
ales de los factores, cumplir el plazo presu-
puestado. En la medida en que el stock real
fuese superior al stock teórico, le aplicaríamos
una tasa financiera preestablecida, que tiene
un carácter compensatorio, y que debe ser
una estimación de la tasa media de costes de
los recursos financieros con los que trabaja la
empresa.
El coste financiero imputable a los facto-
res circulantes (CFFC) será:
CFFC = (plazo real – plazo presupuestado) ×
consumo real (u.f.) × (i/365) × precio estándar
Este mayor/menor coste financiero debe-
ría ser imputado a cada gestor y simultánea-
mente debería disminuirse/incrementarse el
coste del área económico-financiera.
8. ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS
DE INVENTARIO
El coste de las diferencias de inventario no
debe presupuestarse, pero sí que hay que
medirlo en términos reales para imputar res-
pd
«
el control presupuestario
Cuando el stock real sea superior
al teórico, se le aplicará una tasa
financiera preestablecida
de carácter compensatorio
«
ponsabilidades y tratar de eliminarlas. Su me-
dida viene dada por:
Coste de diferencias de inventario =
(Uds. teóricas – Uds. reales) × precio/coste
estándar
El cálculo de los costes por diferencias de
inventario se suele hacer trimestral, semes-
tralmente o mediante inventarios físicos de
carácter rotativo y aleatorio durante todo el
año.
9. INTEGRACIÓN
DE PRESUPUESTOS
Hemos expuesto la metodología a seguir para
presupuestar las variables que inciden en los
resultados de la empresa, todas las cuales
constituyen el presupuesto de operaciones.
Ahora bien, este presupuesto de operaciones
está directamente relacionado con el presu-
puesto de inversiones y el presupuesto finan-
ciero, y a su vez éstos con aquél, ya que las
inversiones generan costes (amortizaciones y
costes financieros) e incluso, en un plazo de-
terminado, pueden influir en los volúmenes de
facturación.
El presupuesto de inversiones nace de
las necesidades de medios técnicos que
plantean las distintas áreas de gestión para
lograr los objetivos económicos, y por tanto
corresponderá a los distintos gestores la
presupuestación de las inversiones que con-
sideran necesarias, desarrolladas por áreas,
centros y actividades. Se deben contemplar
los conceptos de la inversión, la fecha en
que debe realizarse, su importe y las condi-
ciones de financiación de la misma. La fase
de control debe analizar los importes previs-
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 control de gestión nº 190 julio 2007

tos y realmente invertidos en cada periodo
de análisis.
El presupuesto financiero, que es res-
ponsabilidad del área económico-financiera,
toma como base: las variables del modelo
económico, los plazos medios previstos para
el cobro de ingresos y el pago de gastos, el
presupuesto de inversiones y el plan de fi-
nanciación. Con esta información, la direc-

FIGURA 5
DIAGRAMA DESAGREGADO DEL PROCESO PRESUPUESTARIO

PRESUPUESTO PRESUPUESTO
DE VENTAS DE FABRICACIÓN

PRESUPUESTO
DE COMPRAS Y
APROVISIONAMIENTO

PRESUPUESTO
COSTES
PRODUCCIÓN

RESULTADOS
PREVISIONALES

PRESUPUESTO
COSTES
COMERCIALES

PRESUPUESTO
C.ESTRUCTURA
PRESUPUESTO
Y FINANCIERAS
DE INVERSIONES

PRESUPUESTO
PLAN DE DE TESORERÍA
FINANCIACIÓN

BALANCE
PREVISIONAL

pág
pd
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 Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II):
el control presupuestario

ción económico-financiera de la empresa de- soporte para el desarrollo por periodos de

be desarrollar el presupuesto de costes e in-
gresos financieros, el presupuesto de tesore-
ría o estado provisional de cobros y pagos
por periodo, y como consecuencia determi-
nar las posiciones finales de tesorería, que
junto con la información anterior servirá de
los balances provisionales y los resultados
provisionales.
La figura 5 muestra un diagrama del pro-
ceso presupuestario de una forma desagrega-
da, que resume finalmente todo el proceso. ✽

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