O L E T I N DE L E C T U R A S SOCIALES Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30

EL PROCESO
ESTRATEGICO

POR JULIO C. MARCHIONE

Introducción

E
n la actualidad, conceptos ba-
sados en la estrategia de una
compañía, el planeamiento es-
tratégico, la gestión estratégica
de costos, el concepto de valor
agregado y otros tantos rela-
cionados con la gestión de la
empresa, han sufrido tal grado de utilización y de-
sarrollo, que encontramos una marcada superposi-
ción conceptual entre los mismos.
Esta superposición doctrinaria se ve refleja-
da -de manera muy evidente- en el desarrollo de
posturas metodológicas en materia de Costos para
Gestión.
Este trabajo persigue el objetivo de clarificar
los conceptos y aspectos vinculados con:
• El proceso estratégico de una compañía, el ma-
nejo de la incertidumbre y su grado de interacción
con las definiciones estratégicas.

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• El aporte del análisis de los costos estructurales de la empresa.(3) En tal sentido, el proceso
y dinámicos para el manejo de la incertidumbre estratégico fija los objetivos tácticos para la
dentro del marco de la Teoría del Caos. acción, los cuales serán alcanzados sobre la base
• El proceso de planificación táctica y operativa de un proceso planificado y administrado, a través
para alcanzar los objetivos estratégicos. de la coordinación y el control operativos.
• El aporte del análisis de costos para el proceso
de coordinación y control de los resultados de la En base a la claridad de este concepto, es
acción táctica. imposible asumir que se confunda con el planea-
• La importancia del análisis de la estructura de miento, al ser éste un concepto íntimamente liga-
costos y la configuración por diferentes unidades do con la acción, producto de procesos estructura-
de costeo para la definición de objetivos estratégi- dos y formales en cuanto a etapas de consecución y
cos y para la conformación del planeamiento de diferentes grados de desarrollo y desagregación.
una organización. Lamentablemente, uno observa en más de
En virtud de estos objetivos, es muy impor- una fuente bibliográfica la confusión entre ambos
tante dejar claramente identificados los aspectos conceptos, al punto tal de encontrar desarrollos
que afectan a los procesos estratégicos, su reflejo teóricos en los cuales se elaboran y profundizan
en el planeamiento, las posturas teóricas ante la herramientas de planificación que se nutren del
incertidumbre, la coordinación de la información análisis de costos, como fuente de generación de la
de la acción y el control de gestión. estrategia corporativa.
En conclusión, es importante que sea clara la
diferenciación entre estrategia y planeamiento, no
1. El concepto de sólo por cuestiones semánticas y terminológicas,
sino porque el producto de ambas es diferente, y -
"proceso estratégico" como tal- sujeto a controles vinculados con el
manejo del conflicto en el primer caso, y a con-
y su confusión con la troles de gestión de los resultados de la acción tác-
tica y operativa en el segundo.
"planificación"
Es muy usual encontrar en la bibliografía de
Costos, conceptos relacionados con la importancia
2. La estrategia frente
de la gestión estratégica de costos (1) para la ejecu-
ción del planeamiento estratégico.
a la incertidumbre y
En primer lugar, desde el punto de vista
teórico, los conceptos de estrategia y planeamien-
la aplicabilidad de la
to son incompatibles si los consideramos como una
unicidad. Así es como lo menciona el Prof. Hora-
Teoría del Caos
La estrategia, tal como la explicitan Arnoldo
cio Meléndez "...hablar de planeamiento y estrate-
Hax y Nicolás Majlufl4), se configura básica-
gia al mismo tiempo, transformándolos en una
mente en seis dimensiones:
concepción única, es un contrasentido. La planifi-
a) conjunto de decisiones integradas, coherentes y
cación y la estrategia son elementos incompatibles
unificantes;
en cuanto a su naturaleza y su esencia..." (z)
b) medio para definir el propósito organizacional
La estrategia constituye un proceso que, a
en forma de objetivos de largo plazo, programas de
partir de modelos no estructurados y asistemáti-
acción y definición de prioridades de asignación
cos, da respuesta y solución al conflicto externo
de recursos;
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c) definición del dominio competitivo de la firma;
d) respuesta a oportunidades y amenazas externas
basada en capacidades internas, que busca desa-
rrollar una ventaja competitiva;
e) definición de los diferentes roles gerenciales por
nivel;
f) definición de resultados económicos y no eco-
nómicos que la firma espera lograr para cada uno de
los involucrados o "stakeholders".
Evidentemente, la definición de una estrate-
gia apunta a la competencia de una organización,
implicando cómo, cuándo y dónde competir. En este
contexto, independientemente del grado y nivel de
conflicto externo, el proceso estratégico "tiende a
mantener el nivel de conflicto estable" (2) con lo
,
cual, la incertidumbre juega un papel fundamental
en toda proyección de los cursos de acción futuros.
Una de las seis escuelas históricas de la estrategia
pone su énfasis en la interacción de los oponentes y
elabora sistemas modelados sobre la base de la
teoría de juegos y la teoría del caos, dentro del
marco del "business dinamic".
Ahora bien, en la última década ha tomado
mucha fuerza la aplicación de la Teoría del Caos a
la Ciencia de la Administración, a partir de la ela-
boración teórica sobre ciencias modernas y más
avanzadas que muestran la inaplicabilidad de
principios utilizados por las ciencias físicas clási-
cas, en cuanto a la existencia de una relación "
causa-efecto" y "una consecuente definición del
objeto y de la ley que rige su evolución". (5)
Sobre la base del desarrollo realizado por el
Profesor Juan de Dios Ruano Gómez, es necesario
explicitar tres características básicas de la Teoría
del Caos:
• La Teoría se ha desarrollado sobre el principio de
la "dependencia sensible de las condiciones inicia-
les en los sistemas caóticos", a partir de la figura del
efecto "mariposa", expuesto por el meteorólogo
Edward Lorenz. Por ejemplo, si bien en una si-
tuación inicial dos empresas reúnen características
externas similares, se evidencian, en situaciones
conflictivas, diferencias en el comportamiento, en
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las reacciones y en la posterior evolución de esas
organizaciones. Pero es importante destacar que ya
existían esas diferencias en el estado inicial de las
condiciones intrínsecas de cada una de esas dos
empresas.
• Existe un principio visible en la Teoría del Caos,
consistente en la "no linealidad", esto significa que
en las organizaciones no puede derivarse que -
frente a las mismas causas- se produzcan los mis-
mos efectos, ya que el comportamiento de cada una
de sus partes no representa el comportamiento del
todo.
• La Teoría del Caos es aplicable a sistemas com-
plejos, y esto implica que la forma dinámica y
compleja de la empresa evidencia que no existe una
medida exacta, asociada con la identidad del
objeto, con lo cual, de una mayor precisión en la
escala para medirla no resulta una mayor pre-cisión
de la medida que se obtiene de la empresa. Es más,
no existe la posibilidad de relacionar a un objeto
complejo con su medida exacta. Es decir, a mayor
información sobre el objeto, se obtiene una mayor
imprecisión sobre el mismo.
En definitiva, en las ciencias clásicas, si
pudiéramos determinar uno de los estados de un
sistema y conocer la ley que rige su evolución,
podríamos predecir su comportamiento y su posi-
ción futura. Ahora bien, en este caso, es posible
suponer que las predicciones determinarán el
comportamiento futuro de ese sistema.
En cambio, en las ciencias complejas,
podemos llegar a conocer la secuencia que dio ori-
gen a la empresa, identificar la ley que rige su
evolución y, sin embargo, tener un compor-
tamiento impredecible, dado que no existe una
relación causa-efecto, sino una dependencia sen-
sible de los resultados en función de las condi-
ciones iniciales de ese sistema inestable.
La Teoría del Caos es aplicable a sistemas con
un alto grado de complejidad y sumamente inesta-
bles. La empresa y su contexto son fieles exponen-
tes de las características recién mencionadas y pue-
de ser configurada como un sistema caótico, dentro
de un espectro de "no linealidad", donde la suma-
toria de las partes no da como resultado el todo.
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Dentro del marco de la teoría para el mane-jo
de la incertidumbre, es fundamental la correcta
identificación y descripción del estado inicial del
sistema, en el cual, su evolución tendrá segura-
mente una dependencia sensible de las condiciones
iniciales, con lo cual es importante no fijar la
atención en el objeto (en este caso la incer-
tidumbre) sino establecer "simetrías recursivas entre
los niveles de escala" (5).
Básicamente, el análisis transita por no tratar
de controlar la incertidumbre, no cuantificarla, no
ponderarla, ni calificarla con grados probables de
cumplimiento, sino identificar cuáles son las carac-
terísticas intrínsecas de la empresa, su gerencia-
miento, el mercado al que accede, los medios (ca-
nales) por los cuales lo hace y la estructura opera-
tiva que posibilita llevarlo a la acción. En tanto y en
cuanto esta definición sea clara y explícita, a partir
del proceso estratégico, mayor será el grado de
predictibilidad del comportamiento organizacional
(como sistema caótico) frente a las alteraciones del
contexto en el cual se desenvuelve.
Obviamente, uno de los aspectos básicos del
marco de condiciones esenciales de la organización
es la estructura de costos productivos, comerciales,
administrativos, financieros y ecológicos, así como
también la interrelación y el comportamiento de los
costos de las r':ferentes unidades de costeo frente a
posibles cambios estratégicos.
Es el turno ahora de referirse a cómo el ana-
lista de costos participa en este proceso, ubicándolo
correctamente en el desarrollo del proceso es-
tratégico, al cual aportará la información necesaria
para que el management resuelva cómo, dónde y
cuándo manejar el nivel de conflicto y las posibles
consecuencias de alteraciones en este último.
Queda claro, en virtud de lo desarrollado has-ta
aquí, que debemos configurar el aporte del análisis
de costos al proceso estratégico y no considerar que
los costos son el pilar básico de la estrategia
corporativa en todas y cada una de las etapas de
evolución de la empresa, con la misma intensidad y
enfoque.
En este aspecto, es importante el análisis de
Robert Kaplan y David Norton (6) en cuanto a que,
en una etapa de crecimiento de las unidades de ne-
gocio, el enfoque no se centralice en la reducción de
costos, ya que el análisis de eficiencia (vía automa-
tización, reingeniería de procesos y normalización
de éstos) "puede entrar en conflicto con la flexibili-
dad necesaria para personalizar los nuevos produc-
tos y servicios para los nuevos mercados":
Ahora bien, dentro de la aplicación de la
Teoría del Caos en la coyuntura recién menciona-
da, el análisis se focalizará en las condiciones es-
tructurales y funcionales de los costos, en tanto y
en cuanto constituyan una de las condiciones
esenciales iniciales de esa unidad de negocio, con
vistas a la definición de los objetivos estratégicos
de ésta.
3. El análisis de
costos y su aporte a
la elaboración de la
estrategia
Dentro del marco de un proceso estratégico,
es básica la segmentación del mercado, a fin de di-
señar los productos y canales con los cuales brin-
dar a cada uno de los segmentos el servicio/pro-
ducto diferencial en cada caso; de lo contrario, no
tiene sentido alguno la segmentación.
Asimismo, es fundamental para enfrentar el
factor incertidumbre, la identificación de las condi-
ciones estructurales e intrínsecas del sistema em-
presa en su estado inicial, a fin de facilitar la com-
prensión del comportamiento de la organización
ante cambios futuros en el tiempo y en el espacio.
En los dos ámbitos mencionados es donde el
análisis de los costos participa efectiva y activa-
mente como herramienta de la gerencia para la
definición de los objetivos estratégicos y el mane-
jo adecuado de los niveles de conflicto.
¿Cómo hacerlo entonces?
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3.1. El análisis de costos y su
aporte al proceso de
segmentación del mercado
En primer lugar, el objeto de este trabajo no
es el de explicitar cómo se realiza un proceso de
segmentación del mercado, pero sí es necesario
manifestar que el objetivo del management es el de
elaborar una propuesta de valor diferenciada para
cada segmento, considerando que dentro del mismo
se han agrupado clientes con hábitos de valoración
similares.
En el marco de una propuesta de valor dife-
rencial, uno de los campos a definir es el nivel de
servicio/producto y su impacto en la función cos-to.
Aquí es donde el análisis de los costos direccio-
nables a cada una de las unidades de costeo toma
cuerpo y consistencia, constituyéndose en un ele-
mento que puede condicionar la definición estra-
tégica, respecto a diferenciar o no una propuesta de
valor a cada uno de los segmentos de mercado.
El análisis de costos, con este objetivo, pasa
por las siguientes etapas:
a) Identificación de las diferentes unida-
des de costeo a las cuales direccionar la Evidentemente, la relación de los costos
asignación de los costos operativos y el nivel de control sobre cada uno de
• Selección de los productos con los cuales acceder
a ese segmento, con lo cual estaremos trabajando
con costos directos unitarios, sin asignar los costos
estructurales de capacidad y de operación. En este
campo, es importante la identificación del nivel de
calidad, diseño y servicio de ese producto, los
cuales surgen de la propuesta de valor con la cual
se atacará la competitividad de cada uno de los
segmentos de mercado. Obviamente, estaremos
trabajando con costos standard unitarios, basados
en especificaciones propias y diferenciales de cada
unidad de costeo, ya sea que se trate de bienes o de
servicios (aún en el caso de los bienes es
fundamental la definición del nivel de calidad de
servicio que prestará, lo cual condicionará la
definición de las respectivas especificaciones).
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• Selección de los canales de distribución para ac-
ceder a cada uno de los segmentos de mercado con
la propuesta de valor de producto/servicio. En es-te
campo, se procederá a la identificación de uni-
dades de costeo intermedias, relacionadas con los
diferentes canales de acceso al mercado, lo cual va
a implicar un nivel determinado de costos asigna-
bles a cada uno de ellos. Tal es el caso de sucursa-
les bancarias, las cuales tendrán un costo opera-
cional y de capacidad diferencial por cada una de
ellas, a diferencia de cada una de las sucursales re-
gionales y zonales a las cuales sólo asignaremos los
costos directos propios de cada una de ellas, tanto
de operación como de capacidad.
Es importante destacar que la estrategia de
canales para el acceso de los diferentes segmentos
del mercado impacta directamente en los costos
operativos y estructurales. Esta afirmación se basa
en el hecho de que la gestión de canales implica
decisiones -por cada uno de ellos- respecto a cla-
ses de productos, packaging de presentación indi-
vidual y grupal, nivel de presencia corporativa,
política de precios y condiciones de comercializa-
ción y nivel de promociones y publicidad.
los canales es inversamente proporcional, debido a
que si esquematizamos cuatro posibles canales de
comercialización, como fuerza de ventas propia,
distribuidores exclusivos, distribuidores no exclu-
sivos y mayoristas, encontramos que los costos
operativos son muy altos en el primero y va dis-
minuyendo progresivamente, hasta llegar al me-
nor nivel en el canal mayorista. Ahora bien, tam-
bién se observa que el nivel de control y de coor-
dinación en este último canal es muy elevado y
necesario para el correcto funcionamiento del
mismo, mientras que en la fuerza de ventas propia
el nivel de control es muy inferior y el de coordi-
nación es casi insignificante.
Vale la pena aclarar que la elección del o de
los canales de acceso al mercado dependerá del
grado de fortaleza de los productos con los cuales
 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
la empresa compite en ese segmento y la respectiva
propuesta de valor elaborada para cada uno de estos.
En este punto, el análisis de costos no condicionará
-seguramente- la estrategia de canales, pero sí
agregará información respecto a las decisiones
referidas a:
• Niveles de intermediación: Acarrean un análisis
de costos operativos y estructurales basados en los
factores clave de complejidad de la estrategia de
canales, grado de capilaridad de estos y nivel de
escala en cuanto a volumen y diferenciación de
productos.
• Amplitud del canal de comercialización: El nivel
de intensidad competitiva y multiplicidad de ca-
nales que se definan tendrá que llevar aparejado un
análisis del costo de la cantidad de puntos de ventas
que se definan y el costo relacionado con la
cantidad de canales que se utilicen.
• Niveles de integración con cada uno de los cana-
les: El análisis de costos se enfoca en determinar
los costos diferenciales de una estrategia con ma-
yor o menor nivel de independencia de la empresa
respecto del canal y el grado de exclusividad que se
le asigne al mismo.
En este caso, no es aplicable la asignación de
costos sobre la base del Activity Based Costing (
ABC) ya que desvirtuaría notoriamente la visión del
estratega que tiene que decidir entre utilizar cierta
estructura de acceso al mercado, con lo cual no sería
útil conocer los costos agrupados por similares
actividades que sean ejecutadas en más de un canal
de comercialización. Si vale aclarar que la
metodología ABC puede llegar a ser útil en un
análisis posterior, dentro de cada canal de comer-
cialización, con el objetivo de rediseñar la red de
actividades generadoras de valor, a fin de discon-
tinuar o tercerizar aquéllas que no lo generan y -en
este último caso- cuando sean necesarias para el
cumplimiento de los objetivos de desempeño de ese
canal específico.
BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS
b) Identificación de las causales de va-
riación de los costos estructurales
• En la medida en que se hayan seleccionado uni-
dades de costeo intermedias para cada uno de los
canales de comercialización y se le hayan asigna-do
sus respectivos costos variables de funciona-miento
y sus correspondientes costos fijos de capacidad y
operación, es importante la evaluación del
comportamiento de estos costos frente a modi-
ficaciones en el volumen de actividad y en el nivel
de diversificación de los productos y servicios
resultantes de cada una de esas unidades de costeo
intermedias.
Es fundamental en este punto la identifica-
ción del impacto en los costos mencionados, de las
distintas propuestas de valor que se elaboren, de-
bido a que el proceso de segmentación tiene una
finalidad bien definida, que se enmarca en pro-
puestas diferenciales para cada segmento. En tal
sentido, los canales de comercialización juegan un
papel importante en la conformación y en la efec-
tividad de esa propuesta de valor, con lo cual los
matices diferenciales de cada una de ellas puede
llegar a tener impacto en la estructura de costos de
funcionamiento de cada uno de los canales y sus
correspondientes costos de capacidad y de opera-
ción, enfocados a la generación de esa propuesta.
• Identificación del impacto -focalizado en la es-
tructura de costos- de las propuestas diferenciales de
valor. En este aspecto, comenzamos a trabajar con
la identificación de los denominados "centros de
gravedad" y de los "cuellos de botella" como puntos
neurálgicos en la generación de costos di-
ferenciales. En toda propuesta de valor debe existir
una evaluación cuantitativa del impacto de la misma
en el comportamiento de los costos de fun-
cionamiento y de los costos estructurales de los
centros de gravedad, los cuales terminan siendo los
focos de atención de la definición estratégica y de la
determinación del impacto interno en la or-
ganización, así como también serán objeto del
control a partir de la coordinación basada en la
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información sistemáticamente organizada a partir • Hay que tener en cuenta que el rediseño de los
de cada uno de los centros de gravedad. procesos apunta a lograr un impacto en la relación
costo beneficio que contemple prioritariamente la
Con relación a los denominados "cuellos de eficiencia como magnitud relevante de aquéllos. En
botella" puede ocurrir que -en algún caso- se este punto, se tiende normalmente a definir una
constituyan en centros de gravedad y serán anali- propuesta con mínimos costos de operación. Ahora
zados como tales, o sea, con la focalización dife- bien, debe paralelamente cuantificarse el costo de
rencial de la gerencia, tema que será desarrollado los reprocesos, ya que definir un nivel de eficiencia
en los siguientes puntos. Asimismo, puede ocurrir (como variable clave del nivel de servicios)
que los "cuellos de botella" existan en la opera- implica determinar el salto necesario para al-
ción, pero su incidencia en la definición estratégi- canzarlo, los costos que demande dicho salto y sus
ca no tenga la importancia suficiente para que la consecuencias, asociadas con el nivel de error
gerencia los considere "centros de gravedad". En operativo o de "no-calidad", con un efecto directo
este caso, el análisis debe contemplar las alteracio- en la magnitud y frecuencia de los reprocesos y sus
nes -en términos de costos- de la operación de es- costos asociados.
tos "cuellos de botella", especialmente en cuanto a
los costos de la "no calidad" y a los "costos de re- En este aspecto, el análisis de costos aporta
procesos", los cuales serán analizados en el punto parámetros cuantificados, que permiten identificar
siguiente en forma específica. el equilibrio dentro de la definición del nivel de
servicios de la propuesta de valor, entre un redise-
c) Análisis del impacto en los costos de ño de procesos eficiente, con bajo costo operativo y
la definición del nivel de servicios de la con un controlable nivel de costos de reprocesar
propuesta de valor errores, como semáforos de la "no-calidad".
Finalmente, y con la intención de resumir y
• Una vez definidos los segmentos de mercado a clarificar lo expuesto hasta el momento, se esque-
atacar, así como también los canales de acceso a matiza a continuación un gráfico que refleja la in-
los mismos, la tarea se concentra en la elaboración teracción del análisis de costos con determinados
de una propuesta de valor diferenciada para cada pasos de un proceso estratégico:
segmento. Esta propuesta de valor implica no só-lo
definir productos de inserción en esos segmentos,
sino también -como ya he mencionado- implica
establecer el nivel de servicio y calidad de la
propuesta. En esta instancia, el análisis de costos
aporta la cuantificación del impacto económico del
rediseño de los procesos necesarios para alcanzar
el nivel pretendido de la propuesta de valor.

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3.2. El análisis de los costos y
su aporte a la definición de las
condiciones esenciales iniciales
del sistema
Hemos visto hasta el momento la perspecti-
va bajo la cual la gestión estratégica se lleva a ca-
bo, en el marco de la aplicación de los principios
de la Teoría del Caos. Dentro de esta postura, el
análisis de costos aporta una importante visión fo-
calizada de las claves y condiciones esenciales ini-
ciales del sistema empresa. A partir de esta identi-
ficación, se tiende a descentralizar la planifica-
ción, traspolando la visión global al análisis por
agregados, con la consecuente necesidad de con-
trolar los resultados a partir de la coordinación de
los sistemas de información, sobre la base de pla-
taformas informáticas comunes.
Un paso importante dentro del control de
gestión es la focalización del análisis de los resul-
tados y la medición del desempeño de las condi-
ciones esenciales iniciales, ya que éstas constitu-
yen los aspectos clave sobre los que se apalanca el
manejo del negocio.
Habiéndonos situado en la perspectiva a
partir de la cual se analiza el proceso estratégico y
sus implicancias para el analista de costos, esta-
mos en condiciones de plantear, a manera de
ejemplo, factores clave para el manejo de los ne-
gocios, sobre los cuales deberemos focalizar -en
forma diferencial- el análisis y las implicancias de
tales factores dentro del sistema empresa. En tal
sentido, trataré a continuación los siguientes fac-
tores esenciales iniciales: economías de escala, di-
seño de producto, eficiencia logística, canales de
distribución, servicio post-venta y manejo de re-
cursos humanos.
a) Economías de escala
En este caso, es claramente identificable el
factor "volumen" en determinadas organizaciones,
en las cuales se observa que éste se constituye en
un aspecto esencial para diseñar la estrategia de
46 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS
aquéllas y controlar el desempeño en tal sentido.
Es importante aclarar que, en la práctica
profesional, se suelen encontrar unidades de nego-
cio o compañías completas en las que el análisis
estratégico se focaliza en lograr economías de es-
cala, cuando su factor clave esencial es la diferen-
ciación de sus productos y/o servicios. Esto se ob-
serva, especialmente, cuando la empresa paulati-
namente va diversificando su presencia en el mer-
cado por exigencias de éste y se encuentra compi-
tiendo con la mirada comercial focalizada en el di-
seño y la diferenciación de sus productos, mien-tras
continúa concentrando el análisis de la infor-
mación fabril sobre la base del control del aprove-
chamiento de la capacidad productiva medida en
términos de volumen.
Con esto no quiero decir que es incompati-
ble el control de gestión focalizado tanto en la di-
ferenciación como en las economías de escala; pe-
ro, la visión estratégica debe concentrarse en el
punto que resulte un factor clave y esencial, que
potencie a la organización hacia la diversidad de
escenarios futuros.
En el caso en el que se focaliza el control del
desempeño sobre los niveles de escala de produc-
ción, es fundamental la centralización de la em-
presa, tanto de los sectores fabriles como de los
comerciales, en tanto y en cuanto implique cada
uno de los centros de costos capacidades produc-
tivas diferentes y niveles de capacidad ociosa an-
ticipada individualizados por cada uno de ellos.
Puede ocurrir también que resulte necesario
el control de los costos de la "no-calidad", provo-
cada por el ritmo de producción y los exigentes
objetivos de volumen y aprovechamiento de la ca-
pacidad instalada. En este caso, estaremos frente a
la necesidad de focalizar la atención en los costos
de los reprocesos, el análisis de los costos de los
desperdicios y los costos de operación de los sec-
tores y/o sistemas destinados al control de la cali-
dad de la producción.
Cabe acotar que en este punto se ha desarro-
llado ampliamente en la bibliografía del Prof. Juan
Carlos Vázquez (7) y del Dr. Oscar Osorio (8), el aná-
lisis de los costos de las áreas fabriles dentro del
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marco de la implementación y el funcionamiento de
los denominados "sistemas de costos standard" y
dentro del análisis del aprovechamiento de la
capacidad productiva, la cuantificación de los cos-
tos vinculados a la capacidad ociosa anticipada, el
estudio y control de los costos fijos de capacidad y
de operación y el análisis y control correctivo de los
niveles reales de capacidad ociosa.
b) Diseño de producto
El avance tecnológico y su impacto en la
pendiente de la curva de tecnología de una amplia
gama de sectores productivos, ha orientado la mi-
rada del estratega en la diferenciación de los pro-
ductos y servicios con los que se compite en el
mercado, que -claramente- exige potenciar la di-
versificación y el diseño diferencial de los produc-
tos y servicios que la empresa ofrece al cliente.
En este campo, es importante reconocer que
el análisis de los costos debe focalizarse en la infor-
mación sobre los costos unitarios de los productos
semielaborados y terminados, y sobre los costos de
diferenciación y diversificación de los mismos apli-
cados a cada unidad de costeo que se defina, desa-
gregando la información por cada segmento del
mercado al que se ofrece caracteristicas diferencia-
les del producto y de sus servicios derivados.
Es probable que haya que analizar el impacto
en los niveles de escala, pero ésta no será una in-
formación básica para el proceso estratégico sino,
más bien, para la planificación de la acción táctica y
operativa del negocio. Aquí la clave es la diversi-
ficación y la capacidad productiva y comercial que
la empresa tenga para estar orientada a la diferen-
ciación y el diseño de sus productos y servicios.
Obviamente, el diseño del producto, sus mo-
dificaciones y adaptaciones, implica también no
perder la mirada sobre el control de la calidad y,
especialmente en este caso, hay que atender al
análisis de los costos de reprocesos, ya que este paso
implicará una diferenciación en el tratamiento del
producto/servicio, como consecuencia del análisis
de los motivos de la baja o nula satisfacción de las
pautas de calidad, tanto por parte de la empresa
como del cliente.
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c) Eficiencia logística
En determinadas empresas podemos encon-
trar que el factor clave del negocio es el liderazgo
en términos de eficiencia logística, tanto en el nivel
de operaciones de producción como en el nivel de
redes de distribución de sus productos y servicios.
Existen actividades cuya eficiencia logística
se basa en la ubicación de la fuente extractiva de
recursos naturales, en la ubicación geográfica de
los almacenes, de los depósitos de traslado de pro-
ductos terminados, o en la diagramación y estruc-
turación de la cadena de producción en planta y de
comercialización. Sea cual fuere el aspecto en el
que se apoye la eficiencia logística, todas implican
una ventaja competitiva que -en uno de sus perfiles-
se materializa en un ahorro de costos.
Naturalmente, al ser ésta una condición
esencial se deben calcular los costos de las opera-
ciones fabriles y comerciales con esta estructura
logística, así como también los ahorros -en térmi-
nos de costos- respecto al esquema logístico de los
competidores que afecten el nivel de market-share
de la empresa.
A estos fines, deberemos elegir la correcta
unidad de costeo, sobre la base del costo de las
operaciones en las que se segmente el proceso fa-
bril o comercial. Cabe señalar que, en este aspecto,
puede ser importante utilizar la metodología del "
ABC Costing", ya que permite individualizar
actividades que generan valor y su aplicación a la
unidad de costeo "operación", tanto sea del área
fabril como comercial.
La metodología mencionada facilita la indi-
vidualización de los parámetros de medición de la
eficiencia de cada una de las actividades, en tér-
minos de la relación "costo-beneficio" y es mucho
más tangible para el estratega en cuanto a que
brinda una clara base para el control de desempeño
de esa condición esencial inicial, como paso
posterior en la implementación de la estrategia de
negocios.
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 B O L E T I N DE L E C T U R A S SOCIALES Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
d) Canales de distribución
Basándome en el concepto de la estrategia de
negocios implementada sobre el proceso de
segmentación del mercado, con una propuesta de
valor diferenciada para cada uno de ellos, estamos
en condiciones de especificar el aporte que realiza el
analista de costos a la valoración de cada uno de los
canales elegidos para acceder a cada uno de los
segmentos.
Asimismo, es importante aclarar que el mar-
co del análisis de costos estará dado por el grado de
capilaridad del canal de distribución, en virtud de la
magnitud de la masa crítica de cada uno de los
segmentos. Obviamente, en una estrategia que
avance sobre un nicho de mercado, la capilaridad del
canal será menor pero con mayor especialización y
enfoque particular al cliente; mientras que en una
estrategia que avance sobre un segmento de mercado
con una importante masa crítica, se observará una
mayor capilaridad y un menor grado de
especialización y enfoque individual en el cliente.
Previamente, tengo que aclarar que el rol del
canal se apoya en los siguientes pilares:
• Proceso de adquisición de clientes.
• Gerenciamiento operativo del canal de comer-
cialización.
• Gerenciamiento de los bienes y servicios que
conforman la propuesta de valor de ese canal.
En este sentido, el análisis de costos se enfo-
cará de manera diferente, en función de los pilares
que conforman el rol de cada uno de los canales
utilizados, tal como se desarrolla a continuación:
• Proceso de adquisición de clientes: En una estra-
tegia de "nichos" se optará por la determinación del
costo standard de captación sobre la aplicación a la
unidad de costeo "cliente", controlándose el nivel
de eficiencia -en términos unitarios- sobre la base
de la diversidad de servicio/producto diferencial de
cada objetivo de costeo. Ahora bien, en un canal
con mayor capilaridad, es más importante el
análisis marginal del efecto volumen, basado en la
cuantificación de la contribución marginal por
48 B O L E T I N D E L E C T U R A S S O C I A L E S Y E C O N O M I C A S
cliente y el punto de equilibrio sobre el nivel de la
masa critica, necesaria para justificar la capilaridad
del canal en su totalidad y de cada una de las líneas
de comercialización de la red de distribución.
• Gerenciamiento operativo del canal de comercia-
lización: En este paso, independientemente de la es-
trategia seleccionada, el aporte del analista de cos-
tos se basa en la cuantificación de la estructura de
costos del canal, aplicando los mismos a la unidad
de costeo "operación': En este punto, debemos ha-
cer referencia a los aspectos desarrollados en el
ítem "eficiencia logística", en cuanto a la utilidad
que brinda la aplicación de la metodología del "
ABC Costing" con la finalidad de exponer más cla-
ramente la información que necesita el estratega.
No sólo es importante la utilización para este
análisis del método mencionado, por la manera de
exponer la información, sino también porque es im-
prescindible cubrir este rol del canal con un concep-
to de eficiencia y no con una política de bajos cos-
tos. En este aspecto, la metodología del ABC Costing
enfrenta al estratega con actividades que generan
valor y la cuantificación -en términos de costos- de
las mismas, comparativamente con los costos aso-
ciados a cada una de las actividades necesarias pa-
ra alcanzar los objetivos de la propuesta de valor.
• Gerenciamiento de los bienes y servicios que
conforman la propuesta de valor de ese canal: En
este pilar básico del rol del canal, el aporte del
análisis de costos generalmente recae sobre el cál-
culo de los costos directos unitarios por unidad de
costeo producto/servicio, que se ofrece a cada seg-
mento del mercado.
Es muy probable que una empresa que con-
sidere este aspecto como una condición esencial bá-
sica, focalice el análisis en la flexibilidad operativa
-tanto productiva como comercial- para ofrecer una
amplia gama de productos y servicios, asocian-do
los costos directos a la unidad de costeo y con-
siderando a los costos estructurales indirectos como
el costo de operación de cada canal en particular.
B O L E T I N DE L E C T U R A S S O C I A L E S Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
e) Servicio post-venta
En este punto, quiero insistir con el concepto
que estamos aplicando a este análisis, con relación a
que -en un proceso estratégico- se debería focalizar
el análisis de costos en la cuantificación de las
claves y condiciones esenciales iniciales actuales y
potenciales, independientemente de que luego se
implemente un sistema de costos en particular o un
sistema de información de gestión, sobre la base de
objetivos de desempeño o sobre los objetivos de un
cuadro de mando integral. En este trabajo, nos si-
tuamos en el período de análisis estratégico, defi-
niendo condiciones esenciales iniciales que van a
permitir enfrentar la incertidumbre con apoyo en
éstas, marcando un factor clave de diferenciación de
la empresa respecto a sus competidores.
Ahora bien, en el caso de un servicio dife-
rencial eficiente con posterioridad a la venta del
producto/servicio principal, estamos concentrán-
donos en un análisis de costos de servicios, en el
cual es fundamental la individualización de las
unidades de cuenta de los servicios, las cuales in-
dicarán una medida representativa de los mismos,
en el momento de su ofrecimiento al cliente de ca-
da uno de los segmentos.
Aquí encontramos también la necesidad de
asignar a esas unidades de cuenta, los costos ope-
rativos directos a cada una de éstas y -paralela-
mente- determinar los costos de capacidad y de
operación indirectos -por un lado- a la unidad de
cuenta de servicios final y directos -por el otro- a la
estructura de la red de comercialización del ser-
vicio post-venta. Es importante aclarar que la es-
tructura de prestación de este tipo de servicios
puede estar centralizada en un sector único, que
concentra la asistencia post-venta de todos los
segmentos, atendiendo a una propuesta diferencial
de valor similar a la propuesta elaborada inicial-
mente para ese segmento respecto del producto, o
puede estar organizada sobre la base de una des-
centralización por cada uno de los servicios que se
ofrezcan (en algunos casos comunes a más de un
segmento) y manteniendo -seguramente- el mismo
nivel de capilaridad de la red de distribución del
producto en oportunidad de la venta.
BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS
Este enfoque puede complementarse con la
aplicación de la metodología del ABC Costing, cal-
culando los costos por cada actividad que genere
valor en el proceso de prestación del servicio post-
venta, pero -en este caso- se escapará del análisis la
consideración del grado de concentración de la
unidad generadora del servicio post-venta y su or-
ganización como red de distribución, al estar fo-
calizando el cálculo de costos en la unidad de cos-
teo "actividad" (que puede llegar a no ser clave
para potenciar el servicio post-venta) y no hacer-lo
en función de la estructura operativa de este
servicio, la cual se convierte en uno de los pilares
básicos de la eficiencia de la propuesta de valor
asociada al producto principal, como factor dife-
rencial de la empresa en el mercado.
Manejo de los recursos humanos
Existen empresas en las cuales una de las
claves del negocio, constituida como condición
esencial inicial, es la gestión del personal, tanto a
nivel gerencial como operativo.
En este caso, el aporte del análisis de costos
pasa, por un lado, por el cálculo de los costos de
entrenamiento y capacitación del personal y, por el
otro, por el análisis de los costos de remunera-
ciones al personal asignado a cada una de las ac-
tividades generadoras de valor. Para esto, puede
resultar interesante también el cálculo de los cos-
tos de las transferencias internas del personal, en-
tre los sectores productivos o entre los comercia-
les; así como también el ahorro de los costos en
personal, sobre la base del grado de complemen-
tariedad y rotación del mismo.
En este sentido, uno de los objetivos del en-
trenamiento y la capacitación pasa por elevar el
nivel de rotación del personal entre los distintos
sectores, o dentro de un mismo sector, entre las
distintas funciones y/o actividades, lo cual reper-
cute directamente en la eliminación de los costos
relacionados con tiempos de espera, de prepara-
ción de la línea de producción, de administración
de la logística por lotes de producción y comercia-
lización, y de los tiempos "muertos" a nivel ope-
rativo, que terminarán computándose como costos
indirectos de ociosidad.
49
 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
En definitiva, el análisis de costos de este
factor "clave" no se basa en el control para lograr
los menores costos de las remuneraciones, sino en la
administración eficiente de los tiempos de trabajo
del personal, la cual se apalanca, fundamen-
talmente, en la posibilidad de asignar recursos hu-
manos a diferentes objetivos del negocio, sobre la
base del grado de complementariedad del personal y
la capacidad de reemplazo del mismo, con la fi-
nalidad de disminuir los costos de ociosidad de
planta y los de ineficiencia fabril y comercial (
cuando el factor clave también es la economía de
escala) y con la intención de disminuir los costos de
reprocesos, en el caso en el que el factor clave
también sea la diversificación de los productos y/o
servicios finales.
Luego de este paneo conceptual sobre algu-
nos posibles factores esenciales iniciales clave de la
estrategia de negocio, es importante aclarar que:
19 No se agotan en los mencionados los po-
sibles factores esenciales, ya que podemos encon-
trar también condiciones clave de negocio que pa-
san por la presencia en el mercado de la empresa,
por la potencia y fortaleza de la marca o por el di-
namismo tecnológico a nivel fabril para enfrentar el
desafio de los cambios en el diseño y la diferen- • El nivel táctico y operativo.
ciación del producto/servicio. • El nivel estratégico.
29 Cabe aclarar que la correcta identifica-
ción de los factores esenciales iniciales forma par-te
de los objetivos de un proceso estratégico, pero no
termina en esta etapa sino que -considerando que
debe permanentemente controlarse el nivel de
conflicto externo- el análisis de los costos aporta un
elemento cuantitativo importante para el monitoreo
de la esencialidad y fortaleza de las condiciones
clave identificadas inicialmente, ya que el sistema
caótico en el que está inmersa la empresa obliga a
revisar y -eventualmente- redefinir decisiones
estratégicas, a fin de mantener el nivel de conflicto "
estable", tal como fue mencionado en los párrafos
iniciales de este trabajo.
4. El sistema de
información y
los costos de
coordinación
orientados al control
estratégico
Hasta este punto, he desarrollado los aspectos
vinculados al proceso estratégico en cuanto a su
elaboración teórica, considerando que lo estamos
enmarcando dentro de la postura derivada de la
aplicación de la Teoria del Caos a la administración
de la empresa, como sistema complejo, y con el ob-
jetivo de mantener el nivel de conflicto estable.
Ahora bien, es imprescindible cumplir con el
paso necesario del control de gestión, apuntan-do a
dos niveles diferentes y -a su vez- comple-
mentarios:
Cuando me refiero al nivel táctico y operati-
vo, estoy focalizando el análisis en el control de la
performance y el cumplimiento de los objetivos del
planeamiento operativo. A estos fines, será funda-
mental la descentralización de los objetivos de
gestión, para lo cual es clave la función de coordi-
nación de la información que suministre el sistema
gerencial, apoyado en la contabilidad de gestión y -
a partir de ésta- en la contabilidad de costos como
pilar fundamental de todo sistema de costos.
Respecto a este punto es lo suficientemente claro el
trabajo del Dr. Antonio Lavolpe presentado en el III
Congreso Internacional de Costos (Madrid) refe-
rido a la "Contabilidad de Costos, los Sistemas de
Costos y la Contabilidad de Gestión" (9)
.
 B O L E T I N DE L E C T U R A S S O C I A L E S Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
Cabe señalar que no es el objetivo de este
trabajo profundizar sobre el control de la perfor-
mance operativa como resultado de la gestión a
nivel táctico, pero es importante destacar que el
análisis de costos puede aportar una importante
información gerencial respecto al cálculo de los
costos de coordinación de la información de la
gestión operativa descentralizada, en comparación
con los costos de la centralización del planea-
miento y del control de desempeño en línea.
En cuanto al plano estratégico, se plantea la
pregunta de cómo controlar la situación del nivel de
conflicto, orientado a mantenerlo estable y a
verificar la fortaleza de las condiciones esenciales
iniciales, luego de atravesar un período de tiempo,
en el cual fueron sometidas a un alto grado de si-
tuaciones y hechos económicos que afectan al sis-
tema complejo empresa.
En este aspecto, es importante -a los fines de
este trabajo- puntualizar el aporte que el analista de
costos realiza con el objetivo de controlar cuan-
titativamente el cumplimiento de la estrategia de
una empresa, independientemente del aporte que los
sistemas de costos brindan a nivel operativo y
táctico dentro del marco del control de gestión.
Aquí se explicita la importancia que tiene la
focalización del analista de costos, en cuanto a la
necesidad de cuantificar los siguientes resultados de
la gestión estratégica:
1. Medición de los costos reales de diferen-
ciación y diversificación de los productos y/o ser-
vicios que constituyen la base de la propuesta de
valor a cada uno de los segmentos del mercado.
2. Cálculo de los costos reales directos de
cada canal de comercialización, atendiendo al efecto
volumen de la masa crítica, en el caso de un canal
con alto nivel de capilarización y al efecto
complejidad, en el caso de un canal con un alto
grado de focalización en el cliente.
3. Cálculo de los costos reales diferenciales
de los denominados "centros de gravedad", a fin de
medir y cuantificar los efectos económicos de
BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS 51
la descentralización de la organización y la coor-
dinación posterior entre dichos centros.
4. Cálculo de los costos reales de reprocesos,
segregados por naturaleza, a fin de cuantificar los
costos de la "no-calidad" en las diferentes pro-
puestas de valor a cada segmento del mercado.
Asimismo, el analista de costos debe aportar el
elemento cuantitativo que necesita el estratega para
la revisión de la aceptabilidad por parte de la
organización del nivel de conflicto externo, en
función del o las condiciones esenciales iniciales
que se hayan definido en el proceso estratégico.
Tal es el caso de una industria avícola pro-
ductora de huevos frescos, en la cual se detectaron
como condición esencial inicial -en la etapa de
crecimiento del negocio- las economías de escala
provocadas por el efecto volumen de producción,
sin necesidad de elaborar un proceso de segmen-
tación del mercado, por las características propias
del mercado de consumo de huevo fresco. En es-te
caso, la comercialización se realizaba a través de
distribuidores sin entrar en el canal de distribución
"supermercados". Ahora bien, esa condición
esencial inicial obligaba a ser eficiente en la logís-
tica de acceso a la materia prima principal, el ali-
mento balanceado para las aves en postura.
En este punto, el montaje de la planta pro-
cesadora de alimento balanceado y la organización
de la logística de producción, comenzó a
constituirse en un importante "centro de grave-dad",
hasta el límite de consolidarse como una condición
clave para el manejo del negocio, en virtud de la
necesidad de diversificación de las fórmulas de
alimento, atendiendo a las necesidades de consumo
de las aves a fin de lograr mejores niveles de
postura (en términos de volumen), asistir a las aves
con medicamentos para evitar contagios de
enfermedades bacteriológicas, para lograr mejor
color de la yema y mejor coloración de la cáscara.
Con el avance de la actividad de la organiza-
ción, y como consecuencia de la concentración de
los grandes centros de consumo, la empresa debió
 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y E C O N O M I C A S - UCA - FCSE - AÑO 7 - N° 30
focalizar la atención en lograr el fortalecimiento de
un aspecto que no constituía -hasta el momento- un
"centro de gravedad" estratégico. Al no implicar la
política de canales una condición esencial inicial, la
firma tuvo que concentrarse en el diseño del
producto, pasando a la industrialización de ciertos
lotes de producción (los obtenidos de aves en sus
últimas semanas de productividad) como huevo
líquido, destinado a un segmento del mercado
diferente: las empresas dedicadas a la producción
de galletitas, masas y tortas en polvo.
En esta etapa de la vida de la empresa, la fo-
calización estratégica se apoyó en un eficiente
proceso de clasificación del huevo fresco producido
por cada uno de los galpones de postura, con la
finalidad de destinar el huevo más grande y de
menor calidad al proceso de rotura, separación de la
clara y de la yema, pasteurización del producto
líquido y su posterior envasado en barriles.
Obviamente, en el futuro esta empresa avíco-
la deberá potenciar su posición estratégica en el ma-
nejo de los canales de comercialización, focalizando
su atención en la innovación dedicada a la diferen-
ciación del producto "huevo-fresco" en función de
los segmentos del mercado a los cuales atienda,
constituyendo en ese momento un factor clave en la
comercialización de los productos de la compañía.
Como puede observarse en este sencillo
ejemplo, al analista de costos brinda un importan-te
aporte cuantitativo a quien desarrolla la gestión
estratégica de la compañía, aportando en cada uno
de los niveles de conflicto externo los siguientes
elementos:
• Cálculo de las economías de escala derivadas del
efecto volumen, atendiendo a los costos de ociosi-
dad anticipada, de improductividades, de ineficien-
cias en los niveles de consumo de alimento balan-
ceado, y a los costos de roturas de huevos, discrimi-
nados por las causas generadoras de las mismas.
• Cálculo del costo de la diversificación del ali-
mento balanceado, atendiendo a la flexibilidad ne-
cesaria del molino para producir sobre la base de
órdenes de producción específicas, para solucionar
52 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS
problemas de productividad de los galpones de
postura de huevos. Es muy importante, en este as-
pecto, focalizar el análisis en los costos de repro-
cesos de las fórmulas requeridas.
• Cálculo de los costos de especialización del pro-
ceso de clasificación del producto huevo fresco, ante
la necesidad de destinar eficientemente el producto
de menor calidad como materia prima en un proceso
de industrialización del huevo líquido y -
eventualmente- deshidratado y comercializado como
huevo en polvo con destino a la exportación.
• Cálculo de los costos de diferenciación en la pre-
sentación del huevo fresco al segmento de mercado
de consumo masivo, segmentando el mismo en
cuanto al canal de comercialización con el cual se ac-
ceda (hipermercados de grandes concentraciones ur-
banas, supermercados de localidades rurales, super-
mercados de descuento de ciudades capitales, etc.).
Como puede observarse en cada una de las
etapas mencionadas, se ha ido modificando la fo-
calización del analista de costos, como consecuen-
cia del manejo del grado de aceptabilidad del nivel
de conflicto externo de la compañía por parte del
estratega. Este lidera el proceso estratégico a través
del análisis de la situación coyuntural y las
expectativas potenciales de crecimiento y desarro-
llo, atendiendo a aspectos de marketing, de logís-
tica de los recursos, de logística del proceso pro-
ductivo, de operaciones y, también, de costos. En
este sentido es donde el analista de costos debe
aportar sus conocimientos y aptitudes para brin-dar
la información necesaria para la ejecución de este
proceso, independientemente de que -a nivel táctico
y operativo- deba ser eficiente en la imple-
mentación de sistemas de costos y de control de
gestión de los mismos.
Es importante destacar que la óptica del
analista de costos -a nivel estratégico- debe tener la
suficiente apertura, que le permita focalizar su
atención en la cuantificación de las condiciones
esenciales iniciales del sistema y aportar los ele-
mentos necesarios para que el proceso de segmen-
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tación del mercado sea efectivo, con la consi- este proceso, pero no es el único y esto debemos
guiente elaboración de una propuesta de valor di- tenerlo en cuenta, para potenciar nuestra función en
ferencial para cada uno de esos segmentos. el crecimiento de la empresa y su compromiso con
la sociedad.

5. Conclusión Bibliografía:
El presente trabajo tiene un objetivo claro, (1) "Gerencia Estratégica de Costos" (John Shank
que es el de diferenciar la función del analista de /Vijay Govindarajan) (Grupo Editorial Norma).
costos de la función del estratega, ubicándola en el
contexto apropiado y en los niveles en los cuales (2)/(3) "Imposibilidad del Planeamiento Estratégico"
participa, tanto sea el táctico como el estratégico. (Horacio R. Meléndez). Boletín de Lecturas Sociales
Teniendo en cuenta la postura de ciertas lí- y Económicas (Universidad Católica Argentina).
neas de pensamiento en cuanto a la aplicabilidad de
la Teoría del Caos al manejo del componente (4) "El Concepto y el Proceso Estratégico" (Arnol-
incertidumbre en la elaboración de una estrategia, se do Hax y Nicolás Majluf).
ha desarrollado el marco de actuación del analista
de costos, focalizando su labor en las condiciones (5) "La Predicción y la Teoría del Caos" (Juan de
esenciales iniciales del sistema empresa y en las Dios Ruano Gómez).
consecuencias económicas diferenciadas de cada
una de ellas.
Es importante destacar que nuestro ámbito de (6) "Cuadro de Mando Integral" (Robert Kaplan /
actuación profesional está cambiando a un ritmo David Norton) (Editorial Gestión 2000 S.A.).
impensado, al compás de los cambios que se
(7) "Costos" (Juan Carlos Vázquez) (Editorial
producen en los mercados a todo nivel, conllevan-
Aguilar).
do a un alto grado de conflicto externo al que el
empresario debe enfrentarse, cualquiera sea la
magnitud de su organización y la amplitud de (8) "La capacidad de producción y los costos" (Os-
mercados a los cuales acceda con sus productos y car 0sorio) (Ediciones Macchi).
servicios.
Este desafío nos obliga a recurrir a todas los (9) "Los Sistemas de Costos, la Contabilidad de
avances en materia de investigación y aplicación de Cos-tos y la Contabilidad de Gestión" (Antonio
metodologías de costeo, como se ha visto reflejado Lavolpe).
en este trabajo, sin aferrarnos a posiciones
dogmáticas y fundamentalistas y con el suficiente
criterio como para discernir entre propuestas in-
novadoras y propuestas teóricas supuestamente "de
avanzada", sólo por estar teñidas del término
estrategia en cada una de sus afirmaciones.
El proceso estratégico implica un nivel de
compromiso permanente con el desafío del empre-
sario de enfrentar el conflicto externo y la incer-
tidumbre del futuro de una compañía. El analista de
costos puede ser un factor muy importante en

BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS 53