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UNIVERSIDAD PERUANA LOS ANDES
Educación a Distancia
Huancayo.
IMPRESION DIGITAL
SOLUCIONES GRAFICAS SAC
Jr.PUNO 564-HUANCAYO
Telf. 214433
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INDICE Pag.
PRESENTACION
UNIDAD TEMÁTICA I:
AUDITOR, AUDITORIA Y NORMATIVIDAD 9
1.1 DEFINICIONES, OBJETIVOS Y FINALIDAD 9
1.2 EL AUDITOR 10
1.3 CLASIFICACION DE LA AUDITORIA 12
1.4 PUNTOS QUE ABARCA LA AUDITORIA.- 15
1.5 NIAS - CONCEPTO Y GRUPOS QUE LAS CONFORMAN 16
1.6 COMPENDIO DE NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL – NAGUS 24
1.7 NIIFS APROBADAS 38
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UNIDAD TEMÁTICA IV:
AUDITORIA DE INGRESOS Y EGRESOS 133
4.1 AUDITORIA DE INGRESOS 134
4.2 AUDITORIA DE GASTOS 135
UNIDAD TEMÁTICA V:
FLUJO DE EFECTIVO Y ESTADO EN EL PATRIMONIO NETO 143
5.1 FLUJO DE EFECTIVO 144
5.2 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO 151
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PRESENTACION
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"Una máquina puede hacer el trabajo de 50
hombres corrientes. Pero no existe ninguna
máquina que pueda hacer el trabajo de un hombre
extraordinario."
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AUDITORIA, AUDITOR Y NORMAS APLICABLES A LA
AUDITORIA
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
1.1 DEFINICIONES
Inicialmente, la auditoria se limito a las verificaciones de los registros
contables, dedicándose a observar si los mismos eran exactos. Por lo tanto
esta era la forma primaria: Confrontar lo escrito con las pruebas de lo
acontecido y las respectivas referencias de los registros. Con el tiempo, el
campo de acción de la auditoria ha continuado extendiéndose; no obstante
son muchos los que todavía la juzgan como portadora exclusiva de aquel
objeto remoto, o sea, observar la veracidad y exactitud de los registros.
Holmes escribe:
"... la auditoria es el examen de las demostraciones y registros
administrativos. El auditor observa la exactitud, integridad y autenticidad de
tales demostraciones, registros y documentos."
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Por otra parte tenemos la conceptuación sintética de un profesor de la
universidad de Harvard el cual expresa lo siguiente:
"... el examen de todas las anotaciones contables a fin de comprobar su
exactitud, así como la veracidad de los estados o situaciones que dichas
anotaciones producen."
Tomando en cuenta los criterios anteriores podemos decir que la auditoria
es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras de
los estados financieros; Es la revisión misma de los registros y fuentes de
contabilidad para determinar la racionabilidad de las cifras que muestran los
estados financieros emanados de ellos.
OBJETIVOS
El objetivo de la Auditoria consiste en apoyar a los miembros de la empresa
en el desempeño de sus actividades. Para ello la Auditoria les proporciona
análisis, evaluaciones, recomendaciones, asesoría e información
concerniente a las actividades revisadas.
La Auditoria, es practicada en una empresa o entidad para llegar a
establecer alguno de los siguientes objetivos:
1. Descubrir errores, filtraciones o fraudes en la gestión y contabilización
de las operaciones de la empresa, cometidos por sus empleados,
funcionarios o propietarios.
2. Valuar las tareas del personal en cuanto se refiere a su corrección y
productividad.
3. Verificar el mecanismo administrativo empleado en la empresa.
4. Verificar la corrección de la presentación de los estados económicos y
financieros preparados por la empresa.
5. Recopilar las observaciones necesarias al momento de la certificación de
los estados financieros.
6. Estudiar los mecanismos y procedimientos de control interno y proponer
las soluciones a las fallas detectadas.
FINALIDAD
• Los fines de la auditoria son los aspectos bajo los cuales su objeto es
observado. Podemos escribir los siguientes:
• Indagaciones y determinaciones sobre el estado patrimonial
• Indagaciones y determinaciones sobre los estados financieros.
• Indagaciones y determinaciones sobre el estado reditual.
• Descubrir errores y fraudes.
• Prevenir los errores y fraudes
• Estudios generales sobre casos especiales, tales como:
• Exámenes de aspectos fiscales y legales
• Examen para compra de una empresa( cesión patrimonial)
• Examen para la determinación de bases de criterios de prorrateo,
entre otros.
1.2 EL AUDITOR
Es aquella persona profesional, que se dedica a trabajos de auditoria
habitualmente con libre ejercicio de una ocupación técnica.
Una auditoria debe hacerla una persona o firma independiente de capacidad
profesional reconocidas. Esta persona o firma debe ser capaz de ofrecer una
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opinión imparcial y profesionalmente experta a cerca de los resultados de
auditoria, basándose en el hecho de que su opinión ha de acompañar el
informe presentado al término del examen y concediendo que pueda
expresarse una opinión basada en la veracidad de los documentos y de los
estados financieros y en que no se imponga restricciones al auditor en su
trabajo de investigación.
Bajo cualquier circunstancia, un Contador profesional acertado se distingue
por una combinación de un conocimiento completo de los principios y
procedimientos contables, juicio certero, estudios profesionales adecuados y
una receptividad mental imparcial y razonable.
Funciones generales
Para ordenar e imprimir cohesión a su labor, el auditor cuenta con un una
serie de funciones tendientes a estudiar, analizar y diagnosticar la
estructura y funcionamiento general de una organización.
Las funciones tipo del auditor son:
• Estudiar la normatividad, misión, objetivos, políticas, estrategias, planes
y programas de trabajo.
• Desarrollar el programa de trabajo de una auditoria.
• Definir los objetivos, alcance y metodología para instrumentar una
auditoria.
• Captar la información necesaria para evaluar la funcionalidad y
efectividad de los procesos, funciones y sistemas utilizados.
• Recabar y revisar estadísticas sobre volúmenes y cargas de trabajo.
• Diagnosticar sobre los métodos de operación y los sistemas de
información.
• Detectar los hallazgos y evidencias e incorporarlos a los papeles de
trabajo.
• Respetar las normas de actuación dictadas por los grupos de filiación,
corporativos, sectoriales e instancias normativas y, en su caso,
globalizadoras.
• Proponer los sistemas administrativos y/o las modificaciones que
permitan elevar la efectividad de la organización
• Analizar la estructura y funcionamiento de la organización en todos sus
ámbitos y niveles
• Revisar el flujo de datos y formas.
• Considerar las variables ambientales y económicas que inciden en el
funcionamiento de la organización.
• Analizar la distribución del espacio y el empleo de equipos de oficina.
• Evaluar los registros contables e información financiera.
• Mantener el nivel de actuación a través de una interacción y revisión
continua de avances.
• Proponer los elementos de tecnología de punta requeridos para impulsar
el cambio organizacional.
• Diseñar y preparar los reportes de avance e informes de una auditoria.
HABILITACION DE AUDITORES
Para poder encargarse de la auditoria debe estarse en posesión de la
oportuna habilitación administrativa como auditores de cuentas. Se
entiende que tienen tal habilitación los inscritos en el Registro Oficial de
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Auditores de Cuentas.
Auditoría Interna
La auditoria Interna es el examen crítico, sistemático y detallado de un
sistema de información de una unidad económica, realizado por un
profesional con vínculos laborales con la misma, utilizando técnicas
determinadas y con el objeto de emitir informes y formular sugerencias
para el mejoramiento de la misma. Estos informes son de circulación
interna y no tienen trascendencia a los terceros pues no se producen bajo la
figura de la Fe Publica.
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Diferencias entre auditoria interna y externa:
Existen diferencias substanciales entre la Auditoria Interna y la Auditoria
Externa, algunas de las cuales se pueden detallar así:
En la Auditoria Interna existe un vínculo laboral entre el auditor y la
empresa, mientras que en la Auditoria Externa la relación es de tipo civil.
Auditoria Financiera:
Es un proceso cuyo resultado final es la emisión de un informe, en el que el
auditor da a conocer su opinión sobre la situación financiera de la empresa,
este proceso solo es posible llevarlo a cabo a través de un elemento llamado
evidencia de auditoria, ya que el auditor hace su trabajo posterior a las
operaciones de la empresa.
Auditoria de cumplimiento:
Es la comprobación o examen de operaciones financieras, administrativas,
económicas y de otra índole de una entidad para establecer que se han
realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatuarias y de
procedimientos que le son aplicables. Esta auditoria se practica mediante la
revisión de documentos que soportan legal, técnica, financiera y
contablemente las operaciones para determinar si los procedimientos
utilizados y las medidas de control interno están de acuerdo con las normas
que le son aplicables y si dichos procedimientos están operando de manera
efectiva y son adecuados para el logro de los objetivos de la entidad.
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Auditoria Administrativa:
Es el revisar y evaluar si los métodos, sistemas y procedimientos que se
siguen en todas las fases del proceso administrativo aseguran el
cumplimiento con políticas, planes, programas, leyes y reglamentaciones
que puedan tener un impacto significativo en operación de los reportes y
asegurar que la organización los este cumpliendo y respetando.
Es el examen metódico y ordenado de los objetivos de una empresa de su
estructura orgánica y de la utilización del elemento humano a fin de
informar los hechos investigados. Su importancia radica en el hecho de que
proporciona a los directivos de una organización un panorama sobre la
forma como esta siendo administrada por los diferentes niveles jerárquicos
y operativos, señalando aciertos y desviaciones de aquellas áreas cuyos
problemas administrativos detectados exigen una mayor o pronta atención.
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funcionará mejor. La auditoria de sistemas analiza todos los procedimientos
y métodos de la empresa con la intención de mejorar su eficacia.
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1. La auditoria es la actividad por la cual se verifica la corrección
contable de las cifras de los estados financieros; Es la revisión misma
de los registros y fuentes de contabilidad para determinar la
racionabilidad de las cifras que muestran los estados financieros
emanados de ellos.
2. La Auditoria Interna está inhabilitada para dar Fe Pública, debido a su
vinculación contractual laboral, mientras la Auditoria Externa tiene la
facultad legal de dar Fe Pública.
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el alcance de su trabajo, la extensión de sus responsabilidades y el
contenido previsible del informe. La Norma describe los contenidos usuales
en una carta propuesta y el Anexo incluye un modelo de dicha carta.
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Esta Norma describe los sistemas contables, los elementos objetivos y
limitaciones de los controles internos y los procedimientos de auditoria
idóneos para el estudio y evaluación del control interno.
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NIA 11. Fraudes y errores
Esta Norma define los fraudes y errores e indica que la responsabilidad por
su prevención corresponde a la dirección de la empresa. El auditor debe
planificar su trabajo de manera que exista una razonable expectativa de
detección de los efectos significativos resultantes de fraudes y errores. Se
enumeran procedimientos que pueden tenerse en cuenta cuando se indica
al auditor la posible existencia de fraudes o errores.
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auditoria y a la comprobación de los datos. La Norma contempla los casos
en los que pueden emplearse tales técnicas, los factores a considerar al
tomar la decisión de utilizarlas o no, así como las principales etapas en la
realización de un trabajo asistido por ordenador. Además, se vierten
consideraciones sobre el empleo de este tipo de técnicas en empresas de
reducido tamaño.
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posterioridad a la publicación de los estados financieros.
Resumen. Se suministran en esta Norma criterios relacionados con la fecha
del informe de auditoria; con la responsabilidad del auditor en relación con
hechos posteriores, que son los acontecimientos importantes acaecidos tras
la fecha de cierre del balance; y, finalmente, con la responsabilidad del
auditor en relación con el descubrimiento de hechos después de que los
estados financieros se hayan publicado.
La Norma describe las etapas que cubre normalmente el auditor para
identificar los hechos posteriores, la responsabilidad en relación con los
hechos posteriores a la fecha del informe de auditoria pero previos a la
publicación de los estados financieros y el descubrimiento de hechos
posteriores a esta última fecha. En un Anexo se incluyen ejemplos de
informes de auditoria relativos a estados financieros ya revisados.
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NIA 24. Informes del auditor con finalidades especiales
Resumen. Esta Norma establece criterios que orienten al auditor cuando
emite informes diferentes a los previstos en la NIA núm. 13, especialmente
en casos como los siguientes: a) estados financieros preparados de acuerdo
con un conjunto de principios contables diferentes a los generalmente
admitidos, b) partes concretas de los estados financieros, c) cumplimiento
de acuerdos contractuales y d) estados financieros abreviados. Los Anexos
incluyen ejemplos de estos informes con finalidades especiales.
Saldos de apertura
Esta Norma ofrece criterios sobre la responsabilidad del auditor en relación
con los saldos de apertura, cuando se auditan los estados financieros por
primera vez o cuando han sido auditados por otro profesional en el año
precedente. La Norma describe los procedimientos de auditoria mediante los
que puede obtenerse evidencia adecuada y suficiente en un caso y en otro,
al objeto de determinar si los saldos de apertura son erróneos, si han sido
debidamente trasladados desde el ejercicio anterior y si se basan en una
correcta política contable, aplicada uniformemente. Se ponen de manifiesto
las consideraciones a incluir en el informe cuando el auditor no pueda
obtener la adecuada evidencia al respecto, así como cuando sobre la
auditoria del ejercicio anterior haya recaído opinión diferente a la
establecida sin reservas. Los Anexos incluyen ejemplos de informes en este
caso.
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Esta norma tiene como propósito establecer lineamiento y proporcionar
pautas sobre la responsabilidad del auditor en la consideración de las leyes
y regulaciones en una auditoria, el auditor debe reconocer que la falta de
cumplimiento de la entidad con las leyes y regulaciones puede afectar
significativamente a los estados financieros.
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Las NAGA son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditoria
financiera, y en lo aplicable, en una auditoria de asuntos financieros en
particular y otros exámenes especiales. La auditoria de gestión requiere, sin
embargo, normas complementarias y específicas para satisfacer las
necesidades propias de los citados exámenes.
1. Normas Generales:
1.10 Entrenamiento Técnico y Capacidad Profesional
1.20 Independencia
1.30 Cuidado y Esmero Profesional
1.40 Confidencialidad
1.50 Participación de Profesionales y/o Especialistas
1.60 Control de Calidad
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El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de
la entidad examinada y se mantendrá libre de cualquier situación que
pudiera señalarse como incompatible con su integridad y objetividad.
Deberá abstenerse de participar en la realización de una auditoria en caso
de incompatibilidad o conflictos de interés manifiestos. Tampoco deberá
realizar actividad política partidaria durante el ejercicio funcional del cargo
ni emitir opinión, intervenir o participar en actos de decisión, gestión o
administración de la entidad donde realice su examen.
NAGU. 1.30 CUIDADO Y ESMERO PROFESIONAL
El auditor debe actuar con el debido cuidado profesional a efectos de
cumplir con las normas de auditoria durante la ejecución de su trabajo y en
la elaboración del informe.
NAGU. 1.40 CONFIDENCIALIDAD
El auditor gubernamental debe mantener absoluta reserva respecto a la
información que conozca en el transcurso de su trabajo. La confidencialidad
conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y los resultados de la
auditoria, no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de
conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional.
NAGU. 1.50 PARTICIPACION DE PROFESIONALES Y/O ESPECIALISTAS
Integrarán el equipo de auditoria, en calidad de apoyo, los profesionales y/o
especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la
auditoria gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios
para el desarrollo del examen. De ser pertinente, los resultados de sus
labores se incluirán en el Informe o como anexos al mismo. Los
profesionales y/o especialistas, son personas naturales o jurídicas, que
poseen idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo
técnico distinto al ejercicio de la auditoria gubernamental, cuyos servicios
podrán ser utilizados de acuerdo
NAGU. 1.60 CONTROL DE CALIDAD
La Contraloría General de la República, los Órganos de Auditoria Interna
conformantes del Sistema Nacional de Control y las Sociedades de Auditoria
designadas, deben establecer y mantener un adecuado sistema interno de
control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable de que la
auditoria se ejecuta en concordancia con los objetivos, políticas, normas y
procedimientos de auditoria gubernamental.
El control de calidad es el conjunto de políticas y procedimientos, así como
los recursos técnicos especializados para cerciorarse que las auditorias se
realizan de acuerdo con las normas de auditoria gubernamental.
Este grupo de normas tiene por objeto establecer los criterios técnicos
generales que permitan una apropiada planificación de la auditoria en
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, a fin de alcanzar los
objetivos propuestos.
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de auditoria a través de sus Planes Anuales, aplicando criterios de
materialidad, economía, objetividad y oportunidad, y evaluarán
periódicamente la ejecución de sus planes. El Plan Anual de Auditoria
Gubernamental, es el documento que contiene el conjunto de actividades de
auditoria y el universo de entidades y/o áreas, según corresponda, a
examinar durante el período de un año y será elaborado en concordancia
con las políticas y disposiciones establecidas por la Contraloría General de la
República. El citado Plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los
niveles pertinentes adoptarán medidas cautelatorias siendo obligación del
personal vinculado con las acciones de auditoria, mantener una absoluta
confidencialidad de su contenido. Los Planes Anuales de Auditoria serán
flexibles a fin de permitir cambios que previa autorización se considere
necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias.
LIMITACIONES AL ALCANCE: Las Sociedades de Auditoria están
exceptuadas del cumplimiento de la presente norma debido a la naturaleza
de su designación por la Contraloría General de la República.
NAGU. 2.2O PLANIFICACION ESPECÍFICA
El trabajo del auditor debe ser adecuadamente planificado a fin de asegurar
la realización de una auditoria de alta calidad y debe estar basado tanto en
el conocimiento de la actividad que desarrolla la entidad a examinar como
de las disposiciones legales que la afectan. La planificación de una auditoria
implica desarrollar una estrategia general para su conducción a fin de
asegurar que el auditor tenga un cabal conocimiento y comprensión de las
actividades, sistemas de control e información y disposiciones legales
aplicables a la entidad; que le permitan evaluar el nivel de riesgo de
auditoria así como determinar y programar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos a aplicar. La planificación de la auditoria debe
incluir la evaluación de los resultados de la gestión de la entidad a
examinar, en relación a los objetivos, metas y programas previstos.
Al concluir la recolección y estudio de información el auditor documentará
su trabajo mediante:
a. Descripción de las actividades de la entidad, resumidas en los papeles de
trabajo, sustentadas con la documentación obtenida de la entidad, como
flujo gramas sobre los procedimientos de las áreas más significativas,
etc.
b. Emisión de un Memorándum de Planificación cuya estructura básica
contendrá:
1. Objetivos del examen, son los resultados que se espera alcanzar.
2. Alcance del examen, grado de extensión de las labores de auditoria
que incluye áreas, aspectos y períodos a examinar.
3. Descripción de las actividades de la entidad.
4. Normativa aplicable a la entidad, especialmente relacionada con las
áreas materia de evaluación.
5. Informes a emitir y fechas de entrega.
6. Identificación de áreas críticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.
Se efectúa en los casos de objetivos predeterminados.
7. Puntos de atención, situaciones importantes a tener en cuenta
durante la conducción del examen, incluyendo denuncias que se
hubieran recibido.
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8. Personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el
equipo de auditoria. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de
acuerdo a su capacidad y experiencia.
9. Funcionarios de la entidad a examinar.
10. Presupuesto de tiempo, por categorías, áreas y visitas.
11. Participación de otros profesionales y/o especialistas, de acuerdo a
las áreas materia de evaluación.
12. Aspectos denunciados, referidos a hechos de importancia
relacionados con la entidad a examinar.
13. La responsabilidad por la preparación del Memorándum de
Planificación corresponde al auditor encargado y al supervisor; la
revisión y aprobación a los niveles gerenciales competentes.
14. En el caso de las entidades sujetas al Sistema, el Jefe del Órgano de
Auditoria Interna aprobará el Memorándum de Planificación.
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* Denuncias
* Plan Anual de Control, incluyendo reprogramaciones
* Informe de evaluación del Plan Anual
* Resumen de las decisiones más importantes adoptadas por la Alta
Dirección
* Resoluciones y Directivas emitidas por la entidad
* Convenios y Contratos trascendentes.
Se actualizará periódicamente a fin de permitir su fácil utilización,
especialmente en la fase de planificación de las auditorias. La
responsabilidad de organizar el Archivo Permanente corresponde:
a) A las Gerencias de Línea de la Contraloría General.
b) A las Jefaturas de los Órganos de Auditoria Interna de las
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control
Limitaciones al Alcance
El cumplimiento de esta norma no es de aplicación a las Sociedades de
Auditoria debido a que sus exámenes se supeditan a la designación de la
Contraloría General, debiendo limitarse a mantener el archivo
correspondiente a las auditorias que hayan realizado en armonía con la
normativa vigente.
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c) Procedimientos de control, consisten en las políticas y procedimientos
adicionales establecidos por la administración para lograr una razonable
seguridad de que los objetivos específicos de la entidad serán alcanzados.
El estudio y evaluación del sistema de control interno debe ser llevado a
cabo de acuerdo al tipo de auditoria que se ejecute, sea financiera, de
gestión o se trate de exámenes especiales. Los auditores podrán evaluar,
hasta donde sea necesario para cumplir los objetivos de la auditoria,
aquellas políticas, La evaluación del sistema de control interno comprende
dos etapas:
1. Obtención de información acerca de su funcionamiento.
2. Comprobación de que los controles identificados funcionan efectivamente
y logran sus objetivos.
En caso de encontrarse computarizados los sistemas de información y
registro, el auditor debe establecer si los controles internos están
funcionando apropiadamente, a fin de brindarle confianza respecto a la
integridad de los datos procesados mediante medios informáticos. Al
término de ésta evaluación el auditor emitirá el documento denominado
Memorándum de Control Interno, el cual estará dirigido al titular de la
entidad.
NAGU. 3.20 EVALUACION DEL CUMPLIMIENTO DE DISPOSICIONES
LEGALES Y REGLAMENTARIAS
En la ejecución de la auditoria gubernamental debe evaluarse el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario
para los objetivos de la auditoria. En el desarrollo de la auditoria
gubernamental, la evaluación del cumplimiento de las leyes y reglamentos
es también importante debido a que los organismos, programas, servicios,
actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y
están sujetos a disposiciones legales y reglamentarias más específicas que
las que rigen en el sector privado. Dicha normativa establece, entre otros
aspectos, qué debe hacerse, quién debe hacerlo, las metas y objetivos por
alcanzar, la población que se va a beneficiar, cuánto y en qué deberá
gastarse. Las fuentes de información sobre las disposiciones legales son
diversas. Una adecuada fuente primaria constituye la entidad auditada,
dado que conoce la legislación aplicable. Cuando la citada entidad reciba
financiamiento de otro nivel gubernamental y se conozca su fuente, los
auditores podrán recurrir a la organización que suministre los fondos para
obtener y/o verificar información relacionada con las normas pertinentes.
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del trabajo, y condiciones externas, como la distancia de las entidades a
examinar.
CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA
a. Suficiencia
Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta para sustentar
los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor. La evidencia
será suficiente cuando por los resultados de la aplicación de una o varias
pruebas, el auditor podrá adquirir certeza razonable que los hechos
revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados. Para
determinar si la evidencia es suficiente se requiere aplicar el criterio
profesional. Cuando sea conveniente, se podrá emplear métodos
estadísticos con ese propósito.
b. Competencia
Para que sea competente, la evidencia debe ser válida y confiable. A fin
de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor deberá considerar
cuidadosamente si existen razones para dudar de su validez o de su
integridad. De ser así, deberá obtener evidencia adicional o revelar esa
situación en su informe. La evidencia que se obtiene de fuentes
independientes es más confiable que la obtenida del propio organismo
auditado.
La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de
control interno apropiado es más confiable que aquélla que se obtiene
cuando el sistema de control interno es deficiente, no es satisfactorio o
no se ha establecido.
La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen,
observación, cálculo o inspección es más confiable que la que se obtiene
en forma indirecta.
Los documentos originales son más confiables que sus copias.
La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a
los informantes expresarse libremente merece más crédito que aquélla
que se obtiene en circunstancias comprometedoras (por ejemplo, cuando
los informantes pueden sentirse intimidados).
c. Relevancia
Se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La
información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será
relevante si guarda una relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo
hace, será irrelevante y, por consiguiente, no deberá incluirse como
evidencia. Cuando lo estimen conveniente, el auditor deberá obtener de
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los funcionarios de la entidad auditada declaraciones por escrito respecto
a la relevancia y competencia de la evidencia que haya obtenido.
CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA PROVENIENTE DE SISTEMAS
COMPUTARIZADOS
Para determinar la confiabilidad de la información, el auditor:
a) Podrá efectuar una revisión de los controles generales de los sistemas
computarizados y de los relacionados específicamente con sus
aplicaciones, que incluya todas las pruebas que sean permitidas; o
b) Si no revisa los controles generales y los relacionados con las
aplicaciones o comprueba que esos controles no son confiables, podrá
practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos.
c) Cuando el auditor utilice datos procesados por medios electrónicos o los
incluya en su informe a manera de antecedentes o con fines informativos,
por no ser significativos para los resultados de la auditoria, bastará
generalmente que en el informe se cite la fuente de esos datos para
cumplir las normas relacionadas con la exactitud e integridad de su
informe.
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General. El auditor cautelará la integridad de los papeles de trabajo,
debiendo asegurar en todo momento y bajo cualquier circunstancia, el
carácter secreto de la información contenida en los mismos.
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NAGU. 4. NORMAS RELATIVAS AL INFORME DE AUDITORIA
GUBERNAMENTAL
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CONTENIDO DEL INFORME
El informe deberá presentar la siguiente estructura:
I. INTRODUCCION
Comprenderá la información general concerniente al examen y a la
entidad examinada.
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Teniendo en cuenta el tipo de examen que se realice, a criterio del
auditor, se incluirán el balance general, estado de pérdidas y
ganancias, balance de ejecución presupuestal u otros, según
corresponda.
II. CONCLUSIONES
En este rubro el auditor deberá expresar sus conclusiones, que son
juicios de carácter profesional basados en las observaciones resultantes
del examen efectuado. Las conclusiones estarán referidas a la evaluación
de los resultados de gestión de la entidad examinada, en cuanto al logro
de los objetivos, metas y programas, así como a la utilización de los
recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia.
Asimismo, en las conclusiones se deberá indicar la determinación de la
naturaleza de la responsabilidad en la que incurran los funcionarios o
servidores públicos, sea administrativa, civil o penal. De acuerdo a la
competencia funcional de los órganos conformantes del Sistema Nacional
de Control, cuando la responsabilidad es de carácter penal, ésta debe ser
revelada en términos de presunción de delito. Al final de cada conclusión
se hará referencia al número correspondiente a la observación en la cual
se expone el hecho con todos los detalles.
III. OBSERVACIONES
En esta parte del informe, se debe revelar:
Toda aquella información que a juicio del auditor, permita conocer hechos
o circunstancias que incidan significativamente en la gestión de la entidad
auditada, tales como el reconocimiento de las dificultades o
circunstancias en las que se desenvolvieron los responsables de dicha
gestión, en los supuestos en que esto suceda, sin perjuicio de la
observancia de los requisitos de objetividad e imparcialidad que deben
guiar al auditor en la elaboración de su informe. Los aspectos principales
que deben tenerse en cuenta al redactar las observaciones serán:
1. Las observaciones estarán referidas a asuntos significativos e incluirán
información suficiente y competente relacionada con los resultados de
la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada, así como
el uso de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y
eficacia.
2. Igualmente deberá incluir la información necesaria respecto a los
antecedentes a fin de facilitar la comprensión de las observaciones.
3. El término observación está referido a cualquier situación deficiente y
relevante que se determine de la aplicación de procedimientos de
auditoria y estará estructurada de acuerdo con los atributos (condición,
criterio, causa y efecto) que se considere de interés para la entidad
examinada.
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c. Criterio.- Son las normas transgredidas de carácter legal, operativo o
de control que regulan el accionar de la entidad examinada. El desarrollo
del criterio en la presentación de la observación debe citar
específicamente la normativa pertinente y el texto aplicable de la misma.
d. Causa.- Es la razón fundamental por la cual ocurrió la condición, o el
motivo por el que no se cumplió el criterio o norma. Su identificación
requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para
el desarrollo de una recomendación constructiva que prevenga la
recurrencia de la condición.
e. Efecto.- Es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa,
que ocasiona el hallazgo, indispensable para establecer su importancia y
recomendar a la Administración que tome las acciones requeridas para
corregir la condición. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe
revelar en su informe la cuantificación del efecto.
4. Al término del desarrollo de cada observación, se indicarán de modo
sucinto los descargos que presenten las personas comprendidas en la
misma, así como la opinión del auditor después de evaluar los hechos
observados y los descargos recibidos.
5. Si durante el examen el auditor aprecia logros notables en la entidad
auditada y que tengan relación con el alcance y objetivos de la auditoria,
a su juicio podrá decidir su inclusión en los comentarios del informe.
6. Tratándose de la existencia de posibles delitos el auditor debe
deslindar y determinar el tipo de responsabilidad que corresponda a los
presuntos implicados, contando para ello con una adecuada coordinación
con la asesoría legal.
IV. RECOMENDACIONES
Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas a la
Administración de la entidad examinada, orientadas a promover la
superación de las observaciones o hallazgos emergentes de la evaluación
de la gestión. Serán dirigidas a los funcionarios públicos que tengan
competencia para disponer su aplicación. Las recomendaciones deben
estar encaminadas a superar las causas de los problemas observados, se
referirán a acciones específicas y estarán dirigidas a quienes corresponde
emprender esas acciones. Además, es necesario que las medidas que se
recomienden sean factibles de implantar y que su costo corresponda a los
beneficios esperados. Las recomendaciones deberán contener la
descripción de cursos de acción para optimizar el cumplimiento de metas
y objetivos institucionales, sectoriales y nacionales. Al formular las
recomendaciones se enfatizará en precisar las medidas necesarias para la
acción correctiva, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo a la
naturaleza de las observaciones.
ANEXOS
A fin de lograr el máximo de concisión y claridad en el informe, se
utilizarán los anexos indispensables que complementen o amplíen la
información de importancia contenida en el mismo. Pueden estar
referidos, entre otros aspectos, a los fundamentos de los descargos
presentados por las personas comprendidas en los hechos observados, a
los informes técnicos y legales, según la naturaleza de los hallazgos, y a
los estados financieros consolidados, en caso de no haber sido auditados.
FIRMA
37
El informe deberá ser firmado por el auditor encargado, el supervisor y el
nivel gerencial correspondiente de la Contraloría General de la República.
En el caso de los órganos de auditoria interna del Sistema Nacional de
Control, por el auditor encargado, el supervisor y el jefe del respectivo
órgano. De ameritarlo, el informe también será suscrito por el asesor
legal u otro profesional y/o especialista.
38
financieros que ya han sido convertidos a la base contable de Normas
Internacionales de Contabilidad, por lo cual este requisito previo, para
quienes aún lo tienen pendiente, es un adeudo vencido. La norma número
dos regula aspectos de pagos efectuados en transacciones monetarias y no
monetarias; la relevancia de esta norma es la de denotar transacciones de
carácter dual respecto de pagos realizados sobre bases compartidas en
términos monetarios, no dinerarios y de contraprestación mediante la
entrega de servicios.
La norma tercera regula los elementos relacionados con combinaciones de
negocios. Esta viene a sustituir la Norma Internacional Contable No. 22,
dando el enfoque más actual en relación con este tipo de transacciones.
La norma cuarta, trata lo relativo a contratos de seguros. Cuando este tema
empezó a tratarse y antes de que el IASB decidiera migrar de las Normas
Internacionales de Contabilidad a las Normas Internacionales de Reporte
Financiero, la norma relativa a seguros estaba supuesta a ocupar su lugar
como NIC 42.
Por último, la quinta norma regula aspectos relativos a la tenencia de
activos no corrientes con propósitos de venta y operaciones discontinuas;
viene esta norma a tratar aspectos de muy cotidiano requerimiento y
sustituye en relación con operaciones en discontinuación a la NIC 35.
Quedan con estas modificaciones también eliminados los boletines
interpretativos SIC 8, 9 y 28 y marca, a partir de estos cambios, el inicio de
la emisión de las Normas Internaciones de Información Financiera en
contraposición o evolución de las Normas Internacionales de Contabilidad.
Como es notorio, los temas son de gran impacto actual, siendo el propósito
de esta nota hacer del conocimiento del lector que así como el mundo de los
negocios globales está dirigido por cambios continuos de alta velocidad, el
tradicional mundo contable, otrora estático, se ha tenido que poner al
corriente de las nuevas velocidades a las que evoluciona el mundo de los
negocios. La adopción de las primeras cinco normas internacionales de
reporte financiero son solo el principio de un nuevo ciclo de cambios.
PLANTEAMIENTO
Desde que se reestructuró el cuerpo internacional encargado de emitir las
normas técnicas de contabilidad, encargando de emitir dichos
pronunciamientos actualmente bajo la denominación en castellano de
normas internacionales de información (o reportes) financieros se han
emitido 06 Normas.
ANALISIS
El ente encargado de emitir los estándares contables a partir del 2,001 es la
Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en
inglés), el cuál tiene la misión de establecer un solo sistema de normas
globales comprensibles y de alta calidad necesarias para la preparación de
información transparente y comparable denominadas normas
internacionales de reporte financiero (NIRF o NIIF, en inglés IFRS). Sin
embargo, dado que era necesario contar con una base inicial, el IASB
aprobó que todas las normas e interpretaciones emitidas por su predecesor
continuasen siendo aplicables hasta que sean modificadas o abandonadas,
por nuevas normas e interpretaciones.
39
De esta manera, inicialmente adoptó las Normas Internaciones de
Contabilidad (NICs) emitidas por el IASC (organismo predecesor del IASB)
habiendo luego de todo un proceso generado nuevas normas que completan
o mejoran las anteriores. Resultado de ello, a la fecha la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB), ha publicado 6 Normas
Internacionales de Información (o Reporte) Financiero (en siglas NIRFs o
NIIFs), las cuales se detallan en el siguiente cuadro, con su respectiva fecha
de publicación:
40
Cualquier exceso de los activos y pasivos
netos identificables adquiridos respecto al
costo de la combinación se reconoce como
una ganancia en el estado de resultados.
Reemplaza a la NIC 22 Combinación
(Fusión) de Negocios.
Fecha de Publicación: 31 de marzo del
2004
Regula el tratamiento contable de todos los
contratos de seguros y reaseguros. Es la
primera norma que establece una guía que
marca el primer paso en los proyectos del
IASB para conseguir la convergencia de
distintas prácticas en el negocio de seguros
Insurance Contracts alrededor del mundo.
4
(Contratos de Seguros) Esta norma resulta aplicable para estados
financieros anuales que comiencen a partir
del 1º de enero del 2,005, sin embargo, una
aplicación anterior a dicha fecha es
alentada.
Fecha de Publicación: 31 de marzo del
2004
Dispone el tratamiento aplicable, cuando
una línea de negocios principal o las
operaciones de un área geográfica se
clasifican como discontinuas. Esta norma
reemplaza a la NIC 35: Operaciones
Discontinuas. De acuerdo con esta norma,
los activos mantenidos para la venta se
valoran al menor entre su valor contable y
Non-current Assets Held
su valor razonable menos los costes de
for Sale and Discontinued
enajenación. Además, se estipula que una
Operations.
5 línea de negocio principal o las operaciones
(Activos no corrientes
de un área geográfica se clasifican como
mantenidos a la venta y
discontinuas si sus activos se clasifican
operaciones discontinuadas)
como “a la venta”. A partir de la fecha en la
cual los activos no corrientes son
clasificados como mantenidos para la venta
no se deprecian; siendo presentados en el
balance general de manera separada.
Fecha de Publicación: 31 de marzo del
2004.
41
(b) que las entidades que reconozcan
activos para exploración y evaluación
realicen una comprobación del deterioro del
valor de los mismos de acuerdo con esta
NIIF, y valoren el posible deterioro de
acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de
los activos;
(c) revelar información que identifique y
explique los importes que surjan, en los
estados financieros de la entidad, derivados
de la exploración y evaluación de recursos
minerales, a la vez que ayude a los usuarios
de esos estados financieros a comprender el
importe, calendario y certidumbre asociados
a los flujos de efectivo futuros de los activos
para exploración y evaluación reconocidos.
42
1. Elabore cuadro comparativo entre NIAS –NAGUS – NIIFS
Recursos en Internet
Nº 01
43
44
EL PROCESO DE LA AUDITORÍA
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
2.1 INTRODUCCION
2.2 LA PLANIFICACION
2.3 ETAPAS DE LA PLANIFICACIÓN EN LA AUDITORIA
2.4 FASES DE PLANEACION
2.5 PROCEDIMIENTOS Y RESPONSABLES DE LA PLANEACION
2.6 TÉCNICAS A APLICARSE EN LA PLANEACIÓN DE AUDITORIA.
2.7 LA CARTA PROPUESTA
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
45
2.1 INTRODUCCION
Llevar a cabo una auditoria implica una serie de pasos a cumplimentar que,
bien sabemos, pueden diferir según las circunstancias particulares en cada
caso. Sin embargo, y sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad,
usualmente se verifican tres etapas: planificación, ejecución y control.
A continuación podemos observar los objetivos, productos terminados y
aspectos claves a ser considerados para cada una de dichas etapas:
Por otra parte, cabe señalar que los límites de cada etapa no son tajantes ni
excluyentes, pudiéndose realizar las modificaciones que se consideren
necesarias según surja de la ejecución de los procedimientos a ser aplicados
en el desarrollo de la tarea de auditoria.
Para concluir, en el esquema siguiente, se establecen -a grandes rasgos-
cuáles serían las acciones a seguir en cada etapa del proceso de auditoría.
2.2 PLANIFICACION
El Planeamiento como etapa primaria del proceso de Auditoria fue
establecido para prever los procedimientos que se aplicarán a fin de obtener
conclusiones válidas y objetivas que sirvan de soporte a la opinión que se
vierta sobre la Entidad o Empresa bajo examen.
46
La planificación comienza por una evaluación de los problemas y/o
resistencias que se hayan podido encontrar en la toma de contacto con la
Empresa a auditar. Es importante Por ello identificar aquellas áreas
problemáticas a las que probablemente haya que dedicar más tiempo y
recursos.
El primer resultado de esta fase es la enunciación de los objetivos y alcance
de la Auditoria, que será recogido en un documento formal denominado
Plan de Auditoria. Se puede limitar el alcance del proceso de Auditoria por
razones tales como indisponibilidad de recursos, cercanía a otros procesos o
imposibilidad de tomar contacto real en un momento crítico de una
determinada área.
En cualquier caso, una vez definido el alcance, se debe proceder a la
planificación de recursos, entendida como la especificación de tiempo,
plazos, recursos humanos, recursos materiales y costo del proceso. Los
conceptos a tener en cuenta para hacer la Planificación son:
. Alcance de los objetivos.
. Priorización de áreas a auditar.
. Resultados parciales a considerar.
. Plazos para la ejecución del trabajo.
. Equipo de Auditoria.
. Presupuesto.
El objetivo del Planeamiento es el determinar la oportunidad de la
realización del trabajo y la cantidad de Profesionales para llevar a cabo los
47
aludidos procedimientos de Auditoria.
El Planeamiento o Planificación del proceso de Auditoria es un aspecto que
se profundiza y tecnifica para lograr que se llegue a un Planeamiento
Estratégico, en donde se identifique los riesgos de Auditoria,
constituyéndose en uno de los mayores aportes en el nuevo enfoque de la
Auditoria.
El Planeamiento o Planificación Estratégica, como un primer paso en la
Auditoria, es fundamental para orientar coordinadamente todos los
esfuerzos de Auditoria, evitar dispersiones de trabajo, trasmitir a todo el
equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever
situaciones que no menoscaben la eficiencia del examen, y anticipar
dificultades que puedan afectar la conclusión e informe del Auditor.
El Planeamiento en la Auditoria es de suma importancia, debiendo ser
adecuadamente aplicada para llegar al objetivo de la Auditoria programada,
y para poder determinar los procedimientos de Auditoria a utilizar en la fase
de la ejecución de la misma.
El Planeamiento en la Auditoria, comprende la relación de objetivos, metas,
políticas, programas y procedimientos, compatibles con los recursos
disponibles para ejecutar una Auditoria eficaz.
El Auditor debe planear su trabajo de modo que le permita llevarla a cabo
de manera eficiente y oportuna. El trabajo del Auditor debe ser
adecuadamente planificado a fin de asegurar la realización de una Auditoria
de alta calidad y debe estar basada en el conocimiento de la actividad que
desarrolla la Entidad o Empresa a examinar.
48
1.- Análisis general del riesgo
Es una revisión global orientada a conocer el negocio del cliente y cuyo
propósito es desarrollar un plan tentativo para la auditoria. Para
desarrollar este plan, es necesario conocer:
1. La industria o industrias en las que opera este cliente.
2. La organización del cliente.
3. La naturaleza general de los sistemas de contabilidad y controles del
cliente.
4. Los problemas de negocio singulares del cliente.
Planificación
Consideraciones sobre el sector de negocio de la entidad
El auditor debe también considerar aquellos aspectos que afectan al
sector en el cual se desenvuelve la entidad, tales como:
1. Condiciones económicas.
2. Regulaciones y controles gubernamentales.
3. Cambios de tecnología.
4. La práctica contable normalmente seguida por el sector.
5. Nivel de competitividad.
6. Tendencias financieras y ratios de empresas mes a mes.
Todos estos conocimientos se adquieren normalmente:
A través de sus trabajos previos para la propia entidad o de su
experiencia en el sector.
Mediante información solicitada al personal de la entidad.
De los papeles de trabajo de años anteriores.
De publicaciones profesionales y textos editados dentro del sector.
De cuentas anuales de otras entidades del sector.
49
2. Principios y normas contables, normas técnicas de auditoria, leyes y
reglamentaciones aplicables.
3. La identificación de las transacciones o áreas significativas que
requieran una atención especial.
4. La determinación de niveles o cifras de importancia relativa y su
justificación.
5. La identificación del riesgo de auditoria o probabilidad de error de
cada componente importante de la información financiera.
6. El grado de confiabilidad que espera atribuir a los sistemas de
contabilidad y al control interno.
7. La naturaleza de las pruebas de auditoria a aplicar y el sistema de
determinación y selección de las muestras.
8. El trabajo de los auditores internos y su grado de participación, en
su caso, en la auditoria externa.
9. La participación de otros auditores en la auditoria de filiales y/o
sucursales de la entidad.
10. La participación de expertos.
TIPOS DE PLANEAMIENTO
En el proceso de la Auditoria existen tres tipos de planeamiento, los cuales
básicamente están en función a los objetivos a conseguir y al tipo de
Auditoria a ejecutar. Y son:
1. Planeamiento para Auditoria Financiera: Comprende a la Auditoria a los
Estados Financieros, y a la Auditoria Financiera en particular.
2. Planeamiento para Auditoria de Gestión: Tiene como objetivo evaluar el
grado de economía, eficiencia y eficacia en el manejo de los recursos
económicos, así como el desempeño de los empleados y funcionarios,
respecto al cumplimiento de metas y objetivos programados y el logro de
los resultados.
50
3. Planeamiento para Exámenes Especiales: Este planeamiento combina los
objetivos de la Auditoria Financiera y de Gestión.
51
2.5 PROCEDIMIENTOS Y RESPONSABLES DE LA PLANEACION
N° RESPONSABLE PROCEDIMIENTOS
52
2.6 TÉCNICAS A APLICARSE EN LA PLANEACIÓN DE AUDITORIA.
1. Estudio y evaluación de la organización para que el auditor pueda darse
cuenta de la estructura orgánica y conocer los elementos para estudiar
o evaluar la organización y su equipo humano, deberá obtener un
organigrama detallado de la misma, si la tiene o no, es motivo para que
el auditor lo elabore o actualice, en donde el desarrollo de la misma le
servirá para conocer la operación organizacional de la entidad o función
sujeta a auditoria. Elaboración que debe estar sujeta a:
• Que abarque a toda la entidad o función sujeta a análisis.
• Debe contener los puestos principales y toda la estructura tratándose
del análisis a una función.
• Definir los tipos de autoridad: lineal, funcional y staff.
2. Estudio y evaluación de sistemas y procedimientos, es una de las
acciones más importantes en la planeación y desarrollo de cualquier
trabajo de auditoria. Toda entidad debe contar con manuales de
sistemas y procedimientos de operación sobre los cuales el auditor debe
basarse para hacer su estudio y evaluación. Si una entidad no cuenta
con los mismos, el auditor deberá desarrollarlos para sus propósitos.
3. Estudio y evaluación de flujo gramas, es la representación gráfica de los
procedimientos de operaciones.
4. Estudio y evaluación del subtema de Control Interno. El Control Interno
comprende el plan de organización y todos los métodos y
procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad
para salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad
de su información financiera, promover la eficiencia operacional y
provocar adherencia a las políticas prescritas por la administración.
5. Análisis Factorial, consiste en la identificación de los factores que
influyen en los resultados de operación de una entidad para llegar al
conocimiento particular de cada factor, con la finalidad de determinar su
contribución en el resultado de las operaciones realizadas. Los factores
de operación en una entidad son internos y externos, su identificación,
análisis y estudio se hará tomando en cuenta la actividad o giro de la
entidad y el propósito de la misma ya que es obvio que no sean los
mismos factores que inciden para actividades industriales, comerciales,
de servicios, etc.
53
efectos, antes de aceptar el nombramiento, el auditor podrá solicitar de la
empresa o entidad auditada todos los datos que considere necesarios para
preparar su propuesta.
Antes de aceptar el encargo el auditor debe considerar si existe alguna
razón que aconseje su rechazo por razones éticas o técnicas. Si el auditor
decide proseguir, muchos de los acuerdos llegados entre el auditor y el
cliente quedarán resumidos en una carta de compromiso o de contrato,
debiendo ser redactada con precisión en vista de que podrán servir de
testimonio en caso de controversias o de litigio sobre los servicios prestados
u honorarios.
54
CONTENIDO DE LA CARTA DE ENCARGO
Fecha
Sr. (Cliente)
Muy Sres. nuestros:
55
La presentación de los servicios de auditoria objeto del presente acuerdo se
regirá en todo caso por las disposiciones legales vigentes en cada momento.
En caso de conformidad con los términos aquí expuestos, les
agradeceríamos que nos devolvieran confirmada la copia que les
adjuntamos.
Estamos encantados de tener la oportunidad de prestarles nuestros
servicios profesionales y les aseguramos que dedicaremos a este trabajo
nuestra mayor atención.
Recursos en Internet
56
AUDITORIA DE CUENTAS DEL BALANCE
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
57
AUDITORIA DE CUENTAS DEL BALANCE
Las partidas de Tesorería son bienes muy móviles, por lo cual puede ser
fácilmente, objeto de actuaciones fraudulentas:
OBJETIVOS DE AUDITORIA
58
3. Clasificación y presentación: Determinar si existe alguna restricción a
la disponibilidad de fondos en las cuentas bancarias. Determinar si se
producen compensaciones de descubiertos en cuentas con los saldos
favorables de otras. Determinar si se considera como efectivo los saldos en
imposiciones bancarias. Determinar si la información sobre la tesorería en
las cuentas anuales, es suficiente para su correcta comprensión e
interpretación.
Objetivos generales:
1. Verificar la correcta valoración de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados y su adecuada presentación en los estados
financieros.
2. Obtener seguridad razonable acerca de:
• Todos los conceptos relacionados con el disponible han sido
estimados adecuadamente.
• Los valores correspondientes a las cuentas del componente estén
debidamente clasificados y revelados de acuerdo a sus condiciones.
Objetivos específicos:
• Verificar la existencia física de los recursos de liquidez inmediata con
que cuenta la entidad.
• Determinar si los fondos y depósitos que se presentan dentro de rubro
de efectivo, caja y bancos cumplen las condiciones básicas de
disponibilidad.
• Comprobar si se presentan todos los fondos y depósitos existentes.
• Determinar si los fondos de efectivo y de depósitos a la vista que se
representan en los estados financieros son auténticos
• Examinar el manejo adecuado de los procedimientos políticas y
prácticas que se siguen en la administración de los recursos de liquidez.
• Verificar la existencia de manuales de funciones y procedimientos del
efectivo.
59
determinar el número de cuentas bancarias que debe tener la
empresa y como moverlas para sacarles el mayor provecho.
obtener y otorgar descuentos con el máximo de eficiencia.
• Deberá existir una lista con los límites de autorización.
60
metálico, realizándose un cheque contra la entrega de los
correspondientes justificantes.
• Deberá estudiarse la cantidad idóneas para ese fondo fijo, para que no
haya exceso de dinero improductivo con el coste que eso supone, pero
tampoco tan pequeño, que haya que estar continuamente ingresando
para reponerlo.
• Deberá utilizarse para este depósito de caja, unos formularios numerados
y preparados, de forma que se corra el menor riesgo posible de cometer
un fallo.
• Deberán ser cancelados los justificantes pagados, con un tampón
específico, en el que señale la fecha de pago.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
61
El Auditor debe presenciar la realización del arqueo, comprobando que se
cumplen todas las disposiciones de la dirección al respecto, es decir, que el
conteo es correcto y que se incluyen en el documento, que debe ser
elaborado, todos los componentes del fondo de caja:
Cuando sea necesario realizar ajustes, habrá que hacer los asientos
correspondientes y rectificar los saldos en Balance, Pérdidas y Ganancias.
62
pendiente, efectos descontados, las garantías y los avales ( si los hay ) y el
importe de las mismas.
Saldo del Banco + importe que la empresa cree tener en el Banco, porque
cree que ha entrado o porque no sabe que ha salido - importe que la
63
empresa no cree tener en el Banco, porque cree que ha salido porque no
sabe que ha entrado.
1. PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO:
Estas buscan obtener evidencia sobre los procedimientos de control
interno, en los que el auditor encontrara confianza sobre el sistema para
determinar si están siendo aplicados en la forma establecida.
El auditor buscará asegurarse de la existencia del control, de la efectividad
con la que se desempeña dicho control y de determinar si los controles
han sido aplicados continuamente durante todo el periodo.
64
• Observar los requisitos de ingresos de personal a las dependencias de
tesorería para determinar si se necesitan controles adicionales para dar
mayor seguridad al manejo de caja general, o el acceso directo a las
oficinas de las personas que manejan cajas menores.
• Verificación de la elaboración de ajustes a las cuentas de bancos cuando
se han recibido las respectivas conciliaciones controlando de esta
manera los saldos de las diferentes cuentas.
• Verificar la existencia y aplicación de una política de manejo de
disponible.
• Determinar la eficiencia de la política de disponible de la compañía.
• Verificar que los soportes de las cuentas registradas como disponible, se
encuentren en orden y de acuerdo a las disposiciones legales.
• Observar si los abonos en cuenta de los disponible se registran
adecuadamente.
• Revisar que exista un completo análisis del manejo de disponible para
identificar fallas y aplicar las correcciones necesarias
• Revisar si la información acerca de los disponible de la compañía,
debidamente actualizada se hace llegar oportunamente a la
administración y a los encargados dentro de la compañía.
• Verificar la existencia de un manual de funciones del personal encargado
de las cuentas de disponible.
• Al igual que el conocimiento y cumplimiento de este por parte de los
empleados.
• Se debe mantener en un lugar seguro, preferiblemente por medios
mecánicos, como cajas de seguridad, documentos importantes como
talonarios de cheques, títulos valores, tarjetas con las firmas autorizadas
para expedir cheques, claves de seguridad, etc.
2.-PRUEBAS DE SUSTANTIVAS:
A. Corrección Aritmética
• Sumar algunas relaciones que presenta la empresa y que pudieran
ser incluidas dentro de los papeles de trabajo de Auditoria.
• Conciliar los auxiliares con los saldos de las cuentas del mayor
general.
B. Existencia o suceso, derechos y obligaciones y valuación o asignación,
Recuento del efectivo en caja:
• Controlar todo el efectivo e instrumentos negociables poseídos
por la empresa hasta que todos los fondos se hayan contado,
insistir que el encargado del efectivo este presente durante el
arqueo.
• Obtener un recibo firmado por el encargado del fondo como
constancia que le fueron devueltos los fondos al cliente de entera
conformidad,
• Asegurarse que todos los cheques pendientes de depositarse
estén librados a la orden del cliente ya sea en forma directa o a
través de endoso.
65
Confirmación de los saldos bancarios:
• Se acostumbra confirmar los saldos en deposito en cuentas
bancarias a la fecha del balance general para tal efecto se
elabora un modelo de confirmación bancaria, solicitada como
parte de las pruebas de saldo en bancos.
C. Corrección e Inclusión:
Realizar pruebas para cerciorarse que todas las partidas que deban
estar incluidas estén y eliminar aquellas partidas que no deben estar
incluidas.
• Al final del año se considera indispensable que exista un corte de
las transacciones de entradas y salidas del efectivo si se debe
presentar el saldo correcto del efectivo en el balance general y que
los estados financieros revelen razonablemente la información
financiera y los resultados de la operación.
66
aparecerá restado del banco sobre el cual se libro. Para obtener
evidencia respecto a la validez de las transferencias bancarias o
comprobar errores o irregularidades se elabora una cédula de los
cheques a una fecha cercana al cierre en la fecha del cierre.
67
ingresos como egresos.
68
1.4.6 Son archivados y sellados de manera
adecuada los recibos de caja menor.
1.4.7 Se codifican los comprobantes de egreso y
se identifican con el nombre y firma del
responsable que efectuó el gasto.
1.4.8 Antes de pagar cualquier comprobante, se
revisa el cumplimiento de políticas y
disposiciones administrativas para este
tramite.
1.4.9 Se cancelan los comprobantes con sello de
pagado en el momento de ser cubiertos con
recursos del fondo de caja menor.
69
chequeras en blanco.
2.2.3 Se encuentran debidamente protegidos los
cheques girados y no cobrados.
2.2.4 Se encuentran debidamente custodiados los
diversos sellos restrictivos
2.2.5 Se mantiene en lugar seguro copia de las
tarjetas donde aparecen las firmas
autorizadas para expedir cheques.
2.2.6 Se mantienen permanentemente
actualizados, en el banco y en las oficinas de
la entidad, el registro y autorización para
expedir cheques.
2.2.7 Se encuentran archivados en orden
secuencial los cheques anulados.
2.3 Giro de cheques
2.3.1 Están prenumerados todos los cheques.
2.3.2 Se giran en orden secuencial
2.3.3 Se giran para toda clase de pagos excepto
los de caja menor.
2.3.4 Se lleva su registro en libros auxiliares de
bancos.
2.3.5 Existe verificación de soportes antes del
giro.
2.3.6 Se realiza verificación de cifras y números
antes de su firma.
2.3.7 Se utiliza sello restrictivo para pago para el
primer beneficiario.
2.3.8 Existe más de una firma en el giro de pagos
por cheque.
2.3.9 Se expiden cheques con firmas
mancomunadas
2.3.10 Se realiza confirmación telefónica por parte
del banco para pagos por sumas superiores
a $500.000.
2.3.11 Se evita firmar cheques en blanco, al
portador o a la vista.
2.3.12 Son entregados los cheques previa
presentación de la respectiva autorización
del beneficiario.
2.3.13 Existen horarios y días especiales para la
entrega de cheques.
2.3.14 Se utiliza sello protector de cheques.
2.3.15 Existe alguna clase de política que
contemple la posibilidad de cancelar en un
tiempo determinado aquellos cheques en
transito que no hayan sido cobrados.
2.4 Conciliaciones
2.4.1 Se realizan conciliaciones de manera
periódica.
2.4.2 Se descuentan oportunamente las notas
débito.
2.4.3 Son archivadas en orden secuencial las
conciliaciones.
2.4.4 El funcionario que realiza el pago y el que
concilia es diferente.
2.4.5 Se realizan los ajustes necesarios luego de
elaborar las conciliaciones.
70
2.5 Boletines diarios
2.5.1 Se elaboran diariamente los boletines de
caja y bancos.
2.5.2 Llevan una numeración estrictamente
consecutiva.
2.5.3 Se determinan claramente los conceptos
por ingresos y por pagos.
2.5.4 Existe soporte documental sobre todo
ingreso o egreso para conocer su origen y
autorización.
2.5.6 Se elaboran informes y programas de flujo
de efectivo para prever tanto la inversión de
excedentes, como la obtención de créditos
para cubrir necesidades.
2.5.7 Se archivan con los documentos
justificativos para informes o consultas
posteriores.
3 GENERALES A CAJA Y BANCOS
RIESGO DE AUDITORIA
71
3.2 AUDITORIA DE CUENTAS POR COBRAR
Descripción
Se incluyen las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto
de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la
realización de otras actividades no habitualmente en el negocio.
Las cuentas de deudores por operaciones representan el derecho de la
empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros.
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes
y de la prestación de servicios.
Objetivos de auditoria
El auditor en el área de clientes y cuentas a cobrar debe obtener
información suficiente para poder expresar su opinión en los siguientes
aspectos:
1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan
deudas legítimas de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están
debidamente registradas y clasificadas según lo establecido en el PGC.
3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.
4. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento están recogidos en
su cuenta correspondiente.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas
cuentas son aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe
informarse en la memoria y el auditor debe dar su opinión sobre este
cambio).
7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en
garantía de alguna contraprestación, debiendo hacer mención en su caso
en la memoria.
8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces.
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están
recogidas según establece el PGC.
Objetivos de control interno
El auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa para los
documentos relativos a las cuentas a cobrar (flujograma); de tal forma que
le permitan establecer la fiabilidad de los mismos y en función de aquellos
realizar las pruebas sustantivas suficientes para obtener conclusiones sobre
este área.
Como más importantes, debe considerar los siguientes:
• Adecuada segregación de funciones, con personas independientes que
supervisen cada uno de los departamentos en los que intervienen:
cuentas a cobrar y su contabilización, devoluciones y descuentos,
realización de pedidos y créditos, facturación y control de tesorería.
• Listado de clientes con el límite de crédito.
• Conciliaciones periódicas entre las cuentas a cobrar y el mayor al final de
mes. Envío periódico de conciliaciones a clientes, realizado por personas
independientes aclarando las diferencias existentes.
• Existencia de un control para la entrega de mercancías, para que no
pueda salirla misma sin la correspondiente autorización “orden de venta”.
72
• Control sobre las mercancías facturadas. Debe existir una numeración
correlativa en los documentos y que éstos acompañen siempre a la
mercancía.
• Comprobación periódica de las facturas pendientes de cobro.
• Conciliación periódica de los saldos de efectos a cobrar descontados en
los bancos su registro en el mayor.
Otros:
* Se debe confirmar con cierta periodicidad los saldos de los clientes a favor
de la empresa y se deberán estudiar y rectificar las diferencias detectadas.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los procedimientos de auditoría utilizados dependerán entre otros de los
siguientes puntos:
• Conocimiento del negocio y del sector donde esté incluido.
• Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
• Revisión de los procedimientos de contabilidad.
• Importancia relativa de los saldos respecto del total.
Los procedimientos, se pueden dividir:
1.- Procedimientos para verificar la existencia de cuentas a cobrar
La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El auditor
pedirá la empresa que redacte cartas (circularización) a los deudores que
73
estime, según su criterio profesional, para poder obtener evidencia
suficiente sobre los deudores.
El total de saldos que debe contemplar el auditor para circula rizar, estará
formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a
cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos.
Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarán en función de los
resultados obtenidos en el control interno.
No es habitual utilizar la circularización para saldos deudores en los
siguientes casos:
Cuando los clientes sean siempre de pequeñas cuantías (clientes de centros
comerciales, entidades bancarias, etc.).
Cuando exista un departamento de auditoria interna en la empresa y se
realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del
auditor, procedimientos razonables.
En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo
de los clientes sea muy pequeño.
Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a
aquellos que va a circula rizar; entre los que figurarán:
Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron
problemas en el control interno.
• Clientes con saldo acreedor.
• Clientes que tengan movimientos extraños en las cuentas.
• Clientes con mayor saldo.
Aquellos seleccionados por el auditor según su criterio profesional.
Al decidir el número de cuentas que va a utilizar, se debe tener como
objetivo obtener el mejor resultado con el menor número de partidas. Para
conseguir esto puede serle útil “estratificar” escogiendo todas las cuentas
por encima de determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de
cada estrato.
Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben
ser supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él
mismo. Existen dos tipos de circularizaciones:
Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si está
conforme disconforme con el saldo.
Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composición. Normalmente
este tipo no se utiliza.
En la carta de circularización se debe pedir confirmación del saldo; es decir,
al cliente se le indica el importe que debe según los libros de la empresa y
él tiene que dar o no su conformidad con el mismo.
Si no se recibe contestación después de varias circularizaciones, como
mínimo dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por
ejemplo, comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas,
verificar las órdenes de venta, etc.
Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarán a la
empresa para su conciliación, siendo verificadas posteriormente por el
auditor.
La fecha para circula rizar será al cierre del ejercicio, o en días anteriores.
Si se realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos
alternativos, verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento
de circularización hasta el cierre.
74
Modelo de carta de circularización:
Fecha
Sr. D. (cliente)
Muy Sres. nuestros:
Nuestros auditores, (empresa auditora), están efectuando, a petición
nuestra, una revisión de nuestros estados financieros. Con este motivo,
desean que ustedes les indiquen su conformidad o reparo al saldo de su
cuenta al (cierre de ejercicio), que según nuestros libros asciende a
(importe) e a nuestro favor, de acuerdo con el estado detallado que
adjuntamos.
Si el saldo arriba indicado merece su conformidad, les agradeceremos
firmen el impreso de confirmación adjunto y lo envíen directamente a
nuestros auditores (nombre y dirección de los auditores), utilizando para
ello el sobre franqueado que les remitimos. En caso de disconformidad, les
rogamos que les faciliten en el impreso de confirmación, cualquier
información que pueda ayudarles a localizar las diferencias.
Debemos advertir que esta carta no es una solicitud de pago, y asimismo,
que su conformidad no excluye la posibilidad de que, con posterioridad a la
indicada fecha, dicho saldo haya podido ser total o parcialmente liquidado.
Con gracias anticipadas por su colaboración, les saludamos
Atentamente,
Antefirma y firma
75
TECNICAS DE AUDITORIA APLICABLES
Correcta separación entre ejercicios, tiene por objeto comprobar que estas
ventas, descuentos y devoluciones del período, se reflejan adecuadamente
en los estados financieros.
Si hay discrepancias entre los datos enviados y los que se tienen, se le pide
al deudor que notifique al auditor la cifra real y además que explique el
motivo de las diferencias.
76
Esta confirmación por comunicación directa con deudores, previamente
seleccionados en el proceso denominado " circularización de deudores ", es
un método cada vez más usado por los auditores, ya que la información
obtenida del deudor genera más credibilidad y confianza que la obtenida de
los libros de la empresa.
La selección de las cuentas que van a ser confirmadas, puede hacerse por
muestreo pero prestando especial atención a cuentas atrasadas, a saldos
dados de baja, a cuentas con saldo acreedor,....
Una vez determinados los saldos que se van a confirmar, el auditor solicita
a la empresa, que prepare la carta de confirmación, que ha de enviarse al
deudor, o bien que acepte la que ya ha preparado el auditor.
Puede suceder que haya clientes que no contesten a la primera carta, así se
les enviará otra.
77
Uno de los aspectos más importantes a tener en cuenta es, la evaluación de
las provisiones necesarias para afrontar los créditos incobrables o de
dudoso cobro. Para ello, existen una serie de métodos:
Determina:
78
PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES
Se pueden agrupar en cuatro apartados:
1.- Valoración de la cuentas a cobrar.
2.- Créditos en moneda extranjera.
3.- Créditos recogidos en efectos comerciales.
4.- Correcciones valorativas.
1.- Valoración de las cuentas a cobrar
Se debe realizar por su valor nominal: Figurarán en el balance por su valor
nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos. . . con
vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como
“Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, imputándose anualmente a
resultados, según se vayan devengando de acuerdo con un criterio
financiero. Los intereses incorporados al nominal reciben el nombre de
intereses implícitos.
El reconocimiento de los créditos debe efectuarse en el momento que nace
dicho derecho de cobro, es decir al formalizarse el contrato; es práctica
habitual contabilizar las ventas y las cuentas a cobrar en el momento en
que se produce el envío, al mismo tiempo que se produce la salida de los
productos del almacén.
Los saldos a cobrar de empleados, empresas del grupo y empresas
asociadas se contabilizarán en cuentas separadas de clientes, según lo
establecido en el PGC.
Los saldos acreedores que puedan tener algunas cuentas a cobrar
aparecerán en el pasivo del balance.
Ejemplo La sociedad ENASA, vende productos por valor de 60.000,00 a un
cliente, Ejemplo de valoración de cuentas a cobrar formalizando la
operación con un único pago a los 18 meses por importe de 62.400,00e
(19% de IGA).
En el diario, la operación se refleja del siguiente modo:
Clientes : 74.256,00
Venta de productos terminados : 62.400,00
IGV : 11.856,00
La empresa, al contabilizar la venta, no ha tenido en cuenta lo establecido
en la norma de valoración ya que ha incluido como ventas los intereses
cobrados por el aplazamiento de pago. Estos, deben contabilizarse de forma
separada, debiendo haber realizado el asiento del modo siguiente:
Clientes : 77.256,00
Venta de productos terminados : 60.000,00
Ingresos por intereses diferidos : 2.400,00
IGV : 11.856,00
Las correcciones propuestas, llevarían a disminuir las ventas en la cuantía
de los intereses incluidos. Estos, al ser con vencimiento superior al año, se
imputarán como ingreso financiero en el ejercicio que se devenguen.
Venta de productos terminados : 2.400,00
Ingresos por intereses diferidos : 2.400,00
79
de cambio vigente en el momento que se perfeccione el contrato. Esta
valoración permanecerá invariable mientras no se modifique la paridad del
euro con la moneda extranjera correspondiente. De alterarse dicha paridad,
el contravalor en euros de la deuda se calcula al final del ejercicio en que la
modificación se haya producido, aplicando el nuevo cambio resultante de la
misma. Las diferencias que pudieran surgir por la razón de las variaciones
de cotización en el mercado de divisa extranjera, sólo deberán registrarse
cuando se cancele la deuda.
Así pues, con estos créditos se procederá de la siguiente forma:
Se efectuará un análisis de la naturaleza y vencimiento de las partidas en
moneda extranjera, clasificando los créditos en función de estos aspectos.
No debe realizarse compensación de diferencias originadas por distintas
partidas correspondientes a distintas monedas y con diferentes
vencimientos, especialmente cuando se trate de monedas de gran
inestabilidad.
La contabilización de las diferencias de cambio negativas se realizará con
cargo a resultados del ejercicio.
Si la diferencia de cambio resulta positiva, se recogerá en el pasivo del
balance como ingresos diferidos, imputándose a resultados en el momento
de liquidación de las operaciones (criterio de prudencia del PGC).
¿Despachos?
• ¿Facturación?
• ¿Manejo de cuentas de clientes?
Se efectúan los despachos únicamente con base en órdenes debidamente
aprobadas
Después del envió de los artículos una copia de la orden de despacho es enviada
directamente al departamento de facturación?
Todas las órdenes de despacho son controladas numéricamente por el
departamento de contabilidad?
FACTURACION
Las funciones del departamento de facturación son independientes de las de:
• ¿Despachos?
• ¿Contabilidad?
• ¿Cobranzas?
El Departamento de facturación envía copia de las facturas directamente al
departamento de cuentas por cobrar?
80
Se hacen resúmenes de las facturas y los totales se pasan al departamento de
contabilidad independiente mente de los departamentos de cuentas por cobrar y
caja.
Las facturas de venta son controladas numéricamente por el departamento de
contabilidad?
Son controladas en otra forma?
Se comparan las facturas contra las órdenes de despacho, para cerciorarse de que
todos los artículos enviados hayan sido facturados?
Se revisan las facturas en cuanto a su exactitud en:
• Cantidades?
• Precios?
• Calculo?
Las ventas de contado o con tarjeta de crédito, se controlan en forma similar a las
ventas a crédito registrándolas en una cuenta de control manejada por personal
independiente a la función de cobro.
En caso negativo existen procedimientos que aseguren:
El cobro contra entrega de la mercancía?
Que el producto de todas estas ventas ingrese oportunamente a la compañía?
CREDITOS
Las personas autorizadas para aprobar notas de crédito son independientes del:
• Departamento de ventas?
• Departamento de cuentas por cobrar?
• Cajero ?
Las notas de crédito por devoluciones y rebajas son aprobadas por un empleado
que no tenga injerencia en el recibo y contabilización de pagos de clientes o de
cualquier otro ingreso de la compañía? Si tiene otras funciones, explíquelas.
Las devoluciones de las mercancías llegan todas al departamento de recibo y las
notas de crédito respectivas están respaldadas por informes de dicho
departamento?
El departamento de contabilidad controla numéricamente o en otra forma, todas las
notas de crédito y se cerciora que estén debidamente respaldadas?
El departamento de crédito o un empleado responsable que no maneja ninguna
clase de fondos de la compañía, aprueba los descuentos tomados por clientes, que
no hayan sido previamente autorizados?.
La cancelación de deudas malas es revisada y aprobada por un funcionario
responsable?.
Se continúan las gestiones de cobro de tales deudas no obstante haber sigo
canceladas?
OTRAS CUENTAS POR COBRAR
Se informa al Departamento de contabilidad acerca de los reclamos de los
transportes, perdidas, aseguradas, etc., tan pronto se conocen?
Si los residuos de producción son importantes, se separan y controlan tan pronto
ocurren?
Todos los despachos de sobrantes de materiales están bajo control del
departamento de embarque? sí es así, este departamento notifica directamente a la
contabilidad?
El departamento de contabilidad controla que los ingresos provenientes de las
cuentas, sean debidamente registradas?
Los anticipos y prestamos a empleados son autorizados por un funcionario
responsable?
Los saldos a cargo de empleados son revisados periódicamente?
Los ajustes o cancelación de otra cuenta por cobrar son aprobada por otro
empleado diferente que efectúa la :
81
• Autorización ?
• Negociación?
• Cobranzas?
El sistema provee un método adecuado para registrar en los libros anticipadamente
el producto periódico de los alquileres, regalías, intereses, y otros ingresos varios?
REGISTROS
82
- Se coloca en los cheques provenientes de remesas o pago, un endoso restrictivo
tan pronto como son recibidos? Únicamente para consignar en la cuenta de la
empresa.
- Los cheques y el efectivo recibido se depositan intactos y el mismo día o el
siguiente día hábil.
- En caso de ventas al contado o pago de documento que deben ser devueltos al
cliente, la cinta de la registradora, las boletas de venta, recibos de mostrador y
cualquiera otra informaciones similares son preparadas y revisadas por un
empleado independiente de quien recibe el efectivo?
- Si las cobranzas son hechas en una agencia o sucursal se depositan los ingresos
en una cuenta bancaria sujeta a retiros únicamente por la oficina principal.
DOCUMENTOS
- La aceptación y prorroga de letras, pagares y cheques post-fechados a favor de la
compañía son aprobados por el jefe o gerente de crédito u otro funcionario
autorizado?
- Se lleva un registro de documentos por cobrar?
- Los saldos pendientes en el registro de documentos por cobrar son comprobados
periódicamente por medio de un examen independiente de los pagares, letras y
cheque respectivos.
- El total de los saldos pendientes en el registro, se comparan contra la respectiva
cuenta de control por alguien distinto de la persona que custodia los documentos?
- Los pagares o las letras descontadas son registradas en el mayor por medio de
una cuenta especial que permita ejercer control contable sobre ellos?
PROCEDIMIENTOS
FACTURACIÓN
Obtenga copias de las facturas de venta por un período selecciona y compárelo
contra el auxiliar respectivo.
Compruebe la secuencia numérica de las facturas correspondientes al período
seleccionado en el punto anterior.
Compare las facturas revisadas contra el cargo respectivo en las cuentas
individuales de los clientes.
Verifique selectivamente los precios unitarios contra catálogos o listas de precios y,
en algunos casos, compruebe los cálculos y las sumas individuales.
OTRAS CUENTAS POR COBRAR
- Si el departamento de embarque controla los despachos de residuos de
producción o de mercancías, obtenga varias órdenes de despacho que cobra tales
envíos y cerciórese de que los ingresos por este concepto han sido registrados.
- Si el departamento de embarque no controla tales envíos, obtenga la información
pertinente por cualquier otro medio y compárelo contra el ingreso registrado.
- Seleccione varios expedientes que contengan reclamos ya arreglados o en vía de
arreglo por concepto de daños en transporte, perdidas aseguradas, etc. y examine
los y determine si cada transacción ha sido debidamente registrada en los libros.
- Seleccione varios expedientes que contengan reclamos pendientes y revísenlos
para asegurarse que en verdad existen por razón satisfactoria que no haya
permitido llegar un arreglo.
- Revise selectivamente unas cuentas de empleados superiores y subalternos para
asegurarse de que las transacciones respectivas han sido aprobadas de acuerdo con
los procedimientos de la empresa.
- Revise otras cuentas misceláneas por cobrar para determinar si representan
partidas corrientes, de pronto reembolso. Especifique su concepto y antigüedad.
- Circular los saldos de importancia relativa de otras cuentas por cobrar.
REGISTRO
83
- Obtenga una copia de la relación de cuentas por cobrar preparada por la empresa
si es posible analizada por edades: pruebe las sumas y compare su total contra la
cuenta de control en el mayor.
- Compruebe los saldos de un número seleccionado de cuentas tomadas del auxiliar
respectivo, contra la relación de saldos arriba mencionada, comprobando el análisis
por edades y probando el saldo aritméticamente desde la revisión anterior.
- Investigue por un mes o más si las circunstancias así lo aconsejaren, cualquier
asiento en al cuenta de control proveniente de fuente diferentes de aquellas
comprobadas.
- Obtenga información respecto a la política de la empresa en relación con cuentas
por cobrar.
- Compare los asientos en la cuenta del control de clientes desde la fecha de
nuestra circularización hasta el final del período contra el libro de ventas, caja u
otras fuentes, repase visualmente las partidas individuales que forman dichos
asientos e investigue cualquier partida anormal.
COBRANZAS
- Obtenga los duplicados de los recibos de consignación bancaria por un período
seleccionado de días y verifique que estén debidamente sellados por un banco
como prueba de haber recibido la suma consignada.
- Compare los totales de tales recibos contra los extractos bancarios y el libro de
caja, observando que los depósitos sean hechos oportunamente y en las mismas
especies recibidas.
- Verifique el total de cada recibo de consignación contra los asientos respectivos
en el registro de caja.
- Compruebe si las partidas han sido abonadas a la caja individual de cada cliente,
tal como aparecen registradas en caja.
DOCUMENTOS POR COBRAR
- Seleccione una muestra de documentos por cobrar y compare sus saldos y otros
detalles contra los registros de contabilidad
- Confirme selectivamente los documentos por cobrar
- Por medio de cálculos, compruebe que los intereses respectivos hayan sido
debidamente registrados.
AUDITORIA FINAL
Obtenga relaciones de cuentas por cobrar al cierre del período y:
- Verifique las sumas y coteje los saldos con el balance de comprobación y libro
mayor.
- Coteje las cantidades pendientes de cobro con los registros auxiliares
- Pruebe selectivamente la antigüedad de las cuentas pendiente de cobro.
Solicite confirmación de las cuentas seleccionadas y obtenga duplicados y copias
simples de las solicitudes de confirmación para usarlas como segundas
confirmaciones y copias de control, respectivamente.
Obtenga confirmación de cantidades adecuadas por los directivos, funcionarios,
empleados, accionistas o propietarios y otros.
Confirme los saldos a cargo de la matriz, subsidiaria y afiliadas, cuando no sea
practico cotejar los saldos directamente con los libros de esas compañías
Concepto y descripción
84
Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser
usadas, directa o indirectamente, en la producción en el ciclo normal de
operaciones de la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes
a existencias, denominándolas mercaderías.
85
provisión si la depreciación es reversible, si fuera irreversible, también se
tendrá en cuenta esta circunstancia al valorar las existencias.
Objetivos de auditoria
Los principales objetivos del auditor en esta área son los de llegar a
determinar:
1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo
de existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han
producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las
existencias son propiedad de la empresa.
2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en
relación al ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance.
De no ser así, el balance no representará de manera fiel y razonable el
estado económico de la empresa. La valoración deberá referirse a las
materias primas, los productos en curso y los acabados.
3. Comprobar si existe una provisión por depreciación de existencias
adecuada para pérdidas para los casos de:
Partidas de lento movimiento, obsoletas o dañadas.
Partidas cuyo valor neto de realización o de mercado sea inferior al coste.
Contratos a largo plazo.
4. Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de
propiedad por parte de la empresa (embargos, fianzas, garantía,
pignoración, etc.), y comprobar si éstos están recogidos en los estados
financieros.
5. Verificar si los métodos de control interno relacionados con las entradas y
salidas de mercancía son adecuados y eficaces.
6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, protección,
prevención de daños o pérdidas y coberturas para las que pueden
producirse.
7. Ratificar que los movimientos de existencias entre períodos consecutivos
han sido debidamente registrados en el período en el que se produjo el
movimiento físico.
86
interno:
1. Una apropiada segregación de funciones de custodia, registro,
recepción, almacenaje y embarque de las existencias.
2. Un control de las existencias físicas mediante un adecuado registro de
las entradas y salidas de mercancías, utilizando un sistema de
inventario permanente y realizando inventarios físicos periódicos.
3. Establecimiento de normas concretas para la valoración de las
existencias.
4. Adecuada protección física de los inventarios y cerciorarse de que
efectivamente hay una cobertura de seguros suficiente para todas las
existencias.
Un modelo, con preguntas cerradas, como el que aquí se presenta ayuda a
ver las debilidades del control interno.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
En el caso concreto del área de existencias, deben incluir:
1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta
que sean completos y recojan los siguientes aspectos:
Fecha y hora del inicio del inventario.
Asignación de responsables para los recuentos físicos.
Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre
el primer y el segundo recuento.
Separación de los materiales que no son propiedad de la empresa.
Hay empresas que tienen implantado un control de existencias
mediante recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que
pretenden evitar un recuento total.
El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo
bastante fiables como para producir unos resultados sustancialmente
iguales a los de un recuento total.
Si hay existencias en poder de terceros (depósitos), deberá obtenerse
confirmación por escrito. Por último se recogerán los últimos partes
de entradas y salidas, antes y después del inventario físico, para su
verificación posterior con los registros contables.
2. Verificación de la exactitud de las existencias en cantidades, precios
unitarios y corrección aritmética.
Para asegurarse de que las existencias son exactas, habrá que: realizar
pruebas selectivas sobre operaciones aritméticas, verificar que no se han
incluido cantidades propiedad de terceros, así como la clasificación en
materias primas, productos terminados y en curso.
3. Verificación de la contabilización y valoración de las existencias.
Tal vez este sea el problema más importante y a la vez difícil de analizar
desde el punto de vista de la auditoria. Una valoración mal aplicada
falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados.
Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformación, es
relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas
facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoración.
Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobación más
difícil. Esta, se centra en la valoración de los productos en curso y los
acabados, donde no sólo se debe limitan a controlar el número de
unidades, sino además debe controlar en qué fase de producción se
87
encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe
asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se realizará
la prueba.
En el caso de que no existe, o dicho sistema no ofrezca garantías, es casi
inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede
hacer una comparación de valoraciones individuales con la cuenta global
de resultados de la propia empresa y otras similares del sector de las que
se tenga datos.
4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones.
Se debe verificar el coste de las operaciones de compras y expediciones
utilizando la información de la fecha de inventario.
Se revisará la numeración de los albaranes de entrada y salida.
Finalmente, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras de
importancia, realizadas antes y después de la fecha de cierre y se
comprobará si su contabilización ha sido correcta.
PROGRAMA DE TRABAJO
El programa de trabajo para el área de existencias, debe contener
básicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control
interno en esta área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoria aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de
la entidad.
2. Aspectos específicos (relativos a la comparabilidad de la
información):
a) En la valoración de existencias, se deberán efectuar las siguientes
tareas:
Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoración de las
existencias.
Seleccionar un listado de las partidas más importantes para verificar su
valoración de acuerdo con el sistema establecido por la empresa.
Verificar la valoración de la producción en curso, comprobando el grado
de incorporación de las materias primas, mano de obra y gastos de
fabricación.
Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como
obsoletos, o con otros problemas en el inventario físico, han sido
considerados como tal por la empresa.
b) Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras
y expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del
inventario físico. Después se revisará la secuencia numérica de los
albaranes de entradas y salidas, para verificar la segregación de los
movimientos de existencias.
Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras
realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se
determinará si su contabilización ha sido correcta.
88
Principios y normas contables
Como consecuencia del cambio de método de valoración las modificaciones
de criterios contables deben tener un carácter excepcional y sustentarse en
transmitir una imagen fiel de la empresa.
De acuerdo con normas de valoración, cuando se produzca la modificación
del criterio, deben calcularse las variaciones de activo y pasivo y registrarse
el efecto acumulado de las mismas al inicio del ejercicio, como un gasto o
ingreso de ejercicios anteriores dentro de los resultados extraordinarios. En
las cuentas anuales, se debe justificar el cambio en la memoria y la
incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación.
Los principios contables y criterios de valoración más significativos, son los
siguientes:
1. Para la valoración de las existencias se aplicará como criterio general la
norma de valoración que indica que se valorarán al precio de adquisición (o
coste de mercado si éste fuera menor), o bien el costo de producción.
El precio de adquisición incluirá el consignado en factura más todos los
gastos adicionales que se produzcan hasta que las mercancías se hallen en
el almacén (transporte, seguros, impuestos indirectos, etc.). El importe de
los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias solo se
incluirá en el precio de adquisición cuando no sea recuperable.
El costo de producción se determinará computando el precio de adquisición
de las materias primas y otras materias consumibles, en la parte que le sea
razonablemente imputable, así como la mano de obra y otros gastos
indirectamente imputables en la medida que tales costes correspondan a
período de fabricación.
2.- Por valor de mercado se entenderá el valor de reposición o realización,
utilizando para mantener el valor histórico de balance las provisiones.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición no sea identificable de
modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio
medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO y LIFO u otros análogos
son aceptables, si la empresa los considera más convenientes para su
gestión.
PMP: Valora las salidas de acuerdo con la media de los precios de
adquisición de las existencias en ese momento, ponderados por las
cantidades adquiridas.
FIFO: Recoge las iniciales de la expresión first in, first out (primera entrada,
primera salida) y valora las salidas de acuerdo con el precio de la partida
comprada antes y, cuando ésta no es suficiente, se empieza a computar el
precio de las unidades que correspondan de la siguiente entrada, y así
sucesivamente.
Así las existencias finales quedan valoradas a los precios más recientes.
LIFO: Toma las iniciales de last in, first out (última entrada, primera salida)
y valora las salidas de acuerdo con el precio de la última partida comprada
y, cuando ésta no es suficiente, se empieza a computar el precio de las
unidades que correspondan a la entrada anterior, y así sucesivamente.
Así las existencias finales quedan valoradas a los precios más antiguos.
Las existencias podrán ser objeto de correcciones de valor debido a:
a) Pérdidas de valor reversibles, es decir, cuando el valor de un bien o
cualquier otro valor que le corresponda sea inferior al precio de
adquisición o al coste de producción, siempre que dicha diferencia se
89
considere recuperable.
Las pérdidas de valor reversibles se reflejan mediante las provisiones
correspondientes.
Debe darse información en la memoria del procedimiento seguido para
la estimación de las provisiones por depreciación de existencias y su
desglose.
b) Pérdidas de valor irreversibles, que son aquellas que no se pueden
recuperar con el paso del tiempo. Originan que se tenga presente
dicha circunstancia al valorar de forma extracontable las existencias
finales.
3. Para la imputación contable a su correspondiente ejercicio económico de
las operaciones de venta realizadas por la empresa se atenderá
generalmente a la fecha de devengo y no a la de cobro o pago.
1. Los puntos más importantes del control interno de la empresa, son los
siguientes:
2. Control permanente de las empresas.
3. Realizar inventarios físicos, periódicos en forma relativa.
4. Establecer las medidas adecuadas para garantizar la fiabilidad de estos
inventarios físicos.
5. Investigar y aclarar las diferencias que se puedan producir entre los
inventarios físicos y los saldos contables.
6. Cumplimentar albaranes prenumerados, tanto para las entradas como
para las salidas físicas de los materiales.
7. Mantener una contabilidad analítica para el control de los costos de los
materiales.
8. Adecuada consideración de las partidas obsoletas e de lente movimiento.
90
Objetivos de auditoria
91
recuentos físicos en su totalidad, o bien por un muestreo que sea
representativo.
92
• Habrá que ver el precio de mercado de las distintas clases de existencias
y comprobar que se determina de acuerdo a los datos disponibles al
cierre del balance. (Ya sea con los boletines de cotización, valor de
realización,....)
• Hay que comprobar que entre el precio de mercado y el de adquisición se
aplica el menor de los dos, que se han calculado correctamente las
previsiones, que los criterios de valoración se corresponden con los que
seguían en años anteriores.
• Hay que comprobar que se han eliminado beneficios internos.
• Habrá que hacer una verificación de la exactitud aritmética de los listados
de existencia. Habrá que obtener un listado de las existencias con
cantidades, precio unitario, precio total, y una descripción de las mismas.
• Habrá que comprobar las sumas y multiplicaciones (prueba selectiva),
comprobar las cantidades de los inventarios físicos con ese estado de
existencia.
93
inventarios. Conciliar los conteos físicos con los registros permanentes y
saldos del libro mayor e investigar fluctuaciones importantes
Derechos y obligaciones
1. La entidad tiene dominio legal o derechos similares de propiedad sobre
las existencias.
2. Las existencias excluyen partidas facturadas a clientes o existencias de
propiedad de terceros.
Pruebas:
Observar los conteos físicos de las existencias. Obtener confirmación de las
existencias en localidades fuera de la entidad. Examinar facturas de
proveedores pagadas, acuerdos de consignación y contratos. Examinar
facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignación y contratos.
Probar procedimientos de corte para despachos y recepción de existencias.
3. Las existencias están correctamente presentadas al costo (excepto
cuando el valor de mercado es inferior)
4. Las partidas de lento movimiento, en exceso, defectuosas y obsoletas
incluidas en existencias están debidamente identificadas
5. El valor de las existencias se reduce, si corresponde, al costo de
reposición o valor neto de realización
Pruebas:
Examinar facturas de proveedores pagadas. Revisar el valor de mano de
obra directa asignada
Probar el cálculo de las cuotas estándar de gastos indirectos. Examinar
análisis de variaciones del costo estándar de fabricación y compra.
Examinar análisis de rotación de existencias
Revisar experiencia y tendencias de la industria. Comparar, en forma
analítica, la relación entre saldos de existencias y el volumen de ventas
esperadas. Visitar la planta
Consultar al personal de producción y ventas respecto de posibles partidas
de existencias obsoletas o excesivas. Obtener cotizaciones del valor actual
de mercado
Revisar costos actuales de producción. Examinar ventas después de fin de
año y compromisos pendientes de órdenes de compra.
Presentación y revelación
1. Las existencias se clasifican apropiadamente en el balance como activos
circulantes.
2. Las principales categorías de existencias y sus bases de valuación están
debidamente reveladas en los estados financieros
3. La prenda o garantía de existencias está debidamente revelada.
Pruebas:
Revisar borradores de los estados. Revisar borradores de los estados
financieros
Comparar la información revelada en los estados financieros con los
requerimientos de principios contables generalmente financieros aceptados.
Obtener confirmación de existencias en prenda bajo acuerdos de
préstamos.
94
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO DE EXISTENCIAS
Empresa…………….………………………………………………..
Fecha: ………………………………………………………………..
Área: EXISTENCIAS
Realizado por…………………………………………………………
Revisado por…………………………………………………………
Pregunta ……..Si..No. N/A …….. Observaciones
1. CUSTODIA Hay que comprobar si las
1.1. ¿Se han fijado claramente las responsabilidades por las
responsabilidades de cada uno de los mercancías están correctamente
almaceneros, si existen varios? asignadas a cada uno de los
empleados.
1.2. ¿Son adecuadas las precauciones contra
el robo? Se deben fijar las
¿Se conservan las existencias en almacenes responsabilidades para
bajo llave a los que sólo tienen acceso las asegurarse de que las
personas autorizadas? mercancías no pueden ser
retiradas sin la debida
autorización. Si los almaceneros
deben hacerse responsables por
las mercancías que están bajo
su custodia, deben tener,
además de un control físico
sobre éstas, justificantes
1.3. ¿Se encuentran las mercancías adecuados de las recepciones y
debidamente protegidas envíos
Contra el deterioro físico?
1.4. ¿Verifican los almaceneros las
cantidades recibidas contra los informes de
producción, recepción y otros? Los registros de inventario
permanente controlan las
existencias físicas que debe
haber y suministran información
1.5. ¿Se hacen todas las entregas de óptima sobre las rupturas de
almacén tan sólo mediante la presentación stock que pueden
de solicitudes debidamente aprobados y producirse.
prenumerados?
1.6. ¿Se exige a los almaceneros que
informen acerca de las mercancías
obsoletas, no utilizables, de poco
movimiento o estropeadas?
1.7. ¿Aprueba un empleado responsable, la
eliminación de las mercancías dañadas,
obsoletas o no utilizables?
1.8. ¿Existe una política de provisiones para
obsolescencia?
1.9. ¿Existe un acondicionamiento físico de
los almacenes que facilite los recuentos, una
protección adecuada, un cómodo manejo y
una pronta localización?
2. REGISTROS DE INVENTARIO
PERMANENTE
2.1. ¿Se llevan inventarios permanentes Una parte esencial del control
(datos de cantidad interno es la exigencia de que
Y valor) en relación con las partidas más todas las cuentas auxiliares
importantes del almacén? deben ser cuadradas con la
95
cuenta de control que se ha
originado
independientemente. Sin esta
2.2. Cuando se llevan cuentas individuales, segregación, el responsable del
¿se cuadra su importe periódicamente con la registro puede
cuenta de control? cancelar mediante anotaciones
indebidas las diferencias
o faltantes.
3. INVENTARIO FÍSICO
3.1. ¿Se efectúa un recuento físico de todas
las existencias en almacén (incluidas las
mercancías recibidas en consignación y
otras):
al final del ejercicio económico?
Periódicamente durante el año?
3.2. En relación con la mercancía enviada en La existencia física de la
consignación, en poder de proveedores, o en mercancía enviada en
depósito: consignación o guardada en
¿Se efectúa un recuento físico a final de almacenes exteriores debe ser
año? confirmada periódicamente a la
¿Se confirman las existencias a final de año? empresa por sus tenedores.
¿Se efectúan recuentos físicos Estas confirmaciones deben
periódicamente? basarse en recuentos físicos o
¿Se confirman las existencias registros adecuados de
periódicamente? inventario, y han de ir firmadas
por el responsable de la
3.3. ¿Existe un programa definido de mercancía.
recuentos rotativos de las existencias? Asimismo, periódicamente se
3.4. Los procedimientos que se siguen para deben verificar físicamente las
llevar a cabo los recuentos físicos existencias.
¿comprenden:
96
Unas instrucciones adecuadas por escrito? Para asegurar una toma
Una supervisión adecuada? adecuada de inventario, se debe
Una identificación clara de las existencias preparar unas instrucciones que
dañadas y anticuadas, de los derechos, etc.? indiquen todos los productos a
El recuento de las partidas y el acceso a las inventariar, el modo de hacer el
tarjetas o etiquetas de recuento por parte de registro de tal recuento y el
personas ajenas a la custodia de las procedimiento para efectuar un
existencias? corte satisfactorio de las salidas
La verificación posterior, o doble, de los y entradas, de tal forma que las
recuentos y de las descripciones, en aquellos ventas y las compras sean
casos en los que no se llevan registros de registradas en el período
inventario permanente o cuando las adecuado. Las mercancías
diferencias con las hojas del inventario mantenidas en consignación
permanente son significativas? deben ser adecuadamente
El empleo de tarjetas o etiquetas numeradas identificadas para evitar su
con anticipación y debidamente controladas? inclusión en el inventario. La
La adecuada identificación del corte de tarea de determinar cuándo las
producción, de envíos, de recepción de mercancías están obsoletas, y
mercancías, etc.? de aprobar el reajuste de su
La investigación cuidadosa de los sobrantes valoración no debe encargarse a
o faltantes de importancia? un empleado de compras, pues,
El ajuste inmediato de los libros por razón de hacerse así, éste podría
de las diferencias detectadas en los realizar compras excesivas y
inventarios físicos, debidamente aprobado luego disponer de los bienes en
por un empleado responsable que no tenga su beneficio.
relación con el personal de almacén? Los empleados responsables de
las existencias y de los registros
de inventario no deben ser los
únicos responsables de los
recuentos. En cuanto al empleo
de tarjetas, deben establecerse
métodos para evitar la
alteración de los registros y la
preparación de tarjetas en las
que se hagan aparecer
cantidades que no existen.
Todas las tarjetas –las
utilizadas, las anuladas y las
sobrantes– deben ser
controladas por un empleado
responsable. Si surgen
diferencias en la comparación
entre el recuento físico y los
registros, deben ser
investigadas por personas que
no tengan acceso a las
existencias. Hay que identificar
la causa de las diferencias y
tomar las medidas pertinentes
para el futuro.
El ajuste de los registros al
inventario físico debe hacerse
después de que las diferencias
hayan sido totalmente
investigadas y con la aprobación
de un empleado responsable.
97
3.4 AUDITORIA DE ACTIVOS FIJOS
Naturaleza.
Este componente representa los activos tangibles adquiridos, construidos
con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o
suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en
la administración del ente económico, que no están destinados para la
venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.
El valor de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios
hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería,
supervisión, impuestos, intereses, etc.
Este valor debe incrementarse con el de las adiciones, mejoras y
reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la
producción o la vida útil del activo.
Controles internos:
98
contables relativos a sus propias funciones. Esta segregación también
propicia una vigilancia permanente entre los departamentos o personas
involucradas en una misma transacción.
• Existencia de procedimientos para comprobar que se hayan recibido y
registrado adecuadamente los bienes adquiridos. Una vez aprobada la
compra de activos, es necesario que los procedimientos establecidos
aseguren que se hayan recibido, que coincidan con las especificaciones
aprobadas y que los registros contables reflejen adecuadamente los
bienes adquiridos de acuerdo con sus características generales.
• Existencia de archivos de documentación. La documentación soporte de
la propiedad de los activos se deberá conservar en archivos adecuados
que faciliten su localización y control.
• Existencia de reglas para distinguir las adiciones de aquellos gastos por
conservación y reparaciones.
• Revisión periódica de las construcciones e instalaciones en proceso para
registrar oportunamente aquellas que hayan sido terminadas.
• Registros adecuados para el control de anticipos a proveedores o
constructores.
• Comprobación periódica de la existencia y condiciones físicas de los
bienes registrados.
• Información oportuna al departamento de contabilidad de las unidades
dadas de baja.
• Registro de activos en cuentas que representen grupos homogéneos, en
atención a su naturaleza y tasa de depreciación.
Esta agrupación tiene por objeto facilitar el cálculo de la depreciación y
mantener registros contables representativos de las diversas clases de
bienes para fines de presentación en los estados financieros de la
empresa.
• Existencia de registros individuales que permitan la identificación y
localización de los bienes, conocer su valor en libros, etc.
• Conciliación periódica de la suma de los auxiliares contra el saldo de la
cuenta de mayor correspondiente.
• Información sistematizada sobre cifras actualizadas.
Es necesaria la existencia de sistemas de información para la determinación
y registro de los efectos de la inflación que incluyan:
- Medios que permitan asegurar que se actualicen todos los inmuebles,
maquinaria y equipo.
- Cuando se practique avalúo por perito independiente o, excepcionalmente,
cuando sea practicado por personal de la empresa, se debe contar con:
- Expedientes en donde se controlen los avalúos internos o externos y, en
su caso, archivos de documentación necesaria para respaldar los internos,
tales como cotización de precios recientes, estudios de costos de
reposición, etc.
- Documentación que permita la identificación de los valores actualizados de
todos los bienes y su depreciación acumulada y la del periodo según los
informes de los valuadores, con los datos contenidos en sus respectivos
registros individuales.
- La estimación de la vida útil en función al tiempo de servicio remanente y
el valor de desecho de los mismos.
99
- En los casos en que se apliquen índices generales o específicos de precios,
mantener expedientes de índices actualizados.
- Separación de funciones en cuanto a la preparación, supervisión y
aprobación de la información actualizada.
- Verificación del adecuado y oportuno registró en la contabilidad de las
cifras actualizadas.
- Revisión interna del trabajo efectuado por peritos independientes o de la
propia empresa.
Objetivos de auditoria.
Los objetivos de los procedimientos de auditoria relativos a inmuebles,
maquinaria y equipo son los siguientes:
a) Comprobar que existan y estén en uso.
b) Verificar que sean propiedad de la empresa.
c) Verificar su adecuada valuación.
d) Comprobar que el cómputo de la depreciación se haya hecho de acuerdo
con métodos aceptados y bases razonables.
e) Comprobar que haya consistencia en el método de valuación y en el
cálculo de la depreciación.
f) Determinar los gravámenes que existan.
g) Comprobar su adecuada presentación y revelación en los estados
financieros.
100
- Activos vendidos y no dados de baja en contabilidad.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA.
1.- Planeación
El auditor deberá efectuar una planeación adecuada para alcanzar sus
objetivos en la forma más eficiente, considerando los aspectos de
importancia relativa y riesgo de auditoria.
En la planeación el auditor debe obtener información sobre las
características de los inmuebles, maquinaria y equipo, tales como, método
de actualización, método de depreciación, políticas de capitalización, reglas
particulares de valuación y presentación, etc.
Dichas características incluyen la forma en que opera la empresa, sus
condiciones jurídicas, sistemas de información, políticas de registro,
estructura y calidad de la organización, segregación de funciones, definición
de líneas de autoridad y responsabilidad, existencia de auditoria interna,
etc.
Pruebas de cumplimiento.
En términos generales, las pruebas de cumplimiento se enfocan a
corroborar el funcionamiento de los controles internos claves, como
cualquier procedimiento de auditoria, deben diseñarse en función de las
circunstancias particulares de cada entidad. Por las características del rubro
de inmuebles, maquinaria y equipo, las pruebas de cumplimiento
generalmente se llevan a cabo conjuntamente con las pruebas sustantivas.
A continuación algunas pruebas a aplicar:
1. Verificar la existencia y aplicación de una política para el manejo de la
101
propiedad, planta y equipo.
2. Determinar la eficiencia de la política para el manejo de Propiedad, planta
y equipo.
3. Verificar que los soportes de la Propiedad planta y equipo, se encuentren
en orden y de acuerdo a las disposiciones legales.
4. Observar si los movimientos en las cuentas de activos fijos se registran
adecuadamente.
5. Revisar que exista un completo sistema de control de los activos fijos,
actualizado y adecuado a las condiciones de la compañía.
6. Comprobar que las modificaciones en la propiedad, planta y equipo sean
correctamente autorizadas.
7. Realizar conteos físicos de la propiedad, planta y equipo existentes
periódicamente.
8. Verificar que los activos fijos estén adecuadamente asegurados.
9. Comprobar que el estado de los activos fijos sea el óptimo y que las
medidas de seguridad se apliquen correctamente.
10. Verificar que los ajustes a los activos por concepto de inflación y
depreciación sean calculados y registrados adecuada y oportunamente.
11. Confirmar que las condiciones de conservación de los activos sean las
óptimas.
12. Verificar la existencia de un manual de funciones del personal
encargado del manejo de Propiedad, planta y equipo. Al igual que el
conocimiento y cumplimiento de este por parte de los empleados.
Pruebas sustantivas.
Como resultado de la planeación que debió incluir, entre otros aspectos, el
estudio y evaluación del control interno contable, el desarrollo de las
pruebas de cumplimiento y considerando nuevamente factores de
importancia relativa y riesgo de auditoria, el auditor deberá establecer la
naturaleza de las pruebas sustantivas, con el alcance y oportunidad que se
considere necesarios en las circunstancias.
102
8. Si los saldos de las depreciaciones y amortizaciones acumuladas, son
razonables considerando la vida probable de los activos y los posibles
valores de desecho.
9. Verificar que la cuenta de construcciones en proceso no contenga cargos
por reparaciones y mantenimiento.
10. Verificar si las autorizaciones para la adquisición de elementos nuevos
indican las unidades que van a ser reemplazadas, de acuerdo a las
correspondientes cotizaciones.
Propiedad.
Para comprobar la propiedad, deberá examinar la documentación, escritura
o título de propiedad y la autorización que ampare las adquisiciones y
comprobación del cumplimiento con las reglas que distingan las adiciones
de los gastos de conservación y reparación. En el caso de importaciones, se
deben revisar el pedimento aduanal y las notas de gastos y fletes
correspondientes. Adicionalmente, en los casos en que se considere
necesario, tratándose de inmuebles, se deberá recurrir al Registro Público
de la Propiedad para constatar su inscripción, la titularidad de la propiedad,
así como para conocer los gravámenes que pudiesen existir.
Existencia e integridad.
Para la verificación de la existencia e integridad deberá efectuar lo
siguiente:
a. Examen de las adquisiciones investigando si representan activos nuevos
o reposiciones, comprobando, en su caso, que los bienes substituidos hayan
sido dados de baja adecuadamente en la contabilidad.
b. Inspección física para comprobar que los bienes registrados existan y
estén en uso. Al efectuar la inspección a la planta se deben considerar
aquellas partidas cuyo estado físico denote abandono, deterioro o
imposibilidad de utilización, para posteriormente verificar su adecuado
registro a su valor de uso o realización.
c. Cerciorarse que los bienes en proceso se encuentren aún inconclusos y
no estén siendo utilizados.
d. Comprobación de bienes en poder de terceros
e. Comprobación de existencias de terceros en poder de la empresa
Valuación.
Para el examen de la valuación deberá efectuarse lo siguiente:
a) Revisar que los métodos de registro hayan sido aplicados
consistentemente. El auditor deberá cerciorarse de la aplicación
consistente de las políticas de contabilidad, en cuanto a la capitalización
de los inmuebles, maquinaria y equipo, a los métodos de cómputo de la
depreciación y de que dichas políticas estén de acuerdo con principios de
contabilidad.
b) En el caso de construcciones o instalaciones realizadas por la empresa se
revisarán los conceptos de las órdenes de trabajo con objeto de juzgar si
los cargos son adecuados. Los procedimientos de auditoria aplicables en
estos casos estarán orientados a comprobar.
c) Verificar la determinación de la actualización del costo histórico, de su
depreciación acumulada y su correspondiente efecto en los resultados del
103
ejercicio. Ajuste por cambios en el nivel general de precios índices
(factores derivados del Índice Nacional de Precios al Consumidor
publicados).
d) Verificar que cuando existan indicios de que los valores actualizados de
los activos fijos (determinados por cualquiera de los métodos de
actualización) sean excesivos en proporción con su valor de uso (monto
de los ingresos potenciales que se espera razonablemente obtener como
consecuencia de la utilización de tales activos), se haga la reducción
correspondiente del valor actualizado.
e) Comprobar que la utilidad o pérdida resultante de ventas o retiros de
activos haya sido correctamente registrada y se haya cancelado la
depreciación acumulada correspondiente hasta la fecha de venta o retiro.
f) A fin de cerciorarse de que todas las bajas de activo fijo estén
registradas, es aconsejable investigar con el personal adecuado de la
empresa, sobre posibles movimientos importantes que físicamente hayan
ocurrido en el activo fijo para verificar que se hayan registrado.
g) Comprobar que el tratamiento de las herramientas y moldes,
adaptaciones o mejoras y reparaciones mayores, se hayan efectuado de
acuerdo con las políticas contables establecidas y en forma consistente.
h) Revisar el cálculo de la depreciación y su correcto registro.
i) Revisar los cargos a resultados por mantenimiento y reparación, para
comprobar que no incluyan partidas de activo.
j) Comprobar que los bienes estén adecuadamente protegidos y
asegurados.
k) Investigar de gravámenes, restricciones y compromisos.
l) Auditorias iniciales: En los casos de una primera auditoria, el auditor
debe extender su revisión a ejercicios anteriores, en cuanto al examen de
la documentación comprobatoria, criterios o políticas de capitalización,
métodos de valuación, depreciación y actualización, así como la
inspección física.
104
grado y la dirección del trabajo de auditoria que se requiera en un trabajo
en particular.
105
CUESTIONARIO SOBRE CONTROL INTERNO
CLIENTE: ____________________________________________
PERÍODO: ____________________________________________
INVERSIÓN EN VALORES
Inversión en valores
CUESTIONARIO TRIBUTARIO.
Dentro de las tareas que debe realizar un auditor al examinar los Estados
Financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de
contingencias fiscales, relacionadas con el importe vigente, que te permita
opinar si los o pasivos / activos fiscales contabilizados, reflejan
razonablemente deudas/créditos probables al cierre del ejercicio. Es guía del
auditor para informarse sobre los dispositivos legales aplicables a la
empresa, a efectos de evaluar el cumplimiento, el auditor deberá tomar
nota del alcance de los dispositivos aplicables a la empresa. El contenido del
cuestionario deberá ser absuelto por el Contador General y/u otros
funcionarios de la empresa debidamente calificados.
106
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
CLIENTE: ____________________________________________
PERÍODO: ____________________________________________
O
B
N
S
PREGUNTAS / SI NO
E
A
R
V
1. ¿Se han percibido intereses exonerados de
impuestos? (Art.93 D.L. 200).
Vivienda y Construcción:
Petróleo:
107
3.6 AUDITORIA DE INTANGIBLES
Generalidades.
El concepto de intangibles normalmente se restringe a aquellos activos no
circulantes que sin ser materiales o corpóreos son aprovechables en el
negocio. Se distinguen dos clases de activos intangibles:
Alcance y limitaciones
Los aspectos fundamentales relativos al estudio y evaluación del control
interno y los procedimientos de auditoria que se mencionan en este boletín,
se refieren básicamente a empresas industriales y comerciales. Este boletín
se refiere a aquellos intangibles que son activos no circulantes, que sin ser
materiales o corpóreos, son aprovechables en el negocio; no se refiere a
impuestos diferidos, crédito mercantil proveniente de la adquisición de
empresas, ni a pagos anticipados.
Objetivos de auditoria.
Los objetivos de los procedimientos de auditoria relativos a los activos
intangibles, son los siguientes:
a) Comprobar que son propiedad de la empresa.
b) Determinar que se trata de erogaciones de las que se derivarán
beneficios en ejercicios futuros.
c) Cerciorarse que haya consistencia en la política de contabilización.
d) Comprobar su adecuada valuación, tomando en consideración su
valor potencial de beneficio futuro (valor de uso).
e) Cerciorarse que haya consistencia en la aplicación de los métodos de
valuación (capitalización y amortización)
f) Evaluar la razonabilidad del periodo de aplicación a los resultados.
g) Determinar la existencia de gravámenes.
h) Comprobar la adecuada presentación y revelación en los estados
financieros.
Control Interno.
Deben cumplirse los objetivos relativos a autorización, procesamiento y
clasificación de transacciones, salvaguarda física de documentación soporte
y de verificación y evaluación, incluyendo los que sean aplicables a la
actualización de cifras y a los controles relativos al proceso electrónico de
datos (PED). Lo anterior, para asegurarse la corrección de los activos
108
intangibles, incluyendo su adecuada valuación a costos históricos y su
actualización.
109
Importancia relativa y riesgo de auditoria
La planeación de las pruebas de auditoria en relación con los activos
intangibles debe incluir el análisis de los factores o condiciones que pueden
influir en la determinación del riesgo de auditoria. Dichos factores se
pueden relacionar tanto al riesgo de error inherente al renglón de que se
trate, como al riesgo de que los controles relativos no lo detecten, o bien,
que el auditor no los descubra cuando aplica técnicas de muestreo.
PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA.
Planeación.
El auditor deberá efectuar una planeación adecuada para alcanzar sus
objetivos en la forma más eficiente, considerando los aspectos de
importancia relativa y riesgo de auditoria.
Revisión analítica.
Para conocer la importancia relativa del rubro de activos intangibles dentro
de la estructura financiera, identificar cambios significativos o transacciones
no usuales, etc. El auditor deberá aplicar, entre otros, los siguientes
procedimientos:
110
d) Obtener explicación de variaciones importantes e investigar cualquier
relación no usual e inesperada entre el período auditado y el anterior, intra-
período, contra presupuesto, etc.
Pruebas de cumplimiento
En términos generales, las pruebas de cumplimiento se enfocan a
corroborar el funcionamiento de los controles internos claves, como
cualquier procedimiento de auditoria, deben diseñarse en función de las
circunstancias particulares de cada entidad. Por las características del rubro
de activos intangibles, las pruebas de cumplimiento generalmente se llevan
a cabo conjuntamente con las pruebas sustantivas.
Propiedad.
Para comprobar la propiedad, deberá examinarse la documentación de
desembolsos, contratos, títulos de propiedad y la autorización que ampare
las adquisiciones y comprobación del cumplimiento con las reglas que
distingan las adiciones a activos intangibles, de los gastos de operación.
Adicionalmente, en los casos en que se considere necesario, tratándose de
patentes y marcas o derechos de autor, podrá recurrirse al correspondiente
registro (de derechos de autor, transferencia de tecnología, etc.) para
constatar su inscripción y la titularidad de la propiedad, así como el Registro
Público de la Propiedad para conocer los gravámenes que pudiesen existir
sobre los activos intangibles.
Existencia e integridad.
Para la verificación de la existencia e integridad, deberá efectuarse lo
siguiente:
a) Examen de los incrementos del período auditado, investigando si
representan desembolsos que vayan a proporcionar beneficios futuros en
exceso a su costo
b) Inspección física de documentos comprobatorios de que los activos
registrados existan, estén a nombre de la empresa y estén debidamente
respaldados. En el caso de cierto tipo de activos intangibles, como las
patentes, licencias y marcas, deberá verificarse que estén legalmente
registrados y en vigor el derecho de usarlos.
c) Inspección de la autorización de venta o bajas.
Valuación.
Para el examen de la valuación deberá efectuarse lo siguiente:
a) Verificar que la capitalización de los intangibles se haya efectuado
únicamente cuando hayan sido comprados, desarrollados internamente o
adquiridos en cualquier otra forma. Es decir, que no hayan sido
incorporados al balance general de la empresa como resultado de
apreciaciones subjetivas de cualidades productivas de la misma. También
deberá verificarse que estos activos no incluyan erogaciones que debieron
registrarse como gastos.
b) Cerciorarse que haya consistencia en la política de capitalización y del
período de amortización de los diferentes tipos de intangibles y que dichas
políticas están de acuerdo con principios de contabilidad.
111
c) Evaluar la razonabilidad del periodo de su aplicación a los resultados.
La amortización deberá hacerse mediante un método racional, sistemático y
consistente durante el término de vida útil estimada del intangible.
Los intangibles cuyo término de vida está limitado por ley, reglamento,
contrato o por su misma naturaleza, deben amortizarse en un periodo no
mayo a la vigencia establecida en el documento que los regula, por lo
general mediante la aplicación del método de línea recta.
Cuando la duración de los intangibles no esta limitada a un término fijo de
vida, o sea, que su periodo de beneficio es indefinido, debe hacerse una
estimación de este periodo para ser amortizados durante el mismo. Aún en
caso de que no exista evidencia de que el intangible vaya a perder valor
para la entidad, porque en razón a sus características pudiera subsistir
como tal durante la vida de la misma, es necesario amortizarlo, observando
el criterio prudencial.
d) Verificar que periódicamente se sujeten a una evaluación en relación a
las operaciones de la empresa y a la posibilidad que tengan de generar
utilidades para la misma.
e) En el caso de activos intangibles desarrollados por la propia empresa, se
revisarán los conceptos de las órdenes de trabajo, con objeto de juzgar si
los cargos son adecuados. Los procedimientos de auditoria aplicables en
estos casos estarán orientados a comprobar:
Las adquisiciones o consumos de los materiales utilizados en el desarrollo
o investigación. Esta comprobación puede hacerse en combinación con la
revisión de compras de inventarios.
Los cargos por mano de obra. Este procedimiento podrá hacerse en
combinación con la revisión de nóminas.
La adecuada asignación de los gastos indirectos.
La aplicación de otros costos incurridos.
Las erogaciones reales comparándolas con las aprobadas y, en su caso,
obteniendo de los funcionarios de la empresa las aclaraciones sobre las
diferencias importantes.
Auditorias iniciales.
En los casos de una primera auditoria, el auditor debe extender su revisión
a ejercicios anteriores, en cuanto al examen de la documentación
comprobatoria, criterios o políticas de capitalización, métodos de valuación,
amortización y actualización, etc. Cuando los estados financieros de los
ejercicios anteriores hayan sido examinados por otro auditor, se deberá dar
112
consideración al grado en que se pueda descansar en el trabajo del otro
auditor.
Declaraciones.
Obtención de declaraciones de la administración.
Cerciorarse que en la carta de declaraciones de la administración se
indiquen los aspectos relevantes a los activos intangibles, según las
circunstancias.
Presentación y revelación
Cerciorarse que se haga una presentación y revelación adecuada en los
estados financieros, entre otros, de los siguientes aspectos:
Principales grupos que integren el rubro de activos intangibles.
113
CUESTIONARIO SOBRE CONTROL INTERNO …….......
ACTIVO INTANGIBLE
CLIENTE: ____________________________________________
PERÍODO: ____________________________________________
N S N
PREGUNTAS / I O OBSERV
A
1. ¿Están contabilizadas todas las partidas de activo
intangible adquiridas?
Costo.
Avalúo.
Otras.
7. Es adecuada la amortización?
114
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
CLIENTE:____________________________________________
PERÍODO: ____________________________________________
NATURALEZA
115
46 Cuentas por pagar diversas
47 Beneficios Sociales
CONTROL INTERNO
OBJETIVOS DE AUDITORIA
116
realizadas, cuya cuantía debe parecer razonable, en lo que respecta al
volumen de negociación de la empresa.
3. Se debe comprobar que son ciertas estas deudas a C/P, que revela el
balance, y están basadas en las operaciones de explotación de la
empresa, y además están debidamente autorizadas y correctamente
valoradas.
4. Los asientos referentes a estas cuentas de pasivo, deberán estar
justificados con sus correspondientes documentos.
5. Los cargos a proveedores contabilizados como pagos, se deben
corresponder efectivamente con los desembolsos efectuados.
6. Se hayan contabilizados las devoluciones de géneros y rappels
obtenidos de proveedores.
7. Comprobar que no se han practicado compensaciones de los saldos
deudores con los acreedores.
8. Estén correctamente contabilizados, las diferentes conceptos de estas
deudas u obligaciones a C/P, en las cuentas específicas, es decir, están
adecuadamente descritas y clasificadas en el balance final.
9. Comprobar que se atiende puntualmente al pago de las deudas e
intereses.
10. Comprobar que no existen más exigibilidades a C/P que los reflejados
en el balance.
PROCEDIMIENTOS DE VALIDACION
117
e) Tras ello, se conciliarán las respuestas recibidas que presentan
diferencias con los registros contables. Se investigarán las anomalías
recomendando los ajustes pertinentes.
f) Se analizarán por muestreo determinadas cuentas comprobando sus
movimientos con sus correspondientes justificantes.
g) Se averiguará la antigüedad de los saldos que no se liquiden con
normalidad y se investigarán las causas.
h) Se obtendrá un listado desglosado de los saldos de proveedores y
acreedores por vencimiento.
i) Habrá que revisar la contabilización y valoración de las cuentas a pagar
en moneda extranjera.
j) Se revisará los principales conceptos de compra y demás gastos incluidos
en pérdidas y ganancias, o las partidas de activos correspondientes a fin
de evitar tanto exceso como ocultación de pasivo.
k) Se tendrá que justificar la autenticidad de los efectos comerciales a
pagar, comprobando su nacimiento, vencimiento y pago de su posible
devolución y las causas, su renovación a su vencimiento y porque
motivo....., todo esto se resumirá en un Memorándum en el que queda
constancia del trabajo realizado y resultados obtenidos.
Objetivos de auditoria
El objetivo del auditor es formarse una opinión razonable de las cuentas a
pagar, por lo que debe obtener información suficiente sobre los siguientes
aspectos:
1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las
compras es acorde con las necesidades de la empresa.
2. Que exista una correlación entre el pedido, la mercancía recibida y el
importe facturado.
3. Verificar la existencia de la autorización correspondiente para cada
pedido.
4. Comprobar que los saldos de pasivo no están infravalorados y que están
adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros.
5. Asegurarse que los pagos realizados están adecuadamente autorizados.
6. Cerciorarse que la contabilización se ha realizado según las normas
recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos
cargados.
7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas
reales de la empresa.
8. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
9. Comprobar que los pasivos están contabilizados en el período que les
corresponde según criterios contables.
10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en éste área,
son eficaces.
118
Objetivos de control interno
Tiene especial relevancia en esta área el sistema de control interno
establecido por la empresa; por ello, el auditor debe conocer los circuitos
establecidos por la empresa en el flujo grama para las compras y demás
cuentas a pagar.
De la información obtenida y de su comprobación dependerá el grado de
fiabilidad que tenga el auditor y, en función de ello, realizará un mayor o
menor número de pruebas tanto de cumplimiento como sustantivas.
Aspectos fundamentales en el control interno, son los siguientes:
Una adecuada segregación de funciones, con personas independientes para
cada uno de los departamentos que intervienen.
• Autorización de compras.
• Verificación de factura.
• Recepción de productos.
• Contabilización.
• Autorización de pago.
Verificar la existencia de albaranes de entrada prenumerados.
Existencia de un control en el momento de recepción de la mercancía
(conteo y control de calidad).
Establecimiento de la forma y condiciones de pago.
Listado de proveedores y acreedores autorizados, especificando cuál o
cuáles son los mejores para la empresa (por las ofertas que realizan).
Supervisión de las facturas de proveedores y acreedores, comprobando:
precios, condiciones de pago, descuentos, órdenes de compra, etc.
Realización de conciliaciones periódicas entre fichas individuales de
proveedores y acreedores, y los saldos del mayor al final de cada mes.
Registro y control de las mercancías recibidas, comprobando que se
acompaña la documentación correspondiente (orden de pedido, etc.).
Control de los vencimientos de los pagos a realizar.
Envío periódico, por persona independiente, de conciliaciones a proveedores
y acreedores, aclarando las diferencias existentes.
Imputación adecuada de las recepciones de mercancías al final del ejercicio
económico (corte de operaciones).
Se entiende por corte de compras el procedimiento establecido para
asegurar que las compras cuya entrega se ha realizado (y las
correspondientes devoluciones y reclamaciones hechas a proveedores)
hasta el final del ejercicio, están reflejadas en los estados financieros del
ejercicio.
Comprobar toda la documentación soporte de una compra antes de la
autorización del pago.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los procedimientos utilizados dependerán fundamentalmente de los
siguientes factores:
Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la
empresa.
Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
Importancia relativa de los saldos.
Éstos, se pueden dividir en dos grandes grupos:
119
1.- Procedimientos para la verificación de cuentas a pagar
Mediante la verificación de cuentas a pagar el auditor obtendrá la mejor
evidencia sobre ésta área de los propios proveedores y acreedores. Para ello
solicitará de la empresa la redacción de cartas de circularización para todos
los seleccionados.
Se tendrán en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores
incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales.
El tamaño de la muestra a circula rizar estará en función del resultado del
control interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegirá:
Tengan saldos más importantes.
Posean saldo deudor.
Recojan movimientos muy importantes.
No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio.
Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas (efectos,
facturas pendientes de recibir, etc.).
Algunos con saldo cero.
Para decidir el número de cuentas, al igual que en la circularización a los
clientes, se debe tener el objetivo del mínimo número de cuentas para
obtener el mejor resultado.
Es útil la estratificación
Las cartas de circularización, las debe preparar la empresa, pero, han de ser
comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularización
empleada, será habitualmente la negativa. Si en un tiempo prudencial no se
recibe respuesta el auditor efectuará un segundo envío de circularización. Si
tampoco se obtiene contestación, tendrá que comprobar los saldos por
procedimientos alternativos (revisar las órdenes de compra, albaranes de
entrada, facturas, extractos bancarios,. . .).
Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de
presentarse a la empresa para su conciliación verificándolas posteriormente
el auditor.
La fecha para circula rizar será la del cierre del ejercicio, o unos días antes.
Así mismo, se revisarán los pagos realizados y las facturas recibidas en los
quince o treinta días siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles
pasivos como hechos posteriores.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para esta área debe contener básicamente los
120
siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en el área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoria aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la
entidad.
2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras,
utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después
se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas, para
verificar la segregación de los movimientos de existencias. Por último, se
seleccionarán algunas facturas de compras realizadas antes y después de la
fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido
correcta.
121
compras al último cambio publicado por la SBS).
Las deudas en moneda extranjera se pueden agrupar siempre que las
monedas pertenezcan a países de características similares en cuanto a
estabilidad y vencimientos.
Las diferencias positivas surgidas por deudas en moneda extranjera se
registrarán como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Se pueden
llevar a resultados al vencimiento de la operación, o cuando se tuvieran
recogidas en ese mismo ejercicio diferencias negativas, pero sólo hasta
el importe de las mismas.
Las diferencias negativas en moneda extranjera se registrarán con
cargo a resultados.
Deudas recogidas en efectos a pagar
Las deudas formalizadas en efectos comerciales deben contabilizarse en
cuentas diferentes y por ello el PGC establece que el saldo de la cuenta
401. Proveedores, efectos comerciales a pagar, será el de las deudas
con proveedores formalizadas en efectos de
giro aceptados.
Los efectos aceptados deben figurar en el balance hasta su vencimiento.
122
12. ¿ Se preparan resúmenes analíticos de las cuentas a
pagar? ¿ Con que frecuencia?
13. ¿Se cotejan con los resúmenes enviados por los proveedores?
14 ¿Se controla dicho resumen con la cuenta del Mayor?
15. Si del resumen de cuentas a pagar surgen cuentas vencidas,
¿Se analizan los motivos? ¿Quién lo hace?
16. ¿A quién se informa del resultado de dicho análisis?
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
DEUDAS NO CORRIENTES
1. ¿Existe un sistema de información financiera?
2. ¿Sirve de base para la toma de decisiones?
3. ¿Se confeccionan presupuestos financieros?
4. ¿Se controlan a posteriori con la realidad?
5. ¿Quién lo hace?
6. Los pasivos que no se originen en el negocio diario normal,
¿Son aprobados por la máxima autoridad?
7. ¿En su caso, se plasma en el acto administrativo de
Aprobación:
123
a) El origen o destino del préstamo?
b) Los funcionarios con poder para negociar el préstamo?
c) El compromiso máximo autorizado?
8. ¿ Se requieren dos firmas para las obligaciones a pagar?
9. ¿Se lleva un registro para las obligaciones a pagar?
10. ¿Se controla el registro con la cuenta de control del Mayor
General? ¿Quién lo hace? ¿Con qué frecuencia?
11. ¿Existe un control sobre las garantías otorgadas?
12. ¿La concesión de avales se encuentra dentro del marco
legal vigente?
13. ¿ Los intereses y gastos financieros son revisados en
sus cálculos y monto?
14. ¿Son autorizados? ¿Por quién?
15. ¿Se recibe el documento original al efectuar el pago?
16. En caso de recepcionarse un recibo, ¿se gestiona el
recupero del documento original?
17. ¿Se inutilizan las obligaciones canceladas mediante la
aplicación de un sello?
Exponga sus conclusiones sobre el control interno vigente
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
CAPITAL CONTABLE
Generalidades
EL capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos
que surge por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros
eventos o circunstancias que afectan una entidad y el cual se ejerce
mediante reembolso o distribución.
Alcance y limitaciones
124
Objetivos de auditoria
Control Interno
Aspectos que deben considerarse incluyen los controles clave, los cuales
deberán dirigirse a:
a) Exigencia de registros de la emisión de los títulos que amparen las partes
del capital social
b) Custodia y arqueo de títulos
c) Autorización y procedimientos adecuados para el pago de dividendos
d) Información oportuna al departamento de contabilidad de los acuerdos de
los accionistas o de los administradores, que afecten las cuentas del
capital contable
e) Comparación periódica de la suma de los auxiliares contra el saldo de la
cuenta de mayor correspondiente
f) Información sistematizada sobre cifras actualizadas
Además se debe tener en cuenta que el capital social, debe figurar en los
estatutos de la sociedad donde se indicará el número de acciones en que
está dividido ese capital, el valor nominal de las mismas, su categoría o la
serie y si son nominativas o al portador. Los estatutos deben recoger la
parte del capital social no desembolsado y el modo en que se han de
satisfacer los dividendos pasivos.
Por otro lado señalar, que las sociedades que obtengan en el ejercicio
económico beneficios líquidos superiores al 6% del importe nominal de su
capital (deducidos los impuestos), tendrá obligatoriedad de detraer como
mínimo un 10% hasta constituir una reserva que alcance el 1/5 del capital
social desembolsado, y de esta reserva sólo se podrá disponer para cubrir el
saldo deudor de la cuenta de perdidas y ganancias y deberá reponerlo
cuando descienda de ese nivel. Esta distribución de beneficio, deberá
125
aprobarse en Junta General de Accionistas y contabilizarse en ese
momento.
Por último, señalar que las acciones deberán encontrarse en lugar seguro y
bajo custodia de persona responsable.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Revisión analítica
126
de éstas con base en el conocimiento general del negocio y de su
entorno.
Obtener explicación de variaciones importantes e investigar cualquier
relación no usual e inesperada entre el ejercicio auditado y el anterior,
entre periodos intermedios, contra presupuestos, etc.
Propiedad
Para comprobar la propiedad se deberá:
Existencia o integridad
Valuación
Para el examen de la valuación deberá llevarse a cabo lo siguiente:
Cerciorarse que los valores de todos los conceptos del capital contable estén
determinados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Adicionalmente a la verificación de la razonabilidad de los saldos
históricos de las cuentas de capital contable, deberá revisarse la
actualización de los mismos (expresados en unidades de poder
adquisitivo a la fecha del balance). Para tal efecto, se requiere contar con
información relativa a la fecha en que se efectuaron las aportaciones de
los accionistas, así como a la fecha en que se generaron las utilidades
retenidas o pérdidas acumuladas, reservas de capital, etc. Comprobar
que cuando se reciban en pago de acciones suscritas cantidades
superiores a su valor nominal o a su valor teórico (en caso de acciones
sin valor nominal), se reconozcan en cuenta por separado como prima en
venta de acciones, más su actualización.
Verificar que las donaciones recibidas por la entidad formen parte del
capital contribuido y se expresen a su valor de mercado al momento en
que se percibieron, más su actualización.
Verificar las reducciones de capital con el acuerdo de accionistas,
vigilando el cumplimiento de las disposiciones legales, estatutarias y
127
contractuales aplicables, así como su tratamiento fiscal. Además, vigilar
que su manejo contable esté de acuerdo con principios de contabilidad.
Cerciorarse que la amortización de acciones con utilidades retenidas haya
sido acordada por los accionistas y cumpla con las disposiciones legales y
estatutarias respectivas. Además, que su manejo contable esté de
acuerdo con principios de contabilidad.
Cuando exista capitalización de efectos inflacionarios, verificar que se
realice de acuerdo a principios de contabilidad y cumpliendo con los
requisitos que establece la Ley General de Sociedades Mercantiles
Verificar que en el caso de ajustes a resultados de ejercicios anteriores,
hayan sido aprobados por los accionistas y se cumpla con lo dispuesto en
según Principios de Contabilidad.
Comprobar que cuando los accionistas reembolsen pérdidas de la entidad
en efectivo o en bienes, dichos importes se consideren como una
reducción de las pérdidas acumuladas.
Cerciorarse que los dividendos comunes decretados pendientes de pago,
así como los dividendos preferentes, una vez que las utilidades
correspondientes, hayan sido aprobadas por los accionistas, formen parte
del pasivo a cargo de la entidad.
En caso de adquisición de acciones de una subsidiaria o de una asociada,
cuando exista un exceso del valor neto en libros sobre el costo de dichas
acciones, se deberá verificar la determinación del mismo (incluyendo su
actualización) y la procedencia de su inclusión dentro del capital contable.
Declaraciones
Cerciorarse que en la carta de declaraciones de la administración se
indiquen los aspectos relevantes del capital contable, y que en la carta del
secretario del Consejo se incluyan las fechas de todas las sesiones
celebradas durante el período auditado y hasta la fecha del dictamen.
Presentación y revelación
128
de conversión o redención, dividendos mínimos garantizados, así como el
importe de dividendos acumulados no decretados.
Importe de dividendos acumulativos no decretados.
Restricciones y otras situaciones que afecten al capital contable con
motivo de disposiciones legales, acuerdos de accionistas, contratos de
préstamo o de otra índole.
Tipo de impuestos a que estén sujetas las distribuciones o reembolsos.
En caso de que existan anticipos de los socios o accionistas para futuros
aumentos al capital social de la entidad deberán presentarse en un
renglón por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando
exista resolución en asamblea de que se aplicarán para aumentos al
capital social en el futuro.
Los movimientos registrados durante el periodo en los conceptos del
capital contribuido y del capital ganado se mostrarán en el estado de
variaciones en el capital contable. Asimismo, en este estado o en sus
notas se revelarán los cambios en el número o clase de acciones o en el
valor nominal de las mismas.
Importe del dividendo por acción y de los dividendos pagados en forma
distinta a efectivo.
PATRIMONIO NETO
Para uso exclusivo en la auditoria de empresas
1. Prepare un detalle del movimiento del patrimonio neto
Durante el ejercicio.
Referencie los saldos iniciales con los estados contables del
año anterior, cantidad de acciones con el registro de accionistas
y los dividendos con su debida autorización en actas.
Pruebe la razonabilidad de la elaboración del Estado de
Evolución del Patrimonio Neto.
2. Verifique que todas las transacciones y saldos patrimoniales
estén adecuada e íntegramente contabilizados en los registros
correspondientes.
3. Verifique que todas las emisiones de acciones:
a) Se encuentren dentro de los límites aprobados por
los estatutos vigentes.
b) Han sido aprobadas por el directorio.
c) Hayan sido elevadas a escritura pública, debidamente inscrita
en el pertinente organismo estatal de control
d) Hayan sido registradas en el libro de registro de acciones.
3. Verifique que se hallan contabilizado adecuadamente
los dividendos a pagar en efectivo o en acciones dispuestos
por la Asamblea de Accionistas.
4. Asegúrese que se hayan cumplido las disposiciones
legales y estatutarias referentes a la emisión de nuevas acciones
(derecho de preferencia. integración, etc.)
5. De existir acciones preferidas verifique que se haya procedido
al pago de los dividendos pactados o en caso de existir pérdidas
que se haya hecho la correspondiente contabilización en cuenta
129
de orden.
GANANCIAS RESERVADAS
6. Asegúrese de que se hayan contabilizado adecuadamente
las reservas establecidas por la ley o por disposición de la
Asamblea de Accionistas. Verificar las actas que dispusieron las
afectaciones y desafectaciones respectivas.
7. Verifique que las reservas por revaluación de activos se han
contabilizado de acuerdo con las disposiciones vigentes.
En organismos descentralizados y administración central,
deberá verificarse que las transferencias y contribuciones de capital
recibidas sean las presupuestariamente previstas.
8. De existir Revalúos Técnicos, revise la totalidad de la
documentación respaldatoria (Informe del perito interviniente, actas,
autorización de los organismos de control correspondientes, forma
de registro)
RESULTADOS
9. Asegúrese de que se han incluido en los estados contables notas
referentes a:
a) Restricciones a la distribución de utilidades .
b) Distribución de utilidades aprobadas con posterioridad al cierre
del ejercicio .
10. En caso de existir pérdidas acumuladas verifique que si éstas han
alcanzado los porcentajes del capital prescripto por la ley se haya
procedido de acuerdo con sus disposiciones (reducción de capital
obligatorio).
11. Obtenga el detalle de todos los asientos de diario que la sociedad
computó contra AREA (ajuste de resultados de ejercicios anteriores) y
efectúe un adecuado análisis Hecho por: Referencia de los mismos.
Verifique que la sumatoria coincida con el total de la cuenta respectiva
del mayor. Revise los principales asientos de diario contra la
documentación respaldatoria de la que dispone la sociedad y evalúe
si realmente corresponde computar AREA.
Breve conclusión sobre el trabajo realizado
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
PATRIMONIO NETO
1. ¿Se lleva el libro de registro de acciones con las
formalidades legales?
2. En el caso de que no se hayan integrado totalmente las
acciones emitidas, ¿existe control numérico sobre los
certificados provisionales emitidos?
3. ¿Se anulan los certificados cuando se canjean por las
acciones definitivas?
4. ¿Se controlan adecuadamente las acciones impresas
pero cuya emisión no ha sido aún dispuesta por el directorio?
5. Las nuevas emisiones se elevan a escritura pública e
inscriben sin demora en el organismo estatal de control?
130
6. ¿El pago de dividendos es efectuado por la sociedad o
por terceros?
7. Los cupones presentados por los accionistas para el cobro
de los dividendos, ¿son anulados para evitar la posibilidad
de su nueva presentación?
8. ¿En aquellas Entidades que no tienen su Capital constituido
en acciones:
a) Existen disposiciones legales o reglamentarias por las que
le ha sido fijado el Capital a la Entidad?
b) Se han producido modificaciones del Capital con posterioridad?
c) Quién dispuso dichas modificaciones?
d) Son las mismas procedentes?
e) Se llevan registros auxiliares sobre los movimientos de la
cuenta Capital; los antecedentes y la documentación respectiva
son accesibles para su análisis?
f) Las gestiones para lograr la capitalización de partidas
pendientes son seguidas con regularidad ante las autoridades
competentes?
Exponga sus conclusiones sobre el control interno vigente
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO:
Estas buscan obtener evidencia sobre los procedimientos de
control interno, en los que el auditor encontrara confianza sobre el
sistema para determinar si están siendo aplicados en la forma
establecida. El auditor buscará asegurarse de la existencia del
control, de la efectividad con la que se desempeña dicho control y
de determinar si los controles han sido aplicados continuamente
durante todo el periodo.
PRUEBAS DE SUSTANTIVAS:
Objetivos: Determinar la corrección de los saldos. Realizar
pruebas para cerciorarse que todas las partidas que deban estar
incluidas estén y eliminar aquellas partidas que no deben estar
incluidas.
131
Nº AUTOR TITULO EDITORIAL
Juan Francisco Álvarez Illanes Pacifico 2002
1 Auditoria Gubernamental
Recursos en Internet
Nº 02
132
AUDITORIA DE INGRESOS Y EGRESOS
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
133
AUDITORIA DE INGRESOS Y EGRESOS
CONTROLES INTERNOS
1. Designar responsables de preparación o toma de pedidos de venta
2. Designar responsables de aprobación de créditos.
3. Designar responsables para la entrega de mercancía.
4. Designar responsable de despachos.
5. Designar responsable de facturación.
6. Designar responsable de verificación de facturas
7. Designar responsable de manejo de cuentas de control
8. Designar responsable del manejo de las cuentas del Mayor Clientes
9. Designar responsable de aprobación de devoluciones y descuentos.
10.Designar responsable para autorización de castigo de cuentas morosas e
incobrables.
OBJETIVOS DE AUDITORIA
1. Considerar el control interno sobre los ingresos y los gastos.
2. Determinar la ocurrencia de las transacciones registradas de ingresos y
gastos.
3. Establecer la inclusión completa de las transacciones registradas de
ingresos y gastos.
4. Establecer la precisión numérica de las planillas y de los ingresos y
gastos.
5. Determinar si la valuación de las transacciones de ingresos y gastos está
en concordancia con los PCGA.
6. Determinar si la presentación y la revelación de las cuentas de cuentas
de ingresos y gastos son apropiadas.
134
TECNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Análisis de saldos
Confirmación
Conciliación
Calculo global
Objetivos de auditoria
135
Comprobar que los gastos representan transacciones efectivamente
realizadas y que corresponden a los fines propios de la entidad.
Verificar que se encuentren registrados todos los gastos que
corresponden al periodo revisado y que no se incluyan transacciones de
periodos anteriores o posteriores.
Verificar que no existan activos capitalizables contabilizados como gastos.
Comprobar que los gastos estén adecuadamente contabilizados y
presentados, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Control interno
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Planeación
El auditor deberá efectuar una planeación adecuada de su trabajo para
alcanzar totalmente sus objetivos en la forma más eficiente posible,
considerando siempre los aspectos de importancia relativa y riesgo de
auditoría.
Revisión analítica
Con el propósito de evaluar la importancia relativa de los gastos en relación
con los estados financieros en su conjunto e identificar cambios
136
significativos o transacciones no contables el auditor aplicara, entre otros,
los siguientes procedimientos:
Pruebas de cumplimiento
Pruebas sustantivas
Presentación y revelación
137
GASTOS EN PERSONAL
General
1. ¿Se encuentra la función de administración del
Personal centralizada?
2. En caso contrario, ¿existen argumentos que hagan
justificable su descentralización? Enuncie los principales
3. ¿Depende la administración de personal de un nivel
adecuado?
4. ¿Se encuentran segregadas las funciones de
administración de personal de las de:
a) Control de la prestación de servicios?
b) Liquidación de haberes?
c) Firma de cheques?
d) Pagos de haberes?
e) Conciliación de las cuentas bancarias empleadas para
el pago de haberes?
5. ¿Se encuentran claramente definidas por escrito las
responsabilidades vinculadas con esta función?
6. ¿Existen legajos individuales por cada trabajador
conteniendo la siguiente información:
a) Nombramiento y régimen bajo el que se encuentran
designados, convenio colectivo, etc.
b) Salario, categoría escalafonaria
c) Asignación y cambio de puesto?
d) Deducciones al salario autorizadas por disposiciones
legales?
e) Documentación requerida para el pago de salario
familiar
f) Capacitación
g) Declaración jurada relacionadas con el Impuesto a
la Renta
7. ¿Se mantienen estas constancias en forma independiente
e inaccesible a personas que:
a) Controlan o aprueban los registros de tiempo u otra
Información que sirva de base a la preparación de las
planillas de salarios?
b) Preparan estas planillas?
c) Aprueban estas planillas?
d) Están encargadas del pago?
8. ¿Son los procedimientos tales que permiten que todas las
comunicaciones por incorporaciones, cesantías u otras
modificaciones sean remitidas con prontitud al departamento
de personal?
9. ¿Son todas las disposiciones de nombramientos, cesantías,
ascensos y otras modificaciones debidamente aprobadas por
autoridad competente?
138
10. Los cambios de funciones, responsabilidades y remuneraciones,
¿Se encuentran amparadas por acto de autoridad competente?
Registros de tiempo
139
22. ¿Es controlada la apropiación de los sueldos por una persona
Responsable ajena a su preparación?
23. ¿Se rotan los empleados qué preparan las distintas fases
de la nómina?
24. Indique de qué constancias se preparan los sueldos?
PAGO
25. ¿Son los pagos efectuados por personal ajeno a:
a) La preparación de los GASTOS EN PERSONAL?
b) La toma y despido de personal?
c) La aprobación de las constancias de tiempo?
26. Para los salarios pagados en efectivo: (indique cuáles son)
140
36. Presencia el pago de la nómina una persona independiente
de su preparación?
37. Deposita la compañía regularmente y dentro de los límites
legales los diversos aportes y retenciones sobre los salarios que
deben efectuarse según las disposiciones legales?
Registros y procedimientos contables
38. ¿Existen normas escritas relacionadas con el procedimiento
contable de remuneraciones y cargas sociales?
39. ¿Son adecuadas?
40. ¿Es controlada la apropiación por una persona responsable
ajena a su preparación?
41. Cuál es la metodología para la imputación de los importes a
resultados?
42. En su caso, cuál es el método para la imputación por centros
de responsabilidad o costos?
43. ¿ Se llevan los registros requeridos por las disposiciones
vigentes?
44. ¿Están actualizados?
45. ¿Se registra adecuadamente el pasivo proveniente de la
relación laboral?
GERENTE SUPERVISOR
Fecha: Fecha:
141
1. AUDITORIA DE INGRESOS: Comprende fundamentalmente el
detalle de ingresos obtenidos por ventas, ingresos varios,
ingresos extraordinarios, gastos de ventas, gastos de
administración, gastos financieros, entre otros.
2. AUDITORIA DE GASTOS: Se define al gasto como "el
decremento bruto de activos o incremento de pasivos, con efecto
en su utilidad neta durante un período como resultado de las
operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales
y que tienen como consecuencia la generación de ingresos".
Nº 03
142
FLUJO DE EFECTIVO Y ESTADO EN
EL PATRIMONIO NETO
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
143
5.1 FLUJO DE EFECTIVO
Actividades de Operación
Los flujos de efectivo de las actividades de operación se derivan
principalmente de las transacciones que constituyen el giro del negocio, por
lo que entran en la determinación de las ganancias o pérdidas neta, estando
vinculadas por eso, con el estado de ganancias y pérdidas.
Actividades de Inversión
Representan la medida en la cual se han hecho desembolsos para adquirir
activos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro, por
ejemplo la compra y venta de inmuebles maquinaria y equipo, adquisición y
venta de bonos o acciones emitidas por otras empresas.
Actividades de Financiamiento
Es importante la revelación separada del flujo de efectivo procedente de las
actividades de financiamiento, porque resulta útil, para predecir
reclamaciones sobre los flujos de efectivo en el futuro, por los proveedores
de financiamiento a la empresa. Son las actividades que fundamentalmente
producen cambios en el tamaño y la composición de la estructura financiera
del balance, por su endeudamiento con los acreedores, o por el aumento de
capital social, es decir, son actividades vinculadas al pasivo y patrimonio de
la empresa.
144
Método Directo
En este método directo la información acerca de las principales categorías
de entrada (cobranza) y salidas (pagos) brutos de efectivo se puede
obtener por uno de los dos procedimientos:
A. Utilizando los registros de la empresa
B. Ajustando las ventas y el costo de las ventas, así como otras partidas en
el estado de ganancias y pérdidas.
Este método directo es el recomendado porque proporciona información que
puede ser útil al estimar los flujos de efectivo en el futuro y que no está
disponible bajo el método indirecto.
Es recomendable que cuando se presente el estado de flujos de efectivo
aplicando el método directo, se suministre también una conciliación entre la
utilidad o pérdida neta o el superávit o déficit de las actividades ordinarias y
el flujo de efectivo neto de las actividades de operación.
Los efectos de actividades de inversión y financiación que cambien o
modifiquen la situación financiera de la empresa, pero que no afecten los
flujos de efectivo durante el periodo deben revelarse en el momento.
Adicionalmente se debe presentar una conciliación entre la utilidad neta y
el flujo de efectivo.
ENTRADAS:
• Recaudo de las ventas por bienes o prestación de servicios.
• Cobro de cuentas por cobrar.
• Recaudo de intereses y rendimientos de inversiones.
• Otros cobros no originados con operaciones de inversión o
financiación.
SALIDAS:
• Desembolso de efectivo para adquisición de materias primas,
insumos y bienes para la producción.
• Pago de las cuentas de corto plazo.
• Pago a los acreedores y empleados.
• Pago de intereses a los prestamistas.
• Otros pagos no originados con operaciones de inversión o
financiación.
145
• Pagos en el otorgamiento de préstamos de corto y largo plazo.
• Otros pagos no originados con operaciones de inversión o
financiación.
SALIDAS:
• Pagos de dividendos o su equivalente, según la naturaleza del
ente económico.
• Reembolso de aportes en efectivo.
• Readquisición de aportes en efectivo.
• Pagos de obligaciones de corto y largo plazo diferentes a los
originados en actividades de operación.
• Otros pagos no relacionadas con las actividades de operación e
inversión.
FORMAS DE PRESENTACIÓN
Existen dos formas o métodos para presentar las actividades de operación
en el estado de flujos de efectivo:
Método directo:
En este método las actividades se presentan como si se tratara de un
estado de resultados por el sistema de caja. Las empresas que utilicen
este método deben informar los movimientos relacionados con:
Método indirecto:
Bajo este método se prepara una conciliación entre la utilidad neta y el
flujo de efectivo neto de las actividades de operación, la cual debe
informar por separado de todas las partidas conciliatorias.
La utilización de este método, lleva a la utilización del flujo de efectivo
generado por las operaciones normales, se determina tomando como
punto de partida la utilidad neta del periodo, valor al cual se adicionan o
deducen las partidas incluidas en el estado de resultados que no implican
146
un cobro o un pago de efectivo. Entre las partidas mencionadas se
encuentran:
1. Depreciación, amortización y agotamiento.
2. Provisiones para protección de activos.
3. Diferencias por fluctuaciones cambiarias.
4. Utilidades o pérdidas en venta de propiedad, planta y equipo,
inversiones u otros activos operacionales.
5. Corrección monetaria del periodo de las cuentas del balance.
6. Cambio en rubros operacionales, tales como: aumento o disminuciones
en cuentas por cobrar, inventarios, cuentas por pagar, pasivos estimados
y provisiones.
Cuando se utilice este método la conciliación puede hacerse respecto de la
utilidad operacional.
EJEMPLO
COMPAÑIA MINERA ATACOCHA S.A.
Estado de Flujo de Efectivo
Por los años terminados el 31 de Diciembre de 2009 y 2008
(en miles de nuevos soles)
147
Venta de Inversiones Financieras 80
Venta de Inversiones Inmobiliarias
Venta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1,792 58
Venta de Activos Intangibles
Intereses y Rendimientos
Dividendos
Otros Cobros de Efectivo Relativos a la Actividad
Menos pagos (salidas) por:
Prestamos a Partes Relacionadas
Compra de Subsidiarias y otras Unidades de Negocios (211,294)
Compra de Inversiones Financieras
Compra de Inversiones Inmobiliarias (2,366)
Compra de Inmuebles, Maquinaria y Equipo (18,513) (6,028)
Desembolsos por Obras en Curso de Inmuebles, Maquinaria
y Equipo
(79,310) (50,867)
Compra y desarrollo de Activos Intangibles (67,876) (36,078)
Otros Pagos de Efectivo Relativos a la Actividad (23,841)
Aumento (Disminución) del Efectivo y
Equivalente de Efectivo Provenientes de (377,567) (116,676)
Actividades de Inversión
ACTIVIDADES DE FINANCIACION
Cobranza (entradas) por:
Aumento de Sobregiros Bancarios 20
Emisión y aceptación de Obligaciones Financieras 363,172 119,916
Emisión de Acciones o Nuevos Aportes
Venta de Acciones Propias (Acciones en Tesorería) 30,296
Otros Cobros de Efectivo Relativos a la Actividad
Menos pagos (salidas) por:
Amortización o pago de Sobregiros Bancarios (399)
Amortización o pago de Obligaciones Financieras (171,778) (123,180)
Recompra de Acciones Propias (Acciones en Tesorería) a
accionistas de la Matriz
Recompra de Acciones Propias (Acciones en Tesorería) a
Intereses Minoritarios
Intereses y Rendimientos
Dividendos Pagados a accionistas de la Matriz (90,271) (27,543)
Dividendos Pagados a Intereses Minoritarios
Otros Pagos de Efectivo Relativos a la Actividad
Aumento (Dism) del Efectivo y Equivalente de
Efectivo Provenientes de Actividades de 101,143 (910)
Financiación
148
Aumento (Disminución) Neto de Efectivo y Equivalente de
Efectivo
(6,255) 10,832
Saldo Efectivo y Equivalente de Efectivo al Inicio del
Ejercicio
14,779 3,947
Efecto de las Diferencias de Cambio del Efectivo y
Equivalente de Efectivo inicial
Saldo Efectivo y Equivalente de Efectivo al Finalizar el
Ejercicio
8,524 14,779
CONCILIACIÓN DE LA UTILIDAD NETA CON EL
EFECTIVO NETO PROVENIENTE DE ACTIVIDADES DE
OPERACIÓN
Utilidad (Pérdida) Neta del Ejercicio 259,313 83,630
Más :
Ajustes a la Utilidad (Pérdida) del Ejercicio
Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa
Desvalorización de Existencias 3,000 2,000
Fluctuación del Valor de Activos Biológicos
Depreciación y Deterioro de Valor del Ejercicio 35,293 30,397
Amortización de Activos Intangibles 27,455 22,555
Amortización de Otros Activos
Provisiones
Pérdida en Venta de Inversiones Financieras
Pérdida por Instrumentos Financieros Derivados 3,508 10,960
Pérdida en Venta de Inversiones Inmobiliarias
Pérdida en Venta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1,314
Pérdida en Venta de Activos Intangibles
Gastos Financieros
Participación en los Resultados de Partes Relacionadas (neta
de dividendos recibidos en efectivo)
Impuesto a la Renta y Participación de los Trabajadores 978
Otros 3,610
Menos:
Ajustes a la Utilidad (Pérdida) del Ejercicio
Fluctuación del Valor de Activos Biológicos
Utilidad en Venta de Inversiones Financieras (4)
Ganancia por Instrumentos Financieros Derivados
Utilidad en Venta de Inversiones Inmobiliarias
Utilidad en Venta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo (50)
Utilidad en Venta de Activos Intangibles
Ingresos Financieros
Participación en los Resultados de Partes Relacionadas (neta
de dividendos recibidos en efectivo)
149
Impuesto a la Renta y Participación de los Trabajadores (4,267)
Otros (70,120)
CARGOS Y ABONOS POR CAMBIOS NETOS EN
LOS ACTIVOS Y PASIVOS
(Aumento) Disminución de Cuentas por Cobrar Comerciales (13,000) (32,222)
(Aumento) Disminución de Cuentas por Cobrar a Partes
Relacionadas
(Aumento) Disminución de Otras Cuentas por Cobrar (21,043) (517)
(Aumento) Disminución en Existencias (630) 1,199
(Aumento) Disminución en Activos Biológicos
(Aumento) Disminución de Activos no Corrientes
mantenidos para la Venta
(Aumento) Disminución en Gastos Diferidos 2,334 (2,090)
(Aumento) Disminución de Otros Activos
Aumento (Disminución) de Cuentas por Pagar Comerciales 12,419 (1,292)
Aumento (Disminución) de Cuentas por Pagar a Partes
Relacionadas
Aumento (Disminución) de Impuesto a la Renta y
Participaciones. Corrientes
48,436 4,025
Aumento (Disminución) de Otras Cuentas por Pagar (13,843) 5,239
Aumento (Disminución) de Provisiones
Aumento (Disminución) de Pasivos mantenidos para la
Venta
Cobros por:
Intereses y Rendimientos (no incluidos en la Actividad de
Inversión)
Dividendos (no incluidos en la Actividad de Inversión)
Diferencia de Cambio
Pagos por:
Impuesto a la Renta y Participación de los Trabajadores
Intereses y Rendimientos (no incluidos en la Actividad de
Financiación)
Provisiones
Diferencia de Cambio
150
1. El propósito del Estado de Flujos de Efectivo es presentar
información sobre los ingresos y egresos de efectivo y
equivalente de efectivo de una empresa durante un periodo.
Los equivalentes de efectivo son aquellas inversiones que
pueden ser fácilmente convertible en un monto conocido de
efectivo y tener vencimiento próximo, por ejemplo, tres meses
o menos desde la fecha de adquisición. En un estado de flujos
de efectivo se debe clasificar los cobros y los pagos de
efectivo, de acuerdo a su naturaleza, tales como:
- Actividades de Operación
- Actividades de Inversión
- Actividades de Financiamiento.
151
152
153
El Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto de las empresas muestra las variaciones
ocurridas en la distinta cuenta patrimonial, como el capital,
capital adicional, acciones de inversión, excedente de revaluación,
reservas y resultados acumulados durante un período
determinado.
Nº 04
154
DICTAMEN E INFORMES DE AUDITORIA
CONTENIDO
INDICADOR DE LOGROS
ACTIVIDADES
RESUMEN
BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
AUTOEVALUACION FORMATIVA
155
DICTAMEN E INFORMES DE AUDITORIA
156
ELEMENTOS BASICOS DEL DICTAMEN
1. Titulo
2. Destinatario
3. Párrafo introductorio
4. Párrafo del alcance
5. Párrafo de la opinión
6. Fecha y firma del dictamen
2.- DESTINATARIO
157
presento para el examen del auditor. Estos estados financieros pueden
ser en moneda nacional o extranjera; ajustados por inflación e incluso
tener otras denominaciones. Es importante incluir aquellos estados
financieros auditados y que forma parte del informe del auditor. En
nuestro país normalmente se consideran cuatro estados financieros
básicos:
• Balance general
• Estados de Ganancias y Pérdidas
• Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
• Estados de Flujos de Efectivo
158
4.- PARRAFO DE ALCANCE
159
5.- PARRAFO DE LA OPINION
160
proporcionó una base razonable para formarse una opinión sobre dichos
estados financieros. En el tercer párrafo, el auditor comunica su opinión. El
auditor independiente expresa una opinión sobre los estados financieros.
• Párrafo de alcance
161
financieros no contengan errores significativos, fraudes u otras
incorrecciones.
• Párrafo de opinión
162
Existe incertidumbre sobre algún asunto por resolver en el futuro y que le
permitirá obtener evidencia suficiente sobre el resultado. Existen
desviaciones a los principios de contabilidad generalmente aceptados o sus
procedimientos, que podrían tener un efecto en las estimaciones contables,
en los registros o en la preparación del estado financiero que evalúa.
• Limitaciones al alcance
• Desviación de principios de contabilidad: esta situación presenta dos
modalidades
• Revelación inadecuada
• Cambios en la contabilización
163
auditor contiene una salvedad, lo cual significa que el auditor expresa una
excepción a la presentación razonable de la situación financiera de los
resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo en el informe
del auditor. En segundo lugar, el auditor normalmente debe indicar el efecto
monetario de la desviación sobre los estados financieros para facilitar al
lector la evaluación de su efecto sobre los estados financieros.
165
con respecto a dicha incertidumbre, son tratados.
Este informe es una opinión sin salvedad, lo cual significa que, en opinión
del auditor, los estados financieros están presentados razonablemente, en
todos sus aspectos substanciales. Sin embargo, existen incertidumbres
significativas que no pueden ser razonablemente estimadas por la gerencia
o por el auditor. Este párrafo explicativo adicional resalta dicha
incertidumbre. Después de leer las notas a los estados financieros, los
lectores deben llegar a sus propias conclusiones sobre los posibles efectos,
de la incertidumbre sobre la situación financiera, los resultados de las
operaciones y los movimientos del efectivo.
166
Énfasis en un asunto: El auditor puede desear enfatizar un asunto
relacionado con los estados financieros, así como expresar una opinión sin
salvedad. En este ejemplo, el auditor ha escogido resaltar la nota sobre
transacciones con partes relacionadas para los lectores de los estados
financieros. No obstante, los estados financieros están presentados
razonablemente en todos sus aspectos substanciales.
El auditor emite este informe cuando una porción importante del trabajo de
auditoria es realizada por otros auditores. Esto a menudo, ocurre cuando
otra firma de contadores públicos independientes efectúa la auditoria de los
estados financieros de una compañía filial.
167
general, por lo que el auditor hace mención expresa de que los estados
financieros no están preparados de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general, y que no expresa su opinión de acuerdo
con estos principios.
168
EJEMPLO
DICTAMEN DE AU DITORES INDEPENDIENTES
21 de setiembre de 20….
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::
169
Señores Accionistas
Seguros El Roble, S. A. y Fianzas El Roble, S. A.
Perú
26 de febrero de 2008
170
1. DICTAMEN DE AUDITORIA: Es el documento que suscribe el
contador público conforme a las normas de su profesión, y en
el que expresa su opinión, relativa a la naturaleza, alcance y
resultado del examen realizado sobre los estados financieros
de la entidad de que se trate. El informe del auditor es el
medio a través del cual se emite un juicio técnico sobre los
estados contables que ha examinado.
Son asuntos que llaman la atención del auditor y que en su opinión deben
comunicarse al cliente, ya que representan deficiencias importantes en el
diseño u operación de la estructura de control interno, que podrán afectar
negativamente la capacidad de la organización para registrar, procesar y
resumir y reportar información financiera uniforme con las afirmaciones de
la administración en los estados financieros.
171
IMPORTANCIA DE LAS SITUACIONES A INFORMAR
El objetivo del auditor en una auditoria es formarse una opinión sobre los
estados financieros de la entidad, por lo que no tiene obligación de
investigar y encontrar situaciones a informar. Sin embargo, debe estar al
tanto de ellas, a través de la evaluación de los elementos de la estructura
del control interno, de la aplicación de procedimientos de auditoria sobre
saldos o transacciones de alguna otra manera dentro del curso de la
revisión.
El juicio del auditor con respecto a las situaciones e informar, varia en cada
trabajo y esta influenciado por la naturaleza y la extensión de los
procedimientos de auditoria y otros factores, tales como el tamaño de la
entidad, su complejidad y la naturaleza y diversificación de sus actividades.
Como:
• Violación intencional de los controles establecidos, por parte de personal
de alto nivel jerárquico, en detrimento de los objetivos de control.
• Fallas en la protección de los activos, contra perdidas, daños o uso
indebido de los mismos.
• Fallas en la ejecución de funciones que son parte de la estructura del
control interno, tales como preparación o revisión oportuna de
conciliaciones.
• Aplicación indebida de principios de contabilidad con la intención de
distorsionar la información financiera.
• Faltas de adhesión a las políticas y procedimientos establecidos por el
administrador.
• Falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o funcionarios para
el adecuado desarrollo de sus actividades.
• Otras deficiencias:
• Fallas en el seguimiento y corrección de deficiencias de control interno
previamente reportadas.
172
• Transacciones importantes con partes relacionadas no reveladas.
• Falta de objetividad de los responsables en la forma de decisiones
contables y de información financiera.
• Declaraciones incorrectas por parte del personal del cliente hacia el
auditor.
Muy atentamente
Auditores, S.A.
CONCLUSIONES
173
De acuerdo al estudio realizado es muy importante que se lleve a cabo un
estudio y evaluación del control interno antes de que se prepare o planee el
programa de auditoria, esto con la finalidad de adquirir un conocimiento
general de la estructura del control interno.
Existen dos tipos de hechos posteriores: los hechos posteriores del primer
tipo y los hechos posteriores del segundo tipo.
1.- Los llamados hechos posteriores del primer tipo son definidos en el
Boletín Técnico referido como “aquellos que afectan directamente los
estados financieros, y deben ser reconocidos en ellos”, a su vez la NAGA ya
detallada, los define como “ aquellos hechos posteriores que proveen
evidencia adicional con respecto a condiciones que ya existían a la fecha del
balance general y que afectan las estimaciones inherentes al proceso de
preparación de los estados financieros” señalando además esta normativa
que “ los estados financieros debieran ajustarse a causa de cualquier
cambio en las estimaciones que resulten del uso de tal evidencia”. Un
ejemplo que se entrega es un acuerdo en un litigio por un monto diferente
al provisionado en los registros contables.
174
Por lo anterior, solicita se confirme que:
175
i) La evolución de las áreas de riesgo y pasivos contingentes o
compromisos importantes que existían a la fecha de las cuentas anuales
objeto del informe.
176
"X (día) del XX (mes) de 20..., a excepción de la nota X de la Memoria cuya
fecha es el Y (día) de YY (mes) de 20...”.
177
Efecto en el informe de auditoria
Asimismo, el auditor deberá realizar los procedimientos que considere
necesarios para emitir un nuevo informe de auditoria relativo a las cuentas
anuales reformuladas. El nuevo informe de auditoria incluirá un párrafo de
énfasis que haga referencia a las razones de la reformulación e indicará que
el nuevo informe sustituye al previamente emitido sobre las cuentas
anuales antes de su modificación.
178
b) Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del
ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las
cuentas, pero que por su importancia deberían ser comunicadas al
destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación
errónea o incompleta de las mismas".
179
iii) La situación actual de partidas reflejadas en las cuentas anuales
objeto del informe que fueron determinadas sobre la base de datos
provisionales, preliminares o no definitivos.
"X(día) del XX(mes) de 19... con excepción del párrafo a) anterior cuya
fecha es el Y(día) del YY(mes) de 19...".
181
Ref. Actividad Documento fuente
VI.4 Solicite por escrito la documentación
que soporte las medidas adoptadas
para la solventación de las
observaciones determinadas en la
VI.5 auditoria.
Determine si la documentación
proporcionada y las acciones
VI.6 desarrolladas atienden las
recomendaciones propuestas en la
auditoria.
VI.7
Verifique que el área auditada llevó a
cabo las acciones comprometidas en
VI.8 las fechas establecidas para su
solventación.
182
2. SEGUIMIENTO DE LA AUDITORIA: Tiene por objetivo llevar
un control de seguimiento de las medidas adoptadas por las
áreas auditadas para atender las observaciones, que permita
comprobar su cumplimiento en los términos y fechas
establecidos (Normas Generales de Auditoria).
1. Elaborar Carta de
Sugerencia del control Interno.
Recursos en Internet
Nº 05
Cuál es la diferencia entre el Párrafo de alcance y el Párrafo de
opinión.
Cuáles son los elementos de un Dictamen.
Cuál es la finalidad de la carta de observación y sugerencias al control
interno.
Cuál es el objetivo del seguimiento en una Auditoria.
183
MAPA CONCEPTUAL DE AUDITORIA II
AUDITORIA II
DESARROLLA
NORMAS, TÉCNICAS,
PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE
AUDITORIA FINANCIERA
ESTUDIA
CARTA DE
RECOMENDACIO
NES
JERARQUIZA Y
RECONOCE LAS
GESTION EN LAS
ORGANIZACIONES
SEGUIMIENTO DE
RECOMENDACIONES PARA MEJORA
DE PROCEDIMIENTOS Y BUENA
GESTION FINANCIERA
184