Derecho Tributario I

CONTENIDO DE LA SESION 06

ELEMENTOS DEL TRIBUTO

En esta lección desarrollaremos al cuarto de los elementos esenciales que

tiene el tributo, lo haremos acorde a lo comentado en la doctrina, esto debido a
que la legislación omite definir o conceptualizar estos elementos. Como
apreciamos son 4 los elementos sobre los cuales se estructura o elabora un
tributo: el hecho imponible, la base imponible, la alícuota y los sujetos, los tres
primeros los hemos abordado en la sesión anterior, el cuarto referido a los
sujetos lo desarrollamos a continuación.

LOS SUJETOS

1. El acreedor tributario y el deudor tributario

El tributo requiere de la existencia de 2 sujetos que establecen la relación
jurídica, tenemos así a el Acreedor Tributario y al Deudor Tributario como
sujetos que integran la relación jurídica.

1.1. El sujeto activo o acreedor tributario será el beneficiado con la

prestación objeto del tributo. Puede ser: 1) un nivel de la estructura
del gobierno en el Poder Ejecutivo o 2) un ente del Estado con
personería jurídica propia

Se ha de precisar que solo son acreedores tributarios los señalados

en el párrafo anterior, ninguna otra entidad o persona puede asumir
este rol dentro de nuestra sociedad salvo que el artículo 4 del
Código Tributario que es base de lo señalado sea modificado.

El acreedor tributario es señalado en la ley, debe serlo en una ley

aprobada por el Congreso o en defecto de esta por una norma con
rango de ley como lo son un decreto legislativo norma que
expedida por el poder ejecutivo a nivel del gobierno central, una

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ordenanza regional expedida por el poder ejecutivo a nivel del
gobierno regional o una ordenanza municipal expedida por el
poder ejecutivo a nivel del gobierno local.

Puede ocurrir que una persona, ente o entidad tiene varios

acreedores tributarios, los cuales concurren exigiendo el pago de la
deuda que se tiene con ellos, ante ello si el deudor cuenta con los
suficientes recursos económicos extinguirá todas las obligaciones
que tiene con estos. El problema se suscita si no cuenta con los
recursos necesarios para ello o si solo cuenta con dinero y/o bienes
para cubrir parte de sus deudas tributarias, este tema es conocido
como concurrencia de acreedores, respecto a lo señalado se
podrían dar varias soluciones a este problema, como lo seria el
establecer un orden preferencial basado en la antigüedad o el monto
de la deuda, podría serlo también el señalar que deben pagarse
primero el monto de los tributos de todas las deudas tributarias, luego
los intereses y al final las multas, podría preferirse el pago de
determinado tipo de tributo de todos los acreedores, como lo seria el
del impuesto y luego el de las contribuciones y finalmente el de las
tasas, podría establecerse una preferencia en base al tipo de
acreedor tributario, como lo seria el que se prefiera al gobierno
central, luego al gobierno regional, después al gobierno local y en
ultimo lugar a los entes de derecho público con personería jurídica
propia y finalmente tenemos otro criterio que es el que otorga igual
nivel a todos los acreedores y se aplica en base al principio de la
proporcionalidad permitiendo a todos los acreedores cobrar parte de
sus acreencias al deudor tributario.

El último criterio señalado es adoptado por nuestro Código Tributario.

Acorde a lo indicado, en nuestro país si una persona adeuda por
concepto de tributos a varios acreedores tributarios todos se verán
beneficiados pero de forma proporcional lo cual implica que ninguno

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 vera satisfecha la totalidad de su deuda tributaria y cobraran una
parte proporcional del total de la deuda tributaria del deudor
tributario, para comprender mejor lo señalado damos el ejemplo
siguiente: Natalia Tupez Velásquez adeuda a la Municipalidad
Distrital de Santiago de Surco la suma de S/. 2,000.00 por concepto
de Arbitrios, igualmente adeuda a la Municipalidad Distrital de
Miraflores la suma de S/. 1,000.00 por concepto de Arbitrios y a la
Municipalidad Distrital de Santa la suma S/. 1,000.00 por concepto de
Multas. Si le embargan en forma de retención las 3 Municipalidades,
reteniéndose la suma de S/. 2,000.00 que estaban depositados en la
cuenta de ahorros de Natalia en el Banco INTERRBANJO, le
corresponderá a la Municipalidad Distrital de Miraflores hacerse
cobro de la deuda tributaria que tiene Natalia con ella solo en la
proporcionalidad que le corresponde que es del 25 % del total
obtenido, el porcentaje lo obtenemos en base a lo siguiente:
sumamos todas las deudas tributarias y obtenemos la suma de S/.
4,000.00 como deuda total, se adeuda a la Municipalidad Distrital de
Miraflores la suma de S/. 1,000.00, aplicando la proporción esta es
de 1/4 lo cual de un total del 100 % representa el 25 %. En
aplicación del artículo 4 del Código Tributario la Municipalidad
Distrital de Miraflores solo podrá hacer efectivo el cobro de S/. 500.00
y el saldo será entregado por la entidad financiera a las 2
municipalidades concurrentes siendo S/. 1,000.00 para la
Municipalidad Distrital de Santiago de Surco y S/. 500.00 para la
Municipalidad Distrital de Santa.

1.2. El sujeto pasivo o deudor tributario a diferencia del acreedor es

quien resulta comprometido a cumplir con la prestación objeto del
tributo a favor del acreedor tributario, es quien tiene la deuda, queda
vinculado por mandato de la ley, asumiendo el papel de
contribuyente o responsable.

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 El deudor tributario puede ser una persona natural o jurídica, un ente
sin personería jurídica, incluso una entidad del Estado.

El sujeto pasivo al igual que el acreedor tributario debe estar

señalado en forma clara o precisa en la Ley, en una norma con rango
de ley, excepto los denominados agentes de retención o agentes de
percepción los cuales pueden ser designados por el nivel central del
Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo o por la Administración
Tributaria mediante Resolución de Superintendencia si se trata de la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT),
esto acorde a lo señalado en el inciso a de la norma IV del Titulo
Preliminar y el artículo 10 del Código Tributario.

2. Tipos de acreedor tributario

El sujeto activo o acreedor tributario será de 2 tipos: a) un nivel de la
estructura del gobierno en el Poder Ejecutivo o b) un ente del Estado
con personería jurídica propia.

a) un nivel de la estructura del gobierno en el Poder Ejecutivo, como

conocemos el gobierno tiene 3 niveles que son 1. el gobierno central,
2. el gobierno regional y 3. el gobierno local.

El ámbito del gobierno central es todo el país que es dirigido por el

Presidente de la República, estando conformado por la Presidencia de la
República y los Ministerios siendo el Ministerio clave en el manejo
tributario el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) dentro del cual esta
la SUNAT ente administrador de los tributos donde el gobierno central
asume el rol de acreedor tributario.

El ámbito del gobierno regional es toda la región, el país como conocemos

es descentralizado, lo cual determina que se de una división de el en
regiones, cada una de estas regiones tiene un gobierno, el cual esta

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dirigido por el Presidente Regional, estando conformado por la
Presidencia Regional que es el órgano ejecutivo del Gobierno Regional, el
Consejo Regional es el órgano normativo y fiscalizador del Gobierno
Regional integrado por los consejeros regionales elegidos por ámbitos
provinciales, lo cual implica que todas las provincias deben estar
representadas en el consejo regional por lo menos con un representante y
el Consejo de Coordinación Regional órgano consultivo y de coordinación
del Gobierno Regional con las municipalidades el cual está integrado por
los alcaldes provinciales de la región y representantes de la sociedad civil.
Es necesario precisar que en el Departamento de Lima existen 2 regiones
una es la Región Lima provincias que no considera a la capital de la
república y otra es la Región Callao que abarca el ámbito de la Provincia
Constitucional del Callao y además la Municipalidad Metropolitana de
Lima o de la Capital de la República a la cual se le han otorgado todas las
facultades regionales la cual se distribuye entre sus diferentes órganos.
Ejemplo de ello es el del Gobierno Regional de Ancash, otro es el del
Gobierno Regional de Piura.

En el ámbito del gobierno local esta circunscrito a la provincia o distrito

respectiva, establecemos los dos niveles existentes por cuanto cada
municipalidad sea la provincial o la distrital puede asumir el rol de
acreedor tributario, como conocemos la Municipalidad esta dirigida por el
Alcalde y esta integrada por la Alcaldía que es el órgano ejecutivo y por el
Consejo Municipal órgano que esta integrado por los regidores
municipales cuya mayoría al elegirse pertenece a las tiendas políticas del
Alcalde. Ejemplo de ello es el de la Municipalidad Provincial de Casma,
otro es el de la Municipalidad Provincial de Ferreñafe, a nivel distrital
tenemos el de la Municipalidad Distrital de Nuevo Chimbote, o el de la
Municipalidad Distrital de San Borja.

b) Una entidad del Estado con personería jurídica propia lo que

significa que la entidad ha sido creada por ley y goza de autonomía en

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 varios aspectos, esta autonomía puede ser total como lo es en el caso de
la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPs (SBS) cuya autonomía se
la otorga la Constitución, implicando que la SBS no tiene subordinación a
ninguna autoridad como el Presidente de la Republica, o no esta adscrito
a otra entidad como lo seria un Ministerio, o puede ser una autonomía
parcial como lo es el Seguro Social de Salud (ESSALUD) que si bien goza
de autonomía por ley sin embargo esta adscrito o forma parte del
Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. La entidad tiene creada a
su favor un tributo por Ley del Congreso o Decreto Legislativo del Poder
Ejecutivo. Entre las entidades tenemos al SENATI, el SENCICO y la
CONASEV.

3. Tipos de deudor tributario

El deudor tributario que resulta obligado frente al acreedor tributario al
cumplimiento de la prestación puede ser de 2 tipos: a) El contribuyente y
b) El responsable. Esta dicotomía genérica se expresa y desarrolla en los
artículos 7 al 10 del Código Tributario de nuestro país. Se detallan en los
preceptos legales señalados los 2 tipos de deudor tributario, se regula un
concepto legal tanto del contribuyente como del responsable y se
preceptúa además la forma de designación de 2 tipos de responsables
que son: el agente de retención y el agente de percepción.

3.1. El Contribuyente es aquel que realiza o respecto del cual se

produce el hecho generador de la obligación tributaria.

Denominado deudor tributario de origen por cuanto al originarse el

tributo o la obligación tributaria el contribuyente se convierte en el
deudor tributario en dicho momento.

Puede ser cualquier persona natural, jurídica o un ente sin

personería jurídica que por mandato de la ley se ubica en el rol de
contribuyente.

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El contribuyente tratándose de personas naturales puede ser incluso
un menor de edad o incapaz el cual para efectos tributarios actuara
ante la administración tributaria mediante un representante, podrá
también la sociedad conyugal integrada por los esposos o la
sucesión indivisa originada por la muerte de una persona ser
representada por uno de los esposos en el caso de la sociedad
conyugal o de una persona en el caso de la sucesión indivisa.

Tratándose de las personas jurídicas pueden ser con fines de lucro o

sin fines de lucro, las que tienen fin de lucro buscan obtener
ganancias o beneficios económicos, por lo que son las más
propensas a ser afectas a tributos, entre estas tenemos a las
sociedades como la sociedad anónima, la sociedad comercial de
responsabilidad limitada y la sociedad civil de responsabilidad
limitada que son las modalidades mas utilizadas. Entre las personas
jurídicas sin fines de lucro tenemos a las asociaciones, las
fundaciones y los comités, este tipo de personas jurídicas tienen
objetivos diferentes al lucro como puede ser el tener un fin altruista
como es el caso de las fundaciones.

En cuanto a los entes sin personería jurídica como lo son

determinados entes no inscritos en los Registros Públicos también
pueden asumir el rol de contribuyentes, ejemplo de lo señalado seria
el de una sociedad anónima no inscrita o el de una asociación no
inscrita, estas pueden obtener su RUC y son contribuyentes de los
tributos que acorde a la actividad que desarrollen les corresponde
pagar, sin embargo a diferencia de las personas jurídicas las
personas naturales o jurídicas que integran estos entes, van a
resultar responsables de las obligaciones que surjan cuando estas
personas naturales o personas jurídicas intervengan en actos
realizados por dicho ente, asumiéndose entre dichas obligaciones a

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las de carácter tributario pero lo harán en la condición de
responsables.

Se puede asumir el rol de contribuyente o sujeto pasivo acorde al

marco legal en 2 supuestos:

1. Cuando la persona o ente realiza el hecho generador de la

obligación, en este supuesto se convierte uno en deudor tributario
cuando participa en forma activa, se realiza por parte de la persona o
ente, un hecho que genera la obligación, tal como realizar una
actividad, negocio o operación.

Tenemos como ejemplos específicos de tales: las prestaciones

onerosas de: una asesoría por un abogado, la elaboración de un
plano por un ingeniero, el pintado de una casa por un pintor, el
dictado de una conferencia efectuado por un catedrático, el servicio
de modelaje realizado por una modelo estos servicios estarán
gravados con el Impuesto a la Renta. Asimismo tenemos como
ejemplos de negocios la venta de un carro por una tienda de venta
de automóviles, la venta de 20 escritorios de oficina por una
carpintería, ambos negocios son gravados con el Impuesto General a
las Ventas, en la compra de una casa por una persona para poder
vivir en ella con su familia se dará la afectación al Impuesto de
Alcabala del comprador. Como operaciones tenemos a la realizada
en una entidad financiera donde retiramos de nuestra cuenta
corriente una suma de dinero que esta afecta al Impuesto a las
Transacciones Financieras. El ser gravado o afecto implica que
realizado el hecho generador o hecho imponible y producido el
nacimiento de la obligación tributaria, se crea una relación jurídica
entre el acreedor tributario y el contribuyente que es especie de
deudor tributario, obligando a este ultimo a cumplir con una
prestación generalmente en dinero a favor del acreedor tributario.

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 2. Cuando se produce respecto de la persona o ente el hecho
generador de la obligación, en este segundo supuesto se da un
rol pasivo de la persona o ente, se produce en este supuesto una
circunstancia o acontecimiento que afecta a una persona o ente
convirtiendo a esta en contribuyente. El hecho contemplado en la
norma especial reguladora del tributo, determina de producirse,
que la persona o ente este obligada a cumplir con la prestación
contenida en el tributo. Ejemplos de lo señalado serian: 1. El de
una persona que el 1 de enero es propietaria de una residencia
en la ciudad de Chimbote lo cual determina que sea afecta al
Impuesto Predial, 2. El del propietario de una embarcación de
recreo que resulta afecto al Impuesto a las Embarcaciones de
Recreo, 3. La empresa que tiene como activos una cantidad que
determina sea considerada como afecta al Impuesto Temporal a
los activos netos.

3.2. El responsable no es un contribuyente, es una especie de deudor

tributario, pero debe cumplir con la prestación que le corresponde al
contribuyente por el tributo. Es sujeto pasivo por decisión de la ley, el
hecho imponible no se realiza ni se produce respecto de este tipo de
deudor tributario, es la ley la que crea al responsable, extendiéndose
esa facultad a otro tipo de normas como el Decreto Supremo y la
Resolución de Superintendencia. El responsable está obligado a
cumplir con la prestación tributaria, sustituye al contribuyente en la
relación jurídica establecida entre este y el acreedor tributario, esta
sustitución se produce cuando el responsable ejecuta la obligación
que le señala la ley como lo serian por ejemplo el agente de
retención cuando retiene o el agente de percepción cuando percibe,
si el agente de retención realiza la retención el considerado
contribuyente deja de ser deudor tributario, si el agente de
percepción realiza la percepción el considerado contribuyente deja

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de ser deudor tributario, convirtiéndose el responsable en el único
deudor tributario, estableciéndose una relación jurídica entre el
responsable y el acreedor tributario. Si no se realizara la retención o
la percepción o no se cumpliera con la obligación asignada al
responsable, apreciaremos que el responsable será codeudor con el
contribuyente salvo este ultimo haya extinguido el tributo o obligación
tributaria, lo cual implica que ambos serán deudores tributarios y
parte de la misma relación jurídica. Ejemplo de lo señalado es el del
Abogado que presta sus servicios a una empresa industrial la cual
esta ubicada como contribuyente en el Régimen General del
Impuesto a la Renta lo cual la obliga a ser agente de retención, al
percibir sus honorarios o retribución el abogado, que son
ascendentes a la suma de S/. 20,000.00, la empresa industrial le
retendrá la suma de S/. 2,000.00 equivalente al 10 % del honorario
que es pagado a el abogado. Esa suma es el monto que la ley del
Impuesto a la Renta ordena retener a la empresa industrial, al ser el
honorario considerado un ingreso afecto al Impuesto a la Renta de
cuarta categoría. La empresa industrial esta obligada a declarar en
su Declaración pago del mes el monto retenido y a pagar el monto
retenido. Lo cual implica que el abogado solo recibirá la suma de S/.
18,000.00, se ha de resaltar que si el abogado tiene aprobada la
suspensión de retenciones la empresa industrial le abonará el total
de los honorarios que ascienden a la suma de S/. 20,000.00. Al
realizarse la retención el único deudor tributario en su calidad de
responsable será la empresa industrial. Otro ejemplo es el del
empresario que contrata un artista extranjero no domiciliado en el
país, lo hace para que de un espectáculo en la ciudad de Chimbote
en el mes de junio durante las fiestas de la ciudad. Al pagarle sus
honorarios debe retener el Impuesto a la Renta que le corresponde
pagar al artista extranjero y luego declararlo en su Declaración Pago
y pagar el monto retenido.

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 LOS SUJETOS Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

1. Definición de Administración tributaria

Los recursos que obtiene el Estado requieren ser administrados, dentro
del ámbito de los ingresos tributarios es necesaria la intervención de
una parte de la administración que hace operativo el Estado, sea el
Estado expresado en el nivel central, el nivel regional o el nivel local o se
trate de entidades publicas que gozan de autonomía por norma con rango
de ley o del nivel constitucional. El Estado requiere de una administración
a la cual conocemos como administración pública, dentro de esta
administración pública existe una administración a la que conocemos
como administración tributaria, esta administración tributaria se aboca
exclusivamente a la administración de los tributos. Dentro de la
Administración pública existen personas dentro de los niveles del Estado o
entes ya señalados, las cuales se dedican a la administración de los
tributos, que generalmente integran el área, división o gerencia de
recaudación o de tributos, en este supuesto estamos ante una situación
donde el acreedor tributario realiza las funciones referentes a la
administración de los tributos mediante un grupo de personas que
integran el gobierno o entidad del Estado. Sin embargo, además existen
entes creados especialmente por el acreedor tributario para cumplir con el
rol de administrador tributario y desempeñar las funciones que le
competen en esta materia, tal es el caso de la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria (SUNAT) que administra los tributos del
Gobierno Central y el Servicio de Administración Tributaria (SAT) que
administra los tributos de la Municipalidad Metropolitana de Lima. La
Administración Tributaria la entenderemos como una parte de la
Administración Pública abocada a la administración de los tributos
creados por el Estado a favor de los diferentes niveles del gobierno y de
determinados entes, que puede ser integrante del propio acreedor
tributario o un ente creado especialmente para desarrollar esas labores
que goza de autonomia acorde a la ley que lo crea.

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2. Los entes administradores de tributos . .
El acreedor tributario puede delegar las funciones de administración de los
tributos creados a su favor a entes creados por ellos, lo hacen con la
finalidad de mejorar el nivel de recaudación de los tributos, lograr mas
eficiencia en la atención o servicio, incrementar el control o fiscalización
de los contribuyentes, contar con un personal especializado en materia
tributaria y desarrollar mejor en la ciudadanía el espíritu de cumplir con
sus tributos lo que se conoce también como conciencia tributaria. Los
entes administradores de tributos son creados mediante ley o norma con
rango de ley como los Decretos Legislativos. A estos entes se les otorga
autonomía en diversos aspectos como el administrativo, financiero,
funcional y técnico.

En el Perú tenemos como ejemplo que el Gobierno Central delega a la

SUNAT la administración de sus tributos de los cuales es acreedor
tributario. La SUNAT forma parte del Ministerio de Economía y Finanzas,
siendo una institución publica descentralizada con presencia a nivel
nacional que goza de la autonomía administrativa, financiera, funcional y
técnica acorde a su ley de creación Ley 24829.

3. Relación del acreedor tributario y el ente administrador de tributos

Si bien el ente Administrador de tributos goza de autonomía en diversos
aspectos, no implica ello que estén desvinculados uno del otro, muy al
contrario existe una relación estrecha entre los representantes del
acreedor tributario y el ente administrador de los tributos. Tratándose del
SAT que tomamos como ejemplo, el Jefe de esa institución puede ser
reemplazado por otra persona si así lo deciden las autoridades que dirigen
la Municipalidad Metropolitana de Lima, el acreedor tributario está
obligado a entregar al SAT un porcentaje de lo recaudado, el acreedor
tributario puede ordenar al SAT adopte determinadas políticas en materia
tributaria, el ente puede funcionar dentro de las instalaciones del acreedor

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 tributario, el portal del acreedor tributario puede incorporar al del ente
administrador de sus tributos, el acreedor tributario si tiene potestad
tributaria crea, regula, modifica o extingue el tributo que es materia de
administración por el ente administrador del tributo. .

Fuente: docente de la asignatura.

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