UNIVERSIDAD ANDINA NÉSTOR CÁCERES VELÁSQUEZ

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y POLÍGTICAS

ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO

CURSO: DERECHO TRIBUTARIO

DOCENTE:
Dr. Huaman Paredes Werner Albertr
TEMA: SOLVE ET REPETE
INTEGRANTES:
Coila Pari Isabel Cindia
Lopez Llano Juan Lennin
Honori Apaza Juan
Ticona Condori Mirian Rocio

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 Contenido

INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 3

SOLVE ET REPETE .......................................................................................... 4

1.- DEFINICIÓN .............................................................................................. 4

2.- ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ..................................... 4
3. REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS ........... 6
4.- REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS ........ 6
5.- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. ...... 8
6.- EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO – TRIBUTARIO COMO VÍA
PARA DECLARAR LA NULIDAD ................................................................. 10
7.- EL PRINCIPIO SOLVET ET REPETE. .................................................... 14
8.- LA EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL PAGO PREVIO .......................... 19
9.- LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LA ADMISIÓN
DE RECURSOS CONTRA RESOLUCIONES MANIFIESTAMENTE NULAS
O ANULABLES. ............................................................................................ 22
10.- PRINCIPIO TRIBUTARIO DE “SOLVE ET REPETE” APLICABLES A
LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN Y MULTA ............................ 24
11.- ALCANCE DEL PRINCIPIO DE SOLVE ET REPETE ........................... 25
12.- APLICACIÓN DE MAYOR SIGNIFICACIÓN DEL PRINCIPIO DE SOLVE
ET REPETE PARA INTERPONER RECLAMACIÓN CONTRA LAS
RESOLUCIONES DE ÓRDENES DE PAGO ............................................... 25
13.- CIRCUNSTANCIAS EN QUE SE APLICA EL PRINCIPIO .................... 27

BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................ 28

CONCLUSIONES............................................................................................. 29

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 INTRODUCCIÓN

El Sistema Tributario Peruano está constituido por todos los tributos vigentes en
el país partiendo del artículo 74º contenido en la Constitución Política del Perú
(1993), referido a los principios constitucionales de legalidad, igualdad, no
confiscatoriedad y de defensa del derecho de las personas. Principios rectores
de la tributación del Sistema Tributario Nacional. El Código Tributario Peruano
como parte del sistema es el elemento básico y fundamental del sistema
tributario aplicable a todos y a cada uno de los tributos componentes del sistema
tributario. Enmarca toda una política en la aplicación, operativización y en los
procedimientos técnicos de determinación de las obligaciones sustanciales y
formales de todos y cada uno de los tributos conformantes del sistema tributario.
El Impuesto a la Renta, es uno de los tributos conformantes del Sistema
Tributario Peruano, aplicable a la determinación de la renta de personas
naturales y jurídicas, conformada por principios, fundamentalmente, el de
capacidad económica contributiva para gravar con el impuesto al sujeto que más
renta tiene. Contiene una estructura de determinación aplicable a las personas
naturales y jurídicas, conformada por una estructura en la determinación de la
persona jurídica de forma que se inicia con la utilidad comercial de un ejercicio,
se adiciona los agregados, las deducciones, las deducciones especiales y luego,
la aplicación de las pérdidas arrastrables para llegar a la renta neta imponible y
después, la aplicación de la tasa fija del 30% para llegar a obtener el impuesto
resultante. Posteriormente, se aplica el sistema de retenciones, de percepciones,
de detracciones y otros créditos} fiscales en los casos del Impuesto a la Renta y
del Impuesto General a las Ventas. En el proceso de las reclamaciones del
impuesto a la renta; al momento de reclamar las mismas, surge el pago previo
de las resoluciones de determinación, resoluciones de orden de pago y multas.
Este sistema corresponde al Principio de “Solve et Repete” conocido “pague
primero y luego reclame”.

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 SOLVE ET REPETE

1.- DEFINICIÓN
Este principio se aplica, en los procesos tributarios tanto contencioso como no
contencioso. La aplicación de este principio lleva a que el contribuyente tenga
que desembolsar una deuda tributaria frente a un valor reclamable sea una
Resolución de Determinación, una Resolución de Orden de Pago o una
Resolución de Multa y aun teniendo la razón, el contribuyente deberá pagar una
determinada suma de dinero para ejercer su derecho a la defensa y poder
oponerse en el proceso administrativo ante la SUNAT, y hasta el Poder Judicial,
e inclusive el Tribunal Constitucional. Creemos, que el Sistema Tributario
Nacional requiere de cambios estructurales y dentro de ellos, la revisión de
determinados principios como sería el tema del presente artículo.

2.- ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Es inevitable que antes de definir lo que entendemos por Actos de la
Administración Tributaria, comprendamos que la actuación de la Administración
respecto a los administrados se materializa vía procedimientos administrativos;
y en el derecho tributario, mediante procedimientos administrativos tributarios o
simplemente procedimientos tributarios (Huamaní Cueva, 2013, pág. 852). Por
ello debemos indicar que cuando los actos administrativos son emitidos por la
Administración Tributaria (SUNAT Gobiernos Locales y otras entidades
autorizadas por ley) se les conoce como Actos de la Administración Tributaria.

En este sentido, el Acto de la Administración Tributaria no deja de ser un Acto

Administrativo y por lo tanto un acto jurídico; en consecuencia, un hecho jurídico,
voluntario, lícito, con manifestación de voluntad (Vidal Ramirez, 2007),
puntualizando Rojas Leo citado por Bassallo Ramos (2012), que según la
doctrina mayoritaria, “el acto administrativo es la forma jurídica de exteriorización
de la voluntad administrativa de mayor importancia en el Derecho Administrativo,
toda vez que genera la afectación o modificación de la esfera de derechos y
obligaciones de los administrados”.

Conviene también dejar sentado que un procedimiento administrativo está

compuesto por una cadena de actos administrativos (informes, resoluciones,
peticiones, etc.) que tienen una función diversa, responden a sus propias reglas

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de generación y eficacia, pero se articulan por un vínculo común y proyección
unitaria pero sin confundir su individualidad propia (Moron Urbina, 2011)

El artículo 1° de la Ley 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General

(LPAG) conceptualiza al Acto Administrativo como la declaración de voluntad de
las entidades que, en el marco de normas de derecho público, está destinado a
producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los
administrados dentro de una situación concreta, diferenciándolo claramente de
los comportamientos y actividades materiales de las entidades y de los actos de
la administración interna, destinados a organizar o hacer funcionar sus propias
actividades o servicios.

Asimismo, el artículo 29° de la ley acotada, define al procedimiento administrativo

como el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes
a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales
o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los
administrados.

Son actos administrativos de la Administración Tributaria, regulados por el

Código Tributario (CT) entre otros:

i) La Resolución de Determinación (artículo 76)

ii) La Resolución de Multa (artículos 75°, 77° y 180°).
iii) La Orden de Pago (artículo 78).
iv) La Resolución de Ejecución Coactiva – REC (artículo 117°).
v) La Resolución que concede un fraccionamiento o señala su pérdida
(artículo 36° del CT y 16° de la RS N° 161-2015-SUNAT y 16° de la
RS N° 190-2015-SUNAT) y,
vi) vi) Las Resoluciones que se emitan dentro de un procedimiento
contencioso – tributario para resolver sobre las reclamaciones o
apelaciones de los contribuyentes.

Son procedimientos tributarios regulados por el CT, sin perjuicio de otros

procedimientos recogidos en otras normas de carácter tributario:

i. El Procedimiento de Fiscalización.
ii. El Procedimiento de Cobranza Coactiva.

5
 iii. El Procedimiento Contencioso-Tributario.
iv. El Procedimiento No Contencioso.

3. REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Como cualquier acto jurídico, el acto administrativo queda supeditado al
cumplimiento de sus elementos esenciales de validez: la competencia, el objeto
y contenido posible, la finalidad pública, motivación y procedimiento regular,
regulados en el artículo 3° de la LPAG, condenando a la nulidad el acto viciado
por contravención al ordenamiento jurídico, que adolezca de un defecto o se
haya generado la omisión de alguno de los requisitos de validez, salvo que se
presente alguno de los supuestos de conservación del acto (artículo 10° de la
LPAG).

Enseña (Moron Urbina, 2011), al comentar el artículo 8° de la LPAG, que

conforme a la doctrina italiana, se distingue los conceptos jurídicos de validez y
eficacia, por lo que un acto inválido puede ser eficaz y, recíprocamente, un acto
válido puede no ser eficaz. Así, aunque ambos conceptos mantienen íntima
relación con el ciclo vital del acto administrativo, actúan en momentos distintos,
ya que mientras la validez se presenta en la emisión del acto, la eficacia aparece
desde el momento de su perfeccionamiento, hasta la consumación de sus
efectos (pág. 165).

4.- REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Como cualquier acto jurídico, el acto administrativo queda supeditado al
cumplimiento de sus elementos esenciales de validez: la competencia, el objeto
y contenido posible, la finalidad pública, motivación y procedimiento regular,
regulados en el artículo 3° de la LPAG, condenando a la nulidad el acto viciado
por contravención al ordenamiento jurídico, que adolezca de un defecto o se
haya generado la omisión de alguno de los requisitos de validez, salvo que se
presente alguno de los supuestos de conservación del acto (artículo 10° de la
LPAG).

Enseña Morón Urbina (2011), al comentar el artículo 8° de la LPAG, que,

conforme a la doctrina italiana, se distingue los conceptos jurídicos de validez y
eficacia, por lo que un acto inválido puede ser eficaz y, recíprocamente, un acto
válido puede no ser eficaz. Así, aunque ambos conceptos mantienen íntima

6
relación con el ciclo vital del acto administrativo, actúan en momentos distintos,
ya que mientras la validez se presenta en la emisión del acto, la eficacia aparece
desde el momento de su perfeccionamiento, hasta la consumación de sus
efectos (pág. 165).

Agrega: Un acto jurídico es válido cuando ha sido emitido en conformidad con

las normas jurídicas previamente vigentes ordenadoras de dicha actuación y
consta de todos sus elementos esenciales, establecidos en el artículo 3. Cuando
exista falla en su estructuración o mala aplicación de sus elementos, provoca el
surgimiento de los mecanismos de auto tutela de revisión o de colaboración del
administrado orientado a la búsqueda de su descalificación, pero pervive aun la
presunción de validez que establece el artículo 9 (Morón Urbina, 2011, pág. 165).

Así, en la teoría del derecho, la invalidez, aplicable a todo tipo de actos jurídicos,
de derecho público o privado, es una noción abstracta, que implica la ausencia
de valor jurídico, que no se concreta por sí misma; no tiene por sí misma
consecuencias como no sea a través de la nulidad. La nulidad es precisamente
la sanción concreta prevista por la ley en la que se materializan la invalidez
(Lohmann Luca de Tena, 1997)

Por su parte la ineficacia jurídica es posterior a la génesis del acto administrativo,

cuando el impedimento no forma parte de su estructura.

El artículo 103° del CT señala que los actos de la Administración Tributaria serán
motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos, siéndole
plenamente aplicable al Acto de la Administración Tributaria los requisitos de
validez recogidos en la LPAG, siendo sancionados con Nulidad o Anulabilidad
ante la carencia de tales requisitos (artículos 109° y 110° del CT).

Cuando el acto administrativo queda perfeccionado, dado que en el concurren

sus elementos esenciales o requisitos de validez, goza de presunción de
veracidad, de conformidad con el artículo 9° de la LPAG.

Nos dice Morón Urbina (2011) que: Mediante esta presunción de validez, de
legalidad, de regularidad o simplemente de corrección, la legislación asume a
priori que la autoridad obra conforme al derecho, salvo prueba en contrario que

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debe ser contrastada, procesada y confirmada en vía regular (procedimiento de
impugnación).

Señalando más adelante que este principio es necesario para la celeridad de la

gestión pública, dado que sufriría cuestionamientos y diferiría el cumplimiento de
los actos a favor del interés general, por acción del interés individual. (pág. 166).

5.- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

Siendo que el acto valido se reputa así por su conformidad con el ordenamiento
jurídico (artículo 8° de la LPAG), el acto nulo es el realizado con violación u
omisión de un precepto de orden público (Vidal Ramirez, 2007, pág. 489).

Para (Bassallo Ramos, 2012) “el acto nulo es aquel que presenta defectos
fundamentales en el fondo o en la forma que hacen que no surta efecto legal
alguno, y por lo tanto, que no sea convalidable” (pág. 434).

Los estudiosos del derecho distinguen a la nulidad absoluta de la nulidad relativa,

refiriéndose a la primera simplemente como nulidad y denominando a la segunda
como anulabilidad. La distinción no sería importante si es que no
comprendiéramos que mientras la nulidad absoluta lo es de pleno derecho, sin
necesidad de una sentencia o resolución que así lo declare, y tiene como
fundamento el interés público, pudiendo ser declarada de oficio o alegada por
quien tenga interés o por el Ministerio Público, lo que acarrea su imposibilidad
de convalidación, la nulidad relativa, por su parte, es un acto jurídico al que se le
reconoce validez y eficacia pero que, por haber adquirido existencia con un vicio
acarrea su nulidad; sin embargo, tiene que existir pedido del administrado, por
ser de interés privado, quedando sujeta su invalidez e ineficacia a la declaración
de nulidad por resolución administrativa o sentencia judicial.

Pero si el acto nulo no requiere declaración de ningún órgano o institución ¿Por

qué tenemos que iniciar un procedimiento administrativo para impugnar su
validez y eficacia? Comenta Vidal Ramirez (2007) que si bien se trata de un acto
nulo e inclusive jurídicamente inexistente, existe un hecho de apariencia de acto,
que es lo que hace necesario recurrir al órgano jurisdiccional a fin de que
desaparezca la apariencia del acto (pág. 497)2 .

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Para el caso de los actos de la Administración Tributaria, se regulan
expresamente, en el artículo 109° del CT, cuatro causales de nulidad:

a. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia.

Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los
señalados en el Título I del Libro II de la norma en comentario;
b. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango
inferior;
c. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones
o se apliquen sanciones no previstas en la ley; y,
d. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación
automática o por silencio administrativo positivo, por los que se
adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al
ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos,
documentación o trámites esenciales para su adquisición.

Para la anulabilidad, por su parte, el mismo artículo prevé dos causales:

a. Son dictados sin observar lo previsto en el Artículo 77º, que

establece los requisitos que deben cumplir las Resoluciones de
Determinación, Multa y en lo pertinente las Ordenes de Pago.
b. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración
Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido
emitido sin respetar la referida jerarquía.

Agrega el artículo 9°, en párrafo in fine, que los actos anulables serán válidos
siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le
correspondía emitir el acto.

La declaración de nulidad del Acto Administrativo o de su notificación, la puede

declarar la Administración Tributaria de oficio, en cualquier estado del
procedimiento administrativo, con arreglo al Código Tributario, siempre que
sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del
Poder Judicial (artículo 110° del CT).

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Finalmente, debemos señalar que para su eficacia los actos administrativos,
sobre todo los indicados en el punto II, tienen que ser legalmente notificados
(artículo 16° de la LPAG), surtiendo efectos desde el día hábil siguiente al de su
recepción, entrega o depósito, según sea el caso (salvo los supuestos de
excepción), conforme al artículo 106° del CT. Por ende, la notificación en sí no
es un acto administrativo, sino un acto material o hecho administrativo del cual
depende la eficacia del acto propiamente administrativo convirtiéndose en una
garantía para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la
Administración Tributaria, dado que, como señala Aliaga Angulló, citado por
Huamaní Cueva (2013) para que el deudor tributario pueda cumplir lo ordenado
en el acto administrativo es preciso que tenga conocimiento de aquél, al tiempo
que así pueda reaccionar frente al mismo si lo estima pertinente.

Precisa Basallo Ramos (2012) que a esta postura asumida por nuestro
legislador, según la cual la eficacia de un acto jurídico depende enteramente de
que un acto de la administración adicional –el de notificación- lo complemente,
se le denomina teoría de la eficacia demorada de los actos administrativos: estos
podrán emitirse y ser plenamente válidos, pero su eficacia se difiere hasta que
sean puestos en conocimiento del interesado (pág. 427).

En el ámbito procedimental tributario encontramos dos vías para la interposición

de una nulidad, en donde también debemos distinguir el pedido que comprende
la nulidad de la Resolución que contiene un Acto Administrativo, de la solicitud
de nulidad del Acto de Notificación, tema que trataremos a continuación.

6.- EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO – TRIBUTARIO COMO VÍA PARA DECLARAR

LA NULIDAD
Establecida la distinción del Acto Administrativo de otro tipo de Actos que realiza
la Administración Tributaria, abordaremos lo concerniente a la vía para deducir
su nulidad.

Respecto al cuestionamiento de la validez del Acto Administrativo que pone fin

a un procedimiento o a la instancia (Como podría ser una Resolución de
Determinación, con el que se pone fin al procedimiento de fiscalización o una
Resolución de SUNAT, que concluye una instancia al pronunciarse por la
reclamación interpuesta por el deudor tributario), no hay discusión, dado que

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conforme a lo indicado por el artículo 110° del CT, los deudores plantearán la
nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, que
comprende la etapa de reclamación ante la Administración Tributaria y la
apelación ante el Tribunal Fiscal, con excepción de la nulidad del remate de
bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será
planteada en dicho procedimiento.

En este sentido, el Informe N° 079-2002-SUNAT/K00000, en atención al artículo

10° de la norma citada, señala:

Como se puede apreciar, el ordenamiento tributario contempla expresamente la

posibilidad que el deudor tributario solicite la nulidad de los actos emitidos por la
Administración Tributaria. Sin embargo, en el TUO del Código Tributario no
existe un recurso impugnatorio de nulidad, mediante el cual los interesados
puedan cuestionar exclusivamente la validez de los actos administrativos a
través de un procedimiento autónomo; motivo por el cual dicha nulidad debe
proponerse dentro del recurso de reclamación o de apelación, según
corresponda, y únicamente en los casos expresamente señalados en el artículo
109° del citado TUO.Agrega líneas más adelante, que:Debe tenerse en cuenta
que, si bien el artículo II del Título Preliminar de la LPAG señala que la misma
resulta de aplicación al procedimiento administrativo común, también precisa que
los procedimientos especiales creados o regulados como tales por ley expresa,
atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la
presente ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados
expresamente de modo distinto.

Es decir, reconoce la prevalencia de las normas especiales, por lo que, el

procedimiento contencioso-tributario se rige por el TUO del Código Tributario al
ser norma especial que regula dicho procedimiento y como consecuencia de ello,
los pedidos de nulidad que puedan plantear los deudores tributarios deben
proponerse dentro del recurso de reclamación o de apelación y, por ende, deberá
dárseles el trámite que corresponde a dichos recursos.

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Sin embargo, con respecto a los actos administrativos de trámite o inclusive
actos materiales como los de notificación, también podrían recurrir a la queja
tributaria que se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que
afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, en la Ley
General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; así como las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal
Fiscal. Así lo establece la RTF N° 10710-1-2008 (Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria) cuando señala que el Tribunal Fiscal es competente para
pronunciarse, en vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que
emita la Administración Tributaria durante la fiscalización o verificación iniciada
a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no
se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser
el caso, las Resoluciones de Determinación, de Multa u Órdenes de Pago. Del
mismo modo, la RTF N° 08819-3-2009, declarando fundada la queja del
contribuyente, estableció que es imprescindible en atención al principio de
razonabilidad y el inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario
concordado con el artículo 106° del mismo cuerpo legal, que el plazo otorgado
para cumplir con el requerimiento de información dentro de un procedimiento de
fiscalización debe guardar coherencia con el volumen y tipo de información
solicitada.

La Queja se constituye en un medio excepcional para subsanar los defectos del

procedimiento o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados
recogidos en el Código Tributario, en los casos en que no exista otra vía idónea
(RTF N° 06571-4-2009), claro está la queja tributaria es un remedio (o
mecanismo correctivo) de naturaleza procesal; mediante este remedio no se
discuten asuntos de fondo, sustanciales, ni aspectos jurídicos que van a dilucidar
el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se 10
impugnan actos administrativos para los que existan vías idóneas reguladas. Lo
que impulsa a (Robles Moreno, Ruiz de Castilla , Villanueva Gutierrez, & Bravo
Cucci, 2014)a puntualizar que la Queja Tributaria no es un recurso sino un
remedio procesal, que asiste a los deudores tributarios y que les permite
cuestionar cualquier actuación irregular o que infrinja las normas establecidas en
el Código Tributario, sea por parte de la Administración Tributaria o del Tribunal

12
Fiscal, siempre que se lleven a cabo durante un procedimiento tributario en
trámite y mientras este no haya culminado (pág. 985).

También resulta pertinente indicar que mediante Resolución N° 01380-1-2006,

que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario
oficial “El Peruano” el 22 de marzo de 2006, el Tribunal Fiscal estableció que
procede el pronunciamiento en la vía de queja sobre la validez de la notificación
de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración, cuando la deuda
tributaria materia de queja se encuentre en cobranza coactiva, con la finalidad
de que el ejecutado (deudor tributario) no quede en situación de indefensión, y
propiciarle un debido proceso, pero limitando su pronunciamiento a la validez de
las notificaciones y no del acto administrativo, menos aún emitir un fallo sobre
los aspectos de fondo, que deben cuestionarse vía el procedimiento contencioso
–tributario. La RTF aludida se deriva del acuerdo de Sala Plena, Acta N° 2006-
9. Por otro lado, cabe la pregunta: ¿En qué momento se podría plantear o
declarar la nulidad? Respecto a la declaración de nulidad de oficio ya hemos
dejado establecido que la declaración del Acto Administrativo o de su
notificación, lo puede hacer la Administración en cualquier estado del
procedimiento administrativo, con arreglo al Código Tributario, siempre que
sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del
Poder Judicial (artículo 110° del CT). No obstante, en atención a lo dispuesto por
el artículo 202° de la LPAG la facultad para declarar la nulidad de oficio de sus
propios actos administrativos prescribe al año, contado a partir de la fecha en
que hayan quedado consentidos, debiendo compatibilizar su interpretación con
los alcances del artículo 110° del CT, en la medida que éste no señala un plazo
y considera otros límites (Huamaní Cueva, 2013, pág. 938).

En relación a la declaración de nulidad a pedido de parte, al no resultar exigibles

los efectos del acto nulo, coincidimos con Bassallo Ramos (2012) en que la
solicitud de nulidad podría plantearse aun vencido el plazo para interponer un
recurso de impugnación sobre dicho acto; es decir, cabe declarar la nulidad aun
cuando el recurso impugnatorio haya sido presentado extemporáneamente, no
procediendo declarar la inadmisibilidad del mismo (pág. 435).

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Ahora bien, puede ocurrir que la nulidad no sea propuesta conjuntamente con
los recursos de reclamación o apelación, sino que sea formulada luego de la
interposición de los mismos.

Precisa SUNAT que no existe impedimento para que, dicho pedido, sea
tramitado con el recurso correspondiente, toda vez que el deudor tributario tiene
como opción dentro del procedimiento contencioso-tributario el solicitar la
nulidad antes que exista resolución definitiva por parte del Tribunal Fiscal,
resaltando una vez más que el pedido de nulidad no constituye un recurso
independiente al de la reclamación o apelación, sino que es un argumento de
defensa que debe merituarse conjuntamente con los demás argumentos
planteados por el contribuyente. En este sentido, la nulidad deberá tramitarse de
acuerdo con la etapa en la que se encuentre el procedimiento
contenciosotributario, es decir, dentro de la etapa de reclamación o apelación.
Puede consultarse el Informe N° 079-2002-SUNAT/K00000.

Finalmente, cabe anotar que el Código Tributario no establece un plazo máximo

para interponer el recurso de reclamación, salvo que se trate de reclamaciones
contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o
particular y contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes (artículo 137° del CT). En los demás
casos se puede impugnar actos vía reclamación y deducir nulidades luego de
vencidos los plazos establecidos por ley, cumpliendo los requisitos de
admisibilidad, dentro de los que se encuentra el pago previo, en tanto no venza
el plazo prescriptorio del derecho reclamado (Huamaní Cueva, 2013, pág. 138).

7.- EL PRINCIPIO SOLVET ET REPETE.

Recogido en el artículo 136° del CT, esté polémico principio que literalmente se
entiende como “Paga y Repite”, y que se traduce como “Paga Primero Reclama
Después”, es definido como “aquella exigencia formal que condiciona la
admisión a trámite de un recurso, al pago previo del tributo que es materia de
impugnación por parte del Administrado, en el marco de un proceso de discusión
de la obligación tributaria” (Robles Moreno et.al., 2014, pág. 954).

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El principio Solve et Repete es de viejo cuño, cuyos orígenes se remonta al
Derecho Romano, siendo su autoría atribuible al pretor siciliano Verre en el año
70 d.C. y desde allí irradiado a los sistemas jurídicos que adoptaron bases
romanas del derecho; sin embargo, afirma éste autor el derecho anglosajón e
inclusive legislaciones como la francesa y alemanda lo desconocen. En el Perú
su primer antecedente lo encontraríamos en el Decreto Supremo N° 49 del 4 de
agosto de 1959, siendo concebido como una medida de carácter transitorio a los
efectos de propender a la estabilidad monetaria y activar al máximo la cobranza
de los Impuestos evitando procedimientos dilatorios que posterguen la
recaudación (Robles Moreno et.al., 2014, pág. 954). En la legislación
comparada, cuya investigación queda diferida, por extenderse a las finalidades
buscadas en el presente artículo, conocemos que no se encuentra recogido en
el Código Tributario de Chile, pero encontraría modernamente repulsa unánime
en la doctrina por su abierta violación al derecho constitucional de tutela
jurisdiccional efectiva recogido en el artículo 8° de la Convención Americana
Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), que en su
numeral 1 prescribe:

Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un
plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier
acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos
y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

En cuanto a la jurisprudencia de los tribunales de justicia, esta regla o principio

de “Paga Primero Reclama Después”, mantiene vigente sus fundamentos y
aplicación desde la última Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) recaída
13 en el expediente N° 4242-2006-PA/TC, que precisó los alcances de la
denominada Regla Sustancial B, que con carácter de precedente vinculante fue
establecido en la STC emitida en el expediente N° 3741-2004-AA/TC.

La Regla sustancial recogida en el párrafo 50 literal B de la indicada STC señala:

Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento

administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de
la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al

15
debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las
normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación
de la presente sentencia. La precisión efectuada en la STC N° 4242-2006, por la
que realiza una distinción en cuanto a las Órdenes de Pago emitidas por la
Administración Tributaria debe entenderse en los mismos términos expuestos
por el Tribunal:

PÁRRAFO 22:

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la

STC 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una
orden de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una
tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a
la existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar,
conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.

Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina

necesariamente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes bien,
en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual
puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio
contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en
los tres primeros incisos del artículo 78 del Código Tributario. Es así que puede
diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de
determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de
deuda previo, siendo finalmente la Administración la que termina
determinándola. De ahí que 14 se exima al contribuyente del requisito del pago
previo para su impugnación al no constituir aún deuda exigible.

De manera que no sea posible incluir el supuesto de impugnación de órdenes de

pago a consecuencia de la relación caso y Regla Sustancial B, en la STC 3741-
2004-AA/TC.

El jurista argentino Héctor B. Villegas, citado por Basallo Ramos (2012) sostiene
que: “La regla solve et repete, significa que cualquier contribuyente que en
contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe
pagarlo. Esto ha llevado a afirmar, a los estudiosos de la materia, que no cabe
duda de que el requisito de solve et repete encuentra justificación en las

16
necesidades financieras del Estado, lo que constituye un fundamento
evidentemente económico; sin perjuicio, de otros intentos de justificación como
los enunciados por Giorgio Tesoro, citado por Robles Moreno et.al. (2014) que
encuentran su fundamento en la presunción de legalidad de los actos
administrativos (teoría denominada administrativista) o en la dilación de la
recaudación, que administrados de mala fe puedan generar, ocasionando
perjuicios al erario público.

Lo cierto es, que coincidimos con Rodolfo Spisso, citado por Robles Moreno
(2014) quien opina que:

(…) el principio del solve et repete es inconstitucional, ‘aunque no configure

agravio a los derechos de igualdad y de defensa en juicio, al vulnerar el principio
de razonabilidad de las leyes (…), al no existir adecuación entre el medio
empleado por la norma y la finalidad que persigue (…). El principio del solvet et
repete se exhibe como un derecho injusto, lo que es un verdadero contrasentido.

Más aún, agregamos nosotros, cuando dado el vicio evidente que acoge al acto
su nulidad es manifiesta, no importando si el recurso es interpuesto dentro o
fuera del plazo legal.

Esto último, del plazo para interponer el recurso, no deja de ser importante,
porque conforme al artículo 136° del CT tratándose de Resoluciones de
Determinación y Resoluciones de Multa, para interponer reclamaciones no es
requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo
de la reclamación; pero para que esta sea aceptada (que en realidad debe ser
admitida) el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda
no reclamada con los intereses correspondientes.

En el caso de Órdenes de Pago, se reclamen dentro o fuera del plazo, es

requisito el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la
fecha en que se realice el pago, excepto en el caso de que “medien otras
circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente” y
siempre que la reclamación se hubiere interpuesto dentro del plazo legal.

Precepto, este último, validado por el Tribunal Constitucional en la sentencia N°

4242-2006, que indica:

17
PÁRRAFO 23:

Evidentemente la distinción a la Regla Sustancial B de la STC 3741- 2004-AA/TC

no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción al
pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136,
concordante con el numeral 3, inciso a), del Artículo 119 del Código Tributario,
pues la precisión hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa
para encubrir la arbitrariedad administrativa en perjuicio de las garantías del
contribuyente. (El subrayado es nuestro).

Conviene mirar de cerca la anotación resaltada, dado que la misma justificación

debería encontrar la admisión del recurso extemporaneo, dentro o fuera de
plazo, realizada contra una resolución manifiestamente nula o anulable, aunque
aceptamos que es muy difícil encontrar supuestos en las que proceda contra la
Orden de Pago, por su naturaleza misma. Sin perjuicio de ello, el contribuyente
tendría como vía excepcional la Acción de Amparo, sin necesidad de agotar la
16 vía previa o recurrir a una vía paralela. Aunque no debiéramos
razonablemente tener que llegar a un proceso excepcional como el indicado.

Decíamos que resulta fundamental relevar el tema del plazo en que se interpone
el recurso, porque la STC – expediente N° 04993-2007-PA/TC, haciendo
referencia a las sentencias de dicho tribunal, antes comentadas, en relación a un
caso de interposición de un recurso de reclamación y posterior apelación a la
inadmisibilidad, confirmada por el Tribunal Fiscal, en la que se deniega la
procedencia del reclamo contra una Resolución de Determinación y una
Resolución de Multa, ha precisado lo siguiente:

PÁRRAFO 19:

Éste, sin embargo, no es el supuesto que se configura en el artículo 146º del

Código Tributario en su tenor vigente al momento en que el Tribunal Fiscal
desestimó, por inadmisible, la apelación interpuesta por la demandante. En
efecto, el Tribunal Constitucional considera que, en el caso concreto, no se viola
necesariamente el derecho a la tutela procesal efectiva. Ello porque, como regla,
dicha disposición no condiciona la apelación de una resolución de determinación
al pago previo de la deuda tributaria, siempre que la apelación se interponga

18
dentro del plazo legal. La condición del pago previo opera más bien cuando la
apelación se plantea extemporáneamente.

PÁRRAFO 20:

Por tanto, en el presente caso la exigencia del pago previo de la deuda tributaria
para la admisión a trámite del recurso de apelación de la recurrente no deviene
en una afectación a su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva,
en tanto que tuvo la posibilidad de interponer dicho recurso sin tener que pagar
previamente la deuda tributaria, deviniendo ésta en exigible debido no a un acto
de la administración tributaria que le impidiera hacerlo, sino más bien a la
conducta omisiva de la propia recurrente, al no interponer el recurso de apelación
dentro del plazo oportuno que preveía el artículo 146º del Código Tributario. La
inhibición voluntaria en el ejercicio de un derecho fundamental no es una razón
válida para considerar inconstitucional la actuación de la administración
tributaria, cuando ella está preestablecida en el ordenamiento jurídico.

En conclusión, la oportunidad de la presentación del recurso determina, a la luz

de nuestra Jurisprudencia, que la exigencia del pago previo para reclamar sea
constitucional; pero: ¿Se podría sostener lo mismo si el acto estuviera viciado de
nulidad?

8.- LA EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL PAGO PREVIO

La excepcionalidad de la procedencia del recurso sin pago previo es sostenida
por varios autores, entre ellos podemos nuevamente citar a Basallo Ramos
(2012) para quien:

(…) existen casos en los cuales, dada la evidente nulidad de la que puede estar
viciado el acto administrativo, el Tribunal Fiscal opta por disponer que se acepte
el reclamo sin el requisito del pago previo aun cuando no se el reclamo sea
extemporáneo [sic].

Otro de los autores que sostiene la procedencia del recurso extemporáneo sin
pago previo es Huamaní Cueva (2013) quien hace referencia a varios fallos del
Tribunal Fiscal, en donde se admite el recurso cuando la resolución o acto
impugnado adolezca de evidente causal de nulidad o anulabilidad, o cuando
exista manifiesta improcedencia de la acotación o deuda (pág. 1115).

19
El mismo Bravo Cucci (Robles Moreno et.al., 2014) ha manifestado su
adherencia a esta excepción, abogando inclusive por su eliminación absoluta
(pág. 955). El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT,
organismo internacional público para la cooperación internacional, sin fines de
lucro, del que es miembro el Perú, ha publicado un Modelo de Código Tributario
2015, que paradójicamente fue presentada a los países miembros del CIAT y a
toda la comunidad fiscal internacional, con ocasión de la 49 Asamblea General
del CIAT en Lima, Perú.

El Modelo de Código Tributario del CIAT ha recogido en su Título V, Los

Procedimientos de Revisión de Actos Tributarios, en el que regula un
procedimiento especial para la declaración de nulidad de pleno derecho o
también llamada nulidad absoluta.

Así, el artículo 183° del citado Código Modelo prescribe:

1. Podrán ser declarados nulos de pleno derecho los actos dictados por la
Administración, Tributaria, aun cuando hayan quedado firmes en la vía
administrativa, en los siguientes supuestos:

a) Que contravengan la Constitución.

b) Que hubieren sido dictados con prescindencia del procedimiento legalmente

establecido y siempre que causen indefensión.

c) Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente

incompetentes.

2. La nulidad podrá ser declarada de oficio o deducida por el obligado tributario,

de acuerdo al procedimiento que con tal fin se establezca reglamentariamente.

3. Las resoluciones que resuelvan las nulidades deducidas no podrán ser objeto
de impugnación por los obligados tributarios. En comentario aparte, el mismo
CIAT ha indicado que se ha estimado conveniente, en cuanto al procedimiento
especial de revisión por nulidad de pleno derecho, señalar aquellos vicios que
son muy graves o graves, reconocidos así por la mayoría de los ordenamientos
jurídicos, y que como consecuencia afectan la validez del acto (El subrayado es
nuestro).

20
No se observa, en el citado Código Modelo requisito del pago previo, en ninguno
de los procedimientos especiales regulados, como el de Revocación (regulado
en el artículo 186°) que podría servir para dejar sin efectos algunos actos que
infringen manifiestamente la ley (literal a, inciso 1 del acotado), ya sea de oficio
o a pedido 19 de parte. En nuestro país la Revocación de un acto sólo se realiza
de oficio (artículo 107° del CT), aunque nada obsta que el conocimiento del
motivo de la revocación le sea proporcionado a la Administración por el
administrado, utilizando cualquier medio legal para ello.

Lo que si se aprecia, para el caso de Recursos Administrativos mediante los

cuales se impugne actos administrativos de naturaleza tributaria, es que cuando
sea diferente la instancia que resuelve el recurso al órgano que emitió el acto
cuestionado, se exige otorgar garantía para la suspensión de la ejecución del
mismo. Por reglamento se deberá precisar el tipo de garantía ya sea personal o
real (artículo 199° del Código Modelo del CIAT).

En nuestra legislación, el artículo 137° del CT, en concordancia con el principio

Solve et Repete”, establece como requisito de admisibilidad, tratándose de
reclamaciones extemporáneas contra Resoluciones de Multa o de
Determinación, sin pago previo, el otorgamiento de una carta fianza bancaria o
financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 meses posteriores a
la fecha de interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 meses,
debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la
Administración. La misma regla opera para apelaciones, conforme al artículo
146° del CT.

No obstante lo aludido sobre la excepcionalidad de la procedencia del recurso

administrativo, sin pago previo, ante la manifiesta nulidad del acto, y lo acotado
por los especialistas del derecho tributario, nuestra experiencia práctica nos
permite afirmar que la SUNAT rara vez declara la nulidad de sus propios actos y
el Tribunal Fiscal no ha establecido un precedente vinculante, siendo los fallos
muy diferentes y sin un adecuado análisis en cuanto a la teoría del derecho sobre
nulidades se refiere. Situación que se convierte en una motivación evidente para
escribir las presentes líneas.

21
9.- LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LA ADMISIÓN
DE RECURSOS CONTRA RESOLUCIONES MANIFIESTAMENTE NULAS O
ANULABLES.
Evidentemente, que las situaciones, opiniones, jurisprudencia y normativa
hallada ameritaban con visión práctica despejar las dudas sobre la excepción al
requisito del pago previo para la admisión del Recurso de Reclamación o
Apelación cuando el Acto Administrativo cuestionado adolezca de manifiesto
vicio de nulidad o anulabilidad.

Delimitando lo que entendemos por “manifiesto” o “manifiesta”, recurriendo al

diccionario de la Real Academia Española (23ava. Edición del Diccionario de la
Lengua Española. Edición del Tricentenario. Versión Digital), nos dice que se
usa como adjetivo de: Descubierto, patente, claro.

Por otro lado, el término “evidente”, para el mismo diccionario se utiliza como
adjetivo de: cierto, claro, patente y sin la menor duda.

Ambos términos son utilizados como sinónimos.

De todas las Resoluciones del Tribunal Fiscal citadas por el autor Huamaní
Cueva (2013) sólo la N° 822-2-97 (sobre nulidad) y la N° 061-3-97 (sobre
anulabilidad) hacen referencia a la “irrelevancia de la extemporaneidad del
recurso cuando el valor impugnado adolece de nulidad o anulabilidad”, sin
embargo, no hay mayor análisis sobre la nulidad del acto en sí, y además
conviene tomar dichos fallos con cuidado, por la antigüedad de los mismos y
porque anteceden a las Sentencias del Tribunal Constitucional anotadas en el
acápite VI, sin que ello perjudique la importancia de los precedentes.

Descartamos las RTF N° 6320, 6940, 7875, dado que al no hacer precisión el
autor, del año de su emisión no es posible de visualizarla en la página del
Tribunal Fiscal. En cuanto a la RTF N° 511-4-2001, versa sobre la admisión del
recurso de apelación de puro derecho, presentando entre otros argumentos la
alegación de nulidad de la notificación; no obstante, el Tribunal Fiscal remite lo
actuado a la Administración, sin pronunciamiento respecto a la nulidad y
rechazando la procedencia del recurso por no ser de puro derecho. Por su parte
la RTF N° 1994- 4-2002, versa sobre una Queja, que no tiene como requisito el
pago previo y que sólo en forma tangencial hacen referencia al tema tratado sin

22
citar ningún precedente o fallo previo. La RTF N° 1602-3-2003, no se pronuncia
en sí por la nulidad del valor, ni por la admisión extemporánea del recurso.

Existen fallos del Tribunal mucho más antiguos, que sin embargo desarrollan el
sentido de la excepcionalidad en la admisión del recurso extemporáneo. Así la
RTF N° 5928 de 1971 a la que se acompaña un informe emitido por el vocal
Marco A. Zarate Polo, que versa sobre su admisibilidad, a las que se adhieren
los demás vocales y firma, como secretario relator letrado, un histórico jurista en
nuestra especialidad como Zolezzi Möller, desarrolla la nulidad absoluta por la
aplicación de 21 un impuesto inexistente, el impuesto adicional de alcabala a
cargo del vendedor, creado por ley 16900, que gravaba la compraventa.
Resultando en el caso la operación aludida anterior a la vigencia de la norma, no
existe impuesto por pagar, ergo, no se puede exigir el pago previo para la
admisión del recurso de reclamación. El fallo se fundamenta además en el
principio de economía procesal.

Sin embargo, la postura del Tribunal Fiscal concuerda con las sentencias del
Tribunal Constitucional analizadas (STC N° 3741-2004-AA/TC y STC N° 4242-
2006-AA/TC); así tenemos las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal: N°
01369-3-2015, N° 0615-3-2015, N° 00853-4-2015, N° 01370-3-2015, N° 02656-
3- 2015, por citar sólo algunas del último ejercicio.

Como indicáramos en el punto anterior, de nuestra experiencia profesional

podemos afirmar que a pesar de la manifiesta nulidad recaída sobre un valor, el
Tribunal Fiscal viene exigiendo el requisito del pago previo cuando la
reclamación es interpuesta extemporáneamente; así, en la RTF N° 04237-3-
2015, confirma la Resolución de la Intendencia de Lima N°
0260140114329/SUNAT, de fecha 31 de octubre de 2014, que declara la
inadmisibilidad del recurso de reclamación formulado fuera de plazo, a pesar de
la manifiesta nulidad de la Resolución de Determinación emitida dentro del
procedimiento de fiscalización, cuyo requerimiento inicial no fue notificado
conforme a ley, viciando de nulidad todo los actos posteriores. El Tribunal Fiscal
confirma el requerimiento del pago previo a pesar de que mediante RTF N°
02314-Q-2014 evidenció la nulidad alegada por el recurrente. Posteriormente a
la emisión del cuestionable fallo, la Administración embargo las cuentas del
recurrente en un importe superior a los S/ 100,000.00 cobrando la deuda
23
contenida en la aludida Resolución de Determinación, para luego declarar su
nulidad mediante Resolución de Intendencia N° 0260140134331/SUNAT y
ordenar la devolución del dinero, ante la interposición de un nuevo reclamo en
donde, en virtud al embargo, ya se había cumplido con pagar la deuda
previamente a la interposición del recurso extemporáneo.

Este desacertado comportamiento de la Administración Tributaria denota la falta

de razonabilidad y aplicación de los principios de economía procesal y celeridad
que inspiran el procedimiento administrativo, generando perjuicios para los
administrados.

Otro de los casos sobre los que aún esperamos fallo de la SUNAT – Intendencia
de Piura, es el ventilado en el expediente 0860340013755, iniciado
recientemente al verificarse la violación de debido procedimiento en la
fiscalización seguida contra un administrado. La Administración incumpliendo el
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, aprobado por Decreto Supremo
N° 085-2007-EF notificó una Resolución de Determinación, sin previamente
emitir un Resultado de Requerimiento, nulidad que ha sido deducida a través de
un Recurso de Reclamación, interpuesto extemporáneamente, en aplicación del
inciso 2 del artículo 109° del Código Tributario, esto es por prescindir el acto
impugnado del procedimiento legal establecido.

10.- PRINCIPIO TRIBUTARIO DE “SOLVE ET REPETE” APLICABLES A LAS

RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN Y MULTA
Existen situaciones que llevan a la aplicación de este principio, por cierto,
discutido como son:

a. Cuando las reclamaciones de las Resoluciones de Determinación,

Resoluciones de Orden de pago y multa, en adelante valores, se han
presentado dentro del plazo (20 días hábiles) previsto en la Ley, no se
exige el pago previo de dichos valores.
b. Cuando se reclaman valores de lo indicado en el párrafo anterior, después
de los 20 días hábiles, se exige el pago previo de la deuda tributaria.
Cuando se tiene que reclamar por haberse vencido el plazo de los 20 días
para ejecutar dicho reclamo, dentro del plazo preinscriptorio se deberá
pagar la totalidad de la deuda tributaria

24
 c. No obstante, lo anterior, el Tribunal Fiscal ha ordenado se acepte la
reclamación extemporánea sin tomar en cuenta el requisito del pago
previo, cuando la resolución tenga una causal de nulidad, exista una
realización defectuosa o incierta y en otros casos especiales.
d. En los casos en que el contribuyente reclame en forma parcial, aun
presentando la reclamación dentro del plazo establecido deberá acreditar
el pago del impuesto de la parte que no reclama y en la práctica reconoce.
Se observa que la obligación del pago en determinados casos tiene que
realizarse y no obstante, la reclamación planteada será favorable al
contribuyente y como consecuencia, será devuelto el impuesto, solo
cuando se termine el proceso y haya ganado el contribuyente.

11.- ALCANCE DEL PRINCIPIO DE SOLVE ET REPETE

El significado del principio es: “paga y reclama”, el contribuyente primero pagará
luego reclamará, otro de los alcances es: “paga y repite”, el vocablo repetir
significa: gestionar la devolución del impuesto pagado.

Dentro del marco teórico doctrinario, debemos indicar que el origen del principio
está en el Derecho Romano cuando el edicto del pretor invirtió el orden normal
del procedimiento. En la doctrina y la teoría de alguna forma se ha tratado de
justificar el Principio de “Solve et Repete” como una transacción entre el
contribuyente y el poder accionar ante las instancias superiores en defensa de
sus derechos y el de la Administración Fiscal, de ingresar los recursos
impositivos; y al parecer, este principio beneficia al fisco (JAFICH:1988) y hace
inútil el derecho al defensa consagrado en el numeral 23 del artículo 2º de la
Constitución.

12.- APLICACIÓN DE MAYOR SIGNIFICACIÓN DEL PRINCIPIO DE SOLVE

ET REPETE PARA INTERPONER RECLAMACIÓN CONTRA LAS
RESOLUCIONES DE ÓRDENES DE PAGO
a. Las Resoluciones de Órdenes de Pago se originan por obligaciones
sustanciales derivadas del incumplimiento de pago de un tributo del cual
conoce la Administración Tributaria, así como, el sujeto obligado.
b. El Código Tributario regula el tratamiento de la Resolución de Orden de
Pago en los artículos 119º 135º, 136º y 137º. Resumiendo podemos
apreciar, que aquí la aplicación del Principio “Solve et Repete” es
25
 absoluta, cuando se establece en el segundo párrafo del artículo 136º en
concordancia con el numeral 3) del inciso a) del artículo 119º del Código
Tributario, al enunciar en la primera parte, para reclamar una Resolución
de Orden de Pago se pagará el íntegro de la deuda tributaria, exigencia
impuesta por la característica de la resolución.
c. En el procedimiento una Resolución de Orden de Pago, se ha girado
porque el contribuyente de alguna forma ha omitido una obligación
conocida por la Administración Tributaria y por el Contribuyente como:
i. Un primer caso sería cuando el contribuyente ha presentado una
Declaración Jurada de Renta señalando monto cero a pagar; no
obstante, tener una deuda pendiente.
ii. Un segundo caso sería cuando el acreedor y deudor tributario ha
suscrito un convenio de fraccionamiento y el deudor deja de pagar
dos o más cuotas y la Administración Tributaria le emite una
Resolución de Orden de Pago por las cuotas no pagadas. (El sujeto
acreedor y deudor conocían de estas obligaciones).
iii. Finalmente, podemos decir que, en el caso de los pagos a cuenta
del Impuesto a Renta de las personas jurídicas, al dejar de pagar
algunos meses, la Administración Tributaria está facultada a emitir
una Resolución de Orden de Pago por el incumplimiento de una
obligación del cual tenían conocimiento tanto el acreedor como el
deudor.
d. Al respecto, el Tribunal Constitucional como fundamento ha emitido la
sentencia (STC) Nº 4242-2006-PA/TC donde precisa que la
Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal no se encuentran impedidos
de requerir el pago previo de la deuda tributaria en caso de impugnaciones
de Resoluciones de Órdenes de Pago en aplicación del artículo 136º del
Código Tributario, donde la exigencia de pago no se realiza debido a una
acción constitucional para poder solicitar la revisión del caso, sino debido
a la existencia de deuda tributaria y que el contribuyente tiene el deber de
cancelar, conforme a las características contendidas en el artículo 78º del
Código Tributario (HUAMANÍ:2013)

26
13.- CIRCUNSTANCIAS EN QUE SE APLICA EL PRINCIPIO
a. La Administración Tributaria determina o verifica la existencia y aplicación
de una Resolución de Orden de Pago.
b. La misma Administración realiza la suspensión de una cobranza coactiva,
cuando encuentra causales justificadas o circunstancias excepcionales
que des-naturaliza la Resolución de Orden de Pago.
c. Las causales más visibles es cuando la Administración Tributaria observa
la existencia de otras circunstancias que evidencia que la cobranza podría
ser improcedente, tenemos los casos de invocación de la prescripción;
que haga doble giro en la emisión de valores sobre el mismo deudor,
cuando existe la causal de nulidad.
d. El Tribunal Fiscal ha establecido el conjunto de supuestos para que se
emita las Resoluciones de Órdenes de Pago.
i. Por reparos a la Declaración Jurada o por discrepancia respecto
de su contenido (RTF Nº 494-4-2001 del 17 de abril 2001).
ii. La modificación de datos declarados por el deudor tributario.
Ejemplo: Desconocer una pérdida tributaria compensable
declarada (RTF Nº 1514-96 del 12 de noviembre de 1996).
iii. Las emisiones de las Resoluciones de Órdenes de Pago derivados
de una fiscalización no están contenidas en el artículo 78º del
Código Tributario.
iv. Cuando hay discrepancias sobre exoneraciones, inafectaciones u
otros beneficios tributarios. (RTF Nº 941-1-96 del 16 de julio de
1996; 1028-1-96 del 23 julio de 1996; 444-6-97 del 09 de diciembre
de 1997; 1334-4-2003 del 14 de marzo de 2003 y 2954-3-2003 del
28 de mayo de 2003, respectivamente. E) Por infracción incierta o
la resistencia de detección de ingresos no registrados. Finalmente,
el Tribunal Fiscal ha fijado que aquellos casos en que se emitan
órdenes de pago que adolezcan de los vicios indicados, estos
pueden ser impugnados debiendo otorgar a la Administración
Tributaria el trámite de impugnación contra resoluciones de
determinación, no siendo, obviamente, requisito de admisibilidad el
pago previo de la deuda tributaria impugnada

27
 BIBLIOGRAFÍA

Bassallo Ramos, C. (2012). Código Tributario. Lima: Gaceta Jurídica.

Huamaní Cueva, R. (2013). Código Tributario Comentado. Lima: Juristas

Editores.

Lohmann Luca de Tena, J. (1997). Negocio Jurídico. Lima: Grijley.

Moron Urbina, J. (2011). Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo

General. Lima: Gaceta Jurídica.

Robles Moreno, C., Ruiz de Castilla , F., Villanueva Gutierrez, W., & Bravo
Cucci, J. (2014). Código Tributario Doctrina y Comentarios. Lima:
Pacífico Editores.

Vidal Ramirez, F. (2007). El Acto Jurídico. Lima: Gaceta Jurídico.

28
 CONCLUSIONES

Primera: Como hemos podido constatar, no existe en nuestro ordenamiento

jurídico un procedimiento especial para deducir las nulidades recaídas en un acto
administrativo emitido por la Administración Tributaria, debiendo recurrir los
administrados, por mandato del artículo 110° del Código Tributario, al
procedimiento contencioso – tributario, interponiendo un recurso de reclamación
o apelación. Asimismo, la norma en comentario les permite valerse de la Queja
Tributaria como remedio procesal para corregir o encausar los procedimientos
administrativos, sirviendo en la práctica para cuestionar la nulidad de actos
administrativos de trámite o actos materiales como el de notificación; sin
embargo, la queja no permite cuestionar la validez de un acto administrativo que
pone fin a una instancia.

Segunda: Debemos resaltar además que desde las STC recaídas en los
expedientes N° 3741- 2004-AA/TC y STC N° 4242-2006-AA/TC, la regla del
Solvet et Repete es acogida por el Tribunal Fiscal, sin siquiera entrar a dilucidar
si el acto administrativo impugnado extemporáneamente adolece de nulidad
manifiesta o evidente. Finalmente, somos de la opinión que convendría instaurar
un procedimiento especial para deducir las nulidades contra actos
administrativos, conforme al modelo de Código Tributario propuesto por el CIAT
y mientras ello se realice, sería imprescindible que el Tribunal Fiscal e inclusive
la misma Administración Tributaria evalúe la nulidad manifiesta de un acto
administrativo, ya sea de oficio o a petición de parte, con la finalidad de evitar
gastos innecesarios al fisco, propendiendo la celeridad y economía procesal. Por
los conceptos vertidos, no resulta razonable, por decir lo menos, exigir el pago
previo, conforme a la teoría del derecho sobre las nulidades. Esta postura no es
contraria a las sentencias del Tribunal Constitucional referidas en el presente
trabajo.

Tercera: Nuestro Sistema Tributario Nacional, requiere una restructuración

integral para corregir inconsistencias de tributos y por la necesidad de una
racionalización tributaria para tener un nuevo Sistema Tributario eficiente y
eficaz.

29
Cuarta: Los diversos sistemas de retención, detracción y percepción deben ser
reestructurados, debiendo estudiarse solo un sistema de retenciones sin
disminuir los ingresos fiscales

Quinta: El derecho a la defensa debe ser irrestricta en armonía con los principios
doctrinarios, jurisprudenciales, teniendo en cuenta los precedentes
constitucionales nacionales, salvo casos excepcionales relacionados con las
Resoluciones de Órdenes de Pago.

Sexta: Debe replantearse el Principio de SOLVE ET REPETE y ser aplicado

para casos específicos y concretos, a n de cumplir el mandato constitucional
“Derecho a la legítima defensa” y de esta forma, modificarse el Código Tributario
en todo aquello que implique el pago previo del tributo y tener pleno derecho a
la reclamación con excepción de circunstancias determinadas en el caso de
Resoluciones de Órdenes de Pago

30
31