0 Carpeta - Procedimiento

Impuestos II
Héctor Osvaldo Cacace

Marcelo José del Moro
Introducción
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7
Anexo 1 ................................................................................................ 133

Anexo 2 ................................................................................................ 135
4. Impuestos internos ........................................................................... 139

Objetivos .............................................................................................. 139
4.1. Características del gravamen .......................................................... 139
4.1.1. La naturaleza jurídica ........................................................... 139
4.1.2. Esquema del hecho imponible .............................................. 140
4.1.3. Otras disposiciones en materia de hecho imponible ............... 141
4.1.4. Base imponible ......................................................................141
4.1.5. Bienes gravados .................................................................. 144
Anexo 1 ................................................................................................ 155
Anexo 2 ................................................................................................ 157
5. Impuesto sobre los Ingresos Brutos y Convenio Multilateral .............. 161

Objetivos .............................................................................................. 161
5.1. Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la provincia de Buenos Aires ....... 161
5.1.1. El hecho imponible ............................................................... 162
5.1.2. Los sujetos pasivos del gravamen ......................................... 165
5.1.3. La base imponible................................................................ 167
5.1.4. Exclusiones de la base imponible ......................................... 167
5.1.5. Deducciones de la base imponible ........................................ 169
5.1.6. Bases imponibles especiales ................................................ 169
5.1.7. Entidades financieras (artículo 192) ...................................... 170
5.1.8. Compañías de seguros y reaseguros (artículos 193 y 194) ..... 170
5.1.9. Bienes usados (artículo 197) ............................................... 171
5.1.10. Profesiones liberales (artículo 199) ..................................... 171
5.1.11. Imputación temporal de los ingresos ................................... 171
5.1.12. Determinación, liquidación y pago del impuesto ................... 172
5.1.13. Inicio de actividades........................................................... 173
5.1.14. Inexistencia de ingresos en el período ................................. 173
5.1.15. Análisis y comentarios sobre Arbanet .................................. 174
5.2. Convenio Multilateral ...................................................................... 178
5.2.1. Secuencia de aplicación ....................................................... 179
5.2.2. Sustento territorial. Artículo 1° del CM ................................... 181
5.2.3. Régimen general de distribución de la base imponible ............ 182
5.2.4. Regímenes especiales (artículos 6 al 13) .............................. 189
Anexo ................................................................................................... 195
6. Procedimiento tributario ................................................................... 205

Objetivos .............................................................................................. 205
6.1. Organización y funciones de la AFIP ................................................. 205
6.1.1. Facultad de Reglamentación ................................................. 206
6.1.2. Facultad de interpretación .................................................... 207
6.1.3. Otras normas dictadas por la AFIP ......................................... 208
6.1.4. Función de juez administrativo .............................................. 208
6.2. Verificación y fiscalización ............................................................... 209
6.3. Domicilio ....................................................................................... 211
6.3.1. Obligaciones relacionadas con el domicilio fiscal .................... 212
6.3.2. Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal............. 213
6.4. Términos ....................................................................................... 213
6.4.1. Forma de computar los plazos ............................................. 213
Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

8
6.5. Sujetos de la obligación tributaria.................................................... 214

6.5.1. Responsables por deuda propia ............................................ 215
6.5.2. Responsables por deuda ajena ............................................ 215
6.6. La determinación de la obligación tributaria ..................................... 219
6.6.1. Formas de determinación ..................................................... 219
6.6.2. La determinación de oficio .................................................... 223
6.7. Ilícitos tributarios y sanciones ......................................................... 227
6.7.1. Multa automática del artículo 38 ........................................... 228
6.7.2. No presentación de Declaraciones Juradas informativas
(artículo 38.1)................................................................................ 229
6.7.3. Operaciones internacionales (artículo 38.1 incorporado
por ley 25795) ............................................................................... 229
6.7.4. Infracción formal genérica (artículo 39, 1º párrafo) ................. 230
6.7.5. Infracción formal agravada (artículo 39, 2º párrafo)................. 231
6.7.6. Incumplimiento al requerimiento de presentar las declaraciones
juradas informativas propias o de terceros (artículo 39.1) ................. 232
6.7.7. Multa, clausura e inhabilitación (artículo 40) .......................... 233
6.7.8. Omisión de impuestos (artículo 45) ....................................... 234
6.7.9. Defraudación de impuestos cometida por el contribuyente ...... 236
6.7.10. Utilización indebida de Quebrantos (artículo 46.1) ................ 237
6.7.11. Defraudación de impuestos cometida por el agente de
retención/percepción (artículo 48) .................................................. 238
6.8. Pago provisorio de impuestos vencidos ........................................... 239
6.8.1. Requisitos ........................................................................... 240
6.8.2. Intimación de la AFIP ............................................................ 240
6.8.3. Selección del período base para la determinación del pago
provisorio ...................................................................................... 240
6.8.4. Determinación del monto a ejecutar ...................................... 241
6.8.5. Juicio de ejecución fiscal ...................................................... 241
6.9. Prescripción .................................................................................. 242
6.9.1. Prescripción impositiva ......................................................... 243
6.9.2. Prescripción para determinar y exigir impuestos ..................... 243
6.9.3. Quebrantos ......................................................................... 244
6.9.4. Prescripción para la aplicación de sanciones ......................... 244
6.9.5. Independencia entre la prescripción de los impuestos y las
sanciones ..................................................................................... 245
6.9.6. Prescripción para hacer efectivas las sanciones ..................... 246
6.9.7. Prescripción de la acción de repetición .................................. 246
6.9.8. Suspensión de la prescripción .............................................. 246
6.9.9. Interrupción de la prescripción .............................................. 248
6.10. Los recursos en la ley 11683........................................................ 249
6.10.1. Características................................................................... 252
6.10.2. El recurso de reconsideración ............................................. 252
6.10.3. Recurso de apelación al Tribunal Fiscal ............................... 254
6.10.4. Recurso de apelación ante el Director General ..................... 256
Anexo 1 ................................................................................................ 259
Anexo 2 ................................................................................................ 261
Anexo 3 ................................................................................................ 269
Anexo 4 ................................................................................................ 271
Anexo 5 ................................................................................................ 273
Referencias Bibliográficas ...................................................................... 277

205
Procedimiento tributario
Objetivos
• Tomar conocimiento del Organismo de Recaudación Nacional.

• Comprender la relación jurídico tributaria.
• Establecer la relación entre los distintos sujetos tributarios.
• Conocer qué se entiende por domicilio fiscal.
• Aplicar el sistema de autodeterminación de los impuestos vigentes, sobre
la base de las Declaraciones Juradas.
• Tomar conocimiento del Procedimiento Determinativo de Oficio.
• Los recursos ante las distintas situaciones que se presentan en la prácti-
ca profesional.
• Saber del curso de prescripción de la obligación tributaria.
6.1. Organización y funciones de la AFIP

Vamos a empezar por conocer al Organismo Nacional que se encarga de recau-
dar los tributos legalmente vigentes en la República Argentina.
Es así que, mediante el Decreto 618/97 –B.O. 14/7/97– se crea la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), quedando disueltas la
Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas como
entes autárquicos. La AFIP actúa como entidad autárquica dependiente del
Ministerio de Economía; la Dirección General Impositiva y la Dirección General
de Aduanas pasarán a ser organismos dependientes de la AFIP.
Dado que no es objetivo de la presente carpeta el estudio pormenorizado
de la Administración Federal de Impuestos, es que recomendamos la amplia-
ción del tema, mencionándoles la legislación pertinente.
LECTURA OBLIGATORIA
O
“Decreto 618/97”, Boletín Oficial, 14/7/97, arts. 1, 2, 3, 6.
Temas a tener en cuenta en la lectura obligatoria:

• Funciones y Facultades de la AFIP,
• Autoridades Administrativas y
• Facultades de Organización Interna.

206
6.1.1. Facultad de Reglamentación

Las Resoluciones General Reglamentarias deben ser dictadas por el
Administrador General de la AFIP, las que resultan obligatorias para los
Responsables y terceros. Siendo obligatorias desde la fecha de publicación
en el Boletín Oficial, salvo que la propia norma prevea una fecha de entrada
en vigencia posterior.
Características de las Resoluciones de Reglamentación

Sus principales características son:
• Se trata de un acto administrativo de alcance general.

• El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalización y asegurar la
recaudación.
• Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de
responsables y/o terceros.
Apelación de las Resoluciones Generales de Reglamentación

• No hay prevista una vía recursiva en la ley 11683.
• Se deberán apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (ley
19549), de aplicación supletoria a la ley 11683 conforme a lo dispuesto
por el artículo 116. Deberán distinguirse las vías recursivas a utilizar según
se trate de:
1. Apelación con carácter general.
2. Apelación cuando se lesione un interés particular.
LECTURA OBLIGATORIA
O
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Ley 19549.
Apelación con carácter general
• Ante el dictado de la Resolución General (RG) de reglamentación, se pre-

senta un pedido de derogación. Este pedido no suspende los efectos de la
RG por aplicación del art. 12 de la ley 19549.
• Luego de dicha presentación pueden darse las siguientes situaciones:
- Denegatoria del fisco: Se abre el camino de apelación ante el Poder Judi-
cial por aplicación del art. 24 inc. a) de la ley 19549.
- Silencio del fisco por 60 días hábiles administrativos: se presenta pedido
de pronto despacho y si transcurrieran otros 30 días hábiles administra-
tivos sin respuesta, se abre la posibilidad de apelación ante la Justicia
por aplicación del art. citado precedentemente, ya que conforme lo dis-
pone el artículo 10 de la ley 19549, el silencio en materia de derecho
administrativo se considera denegatorio a la pretensión del administrado.

207
Apelación cuando lesione un interés particular

El proceso de apelación ante la lesión de un interés particular se da cuan-
do se produzcan los siguientes hechos:
• La Resolución General de reglamentación sea aplicada.

• Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolución, ante la
sanción aplicada por el fisco por dicho incumplimiento, discuta en sede
administrativa –y de corresponder judicial– la procedencia de tal sanción.
6.1.2. Facultad de interpretación

En la presente facultad, el fisco puede interpretar las disposiciones de la
ley del gravamen que corresponda, cualquiera fuera el mismo y su decreto
reglamentario.
El momento para interpretar una norma puede ser cuando lo estime conve-
niente el fisco o lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores,
agentes de retención, percepción y demás responsables, entidades gremiales
y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que
el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general
Características de las normas interpretativas

• Se publican en el Boletín Oficial.
• Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas dentro de los 15
días hábiles administrativos desde su publicación.
• El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la norma interpretada.
Apelación de las normas interpretativas

• Se interpone ante el MEyOSP, dentro del plazo de 15 días hábiles admi-
nistrativos de la publicación de la norma interpretativa en el Boletín Oficial.
• Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores, exportadores,
agentes de retención, percepción y demás responsables, entidades gre-
miales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo.
Por supuesto que, la apelación suspende la aplicación de la norma y el nuevo

criterio resulta aplicable a situaciones posteriores a su publicación en Boletín Dicho criterio fue incorporado,
Oficial. No obstante ello, el Ministerio Público puede ratificar su criterio. receptando la doctrina de la Corte
Suprema de Justicia en el fallo
“Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83
Características de las resoluciones generales de interpretación
• Es un acto administrativo de alcance general.
• Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.
• Son apelables ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Vigencia de las resoluciones generales de interpretación

• Comienzan a regir:
- Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 días hábiles adminis-
trativos desde su publicación en el Boletín Oficial.
- Si fueran apeladas: el día siguiente a la publicación de la Resolución
rectificativa o ratificatoria dictara por el Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos S.I.P.

208
• Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obli-

gatorias tanto para los funcionarios del fisco como para los administra-
dos, con la misma vigencia que las normas a las cuales interpretan. Por
ejemplo, si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un
Resolución interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto de dicha ley,
suponiendo que tal Resolución no fuera apelada, una vez que queda firme
deberá aplicarse tal criterio de interpretación para todos aquellos hechos
que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 –momento desde el cual
rige la ley interpretada.
6.1.3. Otras normas dictadas por la AFIP

Dictámenes internos
• Expresan la opinión del fisco respecto de determinado asunto o tema.
• No se publican en el Boletín Oficial.
• No son de aplicación obligatoria para los administrados.
• Por tratarse simplemente de una opinión del fisco, no son recurribles.
Instrucciones y Circulares
• Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la orga-
nización y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores
jerárquicos.
• Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obli-
gatorio para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los
mismos respecto de diversos temas.
• Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial,
no son de aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibili-
dad alguna de recurrirlas.
6.1.4. Función de juez administrativo

El Administrador Federal y el Director de la DGI ejercen las funciones de Juez
administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravá-
menes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y
resolución de los recursos de reconsideración.
Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán
como jueces administrativos.
LEER CON ATENCIÓN
L
Definición de juez administrativo:
Si bien la utilización del título de juez administrativo otorgado por
la ley 11683 es inapropiada –ya que un juez debería estar libre de
interés propio para resolver en una contienda–, estos funcionarios no
ejercen una verdadera función de juez, pues no existe delegación de
la función judicial, la que es indelegable.

209
La expresión legal de juez administrativo significa en realidad, y según se

infiere de todo el contexto de la Ley, simplemente la facultad que le ha sido
conferida al administrador federal y al director general (delegable a otros
funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las
siguientes cuestiones:
• Proceso de determinación de oficio.

• Recursos de Reconsideración.
• Recursos y Repetición.
• Libramiento de boletas de deuda.
• Instrucción de sumarios materiales.
• Aplicación de multas.
• Procedimiento de aplicación de clausuras.
Requisitos para ser juez administrativo
• Ser contador o abogado.

• El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jue- La ley 20046 –vigencia: para
ces administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse designaciones posteriores al
de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos: 1/1/74– estableció que solo
- Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal. podían ser jueces administrativos
- Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos cinco años. quienes tuvieran el título de con-
tador público o abogado.
• En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no abogado, al dictar
una resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen pre-
senta las siguientes características:
- Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir, que la
omisión de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
- No obliga al juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez admi-
nistrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fun-
damente dicho apartamiento.
6.2. Verificación y fiscalización

Para el cumplimiento de sus funciones, el Estado cuenta con distintos recur-
sos, entre ellos el tributario.
LEER CON ATENCIÓN
L
El tributo es la prestación que este exige en forma coactiva a los ciu-
dadanos en el marco de un conjunto de normas jurídicas, sin las cua-
les no podría aplicarlo.
De esta forma, se genera entre el Estado y los particulares una relación de

derecho público (no contractual) que la doctrina denomina “Relación Jurídico
Tributaria” y que constituye la materia del Derecho Tributario.

210
En esta relación, la obligación propiamente dicha y principal de los suje-

tos pasivos es la de pagar el gravamen, obligación de dar que reconoce como
única fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente el Derecho
Tributario Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo “de hacer” o de
“no hacer”, y son materia del Derecho Tributario Administrativo o Formal, que
en su amplitud regula los deberes de los particulares y las correlativas faculta-
des de los organismos que actúan en la percepción y control del cumplimien-
to de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes y responsables.
Ejemplo de ellas son:
• La obligación de presentar declaración jurada, de llevar libros o registros
especiales, etc.; y se originan en leyes, decretos y resoluciones de los
entes recaudadores.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las
cuales están constituidas por las garantías constitucionales de las personas,
esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
De esta forma, tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que impo-
nen los límites a la discrecionalidad del fisco para verificar y controlar a los
sujetos pasivos de la relación, imponiéndole un uso racional de estas amplias
facultades.
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar
y fiscalizar se les impone como límites:
• Los derechos constitucionales de las personas
• Las leyes que reglamentan su ejercicio
• El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre él
• La jurisprudencia
K
1.
Enumere cuáles son las facultades propias de verificación y fiscalización
que posee la AFIP, según lo establecido por la ley de Procedimiento
Tributario (arts. 33 y 35).
A título de comentario doctrinario, vamos a reflejar lo relacionado con ciertos

medios de pago que deben emplearse para que algunos pagos causen efectos
fiscales.
Medios de cancelación de obligaciones de pago
Solo se admiten como medios de pago los que se detallan:
• Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equi-

valente, cruzado y con la cláusula “no a la orden”; en el anverso del mismo deberá
consignarse la leyenda “para acreditar en cuenta”.
• Cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento
equivalente, cruzado y con la cláusula “no a la orden”.
• Débito automático o tarjeta de crédito. La documentación pertinente deberá permitir
la comprobación del débito del importe de la operación en la cuenta del comprador,

211
locatario o prestatario, y la individualización del vendedor, locador o prestador bene-

ficiario del pago.
• Compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por
vía electrónica.
• Aceptación de facturas de crédito.
• Consignación judicial del precio de la transacción.
• Acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedi-
mientos manuales o electrónicos.
• La intervención de entidades bancarias, que actúen en carácter de agentes pagadores,
siempre que el instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acre-
ditar los fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el pro-
veedor, locador o prestador.
No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos anteriormente cuando

se trate de las obligaciones que se enuncian a continuación:
a. Respecto de las operaciones de importación.

b. Con relación a los pagos en concepto de:
1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en
relación de dependencia y los respectivos aportes y contribuciones correspondien-
tes a los recursos de la seguridad social.
2. Honorarios por el desempeño de funciones de director, síndico y/o integrantes
de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y de sociedades en comandita
por acciones.
3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad
limitada, sociedades en comandita simple y sociedades en comandita por acciones.
4. Beneficios netos comprendidos en el régimen de beneficiarios del exterior.
5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artículo 28, segundo párrafo, de la
ley de Impuesto al Valor Agregado (Luz, teléfono, gas, prestaciones alcanzadas a
la alícuota diferencial superior del 27%).
c. Cuando el importe de la factura no supere la suma de diez mil pesos ($10.000).
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la opera-
ción y, en su caso, las percepciones a que la misma estuviera sujeta.
6.3. Domicilio
Actualmente, el domicilio de los contribuyentes no es un dato más que debe-
mos aportar al fisco al momento de inscribirnos, se ha transformado en una
información clave, que muchas veces las inconsistencias en su manifestación
o la falta de denuncia del mismo, nos trae consecuencias fiscales no desea-
das, como pueden ser, por ejemplo, multa formal agravada o la imposibilidad
de obtener un certificado de exclusión en algún régimen de retención, entre
otras.
Es el artículo 3 de la ley 11683, el que define el domicilio a los fines fisca-
les, haciendo referencia directa al concepto civil de domicilio.

212
domicilio fiscal
Personas físicas del Domicilio real: es el que, en general, se considera a
país los fines fiscales.
Domicilio legal. Solo será considerado a los fines
fiscales en los siguientes casos particulares:
1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio
de sus representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio
del marido.
Personas jurídicas del Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, este será el
país domicilio fiscal.
En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se
considerará domicilio fiscal el lugar donde esté situada la
dirección o administración.
Responsables y Si existe un representante en el país: el domicilio fiscal será el
contribuyentes del de dicho representante.
exterior Si no existiera un representante en el país se considerará
domicilio fiscal:
% El lugar de la República en que dichos sujetos tengan su
principal negocio o explotación.
% El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos.
Cuando no se pudieran determinar ninguno de los
dos anteriores, se considerará el último lugar de
residencia en el país.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículos 90 a 93.

LEER CON ATENCIÓN
L
Si el domicilio real de la persona física no coincide con el lugar donde
se desarrolla la actividad económica, entonces este último es el domi-
cilio fiscal que debe declarar el contribuyente.
6.3.1. Obligaciones relacionadas con el domicilio fiscal

Deberá informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos:
• Primera presentación ante DGI. Deberá denunciarse el domicilio fiscal a

través del formulario 460/F o 460/J según corresponda:
- para domicilio real, o
- para domicilio legal
• En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidación administrativa de
gravámenes y en los escritos que se presenten ante DGI.
Existirá cambio de domicilio cuando:

• Se haya efectuado la traslación del anteriormente denunciado.
• De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido.

213
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de

una multa por infracción a los deberes formales genérica, prevista en el 1er.
párrafo del artículo 39 de la ley 11683
6.3.2. Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal

• El domicilio fiscal se considerará como domicilio constituido en el ámbito
administrativo y judicial. Ello implica que todas las comunicaciones y/o
notificaciones serán consideradas válidas al realizarse en dicho domicilio.
• Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior habría que hacer las
siguientes salvedades:
- Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribu-
yente: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior carecen de
validez. Si se tratara de actuaciones ante
- Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas el Tribunal Fiscal o ante el Poder
en el domicilio anterior resultarán legalmente válidas. Judicial, habrá que tener en cuen-
ta cuáles son los días hábiles para
cada una de estas instancias (por
ejemplo, tanto el TFN como el
Poder Judicial consideran inhábil
6.4. Términos el mes de enero).
En la ley de procedimiento tributario, los términos en días se computan solo
en hábiles administrativos.
Cuando el plazo es en horas, ellas comienzan a correr desde la cero hora
del día hábil siguiente al de la notificación (art. 19 del Decreto Reglamentario).
Arts. 25 y 26 Código Civil
Y los meses o años terminan el mismo número de día del mes en que comen-
zó a correr el plazo, pero del mes en que este finalice. Por ejemplo, un plazo
de cinco meses comenzado el 10 de enero, finalizará el día 10 pero del mes
de junio.
6.4.1. Forma de computar los plazos

1. Desde qué momento se computan los plazos.
- Comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación.
- En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse
como recibida el primer día hábil siguiente, comenzando a correr los pla-
zos a partir del día hábil posterior a este último. Por ejemplo: una resolu-
ción notificada en día sábado, se considera recibida el día lunes (primer
día hábil siguiente), con lo cual el plazo comenzaría a contarse a partir
del día martes.
2. Aplicación del plazo de gracia en materia tributaria
- La Resolución General 2452 dispuso, por aplicación supletoria del artí-
culo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de presentar escritos dentro de
las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubie-
ra expirado el plazo para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del
plazo de gracia solo es para la presentación de escritos y no para los
vencimientos generales (Declaraciones Juradas).

214
6.5. Sujetos de la obligación tributaria

Deben tener presente que, en la relación jurídica tributaria, nos encontra-
mos con dos sujetos, uno denominado sujeto activo (es decir, el fisco) y el
otro sujeto pasivo (es decir, quien tendrá la obligación de pagar el tributo
correspondiente).
En este último caso, debemos distinguir dos tipos de sujetos pasivos, el
de la obligación tributaria (la persona que expresa o implícitamente fue desig-
nada por la norma legal para dar cumplimiento a la misma) y el sujeto pasivo
del tributo (aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible. Puede ser
o no el sujeto de la obligación tributaria, puesto que el cumplimiento de esta
puede ser adjudicado por ley a otra persona (responsable).
LEER CON ATENCIÓN
L
Es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo está obliga-
do a satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
A continuación, vamos a diferenciar algunas situaciones.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo.
En este caso nos encontramos frente a un contribuyente que es responsable
por deuda propia, es decir, que quien soporta económicamente el tributo es
quien debe ingresarlo al fisco.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tribu-
to. El sujeto obligado a ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que
soporta el peso del impuesto. En este supuesto, el contribuyente es respon-
sable del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se
lo denomina responsable por deuda ajena.
LEER CON ATENCIÓN
L
Definición del Modelo de Código Tributario de la OEA
Contribuyente: personas respecto de las cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria.
Responsables: personas que sin tener el carácter de contribuyentes
deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las obligaciones
atribuidas a estos.

215
6.5.1. Responsables por deuda propia

En materia tributaria se presentan las siguientes características y diferencias
con el derecho privado.
• Pueden ser también personas que sean incapaces de hecho o de derecho:

- Incapaces de hecho: menores impúberes, dementes, sordomudos.
- Incapaces de derecho: religiosos, etcétera.
• Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de
adquirir derechos o contraer obligaciones. Por ejemplo: las empresas no
son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el Derecho Tributa-
rio, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.
• Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del
Derecho Privado. Por ejemplo: las sociedades de personas, si bien son
sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran sujetos
del Impuesto a las Ganancias.
• La condición de contribuyente surge de la Ley.
La ley 11683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia,

a los siguientes sujetos:
• Personas de existencia visible, es decir, las personas físicas también lla-

madas personas naturales.
• Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asocia-
ciones y entidades a las que el derecho privado les reconoce la calidad de
sujetos de derecho. Están incluidas las de carácter público privado (art.
33 Código Civil).
• Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son
sujetos de derecho) cuando por las leyes tributarias sean considerados
como unidades económicas para la atribución del hecho imponible (unio-
nes de profesionales, consorcios).
• Las sucesiones indivisas.
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto
pasivo es la sucesión indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras
continúa la indivisión de bienes: los sujetos pasivos son los herederos por
las ganancias en proporción a la tenencia del total del acervo hereditario.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho priva-
do, teniendo en cuenta que el Código Civil establece la transmisión automática
de los bienes al momento del fallecimiento del causante.
6.5.2. Responsables por deuda ajena

Antes de analizar las características de los responsables por deuda ajena es
conveniente esquematizar las diferentes clases de responsabilidad:
Subsidiaria: después de
Solidaria: junto a él
Sustituta: en lugar del


216
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas

al solo efecto de asegurar la percepción exacta y a su debido tiempo de los
tributos.
Todos los responsables por deuda ajena son solidarios si:
• no omitió sus deberes formales, y
• los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con
la intimación de pago formulada por el fisco.
Es el artículo 6 de la ley 11683 el que se encarga de enumerar a los sujetos

responsables por deuda ajena, ellos son:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Padres, tutores y curadores de los incapaces.
Esto es lógico considerando que para los insanos y para los menores existe
la incapacidad para actuar.
La incapacidad en el caso de los menores cesa:
- Al cumplir 18 años.
- Al emanciparse (arts. 128 y 129 Código Civil, arts. 10 y 11 Código de
Comercio).
c) Los síndicos y liquidadores, en las quiebras; síndicos en los concursos civi-
les; representantes, en las sociedades en liquidación y los administradores
legales o judiciales, para el caso de las sucesiones indivisas.
d) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los direc-
tores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas (socie-
dades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un fin determi-
nado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la ley 11683.
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandata-
rios con facultad de percibir dinero que, en el ejercicio de sus funciones,
puedan determinar íntegramente la base imponible y pagar el gravamen
correspondiente.
Acá debemos hacer algunas aclaraciones:
- Los administradores de patrimonios están incluidos en el punto 4) cuan-
do se hace referencia a los representantes de entidades mencionadas
en el articulo 5 de la ley 11683, ya que entre ellas se encuentran los
patrimonios destinados a un fin determinado.
- Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o direc-
tores de sociedades, también mencionados en el punto 4).
f) Los agentes de retención y percepción.
Esta categoría de responsables asume particular importancia porque, tanto
en nuestro ordenamiento tributario como en el extranjero, se ha generaliza-
do el sistema de retención en la fuente. Por ejemplo: los agentes de reten-
ción que paguen sueldos (en el Impuesto a las Ganancias) o los agentes
de percepción, como son los Escribanos.
Deberes formales de los responsables por deuda ajena

Deben cumplir esencialmente con los siguientes deberes formales:
• Presentación de Declaraciones Juradas

a) Se trata de una obligación complementaria al pago del tributo.
b) El artículo 23 del D.R. de la ley 11683 exceptúa de la obligación de pre-
sentar Declaración Jurada a quienes representen o en cuyo nombre actúen

217
las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del artículo 6. Por

ejemplo: un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por
el tutor.
c) Deben respetarse las formas extrínsecas que debe contener la Declara-
ción Jurada. Tales formas están contempladas en el artículo 28 del D.R.
de la ley 11683:
- Firma en su parte principal y anexos.
- Expresión que no se omiten ni falsean datos.
- Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización. (arts. 33,
34 35 y 36 ley 11683, arts. 48 y 49 D.R.).
• Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos
responderá individualmente por los actos o declaraciones que firme, pero
todos serán responsables por la omisión de los deberes formales.
Responsables en forma personal y solidaria con los deudores

Estos sujetos responden en forma personal, es decir, con sus propios bienes
y solidariamente con el deudor, siendo ellos los enunciados en los primeros
cinco puntos del artículo sexto de la Ley, es decir:
• El cónyuge que percibe y dispone de los réditos propios del otro.

• Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
• Los síndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales, represen-
tantes, etcétera.
• Los directores, gerentes y demás representantes de personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado,
etcétera.
• Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios
con facultad de percibir dinero, siempre que puedan determinar íntegramen-
te la materia imponible y pagar el tributo correspondiente.
Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria

• Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.
• Que el incumplimiento le sea imputable a título de culpa o a título de dolo.
• Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-
trativa, la cual debe ser previa, para regularizar la situación fiscal.
Sin embargo, deben tener en cuenta que, no existirá responsabilidad per-
sonal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que fue el pro-
pio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con las obligaciones tributarias.
Síndicos y liquidadores
Además de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o
liquidadores de las quiebras tienen la obligación de gestionar:
• La determinación de la deuda tributaria e ingresos por períodos anteriores
y posteriores a la iniciación del juicio.
• Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha cons-
tancia deberá ser solicitada antes de los 15 días del vencimiento para la
reunión de la Junta de Acreedores.

218
Agentes de retención y percepción

La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos:
• Cuando dejaron de retener o percibir.
• Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al
fisco dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar
la retención o percepción.
Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria
si el contribuyente ingresa directamente el tributo de que se trate. De darse
este supuesto, la eximición de la responsabilidad no implica que la eximie-
ron de la sanción por infracción a los deberes formales, genérica prevista
en el artículo 39 de la ley 11683.
Sucesores de empresas
Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes
condiciones:
• Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones.

• La empresa o explotación sea una unidad económica susceptible de gene-
rar íntegramente el hecho imponible.
• Se trate de sucesores tanto a título oneroso (compra-venta, permuta, apor-
te social, etc.) como a título gratuito (legado o donación).
La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada

caducará:
• A los tres meses de efectuada la transferencia si con antelación de 15 días
esta hubiera sido denunciada a la AFIP.
• En cualquier momento que el Organismo de Recaudación Nacional, reco-
nozca la solvencia del que hace el trámite o anterior propietario.
Terceros cómplices
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faci-
liten por su culpa o dolo la evasión del tributo, serán responsables personal
y solidariamente.
Cedentes de créditos tributarios

Serán responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta
el importe contra el cual se hubiera aplicado el crédito transferido. Dicha res-
ponsabilidad solo tendrá lugar cuando:
• Se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y

• Los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
K
2.
Marque con una “X” donde corresponda, si los sujetos que se detallan
seguidamente son responsables por la deuda propia o deuda ajena:

219
Responsable Responsable
deuda propia deuda ajena
a) Justo Grosso, mandatario con Facultad de
percibir dinero.
b) Sucesión de Julián Re.
c) Luis Parra, abogado.
d) Pablo Martín, síndico de la quiebra Empresa Sol
S.A.
e) Isabel Negri, curadora de un demente.
f) Los agentes de retención en el Impuesto a las
Ganancias.
g) Director de una S.A.
h) Una Sociedad Anónima

6.6. La determinación de la obligación tributaria

Antes de analizar en profundidad el tema de la determinación de oficio de la
obligación tributaria, corresponde realizar una breve explicación de las formas
de determinar la mencionada obligación. Según lo establecido por la ley de
Procedimiento Tributario.
6.6.1. Formas de determinación

Es así que se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los
tributos, los cuales están establecidos por nuestra legislación en el artículo
11 de la LPT. Dichos sistemas son:
1. Sistema de Declaración Jurada.

2. Sistema de Liquidación Administrativa.
Declaración Jurada
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de
Declaración Jurada, a través del cual se le confiere a la determinación del
tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo este el
único responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la Ley confía en
el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar e ingre-
sar el monto de su obligación tributaria al fisco, y por eso ha instituido como
exteriorización de ese proceso la presentación de Declaraciones Juradas.
Establece el artículo 20 de la Ley que la determinación de la obligación tributaria será:

“…sobre la base de las declaraciones juradas”.
Este error legislativo surge porque el esquema está copiado del ordenamiento jurídico
alemán, en donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmación de la autoridad de
aplicación), pero en nuestro país la determinación de la obligación tributaria es un acto
unilateral emanado del contribuyente en la declaración jurada.

220
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no

presente la declaración jurada o cuando el fisco la impugne, la determinación
de la obligación tributaria va a ser realizada por el fisco conforme a lo descrip-
to en el art. 17 de la ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinación se materializa –en principio– en la declara-
ción jurada, salvo que la misma no fuera presentada o resulte impugnada por
la autoridad fiscal.
La mencionada declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas
establecidas en el art. 28 del D.R.:
• La existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de reci-
bo el duplicado de los mismos. En la actualidad, no en todos los casos,
se presenta la declaración jurada, ya que un gran lote de contribuyentes
presentan un soporte magnético.
• La fórmula que le da el carácter de declaración jurada.
• La firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se
presente la declaración jurada sin la firma del contribuyente, esta deberá
ser aceptada por AFIP quien luego –en virtud del art. 35– citará al contri-
buyente para regularizar la situación.
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual

el contribuyente proporciona al Organismo de Recaudación los datos nece-
sarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador procede a su
liquidación.
Obviamente que el fisco, una vez determinado el monto de la obligación
tributaria, debería someter la liquidación a consideración del contribuyente,
ya que de lo contrario se estarían violando los principios constitucionales del
debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contempla-
do en el artículo 11 de la LPT, no es usado en la actualidad para la liquida-
ción de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las
determinativas y las informativas.
En las primeras, se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede origi-
nar la revelación de impuesto determinado, saldo a favor o quebranto compu-
table; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación
de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos ele-
mentos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de
comprobantes, su última numeración, el estado de los registros).
La Declaración Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente
para exteriorizar la obligación tributaria, mientras que la informativa es aque-
lla en la cual se manifiestan los elementos o pautas, propias o de terceros,
que tienen que ver con dicha obligación.
Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectifi-
cativas. Siendo originales cuando se presentan por primera vez con respecto
a un período y a un tributo.
Declaraciones Juradas rectificativas

Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con poste-
rioridad a la original. No existe un número determinado de rectificativas, por
lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces como
lo necesite.

221
Es obvio decir que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta
rectificativa puede ser a requerimiento del fisco, en el caso de una inspección,
o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos,
se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso
directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por este liquidarse los
accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por recti-
ficar en más una declaración jurada presentada, si la misma tuvo su origen
en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por omisión
prevista en el art. 45 de la ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del
tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66
% del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordena-
miento por tratarse de una aceptación a las pretensiones fiscales antes de
iniciado el procedimiento de determinación de oficio.
Ahora, tengan en cuenta que, si la rectificativa fue por propia decisión del
contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión por inexacti-
tud de la declaración jurada original, dado que el contribuyente es el que regu-
lariza la cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir.
C
Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la DGI, al sostener que la figura
omisiva de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera consu-
mada recién en el momento en que se inicia el procedimiento de determi-
nación administrativa del gravamen (Instrucción DGI 19/92).
Pero también puede ocurrir que, un contribuyente presente su declaración

jurada original ingresando más de lo que realmente debía pagar al fisco, en
este caso no podrá rectificar la declaración, salvo que sea por error de cálculo.
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá ini-
ciar la acción de repetición. A los fines prácticos, el reclamo de repetición se
instrumenta con la presentación de una declaración jurada rectificativa y una
nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién será
disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo, se podrá rectificar en
menos una declaración jurada. El error de cálculo debe manifestarse en la
propia declaración, es decir, debe ser un error de transporte, de aplicación
de una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en una
operación matemática, pero siempre debe estar exteriorizado en la declara-
ción jurada.
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica, cuando el ingreso de
más de un tributo no obedezca a un error de cálculo, es la de compensar con
obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbi-
ta de aplicación de la ley de procedimiento.
Así, por ejemplo, ante el siguiente caso:

222

IVA Enero 1997 Real Declarado
Débito 1.800,- 1.800,-

Crédito 700,- 500,-
Impuesto resultante 1.100,- 1.300,-
El contribuyente puede utilizar los $200,- ingresando de más para compensar

una obligación futura, por ejemplo:
IVA Febrero 1997 Real Declarado
Débito 2.200,- 2.200,-

Crédito 600,- 800,-

De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración

jurada de enero de 1997 subsana su error.
La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se
encuentra fundamentada en lo dispuesto en el último párrafo del art. 81 de
la ley de procedimiento.
LEER CON ATENCIÓN
L
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cual-
quier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinan-
do tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciación rectifi-
cada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo
u otros gravámenes, la Dirección general compensará los importes
pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta,
hasta anular el tributo resultante de la determinación.
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un con-

tribuyente que ha ingresado de menos, sin rectificar, normaliza su situación.
$VtDQWHHOVLJXLHQWHFDVR
IVA Enero 1997 Real Declarado
Débito 1.900,- 1.800,-

Crédito 600,- 600,-
Impuesto resultante 500,- 1.200,-


223
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado

de abonar, conforme al siguiente procedimiento:
IVA Febrero 1997 Real Declarado
Débito 4.100,- 4.200,-

Crédito 1.800,- 1.800,-

De esta forma el contribuyente, sin necesidad de rectificar la declaración

jurada del mes de enero, regulariza su situación frente al Impuesto al Valor
Agregado.
En este caso solo se deben los intereses resarcitorios devengados desde
el vencimiento de la obligación tributaria del mes de enero hasta el momen-
to del pago.
Esto se denominada, en doctrina tributaria, como “teoría de las correccio-
nes simétricas” sustentada al respecto en la causa Fumacol Argentina en un
fallo del Tribunal Fiscal de la Nación.
A modo de conclusión, podemos decir que en determinadas situaciones
puede evitarse el uso de declaraciones juradas rectificativas de manera tal
que se simplifique la relación fisco-contribuyente.
6.6.2. La determinación de oficio

Veamos una definición de determinación de oficio.
LEER CON ATENCIÓN
L
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el con-
junto de procedimientos por los que la ley 11683 le permite al fisco
determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base
cierta o presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la
Declaración Jurada o bien cuando habiéndola presentado, la misma
hubiera sido impugnada por la Dirección.
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados.

En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde solo a aquellos
casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaración Jurada
o de haberlo hecho, AFIP hubiera procedido a su impugnación. Con esto se
busca limitar la acción del fisco para evitar la aplicación de este procedimien-
to en forma arbitraria, quedando bien en claro de esta forma, que la base de
nuestro sistema tributario radica en la determinación de la obligación median-
te Declaraciones Juradas.

224
En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo

de determinación de oficio: determinación sobre base cierta y determinación
sobre base presunta (también llamada estimación de oficio).
La determinación sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de
determinar la obligación tributaria, el fisco se vale de elementos en poder del
contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permi-
ten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningún tipo de
presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, decla-
raciones juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldato-
rios, etc. Lo más importante es entonces, el conocimiento certero del hecho
imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud
la obligación impositiva a cargo del contribuyente.
Solo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base
cierta, será procedente la estimación de oficio.
De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación sobre
base presunta, o dicho de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho pro-
ceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven
a un conocimiento exacto y certero de la obligación tributaria.
Casos en los que procede

• No presentación de la DJ.
• Resulte Impugnada la presentada (luego de una verificación).
• Para hacer efectiva la Responsabilidad Solidaria del art. 8 LPT.
• Y, presentar la disconformidad del contribuyente ante la liquidación admi-
nistrativa, del art. 11 LPT.
Cuando no procede
• Se trate de liquidaciones y actuaciones de inspectores y empleados. Según
el 2º párrafo del art. 16, las liquidaciones de los inspectores No Consti-
tuyen determinación de Impuesto, solo tiene esa competencia los Jueces
Administrativos, función atribuida en los términos del art. 9 punto 1 inciso
b) y 10 del Decreto 618/97.
• Cuando en la DJ se computan conceptos improcedentes, tales como reten-
ciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos propios o de terceros, o
el saldo a favor AFIP se cancele o difiera impropiamente (con cheques sin
fondos, certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocio-
nales incumplidos, caducos o inexistentes).
- Atención: basta con la simple intimación de pago del art. 14 LPT.
- Se complementa con el 5º párrafo del art. 81 LPT, teoría de las correc-
ciones simétricas.
• Cuando la disconformidad con liquidaciones administrativas se refiere a
errores de cálculo (art. 11 LPT).
• Cuando los Agentes de Retención y/o Percepción (habiendo practicado la
retención o percepción) presentaron la DJ determinativa o informativa de su
situación o alternativamente la AFIP constatare la retención o percepción
a través de los pertinentes certificados.

225
Etapas en el proceso de determinación de oficio

Se pueden distinguir claramente tres etapas en el proceso de determinación
de oficio:
a) Vista.
b) Descargo y ofrecimiento de prueba.
c) Resolución.
El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las

actuaciones administrativas y los cargos o impugnaciones que se le formu-
len. Estos últimos deberán estar adecuadamente fundamentados ya que de
lo contrario se estaría violando la garantía del debido proceso dispuesta por
el artículo 1 inciso f) de la ley de Procedimientos Administrativos (derecho a
ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisión fundada).
La vista deberá estar firmada por un funcionario que revista el carácter de
Juez Administrativo. Ante la recepción de la vista, el contribuyente tiene las
siguientes opciones:
a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábi-

les administrativos, lo que implica ingresar al fisco la suma que constare
en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio: por un lado las mul-
tas del artículo 45 (por omisión de presentación de Declaraciones Juradas
o presentación inexacta, cuya sanción fluctuará en un 50% y un 100% del
tributo omitido) y del artículo 46 (defraudación por presentación de Decla-
raciones Juradas engañosas generando perjuicio fiscal, con una sanción
entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se verán reducidas a 2/3 de su míni-
mo legal, y por el otro, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste
fiscal. Esto quiere decir que, por medio del pago, la determinación de oficio
queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo
en casos especiales que serán tratados más adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábi-
les administrativos de recibida la vista. Es importante destacar que el plazo
citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del día siguiente a aquel
en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibie-
re en día inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que
el plazo comenzaría a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil
posterior a la recepción. En cuanto al momento de finalización del plazo de
presentación del descargo, si bien la Ley habla de 15 días, la Resolución
General 2452 (02/04/84), por aplicación supletoria del art. 124 del Códi-
go Procesal Civil y Comercial de la Nación, estableció la posibilidad de pre-
sentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en que expirara el plazo estipulado por Ley, siempre que en el escri-
to constara la leyenda “presentado en las dos primeras horas” y la firma
del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto
de la LPT, “ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez”, con lo que
la posibilidad de otorgar la prórroga es una facultad discrecional de la Direc-
ción y según ha resuelto la jurisprudencia, la prórroga no necesariamente
deberá ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra de la Ley
sino que podrá ser otorgada por un plazo menor. La resolución que denie-
gue la prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable para evitar

226
que a través de decisiones arbitrarias por parte del fisco se pueda lesionar
el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los
argumentos utilizados por la Dirección para el rechazo de la misma.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez adminis-
trativo dispondrá la producción de la misma fijando un plazo máximo de 30
días hábiles administrativos prorrogables por igual término por única vez.
El otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo,
debiendo fundamentar su resolución en aquellos casos en que denegare la
concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas
ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas
improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último
supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega
la producción de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga,
si existiese) no se pudiera realizar la producción de la prueba, el juez
deberá dictar resolución prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la
producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo
la misma, el juez deberá dictar la resolución del proceso determinativo de
oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contesta-
ción, el juez administrativo deberá dictar resolución fundada determinando
el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días hábiles adminis-
trativos. La fundamentación de la resolución mencionada deberá tener en
cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en
su descargo como así también los resultados de la producción de la prue-
ba, si es que la misma hubiera tenido lugar.
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el
contribuyente simplemente esperará a que el juez administrativo dicte su
Resolución, sin interponer ningún tipo de descargo con anterioridad al
mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no impide al mismo
la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese
momento.
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos

establecidos en el artículo 76 de la LPT: el recurso de reconsideración ante
el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la Nación. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución
deberá interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 días hábiles
administrativos luego de notificada la Resolución. Es importante destacar que
el proceso de determinación de oficio constituye una excepción al principio
“multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y
por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repetición de una multa ya
abonada, ya que según lo contempla el artículo 180 LPT, el contribuyente está
facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa
consentida en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara con ante-
rioridad, existen ciertas situaciones que revisten el carácter de excepcionales
que facultan al fisco a modificar la determinación de oficio realizada. Dichas
situaciones son:

227
• Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el fisco deja

constancia de la parcialidad del ajuste realizado. Por ejemplo, si la Direc-
ción revisa y ajusta solo el rubro Bienes de Uso dejando constancia de ello,
nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro
rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente porque el carácter parcial
de la determinación de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero
restringida a lo revisado por el fisco.
• Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuen-
ta durante la determinación.
• Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición
o consideración de los datos que sirvieron de base a la determinación
anterior.
Estimación de oficio
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce
la figura de la presunción como forma de conectar un hecho conocido (indicio)
con otro considerado como cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que
suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales
son aquellas que emanan y se hallan reguladas por la propia Ley. Dentro de
este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba
en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o correlación entre el
hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante
prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las
presunciones iure et de iure, o que no admiten prueba en contrario, impiden
que el contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como base no
se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la Ley
sino en el juzgador, siendo este, en el caso de determinación de oficio, el juez
administrativo. Será entonces el juez administrativo quien determine en qué
casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del
proceso de determinación de oficio, toda presunción de carácter judicial admi-
ta prueba en contrario.
K
3.
Enumere las presunciones establecidas en el artículo 18 de la ley de
Procedimiento Tributario, y analice al menos dos de ellas.
6.7. Ilícitos tributarios y sanciones

Para entender mejor este apartado, vamos a esquematizarlo, dictando lo más
relevante en materia de ilícitos y sus respectivas sanciones, es por ello que
recomedaremos algunas lecturas.

228
LECTURA OBLIGATORIA
O
Diez, H. P., Coto, A., Diez, F. (2001), El Ilícito en la Ley de
Procedimiento Tributario Nacional, un enfoque integral, Errepar,
Buenos Aires.
Chicolino, R. M., Fernández, O. (2007), Cuestiones Fundamentales
de Procedimiento Tributario Nacional, Osmar Buyatti, Buenos Aires.
6.7.1. Multa automática del artículo 38

Hecho punible:
• Omisión de presentar DJ determinativa a su vencimiento.
• Omisión de proporcionar los datos en el sistema de liquidación
administrativa.
Sanción: multa con un importe fijo.
• Persona física - Sucesión indivisa - Explotación unipersonal $200.
• Sociedades regulares e irregulares - asociaciones y entidades constituidas
en el país - establecimientos organizados en forma de empresas estables
pertenecientes a sujetos del exterior $400.
Reducción legal de la sanción:

Si dentro de los 15 días de recibida la notificación se cumple con el deber
formal y se paga voluntariamente la multa:
• No se considerará antecedente en su contra.
• Se reduce de pleno derecho el monto de la sanción al 50%.
Reducción de sanción (Régimen de excepción – Instrucción 6/07)
• Personas Físicas y Sucesiones Indivisas: 1era. Infracción $20, 2da. $50
y la 3era. $100.
• Sociedades, Asociaciones y demás entidades: 1era. $40, 2da. $100 y la
3era. $200.
Requisitos concurrentes:
• Presentar la declaración jurada antes de la notificación de la multa.
• No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años.
• Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.
Alternativas ante una intimación por parte de AFIP

• Paga la multa y presenta la declaración jurada: automaticidad del régimen.
• No paga la multa y cumple emplazamiento (presenta la declaración reque-
rida): lleva a la sustanciación del sumario por el artículo 38.
• Paga la multa y no cumple emplazamiento: lleva a la sustanciación del
sumario por aplicación del artículo 39.
• No paga la multa y no presenta la declaración jurada requerida: nos con-
duce a la sustanciación de los sumarios de los artículos 38 y 39 conjunta-
mente (acumulación legal).
Recurso administrativo:
Recurso de reconsideración, previsto en el artículo 76, inc. a). Dicho recur-
so debe interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados
desde la notificación de la Resolución que aplica la multa.

229
Recurso judicial:
Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la deman-
da contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal (Cap. Fed.) o juzgados federales (en el resto del país)
–art. 82 inciso a) LPT–, con efecto suspensivo.
6.7.2. No presentación de Declaraciones Juradas informativas

(artículo 38.1)
Comenzaremos con un poco de historia.
En primer lugar, cabe recordar que la ley 25795 (B.O. 17/11/2003) introdujo importan-
tes modificaciones al Capítulo VI de la ley 11683 (intereses, ilícitos y sanciones).
Entre las citadas modificaciones, se incorporó al ordenamiento el artículo 38.1, que
preveía la sanción de multa ante la no presentación en término de determinadas declara-
ciones juradas informativas.
El citado artículo castigaba exclusivamente la no presentación de declaraciones juradas
informativas vinculadas a operaciones internacionales, diferenciando la cuantía del castigo
según se tratara de operaciones entre partes independientes o vinculadas.
Posteriormente, la ley 26044 incorporó un nuevo hecho punible dentro del artículo
38.1, configurado por la no presentación de otras declaraciones juradas informativas, dis-
tintas a las enunciadas en el párrafo anterior.
Por lo tanto, y conforme surge de lo anteriormente desarrollado, el esquema

actual del artículo 38.1 es el siguiente:
Primer párrafo: multa por no presentación de DDJJ informativas. Se trata

de una multa general.
Tercer párrafo: multa por no presentación de DDJJ informativas de opera-
ciones internacionales entre partes independientes.
Cuarto párrafo: multa por no presentación de DDJJ informativas de opera-
ciones internacionales entre partes vinculadas.
El hecho punible en general es: no presentación de declaraciones juradas
informativas (ya sea que se trate de regímenes de información propia o de
terceros).
Sanción: multa, diferenciada según la condición del sujeto infractor, de
hasta $10.000. Si el infractor fuera un sujeto empresa, $5.000.
6.7.3. Operaciones internacionales (artículo 38.1 incorporado

por ley 25795)
En este tipo de infracción, debemos tener en cuenta la ley del Impuesto a
las Ganancias, la que estableció la facultad fiscal para crear regímenes de
información relacionados con las operaciones transnacionales, tanto para Modificada por la ley 25784 (B.O.
las realizadas entre entes independientes (artículo 8º, último párrafo) como 22/10/2003).
para las llevadas a cabo entre sujetos vinculados (artículo 15, último párrafo),
siendo la ley 25795 agregó el siguiente tipo infraccional.

230
Hecho punible: no presentación de declaración jurada informativa de ope-

raciones internacionales a su vencimiento.
Sanción. Se trata de una multa fija cuyo monto dependerá de dos factores:
• La existencia o no de vinculación económica entre quienes realicen las
operaciones.
• El aspecto subjetivo del contribuyente situado en nuestro país.
Entonces la sanción por:

• Operaciones entre partes independientes: en general $1.500.
Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o cualquier
otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del exterior: $9.000.
• Operaciones entre partes vinculadas: en general $10.000.
Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o cualquier
El concepto de vinculación eco-
nómica se encuentra defini- otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del exterior: $20.000.
do en el artículo 15.1 de la ley
del Impuesto a las Ganancias. Debe tenese en cuenta que la configuración del ilícito no requiere la intimación
Asimismo, se considera como vin-
culada toda operación en la cual o requerimiento del fisco para presentar la declaración jurada, sino que se
alguna de las partes se encuen- tipifica por la falta de presentación al vencimiento y que resulta de aplicación
tre situada en una jurisdicción de el principio de insignificancia jurídica o bagatela contemplado en el último
nula o baja tributación.
párrafo del artículo 49 de la ley 11683.
6.7.4. Infracción formal genérica (artículo 39, 1º párrafo)

Hecho punible. Violaciones a las disposiciones de:
• Ley 11683
• Leyes Tributarias
• Decretos Reglamentarios
• Toda otra norma de cumplimiento obligatorio
Carácter: general y residual.

Sanción, multa graduable entre:
• Monto mínimo: $150.
• Monto máximo: $2.500.
Reducción al mínimo legal: si en la primera oportunidad de defensa el infractor

reconoce la materialidad de la infracción (ley 11683 - artículo 50).
Eximición de sanción: cuando a juicio del juez administrativo la infracción
no revista gravedad (ley 11683 - artículo 49, último párrafo).
Reducción de sanción (Régimen de excepción - Instrucción 6/07)
Monto de las multas 1a. 2a. 3a.

Infracción Infracción Infracción
Personas físicas y Sucesión Ind. $40.- $60.- $80.-
Sociedades (excepto por $50.- $75.- $100.-
acciones)
Sociedades por acciones. $60.- $90.- $120.-

231
Requisitos concurrentes:
• Cumplir con el deber formal antes de la notificación de apertura del sumario.
• No haber utilizado este régimen en los últimos dos años.
• Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.
Recurso administrativo:
Recurso de reconsideración - ley 11683, artículo 76, inc. a).
Dicho recurso debe interponerse dentro de los 15 días hábiles adminis-
trativos contados desde la notificación de la Resolución que aplica la multa.
Recurso judicial:
Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la deman-
da contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal (Cap. Fed.) o juzgados federales (en el resto del país)
–art. 82 inciso a) ley 11683–, con efecto suspensivo.
6.7.5. Infracción formal agravada (artículo 39, 2º párrafo)

La ley 25795 modificó el artículo 39 de la ley 11683, eliminándose como
conducta punible el incumplimiento a regímenes generales de información
de terceros y agregándose a cambio una multa agravada de aplicación ante
determinados incumplimientos del contribuyente.
Vale decir que el artículo 39 contempla una sanción genérica en su primer
párrafo (multa de $150 a 2.500), la que fuera detallada en el apartado ante-
rior, y una multa agravada, que detallaremos a continuación.
Hecho punible:
• Infracciones a las normas de domicilio fiscal.
• Resistencia pasiva a una fiscalización, por incumplimiento reiterado a los
requerimientos de funcionarios (siempre que tales requerimientos no resul-
ten excesivos o desmesurados y se hubiera otorgado al contribuyente el
plazo mínimo de 10 días hábiles administrativos para su respuesta).
• No cumplimiento de cualquier requerimiento en el que se solicite informa-
ción para el control de las operaciones internacionales.
• Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los
precios pactados en operaciones internacionales.

• Monto mínimo $150.-
• Monto máximo $45.000.-
Graduación: conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la

infracción.
Reiteración de la conducta
En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación
de declaración jurada, se faculta al fisco para aplicar nuevamente la sanción,
cuando:
• Exista una resolución condenatoria anterior.
• Sin importar si tal resolución se hallare firme.

232
Reducción de la sanción
Si el sujeto manifiesta, en la primera oportunidad de defensa, la materiali-
dad de la infracción, el Juez Administrativo debe reducir la sanción a la míni-
ma expresión ($150).
Recursos administrativos
De reconsideración (LPT artículo 76 inc. a). El plazo para interposición de
este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la notifi-
cación de la Resolución que aplica la multa.
De apelación ante TFN (LPT artículo 76 inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.
Tener en cuenta que el TFN se
encuentra de feria durante todo el Recursos judiciales:
mes de enero y durante dos sema-
nas del mes de julio de cada año.
• Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración: contra la denegato-
ria del mismo procede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de
1º Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juz-
gados federales (en el resto del país) –art. 82 LPT–, con efecto suspensivo.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábi-
les judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del TFN
de este, corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la
Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y
194 LPT.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de la interpo-
sición se fundará el recurso ante el mismo Tribunal.
6.7.6. Incumplimiento al requerimiento de presentar las

declaraciones juradas informativas propias o de terceros
(artículo 39.1)
Además de la sanción por la no presentación de la declaración jurada informa-
tiva de las operaciones internacionales, se contempla también un castigo por
el incumplimiento del requerimiento a presentar las mismas.
Adviértase que la infracción no se
configura por la no presentación Hecho punible
de la declaración jurada infor- No cumplimiento del requerimiento para presentar declaraciones juradas
mativa al vencimiento sino por el
incumplimiento al requerimiento
informativas propias o de terceros (originales o rectificativas).
para presentarla.
Sanción, se trata de una multa graduable entre:
En general, en caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de pre-

sentación de declaración jurada, se faculta al fisco para aplicar nuevamente
la sanción, cuando:
• Exista una resolución condenatoria anterior.
• Sin importar si tal resolución se hallare firme.

233
Caso especial: se contempla una sanción adicional para determinados sujetos

cuando incumplan el tercer requerimiento.
A quién puede aplicarse: contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales
sean iguales o mayores a $10.000.000.-

• Monto mínimo $90.000.-
Eximición de la sanción:
Si se trata del incumplimiento al primer requerimiento, el contribuyente
puede invocar el principio de insignificancia jurídica o bagatela.
Recursos administrativos:
• De reconsideración (LPT artículo 76 inc. a). El plazo para interposición de
este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la noti-
ficación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT artículo 76 inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para
el TFN.
Recursos judiciales:
• Si se hubiera interpuesto el Recurso de Reconsideración, contra su dene-
gatoria procede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Ins-
tancia en lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados
federales (en el resto del país) –art. 82 LPT–.
• Si se hubiera presentado la apelación al TFN: contra la sentencia del
mismo, corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la
Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y
194 LPT.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá
ante el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.
6.7.7. Multa, clausura e inhabilitación (artículo 40)

Hecho punible
Cuando, respecto de bienes o servicios cuyo valor supere los $10, se
verifique:
a) Ausencia de facturación, falta de entrega de la factura o facturación
incorrecta.
Conforme a la Instrucción General 3/2000, se instruyó que corresponderá
la aplicación de la sanción para quienes:
- Emitan facturas o comprobantes equivalentes sin controlador fiscal o

con CAI vencido.
- Entreguen o emitan facturas o comprobantes equivalentes que no con-
tengan la CUIT, ni la razón social, o el nombre y apellido, oficina, recinto

234
comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, regis-

trados ante la AFIP, en tanto ambas omisiones se produzcan en forma
concurrentes.
b) Inexistencia de registraciones o anotaciones de compras y ventas o de las
prestaciones de servicios de industrialización, así como también a quien
las posea de manera defectuosa o incompleta.
c) Se encarguen o transporten comercialmente mercaderías sin respaldo
documental.
d) Falta de inscripción cuando exista obligación de inscribirse.
e) No poseer o conservar las facturas o documentos equivalentes que respal-
den las compras, locaciones y prestaciones recibidas por el contribuyente.
f) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los
instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes,
decretos del PEN y toda otra norma de cumplimiento obligatorio.
Artículo 40.1
Ocupar trabajadores en relación de dependencia y no declararlos ni registrarlos
con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
Tener en cuenta que, en este caso, la sanción solo comprenderá la multa
y la inhabilitación.
No obstante, se admite aplicar la clausura debiendo ponderarse a tal efecto
la gravedad de la infracción y la condición de reincidente del infractor.
Sanción de multa
En general, se trata de una multa graduable entre:
Graduación de la misma, según Instrucción General 6/07:

• Personas físicas $1.500.-
• Sociedades de personas y demás responsables $3.000.-
• Sociedades por acciones $4.500.-
6.7.8. Omisión de impuestos (artículo 45)

Se tipifica con la vista que inicia Hecho punible
el procedimiento determinativo
• No presentación de declaraciones juradas determinativas.
de oficio, en virtud de lo esta-
blecido por la Instrucción General • Presentación de declaraciones juradas inexactas.
(DGI) 19/92. • Régimen infraccional de anticipos (ingreso en defecto de anticipos calcula-
dos sobre una declaración jurada base inexacta).
• No actuar como agente de retención o percepción cuando hubiera corres-
pondido hacerlo.
Sanción: multa del 50% al 100% del impuesto omitido, para los siguientes
casos.
• No presentación de DJ.
• Presentación de DJ inexacta.
• Régimen infraccional de anticipos.

235
Agente de retención / percepción: multa del 50 % al 100% del impuesto dejado

de retener.
• No retener / percibir estando obligado a hacerlo.
Si las diferencias se originan en operaciones internacionales, entonces:
multa del 100% al 400% del impuesto omitido.
• No presentación de DJ.
• Presentación de DJ inexacta.
• Régimen infraccional de anticipos.
Agente de retención / percepción: multa del 100% al 400% del impuesto

dejado de retener.
• No retener / percibir estando obligado a hacerlo.
• De reconsideración (LPT –artículo 76– inc. a). El plazo para interposición
de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la
notificación de la Resolución que aplica la multa.
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76– inc. b) si el monto es mayor a
el TFN.
Recursos judiciales
• Si se presentó el Recurso de Reconsideración, contra su denegatoria pro-
cede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en
lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales
(en el resto del país) –art. 82 LPT.
• Si se hubiera interpuesto la Apelación al TFN: contra la sentencia del mismo
corresponde el Recurso de Revisión y Apelación limitada ante la Cámara
en lo Contencioso Administrativo Federal –arts. 86 inc. b), 192 y 194 LPT.
Régimen de reducción legal de la multa:

• Sanción 1/3 del mínimo legal
- Si el contribuyente rectifica su declaración jurada con anterioridad a la
notificación de la vista. Tener presente que cuando se trata de no pre-
sentación de declaración jurada, no existe sanción por omisión en tanto
se presente la DJ original antes de la notificación de la vista, conforme
surge de la Instrucción General (DGI) 19/92.
• 2/3 del mínimo legal

- En caso de allanarse al criterio fiscal dentro de los 15 días hábiles admi-
nistrativos siguientes a la notificación de la vista que inicia el procedi-
miento determinativo de oficio.
• Mínimo Legal
- Cuando el contribuyente se allane a la pretensión fiscal consintiendo la
Resolución determinativa de oficio, vale decir dentro de los 15 días hábi-
les administrativos siguientes a la notificación de la citada Resolución.

236
Requisito adicional para la reducción:

• El contribuyente no debe ser reincidente en las siguiente conductas:
• Artículo 46 –Defraudación.
• Artículo 46.1 –Defraudación mediante uso de quebrantos ficticios.
No corresponde sanción alguna cuando el importe total de los tributos adeu-

dados no supere $1.000 (penúltimo párrafo artículo 49).
6.7.9. Defraudación de impuestos cometida por el contribuyente

El artículo 46 de la ley 11683 establece, para el caso de conductas defrauda-
torias, una multa de 2 a 10 veces el impuesto no ingresado al fisco.
Hecho punible
Incurre en defraudación fiscal quien deje de ingresar el tributo en su justa
medida mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por
acción u omisión (el texto en cursiva responde a las modificaciones introduci-
das por la ley 25795).
Se eliminó la exigencia de “liqui-
daciones de impuestos que no
se correspondan con la realidad”.
Según el artículo 47 de la LPT se presume, salvo prueba en contrario, que existe volun-
tad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:
• Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y

demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ.
• Cuando en la documentación indicada en el punto precedente se consignen datos
inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia
imponible.
• Si la inexactitud de la DJ o de los elementos documentales que deban servirles de
base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamen-
tarias que fueran aplicables.
• En caso de no llevarse o no exhibirse libros de contabilidad, registraciones y docu-
mentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en con-
sideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o
a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a
causa del negocio o explotación.
• Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, con incidencia directa sobre
la determinación de los impuestos.
Antes de continuar, y a título de mayor conocimiento de la norma bajo estudio,

vamos a realizar una aclaración importante.

237
LEER CON ATENCIÓN
L
Para la aplicación de todas las sanciones previstas en la ley de Proce-
dimiento Tributario, debe emplearse el mecanismo sumarial previsto
en los artículos 70 y siguientes de dicho cuerpo legislativo.
Sanción. Se trata de una multa graduable entre:

• Monto mínimo: 2 veces el impuesto no ingresado.
• Monto máximo: 10 veces el impuesto no ingresado.
Recursos Administrativos
• De reconsideración (LPT –artículo 76– inc. a). El plazo para interposición
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76- inc. b) si el monto es mayor a
el TFN.
Recursos Judiciales
• Si se presentó el recurso de reconsideración, contra su denegatoria proce-
de la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales

Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante
el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.
6.7.10. Utilización indebida de Quebrantos (artículo 46.1)

Fue la ley 25795, la que incorporó un nuevo artículo a continuación del 46,
mediante el cual se crea una nueva figura defraudatoria, que consiste en la
falta de pago del tributo mediante la utilización de quebrantos superiores a
los reales.
El esquema de la sanción es el siguiente.
Hecho punible
• Exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes, mediante
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, utilizando los mismos
para compensar ganancias gravadas tanto en el ejercicio corriente como
en los períodos fiscales futuros.

238
• Monto mínimo 2 veces alícuota máxima impuesto a las ganancias x Que-

branto impugnado.
• Monto máximo: 10 veces.
• De reconsideración (LPT –artículo 76, inc. a). El plazo para interposición
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76, inc. b) si el monto es mayor a $2.500.
Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.
Recursos judiciales
• Si se presentó el Recurso de Reconsideración, contra su denegatoria pro-
cede la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en
lo Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales
6.7.11. Defraudación de impuestos cometida por el agente de

retención/percepción (artículo 48)
El artículo 48 de la ley 11683 establece para el caso de conductas defrau-
datorias, una multa de 2 a 10 veces el impuesto retenido y/o percibido y no
ingresado al fisco.
Hecho punible: practicar retenciones y/o percepciones y no depositarlas en
término.
• Monto mínimo: 2 veces el impuesto no ingresado.
• Monto máximo: 10 veces el impuesto no ingresado.
Recursos administrativos:
• De reconsideración (LPT –artículo 76, inc. a). El plazo para interposición
• De apelación ante TFN (LPT –artículo 76, inc. b) si el monto es mayor a
$2.500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el
TFN.
Recursos judiciales:
• Si se presentó el recurso de reconsideración, contra su denegatoria proce-
de la demanda contenciosa ante la Justicia: juzgado de 1º Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal (Capital Federal) o juzgados federales

239

K
4.
Marque con una “X” donde corresponda, si los siguientes hechos darán
lugar a una infracción formal o infracción material.
Infracción formal Infracción material

a) Falta de presentación de una
Declaración Jurada.
b) No concurrir a una citación de
la AFIP
c) Retención de $100 cuando
correspondía retener $500.
No contestar un requerimiento de la AFIP.
d) Computar en el IVA un crédito
fiscal por $300, cuando correspondía $30.
e) Falta de comunicación del cambio de
Domicilio fiscal, dentro de los 10 días de
producido.
6.8. Pago provisorio de impuestos vencidos

Como dijimos anteriormente, nuestra legislación tributaria adoptó como méto-
do de determinación de las obligaciones fiscales el de declaración jurada.
Así lo encontramos en el propio texto de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus
modif.), cuando en su artículo 11 establece que:
LEER CON ATENCIÓN
L
La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden
de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declara-
ciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los
tributos en la forma y plazos que establecerá la Dirección General.
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los

tributos en aquellos casos en que los contribuyentes no presenten sus res-
pectivas declaraciones juradas.
Es así que se abren dos alternativas para conseguir dicho objetivo:
• Determinar de oficio la obligación tributaria (art. 16),
• Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).
Estas alternativas no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez
o adoptar cualquiera de ellas.

240
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recauda-

torio, basada en la presunción legal de continuidad de la capacidad contributiva.
Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado decla-
ración jurada por uno o varios períodos fiscales, la AFIP puede requerir judicial-
mente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde pagar.
6.8.1. Requisitos
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del
tributo, deben reunirse los siguientes presupuestos:
• Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por

uno o más períodos fiscales.
• Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspon-
diente a períodos anteriores.
• Emplazamiento al contribuyente para que en un término de 15 días presen-
te la declaración jurada e ingrese el impuesto correspondiente.
Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.

El Procedimiento para exigir el pago provisorio de impuestos vencidos, es
el siguiente.
6.8.2. Intimación de la AFIP

Dicho procedimiento se inicia con la intimación por parte de AFIP para que, en
un plazo no mayor a 15 días (hábiles administrativos), el contribuyente pre-
sente su declaración jurada e ingrese el impuesto resultante. Esta intimación
debe acatar ciertos requisitos como son:
• Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo

competente,
• Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc. c) del art.
100 de la Ley. La notificación individualizará el acto por número y por fecha,
con transcripción de su parte dispositiva.
LEER CON ATENCIÓN
L
Incumplimiento del contribuyente
Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir, cuando no cumpla
el requerimiento, el fisco podrá emitir la correspondiente boleta de
deuda a fin de iniciar la ejecución fiscal.
6.8.3. Selección del período base para la determinación del

pago provisorio
Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante
del procedimiento, dado que de él surgirá el monto que va a reclamarle al
contribuyente a través del juicio de ejecución fiscal.

241
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir “una suma equivalen-
te a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de
los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron
de presentar declaraciones”. Si interpretamos literalmente este punto, nos
encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los períodos fiscales
no prescritos en que exista declaración o determinación, aquel que haya arro-
jado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitra-
ria, puesto que las sumas ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del
tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilógico que
seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un período
fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas que superen amplia-
mente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo
de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad
contributiva media del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
• Que entre el período tomado como base y el omitido, las tasas de impues-
to sean similares.
• Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido
conceptos gravados, similares a los del período omitido, verificando que
no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regímenes pro-
mocionales, etcétera.
• En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al
período fiscal omitido.
6.8.4. Determinación del monto a ejecutar

El monto a ejecutar surgirá de multiplicar el período seleccionado como base,
por la cantidad de períodos en los que el contribuyente no haya presentado
declaraciones juradas.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de
deuda, se deberán tomar en consideración los anticipos, retenciones y pagos
a cuenta, ingresados con imputación al respectivo período fiscal.
6.8.5. Juicio de ejecución fiscal

Una vez determinado el monto a ejecutar, AFIP deberá gestionar el cobro por la
vía que autoriza el artículo 92 de la ley de procedimientos, es decir, mediante
la iniciación del juicio de ejecución fiscal.
Las únicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y
que hacen a su derecho, son las siguientes:
• Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecu-
ción no solo se requiere la cancelación total del tributo sino que, además,
debe estar debidamente documentada.
• Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el
fisco ha sido incorporada a un régimen de presentación espontánea o de
facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco.

242
• Prescripción: promovido el juicio de ejecución, el demandado puede repeler

la acción, invocando y probando la prescripción de la deuda.
• Inhabilidad de título: fundada exclusivamente en vicios formales o “extrín-
secos” de la boleta de deuda.
Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto

de las declaraciones juradas omitidas, dependiendo del momento en que han
sido canceladas, según el siguiente esquema.
Momento de Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio

presentación y pago
DDJJ
Antes de la Sin impuesto Se archiva (1)
intimación judicial Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde interés
Mayor al del artículo 31 resarcitorio sobre el monto de la
DDJJ.
Después de la Sin impuesto Se archiva previo pago de costas
intimación judicial. (2)
Se archiva, previo pago de costas
e intereses punitorios (entre fecha
Menor al del artículo 31 de interposición de la demanda
y presentación DDJJ) calculados
sobre el monto de la DDJJ (3).
Se archiva, previo pago de costas
e intereses punitorios (entre fecha
Mayor al del artículo 31 de interposición de la demanda
y presentación DDJJ) calculados
sobre el monto del art. 31 (4).
Hagamos algunas aclaraciones:

1. En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios.
2. No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3. Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento
del impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda por el monto
de la declaración jurada.
4. Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaración
jurada, desde el vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposición
de la demanda, y además por la diferencia entre el monto por el que se
determinó el art. 31 y el declarado, desde la fecha de interposición de la
demanda hasta la fecha de presentación y pago de la declaración jurada.
El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas

obtenidas a través de este procedimiento tienen, para el contribuyente, el
carácter de un pago a cuenta de la obligación tributaria definitiva. Es decir,
que no adquiere los efectos liberatorios del pago en virtud de consistir en un
pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda tributaria está condi-
cionada al monto que arroje la obligación tributaria definitiva que el fisco debe
determinar a través del procedimiento de determinación de oficio.
6.9. Prescripción
Veremos a continuación un tema muy importante para tener en cuenta en nues-
tra práctica profesional cotidiana: la prescripción impositiva, es decir, cuánto
tiempo tiene el fisco para reclamarnos la deuda tributaria del contribuyente.

243
LEER CON ATENCIÓN
L
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquie-
re una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión) o se libera de una
obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como “un medio
de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación por el trans-
curso del tiempo”.
Dado que no es el fin de esta carpeta el análisis jurídico del instituto de la

prescripción, recomendamos la lectura de los siguientes artículos del Código
Civil.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículos 3947 a 3062.
6.9.1. Prescripción impositiva

En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la
obligación.
El contribuyente se libera de la posibilidad de que el acreedor (en este
caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún caso la prescripción
extingue la obligación tributaria, sino que la libera.
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por
la prescripción, sino que la obligación sigue subsistiendo, pero en forma de
obligación natural. Dicho en otras palabras, la prescripción fulmina la facultad
de reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligación.
C
Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que
dan derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en
el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumpli-
miento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha
dado por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obliga-
ciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripción (Código Civil, art.
515).
6.9.2. Prescripción para determinar y exigir impuestos

El art. 57 dispone que el término de la prescripción para determinar el impues-
to y sus accesorios comienza a correr el 1º de enero del año siguiente a aquel
en que se produzca el vencimiento general para la presentación de la decla-
ración jurada y el pago del tributo.

244
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término

de la prescripción comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año en que
se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de:
• Declaraciones juradas.
• Ingreso del gravamen.
x
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el
término comienza a correr desde el 1/1/98.
Respuesta
La acción del fisco prescribe:
• si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
• si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.

b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la
prescripción comienza a correr desde el 1/1/98.
Respuesta
La acción del fisco prescribe:
• si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
• si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
6.9.3. Quebrantos
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la
posibilidad de analizar la exteriorización impositiva que lo determina aún en un
período prescripto, siempre que el mismo se esté agotando contra un impues-
to manifestado en un año exigible (período no prescripto).
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del fisco para determinar y exigir
el pago con relación al 96 podrá verificar los quebrantos impositivos corres-
pondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.
6.9.4. Prescripción para la aplicación de sanciones

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de
clausuras, el término de la prescripción comienza a correr desde el 1º de enero
del año siguiente a aquel en que haya tenido lugar la violación a los deberes
formales o materiales legalmente considerada como omisión o hecho punible.
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (art.
39) o material (omisión –art. 45–, o defraudación –art. 46–).
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco,
el acta de constatación va a dar la fecha en la que se tipificó la conducta
infraccional.

245
x
Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo
comunicado el hecho a la DGI.
Respuesta
El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe
el 1/1/98.
En el caso de clausuras, el comienzo del término de la prescripción en materia

de sanciones impositivas fue incorporado a la normativa de procedimientos tri-
butarios recién por la ley 24587 (artículo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995.
6.9.5. Independencia entre la prescripción de los impuestos y

las sanciones
El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los térmi-
nos corridos de la prescripción para determinar y exigir el pago de impuestos
y sus accesorios (intereses y actualizaciones), y la prescripción para aplicar
sanción.
C
El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no ten-
drá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos ge-
nerales para el pago de los tributos (ley de Procedimiento Tributario, Nº 11683,
art. 59).
Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá
accionar por la infracción si el hecho punible es posterior al vencimiento de
los plazos para la presentación de la declaración jurada y pago del tributo.

x
Owenllora S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del
impuesto a las ganancias del período 1990, el 25 de marzo de 1993,
omitiendo parte del impuesto.
Indique si a la fecha (julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta
Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo
correspondiente al período 90 pero no para aplicar la sanción por omi-
sión tributaria, habida cuenta que la infracción se cometió en marzo de
1993 (al presentar en forma inexacta la declaración jurada), en conse-
cuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron
a correr el 1 de enero de 1994.

246
6.9.6. Prescripción para hacer efectivas las sanciones

El término de la prescripción para hacer efectivas las multas y las clausuras
comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que
aplica la sanción. Esta disposición coincide con la adoptada en materia penal.
Si la decisión es de primera instancia no recurrida, la prescripción de la
pena impuesta se cuenta desde el día de la notificación efectuada por la DGI
o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cámara Federal
a partir de la notificación efectuada por esta, y si mediare recurso extraordi-
nario ante la Corte Suprema, desde el día de la notificación de la sentencia
que desiste del recurso.
El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la
instancia procesal que deja firme la condena.
6.9.7. Prescripción de la acción de repetición

Respecto del momento en que comienza a correr el término de la prescripción
frente a la acción de repetición que pueda ejercer un contribuyente, es impor-
tante tener en cuenta lo siguiente:
• La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal

prescribe por el transcurso del plazo de cinco años contados a partir del
1 de enero siguiente al vencimiento de dicho período fiscal. Así en el caso
de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culmi-
nación del período fiscal opera el 31 de diciembre y no en el momento de
la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto
de dicho período. Así lo dispuso la jurisprudencia en el fallo La Corchera
del Plata.
La Corchera del Plata S.A.I.C • La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al ven-
DF. Tomo 25, pág. 186 (Tribunal cimiento del período fiscal prescribe a los cinco años, contados desde el
Fiscal de la Nación, 20 de Agosto 11 de enero siguiente al año en que dichos pagos se efectuaron, debien-
de 1974, fallo 91 Nominación n.
17, suscrito por el Doctor Scotti).
do destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de que el cómputo
del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago, en
forma independiente.
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del
impuesto correspondiente a un período fiscal aún no vencido, se halla sujeto
a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe extinguir,
por consumación del hecho imponible a la expiración del período. Por consi-
guiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del momento
de existir impuesto a favor del fisco, esto es con posterioridad al vencimiento
del período fiscal.
6.9.8. Suspensión de la prescripción

La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso deter-
minado y continuar contando los años transcurridos vencido dicho lapso.
Consiste en establecer un paréntesis en el término de la prescripción ya
comenzado. De esta manera solo se puede suspender aquellos tiempos que
han comenzado a correr.

247
En materia del derecho privado, la suspensión en los términos de la pres-

cripción se encuentra prevista en el art. 3983 del Código Civil: “El efecto de
la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la sus-
pensión haya durado”.
LECTURA RECOMENDADA
R
Código Civil, artículo 3983.
En materia tributaria hay que analizar:

• cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,
• qué acción determinada se suspende, y
• cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.
Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general

(para todos los contribuyentes) por una ley especial dictada a tal efecto, o bien
pueden existir otras causas de suspensión –como las previstas en el artículo
65 de la ley de procedimiento tributario.
Impuestos
El art. 65 inc. a) de la ley 11683 marca una ruptura de la acción del fisco para
determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las
acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspenderá por el
término de un año, cuando mediare intimación administrativa de pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La juris-
prudencia ha entendido que ello no ocurre cuando se trata del simple pedido
de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido
de ingreso realizado por la DGI, de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la
suspensión –hasta el importe del tributo– se prolongará hasta 90 días des-
pués de notificada la sentencia.
Multas
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspen-
derá por un año el término de la prescripción desde la fecha de la resolución
condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al TFN se suspenderá hasta 90 días después
de la sentencia del tribunal.
Acción de repetición
C
Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al im-
puesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con apli-
cación a éste (Impuesto anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1

248
siguiente al año que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescrip-

ción independiente relativa a este saldo (Art.62).

En otros términos, si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el
1/1/90 y en marzo de 1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo
a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripción se sus-
pende (no es causa interrumpible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia
se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinación abonada
el término corrido de la prescripción comienza a correr independientemente.
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción
desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la cancelación de la diferen-
cia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos corridos de la
prescripción.
El art. 63 establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente
quedará expedida desde la fecha de cada pago, lo que significa que no obs-
tante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el contribuyente
puede intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultan-
te del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho de repetición nace
desde ese momento (el del pago).
6.9.9. Interrupción de la prescripción

Empezaremos por dar una definición de interrupción. El artículo 3998 del
Código Civil, establece que la producción del acto que interrumpe la pres-
cripción, da por no cumplida el término corrido y da comienza a una nueva
prescripción.
1. Las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago del impues-
to se interrumpirán:
a) Por reconocimiento expreso de la obligación tributaria.

Resulta de cualquier manifestación del obligado en tanto sea clara e
indudable.
Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una
inspección, este le pide al contribuyente la renuncia al término de la pres-
cripción y el contribuyente solo le acepta el reconocimiento de la obligación
tributaria.
b) Por reconocimiento tácito de la obligación tributaria.
Decreto 80/79 (14/09/79). art. 721 y 918 Código Civil
art. 721. “resultará de pagos hechos por el deudor”.
art. 918. “resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidum-
bre la existencia de la voluntad”.
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. En estos casos
el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1/1
siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 53
Reglamento.
d) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente, en caso de
tratarse de una intimación o resolución administrativa no recurrida por el
contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este inciso la norma

249
no hace mención a cuando comienza a correr el término de la prescripción,

debido a que se trata de sentencias firmes de las cuales resultan créditos
comprendidos en el régimen general de prescripción extraído por el Códi-
go Civil.
Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.
2. Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de
la prescripción comenzará a correr el 1/1 siguiente al año que tuvo lugar
el hecho o la omisión punible.
b) Por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11585, caso en el cual cesará
la suspensión prevista en el inciso b) del art.68, cuando se inicia procedi-
miento judicial se interrumpe el término de la prescripción de la acción y
de la pena.
La acción de repetición del contribuyente

Reclamo administrativo de repetición ante la DGI, el término de la prescripción
comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año que se cumplan los 3 meses
de presentado el reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el término
comenzará a correr desde el 1/1/94.
Interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal o Justicia
Nacional, a correr el nuevo término desde el 1/1 siguiente al año que venza
el término dentro del cual debe dictarse sentencia.

6.10. Los recursos en la ley 11683
En este apartado, tratándose de una temática con gran carga jurídica, prime-
ramente debemos dar una definición de Recurso.
LEER CON ATENCIÓN
L
Podemos definir al recurso como un modo de impugnación de los
actos administrativos, por medio del cual el contribuyente hace valer
su derecho frente a una decisión que lo agravia, buscando obtener en
sede administrativa su modificación, extinción o sustitución.
En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervención del Poder

Judicial en la solución de controversias impositivas, para lograr de esa forma
una mayor celeridad en la resolución de las causas. Esto implica que, en
caso de disconformidad frente a un acto emanado de la administración, el
contribuyente interpondrá su recurso ante la misma administración y no ante
la Justicia o Poder Judicial.
Obviamente, para que este sistema no viole las garantías del debido pro-
ceso, se debe tener en cuenta que:
• los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del

derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolución fundada.

250
• toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión

judicial posterior. De no ser así, se estaría posibilitando al organismo recau-
dador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que
toda revisión ulterior se haría en la propia esfera administrativa.
Dentro de la ley 11683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguien-

tes recursos:
a) Recurso de Reconsideración (art. 76).
b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76).
Además de los dos recursos mencionados, el artículo 74 del D.R. de la ley

11683 prevé un Recurso de Apelación ante el Director General, el cual,
por sus especiales características, trataremos en forma separada a los ya
mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del con-
tribuyente, ya que, debido a su carácter excluyente, una vez elegida una de
las vías recursivas, no se podrá con posterioridad acudir a las otras por el
mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina sostiene que, por aplicación
supletoria de la ley de Procedimientos Administrativos (LPA) y el CPCCN, en el
supuesto de haber optado por el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal,
este último hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado
firme, la causa debería ser remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad
de interponer otras vías recursivas. Este criterio ha sido receptado solo por
una de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala C) y por algu-
nos fallos de Cámara.
LECTURA OBLIGATORIA
O
Díaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth L. (1993),
Procedimiento Tributario, Ley 11683, Editorial Macchi, Buenos
Aires, p. 450.
Estas dos vías alternativas proceden contra:

• Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “san-
ciones” queda excluida la clausura, cuya vía recursiva se halla legislada
en el art. 76.1 LPT.
• Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva: según surge del texto de la Ley, para que la decisión de la DGI
sea recurrible debe existir necesariamente una determinación tributaria. El
Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo impug-
nable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentación y
elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son suscepti-
bles de ser recurridos por los medios del art. 76.
Señala la doctrina, que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aun-

que impliquen cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condición de
determinación tributaria, como por ejemplo: la simple intimación de pago
formulada sin sustanciación alguna, la denegatoria de un pedido de prórroga

251
para ingresar retenciones impositivas, la intimación de pago en respuesta a

una comunicación del interesado anunciando que no pagaría el tributo, etc. Sin
embargo, jurisprudencia reciente ha establecido que aún en supuestos en los
cuales el acto no cumple con los requisitos que debe tener una determinación
de oficio, si la resolución de DGI menciona concretamente el importe de la
suma por la que se requieren los comprobantes de pago, expone claramen-
te los conceptos a los que aquella obedece y al sujeto responsable, y deja
expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido dará lugar al reclamo
judicial de aquella suma, no puede negarse al acto el carácter de una determi-
nación de oficio siendo recurrible, por lo tanto, por cualquiera de las dos vías.
• Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repetición interpues-

tos de acuerdo al art. 81 LPT: tal como lo dispone este artículo, si ante el
reclamo de repetición presentado por el contribuyente, la DGI resolviera dene-
gándolo o bien no dictare resolución dentro de los 3 meses de interpuesto
el mismo, el contribuyente podrá optar por presentar un Recurso de Recon-
sideración, un Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o bien interponer
demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limita-
ción respecto del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo
que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y
otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como también para
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen.
Este párrafo, incorporado por la ley 23871 (B.O. 31/10/90), recepta la
doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente solo pretendía deba-
tir una simple cuestión numérica o de liquidación.
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas
para discutir las liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se
discutiera en forma simultánea la procedencia del gravamen.
En ese sentido el art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina
que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actua-
lizaciones solo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el
Director General.
Con anterioridad a la incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurispruden-
cia había entendido que el Recurso de Apelación ante el Director General solo era váli-
do cuando la impugnación tuviera como base meros errores numéricos, mientras que,
de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la
ley 23871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal
Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única vía recursiva era la ape-
lación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el con-
tribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de intereses ante el
Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo que “...
aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la
que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que
en sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan
en el sub-examen. En tales condiciones (…) corresponde asignarles al recurso interpuesto

252
la vía regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente
que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos
y en atención a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación”.
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anó-
mala práctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74
del decreto reglamentario de la ley 11683 que en principio carecen de efectos suspensivos,
reconociendo la Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76 inc.
a) de la ley citada. Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...”. Finalmente
cabe señalar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina.
6.10.1. Características
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contempla-
dos por el art. 76 LPT presentan las siguientes características:
• Efecto suspensivo. La interposición de los mismos impide, hasta tanto

se resuelvan, que el fisco realice las diligencias necesarias para poner en
práctica el acto administrativo recurrido.
• Plazo para su interposición. Tal como surge del propio artículo 76, el plazo
para interponer estos recursos es de 15 días (entendiéndose tales como
hábiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT) con-
tados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha
notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por
uno de los medios contenidos en el art. 100 de la Ley. Tal como lo señala
Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no existieren constancias
fehacientes acerca de la fecha en que fue recibida la notificación, deben
aceptarse las manifestaciones del interesado. A su vez, la RG (DGI) 2452
amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de
pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el
cual hubiera vencido el plazo legal.
6.10.2. El recurso de reconsideración

La interposición del recurso de reconsideración presenta las siguientes
características:
• Debe presentarse ante la dependencia de la AFIP que hubiera dictado el

acto que se recurre, dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos
de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin embargo, no será
quien dictó el acto sino su superior jerárquico en el orden administrativo
dentro de la misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra depen-
dencia de la DGI. Es importante señalar que, si la resolución hubiera sido
dictada por el Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por
él, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de
competencia para intervenir en la resolución de casos particulares, que es
privativa de funcionarios con desempeño de jueces administrativos.
• La presentación del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio
de carta certificada con aviso de retorno. Debido al principio de informa-
lismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inc.

253
c) de la LPA, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni

ofrecer pruebas en el momento de la presentación. En la práctica, la DGI
solo requiere que se acredite personería como único requisito para la inter-
posición del recurso.
• Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días
hábiles administrativos improrrogables para su producción, contados a par-
tir del acto que admitiere las mismas.
• El recurso deberá ser resuelto en un plazo perentorio de 60 días hábiles
administrativos por el superior jerárquico, que debe revestir la calidad de
juez administrativo, notificándose la nueva resolución al contribuyente por
alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administra-
tivo no se expidiera en ese plazo, se considerará que existe una denega-
toria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecución fiscal del monto
en cuestión, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial con-
templada en el art. 82 inc c) LPT.
Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Juliani Founrouge sostiene
que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplica-
ción de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de impuestos;
mientras que Díaz Sieiro considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra resolucio-
nes determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 días,
el contribuyente, basándose en el derecho a obtener una resolución fundada (enunciado
por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA), podría interponer un recurso de amparo ante el Tribunal
Fiscal (art. 182 LPT) para que este ordene el dictado de una resolución sobre el recurso de
Reconsideración interpuesto.
Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando

el recurso interpuesto, el contribuyente tendrá las siguientes opciones:
• Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose

en tal caso la posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interpo-
ner dentro del término perentorio de 15 días hábiles judiciales la demanda
judicial contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de multas, de
acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el ingreso del monto en
cuestión para poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se esta-
ría violando el art. 18 de nuestra Constitución, cuando establece que la
imposición de penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los
jueces designados por ley.
• Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al fisco
la suma requerida bajo pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal,
pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la
Nación a través de una demanda por repetición (art. 83 LPT). Esto es así
atento a la cuestionada vigencia en nuestro país del principio solve et repe-
te en materia impositiva que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judi-
cialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e
interponer luego una demanda por repetición. La demanda se interpondrá
dentro del plazo de prescripción.

254
• Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá

interponer dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles judiciales una
demanda por repetición ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de
Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y
Juzgados Federales en el interior del país).
6.10.3. Recurso de apelación al Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal es un órgano autárquico que depende del Poder Ejecutivo, lo
que implica que toda causa que se tramite ante dicho Tribunal no se encuentra
en la órbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este último solo procede
en el caso de apelarse la sentencia del TFN.
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpues-
tos ante el TFN, no siendo necesario el pago previo para el acceso al mismo
y estableciéndose de esta forma una excepción al texto del art. 12 de la LPA
cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de legitimi-
dad (...) e impide que los recursos que interpongan los administrados suspen-
dan su ejecución y efectos”. Sin embargo, la CSJN en el fallo “Firestone de
la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar”, dispuso que ese efecto suspensivo
tendrá lugar solo cuando exista determinación de oficio, con lo que se estaría
vulnerando la letra de la Ley.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es nece-
sario aclarar que además de la competencia en razón de la materia, que es
común al Recurso de Reconsideración y al de Apelación ante el Tribunal Fiscal,
este último presenta también limitaciones a su competencia en virtud del
monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al
Tribunal Fiscal solo si:
• Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva,

por un monto superior a $2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un
importe mayor a $6.544,06.
• Se imponen multas por una cifra superior a $2.181,35.
• Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a
$2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine

tributos y aplique multa en forma conjunta, el art. 165 LPT dispone que “la
resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos
supere la cantidad indicada”.
El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el
Tribunal Fiscal presenta las siguientes etapas.
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles
administrativos de notificada la resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su
vez, deberá comunicarse dicha interposición a la DGI, aplicándose una multa
por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo
hiciera. La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del TFN en
Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del país,
podrán entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su
domicilio, las que actuarán como dependencias directas del TFN.

255
LEER CON ATENCIÓN
L
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
• Naturaleza del recurso.
• Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo
del contribuyente o responsable que recurre.
• Período o períodos fiscales cuestionados.
• Monto discutido.
• Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y
domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente debe-
rá estar ubicado en Capital Federal.
• Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y
patrocinantes, el que debe constituirse también dentro del radio
de la Capital Federal.
• Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la reso-
lución administrativa que se cuestiona, el funcionario adminis-
trativo interviniente, como así también el número de expediente
administrativo.
• Pruebas ofrecidas.
• Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina
cuáles son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el
contribuyente como por el fisco. Puede verse que, a diferencia del
Derecho Civil, donde las excepciones solo pueden ser articuladas
por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones
pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son:
a. Incompetencia.
b. Falta de personería.
c. Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d. Litispendencia.
e. Cosa juzgada.
f. Defecto legal.
g. Prescripción.
h. Nulidad.
• El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas
jurídicas aplicables.
• El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formali-
dades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo para que
dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse
el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la
Capital Federal. La interposición del Recurso de Revisión y Apelación Limitada
ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de
una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso
si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la
DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo
al art.92 LPT.

256
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30

días hábiles judiciales de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el
supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo estipulado, la senten-
cia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente
cumplir la misma en un plazo de 15 días de haber quedado firme.
6.10.4. Recurso de apelación ante el Director General

Se trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el
art. 74 D.R., se interpondrá cuando “en la ley o en el presente reglamento no
se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial […] contra el acto
de alcance individual respectivo”. Por lo tanto la procedencia de este recurso
está dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contempla-
dos por los recursos de la ley 11683, siendo que estos últimos se refieren
en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia de
sanciones.
El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA
con respecto al Recurso de Apelación ante el Director General. De dicho artí-
culo se desprende que:
• Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso

se interpone al solo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden
los efectos del acto recurrido.
• Solo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio
(por la administración) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas
tres circunstancias:
a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debien-
do tener en cuenta la administración si decretar la suspensión resulta
menos dañoso para la comunidad que no hacerlo.
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no
causa por sí misma la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la
nulidad absoluta o a razones de interés público. Un daño grave causa-
do por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el
derecho a una indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios
en el objeto, la causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motiva-
ción, etcétera.
La tramitación del recurso se realiza de la siguiente forma:

Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recu-
rrida, dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación de la
misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa. Al igual que
en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo alguno por regir
el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar
debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciación, lo que
es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, sien-
do necesario que para dicha resolución se requiera Dictamen Jurídico, sin el
cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 deter-
mina cuáles son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárqui-

257
ca de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación ante el Director

General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico
correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente solo le queda la posi-
bilidad de acudir a la Justicia por la vía prevista en el art. 23 LPA, referido a
la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial
deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de notificada la
denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábi-
les administrativos, el contribuyente podrá requerir pronto despacho, y si luego
de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento del fisco, se
configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como nega-
tiva de acuerdo a lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contri-
buyente podrá:
• Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o

ante el TFN (art.182 LPT): por medio de este se posibilita que quien sea
parte en el procedimiento administrativo emplace a la administración a que
cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución
en un plazo que le fije el juez. La decisión final de este no puede ser otra
que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo
esta última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto
en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen
conductas irregulares de la administración, que perjudican al particular y
atentan contra el accionar eficaz de aquella.
• Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de
la administración. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los
30 días hábiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Adminis-
tración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30
días de haberse pedido pronto despacho.

258

259
Anexo 1
Consecuencias que trae la presentación fuera de

término de una declaración jurada
La presentación de una declaración jurada original fuera de término genera la apli-
cación de la multa dispuesta por el artículo 38 de la ley 11693 –multa automática.
La AFIP puede aplicar multa por el artículo 38, ley 11683, de:
• $200 para personas físicas que se reduce a $100 y

• Una multa de $400 que se reduce a $200, si es abonada dentro de los 15
días de recibida la notificación y presentada la declaración jurada omitida.
• Sin embargo, la instrucción general (AFIP) 6/2007 establece un sistema
especial de reducción de multas, indicando que se podrá acceder en tanto:
a) Regularicen su situación mediante el cumplimiento de la presentación
omitida, en el lapso transcurrido entre el primer día posterior al venci-
miento general y el día anterior a la notificación a que alude el artículo
38 de la Ley.
b) No hayan cometido la nueva infracción dentro del término de 2 años de
haberse regularizado, por el presente sistema, una infracción anterior.
c) Renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial
la pretensión punitiva fiscal y abonen la multa correspondiente.
• La reducción que se aplica para personas físicas es:
- 1ra infracción: $20.
- 2da infracción: $50.
• La reducción que se aplica para personas jurídicas es:
- 2da infracción: $100.
- 3ra Infracción: $200.
• La falta de concurrencia de alguno de los requisitos detallados en los pun-
tos a), b) y c) precedentes impedirá el acogimiento del infractor a las pre-
visiones del presente sistema.
• No obstante ello, de corresponder, podrá hacer uso de los beneficios que
le acuerda el artículo 38, de la reducción del 50%.
• Asimismo, el pago fuera de término del impuesto genera la obligación de
ingresar intereses resarcitorios –art. 37 de la L. 11683– desde el venci-
miento de la obligación hasta la fecha de su cancelación.

260

261
Anexo 2
Extinción de la obligación tributaria

La obligación tributaria es un vínculo jurídico de naturaleza sustantiva que
tiene origen en un presupuesto de hecho descripto por una norma legal.
Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir, cuan-
do se verifica la hipótesis de incidencia.
En cuanto a su extinción, mientras el Código Civil regula los medios de extin-
ción de las obligaciones del derecho privado como lo son el pago, la novación,
la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del
acreedor, la remisión de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del Código
Civil), la ley de Procedimiento Tributario (ley 11683 1998 y mod.) se limita a
mencionar expresamente solo dos medios de extinción de la obligación tribu-
taria: el pago (art.20) y la compensación (artículos 27, 28 y 81), aunque tam-
bién hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece
la posibilidad de la implementación del régimen de presentación espontánea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligacio-
nes del derecho privado al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de
obligación ex lege que presenta la obligación tributaria y por el interés públi-
co que ella representa, totalmente ajeno a la obligación del derecho privado.
Ambas características de la obligación tributaria –su establecimiento por Ley
y el interés público que posee– la distinguen nítidamente de las obligaciones
del derecho privado y fundamentan la existencia del principio de la inderogabi-
lidad de la obligación tributaria. En virtud de dicho principio, la Administración
no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar
un cambio o novación.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obliga-
ción tributaria a institutos tales como la renuncia de los derechos del acree-
dor, la remisión de la deuda y la transacción.
Formas de extinción de la obligación tributaria

Pago
El pago es el más importante medio de extinción de la obligación tributaria,
resultando válidos los principios esenciales que caracterizan a la institución
en el derecho privado. En virtud de que la ley tributaria no define al instituto
del pago, debemos recurrir al Código Civil, que en su artículo 725, lo define
como “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación,
ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar”.
La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presu-
puestos: la liquidez de la deuda y la exigibilidad de la misma. Una deuda es
líquida cuando ha sido cuantificada; y es exigible cuando es reclamable en
la vía judicial y puede, por ende, dar lugar a una acción tendiente a su cobro.
Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en
el sentido que no podrá reclamársele una nueva imposición sobre la misma
materia cuando ha obrado el tributo en forma correcta y oportunamente en su
integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable.

262
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505

del Código Civil, el cual establece que respecto del deudor, el cumplimien-
to exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación
correspondiente.
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el
carácter de liquidez y exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una
obligación futura que aún no ha sido cuantificada. El mismo razonamiento es
válido para las retenciones y percepciones no realizadas en carácter de pago
único y definitivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha elaborado la doctrina de que
el pago efectuado de buena fe libera al deudor de su obligación y da lugar a
una relación de tipo contractual que origina un derecho patrimonial amparado
por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el
art. 17 de la Constitución Nacional. Cuando se habla de buena fe, se supo-
ne excluir que mediará dolo, culpa u ocultación de su parte, aunque hubiese
mediado error en las autoridades en aceptarlo.
El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la apli-
cación retroactiva de las leyes fiscales, así como también a la aplicación retro-
activa de los cambios de criterio en la aplicación de las leyes impositivas.
Aunque los impuestos no revisten el carácter contractual, pues su imposi-
ción y fuerza compulsiva son actos de gobierno y de potestad pública, no se
puede desconocer que el acto del pago crea una situación contractual exterio-
rizada en el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual
este obtiene la liberación de su obligación, quedando desprovisto el fisco de
todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella. Solo
cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en
vigencia al momento en que se realizó el pago, queda este, por efecto de su
fuerza cancelatoria, al amparo de la garantía constitucional de la propiedad.
La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresa-
mente no atribuye tal eficacia al pago, en la medida que resulta necesario revi-
sar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en
el caso de haber mediado una equívoca interpretación de la Ley.
Los anticipos
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual
se establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación
tributaria futura que recién se perfecciona como tal al momento en que termina
el período fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan
como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin
causa –parcial o totalmente– si, con posterioridad, al concretarse el hecho
imponible, la obligación tributaria definitiva fuese menor o inexistente.
Sujetos del pago

El acreedor de la obligación tributaria, el titular del crédito tributario, es decir,
el sujeto al que debe dirigirse el pago de dicha obligación, es el Estado.
Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero tam-
bién pueden serlo los responsables (tutores, síndicos de quiebras, agentes
de retención, etc.) o los terceros.
La forma

263
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes

es el depósito bancario, en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse
en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina (aquí
indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo Nacional
de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa
al vino y otros impuestos y tasas específicos relacionados) y en los demás
Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y
tasas judiciales se realiza a través de la habilitación de estampillas fiscales o
mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contri-
buyentes que se encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes
Contribuyentes Nacionales, deberán efectuar sus pagos mediante depósito –
efectivo o cheque– ante el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contri-
buyentes que se incorporen al sistema integrado de control general, deberán
efectuar sus pagos mediante depósito –efectivo o cheque de la casa cobra-
dora o de otras entidades bancarias de plaza– ante el banco habilitado a tal
efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la
seguridad social que se realicen mediante depósito bancario, corresponderá
utilizarse un solo medio de pago –efectivo o cheque– respecto de cada una
de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los Grandes
Contribuyentes de Agencia (los incorporados al régimen de la RG nº 3423,
comúnmente conocidos como contribuyentes del “Sistema Dos Mil”), debe-
rán cancelar mediante cheque aquellas obligaciones que superen la suma de
$10.000, consideradas individualmente.
Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los suje-
tos que elijan esta opción deberán ser libradores del cheque respectivo y se
deberá emitir un cheque por cada obligación tributaria y/o de los recursos de
la seguridad social, considerando, respecto de estos últimos, que integran
una única obligación (RG nº 3740 y mod.- DGI).
Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques,
giros o valores postales o bancarios. También existen modalidades especia-
les, tales como: estampillas fiscales, máquinas timbradoras, bonos y títulos.
El lugar
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable
(domicilio en el país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la DGI fijará
el lugar del pago.
La imputación
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe
imputarse el pago realizado, es al deudor de la obligación, y si este no lo hace
(solo si no lo hace), lo realiza la DGI subsidiariamente, quien determinará a
cuál obligación no prescripta corresponde (art.26 de la LPT).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el
art. 733 del Código Civil, en cuanto otorga la prioridad para la elección de la
deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuan-

264
to no recepta ninguna regla similar a las establecidas por los artículos 776 y
777 de dicho código. En efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias
la regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital
e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses (salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco
resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el
acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del deudor
respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto en el art. 37 de la LPT.
El fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún
cuando el mismo impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses
pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas análogas a las
contenidas en los artículos 776 y 777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda
debía imputarse el pago realizado y no se pudiese establecer la misma, corres-
ponde a la DGI determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputa-
rá el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instrucción 6/72
de la DGI, que establece el siguiente orden de prelación:
• si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas

• si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los
pagos, primero a los impuestos y luego a los demás conceptos, empezan-
do por el más antiguo
• si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los
conceptos más antiguos.
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular

nº 1323 de la DGI, estableciendo criterios para la imputación del pago de
deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social. La misma cons-
ta de dos partes: la primera modifica el orden de prelación dispuesto por la
Instrucción anteriormente analizada (derogándola de hecho), respecto de los
pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado
por el art. 26 de la LPT respecto de la imputación efectuada por el responsa-
ble; establece que la DGI se reserva el derecho de rectificar de oficio la impu-
tación del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales estos
adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar
la imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.
Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma
de esta naturaleza, toda la doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la
LPT, dándose la Administración Tributaria a sí misma una facultad que exce-
de la norma legal.
Dado que el superior de la DGI no pueden modificar un texto legal en mate-
ria impositiva, ni aún con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple
derivar que la Circular 1323/94, al pretender modificar lo dispuesto en el men-
cionado art. 26, agrede normas de raigambre constitucional, razón por la cual
existe coincidencia en que no tiene fuerza jurídica alguna.
La prueba
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de
prueba del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse
de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones.

265
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de

los pagos, significa la comisión de ilícitos a los deberes formales, tipificados
en el artículo 39 de la ley de Procedimiento Tributario.
La compensación
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el
mismo peso del pago pero indudablemente con restricciones propias de no
responder al caso común de desplazamiento de fondos por parte del contribu-
yente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
La LPT se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas
características de la misma en materia fiscal, sin establecer el concepto ni
requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las
normas del Código Civil.
Hay compensación –dice el art. 818– cuando dos personas reúnen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor, recíprocamente, cualesquie-
ra sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las
dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas
empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en
pago de lo que es debido por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas
deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y de plazo
vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica,
porque contribuye a liquidar deudas recíprocas, evitando el doble cumplimien-
to y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesan
a los fines de este ensayo:
• Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art. 27 de la

LPT, es la que realiza el contribuyente sin autorización del fisco, como por
ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las retenciones sufri-
das por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, sal-
dos favorables ya acreditados por la DGI, etcétera.
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deu-
das de un mismo tributo, exigencia que sí existe en cuanto a las retencio-
nes y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formu-
larios de declaración jurada nros. 500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del
tipo de contribuyente), que están confeccionados como para poder proce-
der a ello.
• Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de
ese artículo, se desprende que el contribuyente puede extinguir sus obli-
gaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos no
enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste
conformidad a la solicitud de compensación.
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho
y establece que la compensación de los saldos deudores y acreedores solo
es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin reparar si
los mismos corresponden al mismo o a distintos gravámenes. Esto implica-
ría que un contribuyente domiciliado en el país, sujeto del impuesto sobre

266
los activos por su explotación unipersonal en el país y sujeto del impuesto

sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación
tributaria de uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen
efectos desde el momento de su presentación (con los requisitos cumpli-
dos). Esto contradice lo definido por el Código Civil en el Título XVIII de la
parte segunda, en el que define a las compensaciones, y establece que
las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron
a coexistir.
• Compensación realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido
en el art. 28 de la LPT Se establece el orden en que la DGI debe extinguir,
mediante la compensación, las deudas del contribuyente, las cuales debe-
rán cancelarse en orden a su antigüedad, empezando por la más antigua
no prescripta, sin importar si se compensan deudas y créditos de los mis-
mos o distintos gravámenes.
Cuando a raíz de la compensación realizada de oficio por el fisco (art. 28),
o mediando solicitud del contribuyente (art. 27), se verifique la subsisten-
cia de un saldo a favor de este último, la DGI podrá, por sí, o a solicitud
del interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o,
en su defecto, el fisco podrá proceder a su devolución en forma simple y
rápida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de
recaudación (art. 29). La DGI ha reglamentado el régimen de devolución, a
través de la RG nº 2224 y mod.
Además de los institutos de acreditación y devolución de ingresos en exce-
so, también se establece la posibilidad de “transferencias de créditos fisca-
les”. Aquí, el cesionario del crédito transferido puede aplicar dicho crédito
a la cancelación de sus obligaciones tributarias, pero esta solo surtirá los
efectos propios del pago en la medida de la existencia y legitimidad de
tales créditos. Es decir, si el crédito transferido es impugnado por la DGI,
luego de haber sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesiona-
rio, dicha obligación renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensación en materia de obli-
gaciones previsionales, cuando los saldos a favor del contribuyente tengan
su origen en otros gravámenes administrados por la DGI, cabe transcribir
la disposición del art. 48 del Modelo de Código Tributario para América
Latina –O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; pp. 40 y 42–, que dice: “Se com-
pensarán de oficio o a petición de partes los créditos líquidos exigibles del
contribuyente por conceptos de tributos, con las deudas tributarias liquida-
das por aquél y no observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes
a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el
mismo órgano administrativo”.
En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debió
haberse instrumentado un único procedimiento para la compensación. Pero
debemos recordar que las normas de la LPT son aplicables en la medida
que estén taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situación
esta que no se verifica con el artículo 28 de la LPT.

267
La confusión
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de
deudor y acreedor, sea por sucesión universal o por cualquier otra causa (art.
862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación. Un ejemplo sería
cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio fisco
sería deudor y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en materia
tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata
de una extinción definitiva, sino susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurri-
rá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento posterior
que establezca la separación de las calidades de acreedor y deudor en una
misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a
que la obligación se refiere, porque nadie puede exigirse a sí mismo el cum-
plimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que concurrir
los siguientes elementos:
• tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones
el hecho de que se reúna en una persona la calidad de acreedor y de deu-
dor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.
• el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa
patrimonial, no bastando que se reúnan esas calidades en la misma per-
sona si recaen en patrimonios distintos.
• la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de
la obligación debe tener lugar por derecho propio; no se presentaría confu-
sión si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su
representado.
La novación
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación
anterior y convienen en la creación de una nueva obligación, siendo esta con-
dición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define
como la transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constitu-
ye la extinción de una y el nacimiento de otra. La transformación es el cambio
de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que determina
específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en
otra obligación que no se confunde con la primera. Pero no es posible llegar
a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la obligación
primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obliga-
ción. En suma, la novación es un modo de extinción de una obligación que se
realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes
elementos:
• Una obligación anterior

• La creación de una nueva obligación
• Capacidad de las partes
• Intención de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a
quien la invoca)

268
Hay dos especies: la novación objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto

de la obligación, permaneciendo los sujetos en forma invariable; y la novación
subjetiva, en la cual la cosa indebida permanece invariable y lo que cambia
es el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.
La novación ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capi-
tal que tuvo en el derecho romano. Como allí no se concebía la cesión de cré-
ditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la novación. Pero hoy, la
admisión amplia de la cesión de créditos y deudas hace poco menos que inútil
la novación subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dación en pago resuelve
la mayor parte de las necesidades económicas que la justificaban. Como diji-
mos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de los blan-
queos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de
pago de la obligación.
La remisión
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es
un concepto más circunscripto que la renuncia; mientras esta se refiere a toda
clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con las obligaciones.
Es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total
o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renun-
cia por escrito o verbalmente, de forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el
acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que cons-
tare la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del cré-
dito que el fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e
intereses. Generalmente comprende a estos y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas
al ámbito de influencia del Poder Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la
LPT faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter general, o para
determinada zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones
parciales o totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos, mediante el
establecimiento de regímenes de presentación espontánea.

269
Anexo 3
Estudio de casos. Rectificativas en menos. Distintos

supuestos
(Fuente: reunión grupo de enlace AFIP-CPCECABA 9/9/2009)
Rectificación de DJ mediante la cual se incrementa quebranto

Planteo: en el período fiscal 2008 el contribuyente presenta la DJ del impuesto
a las ganancias arrojando esta última un quebranto de $1.000.000.
Con posterioridad, presenta una DJ rectificativa incrementando el quebran-
to a $3.000.000.
Habida cuenta que en el supuesto planteado no corresponde solicitar
reclamo de repetición por no haberse ingresado impuesto, ¿el contribuyente
queda automáticamente habilitado a computar el quebranto de $3.000.000
en el período 2009?
Respuesta del fisco: en función de lo reglado por el artículo 13 de la ley de
Procedimiento Fiscal, no se puede acudir a la vía recursiva (repetición) al no
existir un pago en exceso.
Para emplear dicho quebranto, se requiere la verificación y confirmación
de la AFIP.
Actualmente con los aplicativos los errores de cálculos no se verifican por
cuanto el sistema automáticamente realiza las operaciones aritméticas.
En consecuencia, el resto de modificaciones que impliquen determinación
del gravamen en menos, continúan considerándose de índole conceptual como
hasta ahora.
En el supuesto que no hubiere impuesto determinado en la original y se pre-
tenda incrementar el quebranto acumulado con la rectificativa, deberá some-
terse al procedimiento de determinación de oficio.
Rectificación de DJ arrojando saldo a favor. Saldo de impuesto de

DJ original no ingresado
Planteo: un contribuyente presenta la DJ del impuesto de referencia por el
período 2008, arrojando la misma un impuesto a ingresar de $100.000,
monto que no resulta abonado por el contribuyente.
Luego, el sujeto presenta DJ rectificativa en menos, arrojando un impuesto
a ingresar de $40.000 (es decir, se disminuyó el saldo a pagar en $60.000).
Entendemos que resulta definitivo el impuesto a ingresar de $60.000 al
considerar que no corresponde realizar reclamo de repetición por no haber-
se abonado el impuesto original de $100.000. ¿Se coincide con el criterio?
Respuesta del fisco: si la rectificación no se vincula con un error de cálcu-
lo, se aplica lo dispuesto por el artículo 13 de la ley 11683, es decir corres-
ponde la verificación administrativa y conforme el artículo 17 del mismo texto
legal, la única vía habilitada resulta ser el procedimiento determinativo de ofi-
cio, dando lugar a la aceptación o impugnación de la reducción.

270
Presentación DJ con saldo a favor fisco. No se incluyen

retenciones sufridas. Su rectificación disminuyendo saldo a
abonar
Planteo: una persona física presenta la DJ del impuesto 2008 con saldo a
pagar de $20.000 –que no ingresó. Dado que omitió computar retenciones
sufridas en ese período por $8.000, presenta DJ rectificativa efectuando su
cómputo, evidenciando esta última un saldo a abonar de $12.000.
Se entiende que queda firme el impuesto de $12.000, ¿se coincide con
el criterio?
Respuesta del fisco: sí, se coincide habida cuenta que no se trata de una
modificación del impuesto determinado.
Presentación DJ con saldo a favor fisco. No se incluyen

retenciones sufridas. Su rectificación con saldo a favor del
contribuyente
Planteo: una persona física presenta la DJ del impuesto 2008 con saldo a
pagar de $20.000. Dicho impuesto resulta abonado en su totalidad.
Con posterioridad a ello, el contribuyente detecta que omitió computar
retenciones sufridas en ese período por $30.000, procediendo a presentar la
DJ rectificativa con el cómputo de las mismas, evidenciando dicha declaración
un saldo a favor del contribuyente de $10.000.
El contribuyente solicita la devolución del impuesto abonado de $20.000.
¿Es correcto ello?
Respuesta del fisco: sí, resulta correcto al tratarse de un pago improceden-
te, debiéndose aplicar el procedimiento contemplado en el artículo 29 de la
ley procedimental (devolución directa).
Conclusión: el contribuyente solicita devolución, resulta correcto el proce-
dimiento, aplicable el art. 29 (devolución directa).

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Impuestos II

Héctor Osvaldo Cacace

Anexo 1 ................................................................................................ 133

4. Impuestos internos ........................................................................... 139

5. Impuesto sobre los Ingresos Brutos y Convenio Multilateral .............. 161

6. Procedimiento tributario ................................................................... 205

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

6.5. Sujetos de la obligación tributaria.................................................... 214

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

• Tomar conocimiento del Organismo de Recaudación Nacional.

6.1. Organización y funciones de la AFIP

Temas a tener en cuenta en la lectura obligatoria:

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

6.1.1. Facultad de Reglamentación

Características de las Resoluciones de Reglamentación

• Se trata de un acto administrativo de alcance general.

Apelación de las Resoluciones Generales de Reglamentación

Apelación con carácter general

• Ante el dictado de la Resolución General (RG) de reglamentación, se pre-

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

Apelación cuando lesione un interés particular

• La Resolución General de reglamentación sea aplicada.

6.1.2. Facultad de interpretación

Características de las normas interpretativas

Apelación de las normas interpretativas

Por supuesto que, la apelación suspende la aplicación de la norma y el nuevo

Vigencia de las resoluciones generales de interpretación

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

• Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obli-

6.1.3. Otras normas dictadas por la AFIP

6.1.4. Función de juez administrativo

LEER CON ATENCIÓN

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

La expresión legal de juez administrativo significa en realidad, y según se

• Proceso de determinación de oficio.

Requisitos para ser juez administrativo

• Ser contador o abogado.

6.2. Verificación y fiscalización

LEER CON ATENCIÓN

De esta forma, se genera entre el Estado y los particulares una relación de

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

En esta relación, la obligación propiamente dicha y principal de los suje-

A título de comentario doctrinario, vamos a reflejar lo relacionado con ciertos

Medios de cancelación de obligaciones de pago

Solo se admiten como medios de pago los que se detallan:

• Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equi-

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

locatario o prestatario, y la individualización del vendedor, locador o prestador bene-

No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos anteriormente cuando

a. Respecto de las operaciones de importación.

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

6.3.1. Obligaciones relacionadas con el domicilio fiscal

• Primera presentación ante DGI. Deberá denunciarse el domicilio fiscal a

Existirá cambio de domicilio cuando:

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de

6.3.2. Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal

6.4.1. Forma de computar los plazos

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro

6.5. Sujetos de la obligación tributaria

LEER CON ATENCIÓN

A continuación, vamos a diferenciar algunas situaciones.

LEER CON ATENCIÓN

Impuestos II Héctor Cacace - Marcelo del Moro