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ISSN: 0123-5923
estgerencial@icesi.edu.co
Universidad ICESI
Colombia
Montes Salazar, Carlos Alberto; Montilla Galvis, Omar de Jesús; Mejía Soto, Eutimio
Análisis del marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros
conforme al modelo internacional IASB
Estudios Gerenciales, vol. 22, núm. 101, octubre-diciembre, 2006, pp. 61-83
Universidad ICESI
Cali, Colombia
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ANÁLISIS DEL MARCO CONCEPTUAL
PARA LA PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN
DE ESTADOS FINANCIEROS CONFORME
AL MODELO INTERNACIONAL IASB
CARLOS ALBERTO MONTES SALAZAR*
Magíster en Desarrollo del Talento Humano, Universidad de Manizales. Especialista en Revisoría Fiscal y
Auditoría Externa Universidad Autónoma de Bucaramanga y en Administración Financiera de la
Universidad Gran Colombia, contador público Universidad del Quindío; docente Universidad del Quindío,
Colombia. camontes@uniquindio.edu.co
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1. INTRODUCCIÓN AL IASB miento en las bolsas estadounidenses,
Y SU ARTICULACIÓN A lo que daría a este modelo aplicación
LA ESTANDARIZACIÓN mundial.
INTERNACIONAL
A continuación una breve reseña del
El artículo constituye un análisis regulador internacional, con el pro-
del marco conceptual que deben se- pósito de precisar con mayor claridad
guir los constructores y los usuarios el alcance, propósitos y autoridad de
de los estados fi nancieros, unos en este organismo; a partir de su recono-
su proceso de confección, los otros cimiento se dimensiona la importan-
en la utilización que hacen de los cia de su marco conceptual.
mismos para una adecuada toma de
decisiones empresariales. El presente El IASC se encargó de emitir los In-
marco representa la columna verte- ternational Accounting Standards,
bral del proceso de normatización IAS, hasta el año 2001; lo reemplazó
internacional y lo aplican más de un el IASB,1 ambos organismos son in-
centenar de países en el mundo. ternacionales y de carácter privado;
Muchas naciones no han estandari- el actual ente se encarga de la emi-
zado su modelo contable local con- sión de los International Financial
forme a los lineamientos del sistema Reporting Standards, IFRS, que
internacional, han construido su reemplazaron a los IAS.
normativa a la luz de los preceptos El IASB hace parte de la Nueva Ar-
de la formulación teórico-conceptual quitectura Financiera Internacional,
de la regulación de los IAS-IFRS*. La NAFI, el conjunto de acuerdos inter-
vocación del presente artículo es cla- nacionales básicos para consolidar la
ramente internacional y de utilidad estabilidad fi nanciera y prevenir las
para un lector de cualquier país, ya crisis en todo el mundo. La Tabla 1,
sea de economía desarrollada, emer- muestra los estándares clave.
gente o en desarrollo.
El IASB, a septiembre de 2006, tiene
El marco conceptual lo elaboró el vigentes treinta IAS y siete IFRS. En
International Accounting Standards la Tabla 2 se presentan los estánda-
Committee, IASC, hoy International res emitidos desde la creación del
Accounting Standards Board, IASB; organismo.
organismo líder en la emisión de
estándares internacionales. Actual- El marco conceptual del IASB aplica
mente se encuentra en proceso de también para estados fi nancieros con-
diálogo con el organismo emisor con- feccionados conforme a los IPSAS que
table de Estados Unidos, el Financial emite el IPSASB.2 Hasta agosto de 2006
Accounting Standards Board, FASB, ha emitido 21 estándares, todos con
a fi n de elaborar una estructura y un los IAS-IFRS como fuente. La Tabla 3
procedimiento contable con reconoci- presenta los estándares vigentes.
* En el Anexo 1 se encuentran los nombres desglosados de las siglas que aparecen en todo el artículo.
1. El IASB empezó a funcionar en abril de 2001, como parte de la IASCF. Para desglosar las siglas p.f. ver
el apéndice.
2. El IPSASB es el órgano al que la IFAC encargó la emisión de los IPSAS. Estos estándares del sector público
se derivan de los IAS-IFRS; como no cuentan con un marco conceptual propio, el marco IASB aplica para
todos sus efectos.
IAS
Nombre del estándar Última revisión
IFRS
1 Presentación de estados financieros Enmendado agosto 2005
2 Inventarios Diciembre 2003
3 Estados financieros consolidados Reemplazado por IAS 27 y 28
4 Contabilización de la depreciación Reemplazado por IAS 16, 22 y 38
Información que debe incluirse en los estados
5
financieros Sustituido por IAS 1
Tratamiento contable de las variaciones en los
6
precios Reemplazado por IAS 15
7 Estado de flujos de efectivo Revisado 1992
Ganancia o pérdida neta del período, errores funda-
8
mentales y cambios en políticas contables Revisado marzo 2004
9 Gastos de investigación y desarrollo Reemplazado por IAS 38
Contingencias y hechos ocurridos después de la
10
fecha de balance Diciembre 2003
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Continuación Tabla 2
IAS
Nombre del estándar Última revisión
IFRS
11 Contratos de construcción Revisado 1993
12 Impuestos sobre ganancias Revisado 2000
13 Presentación de activos y pasivos circulantes Reemplazado por IAS 1
14 Información financiera por segmentos Revisado 1997
Información para reflejar efectos de cambios de
15 Derogado 2004
precios
16 Propiedades, planta y equipo Diciembre 2003
17 Arrendamientos Diciembre 2003
18 Ingresos Revisado 1993
19 Beneficios a empleados Enmendado diciembre 2004
Contabilidad de las subvenciones del gobierno e
20 información a revelar sobre ayudas gubernamen-
tales Reformado 1994
Efectos de las variaciones en las tasas de cambio
21 Diciembre 2003
de moneda extranjera
22 Combinación de negocios Sustituido por IFRS 3
23 Costos por intereses Revisado 1993
Información a revelar sobre partes relacionadas
24
“vinculados” Diciembre 2003
25 Contabilización de inversiones Reemplazado por IAS 38, 39 y 40
Contabilización de información financiera sobre
26
beneficios por retiro “jubilación” Reformado 1994
Estados financieros consolidados y contabilización
27
de inversiones en subsidiarias Diciembre 2003
Contabilización de inversiones en empresas aso-
28
ciadas Diciembre 2003
Información financiera en economías hiperinfla-
29
cionarias Reformado 1994
Información a revelar en estados financieros de
30
bancos e instituciones financieras similares Reemplazado por IFRS 7
Información financiera de intereses en negocios
31
conjuntos Diciembre 2003
Instrumentos financieros: presentación e informa-
32
ción a revelar Enmendado agosto 2005
33 Ganancias por acción Diciembre 2003
Información financiera intermedia “Estados finan-
34
cieros intermedios” Febrero 1998
35 Operaciones en discontinuación Sustituido por IFRS 5
36 Deterioro del valor de los activos Revisado marzo 2004
Provisiones, activos contingentes y pasivos con-
37
tingentes Septiembre 1998
38 Activos intangibles Revisado marzo 2004
IAS
Nombre del estándar Última revisión
IFRS
Instrumentos financieros: reconocimiento y me-
39
dición Enmendado junio y agosto 2005
40 Propiedades de inversión Diciembre 2003
41 Agricultura Febrero 2001
IFRS
1 Adopción por primera vez de IFRS Enmendado junio 2005
2 Pagos en acciones Marzo 2004
3 Combinación de negocios Marzo 2004
4 Contratos de seguros Enmendado junio 2005
Activos no corrientes para la venta y operaciones
5
en discontinuidad Marzo 2004
6 Exploración y evaluación de recursos minerales Enmendado junio 2005
7 Instrumentos financieros: revelaciones 2005
Fuente: Elaboración propia.
IAS
IPSAS Nombre del estándar Emitido en
Fuente
1 Estados financieros Mayo 2000 1
2 Flujos de efectivo Mayo 2000 7
3 Errores fundamentales y cambios en políticas conta- 8
bles Mayo 2000
4 Variación en tasas de cambio Mayo 2000 21
5 Costos financieros Mayo 2000 23
6 Estados financieros consolidados Mayo 2000 27
7 Empresas vinculadas Mayo 2000 28
8 Presentación de información financiera de participacio- 31
nes en empresas participadas Mayo 2000
9 Ingresos provenientes de transacciones de intercambio Junio 2001 18
10 Presentación de información financiera en economías 29
hiperinflacionarias Junio 2001
11 Contratos de construcción Junio 2001 11
12 Existencias Junio 2000 2
13 Contratos de arrendamientos Diciembre 2001 17
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Continuación Tabla 3
IAS
IPSAS Nombre del estándar Emitido en
Fuente
14 Hechos ocurridos después de la fecha de presentación Diciembre 2001 10
15 Títulos financieros: presentación y revelación Diciembre 2001 32
16 Inmuebles mantenidos como inversión Diciembre 2001 40
17 Bienes en uso 2002 16
18 Presentación de información por segmentos Junio 2002 14
19 Provisiones y pasivos y activos contingentes Octubre 2002 37
20 Revelaciones sobre entes vinculados [Partes vincula- 24
das] 2002
21 Deterioro de activos que no generan efectivo 2004 36
Fuente: Elaboración propia.
3. Las fechas en cada uno de los IAS corresponde a la fecha de vigencia del estándar en el momento que lo
utiliza como referente algún SMEGAS. Muchos de los IAS que sirvieron de fuente en el 2002 se modifi ca-
ron, revisaron, enmendaron e incluso derogaron, el cambio puede apreciarse en el cuadro de IAS-IFRS
(Tabla 2).
4. La expresión “Teoría general de la contabilidad” utilizada por Tua, se sustenta en la propuesta de axio-
matización de la contabilidad presentada por Richard Mattessich (1957, 1995 y 2003), el modelo científi co
más completo e integral expuesto hasta hoy.
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Conforme al IASB, los estados fi- El contenido del marco conceptual
nancieros se preparan y presentan analiza secuencialmente una serie
para ser utilizados y conocidos por de elementos que le permiten a Tua
usuarios externos de todo el mundo. calificar el modelo como deducti-
A pesar de la similitud entre países, vo-normativo. Deductivo porque par-
existen diferencias causadas por te de elementos más generales para
circunstancias de índole social, eco- desarrollar estándares de aplicación
nómica y legal, por consideraciones al fi nal. Teleológico porque se orienta
de diversos países respecto a las a fi nes específi cos de usuarios que
necesidades de diferentes usuarios utilizan los estados fi nancieros. Tales
de estados fi nancieros al establecer elementos son:
regulaciones nacionales.
a. La defi nición de la información
El consejo del IASB opina que los fi nanciera, en congruencia con las
estados fi nancieros preparados para necesidades de los usuarios.
proporcionar información útil en la
toma de decisiones de naturaleza b. La formulación de dos hipótesis
económica,5 satisfacen las necesida- básicas, empresa en funciona-
des de la mayoría de los usuarios. La miento y devengo.
mayoría de ellos toman decisiones de c. El establecimiento de requisitos
índole económica, por ejemplo: o características cualitativas,
a. La decisión de cuándo comprar, necesarias para asegurar que la
vender, o mantener una inversión información fi nanciera cumpla sus
de capital. objetivos.
5. Esta orientación permite enmarcar el modelo del IASB dentro del “Paradigma de utilidad para la toma
de decisiones”, que desplaza el anterior modelo “Paradigma del benefi cio verdadero”, centrado en el
propietario.
6. Los criterios para preparar y presentar estados fi nancieros básicos conforme a los IAS-IFRS se muestran
en los IAS 1, Presentación de estados fi nancieros, y 7 Estado de fl ujos de efectivo (Mejía, Montes y Montilla,
2006).
7. Guía Miller NIC-NIIF, 2006; traducción de Fernando Catacora Carpio.
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predicción de necesidades futuras de reconoce los efectos de las transaccio-
préstamos; la liquidez hace referen- nes y otros eventos cuando ocurren,
cia a la disponibilidad de efectivo en no cuando el efectivo o su equivalente
un futuro próximo, después de tener es recibido o pagado, y los registra
en cuenta el cumplimiento de com- contablemente y presenta en los esta-
promisos fi nancieros del período; la dos fi nancieros en los períodos a que
solvencia se refi ere a la disponibilidad se refi eren. En muchos países esta
de efectivo a largo plazo para cumplir hipótesis es conocida con el nombre
compromisos fi nancieros. de causación.
La información del desempeño, y en
b. Negocio en marcha
particular sobre su rendimiento, per-
mite evaluar los cambios potenciales Los estados fi nancieros se preparan
en los recursos económicos que pro- sobre la base de que una empresa está
bablemente puedan controlarse en el funcionando y continuará sus activi-
futuro; permite predecir la capacidad dades de operación dentro del futuro
de generar fl ujos de efectivo en el fu- previsible. Asume que la empresa no
turo y determina la efi cacia con que la tiene intención ni necesidad de liqui-
empresa puede emplear recursos en dar o cortar de forma importante su
el corto, mediano y largo plazo. escala de operaciones. Si tal intención
o necesidad existiera, se debe revelar
La información sobre los cambios en tal información, en tal caso debe de
la posición fi nanciera permite eva- prepararse sobre una base diferente,
luar sus actividades de fi nanciación, y, si así fuera, se revelará información
inversión y operación, en el período sobre la base utilizada.
que cubre la información fi nanciera.
Origina la base para evaluar la ca- 5. CARACTERÍSTICAS
pacidad de generación de efectivo y CUALITATIVAS DE LOS
equivalentes, así como las necesida- ESTADOS FINANCIEROS
des de la empresa para la utilización Las características son los atributos
de tales fl ujos de efectivo (ver IAS 7, que proporcionan a la información
Estado de fl ujos de efectivo). contenida en los estados fi nancieros
Los estados financieros requieren la utilidad para sus usuarios. Sus
una lectura en su conjunto, un solo cuatro características principales son
estado fi nanciero no suministra los comprensibilidad, relevancia, confi a-
elementos necesarios y sufi cientes bilidad y comparabilidad.
para que sus usuarios tengan una
comprensión íntegra y correcta de la a. Comprensibilidad
situación de la entidad. Para cumplir esta cualidad esencial,
los usuarios deben poseer un conoci-
4. HIPÓTESIS FUNDAMENTALES miento razonable sobre negocios, ac-
tividades económicas y contabilidad,
a. Devengo
también deben estar dispuestos a es-
Con el propósito de lograr sus objeti- tudiar la información fi nanciera con
vos los estados fi nancieros se prepa- razonable diligencia. Sin embargo, a
ran sobre la base de la acumulación causa de lo relevante de la necesidad
o del devengo contable. Esta base de la toma de decisiones económicas
8. La materialidad o importancia relativa es para Moonitz un concepto con un marcado cariz estadístico: “las
pequeñas partidas no deben tenerse en cuenta; pero es también un concepto con una fuerte carga sicológica:
una partida debe considerarse como material si hay razón para pensar que su conocimiento puede infl uir
en las decisiones de un inversor informado, expresión indeterminada y similar a construcciones jurídicas
tales como, las de un diligente padre de familia o un ordenado comerciante...”.
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iii. Neutralidad de reservas ocultas o provisiones
La información debe ser neutral, en exceso”.
es decir, libre de todo sesgo o v. Información fi nanciera com-
prejuicio. Los estados fi nancie- pleta
ros no son neutrales si, por la
A fi n de ser confi able, la infor-
manera de captar o presentar
mación contenida en los estados
la información, infl uyen en la
fi nancieros debe ser completa,
toma de una decisión o en la
es decir dentro de los límites
formación de un juicio, a fi n de
de costo e importancia. Una
conseguir un resultado o desen-
omisión puede causar que la in-
lace predeterminado.
formación sea falsa o incompleta
iv. Prudencia9 y por consecuencia no confi able
y defi ciente en relación con su
Prudencia es la inclusión de un
relevancia.
cierto grado de precaución, al
realizar los juicios necesarios en d. Comparabilidad
las estimaciones requeridas bajo Los usuarios deben ser capaces de
condiciones de incertidumbre, de comparar los estados fi nancieros de
tal manera que los activos o los
una empresa a lo largo del tiempo,
ingresos no se sobrevaloren y
con el fi n de identifi car las tendencias
que las obligaciones o los gastos
de la situación fi nanciera y de des-
no se infravaloren. Sin embargo,
empeño. También deben ser capaces
el ejercicio de la prudencia no
de comparar los estados fi nancieros
permite, por ejemplo, la creación
de empresas diferentes, con el fi n
de reservas ocultas o provisio-
de evaluar su posición financiera,
nes excesivas, la subvaloración
desempeño y cambios en la posición
deliberada de activos o ingresos
financiera en términos relativos.
ni la sobrevaloración consciente
La medida y presentación del efecto
de obligaciones o gastos, porque
de lo contrario los informes con- fi nanciero de similares transacciones
tables no resultarían neutrales y otros sucesos deben ser llevadas a
y por tanto no tendrían la cua- cabo de una manera coherente por
lidad de fi abilidad. La edición toda la empresa, a través del tiempo
(traducción) mexicana de la y también de una manera coherente
norma es explícita al mencionar para diferentes empresas.10
“el ejercicio de la prudencia no Los usuarios deben ser informados
permite, por ejemplo, la creación acerca de las políticas contables
9. Moonitz denomina a la prudencia “conservadurismo”; Tua hace el siguiente comentario: “análogas ob-
servaciones —a la importancia relativa— hace Moonitz respecto al conservadurismo, habitual reacción
contable ante la incertidumbre. La crítica en este extremo es abierta: el tratamiento puede no ser consis-
tente, pues si se escoge el menor valor entre el precio de costo y el de mercado ¿qué razón existe para no
aplicar el mismo criterio cuando es al revés?”.
10. La cursiva debe entenderse como según el postulado imperativo C3 de Moonitz, “Consistencia: los
procedimientos utilizados en contabilidad para una entidad dada deben ser apropiados para medir su
situación y sus actividades y deben seguirse, consistentemente, de un período a otro”. Si el trabajo de
Moonitz data de 1961, puede afi rmarse que muchos de los desarrollos teóricos y de los resultados y
recomendaciones de las investigaciones tardan largo tiempo en infl uenciar la regulación contable y la
práctica profesional.
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de eventos pasados y cuyos be- b) Pasivos
nefi cios económicos futuros se
Una característica esencial de todo
espera que fl uyan a la empresa.
pasivo es que la empresa tiene con-
ii. Pasivo: Es una obligación pre- traída una obligación en el momento
sente de la empresa derivada presente. La decisión de adquirir
de eventos pasados, el pago de un activo en el futuro no da lugar,
la cual se espera que resulte de por sí misma, al nacimiento de un
egresos de recursos que implican pasivo.
benefi cios económicos.
La liquidación de una obligación
iii. Patrimonio neto: Es el interés presente puede ocurrir de numerosas
residual en los activos de la em- formas, por ejemplo:
presa, después de deducir todos
a. Desembolso de efectivo.
sus pasivos.
b. Transferencia de otros activos.
1. Balance general c. Otorgamiento de servicios.
Los elementos directamente relacio- d. Sustitución de la obligación con
nados con la medición de la situación otra similar.
fi nanciera son parte del balance ge-
neral de la entidad; son los activos, e. Capitalización: conversión del
el pasivo y la diferencia de ambos, el pasivo en patrimonio.
patrimonio. Los pasivos proceden de transac-
ciones u otros sucesos ocurridos en
a) Activos
el pasado; ciertos pasivos pueden
Los benefi cios económicos futuros in- evaluarse sólo con un alto grado de
corporados a un activo consisten en el estimación; tales pasivos podrían
potencial del mismo para contribuir llamarse provisiones, pero en una
directa o indirectamente a los fl ujos orientación ortodoxa del término
de efectivo y de otros equivalentes al pasivo la provisión no cumpliría los
efectivo de la empresa. requisitos de pasivo.
Los beneficios económicos de una c) Patrimonio neto
empresa incorporados a un activo
El patrimonio se puede subdividir
pueden llegar por diferentes vías.
para efectos de su presentación en
Ejemplo:
el balance de situación general; en
a. Utilizado individualmente o en ocasiones la creación de reservas es
combinación con otros activos obligatoria por ley, con el fi n de dar a
en la producción de bienes o ser- la empresa y acreedores una protec-
vicios que serán vendidos por la ción adicional contra los efectos de
empresa; las pérdidas.
b. intercambiado por otros activos;
2. Estado de resultados
c. usado para liquidar un pasivo; o
Los elementos directamente relacio-
d. distribuido a los dueños de la nados con la medición de la utilidad
empresa. y que por ende son parte del estado
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la incertidumbre que caracteriza el ta), a los importes de efectivo o
entorno en que opera la empresa. La equivalente que se espera serán
medición del grado de incertidum- pagados para liquidar el pasivo
bre, correspondiente al fl ujo de los en el curso normal de los nego-
benefi cios futuros, se hace a partir cios.
de la evidencia disponible cuando se
b. Costo actual —corriente—: Los
preparan los estados fi nancieros.
activos se registran al importe
b. Fiabilidad de la medición de efectivo o sus equivalentes
que pudieron haberse pagado si
El costo o valor debe ser medido de el mismo o un activo equivalente
forma fi able, se acepta el uso de es- fuese adquirido en el momento
timaciones razonables, de no poder actual; los pasivos se registran
existir esta estimación razonable, al importe no descontado de efec-
la partida no se debe incluir en la tivo o equivalente que hubiese
información de los elementos de los requerido para liquidar la obli-
estados fi nancieros, pero puede in- gación en el momento actual.
cluirse en notas explicativas.
c. Valor de realización o liquida-
El marco conceptual, de igual forma, ción: Los activos son registrados
hace referencia en la dirección anota- al importe de efectivo o equiva-
da, al reconocimiento de los activos, lente que se hubieran podido
pasivos y gastos. obtener en la actualidad en una
forma normal, mediante la venta
10. BASES DE MEDICIÓN del activo y los pasivos a su valor
Medición es el proceso de determi- de liquidación.
nación de los importes monetarios
por los que se reconocen y llevan d. Valor presente: Los activos se
contablemente los elementos de los registran a su valor descontado
estados fi nancieros, para su inclusión presente, restando las entradas
en el balance de situación general y netas de efectivo que la partida
el estado de resultados. Para ello se generará en el curso normal de
utilizan diferentes bases de medición los negocios. Los pasivos son des-
con diversos grados y en distintas contados a su valor descontado
combinaciones entre ellas. Tales ba- presente, relacionados con las
ses o métodos son los siguientes: futuras salidas netas de efectivo
que la partida requerirá para
a. Costo histórico: Los activos son liquidar pasivos en el curso nor-
registrados de acuerdo con el mal de las operaciones.
importe de efectivo o equivalente
pagado, o el valor justo —razona- 11. CONCEPTO DE CAPITAL Y
ble— de la compensación dada MANTENIMIENTO DE CAPITAL
para adquirirlos al momento de
su adquisición. Los pasivos son a. Conceptos de capital
registrados al importe de produc- La mayoría de las empresas adoptan
tos recibidos e intercambiados un concepto fi nanciero del capital,
por la obligación o en algunas al preparar la información; según
circunstancias (impuesto de ren- este concepto, que se traduce en la
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mecánica de modelos recomendados La contabilidad es un saber estratégi-
por organizaciones ajenas al interés co para un país, puede estar orienta-
nacional. El desarrollo de un país da al bienestar de la nación, al interés
se alcanza construyendo modelos de grupos económicos dominantes o al
que respondan a las condiciones servicio del capital transnacional.
particulares y específi cas de cada
La contabilidad no es neutral y asép-
entorno, estructuras en su proceso
tica. Su aplicación lleva de forma
de construcción contaron con la
implícita o explícita una intenciona-
participación de todos los actores
lidad sujeta a una racionalidad. El
afectados.
contador no siempre es consciente
El cambio de normatividad de una de la racionalidad a la que obedece
nación debe ser el resultado de un el modelo contable que él aplica en
gran movimiento nacional, que de el campo de la práctica cotidiana.
como resultado la necesidad de un La razón de tal desconocimiento es
nuevo modelo, que determine las la formación en ocasiones centrada
condiciones del mismo y que oriente exclusivamente en los procedimientos
su formulación y aplicación. técnicos, olvidando elementos básicos
del desempeño profesional: análisis,
Los modelos contables transferidos
crítica, opinión e interpretación.
se han caracterizado porque han sido
implementados sin la realización No obstante, el Marco conceptual
de estudios de impacto previos que tratado en el presente artículo consti-
evidenciaran las bondades o efectos tuye la columna vertebral del proceso
negativos del cambio de sistema. de normatización internacional.
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GERENCIALES Vol. 22 No. 101 • Octubre - Diciembre de 2006
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GERENCIALES Vol. 22 No. 101 • Octubre - Diciembre de 2006
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