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CONTABILIDAD GENERAL II
TOMO II
GUÍAS DE SEGUIMIENTO DE TEÓRICO
CURSO 2018
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Contabilidad General II Curso 2018
INTRODUCCIÓN
Las Guías de Seguimiento de Teórico de los temas desarrollados en Contabilidad General
II, tuvieron su origen en las Guías de Teórico Práctico para docentes, elaboradas en el año
2008 (cuando se implementó la modalidad Teórico Práctico en Contabilidad Básica –anual-
que es la antecesora de CG II y CG III) en el marco del Proyecto de Experiencias
Semipresenciales presentado a la Comisión Sectorial de la Enseñanza, que aprobó las
propuestas de 9 Cátedras de nuestra Facultad, incluida la de Contabilidad Básica.
Por Contabilidad Básica, uno de los componentes del Proyecto fueron las Guías de Teórico
Práctico para docentes, elaboradas por quien suscribe (que coordinaba esa modalidad) e
iba actualizando año a año, a partir de intercambios con los Prof. Susana Canabal, Roberto
Depaulo, Ma. Teresa Camp y Javier Varela.
A partir del 2012, las Guías fueron transformadas por quien suscribe en Guías de Teórico
para docentes y en el 2013, se adaptaron a Guías de Teórico para estudiantes. Un equipo
de docentes - coordinado por el Prof. Guillermo Sanjurjo, integrado por los Prof. Ma.
Teresa Camp, Fernando Decaux, Martín Núñez, Miguel Palumbo y Enrique Stemphelet- se
ocupó de la actualización y adaptación de las Guías hasta el 2016, considerando los cambios
introducidos por el decreto 291/014, con la aprobación de la NIIF para las PYMES para
la inmensa mayoría de las empresas de nuestro país.
En el 2017, además del cambio del Profesor Titular Encargado de Curso, hubo otro cambio
en las normas contables adecuadas vigentes en el Uruguay, como consecuencia de la
entrada en vigencia del decreto 408/016. En algunos puntos se modifica la presentación de
los Estados Contables. Se procedió a la actualización de las Guías, a través de materiales
publicados en el EVA, con las coordinación de quien suscribe, por un equipo de docentes
integrado además por los Prof. Susana Canabal, Martín Núñez, Enrique Stemphelet,
Mauricio Silva y Javier Varela.
Por el mismo equipo, este año, son incorporadas las actualizaciones y complementos a los
Tomos de Guías de Seguimiento de Teórico.
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Contabilidad General II Curso 2018
PARTE III
OBJETIVOS
CONTENIDOS
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Contabilidad General II Curso 2018
Art. 1. (Concepto). Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas, físicas o jurídicas, se
obliguen a realizar aportes para aplicarlos al ejercicio de una actividad comercial organizada, con
el fin de participar en las ganancias y soportar las pérdidas que ella produzca.
jurídicas
organizada
soportar pérdidas
NOTA: A continuación se expone en cursiva un esquema, como guía, elaborada por el Cr.. César
Cendoya (Catedrático hasta marzo/2 012). Lo que no está vigente no se expone y los
complementos (ya que se trata de un esquema simplificado) no están en cursiva. Lo que está en
cursiva, es de su autoría.
A REALIZAR APORTES — En S.A. una persona puede tener 100% del capital (art.10,
dec.335/90).
En las demás, si queda 1 socio se disuelve, salvo que se agregue otro en un plazo
de 1 año.
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Contabilidad General II Curso 2018
Las personas integrantes de una sociedad (socios), pueden ser personas físicas o personas
jurídicas. Al indicarse dos o más personas, se trata de un contrato plurilateral (no
necesariamente bilateral).
La exigencia de dos o más personas es tanto para la constitución de la sociedad, como durante la
vida de la misma. Si luego de la constitución, queda con un socio, éste tiene la opción de disolver
la sociedad o incorporar nuevos socios, para lo que se establece el plazo de 1 año. Este régimen
no aplica para las SA, ya que un decreto (art. 10 del D. 335/990) "interpretó" que la SA no debe
disolverse cuando queda un solo socio (accionista):
Pero la mera reunión de personas no da lugar a una sociedad comercial, sino que se requiere de
los otros elementos.
La obligación de realizar aportes, puede implicar una obligación de dar (como el aporte en
efectivo o en especie) o de hacer (como el socio que aporta trabajo). El contrato de sociedad,
es en consecuencia, un contrato oneroso.
Se tiene entonces dos criterios de la LSC para atribuir comercialidad a una sociedad:
1. sustancial , por la actividad que se propone realizar (art. 1)
2. formal , por la adopción de un tipo regulado por la misma ley (art. 4)
Si bien la finalidad de una sociedad comercial es obtener ganancias para distribuir, pueden
ocurrir pérdidas, que también deben ser soportadas por sus socios, con lo cual, también se
comprometen a asumir los riesgos de la actividad.
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Contabilidad General II Curso 2018
También hay otras particularidades, como con respecto a las cuentas de los socios, distribución
de utilidades, etc. que trataremos a medida que avancemos en el tema.
Contrato
Establece la LSC (art. 2): “ La sociedad comercial será sujeto de derecho desde la celebración del
contrato social y con el alcance fijado en esta ley.”
En consecuencia, las sociedades comerciales son personas jurídicas desde la firma del
contrato.
Por otra parte, la LSC, en su art. 6 establece:
Estas disposiciones son aplicadas a todos los tipos sociales con la salvedad de
que para algunos tipos la LSC tiene además otras exigencias, o excepciones.
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Contabilidad General II Curso 2018
El plazo, que se dispone como máximo de 30 años (a excepción de las SA), es sin perjuicio de las
cláusulas de prórroga automática que sean incluidas.
También hay requisitos que, en caso de no constar en el contrato, la misma LSC prevé la solución
(es el caso de la distribución de utilidades).
El art. 6 de la LSC, que al final dispone que lo enunciado es sin perjuicio de lo que se requiera
específicamente para determinados tipos sociales.
Hay disposiciones específicas, en otros artículos de la LSC para diversos tipos sociales (como
Sociedades Colectivas, Sociedades de Responsabilidad Limitada y Sociedades Anónimas,
fundamentalmente estas últimas son las que tienen más especificaciones)
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Dispone la LSC:
Art. 48- (Sociedades vinculadas). Se considerarán sociedades vinculadas cuando una
sociedad participe en más del 10 % (diez por ciento) del capital de otra.
Cuando una sociedad participe en más del 25% (veinticinco por ciento) del capital de
otra, deberá comunicárselo a fin de que su próxima asamblea tome conocimiento del
hecho.
VINCULADAS: Si A tiene 10% o más del capital de B (si tiene 25% o más, debe
comunicarlo a B).
La LSC, tampoco limita el control a la participación en el capital (como se desprende del inc. 1
del art. 49)
Se establece una limitación a las controlantes: se impide, en general, la participación de una
sociedad en el capital de otra por un importe superior al de su patrimonio social. Se exceptúa a
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las sociedades de inversión: las que tienen como objeto principal participar en otras
sociedades (art.47 LSC).
La NIIF PYMES (9.2) establece que la controladora (controlante según LSC), debe presentar sus
estados financieros (contables) consolidados en los que consolide sus inversiones en todas sus
subsidiarias (controladas según la LSC), salvo excepciones (que establece a continuación, en
9.3).
En los casos en que las normas contables adecuadas requieran la preparación de estados
contables consolidados, los emisores deberán presentar además sus estados contables
individuales, de acuerdo con el art. 89, inc.3. Los estados contables consolidados ya no son una
información complementaria, como lo eran en la versión originaria de la LSC.
En los estados contables individuales, la participación de una sociedad en otra debe mostrarse
en los estados contables individuales de la propietaria, en el activo, como inversión (se estudia
en CG III).
El tema de los Estados contables consolidados no es de nuestra materia, sino que se retoma
más adelante en la Carrera, pero interesa para ver la importancia del tema de sociedades
controlantes. El tema de las Notas a realizar en los estados contables por estas situaciones, se
trata en Contabilidad General III.
*COMANDITA SIMPLE
SOCIOS: COMANDITADOS RESPONDEN SUBSID, SOLID. E ILIMIT.
COMANDITARIOS, SOLO POR LO APORTADO
COMANDITARIOS: NO PUEDEN SER ADMINISTRADORES, REPRESENTANTES, MANDATARIOS OCASIONALES, NI
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* SOCIEDADES ANÓNIMAS
CARACTERISTICAS PRINCIPALES:
+ RESPONSABILIDAD LIMITADA AL CAPITAL APORTADO.
+ DIVISION DEL CAPITAL EN ACCIONES, QUE PUEDEN REPRESENTARSE POR TITULOS
NEGOCIABLES
+ EXISTEN SUSCRIPCIONES E INTEGRACIONES MÍNIMAS DE CAPITAL, como porcentajes
del capital contractual
+ EXISTE OBLIGACIÓN DE PAGO DE UN DIVIDENDO MÍNIMO.
+ DEBEN LLEVARSE CIERTOS LIBROS ESPECÍFICOS.
+ EXISTEN DIFERENTES ORGANOS SOCIALES (ASAMBLEA DE ACCIONISTAS, DIRECTORIO O
ADMINISTRADOR, SINDICATURA)
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aspectos que vimos y otros que seguiremos estudiando (regulación por la LSC, responsabilidad
de los socios)- las sociedades comerciales regularmente constituidas están eximidas de
obtener la matrícula de comerciante que establece el Código de Comercio para todo
comerciante (no tienen que obtener la matrícula de comerciante por ley 16.125 del 6/8/90: su
naturaleza comercial es consecuencia inherente de su constitución).
Sociedades en Formación
Son aquéllas que no terminaron el trámite, pero están dentro de los plazos legales.
En los actos o contratos en que intervenga la sociedad, debe indicarse que se trata de una
sociedad en formación y quienes intervengan son solidariamente responsables.
* DE HECHO
NO HAY CONTRATO SOCIAL.
* IRREGULARES
Sí existe contrato social escrito, pero sólo puede invocarse entre los socios y no ante
terceros.
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Vamos a estudiar primero las registraciones en las sociedades de tipo personal (las que
mencionamos a excepción de anónimas y en comandita por acciones)
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También puede utilizarse la cuenta "Capital social" en el haber, depende del Plan de cuentas.
Las cuentas capital de los socios (o la cuenta Capital social) son cuentas de patrimonio neto y las
cuentas aportes de los socios son cuentas de activo (créditos) que representan el derecho de la sociedad
a percibir el aporte comprometido.
Art. 58. (Aportes). Cada socio será deudor frente a la sociedad de lo que haya prometido
aportar. …
B- APORTES
Cuando los aportes son realizados, las cuentas aportes son acreditadas, disminuyendo sus saldos.
Se puede aportar efectivo, créditos, bienes (cuando se trata de obligaciones de dar)
Ejemplo:
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A partir del primer día del mes siguiente al año a contar desde la vigencia de la presente ley,
no podrá abonarse con efectivo el precio de toda operación de enajenación de bienes o
prestación de servicios cuyo importe total sea igual o superior al equivalente a 40.000 UI, en la
que al menos una de las partes de la relación sea una persona jurídica o persona física que
actúe en calidad de titular de una empresa unipersonal, socio de una sociedad de hecho,
sociedad irregular, sociedad civil o similar. Se entenderá por efectivo el papel moneda y la
moneda metálica, nacionales o extranjeros.
A partir del 1° de julio de 2017 el pago en dinero de toda operación o negocio jurídico cuyo
importe total sea igual o superior al equivalente a 160.000 UI, cualesquiera sean los sujetos
contratantes, solo podrá realizarse a través de medios de pago electrónicos o cheques de
pago diferido cruzados no a la orden.
También se podrá admitir para realizar los pagos a los que refiere el inciso anterior, durante el
plazo y en los casos y condiciones que establezca la reglamentación, la utilización de cheques
comunes cruzados no a la orden, cheques de pago diferido cruzados o letras de cambio
cruzadas emitidas por una institución de intermediación financiera.
En las sociedades comerciales, los ingresos o egresos dinerarios por aportes de capital, con o
sin prima de emisión, aportes irrevocables, adelantos de fondos, reintegros de capital, pago de
utilidades, pago de participaciones sociales por concepto de exclusión, receso, reducción,
rescate, amortización de acciones, u otras operaciones similares previstas en la Ley N°
16.060, de 4 de setiembre de 1989 y modificativas, por un importe igual o superior al
equivalente a 160.000 UI, solo podrán realizarse por los medios previstos en el presente
artículo.
Si la integración es en especie en el caso en que los bienes aportados sean tasados por
un valor mayor al importe comprometido a aportar, puede aplicarse el criterio de que la
diferencia queda para la sociedad (como un Ajuste al patrimonio), o para el socio, si así se
estipuló.
Debe tenerse en cuenta el criterio adoptado para el Curso (ver material en el EVA): que la
diferencia queda a favor del socio y por eso, en los materiales se indica acreditar la cuenta
particular del socio, para reconocer esa obligación (pasivo) que tiene la sociedad con el socio
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que aportó más de lo comprometido. Salvo que expresamente se establezca que se sigue otro
criterio, así debe procederse en la resolución de los ejercicios, cuestionarios y pruebas.
Dispone la LSC:
Art. 16. (Ganancias y pérdidas). Las ganancias y pérdidas se dividirán entre los socios
en proporción de sus respectivos aportes, a no ser que otra cosa se haya estipulado en
el contrato.
De haberse previsto solo la forma de distribución de las ganancias, ella se aplicará también
para la división de las pérdidas y viceversa.
La LSC establece que el contrato debe contener cómo se distribuyen las utilidades y se soportan
las pérdidas, sin embargo, de no haberlo previsto, corresponde aplicar estas disposiciones
supletorias
Para distribuir utilidades, primeramente hay que atender lo que dispone el contrato, que no
necesariamente debe ser que las utilidades se repartan en proporción a los aportes.
Similar se procede con respecto a cómo se soporta las pérdidas, primero hay que contemplar lo
que se establece en el contrato. Si el contrato no lo establece, se procede de la misma manera
que para la distribución de utilidades.
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utilidades establece que “podrá hacerse cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio,
aprobado por el órgano de control interno, en su caso, y luego de efectuadas las amortizaciones y
previsiones necesarias, incluso la deducción por pérdidas anteriores, existan beneficios superiores
al monto de las utilidades cuya entrega a cuenta se disponga.” En la registración se debita
Anticipo de utilidades, o Utilidades anticipadas, o Resultados acumulados (según el Plan de
cuentas), contra Dividendos a pagar (distribución en efectivo). Cuando son pagados, se cancela el
pasivo contra Caja o Banco
D- RESERVAS
El D. 103/991 está derogado, pero da un concepto de Reserva que es válido desde el punto de vista
académico, como parte de la teoría contable. Expresa: Reservas son aquellas ganancias retenidas en
la empresa por la expresa voluntad social o por disposiciones legales o contractuales”
Por disposición de la LSC, todas las sociedades comerciales deben llevar a Reserva un porcentaje de
sus utilidades. Se denomina Reserva legal.
Art. 93. (Reserva legal y otras). Las sociedades deberán destinar no menos del 5% (cinco por
ciento) de las utilidades netas que arroje el estado de resultados del ejercicio, para la formación
de un fondo de reserva hasta alcanzar el 20% (veinte por ciento) del capital social.
Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no podrán distribuirse ganancias
hasta su reintegro.
En cualquier tipo de sociedad podrán constituirse otras reservas siempre que las mismas sean
razonables, respondan a una prudente administración y resulten aprobadas por socios o
accionistas que representen la mayoría del capital social, sin perjuicio de las convenidas en el
contrato.
Inc. 1- Capital Social es Capital Aportado. Dec.335/90.
Inc. 2- Si queda disminuida no se puede distribuir utilidades si previa mente no se reintegra
el saldo que tenia (ej. capitalización: se reintegra, luego 5% y luego a los socios).
Inc. 3- Otras reservas, siempre que "sean razonables y supongan una prudente administración...." .
En varias oportunidades, la LSC usa la expresión “capital social” con distinto alcance, en algunos
casos haciendo referencia al capital realmente ingresado a la sociedad, el realmente aportado o
integrado a su patrimonio y en otros casos al capital que está escrito en el contrato.
Por tal motivo, un decreto interpretativo (D. 335/990) indicó que las referencias que hace la LSC a
"capital social", se entienden efectuadas a capital contractual con excepción de los artículos 93,
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277, 287, 288 inc. 1º, 320 inciso 3º y 456 en los cuales se entienden efectuadas a capital integrado.
Con respecto a la aplicación del art. 93 hay diversas interpretaciones.
En el Curso, adoptaremos los siguientes criterios, con respecto a lo dispuesto en el art. 93:
El 5% se aplica sobre las utilidades netas que surgen del estado de resultados. Si el ejercicio no
arroja utilidades no se puede crear reserva. Si existen pérdidas acumuladas o debe reintegrarse la
Reserva legal, primero corresponde absorber las pérdidas (salvo excepción que estudiaremos
sobre remuneración a administradores o directores) y recomponer la Reserva Legal (en ese
orden) y luego se destina el remanente a crear la reserva, siempre por el 5% de las utilidades que
arroja el estado de resultados. Si el remanente resultare menor al 5% de la utilidad neta del
ejercicio, se creará la reserva por el importe total de dicho remanente.
El tope del 20% se aplica sobre el capital integrado sin tomar en cuenta las modificaciones al
mismo que se hubieran producido por resolución de Asamblea o mayoría social que aprobó los
estados contables y distribución de utilidades (en caso de Asamblea, es el capital integrado al
inicio de la Asamblea Ordinaria).
Para el caso que la reserva legal quede disminuida, el reintegro es en términos absolutos (esto es:
por el importe en el que quedó disminuida) y no en términos relativos (como un % de capital).
En el EVA hay material (ejemplos de aplicación) de los criterios adoptados en el Curso, con
respecto a la Reserva legal.
CLASIFICACIÓN:
1- LEGAL, CONTRACTUAL, VOLUNTARIA.
2- LIBRES, AFECTADAS.
En el art. 93 (inc.1 y 2) se hace referencia a dos tipos de limitaciones referidas a la Reserva legal para la
distribución de utilidades. Deben ser contempladas las dos.
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En vez de Utilidad Ejercicio 1, puede usarse Resultado Ejercicio 1, Resultados acumulados, etc.
según el Plan de cuentas y el Plan de asientos (si se indica o no, cerrar el Resultado del ejercicio
contra Resultado acumulado)
Las cuentas particulares son una tercera categoría de cuentas de los socios (además de las
cuentas aporte y cuentas capital). En ellas se registra la distribución de utilidades que
corresponde a cada socio, pero también los retiros y aportes (no de capital) que los socios hacen
a la sociedad.
Cuando el socio aporta (no en carácter de capital), la cuenta se acredita y cuando retira, se debita.
Son cuentas de activo (Créditos) o de pasivo (Deudas Diversas), según su saldo sea deudor
o acreedor.
TIPOS DE CAPITAL
Debemos distinguir: Capital Autorizado, Integrado y Suscrito.
Capital integrado: es el que ha ingresado al patrimonio de la sociedad, el que fue aportado por
los accionistas.
Capital suscrito: es el que los accionistas se obligaron a aportar pero aún no han integrado.
CLASIFICACIÓN
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ACCIONES - AL PORTADOR
La ley 18.930 del 17 de julio de 2012 impone a las entidades en general, la obligación de informar
la titularidad participaciones patrimoniales al portador. Dentro de los obligados, se encuentran las
sociedades anónimas con capital expresado en acciones al portador. La obligación se fija en
sentido amplio, ya que comprende no sólo a los propietarios, sino a los usufructuarios y a los
apoderados con poderes similares a los propietarios.
Específicamente se incluyen también a fiduciarios de fideicomisos, entidades administradoras de
fondos de inversión, sus beneficiarios y cuotapartistas. También se incluyen empresas del
exterior con actividad en el país o que constituyan sede en él.
La información se debe presentar en el Banco Central del Uruguay, que fue impuesto como el
encargado de mantener un registro para la custodia y mantenimiento de la misma.
Normativa más reciente (en enero 2017 se aprueba la Ley 19.484: ley de transparencia fiscal,
reglamentada por el D. 166/017), dispone que las sociedades titulares de participaciones
patrimoniales nominativas también están obligadas a comunicar al BCU la información
relacionada con sus titulares y beneficiarios finales, así como cualquier modificación que se
produzca en la titularidad de la compañía o en la información previamente presentada al mismo.
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La suscripción mínima y la integración mínima son respectivamente del 50% y 25% del Capital
estatutario (que luego de finalizar el trámite va a pasar a ser el Capital Autorizado).
La A.I.N. es el Órgano estatal actual de control de las S.A. Antes era la IGH (por lo dispuesto en el
decreto 335/990 en su art. 1ro); a partir de la ley nro. 16.736 del 5/1/996, pasa a ser la AIN).
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ÓRGANOS S.A.
ASAMBLEA
ORDINARIA: DENTRO DE LOS 180 DÍAS DE CIERRE DE EJERCICIO. EN EL CASO DE ABIERTAS, EL PLAZO ES
DE 120 DÍAS
Las competencias de la Asamblea ordinaria las establece el art. 342 y en particular
en el num.1 establece que le corresponde considerar y resolver los siguientes asuntos:
el Balance general, el proyecto de distribución de utilidades, la memoria e informe
del síndico o comisión fiscal y toda otra medida relativa a la gestión de la sociedad
que le competa resolver conforme a la ley y al contrato o que sometan a su decisión
el administrador o el directorio, y la comisión fiscal o el síndico. En los numerales
siguientes, establece más competencias.
EXTRAORDINARIA: - EN CUALQUIER MOMENTO.
- PUEDE SER CONVOCADA POR ÓRGANO DE ADM. O DE CONTROL INTERNO O
ACCIONISTAS CON 20% O MÁS DE CAP. INTEGR.
- PARA MODIFICAR ESTATUTO, AUMENTAR CAPITAL AUTORIZADO, ETC.
ESPECIAL: PARA RESOLUCIONES QUE AFECTEN DERECHOS DE UNA CLASE DE ACCIONES.
ADMINISTRACIÓN A) ADMINISTRADOR
B) DIRECTORIO (OBLIGATORIO EN ABIERTAS)
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SUSCRIPCIÓN
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Accionistas
Capital Suscripto
_____________________ ________________________
Capital Suscrito es cuenta de Patrimonio (neto) con saldo acreedor mientras que
Accionistas (también llamada Deudores por suscripción en nuestro medio) es también de
Patrimonio (neto), pero con saldo deudor; es regularizadora de Patrimonio. En todo
momento tienen saldos opuestos, por lo que, en el Capital, el que tiene peso cuantitativo
es sólo el capital Integrado.
Capital integrado
_____________________ _______________________
Acciones emitidas cuando se entrega acciones
Acciones a emitir
_____________________ _______________________
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Capital integrado
_____________________ _______________________
_____________________ _______________________
Acciones emitidas cuando se entrega las acciones
Acciones a emitir
_____________________ _______________________
DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES
El art. 87 de la LSC (en su nueva redacción -ley de R. de ctas 18.362) establece que se debe
someter a consideración de la asamblea, además del inventario y los estados contables, el
proyecto de distribución de utilidades.
Cuenta que corresponde debitar: la cuenta donde está el resultado que se distribuye.
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El destino "natural" de la utilidad del ejercicio es para los accionistas: "Dividendos a pagar" si
es en efectivo y si es en acciones, "Capital Integrado" (es equivalente a que se les hubiera
dado el dividendo en efectivo y los accionistas con él compraran las acciones). Dado que el
dividendo es la retribución pagada al accionista por el capital aportado, si éste se establece
como un porcentaje, éste debe calcularse sobre el Capital Integrado, y no sobre los
resultados. .El caso en que el dividendo se calcula como porcentaje de los resultados, es el
caso del Dividendo Mínimo Obligatorio, que trataremos más adelante, en este tema.
Si se da Remuneraciones a los Directores (o a Administradores): si es en efectivo se acredita
"Remuner. Dir. a pag." (o “Remuner. Admin. a pag”.), pero si es en acciones, se acredita
"Capital Integrado"
También si corresponde se acredita la cuenta "Reserva legal" y las cuentas representativas de
otras reservas que se hubiera resuelto en la Asamblea o dispuestas por el estatuto.
Ejemplo:
___________________________ _________________________
Resultados acumulados
Reserva legal
Reserva cambio de sede
Reserva general
Dividendos a pagar
Remun. Directorio a pagar
Capital integrado
___________________________ _________________________
Cuando se entregan las acciones por el capital integrado, se mueve las cuentas de control
(Acciones emitidas a Acciones a emitir)
Si con la Utilidad del ejercicio X hubiera que absorber pérdidas de ejercicios anteriores, también se
acreditaría la cuenta de pérdida (p. ej. Pérd. Ejerc. X-1, o Pérd. Acum. (si no apareciera ya neteada
en la contabilidad p.ej. en la cuenta Resultados Acumulados).
- Junto con las limitaciones del art. 93 respecto a la Reserva legal, la absorción de pérdidas de
ejercicios anteriores, son casos de limitaciones a la distribución de utilidades.
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En la actualidad en nuestro país en algunos casos, cuando se distribuye utilidades a los socios o
accionistas, la sociedad debe retener un porcentaje por concepto de impuesto (IRPF) a la distribución
de utilidades. Si bien no es objeto de esta asignatura, por su importancia, cabe mencionarlo.
+ Según AIN puede sacrificarse absorción de Pérd. Ej. Anter. (total o parcial)
para formar "Reserva para Reinversiones" y así obtener el beneficio fiscal.
Las sociedades pueden crear determinadas reservas para tener algún beneficio
impositivo. Según la interpretación de la AIN, la limitación a la distribución de utilidades
del inc. 2 del art. 98, está referida cuando el destino es el pago de dividendos. En
consecuencia, puede destinarse parte de las utilidades a formación de las reservas que
permiten algún beneficio impositivo sin violar las disposiciones. Inicialmente la
interpretación que se daba era que no podía asignarse utilidades a los diversos
conceptos.
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+ Asamblea por mayoría del 75% del Capital Social y opinión favorable
del síndico' si existe' puede autorizar dividendo menor.
El dividendo mínimo puede evitarse con una mayoría especial (accionistas que
representen el 75% del C.int. La L. de Soc. expresa "capital social", y el decreto
interpretativo -335/990, en el art.8 - establece que la referencia realizada a
capital social en el art.320, inc.3 de la LSC, es a capital integrado.
Se requiere: - resolución fundada de asamblea de accionistas
- mayoría especial (75% del Cap. Integr.)
- opinión favorable de la Síndicatura, si hay.
En este caso, se puede distribuir menos o llegar a no distribuir dividendo a los
accionistas.
En relación con los dividendos ( los beneficios que se haya resuelto distribuir a los
socios o accionistas), la LSC (art. 99) establece que deben ser abonados dentro
de los 90 días contados desde la fecha de la resolución que lo acordó.
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ADMINISTRADOR HASTA 10% Y DIRECTORIO HASTA 25% DE UTILIDAD (excluidos los sueldos de
ellos si existieren)
0 sea que el máximo del 10% o del 25% de la utilidad es además de las otras
remuneraciones que pudieran percibir por sus funciones en la empresa.
ESTOS MAXIMOS SE REDUCEN AL 5% CUANDO NO SE DISTRIBUYAN DIVIENDOS.
SI HAY DIVIDENDOS, EL 5% CRECE PROPORCIONALMENTE HASTA LOS MAXIMOS DE 10% O 25%
CUANDO SE DISTRIBUYA EL TOTAL DE LAS GANANCIAS.
Otras Además de las limitaciones consideradas establecidas por la LSC, el estatuto puede establecer
otras disposiciones -como creación de reservas con determinados porcentajes (es el caso de reservas
contractuales o estatutarias ya consideradas)- que hay que respetar.
Se cumple Capital Suscrito más Capital Integrado menor o igual que Capital Autorizado .
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___________________________ _________________________
Caja
Aportes a capitalizar
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Si se trata del caso anterior, en que se hizo aporte a capitalizar porque estaba en el máximo el
capital integrado, cuando se aumenta el capital autorizado se registra el aumento de ese
capital, luego de realizar las publicaciones .
___________________________ _________________________
Acciones a emitir
Capital autorizado
___________________________ _________________________
Aportes a capitalizar
Capital integrado
___________________________ _________________________
Puede ocurrir que haya aportes a capitalizar aunque el capital integrado no esté en el máximo
(se ve más adelante cuando estudiemos Primas de emisión). En ese caso, no se requiere
aumentar el capital autorizado para capitalizar el aporte.
En todos los casos, cuando son entregadas las acciones, se registra el movimiento de las
cuentas de control.
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Se registra:
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Reserva XX o Revaluación YY
Capital integrado
___________________________ _________________________
Las Revaluaciones (de elementos de Propiedades, Planta y Equipo o de Intangibles) que más
adelante estudiaremos en dos Unidades del Programa, son cuentas de Patrimonio, que al
aumentar el importe neto de los bienes, son mostradas en el grupo Ajustes al patrimonio con
saldo acreedor. Al capitalizarlas, las debitamos contra Capital integrado
Cuando son entregadas las acciones, se registra el movimiento de las cuentas de control.
Cuando los inversores pagan por la acción que integran un precio (P) mayor a su valor nominal (VN),
la diferencia se llama prima de emisión y las acciones son emitidas sobre la par.
La prima se lleva a reserva legal, salvo que haya alcanzado el tope, en tal caso, se incluye en
el grupo de Patrimonio neto, Aportes a capitalizar (cuenta prima de emisión).
Si la reserva legal no está en el 20% del capital integrado, hay que llevarla a Reserva legal
hasta ese límite.
Ejemplo:
Si la integración fuera en efectivo y se cobra $1.200 por acciones de valor nominal $1.000, se
tiene que la prima de emisión es de $200:
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Contabilidad General II Curso 2018
___________________________ ________________________
b- si la Reserva legal no está en el 20% del Capital integrado y aumentando en $200 tampoco
se pasa de ese porcentaje
___________________________ ________________________
Caja 1.200
Capital integrado 1.000
Res. Legal (Prima de emisión) 200
___________________________ ________________________
c- si se requiere sólo $150 para llegar al tope del 20% del Capital integrado
_________________________ _______________________
Caja 1.200
Capital integrado 1.000
Res. Legal (Prima de emisión) 150
Ap. a cap.-Prima de emisión 50
____________________ _________________
En todos los casos, cuando las acciones son entregadas, se registra en las cuentas de
control, por $1.000, si se entrega la totalidad.
La redacción inicial de la LSC (art. 297) no permitía la emisión bajo la par, pero por la ley
posterior (Ley de Mercado de Valores nro. 16.749 de 1996, art. 52) se permite.
Se registra:
_______________ ________________
Caja P
Descuento de emisión VN - P
Capital integrado VN
_________________ __________________
Ejemplo:
Se paga $900 por acciones de valor nominal $1.000, el descuento de emisión es de $100.
Se registra:
______________________ ______________________
900 Caja
100 Descuento de emisión
30
Contabilidad General II Curso 2018
_______________________ _______________________
La cuenta Descuento de emisión, es una cuenta de Patrimonio (neto) que, por tener saldo
deudor, resta del mismo.
Cuando las acciones son entregadas, se registra Acciones emitidas a Acciones a emitir por el
importe que se movió el capital integrado (si se entrega la totalidad)
Luego de la constitución con el trámite correspondiente por el cual, entre otros temas se
aprueba el capital establecido en el estatuto (Cap. Autorizado), la sociedad puede modificarlo
(también observando determinados requisitos): se trata del aumento del Capital autorizado
(Atención por si tienen una edición antigua del libro de S. Comerciales del Cr. Cendoya, esto
puede estar diferente)
El procedimiento del art. 252 es para la constitución. Actualmente, sólo se exige si el estatuto
así lo dispone.
En la versión inicial de la LSC el aumento del capital contractual sólo podía disponerlo la
asamblea extraordinaria hasta el quíntuplo y si el estatuto lo preveía.
31
Contabilidad General II Curso 2018
Acciones a emitir
Capital autorizado
___________________________ ________________________
Art. 287
Es aumento de Capital Integrado (Dec. 335-90)
Articulo 287. (Disposición especial).- No se podrá resolver el aumento de capital social por
nuevos aportes sin haber actualizado previamente los valores del activo y del pasivo según
balance especial que se formulará al efecto capitalizando el aumento patrimonial así
como las reservas existentes siempre que no tengan afectación especial.
Puede haber distintas interpretaciones sobre lo que corresponde capitalizar (p.ej. podría haberse
interpretado que no corresponde capitalizar la reserva legal).
Cada vez que se realice un aumento del Capital Integrado por nuevos aportes, debe hacerse un
balance especial.
Según el art. 6 del D.335/990, el balance especial a que se refiere el art. 287 de la LSC era el
formulado a la fecha en que se produce el hecho que lo motiva; pero un decreto posterior (D.
478/990) estableció que el Balance especial debe formularse dentro de los 90 días anteriores a la
fecha de la Asamblea que debe considerar el aumento de capital.
Establece la LSC (en el art. 287) que en el balance especial deben presentarse actualizados los
valores de activo y de pasivo. Lo que pretende, es que los estados contables sean realizados a
una fecha muy próxima, a la que se resuelve la integración, utilizando los mismos criterios de
32
Contabilidad General II Curso 2018
valuación que los que se utilizan para la confección del balance anual. La actualización de los
valores refiere en definitiva a su determinación a una fecha muy cercana a la integración.
Termina disponiendo que debe capitalizarse el aumento patrimonial y otros conceptos del
patrimonio (neto):
- Ajustes Patrimonio
DEBEN CAPITALIZARSE - Reservas Libres
- Reserva Legal (según interpretación de AIN)
- Primas de emisión
- Ajustes al patrimonio
- Reservas que no tengan afectación especial
- Reserva legal
- Resultados acumulados, comprendiendo los de ejercicios anteriores y en curso
Los dos últimos conceptos pueden excluirse si se establece mediante certificación contable que
los nuevos aportes son realizados por los actuales accionistas y en iguales porcentajes que su
participación accionaria.
Interesa analizar los efectos que tienen en el Patrimonio (neto) de las Sociedades Comerciales,
los distintos hechos económicos que venimos considerando.
En el mismo, se parte de los saldos al inicio del ejercicio -eventualmente con modificaciones (por
cambios en políticas contables o errores de ejercicios anteriores) para llegar a los saldos iniciales
modificados- a continuación se muestra los movimientos del ejercicio en los distintos grupos del
patrimonio y se llega a los saldos al final del ejercicio.
33
Contabilidad General II Curso 2018
Como en todos los estados, para que esté completo, se muestra también la información
comparativa (el ECP del ejercicio anterior, como mínimo).
En CG II vamos a analizar los efectos que tienen sobre el patrimonio los distintos movimientos que
estuvimos tratando.
Suscripción
La suscripción no tiene efecto cuantitativo sobre el total del Patrimonio ni el total del Capital.
Aumenta el saldo del Capital suscrito (o Acciones suscritas) y de Accionistas (o Deudores por
suscripción) por el mismo importe y en sentido contrario, por lo que la variación en el Capital
suscrito se compensa con la Accionistas que es cuenta regularizadora de Capital suscrito.
Rubro Capital Total Patrimonio
Capital suscrito 1.500 1.500
Accionistas -1.500 -1.500
Total variación --- ---
Integración
Las integraciones de capital implican aumentos del Capital Integrado que se reflejan en aumentos
del total del patrimonio.
Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr.
Capìtal suscrito … … 1.000 1.000 (600) (600) 700
34
Contabilidad General II Curso 2018
700
Accionistas
… … (1.000) (1.000) 600 600 (700) (700)
Cap. Integr. (Integrac.)
1.500 1.500 500 500 600 600 800 800
Total variación
1.500 1.500 500 500 600 600 800 800
En un ejercicio pudo haber suscripción, pero si en el mismo ejercicio se integró, el movimiento neto es
cero (Caso A).
Si la integración por $1.500 hubiera sido sin suscripción previa, al considerar los movimientos netos en el
ejercicio, tiene el mismo efecto que haber suscrito e integrado el mismo importe durante el ejercicio.
En todos los casos, el aumento del Capital Integrado coincide con el del Patrimonio: en el Caso A, el
aumento es por $1.500, en el B por $500 , en el C por $600 y en el D por $800 ($500+$300).
Los movimientos en el Capital Suscrito (aumentos o disminuciones) en todos los casos son compensados
con las variaciones de la cuenta Accionistas, por lo que se neutralizan las variaciones en el patrimonio.
Distribución de utilidades
Los distintos conceptos por los que se distribuye utilidades: reserva legal, reservas libres, otras reservas,
dividendos, remuneraciones al Directorio, al Síndico, al personal, disminuyen en el grupo de Resultados
acumulados.
En algunos casos, no varían el total del patrimonio y en otros sí lo reducen, cuando no son compensados
con aumentos en otros grupos del patrimonio.
A continuación analizaremos distintos conceptos de distribución de utilidades:
capitalizar
Div. a pag. (efect.) (X1) (X1)
35
Contabilidad General II Curso 2018
Los dividendos a pagar (en efectivo) implican una disminución del patrimonio, ya que no son
compensados en otro grupo de patrimonio. En cambio, los dividendos en acciones, compensan la baja de
Resultados acumulados con el aumento del Capital Integrado.
Si el Capital Integrado más el Capital Suscrito igualaran al Capital Autorizado y la asamblea resuelve dar
dividendos en aportes de capital en trámite, también se compensaría la disminución de Resultados
acumulados con el aumento del grupo Aportes a capitalizar.
La asignación de resultados acumulados a Reservas no afecta el total del patrimonio, sino sólo su
composición.
Total variación U U
36
Contabilidad General II Curso 2018
capitalizar
Ap. a capitaliz. (Integr.) X
X
Total variación X
X
La integración de Aportes a capitalizar aumenta ese grupo del patrimonio, sin contrapartida, por lo que
aumenta en el mismo importe el patrimonio.
capitalizar
Ap. a capitaliz. (Capitaliz.) Y (Y) ---
Total variación Y (Y) ---
Las revaluaciones, afectan el grupo Ajustes al patrimonio y repercuten en el total del mismo.
Cuando son capitalizadas, al igual que la capitalización de reservas, no afectan el total del patrimonio,
pero sí su composición.
P=P1+P2
El capital aumenta por el valor nominal de las acciones, mientras que el patrimonio aumenta por el valor
nominal más la prima de emisión.
El importe de la prima se distribuye entre Reserva legal y Aportes a capitalizar, pudiendo ser cero el
importe de cualquiera de ellas, según lo ya estudiado.
El capital aumenta por el valor nominal de las acciones, mientras que el patrimonio aumenta por un
importe menor: el valor nominal menos el descuento de emisión.
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Contabilidad General II Curso 2018
OBJETIVOS
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Contabilidad General II Curso 2018
CONTENIDOS
IV.1- Generalidades
IV.1.1- Concepto, necesidad, importancia y tipos de normas. Relaciones con el marco
conceptual correspondiente
IV.1.2- Situación de la normativa contable a nivel internacional
- Reseña del origen y evolución de la emisión de normas de aceptación internacional
- Situación actual de la emisión de normas internacionales:
i) Junta o Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB –
International Accounting Standards Board)
ii) Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB/US Financial Accounting
Standards Board).
iii) Proceso de convergencia y armonización
CONCEPTO
De acuerdo con el Cr. Cendoya, podemos identificar dos significados de “normas contables”:
40
Contabilidad General II Curso 2018
Expresa el Pronunciamiento nro. 10 del CCEAU (luego de definir en 1.2 Informes Contables y en
1.2 Estados Contables:
Se entiende por normas contables todos aquellos criterios técnicos utilizados como guía de las
acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que tienen como finalidad
exponer en forma adecuada, la situación patrimonial, económica y financiera de un ente.
Expresa el D. 105/991 (derogado), uno de los primeros en reglamentar la LSC con respecto a
normas contables adecuadas (junto con los decretos 103/991 y 104/991, derogados en la actualidad):
Art. 1- Las normas contables adecuadas son todos aquellos criterios técnicos, previamente
establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que
fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y
que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial, económica y
financiera de un ente.
IMPORTANCIA Y NECESIDAD
Cuando nos referimos a las normas contables en el sentido de dar información a terceros,
consideramos elementos de la teoría de la comunicación.
41
Contabilidad General II Curso 2018
Lenguaje
Para que la comunicación sea efectiva, es necesario que el lenguaje empleado por el emisor del
mensaje sea conocido por el receptor del mismo.
Aplicado este esquema a la información contable que se brinda a usuarios externos (normas
contables en sentido restringido), queda:
Normas contables
Las normas contables son el “lenguaje” (o código) que se utiliza para trasmitir los estados
contables a los terceros.
Para que la comunicación sea efectiva, se debe conocer ese lenguaje. Por ello, en varias
definiciones se marca en el concepto de normas contables que deben ser aceptadas, que existe
consenso para su aplicación, que son conocidas por los usuarios, etc.
Es importante que las normas contables de aplicación nacional, lo sean a nivel internacional,
para favorecer la comparabilidad de los estados contables de distintos países. A ello obedecen
los esfuerzos por armonizar las normas entre los distintos países y la necesidad de la
convergencia de la normativa de los mismos a un cuerpo de normas internacionales.
Hay diversos tipos de normas contables. Además de la clasificación de una norma en sentido
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Contabilidad General II Curso 2018
amplio o restringido, nacionales o internacionales, las mismas pueden ser clasificadas desde
otros puntos de vista:
Las primeras tienen como ventaja mayor idoneidad técnica, las segundas tienen la coercitividad,
son obligatorias jurídicamente.
Cuando estudiemos la normativa en nuestro país vamos a ver ejemplos de cada categoría.
- Según su ámbito de aplicación: pueden ser más generales (p.ej. si abarcan a todo tipo de
comerciante) o más particulares (sólo a sociedades comerciales, o a PYMES, o a algún sector,
como frigoríficos, mutualistas, instituciones financieras, etc.)
Aclaración respecto a las normas tributarias: aunque tratan aspectos relacionados con el
patrimonio y los resultados, no son normas contables. Los criterios que establecen son sólo a los
efectos tributarios (liquidación de impuestos).
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Contabilidad General II Curso 2018
Las Normas Contables son la parte sustancial del Sistema Normativo Contable, pero requieren
de un Marco conceptual, que precise las orientaciones generales sobre las cuales se debe
emitir las normas contables para que tengan coherencia y satisfagan la exigencia de
información relevante y presentación confiable. Las normas contables deben estar
sustentadas por la Teoría contable, que se concreta en el MC.
En general, en un MC, se parte de lo más amplio, como ser los intereses de los usuarios y el
objetivo de los estados contables y a partir de allí se deduce las características que debe
cumplir la información de los estados contables para cumplir con ello.
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Contabilidad General II Curso 2018
En relación con las hipótesis fundamentales, expresa dos supuestos sobre los que se
presenta la información de los estados financieros para cumplir con sus objetivos:
45
Contabilidad General II Curso 2018
Con respecto a las características que debe cumplir la información de los estados
financieros para cumplir con el objetivo de los mismos, para ser útil a sus usuarios:
Comprensibilidad: los estados financieros deben ser claros, fácilmente comprensibles para los
usuarios (que tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de
los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con
razonable diligencia)
Relevancia: la información es relevante cuando influye sobre las decisiones económicas de los
que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o
corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La relevancia de la información está afectada por
su naturaleza e importancia relativa.
Comprende:
Comparabilidad: Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros
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Contabilidad General II Curso 2018
de una entidad a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación
financiera y del desempeño. También deben ser capaces los usuarios de comparar los
estados financieros de entidades diferentes. Tiene que informarse sobre las políticas
contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio
habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios.
Consultar el documento en el EVA, especialmente los párrafos que tratan los puntos
a) a d)
En la misma NIIF para PYMES, son tratadas en las Secciones 2 y 3 varios de los temas
tratados en el MC de 1989, como objetivo de los estados financieros, las hipótesis de
negocio en marcha y la base de acumulación o devengo, las características cualitativas que
debe cumplir la información de los estados financieros de las PYMES, los elementos de los
estados financieros y los criterios de reconocimiento y medición. En especial, en la Tabla de
Fuentes emitida por el IASB con respecto a la NIIF PYMES, el MC está directamente
relacionado con la Sección 2 de la NIIF PYMES
Nuevo MC del IASB. El MC de 1989 comenzó un proceso de revisión por fases y el material
sobre el objetivo de la información financiera y sobre las características cualitativas de la
información financiera se revisó en la primera fase del proceso. Fue revisado por el IASB en
2010 como consecuencia de un proyecto conjunto con el FASB (Financial Accounting
Standards Board, en español el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera, que es el
47
Contabilidad General II Curso 2018
En Alcance se expresa :
(c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados
financieros; y
CAPÍTULO 3:
INTRODUCCIÓN CC1–CC3
Relevancia CC6–CC11
Comparabilidad CC20–CC25
Verificabilidad CC26–CC28
Oportunidad CC29
Comprensibilidad CC30–CC32
48
Contabilidad General II Curso 2018
Como se observa, hay mucha similitud entre las características tratadas por el MC de 1989
y el nuevo, sin embargo hay algunas diferencias y una nueva clasificación de las
características en dos categorías: fundamentales y de mejora.
El FASB emitió (en 1985) sus «Declaraciones de Conceptos sobre Contabilidad Financiera»,
como base para el desarrollo de las normas contables. Estas Declaraciones de Conceptos
constituyen el Marco Conceptual del FASB.
Los temas que trata el MC del FASB son similares a los del IASB : usuarios y objetivos de los
estados financieros, las hipótesis contables básicas, las características cualitativas de la
información contable, elementos de los estados financieros, y reconocimiento y medición de
los elementos de los estados financieros.
Tanto el MC del FASB como el del IASC, expresan que prevalece lo establecido por la
norma de su cuerpo normativo, en caso de conflicto ente esa norma concreta y el MC.
49
Contabilidad General II Curso 2018
El AICPA (sigla en inglés del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados), creó un
grupo de estudio (en 1971) para revisar la polémica establecida con respecto a la Junta de
Principios Contables (APB, por sus siglas en inglés) del AICPA.
Los polémica era fundamentalmente porque el APB tenía miembros que emitían normas y
trabajaban en empresas, provocando conflicto de intereses y sobre la conceptualización de su
normativa (positivismo versus normativismo).
Los estudios concluyeron al año siguiente y recomendaron la creación de un Consejo o Junta de
Normas de Contabilidad Financiera (FASB).
50
Contabilidad General II Curso 2018
Se crea el FASB (1973) y en lo relativo al Marco Conceptual su meta era formular un sistema
coherente e interrelacionado de objetivos y bases fundamentales para la emisión de normas
contables.
El FASB es el órgano autorizado por la profesión contable para emitir Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (US GAAP). Es en la actualidad quien los emite.
Además del Marco Conceptual expuesto en FASB conceptos, en el cuerpo normativo del FASB
se tiene:
los pronunciamientos de FASB
las Interpretaciones de FASB.
A partir de la creación del IASC y de la emisión de las NIC. En 1.973 nace el IASC (sede en
Londres), que fue creado por acuerdo entre organizaciones de la profesión contable de distintos
países, en los que eran emitidas normas de alcance nacional.
Con el IASC, comienza la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) que tuvieron
y tienen una aceptación creciente a nivel internacional.
El IASC se dedicó a formular y publicar normas contables para la presentación de estados
contables y a promover su aceptación a nivel mundial a efectos de armonizar la normativa
contable de diversos países.
Se emite la primera NIC en 1.975 (NIC 1 “vieja”, no es la versión actual; también se emite la NIC
2 “vieja”).
51
Contabilidad General II Curso 2018
El proceso de aprobación de una norma lleva entre 2 y 4 años, ya que se busca su amplia
aceptación y su aprobación; ocurre luego de haber recibido y estudiado las opiniones y
sugerencias de organizaciones profesionales, bolsas de valores, asociaciones empresariales de
distintos países y otras entidades interesadas en la información contable (usuarios y emisores).
Como consecuencia, el IASC comenzó, en la década de los 90, un proceso de revisión de las
normas que dio como resultado nuevas versiones de las normas (NIC revisadas), derogaciones
de algunas y emisión de nuevas. Este proceso de revisión buscaba mejorar la calidad de las
normas y con ello lograr que las empresas que presentaran sus estados contables de acuerdo
con ellas pudieran cotizar sus acciones en las bolsas de valores de diferentes países.
Posteriormente (en 1996), la Comisión Norteamericana del Mercado de Valores (SEC, por su
sigla en inglés) muestra su apoyo a los objetivos del IASC para desarrollar, a la mayor
brevedad, un conjunto de normas contables a utilizar en la preparación de los estados
financieros para emisores internacionales de valores.
Además de las NIC (41, incluyendo las derogaciones), el IASC emitió (en 1.989) el Marco
Conceptual (Marco de Conceptos) para la Preparación y Presentación de Estados Financieros) y
33 Interpretaciones de Normas (SIC: Standing Interpretation Committee)
Surge IASC NIC 1 Reconoc. IFAC Emite M.C. IOSCO Crea SIC IASB sust. a IASC
52
Contabilidad General II Curso 2018
___________________________________________________________________
1973 75 82 89 95 97 2001
El IASB y el FASB firman un acuerdo conjunto sobre convergencia (2002). Deciden trabajar
conjuntamente para acelerar la convergencia de las normas contables a nivel mundial y
celebran el Acuerdo Norwalk en el que ambos establecen dos compromisos básicos:
eliminar una variedad de diferencias sustantivas entre las NIIF y los PCGA de EEUU a
través de la identificación de soluciones comunes.
53
Contabilidad General II Curso 2018
A partir del Acuerdo Norwalk hubo una serie de iniciativas que llevaron a ambas
organizaciones a converger exitosamente en algunas áreas.
Se publica (2003) la NIIF 1 (primera norma definitiva del IASB) y el primer borrador de
interpretación del nuevo Comité de interpretaciones (IFRIC), iniciando un vertiginoso proceso
de revisión y actualización de normas.
La Securities and Exchange Commission (SEC) dispuso (en 2008) que ciertas entidades
registradas ante la SEC con sede en los Estados Unidos pueden adoptar las NIIF, lo que
muestra la tendencia global hacia la aceptación de la normativa del IASB. Al respecto, el FASB
señaló su intención de continuar con diversos proyectos para la convergencia y armonización.
54
Contabilidad General II Curso 2018
financiera de los estados financieros de la región; y colaborar con la difusión de las normas
emitidas por el IASB.
Con respecto a las normas contables emitidas por IASB y por FASB, se observa:
- en relación con el estilo, las normas del FASB se ocupan de manera más detallada de cuestiones
muy específicas, sin referirse a cuestiones generales de reconocimiento y medición, no agrupando
las reglas referidas a contenido y forma de los estados contables. La normativa contable del FASB
-debido a los escándalos financieros con empresas de EEUU- busca abarcar la mayor cantidad de
casos posibles para evitar abusos por parte de los emisores de los estados financieros,
estableciendo más reglas específicas que generalidades y evitando los tratamientos alternativos.
También en Europa y otros países ha habido este tipo de escándalos financieros y ha repercutido
en la normativa del IASB en la eliminación de varios de los tratamientos alternativos establecidos
anteriormente.
- las normas del FASB dan mayor orientación a atender las demandas de los usuarios sobre flujos
de efectivo (como recursos disponibles, el efecto de las transacciones en efectivo y el nivel de
financiamiento generado).
En el EVA hay:
- material que se recomienda para abordar el tema de manera simplificada y esquemática
(presentación usada en videoconferencia para el Interior) y
- material para profundizar con cronologías de varios eventos de manera más detallada y
diversos temas relacionados, a efectos informativos.
OBJETIVOS
55
Contabilidad General II Curso 2018
CONTENIDOS
EVOLUCUÓN Y CARACTERÍSTICAS
Para el caso del Uruguay, podemos hacer una clasificación en materia de normas
contables: situación anterior a la ley 16.060
situación a partir de la ley 16.060
Esta distinción de etapas han sido realizada en Jornadas Técnicas de Contabilidad de nuestra
Facultad.
56
Contabilidad General II Curso 2018
Hasta la entrada en vigencia de la ley 16.060 (LSC) las normas contables de carácter legal
(“legal” en sentido amplio, ya que incluye además de leyes, decretos y en general, normas
jurídicas) se encontraban en el Código de Comercio (año 1.866) y disposiciones modificativas.
Se pone énfasis en la contabilidad como elemento de prueba.
Tuvo especial importancia en materia jurídica, el Decreto 827/976 (es el antecedente del
D.103/991, actualmente derogado), sobre Estados Contables Uniformes (modelo de
presentación de est. cont. para entidades controladas por la Inspección General de Hacienda,
actual Auditoría Interna de la Nación)
También existían normas de aplicación a ámbitos particulares como las del Instituto Nacional de
Carnes, para frigoríficos, las del Ministerio de Salud Pública, para instituciones privadas de
asistencia médica y del Banco Central del Uruguay, para las instituciones financieras que
controla.
57
Contabilidad General II Curso 2018
Con respecto a las normas contables legales, se tiene que la ley de Sociedades
Comerciales entre otros temas, hace referencia a la presentación de información contable a
terceros y al de las nuevas técnicas de procesamiento de datos.
Se refiere a los entes que han adoptado la forma de alguno de los tipos de sociedad comercial,
sin incluir en consecuencia al comerciante individual. Este aspecto se solucionó posteriormente
por la ley nro. 16.871 (año 1.997).
El D.827/976 quedó sin respaldo legal al quedar derogadas (por la ley 16.060) las disposiciones
del C. de Comercio. El D. 335/90 extendió su aplicación hasta la aprobación de un nuevo
decreto sobre presentación de estados contables. El nuevo decreto va a ser el 103/991
(actualmente derogado).
El art. 91 de la L.S.C:
- encomienda a la reglamentación la determinación de las normas contables adecuadas:
La reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que habrán de
ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales.
- establece que la reglamentación también puede autorizar la utilización de medios
técnicos más modernos. Asimismo podrá autorizar para estas sociedades, el empleo de
todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros
obligatorios impuestos a los comerciantes.
Varios artículos de la Sección X de la ley 16.060 fueron modificados (cambiados o derogados)
por diversas leyes, por lo que corresponde considerar la versión actualizada (EVA) .
58
Contabilidad General II Curso 2018
Para estudiar y aconsejar al P. Ejecutivo sobre las normas a dictar para el cumplimiento de lo
previsto en el art. 91 de la L.S., se crea una Comisión Asesora del P. Ejecutivo (Resol.768/989)
integrada con representantes del M.E.F., Cámaras de Ind. y de Com., Bolsa de valores, del
Colegio de Cres., Asoc. de Bancos y Fac. de C. Econ. y de Adm.
Luego se agrega un representante del Colegio de Abogados (Res. 590/990)
Al reconocerse que la tarea de emisión de normas contables debe ser permanente, se crea la
Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas para el estudio de las mencionadas
normas, teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Comisión de Normas Internacionales de
Contabilidad (las NIC). Integración: representantes del M.E.F., I.G.H. (actual A.I.N.), Cámaras de
Ind. y de Comercio, Bolsa de valores, Asoc. de Bancos, Colegio de Cres., Fac. de C. Econ. y de
Adm., Colegio de Abogados y Asoc. de Escribanos.
- D. 105/991.Se aprueba como normas cont. adec. de aplicación obligatoria las NIC 1 a 10
con algunas excepciones. Se adopta el mismo criterio que había seguido el Colegio de
referencia a las NIC (en los Pronunciamientos Nros.10 y 11, que volveremos a tratar al
referirnos a la normativa profesional). Para considerar situaciones no comprendidas en las
normas obligatorias, serán tomadas en cuenta: 1ero- las restantes NIC y 2do- la doctrina
más recibida, debiéndose aplicar los criterios de uso más generalizado en nuestro medio y
las que mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado. Este
decreto fue derogado por el D. 162/004.
59
Contabilidad General II Curso 2018
A partir de estos decretos, comenzaron a regir las NIC vigentes al 19/5/04 (eran 41 menos
las derogadas). Son las versiones de las NIC anteriores a los cambios ocurridos a partir de
12/03. También están vigentes las interpretaciones (SIC) emitidas a esa fecha y se aplica
el Marco Conceptual en el caso determinado por el D. 162/004 en la redacción dada por el
222/004. La NIIF 1 puede aplicarse o el régimen alternativo establecido en el D.90/005.
60
Contabilidad General II Curso 2018
adoptadas por el IASB a la fecha de publicación del decreto, traducidas al idioma español
según autorización del referido Consejo y publicadas en la pág. web de la A.I.N.
El art. 1 también detalla que las normas referidas comprenden: las NIIF, las NIC y las
interpretaciones (del actual Comité de interpretaciones o del anterior)
El decreto es obligatorio para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/09. Para los que
estaban en curso o se iniciaran antes de esa fecha se podía optar entre la aplicación de las
normas del art.1 o el cuerpo normativo establecido por los D.162/004, 222/004 y 90/005.
En el art.2 establece que a los efectos de la presentación se seguirá utilizando la estructura
básica y los modelos de est. cont. del D. 103/991, adaptando los mismos a la presentación
de información comparativa. Está actualmente derogado por el D. 408/016.
También en el art. 2 se detalla cuáles son los est. cont. básicos, que para el EOAF se
deberá aplicar la NIC 7 (fondos = efectivo y equivalente, eliminándose la alternativa de cap.
de trabajo). Actualmente este estado recibe el nombre de Estado de Flujos de Efectivo.
61
Contabilidad General II Curso 2018
-D. 37/010 Establece que en aquellos casos en que el D. 103/991 de soluciones que no
sean compatibles o proponga soluciones diferentes de las del D.266/007 (y otros decretos
posteriores), primarán las del 266/007 (y otros decretos posteriores). Menciona ejemplos
(no taxativos) como que se debe presentar las cifras del período anterior, no exponer
resultados extraordinarios, etc. Alguno de estos casos, como el primero (junto con
fondos=efectivo y equivalente para el EOAF y más revelaciones en notas de las exigidas
por el D. 103/991), ya habían sido expresamente indicados por el mismo D.266/007.
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-D. 65/010 . Da (art.1) nueva definición de emisores de menor importancia relativa del D.
135/009 (con la redacción dada por su modificativo: D.283/009) y cambia (art.2) lo
establecido en el D. 99/009 sobre las entidades que deben presentar sus estados contables
ajustados por inflación.
- Decreto 104/012 Deja sin efecto la aplicación preceptiva del ajuste por inflación de
Estados Contables a que refería el Decreto N° 99/099.
El Poder Ejecutivo emitió el Decreto 291/014 (14 de octubre de 2014), por el que se
actualiza la normativa contable adecuada de aplicación obligatoria en el Uruguay
sustituyendo básicamente a los Decretos 266/07 y 135/09.
La vigencia es para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, permitiéndose su
aplicación anticipada.
En virtud de este decreto las entidades emisoras, además de las entidades reguladas,
pueden ser agrupadas en 3 clases:
- primer grupo: entidades que apliquen Normas Internacionales de Información Financiera
completas (en inglés IFRS full).
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Una característica de nuestra normativa es que tanto a nivel de normas jurídicas como
profesionales, se ha buscado la convergencia con la normativa internacional. Se advierte tanto
en el CCEAU como en la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas.
Estas sociedades están alcanzadas por el decreto 124/011 y aplicarán como las NIIF
aprobadas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB),
traducidas al idioma español y vigentes a la fecha de preparación de los estados contables.
Incluye NIIF, NIC e Interpretaciones, del anterior Comité y del nuevo Comité.
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Contabilidad General II Curso 2018
No hay cambios para estos emisores que continúan aplicando las normas establecidas en el
D. 124/011 del 1/04/2011, tal como lo venían realizando.
El segundo grupo, es el de las PYMES. Estas sociedades comerciales que (sin ser
entidades reguladas) no son EVOP ni EMIR, estaban alcanzadas por el D. 266/07 y a partir
de la vigencia del presente decreto deberán adoptar como Norma Contable Adecuada de
aplicación obligatoria la NIIF para PYMES emitida por el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASB) a la fecha de publicación de este decreto, traducida al idioma español
y publicada en la página web de la Auditoría Interna de la Nación (AIN). La NIIF para PYMES
en nuestro medio, tiene apartamientos establecidos por los D. 291/014, 372/015 y 408/016
- No tienen obligación pública de rendir cuentas de acuerdo con la sección 1 de la NIIF para PYMES
(básicamente, no son emisores de valores de oferta pública o estar en proceso de emitirlos);
- Sus ingresos operativos anuales no superen las 200.000 UR;
- Su
endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del Uruguay, en cualquier
momento del ejercicio, no exceda al 5% de la Responsabilidad Básica para Bancos;
- No sean sociedades con participación estatal (artículo 25 de la Ley 17.555); y
- No sean controlantes de, o controladas por entidades excluidas por los numerales anteriores.
Anteriormente, estas sociedades estaban alcanzadas por el D. 135/09 y a partir de la
vigencia del D. 291/014 pueden adoptar como Norma Contable Adecuada de aplicación
obligatoria determinadas Secciones de la NIIF para PYMES: 19 Secciones que especifica
del total de las 35: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,10,13,14,17, 21, 23, 27, 30, 32, 34 y 35.
- Además de estos 3 grupos, están las entidades reguladas, que aplican los marcos
normativos establecidos por los órganos reguladores. Incluyen:
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Contabilidad General II Curso 2018
Para las entidades comprendidas en los grupos 2 y 3 que son las que aplican total o
parcialmente la NIIF para PYMES, los D. 291/014 (y su modificativo, el D. 372/015)
prevé ciertos apartamientos a la aplicación respecto de la NIIF para PYMES:
- Podrán optar por utilizar el método de revaluación previsto en la NIC 16 – Propiedad Planta y
Equipo (la NIIF para PYMES solo admite costo histórico) y la NIC 38 (Activos Intangibles) para
la valuación de los Bienes de Uso y de los Intangibles .
- Los EMIR podrán optar por seleccionar el peso uruguayo como moneda funcional
independientemente de la que les correspondería aplicar de acuerdo a los criterios fijados en
la Sección 30 de la NIIF para PYMES – Conversión en Moneda Extranjera.
El D.291/014 permite que las distintas entidades apliquen el cuerpo normativo del rango
superior: que las entidades que apliquen NIIF para PYMES apliquen las NIIF completas
establecidas en el Decreto 124/011 y que los EMIR apliquen la totalidad de las NIIF para
PYMES (con apartamientos) o también las NIIF completas.
Se requiere que se revele el marco normativo aplicado en notas a los estados contables.
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b) la presentación del resultado integral total deberá realizarse en dos estados -un Estado de
resultados y un Estado del resultado integral-.
d) las partidas de otro resultado integral deberán presentarse en el Estado del resultado
integral netas del impuesto a las rentas.
Como ya consideramos al estudiar los tipos de normas contables, las normas fiscales no son
un cuerpo de normas contables; sólo se aplican a efectos tributarios.
Son normas referidas a la determinación del patrimonio y de la renta a efectos de calcular
impuestos que gravan esos conceptos y pueden apartarse de la normativa contable
profesional, jurídica y de la doctrina. No son normas contables para formular los estados
contables, sino que sólo son obligatorias a los efectos tributarios.
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