Problemática do Direito Tributário no Brasil

PROBLEMÁTICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO NO BRASIL

Doutrinas Essenciais de Direito Tributário | vol. 1 | p. 493 - 506 | Fev / 2011
Revista dos Tribunais | vol. 980/2017 | p. 393 - 404 | Jun / 2017
DTR\2012\1862

Ruy Barbosa Nogueira

Professor na Faculdade de Direito da Universidade Católica de São Paulo.

Área do Direito: Tributário

Sumário:

Revista dos Tribunais • RT 305/18 • mar./1961

O primeiro problema jurídico-tributário que se apresenta, em nosso país, é exatamente o

da escassez do ensino e conseqüentemente da elaboração, quer doutrinária, quer
jurisprudencial, do Direito Tributário.

Enquanto a realidade econômica e o fenômeno da tributação se agigantam em nosso

país, até hoje as Faculdades de Direito não criaram, no currículo acadêmico, a cadeira de
Direito Tributário.

Desde 1954, porém na regência da Cadeira de Ciência das Finanças na Faculdade de

Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, estamos desenvolvendo
também o aspecto jurídico da tributação, lecionando aos nossos alunos o Direito
Tributário. Os próprios alunos da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco já
patrocinaram cursos de extensão de Direito Tributário, em que tivemos a honra de
lecionar, por 2 vêzes, um curso sistemático. Igualmente em Santos, a pedido dos
acadêmicos de Direito, demos outro curso. Isto revela a carência que os próprios alunos
sentem do estudo dêsse palpitante ramo, no curso jurídico.

Esta nossa palestra foi proferida em 25 de agôsto de 1960 no “Forum de Debates

Roberto Simonsen” e publicada pela imprensa no dia seguinte.

Neste particular do ensino, sobreveio em 4 de janeiro do ano seguinte a lei estadual n.

6.032, criando, pela primeira vez no Brasil, a cadeira de “Direito Financeiro”, incluída na
4.ª Seção de 2.º ano do Curso de Especialização, em que se transformou o antigo Curso
de Doutorado da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Colocado o Direito
Financeiro no 2.º ano, seu ensino oficial entre nós deverá ser portanto iniciado em 1962.
A lei se referiu a “Direito Financeiro”, mas evidentemente o que se irá lecionar será,
fundamentalmente, “Direito Tributário”.

Especificamente sôbre êste aspecto do ensino, o notável Professor italiano Dino Jarach,
da escola de Griziotti, e que há muito vem lecionando na Argentina, em sua excelente
obra “Curso Superior de Derecho Tributário”, 1957, vol. I, págs. 11/12, observa:

“Aun los autores que afirman que debe hablarse de Derecho Financiero y que el Derecho
Tributaria es sólo una parte de aquél, en la práctica, cuando tratan del Derecho
Financiero, después de un examen preliminar de la materia, lo único que examinan y
profundizan, en definitiva, es el Derecho Tributario. Esta es la prueba positiva de que el
Derecho Financiero, como materia jurídica en general, no es susceptible de ser estudiado
en forma unitaria.

Las enseñanzas en materia de Derecho Financiero del malogrado profesor italiano

Pugliese, que ocupó la cátedra universitaria en Córdoba y en Buenos Aires, que han sido
traducidas al español por el Fondo de Cultura de Méjico y han tenido una influencia,
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decisiva en el Código Fiscal de los Estados Unidos de Méjico, se intitulan “Instituciones

de Derecho Financiero”; pero de lo único que tratan es de Derecho Tributario.

El Dr. Giuliani Fonrouge, entre nosotros, sostiene también que la materia científica de la
cual debe hablarse y debe estudiarse en las Facultades es el Derecho Financiero; pero en
todas sus obras lo que trata es el Derecho Tributario y no el Financiero.

Podrío seguir la serie de ejemplos remontándome, inclusive, a la obra que es casi la

primera aparecida entre los trabajos científicos de esta materia, la del jurista austriaco
von Myrbach Rheinfeld, publicada en 1910 y traduzida también al francés: “Elementos
de Derecho Financiero”. Naturalmente, lo que en realidad trata es el Derecho Tributario.

Todo ello me induce a afirmar que, científicamente, tenemos que limitarnos a este
Derecho Tributario, y cuando digo limitar-nos talvez pueda parecer paradójico, porque es
una materia tan amplia, con tantas ramas, que no constituye por cierto una limitación
tratar sólo de ella en un curso universitario o para graduados”.

Podemos ainda acrescentar que pela reforma de 1954, na França, e mesmo no projeto
aqui trazido pelo Prof. Jean Gaudemet em sua recente palestra na Sala João Mendes Jr.,
enquanto no 2.º ano se lecionam “Institution Financiers” no 3.º ano foi instituída a
cadeira de “ Science e Technique Fiscales ”. Exatamente com êste título, em 2 volumes,
agora em 1959, na coleção “Thémis”, o Prof. Lucien Mehl publicou excelente manual
didático. Também o Prof. Louis Trotabas – sem dúvida o maior mestre do Direito
Tributário hodierno da França – já publicou na coleção Dalloz, para os estudantes da
nova cadeira, um “Précis de Science et Tecnique Fiscales”.

Assim, a própria França, acompanhando a evolução Direito Fiscal ou Tributário,

abandonou a sua antiga posição que era de lecionar “Science et Legislation Financières”
e hoje, no currículo de “Licence” acrescentou e separou: no 2.º ano “Institutions
Financières”, no 3.º “Science et Technique Fiscales”, no 4.º ano “Economie Financière”,
tal a importância de que se reveste o fenômeno financeiro, inclusive no seu aspecto
fiscal ou tributário.

De outro lado, se é verdade que a Constituição Brasileira de 1946 é uma das mais ricas
na disciplina tributária, entretanto não temos ainda tôda a legislação complementar, pois
especialmente o Código Tributário Nacional permanece há alguns anos na Câmara dos
Deputados, em projeto.

Já se tem mesmo ouvido dizer que um dos motives do retardamento da promulgação

dêsse Código é que, refletindo êle os mais modernos ensinamentos tributários, se
promulgado, viria a ser um difícil instrumento nas mãos de funcionários e contribuintes,
enfim dos que tenham de cumprir ou de aplicar as novas regras jurídico-tributárias, por
não estarem familiarizados com os noves aspectos científicos dêsse ramo do Direito.

Ora, se êsse é o problema, e que é preciso é fomentar-se o estudo do Direito Tributário

entre nós e como preparação, o estudo do futuro Código. Será mesmo da maior
relevância, se êsse estudo puder formar um movimento de opinião e repercutir no
Congresso de modo a provocar a ampla discussão do projete de Código Tributário
Nacional.

Vejamos agora alguns problemas de Direito constituído.

Que se entende por poder tributário?

Poder tributário é a faculdade de levantamento de dinheiro que tem o Estado perante os

seus súditos, para atender às despesas dos serviços públicos.

Será, porém, êsse poder, ilimitado? Poderá êsse levantamento ser feito arbitràriamente,
cobrando-se de A e deixando-se de cobrar de B, ou em bases irregulares? Não. Além de
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limitações econômicas, sociais e políticas, como os demais podêres do Estado, no Estado

de Direito, está o poder tributário limitado pela ordem jurídica. E’ exatamente a essa sua
regulamentação específica que chamamos de Direito Tributário, isto é, a tributação
disciplinada por meio da norma jurídica.

A primeira disciplinação do poder tributário vamos encontrar na Constituição Federal. Aí,

estão as premissas de todo o nosso sistema tributário, pois ao mesmo tempo que a
Constituição Federal elege os entes titulares da tributação, outorgando-lhes poder
tributário, também fixa as limitações dêsse poder e mesmo determinadas regras, como
ainda princípios e até institutos que comandam o fenômeno da tributação.

A Constituição do Estado Federal tem que enfrentar maior problemática tributária, pois
coexistem nela três Fiscos ou três competências autônomas de imposição: a União, os
Estados e os Municípios.

E’ verdade, entretanto, que o fato de o mesmo diploma constitucional agrupar as

diferentes espécies tributárias para poder fazer a partilha entre aquelas competências,
permite, não só maior sistematização, como coloca todo o sistema tributário debaixo de
um ordenamento geral comum.

Embora a União, os Estados e os Municípios tenham autonomia tributária em relação aos

tributos que lhes são conferidos, o poder tributário de todos êles está limitado salvo
exceção expressa, pelos mesmos princípios tributários constitucionais. Ainda a própria
Constituição estabelece que é ao poder federal que cabe legislar sôbre as normas gerais
de direito financeiro (art. 5.º, n. XV, b).

Como é feita a distribuição dos tributos pela Constituição?

Vejamos inicialmente as espécies tributárias.

Tributo é a denominação genérica que compreende o impôsto, a taxa e a contribuição.

Êles se distinguem por certos elementos internos.

O impôsto é o categoria de maior relevância jurídica e é também a viga mestra da

arrecadação do Poder Público. O impôsto é o tributo exigido do contribuinte
independentemente de qualquer contraprestação que o Poder Público lhe possa oferecer
e se destina à satisfação das necessidades gerais do Poder Público. Como objeto que é
de uma obrigação de Direito Público, deve êle, para ser legítimo, atender aos princípios
da igualdade jurídica e da justiça social, que se traduz constitucionalmente em ser
graduado conforme a capacidade econômica do contribuinte (art. 202).

A taxa é o tributo exigido como remuneração de serviços específicos prestados ao

contribuinte ou postos à sua disposição ou ainda destinados ao custeio de atividades
especiais provocadas por conveniências de caráter geral ou de determinados grupos de
pessoas. A característica institucional da taxa, pois, é que para poder cobrá-la, tem o
Poder Público de prestar ou pôr à disposição um serviço. A taxa tem um caráter
remuneratório, é uma contraprestação. A taxa sòmente pode ser cobrada para custeio
de atividade especial e não das atividades gerais do Poder Público (cf. decreto-lei n.
2.416, de 17 de julho de 1940, art. 1.º, § 2.º).

A contribuição diferentemente do impôsto e da taxa é um tributo apenas indenizatório

das despesas totais ou parciais de uma determinada obra ou serviço público que
beneficia o contribuinte. O exemplo típico entre nós é o da contribuição de melhoria,
quando se verificar a valorização de imóvel, em conseqüência de obras públicas. Ela está
sujeita a uma limitação genérica segundo a qual não pode exceder ao limite da despesa
realizada e a outra específica de que a parcela cobrada de cada contribuinte não pode
exceder ao acréscimo de valor que da obra resultou para o imóvel beneficiado
(Constituição, art. 30, n. I e parágrafo único).

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Em razão da natureza dos tributos, o único que exige partilha entre a União, Estados e
Municípios é o impôsto, porque êle é um tributo sem contraprestação. O Poder Público
exige o impôsto unilateralmente, apenas e tão-só em razão da soberania fiscal, por isso
no Estado federativo em que há tríplice competência tributária, é preciso dividir as várias
soberanias fiscais em relação aos impostos. Daí a razão da discriminação constitucional
dos impostos.

Qual será a técnica da Constituição para distribuir os impostos? A distribuição implica em

prévia distinção.

Cientificamente os impostos se caracterizam e portanto se diferenciam, pelo seu

elemento constitutivo, isto é, o elemento fático o “substractum” sôbre que incide a lei
tributária (“ex facto oritur jus”) pois a lei para apreender o fato imponível, descreve ou
caracteriza êsse mesmo fato e só então é que êle passa a ser fato gerador, isto é, o fato
que foi retratado e passou a constituir um tipo tributário. E’ a “fattispecie” dos italianos,
o “fait generateur” dos franceses ou o “tatbestand” dos alemães.

E’ verdade que a Constituição deve conter apenas o genérico. Ela procede por síntese,
mas basta examinar o rol dos impostos partilhados para se certificar de que ela não faz
uma simples enumeração nominal, ela não arrola cada tributo pelo seu “nomen júris”
porém muito mais cientificamente ela sintetiza ou caracteriza o elemento constitutivo de
cada um, ou seja, o suporte fático ou fato gerador.

Vejamos como estão redigidos os artigos da partilha tributária na Constituição:

“Art. 15. Compete à União decretar impostos sôbre:

I – importação de mercadorias de procedência estrangeira

II – consumo de mercadorias;

III – produção, comércio, distribuição e consumo, e bem assim importação e exportação

de lubrificantes e de combustíveis líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza,
estendendo-se êsse regime, no que fôr aplicável, aos minerais do País e à energia
elétrica;

IV – renda e proventos de qualquer natureza;

V – transferência de fundos para o exterior;

VI – negócios de sua economia, atos e instrumentos regulados por lei federal”.

“Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:

I – propriedade territorial, exceto a urbana;

II – transmissão de propriedade “causa mortis”;

III – transmissão de propriedade imobiliária “inter vivos” e sua incorporação ao capital

de sociedades;

IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive

industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir
a lei estadual;

V – exportação de mercadorias de sua produção para o estrangeiro, até o máximo de

cinco por cento “ad valorem” vedados quaisquer adicionais;

VI – os atos regulados por lei estadual, os do serviço de sua justiça e os negócios de sua
economia”.

“Art. 29. Além da renda que lhes é atribuída por força dos parágrafos 2.º e 4.º do art.
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15, e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado,
pertencem aos Municípios os impostos:

I – predial e territorial urbano;

II – de licença;

III – de indústrias e profissões;

IV – sobre diversões públicas;

V – sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência”.

Com exceção dos itens I, II e III do art. 29 que se reportam apenas ao “nomen juris” –
impôsto predial e territorial urbano, de licença e de indústrias e profissões – todos os
itens dos arts. 15 e 19, como os demais do art. 29, trazem a especificação do fato
gerador do respectivo impôsto.

Mais claramente: a Constituição não diz, por exemplo, no art. 15, I, compete à União
decretar o impôsto aduaneiro, mas sim:

“Compete à União decretar o impôsto sôbre:

I – importação de mercadorias de procedência estrangeira”.

No item II não diz impôsto de consumo, mas… decretar imposto sôbre:

“II – consumo de mercadorias”.

Ora se a caracterização de um imposto, para extremá-lo dos demais, é cientificamente

feita pela descrição do seu fato gerador, evidentemente esta é a melhor técnica para
solução do problema.

Para ilustrar, vejamos um exemplo: Ainda recentemente, na discussão ela cobrança do

impôsto de vendas e consignações sôbre a parcela do impôsto de consumo, uma
sentença sustentou que tendo o Estado-Membro autonomia tributária, a lei estadual
podia definir o fato gerador do impôsto estadual, de modo que êle viesse incidir sôbre o
impôsto de consumo. Eis aí um problema constitucional tributário relevante. No campo
dos impostos vinculados, a quem cabe definir o fato gerador? Evidentemente cabe ao
poder federal, pois é matéria conflitável e se fôsse dado a cada Estado definir o fato
gerador, fatalmente iria ocorrer a sobreposição tributária que a partilha constitucional
visa a impedir. A configuração do fato gerador do impôsto discriminado na partilha, é
uma das formas de delimitação de campo de competência, assunto fundamentalmente
constitucional e federal. Veja-se por exemplo a questão análoga do exame de
constitucionalidade do decreto-lei n. 915, de 1958, que regulou no território nacional,
onde se considera efetuada a venda ou consignação, para os efeitos fiscais. A
jurisprudência é hoje pacífica e entre as mais notáveis decisões, hoje amplamente
placitadas pelo Supremo Tribunal, podemos citar esta da lavra do extraordinário jurista
que é o Desembargador Frederico Marques, nestes têrmos:

“É constitucional a legislação federal que delimita as áreas tributárias do impôsto de

vendas e consignações, no quadro da Federação. Não versam essas leis sôbre a
tributação pròpriamente dita, e sim sôbre as regras que delimitam no espaço a extensão
do poder tributário concedido constitucionalmente aos Estados-Membros” (“Rev. dos
Tribs.” vol. 178/872)

Por isso, acertadamente, o projeto do Código Tributário Nacional do art. 25 a 42, como
lei federal que deverá ser, procura explicitar o fato gerador de cada impôsto de
competência privativa da União dos Estados e dos Municípios, que já está de um modo
sintético, configurado em cada item da partilha constitucional.

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Após discriminar os fatos geradores dos impostos que privativamente cabem à União e
aos Estados, estabelece a Constituição:

“Art. 21 – A União e os Estados poderão decretar outros tributos além dos que lhes são
atribuídos por esta Constituição, mas o impôsto federal excluirá o estadual idêntico. Os
Estados farão a arrecadação de tais impostos e à medida que ela se efetuar entregarão
vinte por cento de produto à União e quarenta por cento aos Municípios onde se tiver
realizado a cobrança”.

Já em relação aos impostos dêste art. 21, cabe ao respectivo poder tributante a
definição de seu fato gerador. A problemática que surge é a de ser encontrado um fato
gerador que não seja nenhum daqueles já configurados na discriminação constitucional
dos impostos de competência privativa.

Se do exame do novo fato gerador resultar conflito com qualquer um dos já enumerados
na partilha, teremos que o novo imposto padece do vício de inconstitucionalidade, por
invasão de competência privativa.

Durante os trabalhos de elaboração da atual Constituição Federal, o deputado Baleeiro

afirmou ser prática e jurìdicamente impossível a existência de bitributação (vide “A
Constituição Brasileira de 1946”, José Duarte, vol. II, pág. 57).

Escrevendo agora o verbete “competência concorrente” no “Repertório Enciclopédico do

Direito Brasileiro”, no item 6, esclarece:

“Bitributação – No sistema da Constituição brasileira de 1946, ou o impôsto se enquadra

num dos casos da competência exclusiva da União, Estado, Município, segundo a
enumeração dos arts. 15, 19 e 29, eu é impôsto de competência concorrente regulado
pelo art. 21. Destarte, juridicamente, não poderá haver bitributação válida. Em caso
concreto, o aplicador terá de classificar o impôsto: se êle faz duplo emprêgo com outro
reservado à competência diversa, existe pura e simples inconstitucionalidade; se não
cabe na classificação dos tipos impositivos dos arts. 15, 19 e 29, é lícito se foi exigido
pelo Estado, sem que haja outro idêntico da União; mas padece de inconstitucionalidade
se a União já o decretou ou do dia em que vier a decretá-lo e cobrá-la com observância
do art. 141 § 34”.

“Data venia” do eminente mestre, como no caso dos impostos concorrentes, a

configuração do fato gerador pertence ao próprio poder tributante, é possível que dois
Estados criando impostos concorrentes, venham alcançar ao mesmo tempo o mesmo
fato gerador. Assim, por exemplo, o impôsto de transações de nosso Estado, que é um
impôsto fora da partilha ou de competência concorrente, e o mesmo impôsto que hoje
também existe no Estado da Guanabara, vier em dada circunstância atingir a mesma
transação, onerar duas vêzes o mesmo contribuinte; teremos o problema da
bitributação, pois nesse caso teremos dois sujeitos titulares da tributação, tributando o
mesmo fato imponível, e portanto dois impostos em conflito.

Além do princípio de legalidade estabelecido no § 2.º do art. 141 d.a Constituição,

segundo o qual “ninguém pode ser obrigada a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei”, o § 34 do mesmo artigo especìficamente estatui: “Nenhum
tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça”.

Aí está o princípio de vinculação da obrigação fiscal a texto de lei.

Qual será o meio técnico jurídico para se alcançar essa vinculação legal da imposição
tributária?

O meio é a determinação dos elementos do fato gerador que devem estar descritos na
lei tributária e concomitantemente ocorrendo na realidade. É sòmente com a ocorrência
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do fato prèviamente descrito, que vão resultar as conseqüências jurídicas. Sòmente

assim é que pode nascer a obrigação tributária. A realização do fato gerador é que cria
entre o Estado e o súdito a relação jurídica, que é uma relação obrigacional de Direito
Público. A apuração dêsse direito de crédito é feita, tècnicamente, por meio do
lançamento.

Que vem a ser o lançamento?

E’ um procedimento que visa a configurar o crédito tributário. Êle não cria, não altera
nem extingue a obrigação tributária. Êle apenas declara, ele apenas tem função de dar
certeza e liquidez ao direito creditório. A lei descreve em abstrato os fatos suscetíveis da
incidência, o lançamento vai perquirir a ocorrência dos fatos, apreciá-los em face da lei,
para tirar as conseqüências da realização dêsses fatos perante a lei e assim
individualizar a obrigação.

A função do lançamento é, pois, a da apuração do “an debeatur” (se devido, elemento

da certeza) e do “quantum debeatur” (quantia devida, elemento da líquidez).

Quem quer que examine a casuística fiscal, poderá constatar que do ponto de vista da
prática, a mais ampla problemática fiscal gira em tôrno do procedimento de lançamento.
E isto é compreensível, pois tôda e qualquer obrigação tributária, para ser cumprida,
tem de ser primeiramente acertada (eis como é expressiva no caso, a palavra
lançamento dos italianos: “accertamento”). O lançamento é uma condição para o
cumprimento da obrigação tributária.

Assim, se tivermos em conta os três tipos de lançamentos:

Autolançamento – o próprio contribuinte opera o lançamento para recolhimento do

imposto e fica sujeito ao contrôle genérico de fiscalização; (a falta é apurada por meio
de lavratura de auto de infração cabendo defesa ao contribuinte).

Lançamento oficial – a Administração Pública opera por si o lançamento e expede aviso

de cobrança (tem o contribuinte faculdade de apresentar reclamação).

Lançamento misto – o contribuinte presta informações e a administração procede ao

lançamento, expedindo-lhe aviso de cobrança (tem o contribuinte a faculdade de
apresentar reclamação).

Podemos ver que tanto os contribuintes quando cumprem os autolançamentos, se

defendem ou reclamam; a administração ativa quando fiscaliza ou opera os
lançamentos; a administração judicante quando julga os autos de infração, reclamações
ou recursos e mesmo o Poder Judiciário quando executa as dívidas fiscais ou aprecia
causas tributárias, exercendo a sua função de contrôle de legalidade dos atos
administrativos, estão quase sempre lidando com problemas de lançamento. O Poder
Judiciário, especialmente, não tem a função lançadora, que é uma atividade tipicamente
de administração, mas como o lançamento é um procedimento regulado por lei e
portanto um instituto jurídico, embora direito de natureza instrumental, entretanto o
próprio procedimento de lançamento constitui direito subjetivo das partes e cabe ao
Poder Judiciário julgar inclusive a regularidade do lançamento, exercendo assim contrôle
de legalidade, podendo anulá-lo ou não, total ou parcialmente. E, embora o ato de
lançamento não seja função judicial, entretanto, para exame do próprio mérito, sendo o
lançamento também uma operação lógica, muitas vêzes o juiz se vê obrigado a rever o
ato para, lhe encontrar os vícios de legalidade. O estudo do lançamento, pois, é do mais
alto alcance na problemática tributária.

Uma das principais funções da doutrina jurídica é a elaboração de conceitos ou

categorias que facilitem e orientem a interpretação e aplicação das leis. Evidentemente,
no campo jurídico, quando os conceitos ou categorias se encontram configurados em
textos expressos ou resultam da conjugação de várias disposições, temos os institutos
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jurídicos. Há, entretanto, conceitos que não estando integralmente elaborados em leis,
resultam de disposições implícitas ou do sistema.

Entre nós, por exemplo, se examinarmos os repertórios de jurisprudência fiscal,

podemos constatar que há grande confusão entre os conceitos de não incidência, isenção
e imunidade. Em palestra pronunciada em 1948 e que se encontra publicada na “Rev. de
Direito Administrativo”, vol. 16, págs. 350/359, já tivemos oportunidade de chamar
atenção para o problema.

O projeto de Código Tributário publicado no “Diário do Congresso”, de 7 de setembro de

1954, trouxe a definição da imunidade (art. 5.º) e da isenção (art. 141), mas como já
dissemos, infelizmente êle não tem sido utilizado nem sequer como preciosa fonte de
estudo jurídico tributário que representa.

Passemos, pois, a estudar êsses conceitos, que são da mais larga e útil aplicação na
solução de muitos problemas fiscais.

É o fato de o objeto estar abrangido pelo campo de tributação. Tècnicamente se diz que
é a ocorrência do fato gerador do tributo.

É o inverso, isto é, o fato de o objeto se encontrar fora dos limites do campo tributário.

É a dispensa do tributo devido, feita por disposição expressa da lei e por isso mesmo
excepcional. A isenção é um favor fiscal, que retira o objeto de campo da incidência. Por
isso só se pode isentar o que esteja “a priori” tributado. Sòmente pode isentar, quem
tenha poder para criar o tributo, pois é uma dispensa da obrigação de pagar. O projeto
de Código Tributário Nacional prevê:

“Art. 141. Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo devido.”

É instituto mais amplo que o da isenção, porque enquanto a isenção é uma dispensa do
pagamento de um tributo devido, a imunidade é um obstáculo ao próprio nascimento da
obrigação tributária. Como a imunidade é um obstáculo à própria imposição, portanto
uma restrição à capacidade de tributar que é outorgada pela Constituição, a imunidade
é, de regra, instituída pela Constituição. O projeto assim menciona o seu efeito:

“Art. 5.º. A imunidade tributária exclui o nascimento da obrigação tributária principal

relativa aos tributos nela compreendidos.”

Apenas para clareza, costumamos representar gràficamente assim, esses campos

tributários:

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 Problemática do Direito Tributário no Brasil

A isenção, sendo uma dispensa do impôsto devido, é uma parte liberada do campo da
incidência, que poderá ser aumentada ou diminuída, pela lei, dentro do campo da
incidência. O campo da incidência poderá ser ampliado pela lei, de modo a abranger
mais fatos do campo da não incidência, entretanto nunca poderá transpor a barreira da
imunidade, pois lhe falta poder para tributar o campo imune.

Em face da natureza jurídica da obrigação tributária, é de grande alcance a distinção

dessas figuras, pois quase todo o problema da casuística fiscal gira em tôrno de se saber
se ocorre ou não a incidência, se ocorrida a incidência, se existe ou não isenção.
Também é preciso notar que sendo a obrigação fiscal “ex lege”, de natureza pública, não
é permitido por meio de interpretação a ampliação ou redução do campo da incidência. A
interpretação é estrita no que se refere à alteração, criação ou extinção da obrigação
tributária. Como a isenção também é vinculada, igualmente não se pode julgar isenta
uma pessoa ou objeto, fora dos têrmos estritos da lei.

A falta de conhecimento de noções como essas, no entanto, tem levado a erros de

apreciação e mesmo de julgamento. Assim, por exemplo, é comum ouvir-se ou ler-se
confusão entre “isento” e “não tributado” ou “imune” e essa confusão tem levado a erros
de legislação, de interpretação e de aplicação das leis tributárias e que devem ser
evitados.

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