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Boa-fé e o CARF: Breve Ingresso nos Precedentes

Luís Henrique Moreira21

Sumário: 1. Introdução; 2. Boa-Fé na Constituição; 3. Boa-Fé como norma

jurídica diretriz; 4. Boa-fé no direito civil; 5. Boa-fé no direito público; 6. Boa-fé e
o CARF; 7. Conclusão.

1. Introdução

O princípio implícito da boa-fé na constituição brasileira gera dúvidas sobre a

aplicação no sistema jurídico nacional. Há aceitação jurisprudencial baseada na
melhor doutrina nacional, afirmando ser de aplicação natural no sistema jurídico
brasileiro a prevalência, ponderação e conservação da boa-fé na interpretação de
relações privadas e públicas. A partir desse raciocínio e, considerando-se, também, a
existência de um tribunal administrativo fiscal preponderantemente tendente à
favorecer a arrecadação e a fiscalização, é possível dizer que a boa-fé do contribuinte
tem sido efetivamente levada em conta na revisão dos atos administrativos?

2. Boa-Fé na Constituição

Extrai-se do texto constitucional que a sociedade constituída no Estado Democrático

de Direito está fundada na harmonia social (preâmbulo), baseada na dignidade da
pessoa humana (art. 1°, III, CF) e prevalência dos direitos fundamentais, com objetivo
de constituir uma sociedade justa, livre e solidária (art. 3°, I, CF), promovendo o bem
de todos, sem preconceitos de origem, raça, cor, idade, sexo e quaisquer outras
formas de discriminação (art. 3°, IV, CF).

Nesse mesmo sentido, as relações internacionais devem ser pautadas na igualdade

entre os estados (art. 4°, V, CF), defesa da paz (art. 4°, VI, CF), solução pacífica de
conflitos (art. 4°, VII, CF) e cooperação entre os povos para o progresso da
humanidade (art. 4°, IX, CF).

Os valores éticos e democráticos expressos na constituição federal, como harmonia,

fraternidade, igualdade, pacificidade e cooperação entre os cidadãos e nas relações

21 Especialista em direito público e advogado.

externas do Estado, demonstram como a boa-fé está implícita no texto constitucional.

3. Boa-fé como norma jurídica diretriz

Miguel Reale22 comenta o fato de a boa-fé ultrapassar um ideal ético abstrato e se
concretizar como uma norma diretriz para a experiência jurídica:

boa-fé não constitui um imperativo ético abstrato, mas sim uma norma que
condiciona e legitima toda a experiência jurídica, desde a interpretação dos
mandamentos legais e das cláusulas contratuais até as suas últimas
consequências.
Daí a necessidade de ser ela analisada como conditio sine qua non da
realização da justiça ao longo da aplicação dos dispositivos emanados das
fontes do direito, legislativa, consuetudinária, jurisdicional e negocial O
sentido jurídico da boa-fé para Francesco Carnelutti23 é a vontade
conforme ao direito, ou, em termos mais sintéticos, vontade do direito e
não apenas, portanto, opinio iuris. Assim se explica que não constitua boa-
fé a convicção de direito devida a uma vontade deficiente, de onde
procede a conhecida equiparação de má-fé com culpa grave.

A incorporação do princípio constitucional implícito da boa-fé no âmbito do direito

privado é observada na legislação infraconstitucional, quando prevê expressamente a
obrigação de se conservar a boa-fé nas relações civis, por exemplo, nos arts. 113 24,
18725 e 42226 do Código Civil de 2002.

Boa-fé no direito civil Flávio Tartuce afirma que os citados artigos do Código Civil
apresentam três funções importantes para a boa-fé, que deve constar em todas as
fases dos negócios jurídicos em geral 27:

o novo Código Civil, em três dos seus dispositivos, apresenta funções importantes

22 REALE, Miguel. A boa-fé no Código Civil. Disponível em: http://www.miguelreale.com

.br/artigos/boa fe.htm Acesso em: 23.07.2017.
23 Francesco Carnelutti. Teoria geral do direito. São Paulo: Lejus, 1999, p. 432
24 Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do

lugar de sua celebração.

25 Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede

manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos
bons costumes.
26 Art. 422. Os contratantes são obrigados a guardar, assim na conclusão do contrato, como

em sua execução, os princípios de probidade e boa-fé.

27 TARTUCE, Flávio. O princípio da boa-fé objetiva no direito de família. Disponível em

http://www.ibdfa m.org.br/_img/congressos/anais/48.pdf Acesso em 23.07.2017

para a boa-fé objetiva. A primeira é a função de interpretação do negócio jurídico,
conforme consta do art. 113 do atual Código Civil, outrora já mencionado. A segunda é
a denominada função de controle, conforme art. 187 do novo Código Civil, segundo o
qual aquele que contraria a boa-fé objetiva comete abuso de direito. A terceira função
é a função de integração do contrato, conforme art. 422 do novo Código Civil. Apesar
desse dispositivo legal prever que a boa-fé deve integrar todas as fases contratuais,
entendemos que, na verdade, ela deve constar em todas as fases dos negócios
jurídicos em geral.

Antes ainda da previsão no Código Civil de 2002, mas já sob a égide da Constituição
Democrática de 1988, o equilíbrio e a igualdade material como demonstrações do
dever de agir de boa-fé foram expressos na legislação infraconstitucional do Código
de Defesa do Consumidor, arts. 4°, inciso III28, e 51, inciso IV29.

A respeito da boa-fé nas relações de consumo, Cláudia Lima Marques 30 faz referência
a um

patamar geral de atuação, do homem médio, do bom pai de família que agiria de
maneira normal e razoável naquela situação estudada. Boa-fé objetiva significa uma

respeitando-o, respeitando seus interesses legítimos, suas expectativas razoáveis,

seus direitos, agindo com lealdade, sem abuso, sem obstrução, sem causar lesão ou
desvantagem excessiva.

4. Boa-fé no direito público

Defende-se que o princípio da boa-fé não é limitado às relações jurídicas

28 Art. 4º A Política Nacional das Relações de Consumo tem por objetivo o atendimento das
necessidades dos consumidores, o respeito à sua dignidade, saúde e segurança, a proteção
de seus interesses econômicos, a melhoria da sua qualidade de vida, bem como a
transparência e harmonia das relações de consumo, atendidos os seguintes princípios:
III - harmonização dos interesses dos participantes das relações de consumo e
compatibilização da proteção do consumidor com a necessidade de desenvolvimento
econômico e tecnológico, de modo a viabilizar os princípios nos quais se funda a ordem
econômica (art. 170, da Constituição Federal), sempre com base na boa-fé e equilíbrio nas
relações entre consumidores e fornecedores;
29 Art. 51. São nulas de pleno direito, entre outras, as cláusulas contratuais relativas ao

fornecimento de produtos e serviços que:

IV - estabeleçam obrigações consideradas iníquas, abusivas, que coloquem o consumidor em
desvantagem exagerada, ou sejam incompatíveis com a boa-fé ou a eqüidade;
30 MARQUES, Claudia Lima. Contratos no Código de Defesa do Consumidor: o novo regime

das relações contratuais. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p.181-2
obrigacionais, mas um princípio geral do direito, aplicável ao direito das coisas, no
processo civil e também no direito público 31.

O Conselho da Justiça Federal do Brasil assentou no enunciado n°. 414 o fundamento

constitucional da boa-
geral do art. 187 do Código Civil tem fundamento constitucional nos princípios da
solidariedade, devido processo legal e proteção da confiança, e aplica-se a todos os

Com efeito, no âmbito tributário não poderia ser diferente. Afinal, é vedado a Lei
tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado32.

Embora a boa-fé também não esteja expressamente prevista no Código Tributário

Nacional e haja uma forte tendência (principalmente por parte da fiscalização) no
sentido de se considerar impossível o ingresso em questões subjetivas, como a
existência ou não de boa-fé do contribuinte que deixa de cumprir determinada
obrigação tributária, a discussão é presente.

A controvérsia surge na interpretação do art. 136 do Código Tributário Nacional, a

seguir reproduzido para fins didáticos:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária, independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Hugo de Brito Machado 33, representante da parte majoritária da doutrina nacional que

31

jurídico e especialmente das relações jurídicas especiais. Em razão disso, o princípio (da boa-
fé) não é limitado às relações jurídicas obrigacionais, mas que se efetiva segundo
entendimento hoje pacífico, como um princípio geral do direito, aplicável sempre onde exista ou
esteja preparada na relação jurídica especial. Diante desses requisitos, assim, também no

-fé e
utoria de: Heleno Taveira Torres.
Disponível em http://www.conjur.com.br/2013-abr-24/consultor-tributario-boa-fe-confianca-sao-
elementares-direito-tributario Acesso em 23.07.2017.
32 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,

conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição

Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
33 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
resistia à interpretação do art. 136 do Código Tributário Nacional como se se tratasse
de previsão expressa da responsabilidade objetiva do contribuinte, ensina:

O art. 136 do CTN não estabelece a responsabilidade objetiva em matéria de

penalidades tributárias, mas a responsabilidade por culpa presumida do agente.
A diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito
da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a
responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de que não há
necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou de culpa, mas o interessado
pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de
infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer
por causas superiores à sua vontade.

O posicionamento foi albergado por julgados do Superior Tribunal de Justiça (STJ),

culminando na edição da Súmula n°. 509, sob o seguinte enunciado:

É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota

fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da
compra e venda. (Súmula 509, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/03/2014, DJe
31/03/2014)

Um dos recursos especiais precedentes à edição da sumula foi o REsp n°.

1.148.444/MG, representativo de controvérsia julgado pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, sob a relatoria do Min. Luiz Fux, assim ementado:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE

CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS.
APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS
FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS.
ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.
1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal
(emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea,
pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da
não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e
venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente
produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de
Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise
Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008; REsp
737.135/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em

p. 165
 14.08.2007, DJ 23.08.2007; REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise
Arruda, Primeira Turma, julgado em 07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp
246.134/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma,
julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp 556.850/MG, Rel. Ministra
Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005, DJ 23.05.2005;
REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado
em 27.03.2001, DJ 04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco
Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999;
REsp 196.581/MG, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em
04.03.1999, DJ 03.05.1999; e REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari
Pargendler, Segunda Turma, julgado em 24.03.1998, DJ 06.04.1998).
2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no
momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à
assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade
incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do
CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato" (norma aplicável, in casu, ao alienante).
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: "(...)os demais atos de
declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das
operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas
têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido,
tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que
toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento
às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182,
183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e
entende o Conselho de Contribuintes." 4. A boa-fé do adquirente em
relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do
negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez
caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.
5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a
insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento,
na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex
tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em
vista o teor do artigo 136, do CTN.
6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1148444/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado
em 14/04/2010, DJe 27/04/2010)

Pode-se concluir que atualmente o judiciário tem se orientado pelo julgamento do

recurso repetitivo e pela súmula n°. 509 do STJ para ultrapassar o que se considerava
como uma suposta barreira - disposição do art. 136 do Código Tributário Nacional -
para ingressar na investigação acerca da boa-fé do contribuinte que desrespeitou a
norma tributária, em obediência ao princípio constitucional implícito da boa-fé.

A partir dessa conclusão, questiona-se: o maior tribunal fiscal administrativo brasileiro

tem atuado levando em conta a relevância da boa-fé do contribuinte? Qual é o
posicionamento atual do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) acerca
do tema?

5. Boa-fé e o CARF

Passa-se, a seguir, a exposição do breve ingresso nos precedentes do CARF acerca

da boa-fé de contribuintes que desrespeitaram a norma tributaria.

A pesquisa foi realizada através do termo boa-fé em ementas de julgados publicados

por todas as turmas de julgamento durante o período de 1°.07.2016 a 21.07.2017.

São oito julgados que se entende de pertinentes anotações:

(1) Processo n°. 10920.722344/2011-14 Acórdão n°. 2402-005.450 4ª Câmara 2ª

Turma Ordinária Sessão de 17.08.2016 Matéria: Contribuições Devidas à
Seguridade Social. Planos de previdência Privada. Salário Indireto.

Em resumo, a pessoa jurídica se utilizou de fundos de previdência privada

complementar para mascarar pagamentos de bônus por trabalho prestado pelos
beneficiários dos planos (dirigentes, conselheiros e empregados).

O CARF decidiu que a fiscalização demonstrou o descuido do dever de boa-fé do

contribuinte. E mais, a atitude teria sido indubitavelmente dolosa, e não
presumidamente, pois o pagamento de previdência privada sem a respectiva
contribuição previdenciária dificulta o conhecimento da ocorrência dos fatos
geradores, o contribuinte reconheceu que tem conhecimento de que o bônus tem
natureza remuneratória, os valores não foram informados em GFIP mesmo sabendo
da existência de regras de imunidade e também considerando que os valores foram
sacados dos fundos integralmente.

(2) Processo n°. 19515.006650/2008-52 Acórdão n°. 2401.004.484 4ª Câmara 1ª

Turma Ordinária Sessão de 17.09.2016 Matéria: Imposto Sobre a Renda Retido na
Fonte.

O CARF afastou a alegação de boa-fé sob o fundamento de que a fiscalização logrou

êxito em demonstrar a má-fé do Contribuinte em decorrência de operações, simuladas
e inexistentes, de suposta compra e venda de soja, beneficiamento e posterior
exportação.
(3) Processo n°. 10314.000308/2002-45 - Acórdão n°. 9303-004.212 3ª Turma
Ordinária da Câmara Superior de Recursos Fiscais Sessão de 09.08.2016 Matéria:
Imposto sobre Produtos Industrializados. Pessoa Jurídica Inexistente de fato.
Declaração de Inaptidão. Efeitos. Terceiro de boa-fé.

Na origem, a boa-fé do contribuinte foi considerada suficiente para afastar a imposição

tributária e a declaração de inaptidão da pessoa jurídica, sob o fundamento de que o
exercício da fiscalização foi deficiente ao deixar de observar todos os documentos
apresentados (notas fiscais e escrituração).

Mas, o CARF considerou que a documentação apresentada apenas demonstrava a

típica contabilização de notas frias, revestidas de formalidades, mas vazias da
materialidade inerente a operações reais (como comprovação de saída de entrega de
mercadorias e recebimento do preço). Concluiu-se que o contribuinte não se
desvinculou do ônus probatório acerca da boa-fé.

(4) Processo n°. 16561.000082/2006-71 Acórdão n°. 9101.002.716 1ª Turma da

Câmara Superior de Recursos Fiscais Sessão de 03.04.2017 Matéria: Multa
regulamentar. Obrigações acessórias.

Caso em que a fiscalização aplicou multa isolada por omissão/inexatidão de dados em

arquivos magnéticos. O CARF manteve a vultosa penalidade (superior a treze milhões
de reais) sob o fundamento de que a multa comporta apenas o critério objetivo, de
modo que não há espaço para investigação acerca das razões pelas quais houve o
descumprimento da norma tributária.

(5) Processo n°. 10314.002258/2001-50 Acórdão n°. 3402.0003.442 4ª Câmara

2ª Turma Ordinária Sessão de 22.11.2016 Matéria: Multa Imposto sobre Produtos
Industrializados.

Considerou-se que a fiscalização não se desincumbiu da necessidade de desconstituir

a presunção de boa-fé do terceiro que adquiriu veículo importado sem qualquer
participação na importação irregular ou clandestina, reformando a decisão de origem.
Segundo o CARF, a responsabilidade pela introdução
clandestina de produto importado não pode ser imputada em cadeia a todos aqueles
que participaram das transações a ele relacionadas, exceto se comprovada a má-fé.
(6) Processo n°. 10580.721038/2009-36 Acórdão n°. 2401.004.521 4ª Câmara 1ª
Turma Ordinária Sessão de 21.09.2016 Matéria: Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física.

(7) Processo n°. 10580.720709/2009-41 Acórdão n°. 2202.003.521 2ª Câmara 2ª

Turma Ordinária Sessão de 17.08.2016 Matéria: Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física.

Presume-se a boa-fé do contribuinte no caso de fonte pagadora que presta informação

equivocada, induzindo-o a não declarar rendimentos. Em ambos os casos o CARF
exonerou a multa de ofício aplicada pela fiscalização, com base no entendimento
objeto da sumula 73 do CARF.

(8) Processo n°. 12898.001047/2009-69 Acórdão n°. 1401.001.722 4ª Câmara 1ª

Turma Ordinária Sessão de 15.09.2016 Matéria: Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido.

Reconhecimento pelo CARF da boa-fé do contribuinte que apresentou notas fiscais

originais que entendia comprovar sua postura, mas, que por problemas alheios à sua
vontade, não foram consideradas pela fiscalização. Segundo o CARF, se o
contribuinte entregou documentos à Receita Federal que não foram localizados no
momento da fiscalização, a presunção de boa-fé deve lhe favorecer.

6. Conclusão

O sistema jurídico constitucional brasileiro tem como pilar a boa-fé nas relações
interpessoais e dos indivíduos com a administração pública.

No entanto, sobressai dos julgados que não há a incorporação do princípio

constitucional da boa-fé na fiscalização do ato administrativo impugnado, sob análise
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).

São poucas as ementas de julgados que -

-
fé por parte do contribuinte.
Significa dizer que não há, verdadeiramente, qualquer interesse em perquirir acerca
da boa-fé (não se presume que o indivíduo agiu de boa-fé), apenas considerada em
casos em que o contribuinte demonstra efetivamente não ter agido de má-fé.

O raciocínio é, portanto, contrário ao princípio.

Presume-se a má-fé, exceto em casos em que se comprove a boa-fé. Na dúvida sobre

a atuação do contribuinte, prevalecerá a voracidade arrecadatória e a tendência é de
que se presuma a má-fé, com raras exceções (indução em erro por fonte pagadora ou
inexistência de vínculo com importação irregular).

Infelizmente, o contribuinte encontra-se desabrigado do princípio constitucional da

boa-fé, em que pauta sua atuação, presumidamente, pelo menos a depender da
interpretação de suas condutas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.