Administración Tributaria Conmemoración de Los 20 Años Del Seniat 1 PDF

AVDT Asociación Venezolana
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Administración
Tributaria
Conmemoración de los 20
años del SENIAT
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ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
EN CONMEMORACIÓN A
LOS 20 AÑOS DEL SENIAT
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
J-00261062-0
Caracas - 2014
L O S ARTICULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE UBRO, SON EN
SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD
DE SUS AUTORES.
A DM IN ISTRACIÓN TRIBU TA RIA .

EN CONM EM ORACIÓN A LO S 20 AÑOS DEL SENIAT
MEMORIAS DE LAS XIII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO
NOVIEMBRE - 2014
© Editado por
A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ib u t a r io , AVDT.
Rif.: J-00261062-0
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Impresión: Editorial Torino, C.A.
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Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

Asociación Venezolana
¿40261062-0
CONSEJO DIRECTIVO 2013-2015
Jesús Sol Gil

Presidente
Leonardo Palacios Márquez

Vicepresidente
Juan C. Castillo Carvajal

Secretario General
Amalia C. Octavio S.
Tesorero
Carlos E. Weffe H.
Vocal
Ingrid García Pacheco

Suplente del Vicepresidente
Serviliano Abache Carvajal

Suplente del Secretario General
Marco Osorio Uzcátegui

Suplente del Tesorero
Diego Barboza
Suplente del Vocal
EN CONMEMORACIÓN A LOS 20 AÑOS DEL SENIAT
XIII JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO
COMITÉ ORGANIZADOR
Jesús Sol Gil

Presidente AVDT
Juan C. Castillo Carvajal

Secretario General
Manuel A. Iturbe Alarcón

Coordinador General
Valmy Díaz
Coordinador Académico
Rafael Tobía
Coordinador Académico
EN CONMEMORACIÓN A LOS 20 AÑOS DEL SENIAT
I n d ic e
ftsitdacKinVenczolaBa
Presentación á8l)üTGCtoTrll)Ot3riO
Jesús A. Sol Gil - Manuel A. Iturbe Alarcón ............................... 11
Informe de Relatoría
La Administración Tributaria
Salvador Sán chez............................................................................ 17
Conferencia Magistral
El Habeas data frente a la administración tributaria
Luis Fraga Pittaluga........................................................................... 81
PONENCIAS
La política de administración tributaria en la globalización

Leonardo Palacios Márquez.............................................................. 137
Pasado, presente y futuro del SENIAT

Freddy Alexis Franco S oez............................................................... 241
Estrategias implementadas por el Servicio Nacional

Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENLAT) en el ejercicio de la potestad de recaudación
Lorena M orales.................................................................................. 287
La divulgación tributaria como instrumento para lograr

una eficaz y eficiente recaudación
Karla D vivo Yusti............................................................................ 331
La Administración Tributaria electrónica

Carlos José Alvarado Oñate.............................................................. 357
9
A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
Simplificación de trámites administrativos. Eliminación

de requerimientos innecesarios. Una propuesta para
una Administración Tributaria más simplificada
Jonathan D. López M ontiel............................................................ 403
Potestades de la administración tributaria en materia

de precios de transferencia
Mary Clory Zambrano Dugarte..................................................... 425
Potestad de autotutela y presunción de legitimidad

del acto tributario
Serviliano Atache Carvajal............................................................. 465
La administración tributaria contralora y el control

posterior de la actuación administrativa frente a
la seguridad jurídica de los sujetos pasivos
Claudia Torres Vergara................................................................... 521
Las potestades de recaudación de la administración

tributaria vs. el principio constitucional de igualdad.
Análisis crítico de la legislación impositiva y
la Doctrina de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia.
José Rafael Belisario Rincón............................................................ 571
La necesidad de un estatuto del contribuyente o

declaración de los derechos del contribuyente frente
al ejercicio de la potestad tributaria
Alberto Blanco-Uribe Quintero...................................................... 615
El ombudsman tributario versus el defensor

del contribuyente
Javier Rodríguez Orbegozo............................................................. 645
P r e s e n t a c ió n
Constituye para nosotros un gran honor presentar estos tres

tomos que recogen las relatorías generales, las ponencias, así
como los trabajos para los seminarios y las conferencias magis
trales de las XIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Estas XIII Jornadas tienen una gran importancia por cuanto se

celebran en conmemoración del vigésimo aniversario del Servi
cio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributa
ria -SENIAT-, por ello el primero de los temas centrales de estas
Jornadas Nacionales está referido a la Administración Tributa
ria, sus facultades y obligaciones y a los derechos de los contri
buyentes.
Sin duda y haciendo un balance de estos últimos 20 años des

de la creación del SENIAT en sustitución de la extinta Dirección
de Rentas del otrora Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de
Finanzas, es evidente que se impulsó la modernización tribu
taria en nuestro país, aun cuando debemos reconocer que falta
mucho camino por recorrer para tener una Administración Tri
butaria Nacional acorde con estos tiempos; ese camino incluye
trabajar con más ahínco en un proceso de fiscalidad internacio
nal para mejorar el intercambio r de información y así aumen
tar la recaudación de rentas, agilizar y simplificar los procesos
administrativos, agilizar y acortar los tiempos de los procesos
de recuperación de créditos fiscales, impulsar la profesionaliza-
ción y la meritocracia en las funciones de los funcionarios y so
bre todo comenzar un proceso de formación ética permanente y
constante como ocurre en otros países.
Debemos destacar que la creación del SENIAT no respon

dió a una decisión gubernamental casuística, ni improvisada
del entonces Presidente Constitucional Rafael Caldera, muy
por el contrario fue el resultado de un proceso consultado y es
tudiado desde principio del segundo mandato del presidente
11
Carlos Andrés Pérez, ya que por recomendaciones del Banco

Mundial era imperioso aumentar la recaudación fiscal no petro
lera, pero sobre la base de un sistema tributario armonizado y
con el fin de hacer frente a la evasión fiscal. La AVDT fue parti
cipe de ese proceso en las presidencias de José Luis Marcano y
Aurora Moreno de Rivas.
Así las cosas, la creación del SENIAT fue el resultado de la

gestión de un proyecto muy estudiado, concertado con diver
sos sectores, en aras de la modernización de la Administración
Tributaria y de la reforma fiscal emprendida aquellos años, todo
con el objeto de aumentar la recaudación fiscal, en el marco de
un proceso que respetaría los principios que informan el Dere
cho Tributario, como el de la capacidad contributiva, no confis-
catoriedad, respeto a las garantías de los contribuyentes y por
supuesto el establecimiento de normas y procesos que garantiza
rían la seguridad jurídica de los agentes económicos como me
dida para impulsar la economía y por ende la recaudación fiscal.
Es justo y merecido tener presente y reconocer a los propul

sores de la creación del SENIAT, entre ellos el economista Car
los Stark a quien le correspondió desarrollar el Plan Maestro
de Reforma Tributaria y Modernización de la Administración a
partir de 1990. Ese trabajo preliminar fijó bases sólidas que hi
cieron viable la continuación del proyecto, bajo la coordinación
económica de Gustavo García y legal de nuestro apreciado co
lega y compañero del Directorio de la AVDT Leonardo Palacios
Márquez, quien se desempeñó como Coordinador de Reforma
Tributaria del extinto Ministerio de Hacienda entre 1989 y 1994.
Ese proceso de reformas tributarias realizado entre 1989 y

1993 permitió el emprendimiento institucional en el inicio del
segundo mandato del presidente Caldera entre enero y agosto
de 1994, con el empuje y gerencia de José Ignacio Moreno León,
primer Superintendente del SENIAT, el cual se concretó con la
creación de esta Institución, que hoy conmemoramos en su vigé
simo aniversario.
12
J e s ú s A . S o l G il - M a n u e l I t u r b e
Este esfuerzo permitió contar con un organismo conformado

por especialistas y profesionales de las diversas áreas que conflu
yen en el estudio del tributo y de los sistemas de administración
más modernos apoyado en una estructura tecnológica que sigue
los parámetros de medición de eficiencia y eficacia utilizados en
otros países que han atravesado por procesos similares, lo que
sin dudas y a pesar de los tropiezos ha permitido reducir signifi
cativamente los niveles de evasión fiscal en nuestro país.
Es por ello que hoy, a los veinte años de la creación del

SENIAT y a pesar de los aspectos que nuestra Administración
Tributaria debe mejorar y los retos que debe encarar hacia el fu
turo, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario le dedica
estas XIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Justamente para conmemorar en estas Jornadas este significa

tivo aniversario, el Consejo Directivo y la Comisión Académica
de la AVDT escogió como primer tema central el referido a la
Administración Tributaria donde se abordan temas referidos al
funcionamiento, avances y retos de la Administración Tributa
ria, así como aquellos inherentes a los derechos y garantías de
los contribuyentes.
Para este tema la Comisión Académica seleccionó como Re

lator General a Salvador Sánchez, abogado con especialidad en
Derecho Tributario y quien por más de una década formó parte
del SENIAT y ahora está en el ejercicio independiente, lo que
permite contar con su amplia experiencia tanto desde la óptica
de funcionario de la Administración como desde la del abogado
defensor de los contribuyentes.
En este tema contamos con ponencias de destacados miem

bros de la Asociación versados en el tema, comenzando por la
de Leonardo Palacios Márquez, quien como mencionamos fue
coordinador del proceso de reforma tributaria entre 1989 y 1994
y nos presenta una disertación sobre el papel de la Administra
ción Tributaria en el diseño de las políticas fiscales.
13
Por otra parte, contamos con dos ponencias en representación

de la Administración Tributaria, una de las cuales corresponde a
Freddy Franco referida a la propuesta para una autonomía inte
gral y efectiva de la Administración Tributaria y la otra a Lorena
Morales sobre las estrategias implementadas por la Administra
ción para aumentar la recaudación.
También como mencionamos trataremos los retos de la Ad

ministración Tributaria hacia el futuro, en ellos se centran varios
temas como el de Jonathan López que se refiere a la simplifica
ción de los trámites administrativos tributarios y los de Carlos
Alvarado que trata sobre la administración tributaria electró
nica, Claudia Torres quien analiza la función contralora, Karla
D ' Vivo quien se refiere a la divulgación tributaria como instru
mento para una eficiente recaudación y Mary Clory Zambrano
quien analiza las potestades tributaria en materia de precios de
transferencia.
En cuanto a los derechos de los contribuyentes tendremos las

ponencias de Serviliano Abache sobre la auto-tutela adminis
trativa y la presunción de legitimidad del acto administrativo,
José Rafael Belisario quien trata las potestades de recaudación
vs el principio constitucional de igualdad, Alberto Blanco -Uribe
quien se refiere a la necesidad de un estatuto del contribuyente
frente al ejercicio de la potestad de la Administración y Javier
Rodríguez quien trata el tema de ombudsman tributario frente
al defensor del contribuyente.
Este primer tomo cuenta también con el trabajo de investi

gación para la conferencia magistral de instalación de Luis Fra
ga Pittaluga, profesor de la Universidad Católica Andrés Bello
(UCAB), sobre el habeas data como garantía constitucional des
de la perspectiva de la información que las administraciones
tributarias obtienen, conservan y utilizan en el ejercicio de sus
potestades y competencias.
El segundo tema contenido en el tomo segundo de estas Jor

nadas está referido a Los Efectos Tributarios de los Contratos
y se lo dedicamos a la memoria de nuestro apreciado colega y
14
J e s ú s A . S o l G il - M a n u e l I t u r b e
amigo Emilio Roche, destacado miembro de nuestra Asociación,

quien fuera un muy reconocido profesor de imposición directa
por más de 25 años en la Universidad Central de Venezuela y
profesor invitado de diversas universidades nacionales e inter
nacionales, y quien también fuera Relator General en la pasada
edición de las Jomadas Nacionales sobre los 70 años del impues
to sobre la renta Además, como señala Ronald Evans en el prólo
go de este tomo, Emilio Roche precisamente se dedicó al análisis
de las consecuencias fiscales que generan las diversas relaciones
contractuales entre particulares.
En este segundo tomo se abordan los efectos de 1 los diferen

tes tributos previstos en el sistema sobre los negocios jurídicos
de contratos como el de ingeniería, procura y construcción, los
contratos de cuenta en participación, donación, fideicomiso, li
cencia de obras, contratos de servicios, cost sharing agreement,
factoring y regalías. En este tema contamos con la relatoría ge
neral de Juan Esteban Korody, destacado miembro de nuestra
Asociación, profesor del Post-grado de Derecho Financiero de la
UCAB y con las ponencias de Xabier Escalante, Ramón Burgos,
Antonio Dugarte, Burt Hevia, Juan Carlos Castillo, Daniel Betan-
court, David Moucharafiecth/Eduardo Ruesga, Oscar Morean,
Juan Carlos Fermín, Alberto Rosales y Carlos Moreno.
Este segundo tomo también cuenta con la conferencia ma

gistral sobre los efectos tributarios de los contratos bancarios de
Ruth Yamile Salcedo, profesora de la Universidad del Rosario en
Bogotá y consultora tributaria del grupo BBVA en ese país.
El tercer tomo está referido al tema de uno de los semina

rios -Aduanas en Venezuela y el MERCOSUR- que contó con la
coordinación de Marco Osorio y contiene los trabajos de Germán
Pardo, profesor de la Universidad del Rosario en Bogotá, invita
do especial a este seminario , así como los de Gilberto Atencio y
Julio Carrazana.
Una mención especial de agradecimiento a Rafael Tobía y

a Valmy Díaz por el esfuerzo en la coordinación académica de
15
estas Jomadas, a Leonardo Palacios Márquez y Juan Carlos Cas

tillo Vicepresidente y Secretario General de la Asociación, y a
los Relatores Generales, quienes coordinaron esta publicación
conjuntamente con quienes suscribimos esta presentación.
Estamos muy satisfechos del contenido académico de estas Jor

nadas y no podríamos culminar esta presentación sin destacar
el entusiasmo despertado en la Asociación por estas Jomadas,
por el cúmulo de doctrina desarrollado en los extraordinarios
trabajos que recogen estos tres tomos de libros de las memorias
de estas XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, lo
cual fue posible por el trabajo en equipo del Consejo Directivo
y el Comité Organizador de las Jomadas, y por supuesto con el
apoyo económico de los patrocinantes y de los miembros de la
AVDT, así como de los participantes inscritos en estas Jomadas;
a todos muchas gracias.
Jesús A. Sol Gil Manuel A. Iturbe Alarcón

Presidente AVDT Coordinador Comité Organizador
2013-2015 XXIII Jom adas Venezolanas
IN FO RM E D E R ELA TO RÍA
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
AUTOR
SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZ
17
L a a d m in is t r a c ió n t r ib u t a r ia
R e LATORÍA GENERAL
S alv a d o r S án ch ez G o n zález*
S u m a r io
1. Introducción. 2. El papel de la Administración Tributaria en

el diseño de la política fiscal. 3. Elementos característicos de una
Administración Tributaria adaptada a las exigencias actuales.
3.1. Estructura orientada a las necesidades de los contribuyentes.
3.2. Tecnologías de información. 3.3. Política de personal. 3.4. El
cumplimiento voluntario com o estrategia de recaudación. 3.5.
La Administración Tributaria Nacional. 3.6. Ponencia: Pasado,
presente y futuro del SENIAT. 4. La Administración Tributaria
frente a la globalización. 4.1. Problemas. 4.2. El ejercicio del con
trol fiscal en una economía global. 4.2.1. Adaptación de la legis
lación tributaria. 4.2.2. La Asistencia, la cooperación m utua y el
intercambio de información internacional, com o mecanismos
de apoyo para el control fiscal. 4.2.3. Ponencia: "L a política de
Administración Tributaria en la globalización". 4.2.4. Ponen
cia: "Potestades de la Administración Tributaria en materia de
precios de transparencia". 5. La potestad de recaudación. 5.1.
Ponencia: "Estrategias implementadas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
en el ejercicio de la potestad de recaudación". 5.2. La importancia
del registro de contribuyentes. 5.3. Colaboración entre las distin
tas Administraciones Tributarias. 5.4. La divulgación tributaria.
5.5. Ponencia: "L a divulgación tributaria como instrumento para
lograr una eficaz y eficiente recaudación". 5.6. La Administra
ción Tributaria y el uso de la tecnología. 5.7. Ponencia: "L a Ad
ministración Tributaria electrónica". 5.8. Simplificación de trá
mites administrativos. 5.9. Ponencia: "Simplificación de trámites
administrativos. Eliminación de requerimientos innecesarios.
Una propuesta para una Administración Tributaria más simpli
ficada". 5.10. El control de gestión como elemento para lograr
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en

Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Ex-Profesor de
Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Profesor en la
especialización de Derecho Tributario de la Universidad Católica del Táchi-
ra. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
19
un sistema de recaudación eficaz y eficiente. 5.11. Ponencia: "L a

Administración Tributaria contralora y el control posterior de
la actuación administrativa frente a la seguridad jurídica de los
sujetos pasivos". 5.12. Ponencia: "Potestad de autotutela admi
nistrativa y presunción de legitimidad del acto tributario". 6. El
ejercicio de las potestades de la Administración Tributaria y los
derechos y garantías de los sujetos pasivos. 6.1. Ponencia: "Las
potestades de recaudación de la Administración Tributaria vs.
el principio constitucional de igualdad". 6.2. Ponencia: "L a ne
cesidad de un Estatuto del Contribuyente o Declaración de los
Derechos del Contribuyente frente al ejercicio de la potestad
tributaria". 6.3. Ponencia: "El Ombudsman Tributario frente al
Defensor del Contribuyente". 7. Reflexión conclusiva. 8. Biblio
grafía.
A gradecim iento:
Antes de comenzar esta relatoría, debo agradecer al Pre

sidente y a la directiva de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT), por escoger, a quien suscribe,
como relator de este importante tema; a todos los ponentes
sin cuya colaboración este texto carecería de contenido y a
la Dra. Yoshian Zerpa, por su labor como secretaria.
1 . I n t r o d u c c ió n .
La Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)

decidió que a 20 años de la creación del Servicio Nacional Inte
grado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) -se
gún Decreto Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto de
19941- uno de los temas de las XIII jomadas anuales de derecho
tributario fuera el relativo a "La Administración Tributaria".
El tema en cuestión reviste especial importancia al punto que

afirma "que un sistema tributario vale lo que valga la
M u sg rav e
organización encargada de aplicarlo." . Por ello, no basta con el
diseño normativo idóneo (leyes impositivas) sino se cuenta con
una Administración Tributaria eficaz y eficiente encargada de
administrar y controlar la recaudación de los tributos.
1 Publicado en la Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 1 6 /0 8 /1 9 9 4 .
20
S alvad o r S á n c h ez G o n zález
En efecto, "La Administración Tributaria" es el vehículo in

dispensable para que el tributo creado por el legislador se trans
forme en un ingreso efectivamente percibido por el Tesoro Pú
blico destinado al cumplimiento de los fines del Estado (salud,
seguridad, educación, etc.).
Entonces, analizaremos el sistema tributario desde el punto

de vista orgánico o instrumental, que en términos del maestro
C asado H idalgo , es "(...) la organización legal, administrativa y téc
nica que el Estado crea y armoniza con la finalidad de ejercer de una
manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde."2
El momento escogido para analizar este tema -como antes

recordamos- coincide con los 20 años de creación del SENIAT,
cuyo nacimiento marcó un hito en la estructura de la Adminis
tración Tributaria en Venezuela, toda vez que se propuso moder
nizar y administrar -eficaz y eficientemente- los tributos nacio
nales y promover la cultura tributaria con base a una actuación
administrativa apegada a los principios de legalidad, honesti
dad, equidad y respeto al contribuyente.
Múltiples son los aspectos que se pueden analizar en torno

a la "La Administración Tributaria", tal y como lo demuestran
las ponencias seleccionadas por la Asociación Venezolana de De
recho Tributario (AVDT) para esta Jornadas y a las cuales nos
referiremos en el desarrollo de esta relataría.
2. E l papel de la A d m in is t r a c ió n T r i b u t a r i a e n
EL DISEÑO DE LA POLÍTICA FISCAL.
Aun cuando no formó parte de las ponencias presentadas,

esta relatoría se permite realizar una breve referencia al impor
tante papel de la Administración Tributaria en el diseño de la
política fiscal, tal y como lo destaca A ndréa L em gruber V iol , al
señalar que:
2 Casado Hidalgo, Luis, Temas de Hacienda Pública, Ediciones de la Contralo-

ría, Caracas 1978, p. 395.
21
"La política fiscal y la administración tributaria son fun

ciones entrelazadas y, por lo tanto, el diseño y la imple-
mentación fiscal también están altamente conectados y de
ben ejercerse en forma coordinada. Ciertamente, el diseño
y la implementación fiscal deben ser vistos como un meca
nismo de retroalimentación continua. Si es cierto que, por
definición, la implementación sigue al diseño, también
aplica que la retroalimentación de la implementación es
clave para informar a los encargados de formular las polí
ticas sobre sus éxitos y equivocaciones. En este sentido, la
implementación es un mecanismo permanente para poner
a punto y ajustar el diseño. En un mundo siempre cam
biante y complejo, el diseño de políticas de calidad debe
basarse en una retroalimentación sólida y bien informada
de la implementación. En realidad, la política fiscal y la
administración tributaria son parte del mismo proceso:
'financiamiento de ingresos estatales'. En otras palabras,
cada parte no puede existir en forma aislada: por un lado,
la política fiscal debe apuntar a ser implementada efectiva
mente (y debería usar la factibilidad administrativa como
un buen principio de diseño conjuntamente con la equi
dad y la eficiencia); por otro lado, la implementación."3
Como podemos apreciar, la Administración Tributaria tiene

un papel destacado en el diseño de la política fiscal del Estado,
a los fines de:
• Dar soporte técnico a las propuestas de reformas fiscales,

medir el impacto de dichas reformas en la recaudación tri
butaria y hacer seguimiento en la implementación a los fi
nes de corregir los errores y fallas.
• Dar a conocer la efectividad de los incentivos tributarios

como mecanismos de política fiscal, publicando los datos
sobre la merma en el ingreso tributario frente al logro de
los objetivos extrafiscales planteados con tales medidas.
3 Lemgruber Viol, Andréa. "Diseño e Implementación de la Política Tributa
ria: El Rol de la Administración", En: Fortalecimiento de la Capacidad de la Ad
ministración Tributaria (Conferencia Técnica del CIAT. Nápoles, Italia, 2009),
CIAT , 2009, pp. 1 y 2, consultada en h ttp :// w w w .ciat.org/in d ex.p h p /e s /
productos-y-servicios/biblioteca/biblioteca-virtual.html?sessid=14822
22
S a lvad o r S á n ch ez G o n zález
En este contexto, la creación del SENIAT en 1994, se enmar

có dentro de la comente de modernización del sistema de ad
ministración tributaria venezolana para contribuir activamente
con la formulación de la política fiscal-tributaria. Por ello, la Ley
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT)4, dispone que corresponde al precitado
Servicio Autónomo: i) Elaborar propuestas para la definición ue
las políticas tributaria y aduanera, evaluar su incidencia en el
comercio exterior y proponer directrices para su ejecución, ii)
Ejecutar en forma integrada las políticas tributaria y aduanera
establecidas por el ejecutivo nacional y iii) Emitir criterio técnico
sobre las implicaciones tributarias y aduaneras de las propuestas
legales o reglamentarias que se le presenten5.
Por consiguiente, la Administración Tributaria Nacional debe

estar en capacidad de dar soporte técnico al diseño de la política
fiscal, a cuyo efecto debe contar con un recurso humano capaci
tado y con las herramientas tecnológicas que le permitan deter
minar la factibilidad e impacto de cualquier medida o propuesta
de reforma fiscal.
A esa Administración Tributaria encargada de ejecutar este

rol, nos referiremos a continuación, destacando los elementos
que -de acuerdo a la doctrina- son característicos de una Admi
nistración Tributaria adaptada a los tiempos actuales.
3 . E l e m e n t o s c a r a c t e r ís t ic o s d e
u n a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
ADAPTADA A LAS EXIGENCIAS ACTUALES.
Si bien no existe una receta general aplicable a todos los países

sobre un modelo de Administración Tributaria predeterminado,
ya que siempre debe atenderse a las realidades sociales, econó
micas y culturales del país de que se trate, lo cierto es que existen
4 Gaceta Oficial No. 37.320 del 0 8 /1 1 /2 0 1 1 .

5 Artículo 4, Ley No. 53, Ley del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria.
23
notas características que -sin duda alguna- pueden coadyuvar

a contar con una estructura administrativa adaptada a los tiem
pos actuales. Siguiendo las premisas del profesor F ernando D íaz
Y ubero 6, es preciso traer a colación las siguientes características:
3 .1 . E s t r u c t u r a o r ie n t a d a a la s n e c e s id a d e s
DE LOS C O N TRIBU YEN TES.
Una estructura pensada para atender a las necesidades de los

contribuyentes, pasa por la creación de unidades especializadas
dependiendo de las características de los mismos, sobre la pre
misa de que buena parte de los ingresos tributarios son aporta
dos por un universo pequeño de contribuyentes.
En Venezuela, la adopción de este modelo se ha centrado en

los denominados contribuyentes especiales, regulados en la Pro
videncia Sobre Sujetos Pasivos Especiales7 y, calificados como ta
les, en virtud de los ingresos obtenidos en un determinado ejer
cicio fiscal. De modo que el control de estos sujetos pasivos no se
organiza de acuerdo al impuesto o tributo de que se trate, sino en
función de los ingresos obtenidos por éstos.
3 .2 . T e c n o l o g ía s d e in f o r m a c ió n .
Uno de los aspectos claves -sino el m ás- para hablar de una

Administración Tributaria adaptada a los tiempos actuales, es el
uso de la tecnología de información, toda vez que ofrece benefi
cios directos, entre los que S home P arthasarathi , destaca:
"i) Mayor Productividad Operativa: La capacidad de al
macenar una amplia cantidad de datos en una base de
datos electrónica única reduce los costos de almacenaje,
el procesamiento de las declaraciones de impuesto elec
trónicas es más rápido y (...) permite una coordinación
6 D íaz Yubero, Fernando, Aspectos más Destacados de las Administraciones

Tributarias Avanzadas, Instituto de Estudios Fiscales, DOC. No 1 4 /0 3 , M a
drid, 2003, pp. 11 y ss.
7 Providencia N° 0685, del 06.11.2006, sobre Sujetos Pasivos Especiales, Gaceta
Oficial N° 38.622 del 0 8 /0 2 /2 0 0 7 .
24
S a lv ad o r S á n c h ez G o n zález
más efectiva entre las distintas oficinas y, ii) Una Forma

más Eficiente de Comunicarse con los Contribuyentes:
(...) Esto puede tomar una variedad de formas incluyendo
las orientaciones en línea, la presentación de declaraciones
por Internet o los sistemas automatizados de telefonía."8
Una Administración Tributaria adaptada a las exigencias del

mundo actual, depende cada vez más del desarrollo de sistemas
de información y el uso de tecnología de avanzada. En Vene
zuela, vemos como se ha desarrollado el uso de la tecnología
aplicada al sistema tributario nacional, permitiendo, entre otras
cosas, transmitir -vía internet- las declaraciones en materia de
impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, sucesiones,
aduanas así como el envío de los archivos con la información
referente a las retenciones practicadas y todo lo relativo a la ins
cripción en el Registro Unico de Información Fiscal hasta la fase
de impresión del comprobante.
El uso de la información almacenada en la base de datos del

SENIAT, debe servir de fundamento para desarrollar los planes
y programas de fiscalización y recaudación a corto, mediano y
largo plazo. De esta manera, la meta debe ser que el sistema de
información arroje resultados que sirvan para justificar, entre
otras cosas, planes de fiscalización sectoriales que garanticen
una acción eficiente en la recaudación con el uso racional de la
fuerza fiscalizadora de la Administración Tributaria. Si la infor
mación contenida en dichas bases de datos no es considerada en
la acción administrativa a corto, mediano y largo plazo, entonces
se habrá perdido buena parte de la utilidad de este instrumento
tecnológico en la planificación de las acciones de la Administra
ción Tributaria y en el diseño de la política fiscal.
8 Parthasarathi. Shom e. "U na Visión Moderna de la Administración Tribu

taria en el Actual Contexto Económico y Social", En: Una Visión Moderna
de la Administración Tributaria (Asamblea General del CIAT, No. 43, Santo
Domingo, Rep. Dominicana, 2009) / Centro Interamericano de Adminis
traciones Tributarias - CIAT, 2009, p. 5, consultada en h ttp ://w w w .cia t.
o r g / in d e x.p h p /e s/p ro d u cto s-y -se rv icio s/b ib lio te ca /b ib lio te ca -v irtu a l.
html?sessid=14822
25
3 .3 . P o l ít ic a de P erso n a l.
La gestión de la Administración Tributaria depende del per

sonal que la integra, tal y como lo afirma F ernando D íaz Y ubero ,
en los siguientes términos:
"Una fuerza de trabajo cualificada, integra, preparada
técnicamente, actualizada en sus conocimientos, y bien
retribuida, es imprescindible para poder competir en un
plano de igualdad con los profesionales del ámbito tribu
tario que prestan sus servicios en las empresas privadas."9
La esencia de una Administración Tributaria capaz de enfren

tar los retos del mundo actual, sin duda se encuentra en su per
sonal a cuya selección, formación y retribución debe dársele la
prioridad que amerita. La selección del personal bajo el régimen
de concurso cuyo resultado escoja al más calificado garantizará
en buena parte el logro de este objetivo.
Luego, hay que asegurar una carrera profesional estable cuyo

ascenso dependa igualmente de los méritos, así como una con
traprestación o retribución acorde con los niveles del mercado.
La formación de este personal, en el curso de la carrera adminis
trativa, garantizará su desempeño técnico para hacer frente a las
más enrevesadas estructuras fiscales manejadas por los sujetos
pasivos.
También, el desempeño ético y la lucha contra la corrupción

deben presidir la carrera administrativa, a cuyo efecto, el Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), en la
Declaración sobre la Promoción de la Ética en la Administración
Tributaria, prevé lo siguiente:
"La aplicación de políticas eficaces y de procedimientos
de gestión de los recursos humanos cumple una función
muy importante en la promoción de la ética en la admi
nistración tributaria. Entre las prácticas de gestión de los
recursos humanos que han resultado útiles en tal sentido,
cabe mencionar entre otras las siguientes:
9 Díaz Yubero, Femando, Op. cit., p. 22.
26
• Procedimientos de selección y promoción justos, equita

tivos y transparentes;
• Nivel de remuneración competitivo;
• Existencia de una carrera administrativa;
• Regulaciones que garanticen a los funcionarios tributa
rios el ejercicio de sus derechos;
• Mecanismos oportunos de corrección en caso de com
portamientos inadmisibles o inapropiados;
• Programas adecuados de capacitación y perfecciona
miento profesional;
• Sistema de evaluación del desempeño; y
• Ambiente laboral libre de discriminación y acoso."10
Lo antes dicho tiene que ser un reto constante de la acción ad

ministrativa so pena de perder el nivel dado a la Administración
Tributaria Nacional con la creación del SENIAT. No basta con
que la normativa prevea una política de personal con las carac
terísticas aquí reseñadas, si en la práctica se vulneran constante
mente los principios rectores de la misma.
3 .4 . E l c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o
COMO ESTRATEGIA DE RECAUDACIÓN.
Es materialmente imposible que la Administración Tributaria

alcance fiscalizar el universo total de contribuyentes y responsa
bles para comprobar si cumplieron a cabalidad con sus obliga
ciones tributarias y, de ser posible, tendría un costo muy alto ha
ciendo ineficiente la gestión administrativa. Por eso, todo apunta
a que el futuro de la recaudación tributaria está en la promoción
del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por
parte del sujeto pasivo.
10 Declaración del CIAT sobre la Promoción de la Ética en las Administracio

nes Tributarias, En: Juego de Herramientas para la Promoción de la Ética:
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT - 2007, con
sultado en h ttp ://w w w .ciat.o rg /in d ex.p h p /es/p ro d u cto s-y -serv icio s/b i-
blioteca/biblioteca-virtual.html?sessid=14822_
27
Entonces, la mayor contribución que pueda hacer la Adminis

tración Tributaria a una sociedad, es inculcar en sus ciudadanos
la cultura tributaria a través de la divulgación y educación tribu
taria y de una actuación administrativa ajustada a la legalidad y
a la ética, única vía para lograr la confianza necesaria para incen
tivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
por parte de los sujetos pasivos.
La estrategia de cumplimiento voluntario supone, por una

parte, apoyar y asistir a los sujetos pasivos que lo hacen de mane
ra espontánea y, por la otra, controlar y castigar -de forma ejem
plarizante- a los que incumplen sus obligaciones tributarias.
Así, la Administración Tributaria debe facilitar a los contribu

yentes y responsables todos los medios necesarios para el cum
plimiento de sus obligaciones mediante las nuevas tecnologías,
la simplificación de los trámites y la divulgación tributaria.
De esta forma, se supera la idea de la inspección o fiscaliza

ción como presupuesto necesario para lograr el cumplimiento de
las cargas tributarias, lo cual se traduce en un menor costo de la
gestión administrativa.
Logrando que la mayoría de los sujetos pasivos entren en la

senda del cumplimiento voluntario, será menor el universo y los
recursos que haya que invertir en el control y fiscalización.
La estrategia del cumplimiento voluntario supone, como lo

dice el Profesor F ernando D íaz Y ubero , lo siguiente:
"Facilitar a los contribuyentes que quieran cumplir con
sus obligaciones el que puedan hacerlo con los menores
costes posibles. Ello supone contar con buenos servicios
de información y asistencia pero además, que todas las
áreas de la organización asuman que su actuación tie
ne incidencia en este ámbito. (...) Con el fin de asegurar
la eficacia de esa relación y lograr mayor cumplimiento
voluntario de las reglamentaciones fiscales, el públi
co debe estar convencido de que hay justeza y equidad
en el sistema y debe ser capaz de sentirse imido a una
28
S a lv a d o r S á n c h ez G o n zález
administración eficiente, capaz y confiable (...) Al mismo

tiempo, resulta imprescindible reforzar la lucha contra el
fraude fiscal, transmitiendo a la sociedad el mensaje de
que la administración tributaria es capaz de detectar y co
rregir con agilidad los incumplimientos fiscales. No hay
nada más desincentivador del cumplimiento tributario
que el saber que quienes incumplen sus obligaciones no
son objeto de las debidas sanciones."11.
Como vemos, el cumplimiento voluntario como fórmula para

optimizar la gestión recaudatoria, supone poner a disposición
de los sujetos pasivos todos los medios necesarios para que estos
puedan cumplir fácilmente con sus obligaciones, en el entendido
que la Administración Tributaria puede detectar inmediatamen
te cualquier incumplimiento y activar su estructura para fisca
lizar y sancionar a aquellos sujetos pasivos negados al cumpli
miento espontáneo.
A tal fin, es necesario fomentar la confianza en las relaciones

con los sujetos pasivos mediante un trato equitativo y justo, a
cuyo efecto deben evitarse situaciones tales como el retraso en
la devolución de tributos pagados indebidamente; las decisiones
de los recursos fuera de los lapsos establecidos; la falta de publi
cación oficial y acceso a los criterios administrativos sobre la in
terpretación de las leyes tributarias o las respuestas pocos claras
e imprecisas; el cambio continuo -sin criterio técnico alguno- de
las autoridades dentro de la estructura de la Administración Tri
butaria así como el éxodo al sector privado de los profesionales
de la misma.
3 .5 . L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia N a c io n a l .
La modernización de la Administración Tributaria Nacional

en Venezuela tuvo como norte optimizar la recaudación tributa
ria a los fines de disminuir la dependencia del ingreso petrole
ro como fuente de financiamiento del Estado. Como estructura
11 Díaz Yubero, Fem ando, Op. cit., pp. 14 y 15.
29
organizativa, el SENIAT adoptó -para el momento de su crea

ción- las características de las más modernas Administraciones
Tributarias, entre los cuales destacan:
•/ Autonomía: El SENIAT es un servicio autónomo sin

personalidad jurídica, con autonomía funcional, técnica y
financiera.
■/ Unificación: Tanto los impuestos aduaneros como los tri

butos directos e indirectos son controlados y administra
dos por el mismo organismo.
•/ Control de grandes contribuyentes: Desde sus inicios el

SENIAT creó las dependencias dedicadas al control de
grandes contribuyentes a través de la Gerencia y Divisio
nes de Contribuyentes Especiales.
■/ Tecnología: El usos de tecnología al servicio del contribu

yente ha sido una de las estrategias llevadas a cabo por el
SENIAT, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones
a los sujetos pasivos a través del portal de internet www.
seniat.gob.ve
•/ Personal: Incorporación de profesionales a través de siste

mas de selección o concurso, con capacitación permanente
y una remuneración acorde con el mercado.
En este contexto, el fundador del SENIAT, Profesor J osé

Ignacio M oreno L eón , al referirse al Plan Maestro de Desarrollo
Estratégico del SENIAT, señaló:
"El desarrollo básico del Proyecto SENIAT se orienta
como un gran servicio de información con objetivos de
incrementar la recaudación, modernizar la estructura tri
butaria nacional y fomentar la cultura tributaria para in
crementar el cumplimiento voluntario de las obligacio
nes de los contribuyentes. (...) El desarrollo del SENIAT
se está fundamentando en una estrategia de reingeniería
organizacional que, (...), permite la integración a nivel
normativo y operativo y de procesos de las ramas de
30
impuestos internos y de aduanas, a la vez que se mejoran

sustancialmente las funciones de control fiscal y de aten
ción a los clientes, que son los contribuyentes.”12
3 .6 . P o n e n c ia : P a s a d o , presen te y futuro d el SENIAT.
Al tema de la Administración Tributaria Nacional en Vene

zuela se dedica la ponencia presentada por el profesor Freddy
Alexis Franco Sáez, titulada "Pasado-Presente y Futuro del
SENIAT", la cual comienza con una frase del todo compartida:

"la bondad de un sistema fiscal no depende sólo, y casi diría que
ni siquiera principalmente, de la estructura y conformación de
sus diferentes categorías y figuras impositivas, sino de la 'fun
cionalidad' que, en términos de justicia y eficiencia, sea capaz de
imprimirle la Administración Tributaria ocupada de su gestión"
El ponente explica la evolución de la organización de la Ad

ministración Tributaria Nacional, agrupándola en cuatro perío
dos, a saber:
I. Período 1989-1993: En 1989 existía en el Ministerio de Ha

cienda una Dirección General Sectorial de Rentas y una Direc
ción General Sectorial de Aduanas. A partir de 1993, se crea un
servicio autónomo sin personalidad jurídica denominado Adua
nas de Venezuela Servicio Autónomo (AVSA). En este período,
se logró sentar las bases y proyectos para la modernización de la
Dirección General Sectorial de Rentas, se contrataron expertos y
organismos internacionales, se dio génesis a una reforma tribu
taria integral.
II. Período 1994-1998: Se procedió a la reestructuración y fu

sión del SENAT -Servicio Nacional de Administración Tributa
ria- y Aduanas de Venezuela Servicio Autónomo (AVSA) para
crear un nuevo Servicio Autónomo Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), órgano desconcentrado bajo la
12 M oreno León, José Ignacio, "El Seniat como Proyecto de Reingeniería del
Sector Público", En: XXI jomadas Domínguez Escovar, El Sistema Tributario
Venezolano, Barquisimeto Edo. Lara, 1996, pp. 29 y ss.
31
figura de servicio autónomo sin personalidad jurídica, con auto

nomía funcional, técnica y financiera adscrito organizativamente
al extinto Ministerio de Hacienda.
III. Período 1999-2000: El aspecto más importante de este pe

riodo fue dar rango constitucional a la autonomía técnica, finan
ciera y funcional de la Administración Tributaria, (artículo 317
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de
1999). Asimismo, en el año 2000 se concreta la reorganización
del SENIAT, creando la Intendencia Nacional de Aduanas y la
Intendencia Nacional de Tributos Internos.
IV. El presente período 2001-2014: Para este período destaca

la reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, la promul
gación de la Ley del SENIAT, los planes de fiscalización (Plan
Evasión Cero y Plan Contrabando Cero), las fiscalizaciones en
materia de precios de transferencias y en aduanas, el uso de la
tecnología de información para hacer las fiscalizaciones y la ela
boración de normas relativas a los deberes formales (RIF, factu
ración, retención, unidad tributaria).
Seguidamente, el ponente se refiere a los logros del SENIAT,

entre los que destaca: mayor control del comercio internacional;
fomento y fortalecimiento de la cultura aduanera y tributaria;
modernización de los sistemas aduaneros y tributarios; orienta
ción permanente a los contribuyentes; declaraciones electróni
cas; comprobante digital de RIF; modernas infraestructuras en
todas sus sedes nacionales; capacitación integral y técnica de sus
funcionarios y superación constante de las metas de recaudación
aduanera y tributaria.Luego se refiere al SENIAT del futuro y
propone que una futura reforma del Código Orgánico Tributario
establezca la autonomía financiera, funcional y técnica dándole
rango de Instituto Autónomo y garantizando los medios de fi-
nanciamiento directos y no vía Ley de Presupuesto Público.
Analizada la propuesta presentada, esta relatoría observa:
i. Venezuela apostó a la autonomía técnica, fu n cion al y f i

nanciera de la Administración Tributaria Nacional con
32
reconocimiento en el artículo 317 de la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 2 de
la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria.
ii. Esta autonomía quedó estructurada bajo la figura de un

servicio autónomo sin personalidad jurídica, es decir, de
un órgano desconcentrado de la Administración Pública
Nacional (Administración Central a través de su ente de
adscripción, en este caso del hoy Ministerio del Poder Po
pular de Economía, Finanzas y Banca Pública), que carece
de personalidad jurídica y por tanto sus actos así como los
efectos de éstos, se imputan a la personalidad jurídica pú
blica de la cual forma parte13.
iii. La figura del servicio autónomo sin personalidad jurídica

sirvió para dar autonomía a la Administración Tributaria
Nacional sin olvidar que el sujeto activo acreedor de los
tributos nacionales es la República y, por ende, el producto
de su recaudación solo puede destinarse al Fisco Nacional.
iv. En razón de lo expuesto, esta relatoría no comparte la

propuesta de crear un instituto autónomo con personalidad
jurídica distinta e independiente del Fisco Nacional para
la administración, control y recaudación de los tributos
nacionales.
v. Tampoco comparte esta relatoría la propuesta de permi

tir que la Administración Tributaria Nacional detraiga
un porcentaje del monto recaudado antes de ingresarlo
al Fisco Nacional -a los fines de su financiamiento- por
cuanto ello rompería con el principio presupuestario de
unidad del tesoro14, consagrado en el artículo 34 de la
Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector
13 Sentencia del TSJ/SPA No. 00949 del 2 5 /0 6 /2 0 0 3 .

14 "L a consecuencia fundamental del principio de la unidad patrimonial de la
Administración Central Ministerial, derivado de la unidad de personalidad
jurídica, en materia hacendística, es el denominado principio de la unidad
33
Público15. Para esta relataría, si bien dicha norma prevé

la posibilidad de afectar para gastos específicos los ingre
sos "que resulten de la gestión de los servicios autónomos sin
personalidad jurídica", sin embargo, tal excepción al prin
cipio de unidad del tesoro está referida al producto de
las tasas causadas por el servicio prestado por el órgano
desconcentrado, supuesto éste que no aplica a los im
puestos, multas e intereses recaudados por el SENLA.T.
Lo expuesto anteriormente no es óbice para abogar por la

asignación de recursos suficientes -vía Ley de Presupuesto Pú
blico- para que la Administración Tributaria Nacional cumpla
con sus objetivos.
4. L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
FRENTE A LA GLOBALIZACIÓN.
4 .1 . P r o b l e m a s .
Los retos que impone la globalización a la acción de la Ad

ministración Tributaria, es un asunto que resultó de obligatorio
análisis en estas jomadas. En efecto, una de las características del
del Tesoro, y el cual implica que la masa general del Tesoro es una y úni
ca, por lo que todos los ingresos nacionales deben ir a la m asa general del
Tesoro, sin afectación especifica a un servicio de la Administración Central
o Ministerial; así com o todos los gastos de la Administración Central Mi
nisterial, deben hacerse con cargo a esa masa general del Tesoro, sin afectar
una partida patrimonial específica de algún órgano administrativo." Brewer
C arias, Alian, "Principios generales de la organización de la Administración
Central con particular referencia a la Administración Ministerial", Revista de
Derecho Público No. 2, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1980, p. 17, con
sultada en h t t p :// www.allanbrewercarias.com
15 Artículo 34, LOAFSP: "N o se podrá destinar específicamente el producto
de ningún ram o de ingreso con el fin de atender determinados gastos, ni
predeterminarse asignaciones presupuestarias, para atender gastos de entes
o funciones estatales específicas, salvo las afectaciones constitucionales. No
obstante y sin que ello constituya la posibilidad de realizar gastos extra-
presupuestarios, podrán ser afectados para fines específicos los siguientes
ingresos: ( ) 3. Los que resulten de la gestión de los servicios autónomos sin
personalidad jurídica".
34
S a lv ad o r S án ch ez G o n zález
mundo globalizado es la movilidad internacional de capitales,

bienes o mercancías, servicios y trabajo, lo cual puede traer como
consecuencia entramadas planificaciones fiscales internacionales
a los fines de movilizar las ganancias a la mejor conveniencia
del sujeto pasivo, principalmente hacia jurisdicciones de baja o
nula imposición fiscal, en detrimento del país de la fuente o de
la residencia.
Sobre este aspecto, nos comenta E v e r a r d o De A l m e id a

M a c ie l , que:
la creciente m ovilidad de los factores de produc

ción, principalmente el capital y el trabajo altamente califi
cado, han permitido que los contribuyentes se aprovechen
de las diferencias internacionales de tributación efectiva.
En consecuencia las bases impositivas han migrado rum
bo a los países que tienen una tributación más baja o que
intencionalmente renuncian a sus ingresos tributarios
para atraer inversiones del resto del mundo -com o es el
caso de los llamados "paraísos fiscales" ." 16
No cabe la menor duda que la globalización trae como con

secuencia la influencia de los sistemas y políticas fiscales de un
país sobre el resto, por lo cual las Administraciones Tributarias
necesitan repensar sus propias metodologías de trabajo, para sa
ber si estas son compatibles con el nuevo orden global.
4 .2 . E l e j e r c i c i o d e l c o n t r o l f i s c a l
EN UN A ECO N O M ÍA G LO BA L.
4 .2 .1 . A d a p t a c ió n d e l a l e g is l a c ió n t r ib u t a r ia .
En Venezuela, se han adoptado reformas legislativas para en

frentar el fenómeno de la globalización. Así, la Ley de Impuesto
16 De Alm eida M aciel, Everardo "L a Adecuación de los Sistemas Tributarios

a la Globalización", En: La Tributación en un Contexto de Globalización Econó
mica (Asamblea General del CIAT, No. 32. Salvador de Bahía, Brasil, 1998)
/ Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - C IA T -1998, p.3,
consultado en h ttp :// w w w .ciat.o rg /index.php/es/productos-y-servicios/
biblioteca/biblioteca-virtual.html?sessid=14822
35
Sobre la Renta de 199917, estableció el sistema de renta mundial

conforme al cual "toda persona natural o jurídica, residente o domici
liada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre
sus rentas de cualquier origen, sea que la cau sa o la fu en te de
ingresos esté situ ada dentro d el p aís o fu era de él. Las personas
naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República
Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en
esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté
u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento perma
nente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas
naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que
tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tribu
tarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera
atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija." (Art. 1).
En esa misma reforma, se reguló por primera vez el régimen

de precios de transferencia como metodología para fijar el monto
de la contraprestación en las operaciones entre partes vinculadas,
evitando la manipulación de sus ingresos, costos y deducciones;
así como el régimen de transparencia fiscal internacional, que es
un corolario más a la adopción del sistema de renta mundial, en
tanto mediatiza el desplazamiento de capitales hacia otras juris
dicciones de baja imposición fiscal, gravando los enriquecimien
tos en cabeza de la persona residente o domiciliada en el país,
en la medida en que se cumplan las condiciones que establece la
Ley de Impuesto Sobre la Renta para la aplicación del régimen
de transparencia fiscal internacional, pero sin prohibir ni sancio
nar tal actuación18.
17 Gaceta Oficial No. 5.390 Ext. del 2 2 /1 0 /9 9
18 Así lo reconoce la exposición de motivos de Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1999, al expresar lo siguiente:
"L as jurisdicciones de baja imposición fiscal, también llamadas paraísos fis
cales, han sido utilizadas como vías de escape a las tasas impositivas menos
favorables y a las disposiciones legales de control fiscal que implementan los
países. En este sentido se estima que un alto porcentaje de las transacciones
internacionales han sido procesadas de algún modo, con la intervención de
una de estas jurisdicciones, con el consecuente detrimento en la recaudación
del país que legalmente tiene derecho a ella.
Los paraísos fiscales son utilizados mayormente para la materialización de
planificaciones fiscales que traen entre otras consecuencias la reducción de
36
Como vemos, la adaptación de la legislación tributaria es una

medida unilateral para enfrentar el fenómeno de la globalización
y el desplazamiento -a conveniencia del sujeto pasivo- de las
bases imponibles hacia otras jurisdicciones en detrimento de la
recaudación nacional.
4.2.2. L a A s i s t e n c i a , l a c o o p e r a c ió n m u tu a y e l in te rc a m b io
DE INFORMACIÓN INTERNACIONAL,
COMO MECANISMOS DE APOYO PARA EL CONTROL FISCAL.
Es evidente, como lo señala D e A l m e i d a M a c i e l , que "A l

abandonar el concepto de fuente territorial, la globalización
transform a a un m ism o individuo o em presa en contribu
yente sim ultáneo de varios fiscos, es decir sujeto a varias
jurisdicciones fiscales. El control de un contribuyente de
este tipo exige com unicación efectiva entre todos los fiscos
involucrados, ya que de lo contrario será inofensivo porque
solam ente alcanzará una parte del com plejo de operacio
nes que deberían ser rastreadas. La necesidad del intercam
bio de inform ación tributaria es aún m ayor en el ámbito
de un bloque económ ico, en donde prácticam ente no hay
las cargas impositivas o en su caso el diferimiento en su causación. Además,

tales territorios también pueden ser usados para el blanqueo de capitales
provenientes de actividades ilícitas.
Lo anterior es posible gracias a que además de la existencia de menor o nula
gravabilidad, existen restricciones en cuanto al intercambio de información
con otras administraciones fiscales, es decir, tales territorios ofrecen confi
dencialidad, secreto y anonimato para desarrollar operaciones financieras,
por lo que la titularidad y los movimientos de las cuentas bancarias, las
transacciones de todo tipo, la titularidad de las acciones de las sociedades
domiciliadas entre otros son información reservada para los terceros.
Por todo lo que antecede y con la incorporación del concepto de renta mun
dial se hace necesario establecer normas especiales de control fiscal que re
gulen las inversiones de capitales en Estados extranjeros clasificados como
jurisdicciones de baja imposición fiscal.
() Por otra parte, el presente sistema busca inhibir el uso de jurisdicciones de
baja imposición fiscal." (Exposición de Motivos de la LISLR de 1999, LEC).
(Resaltado Nuestro)
37
restricciones al movimiento de factores y los países miembros

poseen muchos contribuyentes en común."19
Venezuela ha suscrito múltiples Convenios internacionales

para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude
fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimo
nio20 y, virtud de algunos de ellos, la Administración Tributaria
puede activar los mecanismos de intercambio de información
previstos en los mismos para fiscalizar las complejas operaciones
internacionales de los sujetos pasivos.
4 .2 .3 . P o n e n c ia : L a p o l ít ic a d e A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
EN LA GLOBALIZACIÓN.
El profesor Leonardo Palacios Márquez, presenta un aná

lisis del tema que nos ocupa, con la ponencia titulada "La
política de Administración Tributaria en la globalización".
En primer término, el autor nos explica el proceso de refor

ma tributaria ejecutada en Venezuela desde 1989 hasta 1994, que
incluía un proyecto de modernización de la Administración Tri
butaria, con la finalidad de fortalecer la gestión tributaria, única
capaz de incrementar la recaudación de recursos de fuente tribu
taria no petrolera.
Este proceso se concretó con la creación del SENIAT, momen

to en el que -como lo sostiene el ponente- se rompió "el paradigma
conforme al cual era difícil en nuestro medio contar con un organismo
conformado por especialistas, escogidos conforme a un proceso selecti
vo independiente y riguroso, formado por profesionales de las diversas
aéreas que confluyen en el estudio del tributo y de los sistemas de ad
ministración más modernos apoyado en una estructura tecnológica si
guiendo los parámetros de medición de eficiencia y eficacia utilizados en
otros países, que habían atravesado por procesos similares al nuestro."
19 De Alm eida M aciel, Everardo, Op. cit., p. 9.

20 31 Convenios figuran en el portal del SENIAT, h ttp ://d eclaracio n es.
s e n i a t .g o b .v e /p o r ta l /p a g e /p o r ta l/M A N E J A D O R _ C O N T E N I D O _
SEN IAT/02NORM ATIVA_LEG AL/2.3CONVENIOS/2.3.htm l
38
Pone de manifiesto, que el gran reto de una Administración

Tributaria es reducir la evasión al mismo tiempo que estimular
el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria a fin de
hacer viable la actividad presupuestaria primaria (estimación,
recaudación y gasto) y las funciones que le son propias en la
asignación de bienes públicos, el equilibrio del presupuesto y la
redistribución de la renta nacional.
Adentrándose en los retos de la Administración Tributaria

frente a la globalización, el ponente deja claro que "El elemento
esencial de la globalización es la libertad, en sentido genérico,
y, en especial, la económica que subyace en la noción de libre
tránsito de activos, flujos financieros y personas en la audaz di
námica y alta velocidad que imprime la tecnología."
Así, expone que la globalización tiene varias expresiones: (i)

la comercial signada por el intercambio de bienes tangibles e in
tangibles destinados al proceso productivo y el consumo; (ii) la
financiera (banca, mercados de capitales o valores y seguros) y
(iii) la laboral.
Explica que para los Estados la globalización impone la exi

gencia de recaudar mayores recursos y de enfrentar el desplaza
miento de las bases imponibles en detrimento de los recursos fi
nancieros necesarios paja atender las necesidades públicas. Así,
los Estados en las economías globales se convierten en gestores
de negocios de sus nacionales, debiendo buscar oportunidades
de acceso y expansión de la producción nacional en los mercados
internacionales que permitan crecimiento interno, mayor valor
agregado nacional, generación de divisas, fortalecimiento de las
balanza de pagos, apertura de fuentes de empleo e incremento
de la base de imposición.
En consecuencia, las políticas tributarias y de administración

tributaria se encuentran profundamente impactadas por la
globalización económica y la mundialización de los factores
producción.
39
En este contexto, el ponente se refiere a la flexibilización de

las fuentes del Derecho Tributario bajo la constante influencia de
directrices de organismos internacionales (vgr. OCDE), para con
cluir que los sistemas tributarios deben evolucionar, las adminis
traciones tributarias también colocándose en la vanguardia, para
que puedan ser capaces de generar o propiciar los cambios que
la normativa sustantiva requiere a fin de evitar la evasión fiscal
internacional altamente alentada por los mismos factores y con
diciones que hacen posible la globalización.
A renglón seguido, destaca que la irrupción del internet ha

supuesto tres grandes fenómenos con relación a los hechos im
ponibles, a saber: la desmaterialización, la desintermediación y
la deslocalización de la actividad económica. La palmaria insu
ficiencia de las soluciones legislativas estatales para hacer frente
a estas realidades exige una concertación internacional y pone
de manifiesto la insuficiencia del poder tributario estatal para
enfrentar esos problemas.
Por otra parte, hace referencia a los retos que las nuevas tecno
logías imponen al sector financiero y a la gestión de los tributos
con la aparición del dinero electrónico (redes de pago «Bitcoin»
o divisa «bitcoins»). La ausencia de regulaciones que permitan
controlar estas actividades hace casi imposible -en su criterio- el
control fiscal por parte de la Administración Tributaria.
Seguidamente indica que la globalización comercial entre

partes vinculadas es cada día mayor y más lesiva a las finan
zas públicas de los Estados, especialmente, aquellos llamados en
"vías de desarrollo". Ante tal situación, la legislación impositi
va instrumenta la metodología de los precios de transferencias
como una manifestación del afán de evitar la erosión de las ba
ses de imposición así como las normas sobre transparencia fiscal
internacional.
En este contexto afirma que la celebración aislada de con

venios para evitar la doble imposición, sin su implementa-
ción o ejecución parcial instrumental y sin el fortalecimiento o
40
especialización de la Administración Tributaria para su manejo,

no resultan suficientes para luchar contra el fraude fiscal.
Considera necesaria la adecuación instrumental de la Admi

nistración Tributaria para lograr un mayor índice de eficacia re
caudatoria, a cuyo efecto propone: i) Inversión para su actualiza
ción tecnológica; ii) Un registro que permita la ampliación de la
base de tributación mediante la clasificación de actividades reali
zadas y la identificación de los agentes que actúan en el mercado
internacional; iii) Intercambio de información internacional; iv)
Articulación en el ordenamiento interno mediante una adecua
da técnica legislativa que acoja los términos propios del dere
cho tributario internacional y sea receptiva del valor del derecho
blando; v) Proceso de renovación de la planta de funcionarios
a nivel normativo y operativo de la Administración tributaria
que permita la selección de los más aptos para hacer frente a los
retos que representa la globalización; vi) creación de unidades
especiales encargadas del diseño de programas y su ejecución
para hacer efectivo la red de convenios o tratados así como la
aplicación del régimen de precios de transferencia.
Esta relatoría comparte los planteamientos expuestos por el

profesor Leonardo Palacios y las medidas que deben instrumen
tarse en el seno de la Administración Tributaria para enfrentar
los retos del mundo globalizado, entre las cuales destacamos:
- Utilizar los mecanismos de intercambio de información

previstos en los convenios para evitar la doble tributación
no solo para responder los requerimientos formulados por
autoridades extranjeras sino para solicitar información
conducente a la determinación de los tributos en Venezue
la y así evitar la huida de las bases imponibles en detrimen
to de la recaudación nacional.
- Procesar la información contenida en la declaración infor

mativa sobre precios de transferencia y en la declaración
informativa sobre inversiones en jurisdicciones de baja im
posición fiscal, a los fines de diseñar los planes de control y
fiscalización en esta materia.
41
- Ejecutar fiscalizaciones conjuntas con Administraciones

Tributarias extranjeras, cuando el caso lo amerite.
- Intercambiar experiencias y funcionarios con Administra
ciones Tributarias extranjeras y organismos multilaterales
para hacer frente a los sofisticados, complejos e innovado
res escenarios y circunstancias financieras internacionales
no previstas por la legislación tributaria.
4.2.4. P o n e n c ia : " P o t e s t a d e s d e l a A d m in is tr a c ió n T r i b u t a r i a
EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSPARENCIA".
Dentro de este mismo tema, queremos referirnos a la ponen

cia presentada por la Dra. Mary Clory Zambrano Dugarte, titu
lada "Potestades de la Administración Tributaria en materia de
precios de transparencia".
La autora hace un breve resumen de las condiciones históricas
que motivaron la implementación de los precios de transferencia
como instrumento de control fiscal en las operaciones entre em
presas vinculadas, bajo el principio "Arm's Length" o "Principio
de operador independiente", que constituye la base fundamental de
la normativa que regula la materia.
Así, define los precios de transferencia como un mecanismo
de control fiscal que persigue evitar el manejo artificial de los
precios o contraprestaciones utilizadas en la transferencia de bie
nes y servicios entre partes vinculadas, que lesionen los ingresos
fiscales de las jurisdicciones involucradas.
Explica, que es la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) de
1999, la que introduce por primera vez las normas sobre precios
de transferencia, con el propósito de impedir la distribución -a
conveniencia del contribuyente- de ingresos provenientes de
transacciones comerciales entre partes vinculadas. Posterior
mente, la LISLR sufrió una nueva modificación en el año 2001,
introduciendo un cambio sustancial en lo relativo a los pagos
que realicen las empresas por conceptos de regalías, servicios
tecnológicos y asistencia técnica, además de establecer lo relativo
a los acuerdos anticipados de precios de transferencia.
42
S alv ad o r S á n ch ez G on zález
Inmediatamente se refiere a la potestad de la Administración

Tributaria para suscribir los llamados acuerdos anticipados de
precios de transferencia con los particulares, que básicamente
consisten en acordar los precios a los cuales serán pactadas deter
minadas operaciones entre partes vinculadas, garantizando que
dicha operación no sea luego objetada por la Administración.
Concluye señalando que las potestades de la Administración

Tributaria en el régimen de precios de transferencia previsto en
la LISLR, son las siguientes:
1) La potestad de evaluar si el método aplicado por el contri

buyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la
transacción y a la actividad económica desarrollada.
2) En relación a los acuerdos anticipados sobre precios de

transferencia, la Administración tiene la potestad de efectuar re
visiones y practicar las pruebas que estime necesarias, debiendo
informar a los sujetos pasivos del resultado de las mismas. Asi
mismo, podrá aprobar o desestimar las propuestas formuladas
por los sujetos pasivos en el curso del procedimiento y dejar sin
efecto los acuerdos suscritos desde la fecha de su suscripción, en
caso de fraude o falsedad en las informaciones aportadas por el
contribuyente.
3) Señalar mediante providencia los términos en los que debe

rá realizarse la declaración informativa.
El tema expuesto por la Dra. Mary Clory Zambrano, refleja

las facultades de la Administración Tributaria Nacional para en
frentar el manejo de los precios de bienes y servicios entre partes
vinculadas con el fin trasladar la base imponible hacia otras ju
risdicciones en detrimento de la recaudación nacional.
Así las cosas, esta relatoría estima que a los fines controlar el
cumplimiento de la normativa en materia de precios de transfe
rencia, podrían tomarse las siguientes medidas:
43
i. Que dada la complejidad de la materia, el control y fisca

lización se lleve a cabo por unidades especiales y equipos
multidisciplinarios conformados por funcionarios de la
Administración Tributaria expertos en el tema.
ii. Que se establezcan planes de fiscalización fundamentados

en los perfiles económicos y de riesgo obtenidos del análi
sis de las declaraciones informativas sobre operaciones en
tre partes vinculadas presentadas por los sujetos pasivos.
5. L a p o t e s t a d d e r e c a u d a c ió n .
A continuación pasaremos al análisis de un tema fundamen

tal en la gestión tributaria como es la recaudación, entendida
como el efectivo ingreso al Tesoro Nacional del impuesto, tasa o
contribución previsto en la Ley21.
Así, como lo señala A matucci, la Administración Tributaria

se encuentra en la obligación de recaudar más y mejor y de for
ma "(...) regular y constante porque debe garantizar un flujo periódico
de ingresos que permita al ente público una disponibilidad de medios
financieros para hacer frente al sostenimiento de los servicios públi
cosZ'22
En forma muy precisa y detallada, P edro P avesi, habla so

bre las funciones especificas del sistema de recaudación y señala
como tales:
"- Colaborar para que todos los contribuyentes potencia

les sean registrados.
- Hacer que todos los sujetos registrados cumplan con su
obligación de determinar los impuestos a su cargo.
- Hacer que todos los impuestos determinados y sus co
rrespondientes accesorios sean pagados.
21 En efecto, "R ecaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios"

es una de las principales potestades de la Administración Tributaria previs
tas en el artículo 121 del Código Orgánico Tributario.
22 Am atucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, Tomo II, Edit. Temis,
Bogotá, 2001, p.547.
44
S a lv ad o r S á n ch ez G o n zález
- Detectar todos los incumplimientos a las especificacio

nes anteriores y, cuando los mismos no sean regula
rizados, trasladarlos a las áreas específicas correspon
dientes."23
El mismo autor destaca, que el ejercicio de la potestad de re
caudación transita desde el registro del contribuyente hasta el
efectivo ingreso del monto debido al Tesoro Nacional y, en tal
sentido enumera las siguientes tareas:
"1. Mantener el registro de contribuyentes.
2. Registrar las determinaciones de impuestos así como
otros datos necesarios para el mismo sistema y la ad
ministración tributaria en general.
3. Detectar los incumplimientos en materia de determi
nación.
4. En caso de omisión de determinación por parte del res
ponsable:
4.1. Reclamar la regularización de la determinación.
4.2. Practicar la determinación presunta si correspon
de.
4.3. Trasladar los antecedentes a los responsables de
fiscalización y de evaluación de sanciones cuando
corresponda.
5. Administrar el sistema de cobro de impuestos inclu
yendo anticipos y retenciones en la fuente.
6. Llevar una cuenta corriente para cada sujeto responsa
ble imputando los cobros a los tributos que correspon
dan.
7. Detectar los incumplimientos de pago y:
7.1. Reclamarlos.
7.2. Liquidar y reclamar los cargos financieros por
mora y otras infracciones formales.
23 Pavesi, Pedro, "Perspectivas de las Funciones Crítica de la Administración

Tributaria: Recaudación", En: Planificación en el Presente y Proyección al Futu
ro, de las Administraciones Tributarias (Asamblea General del CIAT, No. 15,
México, DF. 1981) / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
- CIAT, 1981, pp. 177 y 178, consultada en h ttp :// w w w .ciat.org/index.php/
es/productos-y-servicios/biblioteca/biblioteca-virtual.html?sessid=14822
45
7.3. Trasladar los antecedentes a los responsables de

evaluación de sanciones y/o sistema contencioso
judicial cuando corresponda.
8. Otorgar prorrogas de pago dentro de normas de apli
cación general.
9. Administrar el mecanismo de recaudación proveyen
do a la minimización de las demoras en el flujo de fon
dos y a los controles variados de la recaudación."24
5 .1 . P o n e n c ia : " E s t r a t e g i a s im p le m e n ta d a s p o r
e l S e rv ic io N a c io n a l I n te g r a d o d e A d m in is tra c ió n
A d u a n e r a y T r ib u t a r ia (SENIAT)
EN EL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE RECAUDACIÓN".
Sobre el tema de la potestad de recaudación, la profesora Lo-

rena Morales Calderón, presenta la ponencia titulada "Estrate
gias implementadas por el Servicio Nacional Integrado de Ad
ministración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el ejercicio de
la potestad de recaudación".
Señala que la recaudación debe ser identificada como una

función consecuencial que materializa la potestad tributaria, que
atiende ya no a la creación y juridificación de los tributos como
recursos financieros públicos y a sus límites, sino a la percep
ción monetaria de los mismos en un ámbito de estricta sujeción
al derecho preexistente. Indica la ponente que en el ejercicio de
dicha función, el SENIAT ha contado con una serie de estrategias
que han pretendido procurar su máxima eficiencia como órgano
recaudador y, entre ellas destaca las que -en su opinión- han
tendido a:
- Incrementar el universo de Contribuyentes
- Incrementar la fuerza fiscalizadora.
- Implantar unidades de contribuyentes especiales a nivel
nacional.
24 Ibid idem, p. 179.
46
S a lvad o r S á n c h ez G o n zález
- Digitalizar las declaraciones de los impuestos administra

dos por el Servicio.
- Mejorar la gestión de cobranza administrativa y legal.
- Ejecutar planes de reducción de la evasión fiscal.
- Mejorar los sistemas de información y atención al contribu
yente.
- Desarrollar campañas publicitarias dirigidas a fortalecer la
conciencia para la tributación.
- Desconcentrar funciones.
- Establecer planes especiales de ataque a la morosidad.
Seguidamente, la ponente distingue las estrategias de recau

dación del SENIAT en base a los siguientes parámetros: jurídico,
organizacional y operativo.
En el ámbito jurídico, señala que el SENIAT ha impulsado las

reformas y promulgaciones de leyes reguladoras de los principa
les tributos nacionales con el propósito de fortalecer e incremen
tar la creación, control y recaudación.
Dentro de las estrategias organizativas del SENIAT, resalta:

La creación de las siguientes dependencias: Gerencia Regional
de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región
Capital, Intendencia Nacional de Aduanas, Gerencia General
de Servicios Jurídicos, Gerencia General de Control Aduanero
y Tributario y Gerencia General de Tecnología de Información y
Comunicaciones.
Respecto a las estrategias operativas, la ponente hace mención

a los planes evasión cero y contrabando cero, como programas
de presencia fiscal masiva. Con el plan evasión cero -indica- se
buscaba disminuir la evasión fiscal mediante la ejecución masiva
de procedimientos de verificación de deberes formales que dio
lugar al cierre de establecimientos comerciales y, que también
dio lugar a la fiscalización de los contribuyentes pago cero en
el impuesto al valor agregado. Asimismo, destaca la estrategia
47
mediática de impacto fiscal denominada la factura premiada; el

operativo de exhortación al pago voluntario y en el ámbito adua
nero, menciona la estrategia del pronto pago y la instalación del
sidunea word en varias aduanas principales.
P ara term inar la ponente, propone:
• Que se analice la factibilidad de crear nuevas Gerencias

Regionales de Tributos Internos en el SENIAT, para aliviar
la saturación de alguna de las ya existentes.
• Un plan nacional de cierre de procedimientos de verifica
ción de escaza importancia para la recaudación.
• Acelerar los procedimientos de reintegro.
• Contar con una plataforma tecnológica que permita super
visar al contribuyente en el ámbito aduanero y tributario.
• Capacitación constante y remuneración acorde con los ín
dices de inflación para el personal del SENIAT.
Al respecto, esta relatoría observa que las propuestas anterio

res son medidas que coadyuvarían a la eficacia y eficiencia de la
recaudación por parte de la Administración Tributaria Nacional.
Sobre los planes de recaudación, esta relatoría considera que

-a futuro- el enfoque debe dirigirse, no ya al castigo, sino a fo
mentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones por parte
de los sujetos pasivos, asistiéndolos en todo lo necesario para
facilitarles el cumplimiento correcto y oportuno de sus obliga
ciones tributarias.
Aquí, nos permitimos citar a la profesora L il ia C a s a d o

B a l b a s , cuando señala:
"el cumplimiento voluntario se fomenta cambiando la

orientación estratégica de persecución y castigo, por una
posición proactiva que incremente el apoyo y el servi
cio al contribuyente como un cliente, al que el cumpli
miento integro de sus obligaciones se le debe hacer lo
menos gravoso posible, sin que implique dificultades ni
48
S a lvad o r S á n c h ez G o n zález
molestias adicionales a la carga que supone el pago a los

distintos impuestos."25
Además, a juicio de esta relatoría, no solo es importante

"cuanto" se recauda sino "como" se recauda, por lo que, todo
plan general destinado a incrementar la recaudación debe res
petar a cabalidad los derechos constitucionales de los sujetos pa
sivos, especialmente el derecho a la defensa y al debido proceso
previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Boli-
variana de Venezuela. Atrás deben quedar los cierres inmediatos
y discrecionales de establecimientos por omisiones de deberes
formales que en nada impiden el ejercicio del control fiscal.
5.2. L a im p o rta n c ia d e l r e g i s tr o d e c o n trib u y e n te s .
Hablar de la potestad de recaudación obliga a referirse al re

gistro de contribuyentes. En efecto, todo sistema de recaudación
tiene como soporte fundamental un registro de contribuyentes,
por ser la fase inicial y medular del mismo. Como lo sostiene
G ilberto G arcía C am beros , "ninguna administración tributaria
podrá ser eficiente ni eficaz sin un adecuado, confiable y apto
Sistema de Registro de Contribuyentes y Cuenta Corriente Tri
butaria"26.
En Venezuela, lo anterior se materializa en el Registro Úni

co de Información Fiscal, el cual es: "único, exclusivo y exclu-
yente, de carácter permanente, personal y de uso obligatorio
en cualquier documento, solicitud, trámite, petición o actua
ción que se presente o realice ante cualquier ente u órgano de la
25 Casado Balbas, Lilia M aría, "El Fin Último de la Administración Tributa

ria: el Cumplimiento Voluntario de los Contribuyentes y la Efectiva Recau
dación", Revista de Derecho Tributario, No. 103, AVDT-LEgis, Caracas, 2004,
p. 115.
26 García Cam beros, Gilberto, "Registro de Contribuyentes y Cuenta Corrien
te Tributaria", En: La Evasión de Impuestos 1Asamblea General del CIAT.
No. 16. Asunción, Paraguay, 19821 / Centro Interamericano de Administra
ciones Tributarias - CIAT / CIAT - 1982. p. 4 . consultada en h ttp ://w w w .
c ia t.o r g /in d ex.p h p /es/p ro d u cto s-y -serv icio s/b ib lio teca/b ib lio teca-v ir-
tual.html?sessid=14822
49
administración pública, así como en las declaraciones, facturas

u otros documentos que presente o emita el sujeto pasivo."27
5 .3 . C o l a b o r a c ió n e n t r e la s d is t in t a s
A d m in is t r a c io n e s T r ib u t a r ia s .
Una de las formulas para lograr una recaudación eficaz y

eficiente por parte de las Administraciones Tributarias de los
distintos niveles territoriales y funcionales (República, Estados,
Municipios, Institutos Autónomos, etc.), es mejorando los siste
mas de colaboración entre las mismas a través de distintos meca
nismos, entre los que podemos mencionar: una red recíproca de
información, sistemas de entrenamiento comunes para todas las
entidades, procedimientos de fiscalización conjuntos e intercam
bio de información.
En la actualidad deben fortalecerse los convenios interinsti

tucionales para no duplicar tareas y recursos que bien pueden
ser optimizadas a través del intercambio o colaboración entre las
distintas Administraciones Tributarias, todo a tenor de lo previs
to en los ordinales 9 y 10, del artículo 121 del Código Orgánico
Tributario, conforme a los cuales la Administración Tributaria
tiene la facultad de suscribir convenios con organismos públicos
para la realización de las funciones de recaudación, cobro, no
tificación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de do
cumentos así como suscribir convenios interinstitucionales con
organismos nacionales e internacionales para el intercambio de
información.
5 .4 . L a d i v u l g a c i ó n t r i b u t a r i a .
El ejercicio de la potestad de recaudación obliga a referirse a

la divulgación tributaria como herramienta para fomentar una
27 Providencia Administrativa del SENIAT N° 0048 de fecha 2 5 /0 7 /2 0 1 3 , que

establece las condiciones para la inscripción y actualización del Registro
Único de Información Fiscal (RIF) para personas naturales, jurídicas y en
tidades sin personalidad jurídica que sean sujetos pasivos, publicada en la
Gaceta Oficial N° 40.214 del 2 5 /0 7 /2 0 1 3 .
50
cultura tributaria, capaz de sembrar en el colectivo la concien

cia de pago de los tributos destinados a sufragar las necesidades
esenciales del Estado.
En criterio de A link M atthijs , la divulgación tributaria debe

cumplir con dos objetivos fundamentales, a saber:
"En primer lugar, el contribuyente tiene que saber cuáles
son sus deberes fiscales. Es cierto que se asume que todos
conocen la ley, pero esto no es tan natural como podría
parecer. Muchos contribuyentes sienten que el sistema
fiscal es un laberinto. La administración tributaria tiene
un deber, basada en su función pública de proporcionar
información de guiar a los contribuyentes a través de este
laberinto.
En segundo lugar, a los contribuyentes se les tiene que
permitir cumplir con sus deberes. Esto requiere el apoyo
de la administración tributaria. Nuestro objetivo es asegu
rar que los ciudadanos se enfrenten a la menor cantidad
de barreras posibles.
Si no se cumplen una de estas dos condiciones - 'saber qué
hacer y saber cómo hacerlo' - entonces como puede uno
esperar que las personas vayan a hacer lo que la adminis
tración tributaria espera que ellos hagan. De este modo
la comunicación cumple un papel importante, principal
mente de apoyo al mantener y reforzar el cumplimiento
en los contribuyentes."28.
Lograr que los sujetos pasivos del tributo sepan que hacer y
prestarles la colaboración para que lo hagan de manera correc
ta, ha de ser la meta para lograr que cumplan voluntariamente
con sus obligaciones. La divulgación tributaria surge así como
vía idónea para optimizar la función de recaudación de la Ad
ministración Tributaria y, más concretamente -como lo señala
F e r n a n d o P e ñ a Á v i l a - para:
28 Alink, M atthijs, "L a Política General de Comunicación", En: La Adminis

tración Tributaria al Servicio del Ciudadano (Conferencia Técnica del CLAT.
Sevilla, España, 2001) / Centro Interamericano de Administraciones Tribu
tarias - CIAT, 2001, p. 2, consultado en h ttp ://w w w .cia t.o rg /in d ex .p h p /
e s / productos-y-servicios /b ib lioteca/ biblioteca-virtual.html? sessid=14822
51
- "Facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones

fiscales de los contribuyentes.
- Crear una cultura tributaria en los contribuyentes y socie

dad en general.
- Mostrar los beneficios de los resultados de la recaudación

en el desarrollo económico y social de un país.
- Crear una cultura y filosofía interna dirigida hacia el servi

cio a la sociedad."29
Dejamos entonces por sentando el protagonismo de esta po

testad atribuida a la Administración Tributaria en el artículo 121,
ordinal 9, del Código Orgánico Tributario: "divulgar las norm as
en m ateria tribu taria".
5 .5 . P o n e n c i a : " L a d i v u l g a c i ó n t r i b u t a r i a
CO M O IN STRUM EN TO PARA LO G RA R U N A EFICAZ
Y EFICIEN TE R E C A U D A C IÓ N ".
Sobre este tema, la profesora Karla D'vivo Yusti, presenta la

ponencia titulada "La divulgación tributaria como instrumen
to para lograr una eficaz y eficiente recaudación", entendiendo
que un sistema de recaudación será eficiente cuando logra que
el pago de los tributos se haga de manera voluntaria, oportuna
y apegada a la ley, a cuyo fin la Administración Tributaria debe
brindar al contribuyente las herramientas necesarias para la co
rrecta determinación del tributo.
Afirma la ponente que desde la creación del SENIAT el tema

tributario ha cobrado mayor relevancia en el país, aumentado la
recaudación tributaria y el conocimiento de los sujetos pasivos
29 Peña Ávila, Fernando, "Políticas y Mecanismos de Comunicación Social
al Servicio de los Objetivos de la Administración Tributaria", En: El Rol
de la Administración Tributaria en la Sociedad (Asamblea General del CIAT,
No.39. Buenos Aires, Argentina, 2005), Centro Interamericano de Admi
nistraciones Tributarias - CIAT. 2005, p. 1, consultado en h ttp ://w w w .cia t.
o rg /in d e x .p h p /e s /p ro d u c to s -y -s e rv ic io s / biblioteca / biblioteca-virtual.
html?sessid=14822
52
S a lv ad o r S á n c h ez G o n zá lez
de sus obligaciones tributarias. Ello se ha producido -en su cri

terio- como consecuencia fundamental de la actividad sanciona-
toria desplegada por la Administración Tributaria más que por
la voluntariedad de los ciudadanos de contribuir con el sosteni
miento de las cargas públicas o por un mayor conocimiento de
los temas fiscales.
Continúa señalando que si bien el "Plan Evasión Cero" fue
diseñado con la finalidad de lograr el cumplimiento voluntario
por parte del contribuyente y, teóricamente el énfasis se hacía
en la divulgación y educación tributaria, la "concientización del
contribuyente" no se logró a través de la educación tributaria
sino a través de la sanción.
A juicio de la ponente, debe evitarse, en la medida de lo posi
ble, que el contribuyente incurra en errores en la interpretación
y aplicación de la norma tributaria para logar una mayor y más
efectiva recaudación, por cuanto se evitaría la disminución de
ingresos tributarios por errores en las declaraciones de los con
tribuyentes y, disminuiría la cantidad de litigios innecesarios en
materia tributaria, que además de retardar el tiempo de recauda
ción generan costos tanto a la Administración Tributaria como a
los contribuyentes.
Seguidamente expresa que la divulgación tributaria es un ins
trumento para garantizar la seguridad jurídica al contribuyente,
por lo que resulta imprescindible que el sujeto pasivo de la obli
gación tributaria conozca los criterios del sujeto activo respecto a
la forma en que debe ser cumplida la Ley tributaria.
Nos comenta que el SENIAT ha implementado diversos me
canismos de divulgación tributaria como son la creación de las
Divisiones de Asistencia al Contribuyente; atención telefónica;
página web contentiva del texto de la normativa vigente en ma
teria tributaria; el calendario de obligaciones fiscales; operativos
de divulgación tributaria y la creación del Centro de Estudios
Fiscales (CEF) encargado de desarrollar acciones encaminadas
al fortalecimiento de la educación, la formación, la capacitación,
la actualización y la investigación, tanto de los funcionarios del
SENIAT como de la comunidad y grupos organizados.
53
Por último, la ponente analiza la importancia de las consultas

emitidas por la Administración Tributaria Nacional, considerán
dolas una de las formas de divulgación tributaria de mayor im
portancia, por cuanto brinda a los sujetos pasivos exactitud, clari
dad y certeza de cómo, cuándo y dónde cumplir sus obligaciones
tributarias. Además, en ellas se expresa la interpretación de la
Administración sobre la aplicación de normas tributarias a situa
ciones complejas, por lo que propone su publicación periódica.
Asimismo, insta a la Administración Tributaria a participar

de una manera más activa en el análisis y debate de aquellos
temas que tengan impacto en materia fiscal, así como la publica
ción de su doctrina, no solo aquella derivada de las consultas for
muladas por los particulares, sino también de su interpretación
de las normas tributarias ante cambios legislativos o medidas
económicas con incidencia fiscal.
Esta relatoría comparte la importancia que tiene la divulgación

tributaria y asistencia al contribuyente como mecanismo para fo
mentar la cultura tributaria, entendiendo ésta como la conciencia
ciudadana de colaborar con las cargas publicas a través del pago
de los tributos. Los mecanismos de divulgación son un numerus
apertus, sujetos a los continuos cambios de la sociedad actual y
que al día de hoy deben apoyarse en la más moderna tecnología.
Debemos predicar -como lo hace la ponente- la necesidad de

hacer públicas las opiniones o consultas emitidas por el SENIAT
sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, así
como hacer énfasis en las campañas de formación ciudadana.
El tema que nos ocupa, obliga a preguntamos si en la actua

lidad se cumplen los principios de asistencia al contribuyente
reflejados en la página web del SENIAT, a saber: Atención opor
tuna, respuesta efectiva, trato equitativo, respeto, amabilidad,
puntualidad, veracidad y legalidad30.
30 h ttp ://d e c la ra cio n e s .s e n ia t.g o b .v e /p o rta l/p ag e/p o rtal/M A N E JA D O R .

C O N T E N ID O _S E N IA T /05M E N U _H O R IZ O N T A L /5.1A S IS T E N C IA .
CONTRIBUYENTE / index.html
54
S a lv ad o r S á n c h ez G o n z á lez
5 .6 . L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
Y EL USO DE LA TECNOLOGÍA.
El tema de la recaudación obliga a referirse al uso de la tecno

logía como elemento esencial para facilitar el cumplimiento de
las obligaciones por parte de los contribuyentes y responsables.
En efecto, la recaudación debe apoyarse en el uso de la in

formática para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tri
butarias e incrementar la recaudación, haciendo más efectivo el
control sobre los sujetos pasivos y generando perfiles tributarios,
económicos y de riesgo que deben servir para tomar decisiones
sobre el diseño de planes recaudación, fiscalización, etc.
5 .7 . P o n e n c ia :
"L a A d m in is tra c ió n T r ib u ta r ia e l e c t r ó n i c a " .
Sobre este tema el profesor Carlos José Alvarado Oñate, pre
senta la ponencia titulada "La Administración Tributaria elec
trónica", en la cual analiza el uso de las tecnologías de informa
ción y comunicación en la Administración Pública venezolana
como mecanismo para mejorar la eficiencia de la misma, todo lo
cual encuentra sustento en el artículo 110 de la Constitución de
la República de Venezuela.
El ponente destaca el avance legislativo en esta materia con la

Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, mediante la
cual se reconoce "eficacia y valor jurídico a la Firma Electrónica,
al Mensaje de Datos y a toda información inteligible en formato
electrónico"; la Ley de Simplificación de Trámites Administrati
vos, que reconoce la necesidad de "rediseñar el trámite utilizan
do al máximo los elementos tecnológicos" y la Ley Orgánica de
la Administración Pública conforme a la cual "Los órganos y en
tes de la Administración Pública deberán utilizar las tecnologías
que desarrolle la ciencia, tales como los medios electrónicos o in
formáticos y telemáticos, para su organización, funcionamiento
y relación con las personas".
55
Expone que el uso de la tecnología de información si bien re

quiere de una fuerte inversión, sin embargo, supone una econo
mía a mediano y largo plazo. Por ejemplo, el caso de las decla
raciones vía internet que se traducen en el ahorro del uso papel,
personal para transcribirlas y rapidez para detectar el cumpli
miento de este deber formal. Asimismo, con el uso de la tecnolo
gía se facilita el acceso del sujeto pasivo a la información relativa
al cumplimiento de los deberes tributarios tales como instruc
tivos paso a paso publicados en el portal de la Administración
Tributaria y el pago mediante plataforma tecnológica.
Seguidamente analiza la notificación por medios electrónicos,

la cual se encuentra prevista en el artículo 125 del Código Or
gánico Tributario, debiendo existir un acuerdo previo entre la
Administración y los sujetos pasivos que determine la dirección
de correo electrónico (domicilio electrónico) a la que deberán re
mitirse las notificaciones, siendo necesaria además, la remisión
de un acuse de recibo que pruebe la práctica efectiva de la noti
ficación remitida, a cuyo efecto deben utilizarse los certificados
electrónicos para que se le reconozca eficacia y valor jurídico tan
to a la Firma Electrónica, como al Mensaje de Datos.
Inmediatamente hace referencia a las experiencias recientes

sobre el uso de medios electrónicos para el cumplimiento de de
beres formales tributarios. Entre ellas se encuentra la obligación
de presentar únicamente a través del portal fiscal del SENIAT las
declaraciones mensuales del IVA, las declaraciones estimadas y
definitivas del ISLR, la declaración del impuesto sobre sucesio
nes así como el trámite, modificación o actualización del Registro
de Información Fiscal (RIF).
De esta manera, la Administración Tributaria venezolana ha

avanzado en relación al uso de las tecnologías de información
y comunicación, especialmente en cuanto a las facilidades para
que los sujetos pasivos cumplan sus principales obligaciones de
carácter tributario, lo cual se traduce en menos costos de cumpli
miento para éstos, y al mismo tiempo representa una significati
va ventaja para la Administración Tributaria, al recopilar cons
tantemente información de los sujetos pasivos, manteniendo así
56
razonablemente actualizada la base de datos, lo cual le permiti

ría mejorar, considerablemente, la eficiencia en el ejercicio de sus
funciones.
Por último, expone los retos de la Administración Tributaria

frente al uso de medios electrónicos, así:
a) Mantener la confidencialidad e integridad de la informa

ción recopilada.
b) Garantizar el acceso a todas las personas a la utilización de

los medios electrónicos para el cumplimiento de las obligaciones.
c) Mejoramiento de los sistemas establecidos para los trámites

electrónicos de manera que funcionen de forma óptima durante
el lapso que posee el sujeto pasivo para cumplir con su deber.
El estudio presentado por el profesor Alvarado Oñate refleja

el avance de la Administración Tributaria Nacional en el uso de
la tecnología al servicio de los sujetos pasivos para facilitar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y, concretamente, el
desarrollo del portal de internet de la Administración Tributaria
Nacional (www.seniat.gob.ve).
Esta relatoría comparte con el ponente la necesidad facilitar el

uso de estas herramientas a los contribuyentes que no tienen ac
ceso a las mismas -por cualquier causa- o aquellos que requieren
tratos especiales por su condición física.
Aunado a lo expuesto, esta relatoría considera que la e-Ad-

ministración Tributaria debería avanzar para permitir a los con
tribuyentes y responsables realizar otros trámites o solicitudes,
tales como la interposición de recursos administrativos, escritos
de descargos, solicitudes de reintegro, solicitud de prorrogas y
fraccionamientos de pago, etc., implementando el certificado
electrónico de recepción de los mismos.
Asimismo, pregonamos la necesidad de avanzar -por esta

vía- en el tema de las devoluciones o reintegros automáticos
57
derivados del pago en exceso de cualquiera de los tributos admi

nistrados por el SENIAT, sin perjuicio de las fiscalizaciones que
posteriormente pueden practicarse.
5 .8 . S im p l if ic a c ió n d e t r á m it e s a d m in is t r a t iv o s .
Estamos convencidos que un sistema de recaudación eficaz y

eficiente pasa obligatoriamente por simplificar los trámites ante
la Administración Tributaria.
Desde la promulgación de la Ley de Simplificación de Trá

mites Administrativos31, nos venimos preguntado cómo aplicar
ese paradigma a la Administración Tributaria. Esta pregunta
nos viene a la mente cada vez que hacemos un trámite ante el
SENIAT y nos exigen copia del Registro Único de Información
Fiscal (RIF) que emitió ese mismo organismo y que puede cons
tatarse en su portal de internet.
Debemos reivindicar el principio de la simplicidad adminis

trativa que rige la actividad de la Administración Pública, a te
nor de lo previsto en el Artículo 10 de la Ley Orgánica de Admi
nistración Pública32, conforme al cual: "La simplificación de los
trámites administrativos será tarea permanente de los órganos
y entes de la Administración Pública, así como la supresión de
los que fueren innecesarios, todo de conformidad con los prin
cipios y normas que establezca la ley correspondiente."
En este sentido, el profesor A llan B rewer C arías , expresa:
"la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos de
1999, se destinó específicamente a desarrollar, en detalle
este principio de la simplificación con el objeto de raciona
lizar las tramitaciones que realizan los particulares ante la
Administración Pública; mejorar su eficiencia, pertinencia
y utilidad, a fin de lograr mayor celeridad y funcionali
dad en las mismas; reducir los gastos operativos; obtener
ahorros presupuestarios; cubrir insuficiencias de carácter
31 Gaceta Oficial No. 5.891 Ext. del 2 2 /1 0 /1 9 9 9 .

32 Gaceta Oficial No. 5.890 Ext. del 3 1 /0 7 /2 0 0 8 .
58
S alv ad o r S á n ch ez G on zález
fiscal y mejorar las relaciones de la Administración Públi

ca con los ciudadanos."33
En consecuencia, siendo el tema de las presentes Jomadas el

relativo a la Administración Tributaria, no podíamos pasar por
alto la simplificación de trámites administrativos, concepto a ve
ces olvidado en el acontecer diario de la relación entre el sujeto
activo y el sujeto pasivo del tributo.
5 .9 . P o n e n c i a : " S i m p l i f i c a c i ó n d e t r á m i t e s
AD M IN ISTR A TIV O S. E LIM IN A C IÓ N DE REQ UERIM IEN TO S
IN N EC ESA R IO S. Ü N A PRO PU ESTA PA R A
una A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia m á s s im p l if ic a d a " .
El profesor Jonathan López Montiel, presenta un estudio so

bre la "Sim plificación de Trámites Administrativos", en el cual
expone los fundamentos normativos y su aplicación al ámbito
tributario.
El análisis parte del contenido de los derechos de petición y

oportuna respuesta previstos en el artículo 51 de la Constitución
de la República y, en el derecho de participación de los ciudada
nos en los asuntos públicos establecido en el artículo 62 ejusdem,
cuya garantía requiere de la actuación efectiva de la Adminis
tración. Asimismo, resalta la importancia de la tecnología en los
asuntos públicos prevista en el artículo 110 de la Constitución y
en la Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos de
1999.
Explica el ponente que la justificación teleológica de la sim

plificación de trámites administrativos en el ámbito tributario se
relaciona con el principio de comodidad de la imposición, con
forme al cual los sujetos pasivos tributarios deben cumplir sus
obligaciones de la forma más sencilla y cómoda posible.
33 Brew er Carias, Alian, Principios del Régimen Jurídico de la Administración

Pública Conforme a la Ley Orgánica de la Administración Pública, 2001, p. 12,
consultado en h ttp://w w w .allanbrew ercarias.eom /C ontent/449725d9-
flcb-474b-8ab2-41efb849fea2/Content/I.1.838.pdf
59
Seguidamente y con el objeto de advertir sobre la inconve

niencia de ciertas actuaciones administrativas que contradicen
la simplificación de trámites administrativos, el autor nos ilustra
con los siguientes ejemplos: el requerimiento en actas por parte
de la Administración Tributaria Nacional de documentación en
tregada, conocida o emanada de la misma, tales como: registro
mercantil de la empresa, registro de información fiscal (RIF), de
claraciones de impuesto sobre la renta (ISLR) e impuesto al valor
agregado (IVA) y declaración única de aduanas (DUA).
En igual sentido, hace referencia a la Providencia 954 del SE-

NIAT, relativa a las formalidades que deben cumplirse respec
to a las cesiones de los créditos fiscales, las cuales deben estar
acompañadas del acta constitutiva, declaraciones de impuesto
que sustenten el crédito fiscal y original de la resolución de reco
nocimiento de créditos fiscales emitida por el SENLA.T.
Señala que la Administración Tributaria opera sin procurar

suprimir requisitos no esenciales o propiciar el uso de la tecno
logía, recargando la manipulación de papel que se traduce en
perjuicio del medio ambiente.
En tal virtud, propone sustituir el uso del papel mediante

la incorporación de los medios electrónicos en el trámite de los
procedimientos de recaudación y control, con fundamento en las
disposiciones del Decreto con fuerza de Ley de Mensajes de Da
tos y Firmas Electrónicas, como ocurre con la presentación de las
declaraciones impositivas a través de internet y la tramitación
del Registro de Información Fiscal (RIF) también vía electrónica.
Para finalizar afirma que la simplificación de trámites admi

nistrativos en la Administración Tributaria requiere el desarrollo
de las nuevas tecnologías, la desmaterialización del papel y la
formación de los funcionarios y operadores jurídicos en general,
orientada a internalizar y entender la convivencia entre la sim
plificación administrativa y la tecnología con base a una Admi
nistración Tributaria con poco o cero papel.
60
Esta relatoría, en apoyo a lo expresado por el ponente, agre

garía que es tarea del foro académico relanzar la importancia de
la simplificación de trámites administrativos, de tal manera de
llevar a la convicción -tanto de los funcionarios de la Adminis
tración Tributaria como de los sujetos pasivos- que la elimina
ción de trámites y requerimientos innecesarios es la vía correc
ta para construir una sana, eficaz y eficiente gestión tributaria.
Atrás debe quedar la exigencia de requisitos no previstos en las
leyes, que obstaculizan y en muchos casos impiden el cumpli
miento voluntario de las obligaciones tributarias o la sustancia-
ción de solicitudes, para dar paso al uso de la tecnología como
herramienta esencial para la simplificación de los trámites
administrativos.
5 .1 0 . E l c o n t r o l d e g e s t i ó n c o m o e l e m e n t o p a r a
LO G RAR UN SISTEM A DE RECAU D ACIÓ N EFICAZ Y EFIC IEN TE.
No podemos hablar de un sistema de recaudación eficaz y

eficiente, sin que exista un mecanismo que permita evaluar la
gestión de la Administración Tributaria, corregir las deficiencias
en la gerencia, verificar el cumplimiento de las metas de acuerdo
a la planificación trazada así como el cumplimiento cabal de la
ley por parte de los funcionarios, corrigiendo las practicas o con
ductas contrarias a la ética.
En este sentido, las modernas tendencias de la Administra

ción contralora, ponen énfasis en el control de gestión, tal y como
lo expresa S alvador R uíz G allud , en los siguientes términos:
"(...) la finalidad es evaluar el desempeño general de la
actividad administrativa tanto a largo plazo, en cuyo caso
estaría relacionado con la planificación estratégica, como a
corto plazo, en cuyo caso estaría relacionado con la planifi
cación operativa de carácter diario. El control de gestión se
extiende a todos los niveles estando relacionado tanto con
los medios (recursos y procesos) como con los fines. Desde
un punto de vista amplio, el control de gestión se puede
definir como «aquella función por la cual la dirección se
asegura que los recursos son obtenidos y empleados de
61
forma eficaz y eficiente para el logro de los objetivos de la

organización»."34
5 .1 1 . P o n e n c ia : " L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia
C O N TRA LO RA Y EL CO N TRO L PO STER IO R DE LA A CTUA CIÓ N
A D M IN ISTR A TIV A FREN TE A LA SEG URID A D JU RÍD IC A
DE LO S SUJETOS P A S IV O S ".
Sobre este tema, la Dra. Claudia Torres Vergara, presenta la

ponencia titulada: "La Administración Tributaria contralora y
el control posterior de la actuación administrativa frente a la
seguridad jurídica de los sujetos pasivos".
Nos explica que la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, establece
un sistema de control interno que comprende el control interno
previo y posterior. El control posterior se ejecuta por la propia
administración activa con la finalidad de medir y evaluar su ges
tión y los resultados alcanzados, para aportar valor y mejorar los
procesos internos que se llevan a cabo.
En este contexto señala que el SENIAT creó una segunda

instancia de control denominada Gerencia General de Control
Aduanero y Tributario, cuyas atribuciones están orientadas a
evaluar el resultado de las actuaciones realizadas por las áreas
administrativas encargadas de realizar la actividad fiscalizadora
y determinativa de las obligaciones aduaneras y tributarias. En
tre las atribuciones de dicha Gerencia se encuentra la de ejercer
el procedimiento de fiscalización y determinación, dentro de los
límites establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del Có
digo Orgánico Tributario, a los sujetos pasivos que hayan sido
sometidos a procedimientos previos.
34 Ruíz Gallud, Salvador. "El Apoyo Informático al Control de Gestión", En:

La Gerencia de la Administración Tributaria, la Evaluación del Desempeño y las
Nuevas Tecnologías (Conferencia Técnica del CIAT. París, Francia, 2002) /
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT, 2002, p. 2,
consultado en h ttp ://w w w .ciat.o rg /in d ex.p h p /es/p ro d u cto s-y -serv icio s/
biblioteca/biblioteca-virtual.html?sessid=14822
62
Así las cosas, explica que este tipo de procedimientos dentro

de las facultades de control posterior le ha sido atribuido a nivel
constitucional y legal a la Contraloría General de la República
(CGR), por lo cual la Gerencia General de Control Aduanero y
Tributario del SENIAT, debería supeditar su actividad de con
trol, a la revisión de la actuación administrativa al ejecutar los
procedimientos de fiscalización y determinación y no directa
mente sobre los contribuyentes y responsables, toda vez que la
actividad de control posterior es interna y recae sobre los proce
sos y la gestión del propio ente u organismo a fin de mejorarlos.
Continua señalando que en el supuesto de verificarse -en el

proceso de control posterior- que efectivamente existieron he
chos, elementos o documentos que no fueron conocidos en la fis
calización previa o que no fueron apreciados por el funcionario
fiscal, o que tal desconocimiento fue por la falta de colaboración
o el ocultamiento de la información por parte del contribuyente
o responsable, debería ser la División de Fiscalización de la lo
calidad del contribuyente o responsable, donde se realizaron los
actos de fiscalización y determinación previos, la encargada de
llevar a cabo una nueva fiscalización, siempre que se cumplan
los extremos previstos en el parágrafo único del artículo 187 del
Código Orgánico Tributario, lo cual excluye que la función de
fiscalización la asuma la Gerencia encargada de ejercer el control
posterior.
Por último, la ponente recomienda que la Contraloría General

de la República, como máximo órgano de control fiscal externo
e interno, retome el examen de la cuenta de ingresos nacionales
y formule, como resultado de esa revisión o de sus facultades
de fiscalización o inspección, reparos tributarios, cuando verifi
que la existencia de actos, hechos u omisiones que produzcan un
daño específico y cuantificable al patrimonio público, imputable
directamente a la conducta del contribuyente o responsable, con
la finalidad de velar por la correcta y oportuna recaudación de
los ingresos, siempre cumpliendo con el procedimiento previsto
en el COT.
63
En criterio de esta relatoría, la ponencia presentada por la

Dra. Claudia Torres, devela la naturaleza jurídica de los concep
tos aplicables al control posterior de la actuación administrativa.
Así, la facultad de control posterior ejercida por la Administra
ción activa, en modo alguno autoriza a duplicar el ejercicio de la
facultad de fiscalización sobre el mismo sujeto pasivo y respecto
al mismo tributo, período tributario y elementos de la base im
ponible, tal y como está ocurriendo con las fiscalizaciones "espe
jos" practicadas, en primer término, por la respectiva División
de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del
SENIAT y, seguidamente, por la Gerencia General de Control
Aduanero y Tributaria del mismo organismo, situación que en
nada favorece la seguridad jurídica que debe prevalecer en la
relación jurídica tributaria.
5 .1 2 . P o n e n c ia : " P o t e s t a d de autotutela
AD M IN ISTR A TIV A Y PRESU N C IÓ N DE LEG ITIM ID A D
D EL A CTO T R IB U T A R IO ".
Otro de los asuntos que tiene una importancia fundamental

para asegurar la recaudación del tributo es la revisión y ejecu
ción de los actos administrativos de contenido tributario, lo cual
dio cabida a la ponencia del profesor Serviliano Abache Carvajal,
titulada "Potestad de autotutela y presunción de legitimidad
del acto tributario".
En primer término, el ponente señala que el principio de lega

lidad administrativa constituye el fundamento de la presunción
de legitimidad de los actos administrativos, la cual se encuentra
vinculada con la potestad de autotutela administrativa.
Continua expresando que la presunción de legitimidad del

acto administrativo se ha considerado como una presunción iu-
ris tantum o relativa, por la doctrina, o lo que es lo mismo, des-
virtuable por el administrado. Por su parte, la jurisprudencia ha
sido reiterativa desde hace bastante tiempo, en la vinculación de
la presunción de legitimidad del acto administrativo con la carga
probatoria.
64
S alv ad o r S á n ch ez G o n zález
Frente a estas posturas, es criterio del ponente, que si la pre

sunción de legitimidad versa «primordialmente» sobre el apego
a derecho del acto emanado de la Administración, y «secunda
riamente» en tomo a los hechos descritos y relatados en el acto,
ello dificulta su calificación como presunción jurídica, la cual
versa «exclusivamente» sobre las circunstancias de hecho. En
puridad conceptual, las presunciones jurídicas versan sobre los
hechos y la presunción de legitimidad abarca tanto el Derecho
como los hechos.
Continua señalando que la presunción de legitimidad del acto

administrativo carece de fundamento positivo en el ordenamien
to jurídico venezolano, por lo que no puede calificarse ni como
una ficción ni como presunción jurídica de tipo legal, lo cual -sin
embargo- no ha sido óbice para que los tribunales distribuyan la
carga de la prueba sobre las partes del proceso tributario confor
me a la misma.
A renglón seguido afirma, que el artículo 184 del Código Or

gánico Tributario, de acuerdo al cual «(...) El Acta de Reparo hará
plena fe mientras no se pruebe lo contrario», no regula la denomina
da presunción de legitimidad del acto administrativo, por cuan
to se refiere a los hechos descritos en el acta o eficacia probato
ria, sin abarcar mención alguna sobre el apego a Derecho. En su
criterio, dicha norma no constituye una presunción en sentido
técnico por cuanto la misma se refiere a un solo hecho, el cons
tatado y afirmado por el funcionario, y no presume la existencia
de un hecho desconocido, a partir de la prueba de otro conocido.
Por otra parte, explica que la calificación y caracterización de

la presunción de legitimidad del acto administrativo como una
presunción jurídica de tipo judicial u hominis, tendría como efec
to fundamental e inmediato que la misma perdiese toda conse
cuencia y trascendencia en la materia probatoria y en la actividad
de las partes, al contrario de lo sostenido por la jurisprudencia.
Así las cosas, el ponente concluye que la presunción de

legitimidad se encuentra en una zona gris por cuanto no en
cuadra —en sentido estricto —, en la tipología tradicional de las
65
presunciones jurídicas, ni en las ficciones legales, por lo cual la

cataloga como una atípica «categoría presuntiva».
Continua explicando que la presunción de legitimidad consti

tuye el «fundamento teleológico» de la exigibilidad, ejecutividad
u obligatoriedad de los actos administrativos, derivado de la ne
cesidad que tiene la Administración de ejecutar su voluntad, con
base en su pretendido apego a Derecho. No obstante, considera
que en armonía con la preeminencia de los derechos fundamen
tales del individuo frente a los bienes colectivos y facultades ad
ministrativas, el acto emanado de la Administración Tributaria
no debe entenderse ejecutable una vez dictado, así como tampo
co luego de ser notificado, sino una vez que adquiera firmeza,
por no haber sido impugnado o por declaratoria judicial.
Respecto a los efectos procesales de la presunción de legitimi

dad -afirma el ponente- que la misma no trasciende al proceso
tributario y, por ende, no afecta la actividad probatoria de las
partes. En efecto, la carga que se traslada y pasa a descansar en
cabeza del administrado es la de accionar la vía administrativa o
judicial de impugnación, lo cual no implica el traslado paralelo
de la carga de la prueba, que recae, en principio, sobre la Admi
nistración, por sus afirmaciones sobre los hechos plasmados en el
acto administrativo y por ser ésta la que posee los instrumentos
y recursos óptimos para demostrar la legalidad y constituciona-
lidad de su actuación, verbi gratia, el expediente administrativo,
razón por la cual, no tiene lugar inversión alguna de la carga pro
batoria según lo ha equívocamente entendido la jurisprudencia.
En su criterio, los jueces de lo contencioso administrativo y

tributario, en contravención de la dogmática de las presunciones
jurídicas, han distribuido la carga de la prueba en dichos proce
sos por medio de la utilización de la «presunción» de legitimi
dad del acto administrativo, esto es, han empleado una forma
presuntiva no jurídica o técnica, que por su propia naturaleza
no puede incidir en la actividad y materia probatorias del pro
ceso, porque versa fundamentalmente sobre el apego a derecho
del acto, y además carece de fundamento normativo en nuestro
66
S a lv ad o r S á n c h ez G on zález
sistema positivo, para afectar las reglas procesales sobre la carga

de la prueba.
Frente a la situación planteada, el ponente recomienda exhor

tar al Poder Judicial, a que no continúen sentenciando causas tri
butarias ni administrativas con fundamento en la «presunción»
de legitimidad del acto administrativo, teniendo en cuenta que
no estamos frente a una presunción técnicamente hablando y,
por ello, no opera inversión alguna de la carga probatoria.
Esta relatoría comparte la posición del ponente, en el senti

do que la presunción de legitimidad del acto administrativo en
modo alguno puede conducir a la inversión automática de la
carga de la prueba sobre el contribuyente, eximiendo a la Admi
nistración Tributaria recurrida de todo esfuerzo probatorio, in
cluso del más elemental, como lo es la exhibición del expediente
administrativo.
Más allá de lo expuesto, esta relatoría considera necesario

destacar que la potestad de autotutela administrativa tiene par
ticular relevancia a los fines de lograr una recaudación eficaz y
eficiente, toda vez que en ejercicio de la misma la Administra
ción Tributaria puede revisar sus propias actuaciones y convali
darlas, revocarlas, reconocer su nulidad absoluta y corregirlas a
tenor de lo previsto en los artículos 236 y siguientes del Código
Orgánico Tributario, con el objetivo de evitar litigios innecesa
rios y acelerar el proceso de recaudación tributaria.
Esta potestad de autotutela administrativa cobra especial im

portancia cuando la Administración Tributaria decide los recur
sos administrativos interpuestos por los sujetos pasivos (vgr. el
recurso jerárquico), a cuyo efecto debe realizar un examen obje
tivo de todos los argumentos y pruebas que cursen al expediente
administrativo y, de ser legalmente procedente, revocar, anular,
convalidar o corregir el acto administrativo impugnado.
De esta manera, los sujetos pasivos acudirían a la vía de im

pugnación en sede administrativa con la confianza que se rea
lizará una revisión del acto administrativo apegada a derecho
67
y no bajo la convicción de que el mismo será irremediablemente

confirmado, situación ésta última que demerita el ejercicio de la
potestad de autotutela y, particularmente, desestimula el ejerci
cio del recurso jerárquico previsto en el artículo 242 del Código
Orgánico Tributario.
6. El e j e r c ic i o d e l a s p o t e s t a d e s d e
la A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia y l o s d e r e c h o s
Y GARANTÍAS DE LOS SUJETOS PASIVOS.
Seguidamente nos referiremos a los temas relacionados con el

ejercicio de las potestades de la Administración Tributaria y los
derechos y garantías de los sujetos pasivos. Como sabemos, la
relación jurídica tributaria se encuentra regida por reglas de de
recho que deben buscar un sano equilibrio entre las atribuciones
y potestades de la Administración Tributaria y los derechos y
garantías de los contribuyentes y responsables. Este equilibrio es
de la propia esencia del Estado Democrático y Social de Derecho
y de Justicia.
La sempiterna pregunta es cómo lograr ese equilibrio, es de

cir, como tener con una Administración Tributaria dotada de su
ficientes competencias para recaudar el tributo y un sujeto pasivo
cuyos derechos y garantías estén protegidas frente a la actuación
administrativa. Palabras más palabras menos, una Administra
ción Tributaria eficaz y eficiente en completa armonía con los
derechos y garantías fundamentales de los sujetos pasivos.
Tres son las ponencias presentadas en estas jomadas relativas

al tema en cuestión, a saber:
6 .1 . P o n e n c i a : " L a s p o t e s t a d e s d e r e c a u d a c i ó n d e
l a A d m in is tra c ió n T rib u ta r ia v s.
EL PRINCIPIO C O N STITU C IO N A L DE IG U A L D A D ."
El profesor José Rafael Belisario Rincón, presenta la ponencia

titulada "Las Potestades de recaudación de la Administración
Tributaria vs. El principio constitucional de igualdad".
68
En primer término, el ponente observa con preocupación

cómo en nuestro país se ha desarrollado una nueva doctrina ju
dicial que ve al Estado como sujeto jurídico privilegiado en la
relación jurídico tributaria, rompiendo con el precepto constitu
cional que establece el principio de igualdad.
Para desarrollar su estudio, hace referencia a las normas cons

titucionales relativas a la potestad de imposición del Estado así
como de aquellas referidas al uso de los ingresos públicos, de
cuyo análisis concluye que la base de la obligación de pagar tri
butos se encuentra en el principio de solidaridad que establece
nuestra Constitución y, por tanto, una vez que el tributo ha sido
creado y plasmado en una ley, se crea una relación jurídica en
la cual el sujeto activo y el sujeto pasivo, se encuentran en una
situación de igualdad.
Inmediatamente afirma que la potestad tributaria también

encuentra sus limitaciones en el mismo texto constitucional, me
diante los principios constitucionales que sirven de base al sis
tema tributario, tales como el principio de legalidad tributaria,
el principio de capacidad contributiva, el principio de no con
fiscación de los tributos, el principio de no retroactividad y el
principio de igualdad.
Seguidamente hace referencia a las potestades de recauda

ción, fiscalización y cobro de las Administraciones Tributarias,
consagradas en los artículos 121 al 144 del Código Orgánico Tri
butario, mencionando particularmente los procedimientos de
omisión de declaraciones, de verificación y de fiscalización y de
terminación de la obligación tributaria, en los cuales se garanti
zan -en su criterio- los derechos de los contribuyentes.
Asimismo, considera que las normas que regulan las compe

tencias tributarias del Servicio Nacional Integrado de Adminis
tración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de recauda
ción tributaria se adecúan a la regla constitucional conforme a la
cual la relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo
debe ser considerada entre pares y por ello la igualdad debe ser
la norma general aplicable a la misma.
69
Continúa explicando que el principio de igualdad se resume

en tratar igual a quienes son iguales y en forma desigual los ca
sos desiguales, pues nada hay más injusto que tratar todos los
casos por igual.
En este punto, menciona la igualdad ante la Ley, consagrada

en los artículos 21,133 y 316 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, para luego explicar la igualdad de las
partes de la relación jurídica tributaria.
De todo lo expuesto el ponente infiere que en nuestro derecho

existe igualdad entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obli
gación tributaria pues se trata de una relación jurídico patrimo
nial donde ambas partes tienen deberes que cumplir y derechos
que les deben ser respetados y garantizados.
En su criterio, han sido las interpretaciones de las normas

tributarias realizadas por la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia las que han colocado a los contri
buyentes en una situación d e absoluto desequilibrio frente a la
Administración Tributaria.
Para demostrar su afirmación menciona el tratamiento juris

prudencial de las medidas cautelares, el cual hace palpable -en
criterio del ponente- la violación del principio de igualdad en
la cual incurre nuestro Máximo Tribunal cuando establece irnos
parámetros para las medidas cautelares solicitadas por los con
tribuyentes (Sentencia TSJ-SPA del 03/06/2004, Caso Deportes
El Márquez) y otros, más laxos, para el caso que las solicite la
Administración Tributaria (Sentencia TSJ-SPA del 27/07/2011,
Caso Sucesión Ringuette).
Los criterios jurisprudenciales referidos por el ponente, le per

miten concluir que en Venezuela los contribuyentes se encuen
tran en una situación de minusvalía e indefensión en el ejercicio
de sus derechos y en relación con la posición de la Administra
ción Tributaria reconocida por la jurisprudencia.
Esta relatoría observa, más allá de lo expuesto, que el princi

pio de igualdad como valor fundamental del Estado democrático
70
S alv ad o r S á n ch ez G o n zález
y social de Derecho y de Justicia, debe materializarse frente a las

amplias potestades de recaudación atribuidas a la Administra
ción Tributaria, en casos de evidente desigualdad, tales como:
- Fijación de plazos perentorios para entregar la información

a las actuaciones fiscales vs. fiscalizaciones ejecutadas por
tiempo indefinido.
- Exigencia del pago del tributo en el plazo legalmente esta
blecido vs. el plazo de tiempo indefinido que toma la Ad
ministración Tributaria para reintegrar los tributos paga
dos indebidamente.
- Liquidación de intereses moratorios por pagos extemporá
neos desde la fecha en que debieron declararse los tributos
vs. el reconocimiento de reintegros y devoluciones sin in
tereses moratorios.
- Plazo perentorio para la interposición de recursos vs.
la resolución de los mismos fuera del plazo legalmente
establecido.
- Plazo para declarar el impuesto sobre sucesiones vs. lapso
de tiempo indefinido que toma la Administración Tributa
ria para emitir la solvencia sucesoral.
6.2. P o n e n c i a : " L a n e c e s id a d d e u n E s t a t u t o d e l
C o n trib u y e n te o D e c la r a c ió n de l o s D e re c h o s
d e l C o n trib u y e n te f r e n te a l e je rc ic io
D E LA PO TESTA D T R IB U T A R IA ".
Privilegiar la existencia de una Ley que desarrolle los derechos

y garantías de los contribuyentes como límite a la potestad
tributaria del Estado o simplemente desarrollar estos principios
en diversas leyes, es una discusión que la doctrina mantiene
vigente.
Trasladar esa discusión a Venezuela y definir si existe la nece

sidad de un Estatuto del Contribuyente con aplicación preferen
te de otras leyes, es una cuestión pendiente de resolver.
71
El profesor Alberto Blanco-Uribe, presenta un estudio sobre

la diatriba en cuestión con la ponencia titulada "La necesidad de
un Estatuto del Contribuyente o Declaración de los Derechos
del Contribuyente frente al ejercicio de la potestad tributaria".
Nos comenta que el debate sobre un Estatuto del Contribu
yente es de vieja data y plantea la disyuntiva en sectores de la
doctrina sobre si es necesaria la promulgación o no de un Esta
tuto donde se establezcan un catálogo de los derechos del contri
buyente frente a la Administración Tributaria.
Define el "Estatuto del Contribuyente" como "La compilación

de todos y cada uno de los derechos que el constituyente reconoció ex
presa o tácitamente en provecho de la persona, natural o jurídica (esta
última como mero ente exponencial de las aspiraciones legítimas de
aquella), o que la Ley consagró en desarrollo de aquellos, en sus vin
culaciones con la administración pública, concretamente dentro de la
conocida como relación jurídica tributaria".
Afirma que cualquiera sea la posición que se asuma sobre el

Estatuto del Contribuyente, sea compilación interpretativa de
dispositivos aislados y principios jurídicos, o sea texto legal es
pecial, lo que se persigue es que el contribuyente, en provecho
del principio de seguridad jurídica, tenga acceso rápido y certero
al enunciado de los derechos humanos de los que dispone, y que
las administraciones tributarias conozcan con exactitud el límite
de su actuación en beneficio de la integridad y dignidad humana
del contribuyente.
Estima que en Venezuela representan el "Estatuto del Con

tribuyente" la sumatoria de las normas contenidas en la parte
dogmática de la Constitución, contentivas de las característi
cas, clasificación y régimen jurídico de los derechos humanos,
junto a las regulaciones derivadas de los instrumentos interna
cionales sobre derechos humanos y leyes orgánicas de desarro
llo de tales derechos esenciales.
Así las cosas -afirm a- no es necesario que se dicte un texto
con rango legal que compile, es decir, se limite a reproducir, con
72
riesgo de dejar por fuera instituciones importantes, derechos hu

manos y garantías aplicables a los contribuyentes, como perso
nas humanas que son.
Seguidamente, se detiene la enunciación -no exhaustiva ni

taxativa- de los derechos humanos del contribuyente, clasifi
cándolos en derechos humanos sustantivos y derechos humanos
procesales y adjetivos, haciendo hincapié en los segundos, dada
la dinámica que caracteriza a la relación jurídico tributaria, que
pone el acento sobre los procedimientos administrativos en el
seno de los cuales las administraciones tributarias han de des
empañar sus atribuciones legales, siempre con apego al debido
proceso
Afirma que la necesidad de un "Estatuto del Contribuyente"

debe ser satisfecha ya sea en su versión de un texto especial con
rango legal que enumere los derechos humanos del contribu
yente, o en su manifestación implícita, dentro de los principios
fundamentales que orientan a la totalidad del ordenamiento jurí
dico, con base en los distintos derechos humanos consagrados en
la Constitución, en los tratados internacionales sobre derechos
humanos o en las leyes, o que sean inherentes a la persona hu
mana.
En este sentido, el autor propone que la Asociación Venezo

lana de Derecho Tributario (AVDT) coordine la elaboración de
un libro colectivo que sirva de instrumento de divulgación en
el que se presente el catálogo de derechos del contribuyente con
indicación de las normas constitucionales que lo consagran y las
normas legales que a su vez los desarrollan.
Esta relatoría agregaría a la propuesta anterior, que la Asocia

ción Venezolana de Derecho Tributario elabore un proyecto de
Ley, a los fines de propiciar un Estatuto del Contribuyente conte
nido en una ley formal, con impacto en los operadores jurídicos
tributarios, especialmente en los funcionarios de las Administra
ciones Tributarias que -muchas veces- dada la dispersión de la
normativa que nos ocupa, hacen caso omiso de su aplicación. A
73
este fin, vale la recomendación hecha en la XX Jomada Latinoa

mericana de Derecho Tributario SALVADOR (BAHIA) - BRA
SIL - 2000:
"5. Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribu
yente o código de defensa del contribuyente, dentro del
código tributario o en ley especial, preferentemente con
preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los
derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previen
do entre otros:
a) derechos y garantías en el procedimiento de verifica
ción, comprobación y fiscalización;
b) paridad en materia de intereses;
c) uniformización, para todos los tributos, de los plazos
de prescripción, que deberán ser necesariamente breves;
d) en los países en los que el contribuyente esté facultado
para prestar avales y garantías, a los efectos de lograr la
suspensión de los actos tributarios, el derecho a obtener
el resarcimiento de los respectivos costes de materia ágil:
e) prohibición del solve et repete en todas las instancias;
f) prohibición de la prisión por deudas fiscales;
g) derecho de los contribuyentes a la divulgación de las in
formaciones sobre cualesquiera modificaciones de los tri
butos y exenciones y sus repercusiones económicas sobre
los precios de las mercancías, productos, bienes y servicios
más esenciales;
h) prohibición del uso de presunciones fiscales como base
para el proceso penal contra el sujeto pasivo;
i) derecho a la compensación de los créditos tributarios
con deudas de igual carácter;
j) prohibición de bis in idem en las sanciones tributarias;
k) derecho del contribuyente a no autoinculparse como
consecuencia de la aportación de pruebas y documentos
exigidos por el Fisco mediante coacción."
74
6 .3 . P o n e n c ia : " E l O m b u d s m a n T r ib u t a r io fren te
al D e fe n s o r d e l C o n t r ib u y e n t e "
El profesor Javier Rodríguez Orbegozo presenta la ponencia

titulada "E l Ombudsman Tributario versus el Defensor del
Contribuyente", en la cual nos expone la relevancia de los dere
chos humanos, enfatizando la estrecha relación entre los mismos
por lo cual no es posible pretender que algunos sean más impor
tantes que otros, independientemente de la corriente filosófica
que impere en el Estado, o en la conciencia de los seres humanos.
No es posible negar unos, para priorizar otros.
El ponente nos ilustra con la historia de la figura del Defen

sor del Pueblo como institución pública que tiene que ser inde
pendiente de los demás poderes y que pretende garantizar los
derechos humanos a través de recomendaciones públicas. Así,
las potestades atribuidas no necesariamente implican la de san
cionar pero sus informes tienen un peso importante para derivar
responsabilidades.
En Venezuela, la figura del Defensor del Pueblo fue incorpo

rada en la Constitución de 1999, como parte del llamado Poder
Ciudadano y su misión principal es la promoción, defensa y vigi
lancia de las garantías y derechos constitucionales, así como, de
los instrumentos internacionales sobre derechos humanos, y los
intereses legítimos, colectivos y difusos, tanto dentro del territo
rio, como de los nacionales que se encuentren fuera de él.
Seguidamente, se refiere al Defensor del Contribuyente, figu

ra que se orienta en los principios y valores del Defensor del Pue
blo, cuya creación en el SENIAT tuvo como objetivos procurar el
cumplimiento de los derechos y garantías de los contribuyentes,
mejorar la línea de actuación entre el SENIAT y los contribuyen
tes, e incrementar la calidad del servicio y, más específicamente,
solucionar de manera ágil y oportuna, todas las quejas y recla
mos que presentan los contribuyentes ante la Administración
Tributaria.
75
A d m in is t r a c ió n T r ib u t ar ia
El ponente comenta que para la fecha de la investigación la

Defensoría del Contribuyente pasó a formar parte de la Direc
ción de Relaciones Institucionales de la Administración Tribu
taria Nacional, sin mayor protagonismo en su funcionamiento.
En tal virtud, aboga porque el Ombudsman tributario deje de

ser una utopía y se transforme en una institución real, al servi
cio de los ciudadanos vinculados con cualquier Administración
Tributaria (nacional, estatal, municipal, parafiscal, etc.), con am
plios conocimientos de derechos humanos en relación a las múl
tiples situaciones que surgen de la relación jurídico tributaria.
Así, destaca que la independencia, autonomía, liderazgo mo

ral, ético, académico y el ejercicio eficiente, eficaz y efectivo en la
protección de las garantías y los derechos de los contribuyentes
y ciudadanos, son fundamentales para renovar la confianza en
esta institución, a cuyo efecto propone que el Defensor del Con
tribuyente y del Usuario del Servicio Tributario -como sugiere
llamarlo- se integre en la Defensoría del Pueblo, institución que
cuenta con la estructura normativa, funcional, administrativa y
presupuestaria idónea, para garantizar la independencia y au
tonomía necesaria en la investigación de las actuaciones de la
Administración Tributaria reñidas con los derechos humanos.
Esta relatoría comparte con el ponente la necesidad de "res

catar" la figura del Defensor del Contribuyente como vía idónea
para atender la defensa de los derechos humanos de los sujetos
pasivos de la relación jurídica tributaria, especialmente, para dar
respuesta a las quejas contra la actuación administrativa que no
tendrían otra forma de canalizarse.
Asimismo, en criterio de esta relatoría, la Defensoría del Con

tribuyente debe gozar de la mayor autonomía posible frente a la
Administración Tributaria cuya actuación será examinada a la
luz de los derechos fundamentales, razón suficiente para apoyar
la propuesta del ponente respecto la posibilidad de insertar esta
figura en la estructura de la Defensoría del Pueblo.
76
S a lv ad o r S án ch ez G o n zález
7 . R e f l e x ió n c o n c l u s i v a .
Me permito concluir esta relatoría con palabras del Profesor

F ernando D íaz Y u bero :
"Se puede afirmar que las Administraciones Tributarias

dotadas de cierta autonomía en su funcionamiento y con
recursos presupuestarios suficientes, que funcionan inte-
gradamente (tributos internos y aduaneros, ..., etc.), que
cuentan con personal íntegro, cualificado y razonable
mente retribuido y que han incorporado plenamente las
nuevas tecnologías, son las que están en mejores condicio
nes para alcanzar buenos resultados. Además y como con
dición previa, resulta imprescindible contar con un marco
normativo adecuado, definir correctamente la estrategia
de la organización y contar con un equipo directivo cuali
ficado e integrado que asegure la correcta aplicación de la
estrategia general definida.
En todo caso, la Administración Tributaria juega, sin

duda, un papel fundamental para la consolidación de la
democracia y el adecuado funcionamiento del Estado que,
en el caso de los países en desarrollo exige, en general, su
reforzamiento (...)."35
8 . B ib l io g r a f ía
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35 Díaz Yubero, Fem ando, Op. cit., p. 27.
77
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79
CONFERENCIA M A G ISTRA L
EL HABEAS DATA FRENTE

A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
AUTOR
L U IS F R A G A P IT T A L U G A
El H abeas data f r e n t e
A LA A D M IN ISTR A C IÓ N T R IBU TA R IA
Luis F r a g a P itta lu g a *
S u m a r io
• Introducción. • P r i m e r a P a r t e , e n g e n e r a l s o b r e e l h a b e a s d a t a .
1.1. Concepto. 1.2. Naturaleza. 1.3. Tipos. 1.4. Régimen legal.
4.1. El contenido de la pretensión. 4.2. Legitimación. 4.3. Fase pre
via. 4.4. Tribunal competente. 4.5. Procedimiento. • S e g u n d a P a r
te . La in fo r m a c ió n d e lo s c o n tr ib u y e n te s lo s re s p o n s a b le s y lo s
te rc e ro s. 2.1. La información como instrumento esencial en la

gestión de los tributos. 2.2. Régimen de la información tributa
ria y derechos de los contribuyentes, responsables y terceros.
a) Pertinencia, b) Fidelidad, c) Privacidad y reserva, d) Archivo y
conservación, (i) El expediente administrativo, (ii) Los archivos admi
nistrativos. • T e r c e r a P a r t e . E l h a b e a s d a t a f r e n t e a l a A d m i n i s
t r a c i ó n T r i b u t a r i a . 3.1. El derecho a conocer la existencia de los
Registros y de acceso a la información. 3.2. El derecho a conocer
el uso y finalidad de la información. 3.3. El derecho de actuali
zación de la información. 3.4. El derecho de rectificación. 3.5. El
derecho a la declaratoria de confidencialidad. 3.6. El derecho a
la inclusión. 3.7. El derecho de destrucción.
I n t r o d u c c ió n
Las Administraciones Tributarias en general están investidas

de una serie de potestades y competencias administrativas espe
cíficas que les permiten invadir en forma ciertamente intensa la
esfera jurídico-subjetiva de los contribuyentes, los responsables
y otras personas cuyas actividades son jurídicamente relevantes
para la gestión de los tributos.
Este amplísimo elenco de potestades y competencias adminis

trativas específicas debe realizarse cumpliendo los cauces forma
les establecidos en el ordenamiento jurídico, concretamente en el
Código Orgánico Tributario, en la Ley Orgánica de Procedimien
tos Administrativos, en las Ordenanzas Municipales reguladoras
* Profesor de la Universidad Católica Andfés Bello.
83
de procedimientos administrativos tributarios y en otras leyes

especiales que resulten aplicables de acuerdo con la naturaleza y
las características del tributo de que se trate.
Además, estas funciones deben ser desplegadas con estricto

apego a los derechos y garantías formales que la Constitución y
otras leyes conceden a los contribuyentes, a los responsables tri
butarios y en general a todas las personas que intervengan como
interesados o terceros en un procedimiento administrativo con
ducido por las distintas Administraciones Tributarias; a saber:
a) El derecho a ser notificado y motivadamente informado:

(i) de la naturaleza y el objeto del procedimiento iniciado,
(ii) de la identificación completa de la persona -natural o
jurídica- que es objeto del procedimiento iniciado, (iii) de
la identificación de la Administración Tributaria que lo
adelanta, (iv) del funcionario autorizado para conducirlo
y de la unidad, departamento o división de la Administra
ción Tributaria a la que éste pertenece, (v) del tributo y los
ejercicios o períodos fiscales objeto de revisión; (vi) de los
fundamentos de hecho y de derecho de cualquier decisión
definitiva o de trámite que se adopte.
b) El derecho de acceso al expediente administrativo corres

pondiente para consultarlo, copiar datos e informaciones y
obtener copias, cuando ello sea necesario;
c) El derecho a presentar alegatos y pruebas durante todo el

curso del procedimiento, para contribuir al mejor esclare
cimiento de los hechos y para que la determinación de la
obligación tributaria se haga siempre y en todo caso sobre
base cierta;
d) La garantía de inviolabilidad de las comunicaciones de

carácter privado que no tienen relevancia a los fines tri
butarios y la protección de la reserva y confidencialidad
de aquellas que teniendo pertinencia a estos fines, pue
den comprometer el honor, la vida privada, la imagen y la
84
Luis F r a g a P it t a l u g a
reputación de las personas o afectar su posición frente a

sus competidores en el plano de su actividad económica;
e) El derecho a recibir orientación sobre los derechos que le

asisten frente a las actuaciones de la Administración Tri
butaria y los mecanismos dispuestos por el ordenamiento
jurídico para hacerlos efectivos;
f) El derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta

con respecto a las solicitudes y requerimientos efectuados
ante las distintas Administraciones Tributarias;
g) La garantía de la inviolabilidad del hogar doméstico y de

los recintos privados, que sólo puede ceder en caso de que
se obtenga previamente una orden judicial;
h) El derecho a no autoinculparse;
i) La garantía de ser presumido inocente mientras no se de

muestre lo contrario;
Pero en adición a todas las garantías inmediatamente enun

ciadas, la Constitución regula en su artículo 28, el habeas data, el
cual, en el caso de las relaciones que se traban entre los ciudada
nos y las Administraciones Tributarias, es un derecho adicional y
en ocasiones complementario a los derechos y garantías que pre
vé el artículo 143 de la Carta Fundamental, este último relativo al
derecho a ser informados oportuna y verazmente sobre el estado
de las actuaciones en que estén directamente interesados, a cono
cer las resoluciones definitivas que se adopten sobre el particular
y a tener acceso a los archivos y registros administrativos.
En las líneas que siguen intentaremos aproximamos al habeas

data desde la perspectiva de la información que las Administra
ciones Tributarias obtienen, conservan y utilizan en el ejercicio
de sus potestades y competencias, para determinar cómo opera
esta garantía en este ámbito.
85
P r im e r a P a r t e
En g e n e r a l s o b r e e l h a bea s data
1 .1 . C o n c e p t o
Dispone el artículo 28 de la Constitución que:

"Toda persona tiene el derecho de acceder a la información y a los
datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros
oficiales o privados, con las excepciones que establezca la ley, así
como de conocer el uso que se haga de los mismos y su finalidad,
y de solicitar ante el tribunal competente la actualización, la rec
tificación o la destrucción de aquellos, si fu esen erróneos o afec
tasen ilegítimamente sus derechos. Igualm ente, podrá acceder a
documentos de cualquier naturaleza que contengan información
cuyo conocimiento sea de interés para comunidades o grupos de
personas. Queda a salvo el secreto de las fu en tes de información
periodística y de otras profesiones que determ ine la ley".
Respecto a esta norma, la doctrina más autorizada ha señalado

que: "(...) nuestra Constitución siguiendo una tendencia genera
lizada en la mayoría de los ordenamientos jurídicos foráneos, ha
consagrado un especial derecho constitucional, el cual también
se concreta en una acción judicial, a los fines de corregir, actua
lizar o destruir documentos o informaciones inexactas o ciertas,
pero que afecten la intimidad o algunas otras garantías ( ...j" 1.
La Sala Constitucional, mediante sentencia No. 1.335 del 4 de

agosto 2011, ha señalado que el habeas data: "es una acción dirigida
específicamente a la resolución de conflictos generados por la adminis
tración de datos" que "permite que el titular de los datos personales
acuda a los órganos jurisdiccionales competentes con la pretensión de
que se corrija, actualice o modifique la información equívoca conteni
da en cualquier registro, sea público o privado(...)" así como "que se
limite la divulgación, publicación o cesión de esos datos". Pero que
sobre todo permite al ciudadano tener acceso a la información
contenida en bancos de datos públicos y privados.
1 CHAVERO GAZDIK, R. El nuevo régimen del amparo constitucional en Vene

zuela. Editorial Sherwood, Caracas, 2001, p.37.
86
Algunos han considerado que el habeas data es un mecanismo

que se encuentra hermanado a la acción de amparo constitucio
nal, al punto que se ha calificado como subespecie de éste, lo que
haría aplicables, de manera supletoria, las normas que regulan
el amparo constitucional.2 Esa posición no tiene asidero hoy en
día en Venezuela y es parte de la tendencia de algunos de ver en
todo mecanismo procesal dirigido a la protección de derechos y
garantías constitucionales una subespecie del amparo constitu
cional. Conforme a lo que se verá de seguidas, el habeas data es
una acción totalmente autónoma con sus propias características,
presupuestos procesales y regulación adjetiva.
1 .2 . N a t u r a l e z a
El artículo 28 de la Constitución regula diversos derechos re

lacionados con la información que sobre las personas, naturales
o jurídicas, se recopilan en archivos y registros públicos o priva
dos. No es cierto que dicha norma regule el mecanismo procesal
destinado a proteger estos derechos; antes bien, lo que prevé en
realidad son los derechos mismos de acceso a los registros públi
cos y privados para conocer la información que sobre la persona
interesada se guarda en éstos; el derecho a conocer el uso y des
tino de esa información; los derechos de actualizar y de corregir
la información cuando la misma es incompleta, está desactuali
zada o contiene errores; y el derecho de que la información sea
suprimida o se destruya cuando la misma no es fidedigna o aun
siéndolo viola derechos y garantías fundamentales.
Los derechos previstos en el artículo 28 de la Constitución,

pueden ser ejercidos mediante una petición dirigida a quien
maneja o administra el registro púbico o privado de datos, con
fundamento en el derecho de petición y oportuna y adecuada
respuesta; o mediante una acción ante los tribunales competen
tes, con fundamento en el artículo 28 de la Constitución y las
normas pertinentes de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de
Justicia.
2 SAGÜES, N.P. El Hábeas Data en Argentina (Orden Nacional). Ius et Praxis.
Universidad de Talca, Chile, 1997. Universidad de Talca, p.ll.
87
No tiene ningún sentido confundir ni el derecho de petición

con el objeto mismo de la petición, ni mucho menos el derecho
de acción con la pretensión procesal deducida. El derecho de pe
tición y el derecho de acción son abstractos, independientes y
autónomos, y pueden ejercerse exista o no el derecho sustantivo
que a través de los mismos se quiere hacer valer.
1 .3 . T i p o s
El derecho a la información al que alude en general el

artículo 28 de la Constitución, contempla distintos supuestos,
dependiendo de la finalidad perseguida por el interesado. En el
Derecho comparado la doctrina ha clasificado el habeas data de la
siguiente forma:
i. Habeas data informativo, en el cual se pretende el acceso
a la información personal depositada en un determinado
registro de datos. A su vez este puede ser subdividido en
tres: a) exhibitorio, en el que se pregunta qué se registró, b)
finalista, en el que se pregunta por qué se registró y por úl
timo, c) autoral, dónde se demanda quién registró, obtuvo
o gestionó los datos.
ii. Habeas data de actualización, en el que se pretende el cam
bio de la información registrada, por una más actual.
iii. Habeas data rectificador, en el cual se pretende el cambio
para corregir un dato incorrecto
iv. Habeas data asegurativo, mediante el cual se demanda la no
divulgación y el resguardo de los datos registrados.
v. Habeas data de exclusión, que pretende la eliminación de
determinada información perjudicial para el actor.
1 .4 . R é g i m e n l e g a l
4.1. E l c o n te n id o d e l a p r e te n s ió n
El artículo 28 de la Constitución y en concreto el mecanismo

procesal para hacer efectivos los derechos allí consagrados, ha
88
sido desarrollado por la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de

Justicia.
El artículo 167 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de

Justicia establece que toda persona tiene derecho a conocer los
datos que a ella se refieran así como su finalidad, que consten
en registros o bancos de datos públicos o privados; y, en su caso,
exigir la supresión, rectificación, confidencialidad, inclusión, ac
tualización o el uso correcto de los datos cuando resulten inexac
tos o agraviantes.
Como se advierte, la norma en comentarios reproduce el con

tenido del artículo 28 constitucional y agrega algunos derechos
adicionales íntimamente vinculados a los que prevé el Texto Fun
damental, como son que se declare la confidencialidad de cierta
información o que se incluya información que no está registrada
y es relevante, así como que se lleve a cabo un uso correcto de los
datos cuando estos sean inexactos o agraviantes.
Si de lo que se trata en el caso concreto es de errores numéri

cos o materiales, tales como cambio de letras, palabras mal escri
tas o con errores ortográficos, transcripción o traducción errónea
de nombres y apellidos, y otros semejantes, el procedimiento se
reduce a demostrar ante el juez la existencia del error por los me
dios de prueba admisibles y el juez, con conocimiento de causa,
resolverá lo que considere conveniente.
4 .2 . L e g it im a c ió n
La legitimación activa para hacer efectivo alguno de los de

rechos a los cuales se refiere el artículo 28 de la Constitución,
recae sobre la persona que pretende conocer o solicitar que se
actualicen, se corrijan, se incluyan, se declaren confidenciales o
se supriman datos sobre sí misma o sobre sus bienes. Asimismo,
están legitimados los grupos de personas o comunidades para
acceder a información que sea de interés para las mismas.
Mediante sentencia No. 1050 de fecha 23 de agosto de 2000, de

la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia precisó
89
que los derechos previstos en el artículo 28 constitucional, giran

alrededor de los datos recopilados sobre las personas o sobre sus
bienes, por lo que la legitimación activa corresponde a quienes
tengan "un interés, personal, legítimo y directo en quien ejerza
estos derechos, ya que es la información sobre su persona y bie
nes el que lo origina." En otras palabras, dijo la Sala, quien quiere
hacer valer estos derechos que conforman el habeas data, "lo hace
porque se trata de datos que le son personales." Es decir, "quien
no alega que el habeas data se solicita para obtener información
sobre sus datos registrados, carece de interés legítimo en tal ac
ción, ya que no hace uso del derecho que otorga dicha norma,
con los otros derechos que nacen de la misma, los cuales giran
alrededor de las informaciones personales."3
4.3. F a s e p re v ia

Justicia, prevé como presupuesto procesal que la petición de ha
beas data se dirija en primer lugar al administrador de la base de
datos para que éste proceda en consecuencia, y sólo en caso de
que se abstenga de responder dentro de los veinte días hábiles
siguientes a la presentación de la petición respectiva o lo haga en
sentido negativo, es que puede interponerse la acción, salvo que
medien circunstancias de comprobada urgencia.
Esta regulación a nuestro modo de ver es absolutamente acer

tada, pues no tiene ningún sentido instaurar un proceso judicial
cuando de lo que se trata es de incluir, actualizar, corregir, su
primir o declarar confidencial cierta información. En el caso de
que la información sobre la que versa la petición esté en manos
de un ente de la Administración Pública, pudiera pensarse que
se está reinstaurando el agotamiento previo de la vía adminis
trativa como presupuesto procesal para acceder a los órganos
3 BREW ER-CARÍ AS, A. "El proceso constitucional de las acciones de habeas

data en Venezuela: las sentencias de la Sala Constitucional com o fuente del
derecho procesal Constitucional." Homenaje al Maestro Héctor Fix Zamudio.
Derecho Procesal Constitucional. Memorias del Primer Congreso Colombiano de
Derecho Procesal Constitucional. Bogotá, 2010, pp. 289-295.
90
de admiriistración de justicia, cuando la tendencia generalizada

apunta a que ésta sea siempre una opción del administrado. Pero
esa visión no es correcta porque realmente de lo que se trata no
es de revivir el agotamiento previo de la vía administrativa, sino
de evitar un juicio innecesario, cuando lo pedido por el interesa
do puede ser resuelto en forma rápida y sencilla, incluso con una
simple operación material y sin necesidad de que se dicte un acto
administrativo.
4.4. T r ib u n a l c o m p e te n te

Justicia, confiere la competencia para conocer de las acciones de
habeas data a los Juzgados de Municipio de la Jurisdicción Con
tencioso Administrativa. Estos Juzgados, que sólo han sido crea
dos en la Ley, pero que no han entrado en funcionamiento, tie
nen como se sabe competencia para conocer las demandas que
interpongan los usuarios o usuarias o las organizaciones públi
cas o privadas que los representen, por la prestación de servicios
públicos y además una competencia residual para conocer cual
quier otra demanda o recurso que le atribuyan las leyes.
Comoquiera que estos Juzgados no están funcionando en la

actualidad, la competencia para conocer de las acciones de ha
beas data recae en la actualidad en los Juzgados Superiores en
lo Contencioso Administrativo. Más delante veremos por qué
consideramos que en el caso de una acción de habeas data intenta
da contra alguna Administración Tributaria, la competencia no
debe recaer ni en los Juzgados de Municipio de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa cuando éstos comiencen a operar,
ni actualmente en los Juzgados Superiores en lo Contencioso Ad
ministrativo, dada la especialidad propia de la materia.
4.5. P r o c e d im ie n to
La acción de habeas data debe interponerse, como antes se ex

plicó, cuando el administrador de los datos no respondió la peti
ción del interesado dentro de los veinte días hábiles siguientes o
cuando respondió negativamente, y el agotamiento de este paso
previo debe ser acreditado ante el juez competente.
91
La demanda debe presentarse por escrito y cumplir con todos

los requisitos de forma propios de las acciones que se interponen
ante la jurisdicción contencioso administrativa4 y debe además
acompañarse con los instrumentos fundamentales que sustentan
la pretensión interpuesta.
El proceso de habeas data está informado por el principio de

celeridad. Se trata de procesos urgentes en los cuales, como
ocurre en el amparo constitucional, todo tiempo es hábil y no
se admiten incidencias procesales. Además, rige en este proce
so el principio de publicidad, porque todas las actuaciones son
públicas. Sin embargo, de oficio o a solicitud de parte, cuando
estén comprometidas la moral y las buenas costumbres, o cuan
do exista disposición expresa de ley, el Tribunal puede ordenar
la reserva del expediente y que la audiencia de que se trate sea a
puerta cerrada.
Una vez admitida la demanda el Tribunal va a ordenar al ad

ministrador de los datos que presente un informe sobre el obje
to de la controversia y que remita la documentación correspon
diente, dentro de los cinco días siguientes a su notificación. La
falta de remisión del informe es sancionada con multa conforme
al régimen que preceptúa el Título IX de la Ley Orgánica del Tri
bunal Supremo de Justicia, sin perjuicio de la responsabilidad a
que hubiere lugar.
En cualquier estado y grado del proceso las partes pueden so

licitar al tribunal y éste puede acordar aun de oficio, las medidas
4 Tales requisitos son, conforme al artículo 33 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa: 1. Identificación del tribunal ante el cual se
interpone, 2. Nombre, apellido y domicilio de las partes, carácter con que
actúan, su domicilio procesal y correo electrónico, si lo tuviere, 3. Si alguna
de las partes fuese persona jurídica deberá indicar la denominación o ra
zón social y los datos relativos a su creación o registro, 4. La relación de los
hechos y los fundamentos de derecho con sus respectivas conclusiones, 5.
Si lo que se pretende es la indemnización de daños y perjuicios, deberá in
dicarse el fundamento del reclamo y su estimación, 6. Los instrumentos de
los cuales se derive el derecho reclamado, los que deberán producirse con
el escrito de la demanda, 7. Identificación del apoderado y la consignación
del poder.
92
cautelares que estime pertinentes. El tribunal cuenta con los más

amplios poderes cautelares para garantizar la tutela judicial efec
tiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso y los intereses
en conflicto.
Como en todo proceso, el demandante y la persona demanda

da que administra la información, pueden promover toda clase
de pruebas legales, legítimas, conducentes y pertinentes para de
mostrar sus respectivas afirmaciones en tomo a los hechos con
trovertidos. Asimismo, el juez tiene amplias facultades probato
rias para el esclarecimiento de los hechos.
Una vez que sea recibido el informe o cuando hayan sido eva
cuadas las pruebas promovidas por las partes u ordenadas por el
Tribunal, transcurrirán tres días para que el solicitante formule
observaciones. Tras la conclusión de este lapso, el Tribunal deci
dirá dentro de los cinco días siguientes.
Antes de emitir su decisión el Tribunal está facultado para

convocar a una audiencia pública cuando la complejidad del
caso así lo amerite, para lo cual seguirá las reglas que se estipu
lan en los artículos 157 al 160 de la Ley Orgánica del Tribunal
Supremo de Justicia.
La sentencia que declara con lugar el hateas data va a ordenar

al administrador de la información que exhiba, suprima, recti
fique, declare la confidencialidad, incluya, actualice o asegure
el uso correcto de los datos, según corresponda. Si la orden es
incumplida, se aplica pena de prisión de seis meses a un año, a
cuyo efecto el Tribunal oficiará al Ministerio Público para que
inicie la averiguación penal correspondiente.
Contra la decisión que se dicte en primera instancia, se oye

apelación en un solo efecto ante la alzada correspondiente, den
tro de los tres días siguientes a su publicación o notificación. Des
pués de que el expediente sea recibido por el Juzgado Superior,
transcurrirán cinco días de despacho para que las partes presen
ten sus escritos ante la alzada. Concluido este lapso, el Juzga
do Superior debe decidir la apelación dentro de los treinta días
93
continuos siguientes. La decisión que dicta el Tribunal de Alzada

no es susceptible casación.
S eg un d a P arte
LA INFORMACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES
LOS RESPONSABLES Y LOS TERCEROS
2.1. L a in f o r m a c ió n c o m o in s t r u m e n t o e s e n c ia l
EN LA G ESTIÓ N DE LOS TRIBU TO S
Le gestión tributaria, sin importar la naturaleza de los tributos

de que se trate y el ente que los fiscalice, determine y recaude,
requiere de información. Es la información el sustrato fundamen
tal a partir del cual se llevan a cabo todas las tareas de las Ad
ministraciones Tributarias destinadas asegurar el cumplimiento
del deber constitucional de coadyuvar en el sostenimiento de los
gastos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas y contri
buciones especiales. Para las Administraciones Tributarias, la
información no es un fin en sí misma, sino que se trata de un ins
trumento o un medio absolutamente esencial e indispensable para
la gestión tributaria, pues de lo contrario ésta es impracticable.
La importancia superlativa de la información en la gestión de

los tributos, se pone de manifiesto al constatar que prácticamen
te la totalidad de los llamados deberes formales tributarios tienen
como finalidad suministrar datos relevantes a las Administra
ciones Tributarias para llevar a cabo la verificación, fiscalización,
determinación y recaudación de los tributos. Una rápida lectura
del artículo 145 del Código Orgánico Tributario permite obser
var, por un lado, algunas de las cargas y obligaciones formales
que la ley pone en cabeza de los contribuyentes y los terceros, y
comprender, por el otro, cuan relevante es la información en la
gestión de los tributos.
La norma en comentarios, que es la columna vertebral de los

deberes formales tributarios, ordena a los contribuyentes, a los res
ponsables y a los terceros: (a) llevar en forma debida y oportuna
94
libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los

principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes
a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y
mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente
y responsable; (b) inscribirse en los registros pertinentes, apor
tando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus
modificaciones; (c) colocar el número de inscripción en los do
cumentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administra
ción Tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo; (d)
presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que corres
pondan; (e) emitir los documentos exigidos por las leyes tribu
tarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades
en ellas requeridos; (f) exhibir y conservar en forma ordenada,
mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los li
bros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las
operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles;
(g) contribuir con los funcionarios autorizados en la realización
de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, estable
cimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques,
aeronaves y otros medios de transporte; (h) exhibir en las ofi
cinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, in
formes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de
mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las
aclaraciones que les fueren solicitadas; (i) comunicar cualquier
cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de
su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del
inicio o término de las actividades del contribuyente; y, (j) com
parecer ante las oficinas de la Administración Tributaria cuando
su presencia sea requerida.
Absolutamente todos los deberes formales antes enunciados

tienen como único objetivo la producción de información relevan
te a los fines tributarios. Un número de registro de información
fiscal no tiene ninguna importancia sino en tanto y cuanto per
mita a las Administraciones Tributarias individualizar al contri
buyente, responsable o tercero, para constatar su situación fiscal.
Llevar libros y registros especiales no tiene otro objetivo -a los
fines tributarios obviamente- que ofrecer a las Administraciones
95
Tributarias la información necesaria para verificar, fiscalizar y

determinar la existencia, cuantía y cumplimiento de las obliga
ciones tributarias. Las declaraciones juradas, que se presumen
fiel reflejo de la verdad, tienen como único objetivo informar so
bre la ocurrencia del hecho imponible -incluso cuando el mismo
resulta neutralizado o modificado por la existencia de una exen
ción, exoneración u otro beneficio fiscal- y suministrar a las Ad
ministraciones Tributarias los datos necesarios para verificar la
autodeterminación de los tributos o el cumplimiento de otros de
beres de colaboración con las tareas de recaudación, como los ati
nentes, por ejemplo, a los anticipos o retenciones de impuestos.
Pero la información no sólo proviene de las fuentes que en

cumplimiento de sus deberes formales ofrecen los sujetos pasi
vos o los terceros, sino también de las que las propias Admi
nistraciones Tributarias obtienen en ejercicio de sus potestades
y competencias. También en este caso se puede constatar que
una importante cantidad de competencias tributarias se dirigen
precisamente a la recolección, organización, archivo, conserva
ción, análisis y utilización de información relevante a los fines
tributarios.
En ejercicio de sus potestades y competencias, las adminis

traciones tributarias pueden llevar a cabo una gran cantidad de
actividades, entre las cuales cabe mencionar aquellas que, con
fundamento en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario,
están dirigidas a la obtención de información pertinente para la
gestión tributaria: (a) verificar las declaraciones presentadas por
los contribuyentes, requiriendo a tal efecto los soportes que sean
necesarios para justificar los datos contenidos en las mismas; (b)
practicar fiscalizaciones e iniciar procedimientos de determi
nación de obligaciones tributarias, en razón de lo cual pueden:
i) solicitar la exhibición y obtener copias e incluso originales a
los fines de su confrontación, de declaraciones impositivas, es
tados financieros, libros legales y contables, soportes de la con
tabilidad, documentos corporativos (documentos constitutivos,
estatutos sociales, asambleas, resoluciones de junta directivas,
libros de asambleas), contratos y otros documentos en los cuales
96
consten negocios jurídicos relevantes a los fines de la determi

nación del tributo de que se trate, ii) inspeccionar locales, depó
sitos, otros establecimientos comerciales y medios de transporte
en o con los cuales se realicen actividades económicas poten
cialmente tributables, iii) requerir la entrega, copiar y/o retener
soportes magnéticos, digitales o informáticos que contengan in
formación pertinente a los fines tributarios, iv) solicitar, copiar y
revisar estados de cuenta bancarios, conciliaciones, certificados,
títulos valores, pólizas de seguro, y otros documentos emitidos
o en custodia de entidades regidas por la Ley de Instituciones
del Sector Bancario, la Ley de la Actividad Aseguradora o la Ley
de Mercado de Capitales; (c) requerir datos o informaciones con
carácter general o particular que sean relevantes a los fines tribu
tarios; (d) requerir a los contribuyentes, responsables y terceros
que comparezcan ante sus oficinas a responder a las preguntas
que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes;
(e) practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes,
incluso durante su transporte, en cualquier lugar del territorio
de la República; (f) recabar de los funcionarios o empleados pú
blicos de todos los niveles de la organización política del Estado,
los informes y datos que posean con motivos de sus funciones;
(g) retener y asegurar los documentos revisados durante la fis
calización, incluidos los registrados en medios magnéticos o si
milares y tomar las medidas necesarias para su conservación; y,
(h) requerir informaciones de terceros relacionados con los he
chos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus activi
dades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así
como exhibir documentación relativa a tales situaciones, y que se
vinculen con la tributación.
Como consecuencia de lo anterior, las administraciones tribu

tarias emiten actos administrativos de trámite que dan inicio a
fiscalizaciones; elaboran y notifican actas de requerimiento, ac
tas de recepción de documentos, actas de reparo, actas de con
formidad, actas de incautación y comiso, actas de inspección de
transportes, depósitos y establecimientos; dictan actos de trámite
y actos administrativos definitivos dentro o como producto de
procedimientos de verificación, de fiscalización y determinación
97
de la obligación tributaria, actos sancionatorios, actos autorízate

nos o que constatan la procedencia de exenciones, actos median
te los cuales responden consultas; y producen escritos y promue
ven pruebas ante autoridades judiciales.
Como se comprende con facilidad, la combinación de los de

beres formales debidamente cumplidos por los contribuyentes,
responsables y los terceros, por un lado, y el ejercicio de las po
testades y competencias tributarias, por el otro, supone la pro
ducción de un enorme, constante, complejo y abigarrado flujo de
información que se refiere o que en cualquier caso puede afectar,
de maneras muy diversas, los derechos e intereses de los con
tribuyentes, los responsables y los terceros en general, porque
contienen y exhiben hechos, datos e informaciones que a éstos
conciernen.
Las Administraciones Tributarias recopilan, ordenan, proce

san, archivan y conservan documentos, físicos y desmaterializa
dos, que contienen la información de los contribuyentes, de los
responsables y de los terceros y estos tienen el derecho, constitu
cionalmente garantizado ex artículo 143 de la Carta Fundamen
tal, de que como hemos dicho, las Administraciones Tributarias
les informen oportuna y verazmente, sobre el estado de las ac
tuaciones en que estén directamente interesados, y además tie
nen derecho a conocer las resoluciones definitivas que se adop
ten sobre el particular y a tener acceso a los archivos y registros
administrativos.
Pero además y como aquí será analizado, tienen derecho a

que se les informe sobre la existencia de registros de datos, de la
información en ellos contenida y del uso que se le pretende dar,
de que se actualice la información que ha perdido vigencia, que
se corrija la errónea, que se trate como confidencial la que sea
sensible, que se incluya información necesaria y que se destruya
la errónea o violatoria de derechos y garantías constitucionales.
98
L u e F r a g a P ttta lu g a
2 .2 . R é g im e n d e l a in f o r m a c ió n t r ib u t a r ia y d e r e c h o s
D E LOS C O N TRIBU YEN TES, RESPO N SA BLES Y TER C ER O S
El importante cúmulo de información que las Administracio

nes Tributaria obtienen bien a través del ejercicio de sus potesta
des y competencias o bien como consecuencia del cumplimiento
de los deberes formales de los contribuyentes, los responsables y
los terceros, no puede ser manejado de cualquier forma. Diversas
leyes establecen reglas muy precisas sobre qué información pue
de obtenerse; cómo debe recolectarse, ordenarse, archivarse, con
servarse y ponerse a disposición de los interesados; qué carácter
tiene esta información y a quién y cuándo puede entregarse.
a) P e r t in e n c ia
El principio fundamental que orienta la información que de

ben suministrar los contribuyentes, los responsables y lo terceros,
es el de pertinencia. Hemos dicho ya que la obtención de informa
ción por parte de las Administraciones Tributarias no es un fin
en sí misma, sino un instrumento ordenado a la consecución de
unos objetivos muy precisos, que no son otros que verificar, fis
calizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tribu
tarias y los deberes formales, sancionar los incumplimientos que
ocurran al respecto y recaudar los tributos.
Toda la información concerniente, relacionada, que corres

ponda, que sea conducente o que venga a propósito de lo ante
rior, es información pertinente a los fines tributarios. La informa
ción que es ajena, extraña, no vinculada o no relacionada con las
actividades de los contribuyentes, los responsables y los terceros
que caen en la esfera de la tributación, es impertinente y por lo
tanto, ni puede ser requerida ni tiene por qué ser entregada.
La información no pertinente que por error o inadverten

cia de los funcionarios actuantes o de los propios contribuyen
tes, los responsables o los terceros, ha llegado al conocimiento
de las Administraciones Tributarias y ha sido agregada a los
expedientes administrativos, en tanto no cumple objetivo al
guno en relación con las tareas de gestión tributaria, debe ser
99
formalmente desincorporada de los mismos para ser devuel

ta a las personas a las que pertenece, previa notificación de la
decisión correspondiente.
b) F id e l id a d
Todas las actuaciones de la Administración Pública están re

gidas, de acuerdo con el artículo 141 de la Constitución, por los
principios de honestidad y transparencia. Esta norma establece que
la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y
ciudadanas y se fundamenta, entre otros, en los principios de
honestidad y transparencia, valores que sin duda están implí
citos en el concepto más amplio de la buena fe en las relaciones
Administración-administrados.
En este sentido, el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Admi
nistración Pública señala que la actividad de la Administración
Pública se desarrolla con base en una serie de principios entre
los cuales destacan los de honestidad, transparencia y buena fe. Lo
propio ocurre con la Ley de Simplificación de Trámites Adminis
trativos, la cual dedica un capítulo especial, dentro de su título
III, a la "presunción de buena fe".
El principio de la buena fe, cuya aplicación en el ámbito del
derecho administrativo ha sido objeto de interesantes estudios5,
comporta la necesidad de que los sujetos guarden en sus relacio
nes una conducta leal, honesta, vale decir, la que ordinariamente
puede esperarse de un buen padre de familia. Expresa R ondón de
S ansó que: ".. .la buena fe es un concepto jurídico indeterminado
que, en su sentido semántico, alude a la conciencia, convicción
o intención de no perjudicar a otro o de no violar la ley (...) De
todo lo anterior, podemos deducir que la buena fe como hecho
ético social, alude a la lealtad, honestidad, fidelidad, confianza,
credibilidad y a la segura creencia o convicción de no lesionar a
otro."6
5 GONZALEZ PEREZ, J. El principio general de la buena fe en el derecho admi

nistrativo. CIVITAS, 1989.
6 RONDON DE SANSO, H. "El principio de la confianza legítima en el
derecho venezolano". III Jomadas Internacionales de Derecho Administrativo
Alian Randolph Brewer Carias. Funeda, Caracas, 1997, pp. 303 y ss.
100
El respeto del señalado principio adquiere una especial rele

vancia en el ámbito de las relaciones entre los administrados y
la Administración, pues la actuación de ésta no puede equipa
rarse a la de cualquier sujeto, en tanto que la coherencia, pulcri
tud, objetividad y transparencia de sus actuaciones debe ser la
regla y no la excepción. La Administración actúa en el ejercicio
de potestades administrativas y de esta forma invade la esfera
jurídico-subjetiva de los administrados, afectándola en formas
muy diversas. No es posible otorgar tal poder sin la necesaria
contrapartida de un sometimiento absoluto al derecho. Pero ade
más, aun en el campo en que la Administración actúa con cierta
libertad, la sumisión de sus comportamientos al principio de la
buena fe, el respeto irrestricto de la confianza depositada en ella
por los ciudadanos, es una obligación inexcusable.
En definitiva, el principio de la buena fe implica en el ámbito

de las relaciones entre la Administración y los administrados:
> Que en tanto la actividad administrativa se lleva a cabo

en ejecución de la ley, sus resultados han de ser siem
pre previsibles para los interesados, no sorpresivos ni
encubiertos.
> Que la actividad administrativa debe desarrollarse me

diante procedimientos formales transparentes, abiertos,
accesibles y totalmente participativos, en los cuales el ad
ministrado debe tener la posibilidad de enterarse de todo
hecho, acto, decisión, prueba o en general de cualquier
acontecimiento que le interese y que todo aquello que le
haya sido ocultado no puede servir válidamente de fun
damento a ninguna resolución que afecte sus derechos e
intereses.
> Que por cuanto toda la actividad administrativa debe estar

ordenada hacia la consecución del bien colectivo, la Admi
nistración debe esforzarse porque todas y cada una de sus
actuaciones inspiren una sensación permanente e inque
brantable de confianza en los ciudadanos.
101
De acuerdo con estos principios que orientan la actuación de

la Administración Pública, la información recaba por los funcio
narios en el ejercicio de sus potestades y competencias, así como
la suministrada por los contribuyentes, los responsables y los
terceros, debe ser fidedigna y todo aquello que no se correspon
de con la verdad o que suponga una representación incompleta
o distorsionada de la misma, debe corregirse o eliminarse, según
corresponda, sin que en ningún caso pueda servir de fundamen
to para las manifestaciones de voluntad, de juicio o de conoci
miento emitidas por las Administraciones Tributarias.
En el ámbito específico de la determinación tributaria este

principio adquiere especial relevancia, pues la misma se sustenta
en dos pilares fundamentales, a saber, la garantía constitucional
de acuerdo con la cual los tributos deben gravar manifestaciones
reales de capacidad contributiva (artículo 316 de la Constitución),
y el principio general de que la determinación tributaria debe
hacerse sobre base cierta, y sólo excepcionalmente sobre bases in
diciarlas o indirectas (artículos 131 y 132 del Código Orgánico
Tributario).
c) P r iv a c id a d y r e s e r v a
La información económica de los contribuyentes, los respon

sables y los terceros, a los fines de la gestión de los tributos, no es
secreta. Desde hace mucho tiempo se ha reconocido que el secreto
de la información no puede ser opuesto a las Administraciones
Tributarias, si la misma es relevante a los fines tributarios, pues
de lo contrario la gestión de los tributos sería simplemente im
posible o en todo caso se dificultaría superlativamente al punto
de ser ineficiente.
En el año 1983, el famoso profesor español de Derecho Admi

nistrativo Don Femando Garrido Falla, presentó una demanda
de amparo constitucional contra la resolución de 10 de marzo
de 1983, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tri
butaria que autorizó la investigación de sus operaciones activas
y pasivas en determinadas entidades bancadas y de crédito, así
102
como contra la Sentencia del Tribunal Supremo Español de 29 de

julio de 1983, la cual declaró conforme a Derecho tal resolución.
El profesor Garrido Falla alegó que estas decisiones vulnera

ron el derecho a la intimidad personal y familiar reconocido en el
art. 18.1 de la Constitución Española, al permitir, sin habilitación
legal suficiente, una intromisión en aspectos de la vida profesio
nal, personal y familiar que se reflejan en las cuentas sometidas
a investigación. Sostuvo que por la extensión del uso de los de
pósitos bancarios en cuenta corriente en la vida moderna, en la
marcha de éstos pueden reflejarse todas o gran parte de las pecu
liaridades de la vida económica, personal o familiar, por lo que
debe considerarse que tales cuentas forman parte del ámbito de
la intimidad personal o familiar y que si bien no se niega que la
Inspección Tributaria puede exigir al contribuyente certificación
de los saldos medios de sus cuentas bancarias y de los intereses
percibidos, la Ley 50/1977, que permitía sin limitación alguna el
examen de los movimientos de la cuenta corriente de cualquier
ciudadano, había de entenderse derogada por la Constitución.
El Tribunal Constitucional, en una de las más célebres deci

siones de la jurisprudencia española en cuanto al alcance y los
límites de las potestades de fiscalización que tienen las Admi
nistraciones Tributarias, sostuvo, en sentencia No. 110 del 26 de
noviembre de 19847, que el reconocimiento explícito en un texto
constitucional del derecho a la intimidad es muy reciente y se
encuentra en muy pocas Constituciones, entre ellas la española.
Pero su idea originaria, que es el respeto a la vida privada, apare
ce ya en algunas de las libertades tradicionales. La inviolabilidad
de domicilio y de la correspondencia, que son algunas de esas li
bertades tradicionales, tienen como finalidad principal el respeto
a un ámbito de vida privada personal y familiar, que debe que
dar excluido del conocimiento ajeno y de las intromisiones de los
demás, salvo autorización del interesado. Indica la sentencia que
el avance de la tecnología actual y el desarrollo de los medios de
comunicación de masas ha obligado a extender esa protección
7 h t t p ://h j .tr i b u n a lc o n s tit u c i o n a l .e s /H J /e s -E S /R e s o lu c io n /S h o w /

SEN T E N C IA /1984/110.
103
más allá del aseguramiento del domicilio como espacio físico en

que normalmente se desenvuelve la intimidad y del respeto a la
correspondencia, que es o puede ser medio de conocimiento de
aspectos de la vida privada. De aquí el reconocimiento global de
un derecho a la intimidad o a la vida privada que abarque las
intromisiones que por cualquier medio puedan realizarse en ese
ámbito reservado de vida.
Indicó el Tribunal Constitucional español que no siempre es

fácil acotar con nitidez el contenido de la intimidad. El primer
problema que se plantea en el presente caso es determinar en qué
medida entran dentro de la intimidad constitucionalmente pro
tegida los datos relativos a la situación económica de una perso
na y a sus vicisitudes. El problema surge en el presente caso en
relación a la Administración y se puede resumir más concreta
mente así: ¿en qué medida la Administración puede exigir los
datos relativos a la situación económica de un contribuyente?
No hay duda, dijo el Tribunal Constitucional español, que en

principio puede hacerlo. La simple existencia del sistema tribu
tario y de la actividad inspectora y comprobatoria que requiere
su efectividad lo demuestra. Es claro también, señaló, que este
derecho tiene un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la
Norma fundamental, según el cual "todos contribuirán al sos
tenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso
tendrá carácter confiscatorio". Y parece inútil recordar que en el
mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que
asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos
que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento
resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría
una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que irnos
no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más
espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la
necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y
eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta.
104
De ahí también la imposición del deber jurídico de colabo

rar con la Administración en este aspecto fundamental del bien
público, deber que recae no sólo sobre los contribuyentes direc
tamente afectados, sino que también puede extenderse a quie
nes puedan prestar una ayuda relevante en esa tarea de alcan
zar la equidad fiscal, como son los Bancos y demás Entidades
de crédito.
El Tribunal Constitucional expresó que no existen facultades

ilimitadas de la Administración en materia fiscal. Es posible que
la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la
investigación de documentos o antecedentes relativos a los mo
vimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectos con
cretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se ha advertido,
este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites, que en este
caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sos
tenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo, como dispone
el ya citado art. 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivo
cumplimiento es evidentemente necesaria la inspección fiscal. La
injerencia que para exigir el cumplimiento de ese deber pudiera
producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de
"arbitraria". Y el art. 18.1 de la Constitución hay que entender
que impide las injerencias en la intimidad "arbitrarias o ilega
les", como dice claramente el art. 17.1 del Pacto de Derechos Ci
viles y Políticos (Pacto de Nueva York), ratificado por España y
con arreglo al cual, de acuerdo con el art. 10.2 de la Constitución,
hay que interpretar las normas relativas a los derechos funda
mentales que la Constitución reconoce, y entre ellos el derecho a
la intimidad personal y familiar. Es de señalar que con arreglo a
estos criterios la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, de protec
ción civil del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar
y a la propia imagen, establece que no se considerarán con carác
ter general intromisiones ilegítimas las actuaciones autorizadas
o acordadas por la autoridad competente de acuerdo con la Ley
(art. 8.1). Entiéndase que la Ley sólo puede autorizar esas intro
misiones por "imperativos de interés público".
105
A d m in is t r a c ió n T ribu ta rla
Terminó señalando el Tribunal Constitucional que lo expues

to no supone negar la posibilidad de que en casos que hay que
prever excepcionales se produzca por parte de algún funcionario
una actuación arbitraria, a juicio del contribuyente, en la medida
en que no parezca justificada por la finalidad de la inspección.
Pero en tales casos, si llegasen a producirse, el contribuyente no
está indefenso. Para su defensa existen los medios establecidos
por las leyes.
La sentencia que acabamos de comentar ofrece importantes

orientaciones en tomo al límite entre el ejercicio de las potestades
y competencias de las Administraciones Tributarias y la intro
misión injustificada en la vida privada de los contribuyentes, los
responsables y los terceros. Hemos visto ya que en ejercicio de
sus potestades y competencias las Administraciones Tributarias
están facultadas para obtener por diversos medios un importan
tísimo cúmulo de datos de las actividades de los contribuyentes,
los responsables y los terceros y que asimismo éstos, a través del
cumplimiento de los deberes formales tributarios, deben tam
bién proveer gran cantidad de información, siempre que la mis
ma sea, como ya hemos afirmado, pertinente.
Ahora bien, esta información, si bien no es secreta, sí que es

privada, porque es propiedad de los contribuyentes, los respon
sables y los terceros, y sólo se entrega a las Administraciones
Tributarias en cumplimiento de obligaciones y deberes específi
cos establecidos en diversas leyes y como ya se ha dicho, con un
objetivo concreto que es colaborar y facilitar las tareas de verifi
cación, fiscalización y determinación de las obligaciones tributa
rias y deberes formales tributarios, sancionar su incumplimiento
y recaudar los tributos.
Pero además, esta información es reservada, porque el hecho

de que la información tributaria de los contribuyentes, los res
ponsables y los terceros no sea secreta frente a las Administracio
nes Tributarias, no significa que la misma es pública y que puede
ser difundida parcial o totalmente de manera libre; ni tampoco
que no sea necesario tomar medida alguna para que esa informa
ción sensible no se haga del conocimiento general.
106
Lo anterior es tan importante que el Código Orgánico Tribu

tario dedica una norma especial para tratar el asunto. El artículo
126 del Código Orgánico Tributario establece que: "Las informa
ciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga por
cualquier medio, tendrán carácter reservado y sólo serán comunicadas
a la autoridad judicial o a cualquier otra autoridad en los casos que
establezcan las leyes. El uso indebido de la información reservada dará
lugar a la aplicación de las sanciones respectivas."
Señala asimismo en su Parágrafo Único que: "Las informa

ciones relativas a la identidad de los terceros independientes en ope
raciones comparables y la información de los comparables utilizados
para motivar los acuerdos anticipados de precios de transferencia, sólo
podrán ser reveladas por la Administración Tributaria a la autoridad
judicial que conozca del recurso contencioso tributario interpuesto con
tra el acto administrativo de determinación que involucre el uso de tal
información."
Esta norma reconoce, por un lado, que la información tribu

taria obtenida de los contribuyentes, los responsables y los ter
ceros, pertenece a éstos y por eso le asigna carácter reservado
y no público, al punto que no lo permite a la Administración
Tributaria entregarla a un juez u otra autoridad pública sino
cuando la ley así lo determina. Si esta información perteneciera
a la Administración, ésta podría disponer de ella según su leal
saber y entender; pero no es así, pues sólo puede utilizarse para
los fines específicamente señalados en la ley. Asimismo, la nor
ma deja cuenta del carácter sensible de esta información y de allí
la importancia de su naturaleza reservada, por cuanto la misma
puede revelar datos que afecten las actividades comerciales y la
competitividad de las empresas.
Asimismo, el artículo 121, numerales 10 y 11, ejusdem, estable

ce que al suscribir convenios con organismos públicos y privados
para la realización de las funciones de recaudación, cobro, noti
ficación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de docu
mentos, y captura o transferencias de los datos en ellos conteni
dos, o al suscribir convenios interinstitucionales con organismos
nacionales e internacionales para el intercambio de información,
107
la Administración Tributaria está obligada resguardar el carácter

reservado de la información utilizada, conforme a lo establecido
en el artículo 126 del Código.
De igual manera, al regular las distintas formas en que se va

a llevar a cabo la fiscalización de los tributos, dispone en su artí
culo 129, Parágrafo Único, que cuando ésta tenga lugar en las ofi
cinas de la Administración Tributaria, debe garantizarse el carácter
reservado de la información y disponer las medidas necesarias
para su conservación. Es decir, se reconoce nuevamente que esta
información es propiedad de los contribuyentes, los responsa
bles y los terceros, y que cuando sale de sus manos y entra en
posesión de la Administración Tributaria, ésta debe tomar las
medidas que sean necesarias para que la misma no sea conocida
por personas extrañas y menos aún que se haga pública.
El Código Orgánico Tributario remarca en su artículo 139 que

los funcionarios de la Administración Tributaria y las entidades
a las que se refieren los numerales 10 y 11 del artículo 121, ejus-
dem, están obligados a guardar reserva en lo concerniente a las
informaciones y datos suministrados por los contribuyentes, los
responsables y los terceros, así como los obtenidos en uso de sus
facultades legales, sin perjuicio de lo establecido en el artículo
126 del Código.
Asimismo, al regular los requisitos y formalidades del acto

administrativo que pone fin al procedimiento administrativo
constitutivo, el artículo 191 Código Orgánico Tributario estable
ce en su Parágrafo Segundo, que la Administración Tributaria
debe mantener la reserva de la información proporcionada por
terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición
competitiva. Lo propio hace el artículo 255 al regular la decisión
mediante la cual se resuelve el recurso jerárquico, al disponer
que el recurso deberá decidirse mediante resolución motivada,
debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información pro
porcionada por terceros independientes, que afecte o pudiera
afectar su posición competitiva.
108
Finalmente, para hacer efectivo el cumplimiento del deber

de reserva, el artículo 105 del Código Orgánico Tributario, en
su Parágrafo Único, dispone que: " Serán sancionados con multa de
doscientas a quinientas unidades tributarias (200 U.T. a 500 U.T), los
funcionarios de la Administración Tributaria que revelen información
de carácter reservado o hagan uso indebido de la misma. Asimismo,
serán sancionados con multas de quinientas a dos mil unidades tributa
rias (500 U.T. a 2000 U.T.), los funcionarios de la Administración Tri
butaria, los contribuyentes o responsables, las autoridades judiciales y
cualquier otra persona que directa o indirectamente revelen, divulguen
o hagan uso personal o indebida de la información proporcionada por
terceros independientes, que afecten o puedan afectar su posición compe
titiva en materia de precios de transferencia, sin perjuicio de la respon
sabilidad disciplinaria, administrativa, civil o penal en que incurran."
En adición a todo lo anterior y en perfecta conexión con el

principio de pertinencia, no debe perderse de vista que el ar
tículo 48 de la Constitución garantiza el secreto y la inviolabi
lidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas, las
cuales no pueden ser interferidas sino por orden de un tribunal
competente, con el cumplimiento de las disposiciones legales y
preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación
con el correspondiente proceso.
Por su parte, la Ley sobre Protección de las Comunicaciones

Privadas8, que tiene por objeto proteger la privacidad, confiden
cialidad, inviolabilidad y secreto de las comunicaciones que se
produzcan entre dos o más personas, castiga con severas penas:
(i) a quien arbitraria, clandestina o fraudulentamente grabe o se
imponga de una comunicación entre personas, la interrumpa o
impida (prisión de 3 a 5 años), (ii) al que revele, en todo o en
parte, mediante cualquier medio de información, el contenido
de las comunicaciones privadas (prisión de 3 a 5 años), (iii) al
que, sin estar autorizado, conforme a la Ley, instale aparatos o
instrumentos con el fin de grabar o impedir las comunicaciones
entre otras personas (prisión de 3 a 5 años), (iv) al que, con el fin
Gaceta Oficial N° 34.863 del 16 de diciembre de 1991.
109
de obtener alguna utilidad para sí o para otro, o de ocasionar un

daño, forje o altere el contenido de una comunicación y quien
haya hecho uso o se haya aprovechado del contenido de la co
municación forjada o alterada, aunque no haya tomado parte en
la falsificación o la haya recibido de fuente anónima (prisión de
3 a 5 años), y (v) al que perturbe la tranquilidad de otra perso
na mediante el uso de información obtenida por procedimientos
condenados por la Ley y creare estados de angustia, incertidum-
bre, temor o terror (prisión de 6 a 30 meses).
d) A r c h iv o y c o n ser v a c ió n
(i) El expediente administrativo
Toda la información recopilada bien a través del ejercicio de

las potestades y competencias de las Administraciones Tribu
tarias, o bien suministrada por los propios contribuyentes, res
ponsables y terceros como consecuencia del cumplimiento de los
deberes formales tributarios, debe reposar en expedientes admi
nistrativos.
En el lenguaje común, un expediente es el: "conjunto de todos

los papeles correspondientes a un asunto o negocio. Se usa señalada
mente hablando de la serie ordenada de actuaciones administrativas, y
también de las judiciales en los actos de jurisdicción voluntaria."9 En
la legislación Española, por ejemplo, el artículo 164 del Regla
mento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de
las Entidades Locales, aprobado por el Real Decreto 2568/1986
del 28 de noviembre de 1986, define al expediente administrativo
como: "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven
de antecedentes y fundamento a la resolución administrativa, así como
las diligencias encaminadas a ejecutarla", y señala asimismo que:
"los expedientes se formarán mediante la agregación sucesiva de cuan
tos documentos, pruebas, dictámenes, decretos, acuerdos, notificaciones
y demás diligencias deban integrarlos, y sus hojas útiles serán rubrica
das y foliadas por los funcionarios encargados de su tramitación."
9 Diccionario de la Real Academia Española, voz: expediente.
1 10
En nuestro ordenamiento jurídico, el artículo 31 de la Ley Or

gánica de Procedimientos Administrativos dipone que de cada
asunto debe formarse expediente y que debe mantenerse la uni
dad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir
en el procedimiento oficinas de distintos organismos. El artículo
32, de la misma Ley, señala que los documentos y expedientes
administrativos deben ser uniformes de modo que cada serie
o tipo de ellos obedezca a iguales características. Asimismo, el
artículo 51, ejusdem, establece que iniciado el procedimiento ad
ministrativo debe abrirse expediente en el cual se recogerá toda
la tramitación a que de lugar el asunto. La norma prevé que el
expediente tendrá además copia de todas las comunicaciones en
tre las distintas autoridades que hayan actuado en el asunto, así
como de las publicaciones y notificaciones que se realicen.
La jurisprudencia ha dicho que el expediente administrativo

puede definirse como:
"(...) el conjunto ordenado de todas las actuaciones rea
lizadas en el decurso del procedimiento administrativo
que le sirven de sustento a éste; es decir, el expediente es
la materialización formal del procedimiento. En atención a
que el expediente conforma la materialización del proce
dimiento administrativo, es preciso que a fin de garantizar
el derecho al debido proceso en sede administrativa, como
lo preceptúa el artículo 49 de la Constitución de la Repú
blica Bolivariana de Venezuela y de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 141 eiusdem, el cual establece que
"La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos
y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, ren
dición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función
pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho" (subra
yado de la Sala), los órganos administrativos al sustanciar
los expedientes deben observar las normas previstas en
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que
disponen la unidad, orden y secuencia en la cual se deben
llevar dichos expedientes."10
10 Cf. S. TSJ/SPA, No. 01257 del 12.07.2007.
111
En cuanto a las reglas que deben seguirse en la formación de

los expedientes administrativos, la jurisprudencia ha estimado
aplicable por analogía el artículo 25 del Código de Procedimien
to Civil, señalando al respecto lo que sigue:
"Sin embargo, a su vista se constata que el precitado ins
trumento normativo no indica la manera pormenorizada
en la cual deben llevarse los expedientes en sede admi
nistrativa, por lo que a fin de adminicular los derechos de
los particulares con las obligaciones de la Administración
dentro del procedimiento administrativo, asegurando la
integridad y unidad del expediente, y en atención a lo dis
puesto en el único aparte del artículo 32 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos que establece que "La
administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo
y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medi
das y procedimientos más idóneos", considera esta Sala como
procedimiento idóneo aplicable para asegurar la regula
ridad y coherencia de los expedientes administrativos, lo
dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento
Civil, el cual es del tenor siguiente: "Artículo 25: De todo
asunto se formará expediente separado con un número de orden,
la fecha de su iniciación, el nombre de las partes y su objeto. Las
actuaciones deben observar el orden cronológico, según la fecha
de su realización y la foliatura del expediente se llevará al día y
con letras, pudiéndose formar piezas distintas para el más fácil
manejo, cuando sea necesario". Lo anterior es particularmen
te relevante, puesto que del orden, exactitud, coherencia y
secuencia de los expedientes, dependerá la fuerza proba
toria que se desprende del conjunto de actas que integran
el mismo."11
Dada su importancia y el valor que se le atribuye, la correcta

elaboración, foliación y conservación del expediente administra
tivo es responsabilidad directa de la autoridad correspondiente,
quien debe adoptar todas las medidas necesarias para que dicho
instrumento ofrezca seguridad y certeza en cuanto a su conte
nido; vale decir, el expediente debe contener todo aquello que
11 Cf. S. TSJ/SPA, No. 01257 del 12.07.2007.
112
atañe al procedimiento administrativo de que se trate y que el

administrado ha estado al menos en la posibilidad de conocer.
La formación adecuada del expediente administrativo y la

conservación en el mismo de la totalidad de la información que
puede afectar los derechos e intereses de los contribuyentes, los
responsables y los terceros en determinado procedimiento ad
ministrativo, cualquiera sea su naturaleza, es un derecho consti
tucional. La Constitución establece en su artículo 143 el derecho
de los ciudadanos de consultar los archivos y registros adminis
trativos. Este derecho ha sido desarrollado legislativamente por
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en cuyo ar
tículo 59 se prevé que los interesados y sus representantes tiene
derecho de examinar en cualquier estado o grado del procedi
miento, leer y copiar cualquier documento contenido en el expe
diente administrativo, así como de pedir certificación del mismo,
con la sola excepción de los calificados como confidenciales por
decisión motivada del superior jerárquico, los cuales deben ar
chivarse en cuerpos separados del expediente.
Este derecho también ha sido desarrollado en el ámbito espe

cífico de la gestión de los tributos, pues el artículo 151 del Código
Orgánico Tributario señala que los interesados, representantes y
los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y po
drán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su
identidad y legitimación, salvo que se trate de las actuaciones
fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se no
tifique el Acta de Reparo. Esta última parte de la norma citada
es inconstitucional por cuanto el artículo 143 de la Constitución
establece con toda claridad que no se permitirá censura alguna a
los funcionarios públicos o funcionarías públicas que informen
sobre asuntos bajo su responsabilidad y es evidente que la decla
ratoria genérica de confidencialidad que contiene el artículo 151,
in fine, del Código Orgánico Tributario con respecto a las actua
ciones de los fiscales de las Administraciones Tributarias, es una
forma de censura que afecta toda la información recopilada por
éstos en el ejercicio de sus funciones.
113
Finalmente, en cuanto atañe al valor probatorio del expedien

te administrativo, la jurisprudencia ha señalado lo siguiente:
"(...) las copias certificadas del expediente administrativo
remitidas por el ente público que corresponda, constituyen
una tercera categoría de prueba documental, asimilándose
en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos
privados reconocidos o tenidos legalmente por reconoci
dos, en los términos consagrados en el artículo 1.363 del
Código Civil, toda vez que hacen fe del hecho material de
las declaraciones en ellos contenidas, hasta prueba en con
trario. Sin perjuicio de lo expuesto, no debe confundirse
el valor probatorio de las copias certificadas del expedien
te administrativo como una unidad íntegra, es decir, como
un conjunto de actuaciones administrativas debidamente
documentadas, con las actas que lo conforman individual
mente consideradas, puesto que dichas actas poseen su
valor probatorio propio según el tipo de documento que
se trate. Dentro de este contexto, por ejemplo, un instru
mento público que haya sido agregado en copia certifica
da a un expediente administrativo no pierde su carácter
de público y su fuerza probatoria por estar inserto den
tro del expediente, ya que deberá ser valorado conforme
lo disponen los artículos 1.359 y 1.360 del Código Civil.
También pueden encontrarse dentro de un expediente ad
ministrativo elementos que no comportan el carácter de
prueba instrumental. Por lo tanto, esta Sala considera pru
dente precisar que el valor probatorio de las copias certi
ficadas del expediente administrativo como instrumento
privado reconocido o tenido legalmente por reconocido,
se refiere a la autenticidad que emana de la certificación
efectuada por el funcionario público, de que los antece
dentes administrativos remitidos al Tribunal son una co
pia fiel y exacta de su original, es decir, que ese conjunto
ordenado de actas son el cúmulo de actuaciones previas
dirigidas a formar la voluntad de la Administración, que
el particular recurrente pretende que sea revisada en la
jurisdicción contencioso -administrativa. Las afirmaciones
expuestas traen como consecuencia que la impugnación
del expediente administrativo como un todo o alguna
de las actas que lo conforman, debe referirse a la falta de
114
Luis F r a g a P itta lu g a
ad e cu a c ió n en tre las c o p ia s ce rtifica d a s d el e x p e d ie n te a d

m in istrativ o q u e co n sta n en a u to s y las a c tu a cio n e s que
co n fo rm a ro n ese e x p e d ie n te a d m in istra tiv o , b ien p o rq u e
a lg ú n a cta h a y a sid o m u tila d a , s u stra íd a , n o co n ste en el
e xp ed ien te re m itid o o p o r cu a lq u ie r o tro m o tiv o , p a ra lo
cu a l la p a rte im p u g n a n te d eb erá p ro d u c ir la p ru e b a en
co n tra rio q u e d e m u e stre la v e ra c id a d d e su s a leg acio n es,
to d o d e co n fo rm id a d c o n lo d isp u e sto e n el a rtícu lo 1 .3 6 3
d el C ó d ig o C ivil, e n co n co rd a n cia c o n el artícu lo 5 0 6 del
C ó d ig o de P ro ce d im ie n to C ivil. C u a n d o e sta Sala se refie
re a la p o sib ilid ad d e im p u g n a ció n d e todo el co n ju n to de
co p ias certificad as d el e x p e d ie n te a d m in istra tiv o , q u iere
d e sta ca r q u e la fo rm a de a ta q u e c o n tra el m e d io p ro b a to
rio -c o p ia s certificad as d el e x p e d ie n te a d m in istra tiv o o ri
gin al q ue re p o s a en los a rch iv o s d e la A d m in is tra c ió n - v a
d estin a d a a in d ica r q u e n o se e n cu e n tra n in co rp o ra d a s en
d ich o in stru m e n to p ro b a to rio u n a o v a ria s a c ta s q u e o ri
g in alm en te lo co m p o n ía n , o q u e las co p ia s certifica d a s del
e xp ed ien te a d m in istra tiv o n o so n fid e d ig n a s, e s d e cir, n o
se co m p a d e ce n c o n el orig in al q u e se e n cu e n tra en p o d e r
d e la A d m in istra ció n , lo q u e im p lica u n a im p u g n a c ió n del
elem en to "c o n tin e n te " -e x p e d ie n te - y n o d e a lg ú n a cta
esp ecífica d e su "c o n te n id o ". P o r el co n tra rio , c u a n d o se
estab lece la p o sib ilid ad d e im p u g n a ció n d e parte d el e x p e
d ien te a d m in istrativ o , la objeción d eb e re fe rirse a la falta
d e a d e cu a c ió n e n tre el e x p e d ie n te re m itid o q u e c o n s ta en
au to s y las a ctu a cio n e s q u e c o n fo rm a ro n e se exp e d ie n te
a d m in istrativ o , b ien p o rq u e a lg ú n a c ta d e te rm in a d a h a y a
sid o m u tila d a , fa lse a d a , ca m b ia d a e n su co n te n id o , o p o r
cu alq u ier o tro m o tiv o , lo cu a l tien e c o m o fin alid ad en e rv a r
el v a lo r p ro b a to rio q u e e m a n a d e la certifica ció n d el fu n
cio n ario p ú b lico , lo q u e tra e co m o co n se cu e n cia , se re ite ra ,
en q u e el im p u g n a n te d e b e rá se ñ a la r el a c ta o co n ju n to
d e a cta s esp ecíficas q ue d e se a a ta ca r. E n cu alq u ie ra d e los
su p u esto s a n terio re s, el im p u g n a n te te n d rá lib ertad p ro
b ato ria p a ra p ro d u c ir la co n tra p ru e b a n e ce s a ria ten d en te
a d e stru ir el v a lo r p ro b a to rio q u e e m a n a d el e x p e d ie n te
ad m in istra tiv o . D e lim ita d o lo a n te rio r, n o p u e d e e s ta Sala
p asar p o r alto q ue d e a cu e rd o c o n la p e rs o n a q u e in co r
p o re a lg ú n a c ta al e x p e d ie n te a d m in istra tiv o , se p u e d e n
d a r tres su p u esto s, a sab er: i) L o s d o cu m e n to s e m a n a d o s
115
d e los fu n cio n a rio s p ú b lico s s u s ta n cia d o re s d el p ro c e d i

m ie n to ad m in istra tiv o , en ejercicio d e su s atrib u cio n es le
g a le s, los cu ale s c o n stitu irá n documentos administrativos; ii)
L o s d o cu m e n to s e m a n a d o s d e los p a rticu la re s in te re sa d o s
e n el p ro ce d im ie n to y ; iii) L o s d o c u m e n to s e m a n a d o s de
te rce ro s , d istin tos a las p a rte s in v o lu cra d a s , en te n d ie n d o
c o m o p a rtes a la a u to rid a d a d m in istra tiv a s u sta n cia d o ra
d el exp e d ie n te y a lo s le g ítim o s in te re sa d o s en el p ro c e
d im ien to ; tales c o m o in fo rm es e m a n a d o s d e o rg a n ism o s
p ú b lico s o p riv a d o s n e ce sa rio s p a ra la re so lu ció n d e la
co n tro v e rsia , e n los té rm in o s c o n s a g ra d o s e n el artícu lo
5 4 d e la L e y O rg á n ica d e P ro ce d im ie n to s A d m in istra tiv o s.
A h o ra bien, tal y c o m o se a d v irtie ra , c a d a in stru m e n ta l
in co rp o ra d a al e x p e d ie n te a d m in istra tiv o te n d rá el v a lo r
p ro b a to rio c o n fo rm e a la n a tu ra le z a d el d o cu m e n to q u e
se tra te , p e ro tal y c o m o lo h a e sta b lecid o e s ta S ala, los
documentos administrativos se v a lo ra rá n ig u a lm e n te co m o
u n in stru m e n to p riv a d o re c o n o cid o o te n id o le g a lm en
te p o r re co n o cid o , a te n o r d e lo d isp u e sto e n el artícu lo
1 .3 6 3 d el C ó d ig o C ivil. E n a te n ció n a lo e x p u e s to , c u a n
d o el im p u g n a n te p ro c e d a a ob jetar d e te rm in a d a acta d el
exp e d ie n te - n o el e x p e d ie n te - el m e d io d e im p u g n a ció n
d e p e n d e rá d e la n a tu ra le z a d e la p ru e b a in stru m e n ta l q u e
se p re te n d a d e sc o n o c e r, to d a v e z q u e el m e d io d e a ta q u e
d eb erá ser, se g ú n el ca so , el p ro p icio p a ra e n e rv a r el v a lo r
p ro b a to rio d el in stru m e n to q u e se d iscu te. D en tro d e este
co n te x to , p o r ejem p lo , si se p re te n d e im p u g n a r u n d o c u
m e n to p ú b lico in se rto e n el e x p e d ie n te a d m in istra tiv o , la
v ía d e im p u g n a ció n se rá , ló g ica m e n te, la ta ch a d e ese in s
tr u m e n to ."12
(ii) Los archivos administrativos
Toda la documentación vinculada a la gestión de los tributos

no sólo debe reposar en expedientes administrativos con las ca
racterísticas y las formalidades que ya fueron destacadas en el
apartado precedente, sino que debe ser conservada y archivada
para su resguardo y consulta en los archivos de las distintas Ad
ministraciones Tributarias. Huelga decir que la garantía prevista
12 Cf. S. TSJ/SPA, No. 01257 del 12.07.2007.
116
en el artículo 143 de la Constitución, de acuerdo con la cual los

ciudadanos tienen derecho de acceso a los archivos y registros
administrativos, es impracticable si no existen expedientes que
consultar y archivos donde éstos sean debidamente conservados
y estén disponibles para su adecuada y permanente lectura.
En relación a los archivos de la Administración, el artículo 145

de la Ley Orgánica de la Administración Pública, establece que:
"En cada órgano o ente de la Administración Pública habrá un órga
no de archivo con la finalidad de valorar, seleccionar, desincorporar y
transferir a los archivos intermedios o al Archivo General de la Nación,
según sea el caso, los documentos, expedientes, gacetas y demás publi
caciones que deban ser archivadas conforme al reglamento respectivo."
Por su parte, el artículo 146, ejusdem, dispone que: "El Estado

creará, organizará, preservará y ejercerá el control de sus archivos y
propiciará su modernización y equipamiento para que cumplan la fun
ción probatoria, supletoria, verificadora, técnica y testimonial." Preci
samente para alcanzar el mayor grado posible de eficiencia, acce
sibilidad y fidelidad del sistema nacional de archivos, el artículo
151 de la misma Ley prevé que los órganos de la Administración
Pública pueden incorporar tecnologías y emplear cualquier me
dio electrónico, informático, óptico o telemático para el cumpli
miento de sus fines y que los documentos reproducidos por los
citados medios gozan de la misma validez y eficacia del docu
mento original, siempre que se cumplan los requisitos exigidos
por ley y se garantice la autenticidad, integridad e inalterabili
dad de la información.
Esta protección alcanza también a todas las comunicaciones

que se realizan a través de mensajes de datos y formatos desma
terializados, pues el artículo 5 de la Ley de Mensajes de Datos y
Firmas Electrónicas13 dispone que: "Los Mensajes de Datos estarán
sometidos a las disposiciones constitucionales y legales que garantizan
los derechos a la privacidad de las comunicaciones y de acceso a la in
formación personal."
13 Gaceta Oficial N° 37.148 del 28 de febrero de 2001.
117
Ahora bien, el incumplimiento por parte de las Administra

ciones Tributarias de las obligaciones, deberes y principios esta
blecidos en la Constitución y las leyes en cuanto a la recopilación,
archivo, conservación, protección y reserva de la información
obtenida de los contribuyentes, los responsables y los terceros,
no sólo engendra las responsabilidades y sanciones específicas a
que ya hemos hechos referencia, sino que requiere de mecanis
mos adecuados para restablecer los derechos y garantías infrin
gidos. Nos ocupamos seguidamente del mecanismo fundamen
tal que a tal fin ha establecido la Constitución y ha desarrollado
la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
T e rc e ra P a rte
El h a b e a s d a t a f r e n t e
a l a A d m in is tr a c ió n T r ib u ta r ia
En sentencia No. 1050 de fecha 23 de agosto del año 2000 (caso:

Red de Veedores de la UCAB), la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia sostuvo que el artículo 28 de la Constitución
establece el derecho de las personas a conocer la información que
sobre ellas, haya sido compilada por otras; que dicha norma re
produce un derecho reconocido en varios países como Suecia,
Noruega, Francia y Austria, entre otros; que tanto el Estado,
como los particulares, mediante diversas formas de compilación
de datos: manuales, computarizados, etc., registran y almacenan
datos e informaciones sobre las personas o sobre sus bienes, y en
vista que tal recopilación puede afectar la vida privada, la inti
midad, el honor, la reputación, la vida económica y otros valores
constitucionales de las personas naturales o jurídicas, la Consti
tución, para controlar tales registros, otorga varios derechos a la
ciudadanía que aparecen recogidos en el artículo 28 citado. Estos
derechos son:
1) El derecho de conocer sobre la existencia de tales
registros.
2) El derecho de acceso individual a la información, la cual
puede ser nominativa, o donde la persona queda vincula
da a comunidades o a grupos de personas.
118
3) El derecho de respuesta, lo que permite al individuo con

trolar la existencia y exactitud de la información recolecta
da sobre él.
4) El derecho de conocer el uso y finalidad que hace de la in

formación quien la registra.
5) El derecho de actualización, a fin que se corrija lo que

resulta inexacto o se transformó por el transcurso del
tiempo.
6) El derecho a la rectificación del dato falso o incompleto.
7) El derecho de destrucción de los datos erróneos o que afec

tan ilegítimamente los derechos de las personas.
En cuanto a la legitimación activa, la sentencia No. 1050 de la

Sala Constitucional precisó que los derechos previstos en el artí
culo 28 constitucional, giran alrededor de los datos recopilados
sobre las personas o sobre sus bienes, por lo que la legitimación
activa corresponde a quienes tengan "un interés, personal, legí
timo y directo en quien ejerza estos derechos, ya que es la infor
mación sobre su persona y bienes el que lo origina."14
Esta decisión fue ratificada por la Sala Constitucional en la

sentencia No. 332 del 14 de marzo de 2001 (caso: INSACA Mi
nisterio de Sanidad y Asistencia Social), en la cual estableció que
los derechos del artículo 28 constitucional, se ejercen mediante
acciones autónomas, y ellos no se ejecutan necesariamente como
una modalidad del amparo. Se dijo en aquella decisión que los
derechos del artículo 28 constitucional son derechos cuyo ejer
cicio judicial debe ser desarrollado por la ley, pero que no por
ello perdían vigencia y se hacían inaplicables, tal como lo sos
tuvo en el fallo del 23 de agosto de 2000 (caso: Red de Veedores
de la UCAB). Hoy en día, y como ya se ha visto, ese desarrollo
14 BREW ER-CARÍ AS, A. "El proceso constitucional de las acciones de habeas

data en Venezuela: las sentencias de la Sala Constitucional como fuente del
derecho procesal Constitucional." Homenaje al Maestro Héctor Fix Zamudio.
Derecho Procesal Constitucional. Memorias del Primer Congreso Colombiano
de Derecho Procesal Constitucional. Bogotá, 2010, pp. 289-295.
119
legislativo del proceso judicial de habeas data ya existe en la Ley

Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Si bien el habeas data es una acción (judicial), los derechos re

conocidos por el artículo 28, cuando se trata de hacerlos efectivos
frente a la Administración Pública en general o a las Administra
ciones Tributarias en particular, pueden también ejercerse por
vía administrativa antes de acudir a juicio. Esta conclusión es
reafirmada por el artículo 167 de la Ley Orgánica del Tribunal
Supremo de Justicia, de acuerdo con el cual, como ya fue pre
viamente analizado, el habeas data sólo puede interponerse en
caso de que el administrador de la base de datos se abstenga de
responder el previo requerimiento formulado por el agraviado
dentro de los veinte días hábiles siguientes al mismo o lo haga en
sentido negativo, salvo que medien circunstancias de comproba
da urgencia.
Es importante tener en cuenta también que para ejercer los

derechos de actualización, rectificación, declaratoria de confi
dencialidad, ampliación, o destrucción de la información, el inte
resado debe haber tenido acceso a los registros respectivos, por
que de allí deriva precisamente su conocimiento de que el dato
de que se trata está desactualizado, es erróneo, falso, incompleto,
debe ser declarado confidencial o viola derechos fundamentales.
Entonces, pareciera que el interesado tiene dos opciones, o in

tenta primero la solicitud de acceso a la información sólo para
reconfirmar que el dato está desactualizado, es erróneo, falso,
incompleto, debe ser declarado como confidencial o viola dere
chos fundamentales, e intenta luego la solicitud de actualización,
corrección, declaratoria de confidencialidad, ampliación o des
trucción, en todos los casos con fundamento en el artículo 28 de
la Constitución; o de una vez, con base en el conocimiento que
haya obtenido por otros medios de la existencia del dato, pide
directamente la actualización, rectificación, declaratoria de con
fidencialidad, ampliación o destrucción.
Otro aspecto relevante es que el interesado no puede simple

mente afirmar que el dato está desactualizado, es erróneo, falso,
120
debe ser declarado confidencial, es incompleto o viola derechos

fundamentales, sino que debe llevar a la convicción de la Admi
nistración o del juez, según el caso, mediante las pruebas legales,
idóneas y pertinentes lo que afirma, aplicándose aquí todos los
principios y reglas generales en materia de pruebas.
Si la Administración rechaza el pedimento afirmando que la

información que posee no está desactualizada, no es errónea, fal
sa, no requiere ser declarada como confidencial, no es incomple
ta o no viola derecho fundamental alguno, se abre automática
mente la vía judicial para dirimir la controversia.
Ahora bien, antes vimos que el artículo 169 de la Ley Orgá

nica del Tribunal Supremo de Justicia, confiere la competencia
para conocer de las acciones de habeas data a los Juzgados de
Municipio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y que
estos Juzgados, sólo han sido creados pero no han entrado en
funcionamiento por lo que en la actualidad la competencia para
conocer de las acciones de habeas data recae en los Juzgados Su
periores en lo Contencioso Administrativo.
Sin embargo, en el caso del habeas data dirigido contra la Ad

ministración Tributaria, no tiene sentido atribuir competencia ni
a los Juzgados de Municipio en lo Contencioso Administrativo
cuando estos comiencen a funcionar, ni a los Juzgados Superiores
en lo Contencioso Administrativo, por las razones siguientes:
a) La competencia para conocer de las acciones de habeas data

recaía originalmente en la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, por cuanto se trata en definitiva de
hacer efectivos derechos reconocidos en forma directa por
la Constitución y como se sabe es esta Sala la que retiene
la competencia para conocer de las infracciones a los dere
chos y garantías consagrados en el Texto Fundamental, de
acuerdo con los artículos 266.1, 335 y 336 de la Constitu
ción.
b) La Ley Orgánica de Tribunal Supremo de Justicia, deci

dió desconcentrar esta competencia en los Juzgados de
121
Municipio en lo Contencioso Administrativo, para descon

gestionar a la Sala Constitucional de casos que en principio
no deberían presentar mayor complejidad, porque de lo
que se trata realmente no es de establecer el contenido y al
cance de un derecho o garantía constitucional, sino de ha
cer efectivo el derecho de acceso a los registros públicos y
privados y otros derechos relacionados con la información
que en ellos se guarda, lo que en la mayoría de los casos
supondrá un debate sobre hechos y no sobre derecho.
c) En definitiva, la competencia para conocer de las acciones

de habeas data pasó de la jurisdicción constitucional a la ju
risdicción contencioso-administrativa.
d) Los Juzgados Superiores en lo contencioso tributario, for

man parte de la jurisdicción contencioso administrativa,
como claramente lo establece el artículo 12 de la Ley Orgá
nica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
e) Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con otras ac

tuaciones de los órganos de la Administración Pública
(regulación bancaria, actividad aseguradora, contencioso
funcionarial, protección en el acceso de bienes y servicios,
protección y promoción de la competencia, regulación del
mercado de capitales, entre otros) los únicos actos admi
nistrativos sometidos al control de jueces contencioso-ad-
ministrativos especiales, son los dictados por las distintas
administraciones tributarias.
De acuerdo con lo anterior, siendo que la competencia para

conocer de las acciones de habeas data recae sobre la jurisdicción
contencioso-administrativa y que los juzgados superiores en
lo contencioso tributario son los tribunales de esa jurisdicción
a los cuales les corresponde el control de las abstenciones, los
actos y las vías de hecho de las distintas Administraciones Tri
butarias, es a esos tribunales a los cuales debe corresponder la
competencia para conocer de las acciones de habeas data contra
dichas Administraciones Tributarias.
122
3.1. El d e r e c h o a c o n o c e r l a e x is t e n c ia
de lo s R e g is t r o s y d e a c c e s o a l a in f o r m a c ió n
El derecho de conocer la existencia de un registro en el cual

se conserva información de los contribuyentes, los responsables
o los terceros con ocasión de la gestión de los tributos, no tiene
en sí mismo ningún otro objetivo que no sea satisfacer una cu
riosidad. Es decir, este derecho adquiere relieve y nace la legi
timación, cuando no sólo hay interés actual, personal, legítimo
y directo en conocer la existencia del registro, sino también un
interés de acceder e imponerse de la información que hay en el
mismo sobre la persona que hace la solicitud o interpone la ac
ción, según el caso.
El interesado puede ejercer sólo este derecho, para una vez im
puesto del contenido del registro y de la información que sobre
él existe en el mismo, tomar el curso de acción que más convenga
a la defensa de sus derechos; o puede de una vez adminicularlo
con el derecho también previsto en el artículo 28 constitucional,
que le permite solicitar que se le informe sobre el uso que hace de
la información quien la registra y con qué finalidad.
Ahora bien, la inscripción en los registros establecidos en las

leyes tributarias es, por un lado, una de las competencias de las
Administraciones Tributarias15 y, por la otra, un deber formal
en cabeza de los contribuyentes, los responsables y los terceros,
cuyo incumplimiento acarrea sanciones.16 Los registros de infor
mación utilizados por la Administración Tributaria suelen estar
previstos en las leyes tributarias especiales, en los reglamentos
de éstas o en resoluciones dictadas por las Administraciones Tri
butarias en uso de facultades legalmente establecidas.
Así ocurre por ejemplo con el Registro de Información Fiscal

(RIF), creado y regulado en los artículos 181 y siguientes del Re
glamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Providen
cia del SENIAT No.0073 del 06 de febrero de 2006; los Registros
15 Artículo 121.6 del Código Orgánico Tributario.

16 Artículos 99.1 y 100 del Código Orgánico Tributario.
123
de Vivienda Principal y de Activos Revaluados, previstos en la

Ley de Impuesto sobre la Renta; el Registro Nacional de Expor
tadores previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, entre
otros. Pero también existen registros que aunque no son creados
por leyes tributarias especiales, tienen incidencia en la gestión
de los tributos, como ocurre por ejemplo en el caso del Registro
Turístico Nacional.
No obstante, pudieran existir registros de información no pre

vistos expresamente en ninguna norma de rango legal o suble-
gal, en los cuales no se ha inscrito el contribuyente, el responsa
ble o el tercero en cumplimiento de un deber formal específico,
sino que han sido creados por la Administración Tributaria para
recopilar datos que le interesan para la gestión de determinados
tributos, para conocer las actividades con incidencia tributaria
de cierta categoría de contribuyentes o de responsables o con res
pecto a cierta actividad económica tributable. No hay duda que
la existencia y gestión del registro de datos es una competencia
implícita de la Administración Tributaria, que es consecuencia
necesaria de la competencia legalmente prevista de recopilar la
información.
Recuérdese que de acuerdo con el artículo 124 del Código Or

gánico Tributario, las autoridades civiles, políticas, administra
tivas y militares de la República, de los estados y municipios,
los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones
de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones fi
nancieras, de seguros y de intermediación en el mercado de ca
pitales, los contribuyentes, responsables, terceros y, en general,
cualquier particular u organización, están obligados a prestar
su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Adminis
tración Tributaria y suministrar, eventual o periódicamente, las
informaciones que con carácter general o particular requieran los
funcionarios competentes.
Así, cuando las Administraciones Tributarias recaban de es

tas personas, entes o instituciones información de carácter ge
neral o particular, ello pudiera tener como objetivo alimentar
determinado registro. Por ejemplo, bien pudiera organizar la
124
Administración Tributaria un registro de datos económicos de

las clínicas privadas, o de los escritorios de abogados, de las fir
mas de contadores, de las empresas que manufacturan alimentos
enlatados, de las que venden autopartes, entre muchas otras.
En el caso de los registros tributarios o con incidencia en la

gestión de los tributos, creados en leyes o en normas de rango
sublegal, no tiene sentido intentar una solicitud en vía adminis
trativa o una acción judicial de habeas data, con fundamento en
el artículo 28 constitucional y en los artículos 167 y siguientes de
la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, pues la exis
tencia del registro es conocida o al menos puede ser conocida
por todos y su finalidad está claramente descrita en las normas
respectivas.
Sin embargo, tanto la solicitud administrativa como la acción

judicial de habeas data es perfectamente factible en el caso de los
registros ad hoc que no están previstos en ninguna norma, pero
cuya existencia puede inferirse por las acciones emprendidas por
la Administración Tributaria para acopiar cierta información.
Allí es evidente que, con fundamento en el artículo 28 de la

Constitución y en los artículos 167 y siguientes de la Ley Orgá
nica del Tribunal Supremo de Justicia, cualquier persona que se
sienta afectada por la recopilación de información que ha hecho
o que está haciendo la Administración Tributaria de que se trate,
puede solicitar en vía administrativa y luego judicial si fuere el
caso, que se le informe sobre la existencia de un registro donde se
está recopilando esa información y se le permita acceder a aque
lla que le concierne para verificar que fue legítimamente obteni
da, que es fidedigna y que no lesiona sus derechos e intereses,
pudiendo adminicular además la pretensión de que se le indique
cómo se está usando esa información y con qué finalidad.
3.2. E l d e re c h o a c o n o c e r e l u so y fin a lid a d

D E LA IN FO RM A CIÓ N
Como hemos afirmado en el apartado precedente, toda perso

na calificada por un interés personal, legítimo y directo, puede
125
dirigirse a cualquier Administración Tributaria y luego al juez

competente, para pedir, con fundamento en el artículo 28 de la
Constitución y en los artículos 167 y siguientes de la Ley Orgá
nica del Tribunal Supremo de Justicia, que se le informe si existe
un registro en el cual se esté recopilando cierta información que
le concierne y se le permita conocer el contenido de la misma.
En ambos casos puede adminicularse la pretensión de conocer el
uso que se hace de la información y con qué objetivo.
Pero sí ya es conocida la existencia del registro, puede pedirse

de una vez por vía principal el acceso a la información, si no se
ha obtenido antes, y que se indique el uso que la Administra
ción Tributaria respectiva está haciendo o planea hacer de esa
información y cuál es el objetivo previsto. La respuesta de las
Administraciones Tributarias en este caso no puede reducirse a
señalar lacónicamente que la información ha sido requerida y
será utilizada para fines exclusivamente tributarios, como señala
el Parágrafo Único del artículo 124 del Código Orgánico Tributa
rio, porque ello sería tanto como no responder.
No debe olvidarse que en la base de toda solicitud adminis

trativa o acción de habeas data, conforme al artículo 28 de la Cons
titución y los artículos 167 y siguientes de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia, se encuentra, en el primer caso, el
derecho de petición y de oportuna y adecuada respuesta17, previsto
en el artículo 51 de la Constitución, y, en el segundo, el derecho
a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 26 de la Carta
Fundamental.
17 Hemos dicho en otro lugar que una respuesta oportuna no satisface de

por sí el derecho de petición, si tal respuesta no se adecúa a lo que ha sido
pedido, no en el sentido de concederlo, sino de responder, siempre y en
todo caso, motivadamente, bien que la respuesta a la petición o solicitud
del administrado sea afirmativa o negativa. Por tanto, una respuesta ade
cuada es la que se pronuncia sobre todos los aspectos planteados por el
solicitante, examinando los hechos y el derecho aplicable y expresando for
malmente este análisis para que se conozcan los fundamentos o motivos de
la contestación. Vid. FRAGA PITTALUGA, L. "Las garantías formales del
contribuyente en la Constitución de 1999". La tributación en la Constitución
de 1999. BCV - ASOVEDEFI-AVDT -ACE-ACPC, Caracas, 2001.
126
3.3. E l d e re c h o d e a c tu a liz a c ió n d e l a in fo rm a c ió n
La información tributaria es constante, dinámica y volumi

nosa. Los registros de las distintas Administraciones Tributarias
son alimentados permanentemente de información relevante a
los fines tributarios. Es un proceso de recopilación, revisión, cla
sificación, análisis, registro y archivo que no se detiene jamás,
mientras existan tributos y actividades que configuren los he
chos imponibles previstos en las distintas leyes tributarias. Este
inmenso y permanente flujo de información requiere un esfuer
zo organizativo de grandes proporciones, e importantes recursos
humanos y materiales de todo tipo para poder procesar adecua
damente los datos captados.
Como es absolutamente natural en todo proceso de recopi

lación de información de semejantes dimensiones, ciertos datos
pueden devenir, en cualquier momento, desactualizados u obso
letos incluso por el simple transcurso del tiempo, simple y llana
mente porque tanto los sujetos pasivos de la tributación, como
las actividades que éstos realizan, no son estáticos sino que cam
bian. Los cambios pueden ser sutiles o importantes, pero en cual
quier caso siempre tienen efectos.
El problema radica en que a diferencia de lo que pudiera

ocurrir en otro tipo de registros, los datos recopilados por las
distintas Administraciones Tributarias no existen sólo para ser
registrados y contemplados con simples fines estadísticos o infor
mativos, sino que suelen tener un efecto directo en el patrimonio
de los contribuyentes y los responsables, porque precisamente se
recopilan para apuntalar las tareas de verificación, fiscalización,
determinación y recaudación de los tributos. Por lo tanto, la vi
gencia y actualidad de la data que sobre los contribuyentes, los
responsables y los terceros poseen las distintas Administraciones
Tributarias, es muy relevante en el ámbito de la gestión tributa
ria y es crucial para los sujetos pasivos de la imposición, para que
estos cumplan sólo aquellos deberes formales y obligaciones que
el ordenamiento jurídico-tributario les impone cumplir.
127
A d m in is t r a c ió n T r i b u t a r i a
Si una persona jurídica aparece en el padrón de una Adminis

tración Tributaria Municipal como contribuyente del Impuesto
a las Actividades Económicas, pero ya no lo es porque su esta
blecimiento permanente en el respectivo territorio municipal,
en o desde el cual realizaba su actividad económica industrial,
comercial o de servicios, ya no existe, esa información debe ser ac
tualizada, pues de lo contrario se siguen generando deberes for
males que no son procedentes. Si las autoridades Municipales no
corrigen la información a petición de parte interesada, procede
entonces una acción de babeas data con fundamento en el artículo
28 de la Constitución y en los artículos 167 y siguientes de la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
En el supuesto de que una persona natural o jurídica sea ca

lificada por la Administración Tributaria Nacional como sujeto
pasivo especial porque cumple con los extremos previstos en la
Providencia N° 0685, del 6 de noviembre de 200618, esa persona
debe cumplir con una serie de deberes formales atados a tal con
dición; pero si resulta que ya ha perdido esa condición, de acuer
do con lo que establece la misma Providencia, y ha solicitado sin
éxito la revocación de la calificación respectiva, procede entonces
una acción de babeas data contra la Administración Tributaria con
fundamento en el artículo 28 de la Constitución y en los artículos
167 y siguientes de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de
Justicia, para que se actualice la información correspondiente.
3.4. E l d e re ch o de re c tific a c ió n
La labor de recolección de información que realizan las dis

tintas Administraciones Tributarias, no se limita simplemente al
acopio de documentos y a su archivo. El proceso de registro de
la información obtenida de los contribuyentes, los responsables
y los terceros es muy complejo y supone la transcripción, análi
sis e interpretación de una gran cantidad de datos. Huelga decir
que en ese complicado proceso pueden producirse, y de hecho se
producen, errores materiales, de cálculo o incluso de fondo que,
18 Gaceta Oficial N° 38.622 del 8 de febrero de 2007.
128
como ya hemos afirmado, pueden tener consecuencias patrimo

niales para los contribuyentes o los responsables, según el caso.
A los fines de los derechos previstos en el artículo 28 constitu

cional, es absolutamente intrascendente si los errores cometidos
en el registro de la información provienen del dolo, la culpa o de
una conducta excusable de quien ha recolectado o registrado la
misma. Lo relevante es que existe un error que debe ser rectifi
cado para evitar las consecuencias adversas que el mismo puede
tener en cuanto a los derechos e intereses del contribuyente, el
responsable o el tercero.
Sólo a título de ejemplo y con el propósito de describir más

gráficamente la importancia del derecho a la rectificación, po
demos traer a colación el caso de un contribuyente ordinario del
Impuesto al Valor Agregado que de acuerdo con los registros de
la Administración Tributaria Nacional aparece como infractor de
deberes formales asociados a dicho tributo. Además de las san
ciones que como consecuencia de ello le corresponden y pueden
ser impuestas en cualquier momento, los agentes de retención de
dicho tributo practican con respecto a él una retención del cien
por ciento (100%) del Impuesto al Valor Agregado facturado,
conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Providencia Ad
ministrativa N° SÑAT/2005/0056, mediante la cual se designan
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.19
Si la información es errónea porque el contribuyente ordinario

del Impuesto al Valor Agregado no ha omitido la presentación
oportuna de sus declaraciones mensuales de dicho tributo, tiene
derecho a que el dato erróneo sea corregido, no sólo por el hecho
de ser objeto de una retención de impuesto por el cien por ciento
(100%), sino por la potencial imposición de imas sanciones que
no son procedentes porque no ha cometido infracción alguna.
19 Artículo 5: El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto
causado, cuando: (omissis) d) El proveedor hubiere omitido la presentación
de alguna de sus declaraciones del impuesto al valor agregado. En estos
casos el agente de retención deberá consultar la Página Web h ttp ://w w w .
seniat.gov.ve.
129
3.5. E l d e re c h o a l a d e c la r a t o r ia d e c o n fid e n c ia lid a d
Hemos afirmado ya que la información relevante a los fines

tributarios no es secreta pero sí reservada. Aunque el artículo 28
de la Constitución no lo contempla de manera expresa, el artícu
lo 167 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia inclu
ye dentro de los derechos asociados al hábeas data la declaratoria
de confidencialidad. No se trata entonces de que la información
entregada o recopilada sea corregida, actualizada o suprimida,
sino simplemente tratada como confidencial.
Este es uno de los derechos asociados al habeos data que ma

yor relevancia tiene en el ámbito tributario, y es precisamente
por ello que, como ya fue explicado antes, el Código Orgánico
Tributario insiste en reiteradas oportunidades sobre la reserva de
la información de los contribuyentes, los responsables y los ter
ceros (Vid artículos 105,121,126,129,139,191 y 255 del Código
Orgánico Tributario). La reserva es sinónimo de la confidencia
lidad, porque de acuerdo con el lenguaje común, lo confidencial
se hace o se dice en la confianza de que se mantendrá la reserva de lo
hecho o lo dicho.20
El carácter reservado o confidencial de la información tributa

ria pertinente es ínsito a la misma, porque se trata de datos que
atañen a la esfera privada de las personas, en tanto se relaciona
con su patrimonio, sus ingresos y gastos, sus hábitos de consu
mo, sus actividades económicas o profesionales, los bienes y de
rechos que han heredado, etc.
Incluso por razones de seguridad personal, los datos econó

micos entregados por los contribuyentes, los responsables y los
terceros a las Administraciones Tributaria en cumplimiento de
sus deberes formales u obtenidos por estas en ejercicio de sus
competencias, deben mantenerse reservados, pues podrían ser
utilizados con fines criminales por personas u organizaciones
delictivas.
20 Diccionario de la Real Academia, voz: confidencial.
130
En todo caso, si una persona, natural o jurídica considera que

en un caso particular, determinado procedimiento de verificación
o fiscalización y determinación tributaria o en general cualquier
procedimiento administrativo conducido por una Administra
ción Tributaria, debe declararse formalmente como confidencial,
no cabe duda alguna de que puede pedirlo, en vía administrativa
y luego judicial si fuere necesario, con fundamento en los artícu
los 28 de la Constitución y 167 y siguientes de la Ley Orgánica
del Tribunal Supremo de Justicia.
3.6. E l d e re c h o a l a in c lu s ió n
Otro de los derechos asociados al babeas data que han sido

desarrollados por el artículo 167 de la Ley Orgánica del Tribunal
Supremo de Justicia con fundamento en lo establecido en el
artículo 28 de la Constitución, es el derecho a la inclusión de
información.
Esta regulación es apropiada porque en ocasiones lo que se

persigue no es corregir un dato falso o erróneo, actualizar uno
obsoleto, declarar confidencial cierta información o destruir
alguna que pueda ser lesiva, sino simplemente que se incluya
una información faltante u omitida y que es necesaria para la
correcta determinación de los hechos y la consecuente aplicación
del derecho.
En el ámbito de la tributación este derecho es muy importante

porque las Administraciones Tributarias deben basar absoluta
mente todas sus actuaciones en la verdad material y no sólo en la
verdad formal. Están obligadas, siempre y en todo caso, a rea
lizar todas las gestiones necesarias para establecer la realidad
de los hechos, es decir, para alcanzar un completo, exhaustivo y
exacto conocimiento del asunto de que se trate y para eso cuen
tan con importantes facultades inquisitivas y potestades de in
vestigación y prueba.
Pero cuando lo anterior no es suficiente o cuando las Admi

nistraciones Tributarias omiten su deber de impulsión de oficio,
son los afectados quienes tienen derecho, en todo estado y grado
131
de los procedimientos administrativos, a que se incluya información

que es relevante para la decisión del asunto. Lo normal es que
esta información se incluya, a petición de parte o de oficio, con
fundamento en lo dispuesto en los artículos 156 y 160 del Código
Orgánico Tributario, pero si así no ocurriese porque la Adminis
tración se niega a admitir determinada prueba o simplemente
no adelanta las gestiones oficiosas necesarias para el mejor cono
cimiento del asunto, puede el interesado plantear una petición
específica con base en los artículos 28 de la Constitución y 167 y
siguientes de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia,
primero en vía administrativa y luego judicial, si la primera no
tuviera éxito.
3.7. E l d e re ch o de d e s tru c c ió n
El derecho a la destrucción de datos, conforme al artículo 28

de la Constitución, procede en dos supuestos, a saber, la existen
cia de un dato erróneo o de un dato que viola derechos y garan
tías fundamentales, a los cuales el artículo 167 de la Ley Orgánica
del Tribunal Supremo de Justicia califica como datos inexactos o
agraviantes.
En el caso de los datos erróneos, el derecho a la destrucción

surge, como es natural, cuando la corrección, ejercida con funda
mento en el derecho analizado en el apartado 3.4, no es suficiente
o no es idónea porque con ella no se restablece o no puede res
tablecerse a plenitud la situación jurídica que ha sido infringida
como consecuencia del registro y conservación de la información
equivocada.
Es obvio que ello ocurre cuando la corrección no puede ser

realizada porque de lo que se trata no es simplemente de modi
ficar un dato que es incorrecto, sino de que se supriman infor
maciones absolutamente falsas y que por lo tanto no admiten co
rrección alguna; o que se destruyan documentos u otros soportes
que están en manos de la Administración Tributaria y que dan
cuenta de una situación falsa o errónea, que no se corresponde
con la realidad.
132
L u e F r a g a P it t a l u g a
Supóngase por ejemplo que en el curso de un procedimiento

de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, la
Administración Tributaria, en uso de sus amplios poderes inqui
sitivos y de la facultad de ordenar la evacuación de todas las
pruebas que estime necesarias para el mejor esclarecimiento de
los hechos, de acuerdo con los artículos 160 del Código Orgánico
Tributario y 53 y 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Ad
ministrativos, evacúa una prueba de informes, de acuerdo con el
artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, en la cual solicita
información a una institución financiera sobre los movimientos
bancarios de determinado sujeto pasivo, la cual, por error, en
vía los movimientos de una cuenta corriente que no sólo no se
corresponden con los propios del contribuyente o el responsa
ble objeto de investigación sino que en realidad no existen por
que el mismo no tiene cuenta alguna en la referida institución
financiera.
En ese caso es evidente que los estados de cuenta no pueden

ser corregidos, sino que simplemente deben ser suprimidos del
expediente administrativo respectivo, porque además de no coin
cidir con la información financiera del sujeto pasivo investigado,
pertenecen a otra persona que no es parte en el procedimiento.
Aunque se trata de un ejemplo verdaderamente extremo, situa
ciones similares pudieran ocurrir en la realidad y lo que importa
destacar es que si el derecho a la rectificación es inoperante para
restablecer la situación jurídica infringida mediante la corrección
de la información que consta en los registros de la Administra
ción Tributaria, porque dicha información no es susceptible de
enmienda alguna, entonces lo que procede es suprimir o destruir
la información.
Por lo que respecta a la información que debe ser suprimida

o destruida porque puede comportar la violación de derechos
fundamentales o ser agraviante, es preciso hacer algunas pre
cisiones. Recuérdese, en primer lugar, que la información reco
lectada por la Administración Tributaria debe ser pertinente y
eso significa que tenga vinculación con la verificación, fiscaliza
ción y determinación de la obligación tributaria y de los deberes
133
formales tributarios. Cualquier otra información que no tenga re

lación alguna o que no sea necesaria para que la Administración
Tributaria pueda conocer si los sujetos pasivos han cumplido sus
deberes formales o de colaboración o sus obligaciones tributa
rias, debe ser desechada por impertinente. Luego, en el contexto
de la información que es relevante a los fines tributarios, pareciera
difícil que la información recolectada por la Administración Tri
butaria sea agraviante o violatoria de derechos fundamentales.
En segundo término, la información que es errónea o com

pletamente falsa pudiera por esa razón considerarse agraviante,
pero ese no es el sentido de la norma en este caso porque para
ello existe el derecho a la corrección o incluso a la destrucción del
dato. Aquí de lo que se trata es de información que viola en for
ma directa y ostensible algún derecho o garantía fundamental,
como sería el caso de toda la información que conculque el dere
cho fundamental al honor, a la reputación o a la vida privada.
Por ejemplo, si una persona natural deduce como gastos mé

dicos egresos efectuados en el tratamiento de una enfermedad
crónica, incurable y contagiosa o que pueda someterlo al recha
zo o desprecio de otras personas (como en el caso de una ETS),
la Administración Tributaria no tiene por qué tener acceso a la
información relacionada con la naturaleza u origen de la enfer
medad para admitir la deducción a los fines del Impuesto sobre
la Renta, porque esa información está protegida por el secreto
médico y por el derecho constitucional a la intimidad.
Pero si no obstante lo anterior, la Administración Tributaria

llegare a tener acceso a la información privada del contribuyente
en la cual queda revelado el origen y la naturaleza de la enfer
medad que el mismo padece, es lo cierto que aquélla no tiene
por qué conservarla en registro alguno y si tal registro existe,
el afectado tiene derecho a que la información sea suprimida o
destruida, en tanto el conocimiento público de la misma, aún en
el ámbito reducido de los funcionarios de la Administración Tri
butaria, podría comportar la violación de derechos y garantías
fundamentales, en particular del derecho al honor, la vida priva
da y la reputación.
134
PONENCIAS
La p o lític a de a d m in is tra c ió n
TR IB U T A R IA EN LA G LO BA LIZA C IÓ N
L e o n a rd o P a la c io s M á rq u e z *
S u m a r io
I. Introducción y del objeto de la ponencia. I I. La institucionalidad

que representan la AVDT y el SENIAT frente a los retos de la glo-
balizacion. I I I . De la modernización de la administración tributa
ria. El caso del SENIAT. IV . La libertad y los valores constitucio
nales como cimiento de la actividad financiera y de la tributación
* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1984, con es-

pecialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela
(1990), socio fundador de la firma Palacios, Torres, & Korody (Ptck).
H a sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre
1994); Coordinador Legal de la Reforma Tributaria adelantada por el desa
parecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secretario Ejecutivo de la Co
misión Presidencial encargada de la redacción de los Decretos-Leyes en ma
teria impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del Área
del Estado de Derecho de la Comisión Presidencial de la Reforma del Estado
(COPRE) (1989/1991); Síndico Procurador Municipal del Concejo Municipal
del Distrito Sucre del Estado Miranda (1988-1989); Director de Inspección y
Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito Sucre del estado
Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo de la
referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto al Director de Asuntos
Fiscales de la Procuraduría General de la República (1984-1986); y Conjuez
de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo; Coordinador del Co
mité Legal del Consejo Nacional de Promoción de Inversiones (CONAPRI);
Director de la Junta Directiva de la Cámara de Comercio Industria y Servicio
de Caracas desde él 2008.
Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero; miembro
de número e integrante actual del Consejo Directivo de la Asociación Vene
zolana de Derecho Tributario; miembro titular por Venezuela en el Directo
rio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde el año 2006; y
ex miembro del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano de Ejecutivos
de Finanzas (I.V.E.F.). H a sido profesor de Finanzas Públicas y en la Espe-
cialización en Derecho tributario en la Universidad Central de Venezuela y
de Especialización en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés
Bello; es profesor invitado del Instituto de Estudios Superiores Avanzados
(IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pú
blica (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias en materia regulatoria
y tributaria.
137
expuesta a los efectos de la globalización. V. La política de ad

ministración tributaria frente a los retos de la globalización. V .l.
Los beneficios y desventajas de la globalización. Su impacto en
las administraciones tributarias. V .2. Los agentes económicos
formales e informales como actores de la globalización. V.3. Los
principios constitucionales de la tributación y la globalización.
V.4. La institucionalidad de la globalización. V.5. Las PYMES y
su inserción en la globalización. V .6. La evasión fiscal y la glo
balización. V .7. Internet como expresión sublime de los avances
tecnológicos generados por la globalización. V.8. La aparición de
la red «bitcoin» y la moneda electrónica com o expresión última
de la globalización. V.9. Los precios de transferencia com o reac
ción a la distorsión erosiva de la globalización. V.10. Los paraísos
fiscales centro de las críticas a la globalización. VI. Acotaciones
para la definición de una política de administración tributaria
para la reducción de la evasión fiscal en ambiente de globaliza
ción. A. Objetivos generales. B. Adecuación instrumental de las
administraciones tributarias para lograr mayores índices de efi
cacia recaudatoria. VII. Conclusiones. VII. Bibliografía.
I . I n t r o d u c c ió n y d e l o b j e t o d e l a p o n e n c ia .
Estas XIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, esce

nario propicio para la reflexión y el análisis, tienen un elemento
distintivo, más allá de la calidad de las ponencias y haberse ve
rificado una edición consecutiva de nuestro magno evento. Ese
elemento es la feliz coincidencia entre la celebración del cuadra
gésimo quinto aniversario de la fundación de nuestra Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y el vigésimo de
la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT)1.
La escogencia de los temas objetos de su atención no fue fácil,

discurrió como en toda institución académica abierta al dialo
go que incentiva la discusión de las ideas, en medio del debate
en función a su objeto y con la mirada enclavada en la vocación
de trascendencia y de futuro que siempre ha caracterizado a la
AVDT.
1 Decreto Presidencial N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en la

Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994.
138
L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z
La necesidad de centrar tesoneramente las energías de un co

lectivo organizador, que representa la realización exitosa de una
jomadas con el nivel académico, rigor científico y alta participa
ción reconocidas, en el análisis de la Administración tributaria
en sus distintos aspectos existenciales, bajo la óptica del Derecho,
constituye la mejor expresión de la transformación dinámica y
universal de la AVDT en función del estudio y divulgación de
nuestra ciencia y de su objeto de estudio: el tributo, en todas sus
manifestaciones sustantivas, adjetivas, penales e internacionales
dentro del elenco de las políticas públicas y, dentro de éstas, la
política fiscal que arropa la política tributaria y de administra
ción tributaria.
Por tanto, no es procedente ni justo pretender atribuírsele a

la AVDT un nicho de visión exclusiva de la relación jurídica tri
butaria desde la sujeción pasiva y, por tanto, una fraternidad de
profesionales que ejercen la noble representación de los derechos
e intereses de los contribuyentes y responsables, una trinchera
para la defensa a ultranza del estatuto del contribuyente, deno
minación de suyo controversial, o el Caballo de Troya para en
frentar la figura subjetiva organizativa escogida por el legislador
para la protección del derecho creditorio del Estado.
El tema de la Administración tributaria referida a una gene

ralidad temática o a una particularización de un tema en función
del SENIAT, por ejemplo, debe ser una constante en nuestros
eventos académicos, cualquiera sea su formato.
El aspecto relevante del desarrollo de las directrices del tema

I "La Administración Tributaria. Ejercicio de la Potestad Tributa
ria y Derechos, Garantías y Obligaciones de los Sujetos Pasivos"
y los temas generales y específicos en ellas indicados, esbozadas
por nuestro Relator General, Dr. Salvador Sánchez, es que están
a cargo de un destacado grupo de profesionales, miembros de
nuestra institución, con experiencia y formación en la Adminis
tración tributaria.
Así las cosas, se abordarán aspectos atinentes a la definición y

ubicación dentro de la política fiscal y el régimen integral que la
139
rige (normativo, organizacional, procedimental, potestades en la

determinación del tributo, la sujeción al ordenamiento jurídico),
así como los retos y amenazas que representa la globalización,
no solo para el SENIAT sino a las administraciones en general.
El otro tema escogido relacionado a los "Contratos y la tribu

tación", referido a aspectos materiales o sustanciales en corres
pondencia al ejercicio de la autonomía de la voluntad y la ins
trumentación de los negocios jurídicos, no fue tampoco al azar.
La proposición de inclusión del temario sometido a la consi

deración de los miembros activos de la AVDT se encuentra en la
necesidad que la Administración tributaria, a partir de las pre
misas de respeto a la libertad económica y de la autonomía de
la voluntad que suponen la existencia y procedencia de distintas
formas de instrumentarlas, debe buscar el contenido y alcance
de los negocios jurídicos celebrados, a fin que el Estado pueda
captar las manifestaciones de capacidad económica y traducir
las legislativamente en parámetros de medición de la capacidad
económica susceptible de ser vinculada a los hechos imponibles
que permiten participar del producido y sentido lucrativo de la
actividad empresarial o de los incrementos patrimoniales. En
otra forma de expresar, la renta que supone la procedencia de las
diversas expresiones de la que se vale el Poder Público normati
vo en materia tributaria para someterla a imposición.
Queda clara pues, que la causa que nos motivó a la formula

ción de la propuestas del temario que conforman estas Jomadas
XIII Nacionales de Derecho Tributario, es que su desarrollo se
inserte en la dinámica que implica la adopción de ajustes macro-
económicos y una eventual reforma tributaria, como parte de la
estrategia económica que diseñe el Ejecutivo Nacional.
La aspiración confesa es que las conclusiones y recomenda

ciones que arrojen las jornadas puedan servir de orientación en
aquellos temas sustantivos y adjetivos susceptibles de ser incor
porados en la propuesta de reforma tributaria anunciada.
140
En igual sentido, nuestro deseo de participar en el Tema I y, en

particular, la escogencia del tema específico de nuestra ponencia,
que abordaremos con pretensión y valor universal en cuanto a
los retos de la Administración tributaria contemporánea, y no
solo en referencia directa y particularizada con respecto al SE-
NIAT, se debe a las siguientes razones:
(i) Nuestra reiterada opinión conforme a la cual no puede ha

ber reforma tributaria medianamente exitosa sin abordar el
tema de la Administración tributaria. Es una inconsistencia
e hipocresía institucional emprender una reforma normativa
sin reacción espejo, libre de resquebrajamientos en la gestión
de los tributos;
(ii) Al hecho de participar íntimamente de la convicción que la

creación de dicha institución representó una estruendosa
derrota contra el pesimismo secular entronizado en el vene
zolano en relación a la apreciación desdeñosa hacia a la Ad
ministración tributaria, quizás no sin razón, y, en especial,
la falsa creencia que era imposible alcanzar un modelo de
organización que en si mismo resumiera avances, moder
nización y una velocidad inercial propensa al cambio; a la
obtención de niveles óptimos en términos de transparencia,
honestidad, compromiso y alto nivel técnico de proceder;
(iii) A la firme creencia que no puede existir un ejercicio pleno

de la libertad económica que refleje los cometidos del Estado
en los económico y social, constitucionalmente previstos, sin
contar con una Administración tributaria actualizada, que
marche al lado y no detrás del contribuyente, no solo en lo
que respecta a la verificación del cumplimiento de sus obli
gaciones tributarias y deberes formales.
La gestión tributaria no debe torpedear la iniciativa privada

con exigencias de alto costo de cumplimiento, exponiendo a
los contribuyentes a los efectos distorsivos de la inflación o
de la devaluación a su patrimonio por retrasos en los proce
dimientos de devolución o reintegro, autorizaciones y demás
actuaciones, que continúan realizándose como expresión de
141
una concepción superada de gestión cifrada en la mala fe y

sin correspondencia con los medios tecnológicos con que se
cuentan en la actualidad.
(iv) Al reto de ofrecer amplias posibilidades de formación con

tinua del funcionariado en beneficio al incentivo de per
manencia y superación pues es la única forma de lograr
equilibrio entre el Estado impositor en su empeño de defen
sa de su derecho creditorio y la obligación del pago de la
obligación impositiva. La formación y actualización equi
vale a la eficiencia en el uso de los recursos y a la eficacia
recaudatoria;
(v) A la fortaleza para emprender una verdadera política de re

ducción de los márgenes de evasión fiscal y cumplimiento
voluntario de la obligación tributaria, reto de acción conti
nuada y que resume el objetivo terminal de toda gestión del
tributo, radica en una visión mancomunada indisoluble en
tre lo sustantivo normativo y lo adjetivo o gestión del tribu
to. Lo contrario, es desvanecer el emprendimiento hacia ese
objetivo.
II. L a in s t itu c io n a lid a d q u e r e p r e s e n ta n

LA AVDT Y EL SENIAT FRENTE A LOS RETOS
DE LA GLOBALIZACION.
El éxito de las instituciones, en términos de trascendencia y

cumplimento de sus objetivos, se van midiendo por el impacto
en el tiempo en el entorno que la rodea, la valoración positiva de
su actuación por parte de la sociedad y el reflejo de las misma en
las políticas públicas que diseña y ejecuta el Estado.
En una sociedad democrática existen intereses de diversa na

turaleza, la mayoría de las veces contrapuestos, otras las pocas,
incluso, ajenos o contrarios a los del Estado, que deben ser per
seguidos y sancionados conforme al ordenamiento en aras de la
prevalencia del interés colectivo, estrictamente valorado bajos
los parámetros de la constitucionalidad.
142
El diálogo y el consenso son herramientas consuetudinarias

en la democracia. No debe ser algo extraordinario o fuera de lo
común el hecho que el gobierno y los sectores productivos se
sienten a definir la estrategia y las formas de enfrentar un proble
ma nacional o definir una política pública para tal fin.
Es la esencia de la democracia y su institucionalidad; es el ca
talizador para que cualquier política pública logre sus objetivos.
La misma estructura congénita del sistema democrático de
finen unos valores que los ciudadanos decidieron que sean los
que guíen el sistema constitucional que rige la sociedad y los que
deben inspirar el diseño, discusión, aprobación y ejecución de las
políticas públicas.
A las instituciones de la sociedad civil, no inmersas en la rutina
confrontacional de la actividad política, les corresponde el man
tenimiento de la servidumbre de paso entre los intereses diver
sos y la búsqueda o la preservación de vasos comunicantes con
sus actores, haciendo prevalecer sus objetivos fundacionales en
correspondencia con los del Estado, cuando éstos tutelan aque
llos que la mayoría de la población aprueban como colectivos.
Las instituciones reducen la incertidumbre por el hecho de
que proporcionan una estructura estable, algunas veces nada efi
cientes, en apoyo del ciudadano o de sus miembros y de su inte
racción. La estabilidad institucional de ningún modo contradice
el hecho de que estén en cambio permanente2.
Las instituciones deben propiciar los cambios necesarios me
diante propuestas resultantes del análisis crítico, sobrio, mode
rado de la realidad económica, político o social, en sintonía con
naturaleza de la actividad objeto de su diario acontecer, pero
también las instituciones, deben adaptarse a los cambios, absor
berlos y crecer con ellos.
He ahí el gran secreto, en nuestro criterio, de la permanen
cia exitosa, respeto adquirido y la influencia que logra una ins
titución en la sociedad al hacer proclive los cambios, facilitar su
2 Cfr. DOUGLASS C. North, Instituciones, cambio institucional y desempeño eco

nómico, Fondo de Cultura Económica, México, 2006.
143
crecimiento, la participación de sus miembros, lograr ser amal

gama de los bloques de intereses diversos, no necesariamente
excluyentes y favorecer consensos para alcanzar objetivos comu
nes. Es el sustrato necesario para enfrentar la globalización en
esta era del conocimiento, para asimilar los cambios que impone
y los retos que supone, para luego debatirlos y efectuar recomen
daciones y propuestas que oriente los procesos integradores de
la política fiscal.
No cabe duda, que son las bases estructurales sobre las cuales
se levanta esta gran obra institucional que representa la Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) que el pasado 4
de julio de 2014 arribó a su cuadragésimo quinto aniversario de
su fundación y las que deben orientar la política que tiene por
objeto de preocupación permanente a la Administración tributa
ria, aquí en Venezuela o en cualquier otro país.
Desde el inicio de las gestiones constitutivas, la visión funda
cional se manifestó con unánime resolución en la idea de "agru
par o reunir en ella a los abogados especializados en ella" y "lu
char por los derechos que les otorga las leyes a los profesionales
de la abogacía y, muy especialmente, de quienes se dediquen a la
especialidad y la mejor preparación de sus asociados".
En el caso de la AVDT fue esta la visión primigenia de sus
fundadores, constituida el 4 de julio de 1969 bajo la impronta de
nuestro querido profesor, destacado jurista y poeta tachirense,
Doctor Marco Ramírez Murzi y fortalecida con la fusión el 26
de marzo de 1974 con el Instituto Venezolano de Derecho Fiscal,
presidido en ese entonces por el Dr. José Andrés Octavio emi
nente tributarista de larga trayectoria, ex Contralor General de
la República, Ex Presidente de la Comisión Presidencial para la
Reforma del Estado (COPRE), desempeño público desde donde
emprendió cruzadas importantes en pro del avance y desarrollo
de la legislación y, sin duda alguna, uno de los grandes pioneros
de la participación y construcción de la referencia que hoy repre
senta Venezuela en la tributación iberoamericana.
Ese afán de articular formas de intercambio de información
y maneras explícitas de formación de sus miembros, que le
144
permitiera su interacción institucional en la tributación ibe

roamericana, estuvo de la mano con el ahínco puesto en lograr
una definición sistemática y orgánica, bajo la preeminencia de
una normativa codificada que fijará un marco referencial de la
tributación, la precisión del alcance y contenido de los limites
explícitos frente al Estado impositor, que sólo existía al momento
del alumbramiento institucional de la AVDT por vía jurispru
dencial y en la regadera de disposiciones aisladas en diversos
textos legislativos, a veces contradictorios con el contenido pro
gresista de la Constitución de 1961, que humedecía parcialmente
el terreno fértil de la tributación.
De esta manera, la AVDT ha servido como institución guía

tanto de sus asociados como del mundo académico y profesio
nal, no necesariamente del derecho, y convertido en un escenario
para la interacción entre ellos y los responsables de la política fis
cal y, dentro de ésta, las políticas tributaria y de administración
tributaria.
Lo expresado queda en evidencia con la celebración de sus

jornadas y las resoluciones adoptadas en sus asambleas, los foros
efectuados, sus publicaciones ininterrumpidas (revistas y libros);
la vocería oportuna en los cambios sensibles de la imposición
a la renta; en la elaboración y aprobación del Código Orgánico
Tributario y en la asunción de posiciones críticas en las reformas
experimentadas en los años 1992,1994 y 2001; en las sugerencias
en el establecimiento de las bases de la descentralización y su
financiamiento; su posición proclive a la creación del Impuesto
al Valor Agregado; sus recomendaciones para la armonización y
coordinación del sistema tributario contenidas en el Proyecto de
Ley Orgánica para la Armonización de las Potestades Tributa
rias entre la República y los Municipios bajo la égida de Consejo
Nacional para Promoción de Inversiones (CONAPRI), que tuvo
gran influencia en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
y que también reflejó en un importante pronunciamiento con
motivo del proceso constituyente de 1999; entre otros, grandes
acontecimientos que trazan y resumen el acontecer, estabilidad y
evolución de nuestra institución.
145
No puede dejarse de mencionar, la posición crítica y proacti-

va asumida por la AVDT en las reformas tributarias propuestas
y definidas entre los años 1989 y 1994, que abonaron el terreno
para sembrar la idea de la urgente modernización y profesiona-
lización de la Administración tributaria, la cual por varios años
fue relegada organizativa, presupuestaria y profesionalmente,
en virtud de la dependencia de los ingresos petroleros acentuada
por el incremento extraordinario del precio del barril producto
de circunstancias totalmente exógenas.
Esencialmente, las reformas, a las cuales hemos hecho refe

rencia, pueden resumirse en cuatro propuestas:
(i) La esbozada en 1990:"La modernización del sistema tribu

tario venezolano. El paso que hay que dar"3 Esta reforma se
caracterizaba por ser:
• Integral : involucraba todas las dimensiones de la tributa
ción: legal, ética y administrativa y estrictamente econó
mico.
• Gradual : Se tenía presente que la transformación del sis
tema tributario requiere de cierto tiempo de maduración
para ser efectiva: se buscaba la viabilidad política, el apo
yo esencialmente del Congreso de la República, pues fue
negada la oportunidad de una ley habilitante a pesar de
estar bien adelantada.
• Compatible con las tendencias internacionales surgidas
del ritmo de la globalización.
• Sus objetivos eran claros, bien definidos y viables, simpli
ficación, mayor equidad, mayor neutralidad; aumento y
racionalización de ingresos.
Fue imposible materializar el esfuerzo de este Plan Maes
tro de Reforma Tributaria, como parte del conjunto sistè
mico de estrategias diseñadas (reforma comercial, moder
nización de la Administración Pública; la reestructuración
3 República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, La modernización del siste

ma tributario venezolano: El paso que hay que dar", OCEI, Caracas, 1991.
146
y privatización de empresas; la reforma de la gestión pre

supuestaria, la racionalización de los subsidios e incenti
vos fiscales).
Quedaron postergados los objetivos de la reforma tribu
taria por el enjambre de intereses disimiles que acecharon
la propuesta: La simplificación del sistema tributario y la
modernización de la Administración por la miopía del
sector político, el propósito de incrementar la tributación
de fuente no petrolera mediante la modificación del ISLR,
la creación del IVA y del impuesto a los activos empresa
riales, la reducción del otorgamiento de beneficios fiscales
para reducir la opacidad de las finanzas públicas, la intro
ducción de mayor equidad horizontal y vertical de la es
tructura impositiva, la creación de mecanismos de transfe
rencia de tributos del poder nacional a los estados para el
financiamiento de la descentralización y la eliminación de
tributos molestos y alto costo de cumplimiento y gestión.
(ii) Una incipiente derivación de la propuesta anterior,

presentada a consideración del Congreso de la República
el 3 de julio de 1992, consistente en una nueva versión del
Proyecto de la Ley mediante el cual se creaba el Impuesto
General a las Ventas y a la Prestaciones de Servicios, sus
variaciones posteriores para la incorporación del Impuesto
al Valor Agregado, que incluía la propuesta de la bancada
oficial de una "ley corta y sencilla" y la creación del
Impuesto a los Activos Empresariales, proyecto que reflejó
las observaciones efectuadas por el equipo técnico de
reforma tributaria con el Fondo Monetario Internacional y
especialistas latinoamericanos.
(iii) La reforma tributaria diseñada y no concretada durante el

gobierno del Presidente Carlos Andrés Pérez, pero que pos
teriormente se ejecutó en el interinato del Presidente Ra
món J. Velásquez mediante ley habilitante que condensó
una apretada agenda legislativa. La referida ley habilitante
fue minuciosamente elaborada y constreñida su vigencia a
147
límites temporales, competenciales y de una metodología

inflexible que permitía el control por el órgano legislativo y
la Corte Suprema de Justicia4.
(iv) Y finalmente, el denominado "Plan Sosa" presentado por el

Ejecutivo Nacional a consideración del Congreso de la Repú
blica por intermedio del Ministro de Hacienda en fecha 8 de
marzo de 1994, que fue la causa que permitió el otorgamien
to de una ley habilitante al Presidente de la República Rafael
Caldera. El referido plan contemplaba la creación en un mis
mo instrumento de los Impuestos al Consumo Suntuario5
y el Impuesto a las ventas al mayor6 y al Consumo Suntua
rio; el distorsivo y regresivo Impuesto a los Débitos Cambia-
rios, y reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de
Timbres Fiscales y el Código Orgánico Tributario.
III. D e l a m o d e r n i z a c i ó n d e l a a d m i n i s t r a c i ó n
t r i b u t a r i a : e l c a s o d e l SENIAT.
Nuestro país, arribó tarde a los movimientos reformistas de

la década de los ochenta que se verificaron en América Latina
como producto de "la grave crisis por desequilibrios fiscales, di
ficultades de las balanzas de pagos, aceleración del ritmo infla
cionario y un proceso recesivo, que obligó a los países a realizar
un ajuste fiscal"; la llegada, aunque tardía y políticamente com
plicada, permitió "el reconocimiento de que mejorando la Ad
ministración tributaria podría aumentarse considerablemente la
4 Vid., PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo, Ramón J. Velásquez fue el padre del

IVA, columna publicada el martes de 1 de julio de 2014 en el diario El Mun
do Economía y Negocios.
5 Variación del proyecto de Ley del Impuesto al Lujo presentado en plena
crisis de 1992 post "febrerista" y que funcionaba con una "sobretasas" o
alícuota diferencial incrementada para ciertos productos y prestaciones de
servicios.
6 Se trataba del mismo IVA pero oculta su causación a las ventas y prestacio
nes de servicios a los consumidores finales mediante la prohibición de indi
car indicación o discriminar el impuesto causado; vale decir, que procedía
su inclusión en el precio de los bienes y servicios
148
recaudación y aliviarse en forma permanente la debilidad de los

ingresos tributarios"7.
Fue tiempo de la gestión de todo un proyecto de moderniza
ción de la Administración tributaria anclado en la firme creencia
que era tiempo de volver la mirada de los Poderes Públicos hacia
su mejoramiento, que más allá de las previsiones normativas de
exigencia impositivas, directas o indirectas, se hacía imperioso
el fortalecimiento de la gestión tributaria, única capaz de incre
mentar la recaudación de recursos de fuente tributaria no petro
lera, creando mecanismos de reacción inmediata en los periodos
de crisis que demuelen el precio del petróleo en los mercados
internacionales en virtud de la verificación de circunstancias que
escapan del control interno.
La reforma administrativa ejecutada entre 1989 y 1994, luego
de sortear múltiples escollos, se apoyó en la eficiencia y eficacia,
objetivos que acompañaron la simplicidad del sistema tributa
rio, la equidad horizontal y vertical de la imposición directa a la
renta, la incorporación del impuesto al valor agregado (IVA) y la
reorientación de la funciones redistributivas y de asignación de
la actividad presupuestaria.
Es justo y merecido tener presente el empuje que suministró
a este proceso el liderazgo de Carlos Stark, a quien le correspon
dió encarar los primeros y más crudos embates contra el Plan
Maestro de Reforma Tributaria y Modernización emprendido
con rigor a partir de 1990. En su condición de Director Gene
ral del desaparecido Ministerio de Hacienda (Viceministro) tuvo
las responsabilidad de articular, entre enero de 1990 y junio de
1992, el equipo de Modernización de la Reforma Tributaria, del
cual formamos parte, adelantar las gestiones de convencimiento
y sensibilización del sector político renuente e indiferente a la
necesidad urgente de la aprobación del conjunto de leyes impo
sitivas requeridas para el saneamiento de la finanzas públicas.
7 REY DE MARULANDA, Nohra, La tributación en América Latina y el Caribe:

logros y perspectivas en Reforma de la Administración tributaria en América Lati
na, Banco Interamericano de Desarrollo, Washington. D.D.C., 1995, p .l.
149
El entorno en que se desenvolvieron las distintas modalida

des de reforma de la administración y de las políticas tributarias
en América Latina, desde un punto de vista macroeconómico,
según el propio Stark, podría resumirse,
E n m u y p o ca s p a la b ra s, d iría q u e lu e g o d e las crisis q ue su
friero n n u e s tro s p aíses a c o m ie n z o s d e la d é c a d a d e 1 9 8 0 ,
el siste m a trib u tario d e la m a y o ría d e ellos se v io so m e tid o
a d o s p re sio n e s d iv e rg e n te s, e n la m a y o ría d e los ca so s.
E n p rim e r lu g ar, u n a p re sió n m u y fu erte , q u e se re la cio
n a co n la re d u cc ió n d el g a s to in te rn o y su re a sig n a ció n , y
p o r su p u e sto , co m o co n se cu e n cia d e ello, c o n la re d u c c ió n
de los déficit fiscal d el se cto r p ú b lico . Ello in tro d u ce e x i
g en cias esp ecíficas e n la p o lítica trib u ta ria y ta m b ié n en la
ad m in istra ció n trib u taria. E n se g u n d o lu g a r, fru to de lo
q u e e sta b a y e stá su ce d ie n d o e n la e co n o m ía m u n d ia l, se
in tro d u jo u n a n e ce sid a d m u y im p o rta n te d e sd e el p u n to
d e v ista d el in cre m e n to d e las e x p o rta cio n e s, la lla m a d a
a p e rtu ra e x te m a y el in cre m e n to d e la in v e rsió n p a ra esos
fines8.
Las presiones, que él alertaba se cernían sobre el sistema

tributario, en sus palabras, estaban vinculadas
U n a c o n el a u m e n to d e las re ca u d a c io n e s , y o tra , q ue n o
n e ce sa ria m e n te es co m p a tib le c o n é sta , q u e se re la cio n a
co n la ra cio n a liz a ció n de las e s tru c tu ra s trib u ta ria s p a ra
h a ce rla s m á s flexibles y p a ra p e rm itir la in v e rsió n y las
e x p o rta c io n e s se d e sa rro lle n d e u n a m a n e ra m á s a p ro p ia
d a y d e e sa fo rm a re s o lv e r la s p ro b lem a s v in cu la d o s a la
crisis e x te rn a d e n u e stro s p a íse s9.
La AVDT acompañó este proceso que se concretó con la crea

ción del SENIAT en virtud de la participación protagónica de
algunos de sus miembros en su diseño, ejecución y divulgación
de las bondades del proyecto de modernización en el mercado
político a los fines de convencer que se trataba de una medida
8 STARK, Carlos, Administración y política tributaria: evaluación de la cooperación
técnica, del Banco Interamericano de Desarrollo en Reforma de la Administra
ción tributaria en América Latina, BID, Washington, D.C., 1995, pp. 227-35.
9 Ibíd., p. 228.
150
urgente, impostergable y requerida para la recuperación de las

finanzas públicas.
El encomiable esfuerzo realizado, entre 1989 y agosto de 1994

permitió el nacimiento institucional del Servicio Nacional Inte
grado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) que
rompió el paradigma conforme al cual era difícil en nuestro me
dio contar con un organismo conformado por especialistas, esco
gidos conforme a un proceso selectivo independiente y riguroso,
formado por profesionales de las diversas aéreas que confluyen
en el estudio del tributo y de los sistemas de administración más
modernos, apoyados en una estructura tecnológica siguiendo
los parámetros de medición de eficiencia y eficacia utilizados
en otros países, que habían atravesado por procesos similares al
nuestro.
La continuidad administrativa y el respeto al criterio técnico,

con sus altas y bajas, propias a la resistencia que genera una refor
ma integral como la propuesta, permitió moldear una visión glo
bal y un sentimiento arraigado de la necesidad y conveniencia de
una profunda reforma tendente a la modernización de la Admi
nistración tributaria a los fines de la definición y ejecución de po
líticas de reducción de los márgenes de evasión fiscal. Fortaleza
administrativa que se fue forjando a partir de finales de 1989 bajo
el influjo extraordinario, traducido en apoyo, formación e interac
ción con los extraordinarios y experimentados funcionarios que
tomaron parte de las misiones especiales del Fondo Monetario In
ternacional (Departamento de Finanzas Públicas); con la asesoría
internacional recibida de técnicos contratados gracias al apoyo
financiero del Banco Interamericano de Desarrollo10 y el soporte
del Centro de Interamericano de Administraciones Tributaria.
Las medidas propias de la política fiscal definida, entre éstas,

la reforma de las figuras impositivas existentes y la creación del
10 En relación a los program as de cooperación técnica de institución en materia
tributaria véase Carlos Stark, Administración y política tributaria: evalua
ción de la cooperación técnica del Banco Interamericano de Desarrollo en
Reforma de la Administración tributaria en Am érica Latina, BID, Washing
ton, D.C., 1995, pp.227-35.
151
IVA y el impuesto a los activos empresariales, así como la adop

ción inmediata de una restructuración de la Administración tri
butaria, se vieron resentidas por varios factores, a saber:
(i) La tardanza en la aprobación de la reforma normativa, pre
supuestaria y organizativa del plan maestro de reforma tri
butaria y, consecuencialmente, en el establecimiento de la
modernización administrativa proyectada.
(ii) La situación política de difícil tránsito que marcó y condicionó
fuertemente el entorno institucional que imposibilito la dis
cusión y aprobación de las propuestas de política fiscal en el
seno natural del Poder Público como es el Poder Legislativo.
(iii) La dificultad que representó para las autoridades del desa
parecido Ministerio de Hacienda la articulación del proceso
de configuración y consolidación de la figura subjetiva de
administración tributaria a partir de la aprobación del im
puesto al valor agregado, que había sido escogida como la
punta de lanza de la modernización que permitiría acoplar
la gestión de la tributación del impuesto sobre la renta, la
imposición especifica al consumo y la aduanas y construir
así las nuevas unidades operativas básicas e instrumentales
bajos las premisas de eficiencia y eficacia.
Es oportuno precisar, que la dislocación normativa que llevó
a la imposibilidad de estructuración ya señalada, se debió a
la inconsistencia de haber aprobado el IVA en dos etapas: la
primera, que iba de la importación hasta las ventas y presta
ciones de servicio al nivel de mayorista -en este último caso
obviando la estructura monofásica de este hecho imponible-
comprendida entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de
1993 y, la segunda, que llegaba al consumo final, a partir del
1 de enero de 1994n .
11 Gaceta Oficial N. 35.304 del 24 de septiembre de 1993.

El artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenido en su
Título VII Disposiciones Transitorias y Finales, establecía lo siguiente:
Artículo 57. De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presi
dente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Eco
nómica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el
152
(iv) La influencia ejercida hacia inicios del último trimestre de

1993 por Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) a los fines
de minimizar la presión fiscal sobre la industria y tratar de
aprobar el Impuesto al Débito Bancario, que se incorporó a la
estructura impositiva nacional en mayo de 1994. Se planteó
el dilema entre aprobar el IVA o el IDB, afortunadamente, se
impuso el criterio de los técnicos del Ministerio de Hacienda
y la sindéresis del Gabinete Económico de evitar postergar
un vez más la creación de esta forma avanzada de imposi
ción al consumo.
De esta manera, surgió el SENIAT cuya creación ni fue un

hecho fortuito ni producto de la improvisación. Fue el resultado
de un proceso mesurado caracterizado por la constancia frente
a la adversidad de intereses, que se resistían a la aplicación de
mecanismos reductores de la evasión fiscal que ponían en juego
sus intereses económicos, una rentabilidad incrementada por la
ausencia de controles aduaneros y la protección de la penumbra
que les evitaba el cumplimiento de sus obligaciones impositivas
y demás deberes formales; así como intereses de otra naturaleza
que se valían de la asignación de cargos como fuente del cliente-
lismo político.
En este sentido, resulta mezquino y una tergiversación de

los hechos, que impiden un conocimiento certero de su historia,
desconocer el esfuerzo único y de tracto sucesivo que llevó a la
nivel de mayoristas hasta el día 31 de Diciembre de 1.993. A partir del día 1°

de enero de 1.994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los
consumidores finales o ventas al detal.
A estos efectos, se entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contri
buyentes que importan, producen, fabrican, o adquieren bienes muebles
corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a
los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o
bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro com
prador o adquirente. En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1.993, los co
merciantes minoristas no serán contribuyentes de esta ley, por las ventas de
bienes corporales, pero sí estarán obligados a facturar sus ventas conforme a
sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.
Las prestaciones de servicio estarán gravadas a partir del primer día de vi
gencia de esta Ley.
153
creación del SENIAT, afirmar que, este trascendental hecho, es

atribuible a una gestión gubernamental en particular.
La creación del SENIAT no constituyó un hecho aislado, de un

proceso de metabolización de una realidad administrativa acele
rado de manera artificial en un espacio corto de tiempo pues:
(i) Fue el resultado de la visión prospectiva de un equipo multi-
disciplinario que comenzó a gestarse, y que con el transcurso
del tiempo y los cambios en la dirección del Ministerio de
Hacienda, se fue depurando.
(ii) Se sembró en el colectivo la necesidad urgente de la moder
nización de la Administración tributaria mediante un trabajo
de filigrana, muchas veces desconocido y, otras tantas, no
valorado, anejo a la convicción que la problemática del fi-
nanciamiento público debía ser objeto de tratamiento amplio
y diversificado, que era preciso que en este empeño partici
paran todos los niveles políticos territoriales en formas de
colaboración y de facilitar la armonización y coordinación
del sistema tributario, que luego fue objeto de conversión de
un límite explícito al ejercicio del Poder Público normativo
en materia tributaria12.
(iii) Esas premisas permiten valorar el esfuerzo realizado por el
equipo de técnicos venezolanos integrado por funcionarios
de las Direcciones de Rentas y Aduanas del desaparecido
Ministerio de Hacienda y por profesionales de diversas áreas
especialistas en materia aduanera, tributaria, administración
y sistemas, entre otros, que bajo la orientación muy cerca
na de expertos extranjeros fueron diseñando las cerchas y
12 La Constitución de 1999 estableció en su artículo 156 numeral 13 como com

petencia del Poder Público Nacional "la legislación para garantizar la coor
dinación y armonización de la distintas potestades tributarias; para definir
principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación
de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadles y municipales; así
com o para crear fonos específicos que aseguren a la solidaridad territorial".
Un principio de imposición, considerado como un desiderátum de la polí
tica fiscal sin vinculación o exigibilidad alguna, se transmutó en principio
máximo ordenador del sistema tributario.
154
demás estructura primarias que dieron soporte a la creación

del SENIAT.
(iv) No hay duda que la política fiscal, y dentro de ésta la política

tributaria y la política de administración tributaria, tiende a
reaccionar en épocas de crisis institucionales o electorales en
forma distinta a las medidas adoptadas en tiempo de norma
lidad. El diseño y su ejecución alcanza resultados distorsio
nados, insuficientes o simplemente no se lograron en estos
periodos particulares o de excepción. Se verifica una suerte
de fototropismo negativo por cuanto las causas que llevan
a la adopción de una medida son inversas a aquellas que la
racionalidad conlleva a resultados distintos a las adoptadas
en circunstancias ordinarias.
La condicionante coyuntura previa (1989-1993) a la creación del

SENIAT estuvo signada por una crisis institucional que impidió
la concreción anterior del proyecto de modernización elaborado,
tal como se ha indicado, y para mayor dificultad, venía gestán
dose las controversias políticas de un proceso electoral ajena a la
imperiosa necesidad de racionalización del sistema tributario, las
cuales llevaron a un trato ligero del tema tributario y su gestión.
El año 1994, fecha de creación de esta inédita y exitosa figura

subjetiva organizativa de administración tributaria, se enmarca
de una crisis reactiva e inusual de "desacato" o "desobediencia"
de algunos factores políticos contra el IVA, que llevó, mediante
una suspensión de garantías constitucionales, a su desaplicación
a los consumos finales, situación prevista y alertada por los téc
nicos en la oportunidad en que se elaboró la ley habilitante que
facultó al Presidente Ramón J. Velásquez a su creación en dos
etapas, tal como se ha referido.
Además, de esta crisis de gestión del impuesto que conllevó

irresponsablemente a la generación de altos índices de evasión y
la apropiación indebida calificada del IVA percibido, se desen
cadenó una terrible crisis financiera en el país, que comprometió
el equilibrio presupuestario y la política fiscal del gobierno que
recién se iniciaba.
155
No obstante, y a pesar que todo indicaba que la concreción

de una reforma tributaria apremiada por la circunstancia, se cir
cunscribiría a aspectos normativos puntuales, el tino de la ges
tión del nuevo gobierno en haber designado a el Ing. José Ignacio
Moreno León responsable de la definición urgente de la política
fiscal, permitió que su visión académica y de políticas públicas,
experiencia en el sector y liderazgo indiscutible y reconocido, hi
ciera viable una continuidad nuclear del Proyecto de Moderni
zación nada traumática, integrando al equipo de trabajo a otros
expertos, centrando sus esfuerzos en su realización y concreción.
La continuidad de la visión implicó un esfuerzo ciclópeo de

depuración, de decidir qué aspectos se profundizaban, cuáles se
abandonaban, efectuar una selección estricta del funcionariado
que podía absorber la Dirección de Rentas e integración con los
nuevos funcionarios formados a través de CADIR (Programa de
Capacitación Dirigida).
Una etapa crucial, que implicó el convencimiento de un Gabi

nete Económico reacio al IVA y a todo lo que representaba, que
como expresamos anteriormente, se convertía en la estructura y
motor de la modernización administrativa. Ese "forcejeo" insti
tucional interno implicó una lucha por la previsión extraordina
ria presupuestaria, de los recursos necesarios para el inicio de
este apasionante emprendimiento organizacional que representa
la institución a la cual dedicamos esta XIII Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario.
El SENIAT es el resultado de una visión que penetró en todos

aquellos preocupados por los asuntos inherentes a la adminis
tración tributaria. Fue el producto del empeño entre la visión del
político que asumió la necesidad de la reforma del Estado inte
gral y del equipo técnico que le dio el soporte.
En definitiva, la continuidad y proyección de una política, que

debe ser una característica recurrente y sin atribución de condi
ciones excepcionales puesto que es el deber ser y constante en los
temas de administración tributaria.
156
La creación del SENIAT marcó un hito en la historia de la Ad

ministración Pública, es la conclusión de una primera etapa en
la evolución de la gestión impositiva que venció visiones pesi
mistas y resistencias al cambio muy poderosas, incluso, desde
el centro mismo de los órganos objeto de la modernización (las
Direcciones Generales Sectoriales de Renta y Aduana del Minis
terio de Hacienda).
No cabe duda, que la creación y puesta en marcha del SE

NIAT representó un giro copernicano que marcó el surgimiento
de una nueva generación de administradores tributarios.
Después de la creación del SENIAT, conforme lo expresa el

propio Moreno León, entre febrero y agosto de 1994, "el incre
mento de la recaudación no petrolera, pasó de 7.4% del PIB -total
en 1994 a 10.14% en 2010, de lo cual el Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, representó el 2.57% del PIB en
1994 y el Impuesto Sobre la Renta apenas 2.28% del PIB. Para el
2010 el IVA representó el 5.59% del PIB y el ISR el 2.75%. Con la
creación del SENIAT y la incorporación del IVA, la recaudación
fiscal no petrolera se incrementó en 267.7% entre 1994 y 1996; y el
IVA pasó de representar el 34.6% de los ingresos fiscales no pe
troleros en 1994, al 55.35% en 2006 y más o menos ese porcentaje
en la actualidad"13.
Los porcentajes de recaudación traídos a colación evidencian

un claro proceso de modernización integral en todas las opera
ciones básicas e instrumentales de administración tributaria que
implicó:
(i) Retomar la importancia de la política de administración tri

butaria.
(ii) Formular una política tributaria acorde y con reflejo en la

organización y gestión del correspondiente tributo objeto de
la propuesta de reforma o creación.
13 MORENO LEÓN, José Ignacio, La administración y política tributaria frente al

reto de la globalización. El caso Venezuela en Cuadernos Unimetanos, N. 28 di
ciembre, Universidad Metropolitana, Caracas, 2011, p. 63.
157
(iii) La integración entre los sistemas de gestión de los tributos

aduaneros y aquellos a los cuales tradicionalmente se le ha
atribuido la calificación de "renta interna".
(iv) La creación de una carrera funcionarial basada en el mérito,

lo cual estimula la permanencia; el abandono a la inercia y
anquilosamiento funcionarial, fuente de corrupción.
(v) Cambio en la definición estructural, atribuyéndosele mayor

autonomía funcional, organizativa y presupuestaria en una
norma que sirve de base fundacional contenida en el Có
digo Orgánico Tributario, conforme a la cual se "destinará
directamente a la Administración Tributaria Nacional, un
mínimo del tres por ciento (3%) hasta un máximo del cinco
por ciento (5%) de los ingresos que generen los tributos que
ella administre, con exclusión de los ingresos provenientes
de los hidrocarburos y actividades conexas, para atender el
pago de las erogaciones destinadas al cumplimiento de sus
funciones"14.
Esto permitió la elevación del status de las extintas Direccio
nes de Aduanas y de Rentas, que permitió el fortalecimiento
de la imagen interna y externa de la Administración tribu
taria y la reducción del concepto conforme al cual la gestión
del tributo es de poca monta o inferior a otras funciones y
contenidos de la actividad administrativa.
(vi) La organización de las funciones administrativas de acuerdo

a los avances tecnológicos, dejando atrás los procedimientos
manuales siempre en la retaguardia en virtud de la dificul
tad de ponerse al día con el incremento de contribuyentes,
la diversificación de sus actividades y, en consecuencia, el
retraso en la clasificación a los fines regístrales, lo cual, sin
duda, es un determinante de la evasión tributaria.
La situación de la "gestión manual" impedía la forma o
formas de identificación de los contribuyentes; la forma de
14 Artículo 341 del Código Orgánico Tributario.
158
pago que empleaban o los medios de extinción de la obli

gación utilizados; la veracidad del soporte de los reintegros
solicitados o de las compensaciones opuestas; el seguimien
to de las operaciones realizadas en distintas jurisdicciones
del territorio nacional o en el exterior; la correspondencia o
complementariedad con otros tributos nacionales, locales o
parafiscales; la clasificación o valoración de la información
a los efectos de la definición de planes de fiscalización o la
imposición de las sanciones, etc.
La computarización de la gestión tributaria incrementó la
eficiencia en el manejo del recurso humano y eficacia recau
datoria, tal como quedó evidenciado anteriormente; marcó
un paso decisivo de la modernización.
(vii) El desarrollo de la función de verificación y fiscalización a

través de un incremento de la nómina funcionarial desti
nada para tal fin; la capacitación y formación del funciona
rio; la selección del universo de contribuyentes a fiscalizar
mediante métodos estadísticos, observación, clasificación y
sectorialización de los mismos y del tipo de impuestos a los
cuales se encuentran sometidos y representan una impor
tancia en su aporte fiscal o de información con otros contri
buyentes, a partir de la internalización de una realidad ino
cultable: es imposible fiscalizar el cien por ciento (100%) del
universo de sujetos pasivos (contribuyentes y responsables).
En definitiva, el diseño y ejecución de programas de fiscali
zación orientados por lincamientos específicos de acuerdo
a los particulares señalados.
(viii) La previsión constitucional incorporada en nuestras Ley

Fundamental de 1999 conforme a la cual la Administración
tributaria "gozará de autonomía técnica, funcional y finan
ciera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional
y su máxima autoridad será designada por el Presidente o
Presidenta de la República, de conformidad con las normas
previstas en la ley"15
15 Artículo 317 de la Constitución.
159
Las razones expuestas conducen a afirmar que resulta im

propio hablar en estos tiempos de «modernización de la Admi
nistración tributaria», por lo menos en el caso venezolano, para
plantear los retos que confronta para su adecuación a la realidad
económica globalizada e interna y no quedarse rezagada en rela
ción al intercambio comercial, al flujo de capitales y a los avances
de la tecnología que favorecen y condicionan la estructuración
de los negocios de los particulares y su formas organizacionales
escogidas para la realización de su giro o actividad económica.
La actualización se traduce en retos para buscar la mejor for

ma de reaccionar en función de las exigencias de la política fiscal
y los objetivos que se imponen a la Administración para el incre
mento de la base de imposición.
La modernización como proceso de reinvención; reingeniería;

reconvención o alumbramiento de nuevas formas organizativas
orientadas por los avances tecnológicos y el desarrollo de la ges
tión incipiente de los tributos, es una etapa superada en nuestro
país.
De ahí que resulta sumamente oportuna la escogencia de la

Administración tributaria como tema principal de estas XIII Jor
nadas de Derecho Tributario, en feliz coincidencia con el cua
dragésimo quinto aniversario de la fundación de la AVDT y el
vigésimo de la creación del SENIAT.
El tema de la Administración tributaria no debe ser excep

cional en eventos como nuestras jomadas nacionales ni en las
latinoamericanas auspiciadas por el Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario pues no es exclusivo del sector público ni
ajeno al sector privado. Es una de las caras de una misma mone
da, que nos incumbe a todos: la tributación vista desde el punto
de vistas del Derecho tributario formal o administrativo, o si se
quiere, en la funcionalidad de la exigencia del deber de contri
buir con el sostenimiento de las cargas públicas16.
160
El tema que nos ocupa reviste conveniencia y oportunidad en

momentos en que vuelve a colocarse en la agenda de asuntos fis
cales pendientes una reforma tributaria de la cual poco se conoce
pero de la cual sin duda, se sabe que más allá de sus objetivos, no
tendrá éxito sin correspondencia con la la gestión de los tributos
que abarque.
En efecto, como lo expresa Fernández Briones, "el éxito de

cualquier reforma fiscal, depende de un gran medida de las po
sibilidades reales de la Administración para controlar el cum
plimiento de las nuevas normas legales. Estas posibilidades no
dependen exclusivamente del número de inspectores que se dis
ponga, sino que influyen otras muchas variables"17.
Lo expresado puede llevarnos a analizar cualquier sistema tri

butario, y en el caso del venezolano, arribar por vía de contraste
a la existencia de normas que pudieran considerarse razonables
técnica, legislativa e impositivamente, por ejemplo, en materia
de ajuste regular por inflación o en precios de transferencia, pero
con pocas posibilidades de aplicación. Para evitar esa patología
administrativa, haría falta incluir como variables complementa
rias de la reforma tributaria en función de la gestión del tributo
obtención y procesamiento de información de los sujetos pasi
vos (contribuyentes y agentes de retención o percepción), la di
vulgación del alcance y contenido de la reforma mediante una
atención especializada a los contribuyentes y la alianza con entes
gremiales o académicos para tal fin.
La gran exigencia, que encaran los responsables de la política

tributaria al momento de hacer frente a la coyuntura y proce
der a la formulación de un plan maestro de reforma en plena
correspondencia con la gestión eficiente y eficaz del tributo, es
sujetar su diseño a los principios constitucionales que informan
y ordenan el sistema tributario, que se traducen en derechos y
17 BRIONES FERNÁNDEZ, L., Información para la inspección: problemas actuales,

Revista Crónica T. N.42, 1982.p. 99 citado por LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan,
Los deberes de información tributaria de terceros, Institutos de Estudios Fiscales,
Marcial Pons, M adrid, 1992, p.45.
161
garantías del contribuyente y en limites explícitos al ejercicio del

poder tributario.
No obstante, existen otras exigencias, igualmente importantes

y sujetas a la observancia:
(i) Tener presente los requerimientos de la política fiscal a par

tir de la revisión de las fuentes de ingresos y la proyección de
la estructura del gasto del Estado a objeto de instrumentar
debidamente la cobertura como fin primario de la tributa
ción. La herramienta de política tributaria va desde la simple
fijación restrictiva de los supuestos de no incidencia califica
da y de las dispensas de la obligación del pago de impuesto;
delimitación subjetiva, territorial y temporal del hecho im
ponible y la configuración de la base de cálculo de la cuota
impositiva evitando las distorsiones de una mala conceptua-
ción de ese presupuesto normativo generador de la obliga
ción impositiva.
(ii) La valoración y efectos en la economía en términos de dis

torsiones y patologías del déficit fiscal, inflación, ahorro-
consumo y la forma como los nuevos impuestos o la reforma
de los existentes favorecen actuar sobre la coyuntura sin ge
nerar mayores contratiempos, obstáculos o distorsiones in-
deseadas en el desenvolvimiento de la actividad económica
privada en función de los objetivos propios de las políticas
públicas a las cuales sirve.
(iii) Definir la forma más eficiente de interacción de los impues

tos introducidos o aquellos objetos de reforma parcial con la
actividad presupuestaria y las funciones que le son propia: la
estabilización, la asignación de bienes públicos y la redistri
bución. El objetivo es la correcta determinación del tipo de im
puestos que favorezca y se engarce mejor con esas funciones.
En las economías sometidas a la planificación centralizada,

la cual desechamos por vaciar de contenido los derechos fun
damentales de los agentes económicos privados, especialmente
su propiedad e iniciativa privada, el sistema tributario está más
162
propenso a los objetivos del control de los bienes y medios de

producción, su distribución y prestación de servicios y la res
tricción de las decisiones de consumo que logra el desarrollo
económico privado mediante una extensión de la actividad, una
capitalización o fortalecimiento de las fuentes generadoras de ac
tividades gravables18.
La estabilización pasa a un segundo plano en las economías
de planificación centralizada dando paso a la focalización en la
función redistributiva, propia de sistemas en los cuales la activi
dad financiera depende en mayor grado de las empresas públicas
o de la explotación por parte del estado de recursos naturales19.
El sistema tributario gira en tomo a la tributación directa, es
pecialmente, más no únicamente, el impuesto sobre la renta cal
culado con tipos progresivos altos y mediante discriminación de
bienes y servicios, actividades y sectores.
Se recurre de manera abierta a la "tributación a la nómina"
o contribuciones parafiscales con o en función a las relaciones
laborables como hipótesis de incidencia o de generación de las
obligaciones dinerarias.
La tributación se convierte en un límite a la actividad econó
mica privada.
Por el contrario, en las economías abiertas el sistema tributa
rio se orienta a la búsqueda de la inversión nacional de los exce
dentes de rentas, la atracción de capitales foráneos y favorecer
el desarrollo de la tecnología pues se parte del principio que la
tributación no es una barrera ni un obstáculo al libre tránsito de
bienes, capital, recursos humanos y tecnología.
18 Vid., PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo, La tributación y la Ley de Costos y

Precios Justos en Ley de Costos y Precios Justos, Colección de Textos Legislati
vos N.53, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2012, pp.321-62 y La plani
ficación centralizada en materia de costos, precios y rentabilidad y sus implicaciones
en la tributación trabajo inserto en la Ley Orgánica de Precios Justos, Colec
ción de Textos Legislativos, Editorial Jurídica Venezolana (en imprenta).
19 CHAND, Sheetal K. y LORIE, Henri R., Fiscal Policy .General Aspects en Fiscal
Policies in Economies in Transition, Edited by Vito Tanzi, International Mone-
tary Fund, Washington, D.C., 1992, pp.11-36.
163
Lo expresado no significa olvidar el sentido proactivo de la

política tributaria en función de la estabilización, por lo que la
reducción de dispensas del pago de obligaciones tributarias y
demás incentivos fiscales se reducen considerablemente en vir
tud de la necesidad de preservar la neutralidad, la equidad y
simplicidad del sistema impositivo.
En definitiva, más allá de las valoraciones y críticas, de las po

sibles contradicciones en la política tributaria en las economías
planificadas, lo que queremos significar es que el éxito, dentro
de las posición que se repute correcta y bajos las premisas que
orienten la economía, depende del fortalecimiento de la Admi
nistración tributaria.
IV . L a l i b e r t a d y l o s v a l o r e s
CONSTITUCIONALES COMO CIMIENTO
DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y DE LA TRIBUTACIÓN
EXPUESTA A LOS EFECTOS DE LA GLOBALIZACIÓN.
Toda época de la humanidad encuadra con una caracteriza

ción que la permite identificar; son los signos evidentes que faci
litan su conceptuación e identificación. La actual sin equívoco es
y será conocida como la "era global"20.
Una era en que se produce, al decir de Giddens, "la intensifi

cación de las relaciones en todo el mundo por las que se enlazan
lugares lejanos, de tal manera que los acontecimientos locales
están configurados por acontecimientos que ocurren a muchos
kilómetros"21.
Mas, sin embargo, "la globalización no es una novedad"; aun

que si se supone, como lo afirma Panebianco, que la dimensión
del proceso es económica, entonces hay que reconocer que tanto
su dimensión más importante es la económica y que es falsa la te
sis de que, a comienzos del siglo XXI, vivimos ya en una «econo
20 ALBROW, Martin, The global age, Cambridge, Polity Press, 1996, p.89.
21 GIDDENS, Anthony, Consecuencias de la modernidad, Alianza, Madrid, 1993,
p.68.
164
mía global» pues gran parte de las actividades económicas sigue

desarrollándose dentro de las economías nacionales.
En mérito de lo cual, el catedrático italiano citado, expresa

que la única definición de la globalización válida que parece
aceptable es una definición «estrecha»; la globalización hay que
entenderla como intensificación de los flujos, sobre todo econó
micos, transcontinental22.
En todo caso, lo que sí resulta cierto es que esos flujos gene

ran relaciones intensificadas, que dan lugar a su vez, a profun
das transformaciones que aceleran y condicionan la autonomía
de las voluntades de los individuos23 y el ejercicio de la libertad
económica en su extenso contenido, encapsulado en los textos
constitucionales como un derecho fundamental que da funciona
lidad, aunque limitadamente, al derecho de propiedad que se ve
expuesto por la creación y exigencias de los tributos.
El elemento esencial de la globalización es la libertad, en sen

tido genérico, y, en especial, la económica que subyace en la no
ción de libre tránsito de activos, flujos financieros y personas en
la audaz dinámica y alta velocidad que imprime la tecnología.
22 PANEBIANCO, Angelo, El Poder, el Estado, la Libertad. La frágil constitución de

la sociedad libre, Unión Editorial, Madrid, 2009, p.301.
23 El principio de autonomía privada, al decir de Taveira Torres,
"es la expresión de poder derivado de la Constitución, que califica
a las partes com o «fuente» de normas, ninguna ley podrá reducir el
campo de autonomía privada sin un fundamento de orden público,
con el objetivo de proteger derechos sociales y colectivos, bajo la
pena de afectar a algún precepto de orden fundamental. Lo que el
legislador puede es dem arcar los modos, condiciones y requisitos
para el ejercicio de la autonomía de la voluntad, en la constitución
de negocios jurídicos y otros, mediante la elección criterios que han
de ser satisfechos por los interesados" (Vid., TAVEIRA TORRES,
Heleno, Derecho tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, si
mulación y elusión tributaria, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p.103)
Nos permitiríamos agregar, que las limitaciones que pueden establecer el
legislador son aquellas que se corresponda con los principios, valores, co
metidos y fines del Estado Constitucional pues de lo contrario, de apartarse
la regulación de la esencia de los derechos fundamentales en él establecido o
por formas que contrarían lo previstos en la Ley Fundamental se verificaría
un supuesto de antijuridicidad democráticamente no aceptable por implicar
la ruptura del pacto que representó su aprobación y promulgación.
165
La libertad económica deja de ser un problema local para con

vertirse en epicentro de la observación de instituciones con ám
bito de actuación mundial. Se mide mediante índices y formas
que permite valorar cada país, cada región y continente para ser
el contenido recipiendario de los recursos que fluyen en virtud
del ejercicio de ese derecho.
Así, por ejemplo, cabe citar el Reporte Anual de Libertad Eco

nómica (2013) elaborado por James Gwartney, Robert Lawson,
y Joshua Hall publicado por el Instituto Fraser24, que emplea un
índice que pondera el grado en que la institucionalidad y las po
líticas públicas de los ciento cincuenta y dos (152) países analiza
dos apoyan o favorecen la libertad económica.
El referido reporte se publica desde 1996, siendo su base de

datos, que en más de cien (100) países se remonta al año de 1980
y, en algunos casos, a 1970, el apoyo para que otras instituciones
hayan podido examinar el impacto que la libertad económica ha
tenido en los niveles de inversión, el crecimiento económico, la
determinación de los niveles de ingresos de la población y lo ín
dices de pobreza.
En él se analiza cuarenta y dos (42) variables que conforman

en su conjunto las aéreas siguientes: el tamaño del gobierno, su
estructura administrativa; el ordenamiento jurídico y el derecho
de propiedad; la estabilidad de la moneda; la libertad de comer
cio internacional y la regulación.
Los puntos centrales sobre los cuales se erige el concepto

de libertad económica usado por el informe son las decisiones
personales; la libertad del cambio moldeado por el mercado; la
24 Vid., FRASER INSTITUTE, Economic Freedom of the world: 2013 Annual

Report disponible en h ttp ://w w w .freethew orld.com ; Leonardo Palacios
Márquez, La libertad económica se fue de viaje en El Mundo Economía y N ego
cios (columna) h ttp ://w w w .elm undo.com .ve/firm as/leonardo-palacios-
marquez/la-libertad-econom ica-se-fue-de-viaje.aspx y TERRY MILLER,
Kim R. Holmes y otros, 2013 Index of Economic Freedom .Promoting Economic
Opportunity and Prosperity, The Heritage Foundation in partnership with The
Wall Street Journal, USA, 2013.
166
libertad de poder entrar o acceder al mercado a competir y la

seguridad personal y jurídica que permite la protección frente
cualquier acto o acción de terceros que tienda a desconocerlo.
La libertad económica, en el sentido dado por el informe, se

verifica cuando los ciudadanos están legitimados para escoger
por ellos mismos y asumir compromisos derivados de la mul
tiplicidad y variedad de negocios jurídicos que pueda celebrar
con otros conciudadanos sin que implique daños a terceros y a
su propiedad.
La libertad económica, de empresa o industria está consagra

da en nuestro país, siguiendo una tradición constitucional y res
pondiendo al reconocimiento e incorporación con carácter pre
eminente de los derechos humanos en nuestro ordenamiento25.
En la vigencia plena del Estado democrático Social y Derecho

el derecho económico de articulación del talento con fines econó
micos de rentabilidad o carácter lucrativo con la decisiones libres
relacionadas a la conjugación de los factores de producción (tie
rras, capital y trabajo), no es absoluto o ilimitado, enfrenta con
dicionamientos consensuados en democracia que se encuentran
plasmados en la Constitución y en las leyes.
Tales condicionamientos y limitaciones deben responder a los

principios y valores de ese tipo de Estado y ser el producto de
una legislación complementaria a la Constitución, que se supone
es el resultado de una visión compartida del país y, por consi
guiente, dictada dentro de los parámetros naturales del sistema
democrático que le son inherentes (representatividad, participa
ción y transparencia).
N o resultan legítimas ni susceptibles de ser reputadas como

constitucionales la legislación y las regulaciones moldeadoras
del acceso de bienes o servicios en el mercado, que desconozcan
la propiedad o vacié de contendido la libertad económica o
empresarial.
167
La libertad tiene diferentes aristas, una proyección universal

de múltiple enfoque y un mismo sentido de pertenencia a los
conceptos de dignidad y desarrollo de la personalidad, pero la li
bertad económica es el supuesto más importante de su expresión.
La libertad económica es consustancial a la ciudadanía. La
inteligencia de la acción de gobierno, entre éstas las políticas tri
butarias y de administración tributaria, calificado como demo
crático sin ambivalencias y sin extravíos conceptuales de ningún
tipo, es buscar el sano equilibrio entre los derechos del colectivo
que la gestiona mediante el diálogo y la participación de todos
los sectores.
Las limitaciones en orden a la razón social y a los derechos
colectivos, no puede traducirse en insana arbitrariedad que debe
llamar la atención pues ello representa el inició del tránsito ha
cia el desconocimiento general del derecho de todos a ser libres,
a dedicamos a la actividad económica de nuestra preferencia y
obtener recursos que nos permita construir niveles de riqueza,
que incremente la base de imposición en beneficio del Estado y
de sus funciones de asignación y redistribución.
La consagratoria a nivel constitucional de la actividad finan
ciera y del tributo, como parte esencial de ella, marca un hito
fundamental en su evolución por cuanto la actividad con un con
tenido preestablecido y el sistema que engloba la sumatoria de
tributos típicos y permanentes en la estructura de los ingresos,
atribuyéndoles el carácter de ordinarios y aquellos que puedan
ser considerados de coyuntura o transitorios en esa misma es
tructura y, por lo tanto, calificados como extraordinarios (Im
puesto a las Transacciones Financieras o el Impuesto al Debido
Bancario) se encuentran bajo la existencia de una dogmática de
principios y valores que los ordena y condiciona.
En el caso de la Constitución de 1999, a pesar de la concep-
tuación del Estado Constitucional como democrático Social y de
Derecho26, la actividad financiera no solo asume la característica
de medial o instrumental, proveedora de los recursos necesarios
168
para el financiamiento de las necesidades calificadas como ab

solutas, básicas o esenciales. La actividad financiera mantiene la
función primaria de la cobertura pero se expande hacia nuevos
horizontes necesarios para la búsqueda de la corrección de las
desigualdades naturales y propias entre los ciudadanos27. Es la
función de cobertura ensanchada en base conceptual por el pre
dominio de la función redistributiva encaminada a dar viabili
dad al precepto constitucional de la igualdad28.
La actividad financiera y el tributo cumplen un fin social: la

articulación de una función redistributiva, fundada en los pilotes
del principio de solidaridad29.
No obstante, la función social de la actividad financiera debe

definirse y ejecutarse y el tributo concebirse, crearse y gestio
narse dentro de los valores constitucionales (libertad; justicia,
igualdad, solidaridad, democracia, responsabilidad social, pre
eminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo
político)30.
Lo expuesto no puede llevar a pensar, como lo expresa,

Malvárez Pascual, que
El re co n o cim ie n to d e la im p o rta n cia d e la fu n ció n d e la
a ctiv id a d fin an ciera n o su p o n e a m p a ra r bajo el v a g o e im
p re ciso co n ce p to de in terés p ú b lico cu alq u ie r a c tu a c ió n
a d m in istra tiv a d irig id a al co b ro d e los trib u to s, a ú n c u a n
do p u e d a n esta r ju stificad a p o r la c o n se cu ció n d e la cita d a
fu n ción , p u e s ni e n e sta n i e n o tra m a te ria , a l m e n o s e n su s
27 En la Exposición de "M otivos de la Constitución de la República Bolivariana

de Venezuela" se expresa:
Se define la organización juridicopolitica que adopta la Nación
como un Estado democrático social de Derecho y de Justicia. De
acuerdo con esto el Estado propugna el bienestar de los venezola
nos, creando las condiciones necesarias para su desarrollo social y
espiritual y procurando la igualdad de oportunidades para todos
los ciudadanos puedan desarrollar su personalidad, dirigir sus des
tinos, disfrutar los derechos hum anos y buscar su felicidad.
29 Artículos 2 ,4 y 299 de la Constitución.
169
a sp e cto ju ríd ico, el fin ju stifica los m ed io s. L a im p o rta n cia

d el fin re d istrib u tiv o n o p e rm ite la u tiliz ació n d e cu alq u ier
m e d io , fu n d am e n ta lm e n te si co n ello se v u ln e ra n g a ra n
tías esen ciales d el co n trib u y e n te , so b re to d o s si las a c tu a
cio n e s ad m in istra tiv a s e stá n o rie n ta d a s a la o b te n ció n de
la re c a u d a c ió n d e fo rm a rá p id a y se g u ra , a ú n sacrifican d o
g a ra n tía s esen ciales del co n trib u y e n te , lo cu a l tiene p o co
q u e v e r co n g ra v a r a c a d a c iu d a d a n o d e a c u e rd o c o n su
ca p a c id a d a tra v é s de u n siste m a trib u ta rio ju sto 31.
Cuando el Estado, en las distintas áreas analizadas en el re

porte "Economic Freedom of the World", evidencia que existe
en nuestro país una actitud sistemática de agresión a la libertad
económica y, por tanto, se desvanece la libertad individual, se
convierte al colectivo en usufructuario directo de una violación,
si es que la acción gubernativa se traduce en bienestar, y se aus
picia la conversión indebida e inconveniente de la democracia
en un régimen que abandona la senda del respeto de sistema
de libertades públicas. Esta circunstancia genera resistencia a las
propuestas de reforma tributaria y un valladar entre la Adminis
tración tributaria y el contribuyente.
En otro orden de ideas, la función redistributiva de la activi

dad financiera y de los tributos como instrumentos de los cua
les se vale, enrostran mayores exigencias y limitaciones por la
globalización. Requieren más recursos de fuentes más reduci
das, atender mayores y cambiantes necesidades, contrarrestar
los efectos perniciosos de externalidades encubadas fuera de sus
fronteras y la erosión de sus bases de imposición que originan
las formas sofisticadas de la mundialización en perjuicio de la
actividad financiera.
De cualquier manera, la mera consagratoria de principios y

valores en la Constitución no resulta suficiente para esgrimir
como avance del proceso constituyente su carácter garantista.
31 M ALVÁREZ PASCUAL, Luis Alberto, La función tributaria en el marco del Es

tado social y democrático de Derecho en Revista española de Derecho Financie
ro, Enero/Junio 2001, Estudios en Memoria del Profesor Jaime García Año-
veros Civitas, Madrid, p. 398.
170
Se impone que el legislador al ejercer el poder tributario y dar

abstracción, generalidad y materialidad a la obligación tributaria
definida como consecuencia jurídica de la verificación del hecho
imponible, base del tributo considerado y propuesto en la políti
ca tributaria; el Poder Judicial al proceder a la revisión de la ley
tributaria o de las determinación complementarias efectuadas
por la Administración tributaria en ejercicio de la potestad ad
ministrativa de concreción de la obligación legalmente prevista,
observen y apliquen los principios generales del Estado (preemi
nencia de los derechos humanos, seguridad jurídica, interdicción
al acceso a la justicia gratuita, idónea y oportuna, es decir, una
tutela efectiva de sus derechos e intereses), y aquellos propios,
inherentes y ordenadores del sistema tributario (legalidad y jus
ticia tributaria, con todos lo corolarios que de los derivan).
V . La p o l í t i c a d e a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a
FRENTE A LOS RETOS DE LA GLOBALIZACIÓN.
V .l. Los B EN EFICIO S Y DESVEN TAJAS DE LA G LO BA LIZA CIÓ N .

SU IM PA C TO EN LAS AD M IN ISTRACIO N ES TR IBU TA R IA S.
La libertad económica es lo que permite al ciudadano em

prender; crecer en lo espiritual y en lo material; construir riqueza
para el presente y el futuro; levantar la estructura del bienestar.
No obstante, la libertad así definida, conceptuada y consa

grada con valor preeminente en el esquema constitucional, es la
que favorece tanto a nivel interno como a nivel del comercio in
ternacional, la integración de los sistemas financieros locales de
manera coetánea con el de otros países, creando un verdadero
sistema multilateral en virtud de las vertiginosas operaciones de
financiamiento e intermediación, en general, la intensificación de
flujos de capitales que conducen a una realización «multijuris-
diccional» o «pluriestatal» para incrementar la eficiencia econó
mica, la rentabilidad y la protección de activos generadores de
renta.
171
Igualmente, el proceso de mundialización se representa en

una expansión de la negociación de valores, de compleja y mu
íante estructuración, representativos de formas sofisticadas de
inversión y operación económica que demandan conocimiento
especializado, tanto por parte de los agentes económicos priva
dos internacionales como de aquellos que integran la burocracia
tributaria (sentido noble y original del vocablo) de los países ex
portadores y receptores de capital.
La globalización en varias expresiones interdependientes y

progresivas: (i) comercial signada por el intercambio de bienes
tangibles e intangibles destinados al proceso productivo y el
consumo; (ii) financiera (banca, mercados de capitales o valores
y seguros) y (iii) laboral todos bajo la plataforma de expansión,
intensificación y especialización de la innovación tecnológica.
La internacionalización de la economía, según Dos Santos,

quien asume una posición ideológica temprana sobre el tema,
establece un mercado mundial de mano de obra, bienes, servi
cios y capitales, y afecta de esta manera al ciclo del capital. Como
la producción capitalista siempre es un momento del desarrollo
del capital, ella es, al mismo tiempo, determinante del capital y
determinada por él32
Más allá de ser objeto de un debate ideológico, "ser un con

cepto recurrente en nuestros días teñidos de fuerte connotacio
nes políticos ideológicos"33, la globalización debe atenderse de
manera desapasionada y consciente de la necesidad de enfren
tarla con políticas públicas efectivas y eficaces para aprovechar
sus aspectos positivos y conjurar los negativos34.
32 DOS SANTOS, Theotonio, Imperialismo y dependencia, Fundación Biblioteca

Ayacucho, Caracas, 2011, p,81
33 GARCÍA NOVOA, César, Reflexiones sobre la influencia de la globalización en
los principios tributarios, en Revista Argentina de Derecho Tributario, Univer
sidad Austral, Facultad de Derecho y La Ley, E nero/m arzo, Buenos Aires,
2003, p.2.
34 En el discurso de la izquierda actual la globalización ha ocupado el sitial
dogmático que el "imperialismo" habla tenido en los movimientos au-
tocalifícados formados, esencialmente, en el transcurso del siglo pasado,
172
Los beneficios de este proceso de globalización, como lo enun

cia Tanzi, "son numerosos y algunos de ellos obvios":
a) Se produce una mejor asignación de los recursos mundia
les y, en consecuencia, se incrementa el producto y se ele
van los niveles de vida.
b) Debido al mayor acceso a los bienes extranjeros, las perso
nas gozan de una mayor gama de opciones en materia de
bienes y servicios.
c) Como consecuencia de la significativa disminución del
costo de los viajes (en términos de tiempo y dinero), las
personas ahora pueden viajar a lugares lejanos.
d) El volumen y la diversidad de la información de que se
dispone se ha incrementado enormemente, al tiempo de
costo de obtenerla se ha reducido en forma espectacular35.
Dentro del listado anterior, debe agregarse un beneficio im

portante, reconocido por Stiglitz crítico acérrimo de este proceso,
como haber llevado consigo a muchos países las ideas sobre de
mocracia, los derechos humanos y la igualdad36.
La realidad jurídica política, en criterio de Garrido Gómez si

guiendo a Pérez Luño,
convirtiéndola en el epicentro de achaques de las causas de atraso y nuevas

formas de expoliación de los países económicamente menos desarrollados
por aquellos de fortaleza económica exportadores en gran escala de bienes y
de capital y productores de tecnología de punta que la favorecen.
Por su parte, al decir de Vallespín, "la derecha neoliberal, por su parte, ha
encontrado actualmente en la retórica sobre la globalización un nuevo con
cepto totèmico similar a aquel que le diera tan buen juego en los setenta y
los ochenta: la sociedad civil" (VALLESPÍN, Fem ando, El futuro de la política,
Taurus; Madrid, 2000, p. 29).
35 TANZI, Vito. ¿Se necesita una organización mundial de tributación? en La tribu
tación en un contexto de globalización económica, XXXII Asamblea General
del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Institu
to de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, p. 67.
36 STIGLITZ, Joseph E., El precio de la desigualdad, Taurus/Pensam iento, pri
mera impresión en Venezuela, 2013, p. 214.
173
Hace vislumbrar que los cambios del estado y de la sobe

ranía han reincidido en el Derecho. Con la globalización,
la centralidad y exclusividad estatal se diluyen como uni
dad de gestión económica, dirección política y social e ini
ciativa legislativa, siendo los aspectos más expresivos la
fragilidad de la autoridad, el agotamiento del equilibrio
de poderes y la pérdida de autonomía burocrática37
Se produce de esta manera la necesidad de dar una protección

universal, una eficacia supraconstitucional, es decir, con valor y
exigibilidad de observancia más allá de los textos constituciona
les un emplazamiento de los derechos fundamentales, como ase
vera Lima Torrado, en virtud de la redefinición de las funciones
estatales que han influido en su regulación, desenvolvimiento y
protección, llamando a asignar a la totalidad de los hombres los
mismos derechos38.
En el campo de los derechos fundamentales, siguiendo la

visión general de Pérez Luño, podemos afirmar tajantemente
que en su proyección al campo de la relación jurídica tributaria
cumplen, "un importante cometido legitimador de las formas
constitucionales del Estado de Derecho, ya que constituyen los
presupuesto del consenso sobre el que se debe edificar cualquier
sociedad democrática" y "han dinamizado su propia significa
ción al añadir, a su función de garantía de las libertades exis
tentes, la descripción anticipadora del horizonte emancipatorio
a alcanzar"39.
La consagratoria de los derechos fundamentales con un ca

rácter interdependiente entre todos los derechos, con una inter
conexión propia de un sistema (en el caso, concreto del sistema
tributario) han dejado de ser mera limitaciones al ejercicio del
37 PEREZ LUÑO , Antonio E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitu

ción, Tecnos, M adrid, p. 408 citado por GARRIDO GÓMEZ, María Isabel,
Derechos fundamentales y Estado Social y Democrático de Derecho, Editorial Di-
lex S.L., Madrid, 2007,p. 220.
38 GARRIDO GÓMEZ; María Isabel, op.cit. p. 220.
39 PEREZ LUÑO, Antonio E., Los derechos fundamentales en Temas de la Constitu
ción española, Tecnos, Madrid, 2011 pp. 17 y 135.
174
poder tributario, es decir, garantías negativas de los contribu

yentes, para transformarse en amplio libreto de principios y
valores de actuación para los Poderes Públicos que vinculan su
actividad con lo tributario (creación, gestión, control, revisión de
legalidad y constitucionalidad, y defensa de los derechos ciuda
danos como contribuyentes).
La controvertida noción del «estatuto el contribuyente», que

en algunos casos reproduce los principios ordenadores del sis
tema tributario y, en otras, un desarrollo de su consagratoria
o la "refacción" o aplicación de aquellos propios al Estado de
Derecho, responde a ese sistema, traduciendo limites al ejercicio
del Poder Público normativo en materia tributaria y la función
tributaria en cuando a la potestad de concreción del mandato ge
neral y abstracto del contribuir con las cargas públicas mediante
el pago de contribuciones dineradas.
En este último aspecto, no hay duda de la influencia de la

mundialización del conocimiento en inocular la necesidad de la
codificación de las normas orientadoras en la definición de los
aspectos sustanciales o materiales de la obligación tributaria a
través del hecho imponible, de aquellas relacionadas a los pro
cedimientos administrativos de gestión y la jurisdicción conten
ciosa tributaria. Todo lo cual conduce al derecho democrático de
la participación en la formulación de la política tributaria y de
administración tributaria, la preservación de los derechos funda
mentales y la lucha por su estricta observancia.
No obstante, por contraste ese mismo proceso implica mu

chos aspectos negativos, entre los cuales podemos enumerar a
título ejemplificativo:
(i) Externalidades negativas o «males públicos»40 generados

por deficiencias o fallas en la producción de bienes que son
objeto de importación y comercialización en el país de desti
no que generan un alto costo social que conllevan a mayores
40 Cfr. COOTER, Robert y ULEN, Thomas, Derecho y Economía, Fondo de Cul

tura Económica, México, 1999, pp. 62-4 y 197-207.
175
gastos presupuestarios comprometiendo las finanzas públi

cas pues el que genera la extemalidad en el país de origen no
tiene o se le puede obligar a indeminizar los daños y perjui
cios que ocasione a otros en el lugar de consumo.
(ii) Estrecha el margen de la decisión de los sistemas democrá
ticos y dificulta la adopción de las políticas impositivas en
aras de la configuración de sistemas impositivos que reduz
can la desigualdad y de gasto para crear una sociedad41.
(iii) Estimula la «competencia fiscal», es decir, "la carrera entre
los diferentes ordenamientos por tener impuestos más bajos
de la región lo que limita la posibilidad de una fiscalidad
progresiva. Las empresas amenazan con marcharse si los im
puestos son demasiado altos"42.
(iv) Ciertos visos de regresividad y, por tanto, inequidad en el
sistema impositivo a la renta de las personas naturales en
virtud que el diseño normativo puede implicar el estableci
miento de una carga mayor para los trabajadores nacionales
con respecto a los denominados "expatriados" -personas
que laboran en empresas transnacionales-.
(v) Brechas o penumbras en sectores económicos altamente pro
ductivos que escapan al control de la Administración tribu
taria amparados en estrategias de negocios complejas que se
levantan en las sólidas estructuras que le ofrece los avances
tecnológicos que las permite e intensifican.
(vi) La indefinición o desdibujamiento de los factores de cone
xión y en los vados normativos producto de retraso experi
mentado en los ordenamientos, causas eficientes y recientes
de la evasión tributaria.
41 STIGLITZ, Joseph E., "E l precio d e ..." , op.cit., p.198.

Esta visión del Premio Nobel de economía 2001 va contra el prin
cipio de imposición de las reformas tributarias de los últimos veinte
años efectuadas en Latinoamérica, que propugnan por la neutrali
dad externa de los sistema tributarios para hacer m ás atractivo al país
que la emprende en relación a otros vecinos, integrantes de la mis
m a región que compiten en la captación de las inversión extranjera.
42 Ibídem.
176
(vii) La deslocalización de los factores productivos conllevan

"consecuencias nefastas, especialmente agudas para Améri
ca Latina, en forma de deuda externa y pérdida de competi-
tividad" a consecuencia de la mundialización de los merca
dos financieros43.
(viii) El debilitamiento de la industria nacional en virtud que la

existencia de mecanismos de control estrictos pero de difícil
ejecución; controles cambiarios, la multiplicación de órganos
coincidentes en las aduanas y ambientes acentuados de co
rrupción, que son fuente de contrabando, evasión y genera
ción de externalidades negativas en materia de salud (vgr.
medicinas, cigarrillos, especies alcohólicas).
(ix) El incremento de la legitimación de capitales, tráfico de ar

mas, trafico de drogas, tráfico de personas, delitos contra la
propiedad intelectual y, en fin, diversas manifestaciones del
crimen organizado.
Son expresiones, unas de una cruenta violencia y otras de ex

pansión silente, que desvanecen el poder de las instituciones para
perseguir y castigar eso delitos de amplia gama y destructivo de
los valores más básicos hasta lo más complejos y evolucionados
de la sociedad. Es un reto permanente que va arrastrando a los
estados en una seguidilla de efectos impredecibles e interdepen-
dientes haciendo que el espacio de actuación de estos factores
anémicos se reduzca.
Es lógico pensar que las administraciones tributarias sucum

ben por la penetración económica y la influencia en la conduc
ción de la función y gestión que le corresponde, por debilida
des endémicas o, simplemente por la fortaleza que desempeñan
ciertos entes económicos de fuente ilegitima y destructiva, cuya
actividad elegantemente ha sido denominada "crimen interna
cional" o "crimen organizado", que ganan las guerras sin fron
teras en términos de evasión fiscal y exportación expansiva de
externalidades que afectan las finanzas públicas de los países
43 Vid., GARCÍA NOVOA, César, op.cit., p.28.
177
destinatarios y escenarios de las acciones delictivas, imposibili

tando la estructuración de una política fiscal eficiente de articu
lación entre los ingresos, de fuente tributaria y el gasto público.
El impacto lesivo a las fines públicas impide o trastoca la

progresividad complementaria de la coexistencia de impuestos
directos e indirectos, sin mayor prurito con respecto a la esen
cia regresiva del efecto en su diseño (por ejemplo, un impuesto
sobre la renta consagratoria de una amplia gama de desgravá
menes que benefician a los contribuyentes de mayor capacidad
económica) o naturaleza (impuestos generales o específicos al
consumo).
V . 2 . L O S AG EN TES ECO N Ó M ICO S FO RM ALES E IN FO RM A LES

COM O ACTO RES DE LA G LO BA LIZA CIÓ N .
Estamos pues en presencia de una realidad mundial que im

pone retos a los agentes económicos privados, que podemos
calificar como legítimos y formales44 que encuadran, en princi
pio, su actividad en la pluralidad de ordenamientos (nacional e
internacional),que deben sobrevivir a la competencia desleal con
otros agentes anómicos, denominados informales e ilegítimos.
Los agentes económicos legítimos y formales deben sortear,

en un primer estadio, las cortapisas que eventualmente pueden
derivar de la regulación económica, establecida en el ordena
miento jurídico de la jurisdicción de constitución o domicilio,
traducidas en controles, limitaciones y trabas de cualquier natu
raleza que condicionan el desarrollo de su actividad y, posterior
mente, aquellas propias del país de destino de sus exportaciones.
Mientras, los agentes anómicos, informales45 e ilegítimos,

en forma paralela, se valen de esas regulaciones mediante la
44 La expresión "form al" la empleamos para referirnos a aquellos agentes eco

nómicos debidamente inscritos por ante los registrados llevados por los ór
ganos de la Administración tributaria y actividad debidamente clasificada a
los fines impositivos o regulatorios.
45 El criterio de "informalidad" empleado para establecer esta clasificación de
los agentes económicos que interactúan en el marco de la mundialización
178
construcción de un ámbito de actuación impune empleando

prácticas de corrupción de distintas formas e intensidad, que
les permite sacar provecho en términos de una rentabilidad no
mesurada o sujeta a imposición (evasión activa y material) y la
falencia de controles administrativos de la actividad (evasión pa
siva y formal administrativa).
En definitiva, la globalización suponen para los agentes eco
nómicos formales retos para proteger y solventar los escollos al
ejercicio de la libertad económica que implica la escogencia entre
las más variadas formas de desarrollo de la actividad e integra
ción empresarial46, la búsqueda de la eficiencia y rentabilidad a
menor costo de cumplimiento y la racionalidad de la imposición
frente a la demanda de recursos por parte de los Estados.
Los Estados, después de la crisis financiera del 2008, se en
cuentran todavía entrampados para hacer frente a los coletazos
que lesionaron directa o colateralmente su actividad financiera;
sus procesos presupuestarios y su ejecución administrativa están
fuertemente condicionados por la creencia anclada en el senti
miento de la ciudadanía conforme al cual se benefician y prote
gen a los señalados como responsables de su gestación, recibien
do las administraciones el impacto de las exigencia de recaudar
mayores recursos para la satisfacción de las necesidades de sus
nacionales con base a fundamento de las políticas públicas, que
llevan implícitas un régimen de selección de preferencias cada
día mayores y fuentes de ingresos cada día más reducidos.
La mundialización enfrenta retos importantes a la demo
cracia, a su institucionalidad y a la burocracia que debe llevar
económica, está dirigida a resaltar su actuación en la penumbra, fuera del al

cance del radar de las verificaciones y controles que ejerce la Administración
Pública, en el caso de la materia que nos concierne, de la Administración
tributaria no solamente en lo que a los registros ser refiere sino en general en
el incumplimiento mediante defraudación o supuestos de evasión.
46 Cfr. PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo, Tratamiento fiscal de las sociedades
irregulares y atípicas en el Derecho venezolano en Visión contemporánea
del Derecho mercantil, IV Jom adas Centenarias del Colegio de Abogados
del Estado Carabobo, Vadell hermanos editores, Valencia, Venezuela, 1998,
pp.246 y ss.
179
adelante la funcionalidad administrativa material y jurídica, cre

ciente y acumulativa de la Administración Pública47 y la concre
ción competencial, exclusiva y no excluyente, de los órganos del
Poder Público.
En lo que corresponde al ejercicio del Poder Público normati

vo en materia tributaria, no solo basta la formalidad constitutiva
de su expresión mediante ley y la descripción in extenso de los
aspectos que conforman los hechos imponibles generadoras de
la renta (manifestación económica que comporta varios momen
tos -percepción, inversión y consumo o gasto que permiten ser
sometida a gravamen mediante especies de imposición directa e
indirecta), la observancia a la normativa endógena o interna y la
armonización y coordinación entre los distintos niveles de distri
bución territorial que integran el Estado.
Se hace necesario, además, la extensión de los límites territo

riales del consentimiento del tributo, si se quiere mediante una
vigencia oblicua del principio de representación en virtud de la
existencia de organismos multilaterales que definen y regulan el
comercio internacional.
En otras palabras, este principio caro al Estado democrático

como es la representación del pueblo, que ejerce el Poder Legisla
tivo en nombre de los ciudadanos, a los efectos de su aceptación
de ser incidido u obligado por distintos medios a contribuir con
las cargas públicas, dependiendo de la naturaleza del impuesto
y la formación de la incidencia, se ve muy condicionado por la
existencia de un marco institucional internacional que tiene sus
propias reglas y principios.
La afirmación puede resultar controversial; ella no significa

que se propugna por el abandono de la soberanía y se enajene a
"intereses obscuros" internacionales en detrimento del Estado.
No se aúpa que la facultad «discrecional intraconstitucional»

o «libertad de configuración» del legislador de escoger la riqueza
47 Cfr., ARAUJO JUÁREZ, José, Derecho Administrativo. Parte general, Ediciones

Paredes, Caracas, 2007.p.327.
180
sometida a gravamen (la renta como criterio matriz de la clasifi

cación y fuente de la imposición) con fundamento a una valora
ción política y de coyuntura.
Tampoco evitar el ejercicio del poder de no imposición en las

economías de planificación económica indicativa y no centrali
zada pues crear incentivos en pro de los objetivos de política pú
blicas se encuadra, más allá de las críticas sobre el particular de
la visión liberal, en la esencia del Estado democrático Social y de
Derecho.
De lo que se trata es internalizar que los Estados en las eco

nomías globales se convierten en gestores de negocios de sus na
cionales, debiendo buscar oportunidades de acceso y expansión
de la producción nacional en los mercados internacionales que
permitan crecimiento interno, mayor valor agregado nacional,
generación de divisas y fortalecimiento de las balanza de pa
gos, apertura de fuentes de empleo e incremento de la base de
imposición.
V.3. Los PRIN CIPIO S C O N STITU C IO N A LES DE

LA T R IBU TA C IÓ N Y LA G LO BA LIZA CIÓ N .
Los órganos del Poder Público deben convertirse en arquitec

tos de una estructura que permita la atracción e inversión efecti
va del capital nacional y foráneo mediante la definición de una
regulación sometida a derecho no discrecional o arbitraria, siste
mas de protección a la propiedad, creación de servicios públicos
o el aliento de desarrollo actividades de interés públicos para el
levantamiento de una infraestructura que permita el desarrollo
efectivo de actividades económicas, etc.
En lo que respecta a la creación del tributo, el órgano legisla

tivo nacional debe ponderar la aplicación y vigencia de los prin
cipios constitucionales que informan la tributación con aquellos
que permiten tener una definición neutral de sus efectos en com
petencia con otros sistemas impositivos.
181
Ello así, a partir de la observancia y vigencia operativa de

los principios de legalidad, consulta obligada a la capacidad
económica de los sujetos para poder ser indicado como sujetos
obligados de la imposición, igualdad ante el tributo, la equidad
y progresividad del conjunto de impuestos que definen la estruc
tura de un país48, los órganos legislativos deben ir a un segundo
nivel de valoración en cuanto a los condicionamientos que ema
nan de organismos internacionales y el acoplamiento de la legis
lación a las exigencias que impone la globalización apalancada
en la innovación tecnológica.
Los cambios tecnológicos sacudieron las bases del Estado de

mocrático tradicional, de sus sistemas tributarios y administra
ciones tributarias. Estados en los que la acción de gobierno era
más sencilla en cuanto a su seguridad, más asertiva en la asig
nación de bienes y redistribución de la renta; en la definición y
ejecución de las políticas públicas, incluida, la legislativa que
estaban más asida en el miramiento interno y a un observancia
lejana hacia lo que sucedía en el exterior y en la que la brecha
entre la prestación del servicio, su financiamiento o los recursos
destinados era más reducida.
La innovación tecnológica que trajo consigo el despegue ver

tiginoso de los cambios de las economías locales y la estructura
ción de un sistema global, "la desmaterialización y deslocaliza
ción de la riqueza" sin modificar "los principios constitucionales
en su esencia, pero en cambio nos permiten observar la evolución
48 Vid., PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo “Los Tratados y Acuerdos Internacio

nales sobre derechos humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los derechos
humanos como límites en las políticas tributarias para la racionalización del siste
ma tributario en El Derecho Público a comienzos del siglo XXI. Estudios en
homenaje al Profesor Alian R. Brewer Carias, T.III, Thom son/Civitas, Ma
drid, 2003, pp.3187-3229; "Los derechos humanos y la tributación", conferencia
magistral en las XII Jom adas Nacionales de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas 23 de noviembre de 2012 y ABACHE CARVA
JAL, Serviliano, Determinación, exigibilidad y derechos humanos hacia una re
forma tributaria desde el Derecho de los derechos, ponencia presentada en las X
Jom adas Venezolanas de Derecho tributario, Tema I Propuestas para una
reforma tributaria en Venezuela, M emorias de las Jom adas, T, I, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2011, pp.105-153.
182
del contenido de los mismos, necesaria para poder ser aplicados

a realidades cada vez más complejas que en la práctica vulneran
y los toman, en mucho casos, vacíos de contenidos"49.
La puesta en marcha de reformas tributarias y modernización

de las administraciones tributarias a finales de las décadas de
ochenta y noventa, además del colapso de las finanzas pública«,
la opacidad en el otorgamiento discriminado de incentivos fis
cales y subsidios, la elefantiasis institucionalidad que paralizaba
la función administrativa, entre otras patologías, tuvo su razón
de ser y causa en la globalización y en las crisis financiera que de
ella derivaron.
Las crisis bancarias como fenómeno surgido de la globaliza

ción financiera son normalmente atribuidas, como lo expresa
Laboissiére Loyola, "a las fragilidades en los fundamentos ma-
croeconómicos que tornan al país más vulnerables a los llamados
"ataques especulativos". No obstante, hay casos en que buenas
bases macroeconómicas no son suficientes para inmunizar una
economía contra el peligro de una crisis cambiaría"50
En consecuencia, resulta claro que las políticas tributarias y

de administración tributaria se encuentran profundamente im
pactadas por la globalización económica y la mundialización de
los factores producción que ella alcanza, su tránsito e intercam
bio; así como por la institucionalización que va formando.
V.4. La in s t it u c io n a l id a d d e l a g l o b a l iz a c ió n .
Por ejemplo, nadie puede negar la influencia que en el co

mercio internacional han tenido las instituciones surgidas del
49 LUIS VIVES, María, Consecuencia tributarias de la materialización de la riqueza,

Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Buenos Aires, 2001, p.10 citado
por ÁLVAREZ RODRÍGUEZ, J. Fem ando, Evolución doctrinaria sobre la impo
sición al comercio electrónico en Revista 52 del Instituto Colombiano de Dere
cho Tributario, ICDT, Bogotá, 2003.
50 LABOISSIÉRE LOYOLA, Gustavo, Globalización financiera, crisis bancarias y
crisis cambiales en CIADT "L a tributación en un contexto de globalización
económica" (...) op. cit., p.30.
183
sistema acobijado por las Naciones Unidas a partir de 1945 cuyo

objetivos centrales son la promoción del desarrollo social y el au
mento de los estándares de vida, los cuales se logran a través
de la cooperación en la resolución de los problemas económicos
internacionales.
En este sentido, y en cuanto a lo que se refiere el tema de esta
ponencia, debemos resaltar el interés de las Naciones Unidas de
brindar una oportunidad para configurar una red de tratados
para evitar la doble imposición, equiparable al interés de otras
organizaciones, que permite el establecimiento de un orden in
ternacional y la integración, el contacto directo e intercambio de
información entre las administraciones tributarias.
Así lo demuestra el surgimiento de instituciones como el Fon
do Monetario Internacional y el Banco Mundial, originalmente
creadas para facilitar la reconstrucción de los países afectados
por la guerra. Un sistema de cooperación económica y social que
debía ser orientado y regido por normas de aplicación interna
cional, estimulando y haciendo viable la estabilidad económica
y el desarrollo.
La evolución de estas instituciones de Bretton Woods, hasta
llegar al rol que juegan como factores de ordenación de la globa-
lización, ha estado marcada por el desarrollo de las tecnologías
que permitió la integración económica deriva de la reducción de
los costos de transporte y el efecto expansivo internacional en
las aéreas comerciales, financieras, cultural, tecnológicas y de las
relaciones sociales.
Así, se comprende que la Organización Mundial del Comer
cio (OMC) tenga un área de influencia global y busca, en líneas
generales, la eliminación de los obstáculos y cortapisas en las
transacciones internacionales como mecanismos de protección
excesivos e injustificados del comercio nacional.
En el mismo orden, la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos (OCDE), de ámbito restringido en cuanto
al número países que lo integran pero cuyos estudios, observa
ciones, comentarios y guías constituyen una fuente de «derecho
184
blando» «derecho flexible», «derecho suave» o «soft law» de

gran influencia en la legislación interna de los países51.
Se produce de esta manera una flexibilización de las fuentes
del Derecho tributario y cambios que exigen la adecuación de
los principios constitucionales de la tributación, algunos de los
cuales han entrado en crisis, específicamente, en la exigencia de
la tipicidad cerrada de la legalidad en cuanto a la indicación, fi
jación y delimitación de los aspectos integradores de los hechos
imponibles.
En efecto, como recuerda el destacadp catedrático español
García Novoa
El surgimiento de nuevas fuentes de Derecho, en un con
texto de globalización económica, y la importancia de nue
vos centros de "producción normativa" distintos del Esta
do tradicional supone una flexibilización de esas garantías
tradicionales, y sobre todo, una pérdida de importancia
de la reserva de ley como garantía del consentimiento que
los ciudadanos, a través de sus representantes otorgan al
establecimiento de normas tributarias. Se trata de fuentes
que surgen al margen de los ordenamientos internos, don
de la Constitución dota de coherencia a todo el sistema ju
rídico, "conectando entre si y consigo misma los distintos
ordenamiento que prevé, provocando lo que Bayona de
Perogordo y Soler Roch denominan "desigual evolución
de tales ordenamientos. Siguen principios distintos a los
principios impositivos clásicos y son producidas al mar
gen y en la intervención directa y/o decisiva de los parla
mentos nacionales52.
51 La Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana dentro "Disposiciones ge
nerales" relativas a los "Precios de Transferencia" establece en su artículo
115 que en todo lo no previsto en ella sobre la m ateria "serán aplicables las
guías de precios de transferencia para las empresas multinacionales y las
administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para
la Cooperación y Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que la sus
tituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposicio
nes de esta Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de
Venezuela"
52 GARCIA NOVOA, Cesar, La mutación del poder tributario en el siglo XXI desde
la perspectiva europea e internacional. Consecuencias para Colombia en Memorias
de las XXXII Jom adas Colombianas de Derecho Tributario, Cartagena de
Indias 2 0 /2 2 febrero de 2008, T.I. p.72.)
185
La definición de los tributos objeto de reforma o creación de la

visión sistèmica de la política tributaria en función de la política
fiscal ha cambiado, exige mayor técnica legislativa, soporte en
estudios económicos, la especialización temática de las hipótesis
de incidencia que sirven de base a la definición de los hechos
imponibles y imo conocimiento de los formas organizacionales
empresariales gestadas en este periodo de globalización.
Los sistemas tributarios deben evolucionar, las administracio

nes tributarias también, unas veces a la par, en otras, colocándose
en la vanguardia para que puedan ser capaces de generar o pro
piciar los cambios que la normativa sustantiva requiere a fin de
evitar la evasión fiscal internacional altamente alentada por los
mismos factores y condiciones que hacen posible la globalización.
V .5 . L a s PYM ES y su in s e r c ió n en l a g l o b a l iz a c ió n .
Los agentes económicos privados impactados incluyen a las

trasnacionales y a las pequeñas y medianas industrias (Pymes).
Las primeras, por el solo de hecho de serlo no se les puede

endilgar el epíteto o condición de evasores en virtud que, son
muchos los aspectos positivos que transfieren a los países en los
cuales realizan su actividad "plurijurisdiccional": transferencia
de tecnologías, generación de empleo, metodologías de trabajo,
conocimiento relacionado al aérea o la explotación de los recur
sos naturales que extraen o emplean como insumo y, en general,
un efecto expansivo de la economía local.
Las Pymes también son alcanzadas, en cierta forma, por la

globalización pues pueden vincularse con empresas que operan
en el mercado internacional a través de la creciente subcontrata-
ción en los procesos manufactureros del cual se generan mayores
exigencias a la cadenas de suministros, tanto en los mercados
internacionales y de productos de consumo masivo como entre
las filiales de las grandes empresas53.
53 VAN HOOF, Bart y GÓMEZ SAMPER, Henry, La Pyme de avanzada en Revis

ta Debates IESA, Vol. XVII. Número 4, Octubre-Diciembre, 2012, Caracas.
186
Las empresas transnacionales, la gran empresa globaliza-

da, entraban relaciones con las Pymes. Ese vínculo puede tener
causas diversas: (i) reducción de costos; (ii) oportunidad para
ampliar el consumo de sus negocios; (iii) incrementar la pro
ductividad; (iv) fortalecimiento reputacional de la empresa o,
indirectamente, mediante el lanzamiento de un producto al mer
cado; en el caso de la empresa la reputación extiende inmedia
tamente a ese artículo, lo que se traduce en ahorro de mercadeo
y publicidad; (v) reducción de las necesidades de divisas; (vi)
obtención de mayor flexibilidad; (vii) reducción de los riesgos
del impacto ambiental, costos de transporte y superación de cier
tas trabas, entre las cuales se encuentran, las autorizaciones para
desarrollar un actividad (permisos de bomberos, conformidades
de uso, permisos sanitarios, licencias de industria y comercio);
impositivas, las urbanísticas y aquellas que se han convertido en
un terrible costo como son los aportes y demás exigencias a las
instancias del Poder Popular -no reconocidos por el propio Esta
do en las regulaciones de costos y precios ni en la determinación
del impuestos sobre la renta-.
Las Pyme se incorporan, en cierta medida de esta manera, a la

globalización pues acceden a los mercados internacionales una
vez entabladas relaciones comerciales con las empresas anclas
con operaciones rutinarias en el mercado internacional. Ello en
virtud que las Pyme pueden ofrecer mayor capacidad gerencial;
mayor generación de empleo; diversificación de clientes, mayo
res y más estabilidad de los canales internacionales; más facili
dad para acceder al financiamiento y menos expuestas a las re
gulaciones económicas54.
Por tanto, los retos de la globalización son tantos para los

agentes económicos privados formales (grandes empresas an
clas o transnacionales como para las pymes): el reto de acceder
y mantenerse en el mercado global enfrentando los retos de las
regulaciones, de las exigencias impositivas, de los costos y ries
gos laborales, de la institucionalidad y de las corrupciones que
54 Ibid., p.15.
187
derivan de la actuación de los agentes económicos informales o

anómicos (grandes entidades y Pymes) que actúan al margen de
la ley.
En igual sentido, la intensidad de intercambio de bienes y ser

vicios, el desarrollo y transferencia de la tecnología, el flujo de
capitales, la demanda de servicios y la subcontratación de manu
factura implican para las administraciones tributarias extender
el control permanente a las Pymes y la definición de regímenes
simplificados, a partir de su interacción con las grandes entida
des económicas, transnacionales o «empresas anclas».
V.6. La e v a s ió n f is c a l y l a g l o b a l iz a c ió n .
Las circunstancias anotadas comportan una doble naturaleza:
Por una lado, pueden significar aspectos favorables o herra

mientas, por ejemplo, para la articulación de políticas de reduc
ción de los márgenes de evasión, que bien empleadas permiten
conformación de patrones de clasificación de actividades y la
conformación de registros tendentes a la identificación nuevos
agentes económicos contribuyentes y la elaboración de planes de
fiscalización, todo lo cual redunda en beneficio de la ampliación
de la base de imposición y, en consecuencia, de una mayor re
caudación a través de la reducción de las denominada economía
sumergida o informal. Igualmente, permite la colaboración con
los órganos encargados para combatir la legitimación de capita
les, la piratería y, en general, el amplio espectro de actuación del
crimen organizado.
Por el otro lado, puede significar una erosión terrible de la

base de imposición, una causa eficiente de la evasión y factor de
incremento de externalidades negativas que dificulten la estruc
turación de una política de gasto eficiente.
En fin, el gran reto que tienen las administraciones tributa

rias es la reducción de la evasión y el estímulo de propensión
al cumplimiento voluntario de la obligación tributaria a fin de
hacer viable la actividad presupuestaria primaria (estimación,
188
recaudación y gasto) y las funciones que le son propias asigna

ción de bienes públicos, el equilibrio del presupuesto y la redis
tribución de la renta nacional.
El fraude fiscal se acentúa en épocas de crisis económicas con

formas sofisticadas o burdas de acción que causan disminución
ilegitima a los entes impositores de sus derechos creditorios des
tinados a la cobertura del gasto público, la articulación de incen
tivos o fomento de actividades estratégicas u objeto de políticas
públicas. El riesgo de su comisión es mayor en sistema tributa
rios complejos, inequitativos e ineficientes.
Las reformas asistemáticas, apresuradas, poco maduradas

que llevan la impronta de la decisión oportunista y sin visión
global e integral de las finanzas públicas, de los condicionan
tes exógenos y sin tener en cuenta la función tributaria acelera
la descomposición de la seguridad de la recaudación debida y
acorde con las prestaciones que derivan del conjunto de tributos
que conforman el sistema considerado en su conjunto.
La evasión es una conducta ilegal que nace con la misma

aparición de los tributos como forma de mantenimiento de la
sociedad; tiene un comportamiento general y común a todas
sus especies que se traduce en un ilícito material vinculado al
incumplimiento de la prestación dineraria misma que deriva de
la "simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de
engaño" que induzca "en error a la Administración Tributaria
y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido"55.
En consecuencia, esta forma de ilícito es la resultante de la

ejecución de actos conscientes para lesionar, afectar, disminuir
o erosionar el derecho de la sociedad, por intermedio del Estado
que la representa, de percibir para su mantenimiento el mon
to necesario fijado por la ley, como expresión de un consenso y
consentimiento general de aceptación de soportar y pagar canti
dades de dinero.
189
En igual sentido, la evasión tiene formas sofisticadas de es-

pecialización o particularización en mérito de la estructura y
naturaleza de cada impuesto, en ausencia de parámetros de ar
monización que arrojan "tasas efectivas" irracionales o la nece
sidad de integrar formas ilícitas de ejercicio de derechos. En este
último caso, podemos citar la devolución del IVA soportado por
los exportadores en la cual la conducta lesiva a los intereses de
la República se materializa tanto en generar créditos fiscales que
no se corresponde con impuestos soportados ni costos o gastos
propios y necesarios de la actividad de exportación como por la
forma irregular de su reconocimiento y efectiva devolución.
En fin, el gran reto interno de la Administración tributaria es

enfrentar el fraude fiscal, la evasión o defraudación (empleamos
la polisemia del término) tanto en el nivel interno como en lo que
respecta a la evasión internacional extendida y agudiza por el
efecto de la mundialización comercial, financiera y tecnológica.
La evasión como patología conductual ciudadana o empresa

rial no puede ni debe circunscribirse a una jurisdicción territo
rial, más cuando como hemos indicado, la globalización cambió
la forma de concebir la actividad económica, el proceso de toma
de decisiones, las modalidades de adquisición de bienes y recep
ción de servicios y empleo de los insumos destinados a la pro
ducción igualmente de bienes y prestación de servicios.
V .7 . I n t e r n e t c o m o e x p r e s ió n s u b l im e d e lo s a v a n c e s
TECN Ó LO G ICO S GEN ERAD O S PO R L A G LO BA LIZA CIÓ N .
Es una realidad, como contundentemente lo describe el co

lombiano Álvarez Rodríguez, que antes del destape globalizador,
las normas tributarias fueron pensadas y redactadas en

consideración a un mundo con un comercio de tráfico en
donde es relativamente fácil situar geográficamente a los
agentes que intervienen en las operaciones; de ahí que los
impuestos siguieran criterios básicos de gravabilidad en el
190
lugar de la transacción, del origen de la mercancía o de sus

destino para el consumo.
Actualmente, en cambio, por el advenimiento de las for

mas electrónicas de transacción, ubicar espacialmente
dónde ocurren los hechos gravados y, por ende, cuál es el
país autorizado legalmente a cobrar, no es tarea fácil.
Si bien es cierto los problemas que plantea el comercio

electrónico pueden verse reflejados al interior de los paí
ses, en la práctica se ha visto que particularmente tiene
mayor impacto en relación con las relaciones entre los
países, al desdibujarse la noción de frontera como conse
cuencia de las herramientas electrónicas de comunicación
a distancia56
El caso más evidente, es la internet como expresión sublime

de los avances tecnológicos; una red abierta de comunicaciones
que ha generalizado y revolucionó la forma de efectuar nego
cios jurídicos de índole diversa, especialmente, lo relacionado al
"comercio electrónico" ("e-commerce -"e-com), la prestación de
servicios en línea y otra formas de celebración y ejecución de ne
gocios jurídicos.
La OCDE en un principio se refirió al comercio electrónico

como las transacciones comerciales basadas en el procesamiento
y transmisión digitalizada de información, la cual incluye textos,
sonidos e imágenes, realizadas mediante los distintos sistemas
de red57.
La irrupción del internet, expresa contundentemente, el emi

nente jurista español García Novoa, ha supuesto tres grandes
fenómenos con relación a los hechos imponibles: desmateriali
56 ALVÁREZ RODRÍGUEZ, J. Fem ando, Evolución doctrinaria sobre la imposi

ción al comercio electrónico (Caso de Colombia) en Revista 52 del Instituto Co
lombiano de Derecho Tributario, ICDT, Bogotá, 2003.
57 GIDELMEISTER RUIS-HUIDOBRO, Alfredo, El Derecho tributario del Siglo
XXI problemática del comercio electrónico y los principios de Derecho tributario
internacional en Revista Argentina de Derecho tributario N. 1, Universidad
Austral, Buenos Aires, 2002, p.59 y ss.
191
zación58, desintermediación59 y deslocalización60 de la actividad

económica. La palmaria insuficiencia de las soluciones legislati
vas estatales para hacer frente a estas realidades exige una con-
certación internacional y pone de manifiesto la insuficiencia del
poder tributario estatal para enfrentar esos problemas61.
58 La desmaterialización de bienes y productos es una característica esencial

que deriva de la expansión vertiginosa de la red, como lo indica García
Novoa,
más allá de lo que representa el ser un medio de comunicación,
más rápido, global y accesible. Su importancia radica fundamen
talmente en ser un instrumento apropiado para la transmisión
de información, en permitir un flujo constante de bits, imágenes
y textos en leguaje binario. Respeto a los productos susceptibles
de prestación on line, la Red puede ser tanto llevar a presumir,
no sólo una m ayor competitividad general, con la consiguiente
ventaja del consumidor, sino también una progresiva tendencia
a desmaterializar bienes tradicionalmente ofertados en el merca
do en formato. Si el comercio electrónico es especialmente favo
rable para las transacciones relativas a bienes de formato digital,
ello provoca, en prim er lugar, una discriminación a favor de los
operadores que ofrecen on line determinados productos -m úsica
o una obra literaria por ejemplo- frente a quienes lo venden en
formato libro o CD. Si las condiciones para esta venta son com
parativamente mejores, es factible pensar que muchos empresa
rios acaben decidiendo vender la m ayor parte de sus productos
través de internet, convirtiendo los productos en intangibles
y, por tanto, procediendo a desmaterializarlos (Vid., GARCÍA
NOVOA, César, op.cit.pp.42-3).
59 La desintermediación, com o señalan Hortala I Vallve, Rocctagliata y Valen-
te, una de las grandes ventajas del comercio electrónico es la eliminación de
intermediarios. Así, por ejemplo, un productor de software, de música o de
otro producto digitalizable, operando a través de internet, podrá vender y
enviar sus productos directamente al consumidor final, que, incluso, podrá
pagar sin contar con la colaboración de un banco o institución financiera.
(Vid., J. Hortala I Vallve, J., Rocctagliata, F. y Valente, P. Lafiscalidad del co
mercio electrónico, Ciss, Valencia, 200, p.199 citado por César García Novoa,
"La mutación del poder tributario...", op.cit. p.42.
60 La deslocalización de la actividad económica es lo que ha permito a la red
crear mercados sin límites territoriales, si espacios delimitados por controles
de ingreso para realizar operaciones mercantiles, que se traducen en una
abierta posibilidad para el consumo de bienes, ampliando los mercados me
diante las transacciones "on line" o comercios electrónico directo.
61 Ibíd.,115.
192
La globalización y la intensidad de la actividad económica

que se realiza bajo su manto protector se ve favorecida en rela
ción inversa a la lesión de los derechos del Estado los siguientes
factores: (i) mercados interconectados; (ii) avances tecnológicos;
(iii) liberalización de movimientos de capitales y factores pro
ductivos y desregulación general de la actividad económica62.
V.8. La a p a r ic ió n d e la red « b it c o in » y
LA MONEDA ELECTRONICA COMO EXPRESIÓN ÚLTIMA
DE LA GLOBALIZACIÓN.
La realización de actividades económicas encuadrada dentro

de los cambios vertiginosos, impulsadas en los avances tecnoló
gicos que experimentan las telecomunicaciones e internet, ha lle
vado, incluso, a propugnar una suerte de territorio liberado de la
imposición que defiende un acceso a internet sin trabas fiscales
de ningún tipo63.
Tales avances no solo han significado retos de reinvención e

inversión para las instituciones financieras en su labor de inter
mediación para lograr sus crecimiento y expansión a mercados
más allá de las fronteras en las que tradicionalmente se desarro
lló "la captación de fondos bajo cualquier modalidad y su colo
cación en créditos o en inversiones en títulos valores emitidos o
avalados"64.
Las instituciones financieras han crecido a la par de las exi

gencias de la globalización, la intensificación en la verificación
de los factores económicos indicados ha encontrado en las trans
ferencias electrónicas de fondos, en las que se evidencia los avan
ces tecnológicos, una vía instrumental de primer orden.
62 GUTIERREZ LOUSA, M. y RODRIGUEZ ONDARZA, J.A., Las consecuen

cias fiscales de la globalización , Documentos del Instituto de Estudios Fiscales,
N.8.Madrid, 2007.p.5 citado por GARCÍA NOVOA, César, op.cit., p.32.
63 Cfr. OLIVER CUELLO, Rafael, Tributación del comercio electrónico, Tirant lo
Blanch, Colección financiero, Valencia, España, 1999, p.29.
64 Artículo 5 de la Ley de las Instituciones del Sector Bancario.
193
Esa forma de intermediación y modalidad de servicio repre

sentan modalidades expeditas no controladas de realización de
negocios jurídicos de índole diversa, que constituyen hipótesis
de incidencia de los hechos imponibles y formas de extinción de
las obligaciones contractuales (pago esencialmente), que podrían
representar la verificación de supuestos de detracción anticipa
da o de retenciones de obligaciones tributarias, no aprovechadas
por la Administración tributaria para mejorar el flujo de caja del
Estado, conjurar los efectos negativos de la inflación y definir
redes para el control fiscal.
No obstante, la misma tecnología impone retos al sector fi
nanciero globalizado, entendiendo como tal aquel que incorpora
a su actividad tradicional de intermediación los avances tecno
lógicos como plataforma de prestación de servicios y realización
de operaciones propias del sector en ambiente de globalización.
Así, la aparición del «bitcoin» o la «criptodivisa» supone un
gran reto al ya tradicional sector financiero globalizado, amena
zado de ser desplazado como válido intermediador pues invo
lucra en sí mismo una red de pago («Bitcoin») y una unidad de
pago o una divisa («bitcoins»).
La aparición de esta expresión de dinero electrónico basado
en formas binarias avanzadas comporta ciertas características,
que evidencian los retos tanto a las instituciones financieras
como para la gestión de los tributos:
i. Es una red de "pares" cuyo desarrollo y empleo no requiere
de intermediario pues se trata de un sistema P2P (peer to
peer) que permite el pago de obligaciones por internet en
forma directa.
ii. Una red que no es controlada por ningún ente institucional,
organización o persona que funja como regulador central o
principal de la red y del medio de pago.
iii. Por esta misma razón, el desarrollo y extensión en cuanto al
uso de la «Bitcoin» como red principal transaccional y del
«bitcoin,» como "moneda" de pago dependerá de la canti
dad de usuarios que pueda incrementarse en proporción
194
directa a la confianza que su uso pueda generar. Es quizás

por eso que algunos expresan que «Bitcoin» significa por
primera vez en la historia, que toda persona tiene soberanía
financiera, es su propio banco.
Algunos, por la seguridad que presume esta novedosísima
red, afirman que está instrumentada con un «hardware tam-
per-proof wallet», vale decir, una protección que se encuen
tra fuera del alcance de la piratería que se viene extendiendo
en internet.
iv. La expansión de la red «Bitcoin» y de la divisa empleada no
afecta los flujos de pago y, en consecuencia, los intercambios
de bienes y servicios.
v. La realización de operaciones en la «Bitcoin» es instantánea
y sin costo alguno.
vi. La seguridad y versatilidad tanto de la red como de la de
nominada "moneda de futuro", que relievan sus promoto
res, permite al usuario emplearla para el pago de bienes y
servicios "en" o "desde" su computadora, fuera de línea o
simplemente desde sus teléfonos celulares.
vii. Tanto la red como su moneda electrónica encriptada nada
tiene que ver con controles o regulaciones que supongan in
tromisión o intervención del Estado.
Suponiendo, que en la actualidad existiera su uso generali
zado, plena confianza de las personas y demás agentes eco
nómicos en ella, la «Bitcoin» y el «bitcoin» tendría un uso
evasivo global de los régimen de controles de costos, precios,
rentabilidad y cambiario, regulaciones que representan se
rias restricciones a la libertad económica.
Es lógico pensar que la realización de actos y negocios jurí
dicos que escapan a la regulación económica suponen sus
tracciones al ámbito de aplicación o eficacia de la normativa
tributaria y, consecuencialmente, de la gestión tributaria. La
afectación recaudatoria no sólo es de la tributación nacional
(impuestos sobre la renta e IVA) desbalanceando el presu
puesto sino también de la tributación local.
195
viii.La falencia de controles y regulaciones en la intermediación

(no existe un tercero legitimado y reconocido por las partes
como tercero de buena fe, sometido a fiscalización y demás
regulaciones) permite devoluciones, reintegros y cierta ga
rantía de quien se ve afectado por el suministro fallido, in
debido o no ofertado de un bien o la no prestación de un
servicio.
ix. El funcionamiento de la red es abierta, en cierta forma ilimi

tada y supeditada únicamente a la confianza que depositen
sus usuarios.
Esta novedosa red y forma de pago implican grandes in

versiones que representan "un juego muy peligroso, muchos
banqueros centrales han advertido de que es algo de altísimo
riesgo"65.
Algunos, como Zambrano Dugarte, han expresado de manera

lapidaria que "el bitcoin pone al alcance de cualquiera hacerse
un paraíso fiscal mucho más cómodo que las inversiones realiza
das en jurisdicciones reales de baja imposición fiscal66.
La globalización que implica cambios acelerados, efectividad

y eficacia en las formas de hacer negocios jurídicos cuya trascen
dencia va a más allá de ser fuente de derecho privado, represen
ta, sin duda, obstáculos enormes para la Administración tributa
ria, que amparada en la normativa vigente y en los supuestos de
conceptuación abstracta, debe encontrar índices de valoración de
capacidades económicas ocultas.
En efecto, la inexistencia de regulaciones que implica for

mas regístrales de inicio o autorización de operaciones o de la
red misma, con los objetivos de identificación de los usuarios y
65 Francisco González, consejero delegado del BBVA, en su columna de opi
nión publicada en Financial Times el 31 de enero de 2013: citado por ZAM
BRANO DUGARTE, M ary Clory, Bitcoin un paraíso fiscal oculto en El Mun
do Economía y Negocios, disponible en h ttp ://w w w .elm u n d o .co m .v e/
firmas / maryclory-zam brano / -bitcoin—un-paraiso-fiscal-oculto-en-la-web.
aspx
66 Ibidem.
196
clasificación de actividades, hace casi imposible la realización de

las funciones operativas básicas de administración tributaria (ve
rificación y control), aún amparadas en las más amplias potesta
des que le otorga el ordenamiento.
Por otra parte, la ausencia de intermediación hace dificultoso

la designación de responsables en calidad de agentes de reten
ción (caso de ISLR, IVA) o percepción (como ha sucedido en las
vigencias cortas del impuesto a las transacciones financieras e
impuesto al débito bancario, así como en los casos de producción
y venta de especies sujetas al pago IVA) que permitan determi
nar operaciones en las «cadenas de block» («blockchain»), que
evidencia de manera cronológica las operaciones o transacciones
con «bitcoin» evitando la duplicidad de pagos.
Da una primera impresión, como lo indica San Juan Cruce-

lagui, que el catálogo de medios de pago en principios utiliza-
bles en las transacciones internacionales para ofrecer una cierta
amplitud que, sin embargo, resulta mucha más reducida pues la
elección de uno u otro mecanismo de pago es, primordialmente,
función del grado de confianza existente entre las partes la cual
rara veces alcanza grado de plenitud67.
Si la confianza es determinante en la intermediación financie

ra y en la habitualidad de las operaciones en las que interviene
las entidades reconocidas y a las cuales se les atribuyen tal condi
ción, la situación se complica cuando del uso de la red «Bitcoin»
y de la «criptodivisa» como forma de pago se refieren, en las cua
les la confianza no se ha sedimentado para los usuarios y, mucho
menos, para las Administración tributaria.
No cabe duda, que la confianza en materia del comercio in

ternacional es "el primer criterio inspirador de la selección del
medio de pago, junto al cual se deberán tomar en considera
ción otros criterios económicos tales como la solvencia del im
portador, la agilidad del medio del pago elegido, la situación
67 SAN JUAN CRUCELAEGUI, Javier, Contratos para la financiación y garantía

del comercio internacional, Thom son/Civitas, Pamplona, 2008, p. 229.
197
económica y política del país del comprador y los costos y comi

siones que conlleva cada medio de pago"68.
V.9. Los PRECIO S D E TRA N SFER EN C IA CO M O REA CCIÓ N A

LA D ISTO RSIO N ER O SIV A DE LA G LO BA LIZA CIÓ N .
Ante las circunstancias actuales del comercio internacional y

las estrategias competitivas de los Estados, afirma Vinhas Catao,
se conforma como una medida absolutamente irreal y contrapro
ducente insistir en una versión jurídicamente formalista y cerra
da del concepto de soberanía, que, asociada a una no propuesta
sacralización del poder tributario, acaba teniendo como resulta
do una dañina subestimación de los importantes resultados de
las decisiones del sistema multilateral del comercio69.
La intensidad de las transacciones que materializan el comer
cio internacional, como manifestación directa de la globalización
puede sorprender a las administraciones tributarias en lo que
respecta a la preservación de su base recaudatoria.
La información manejada por las empresas multinaciona
les, asevera Shindel, podrían llegar a ser más abundante, preci
sas e importantes de las que tienen los gobiernos. No sin razón
se plantea el citado autor argentino, la interrogante siguiente:
¿Cómo hacer para evitar que haya transferencias de renta de
un país a otro a través de la modificación o alteración de los
precios que normalmente se hubieran concertado entre partes
independientes?70
La globalización comercial entre partes vinculadas71 es cada

día mayor y más lesiva a las finanzas públicas de los Estados, es
68 Ibídem.
69 VINHAS CATAO, Marcos André, El comercio internacional como objeto de la
imposición en GARCÍA NOVOA, César y HOYOS JIMENEZ, Catalina, (Coor
dinadores), El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, T.II, Marcial
Pons, Madrid, 2008, p.2037.
70 SHINDEL, Ángel, El Impuesto sobre la Renta en el siglo XXI: equidad vs. eficien
cia en GARCÍA NOVOA, César y HOYOS JIMENEZ, Catalina, Coordinado
res, "El tributo y su aplicación... ", op. cit. p. 2027.
71 Artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
198
pecialmente, aquellos llamados en "vías de desarrollo". Ante tal

situación la legislación impositiva instrumenta la metodología
para atacar los precios de transferencias.
La regulación de precios de transferencia responde a una me

todología compleja y de alto costo de cumplimiento que deriva
de la identificación del comercio internacional y el rol que juegan
las empresas multinacionales, lo cual supone la integración de
las economías de los países acelerado por los profundos cambios
que imprime la tecnología.
Los precios de transferencia, conforme a la Directrices de

la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE),
son significativos tanto para los contribuyentes como para
las administraciones tributarias, porque determina en
gran medida la distribución de la renta y los gastos y, por
tanto, los beneficios gravables de las empresas asociadas
situadas en diferentes jurisdicciones fiscales. Las cues
tiones relativas a los precios de transferencias surgieron
originalmente en las relaciones entre empresas que ac
tuaban dentro de la misma jurisdicción. Estas Directrices
no consideran cuestiones de naturaleza interna, sino que
se centran en los aspectos internacionales de los precios
de transferencias. Estos aspectos internacionales son más
difíciles de tratar porque involucran a más de una juris
dicción tributaria y, en consecuencia, cualquier ajuste de
los precios de transferencia en una jurisdicción impli
ca la necesidad de practicar un ajuste correlativo en otra
jurisdicción72.
La Ley de Impuestos sobre la Renta venezolana establece

"que los contribuyentes que celebren operaciones con partes vin
culadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus
ingresos, costos y deducciones considerando para esas operacio
nes los precios de transferencias y montos de contraprestaciones
72 Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencias a

empresas multinacionales y administraciones tributarias, Instituto de Estu
dios Fiscales/O CD E, 22 de julio 2010, p.24.
199
que hubieran utilizado con o entre partes independientes en ope

raciones comparables"73.
La referida ley impositiva remite "para todo lo no previsto en

esta Ley" a "las guías de precios de transferencia para las empre
sas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas
por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desa
rrollo Económico en el año 1995, o aquellas que la sustituyan en
la medida en que las mismas sean congruentes con las disposi
ciones de esta ley y de los tratados celebrados por la República
Bolivariana de Venezuela"74. Es decir, que se le está atribuyendo
carácter de fuente de Derecho tributario material venezolano a
disposiciones típicas del «soft law».
La metodología de los precios de transferencia es una ma

nifestación del afán de evitar la erosión de las bases de impo
sición, aun cuando la OCDE sostiene que "debe desvincularse
claramente de la consideración de los problemas de fraude o
elusión fiscal". Tienen su fundamento en el principio de plena
competencia, como estándar internacional, y en que tales precios
respondan a las fuerzas del mercado, evitando distorsiones en
las cuotas impositivas representativas de las deudas de las em
presas asociadas como contribuyentes y, por consiguiente, en la
recaudación tributaria de los países receptores de la inversión.
Adicional, a los efectos fiscales, la OCDE busca evitar distor

siones en las relaciones comerciales derivadas de regulaciones
en materia de valoraciones aduaneras, derechos antidumping,
controles de cambio y de precios.
La importancia de los precios de transferencia se extienden a

la forma como deben presentarse la información financiera que
deben proporcionar las empresas en casos de regulaciones exor
bitantes como la relativa en materia de costos, precios y rentabi
lidad prevista en la Ley Orgánica de Precios Justos.

200
El principio de plena competencia tiene su acta de nacimien

to, lo que le otorga naturaleza principista, en el primer aparte del
artículo 9 del Modelo Convenio para evitar la doble imposición
de la OCDE, "que constituye la base de negociación de los conve
nios fiscales bilaterales entre países miembros así como también
de un número cada vez mayor de países no miembros".
La referida disposición establece que:

"(Cuando)... dos empresas (asociadas) estén, en sus rela
ciones comerciales o financieras, unidas por condiciones
aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acor
dadas por empresas independientes, los beneficios que ha
brían sido obtenidos por una de las empresas de no existir
dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a
causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de
la empresa y someterse a imposición en consecuencia"75
El afán de frenar las practicas erosivas de traslados de renta

que debería atribuirse al ámbito de eficacia de la normativa im
positiva patria mediante la manipulación o determinación insin
cera de los precios, pudiera conducir a solapamientos y distor
siones con normas regulatorias en materia de control de costos.
En efecto, en Venezuela, por ejemplo, la Ley Orgánica de Pre

cios Justos76 busca la uniformidad de la información, la sistema
tización de la misma por parte de las empresas a los efectos de
pretender un mayor control y restricción distorsionante de la es
tructura de costos de las empresas, la fijación del precio "justo" y
los límites máximos de ganancias "socialmente aceptables".
No obstante, la Providencia N. 3 dictada en su ejecución por

la Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos
Socio Económicos (SUNDDE)77 busca acceder a las plataformas
de las empresas que centran la información y registros contables,
lo cual supone la capacidad económica y organizacional que solo
75 "Directrices de la O C D E ...", op. cit. p., 43.

76 Gaceta Oficial N. 40.340 del 23 de enero de 2014.
77 Gaceta Oficial N. 40.351 del 7 de febrero de 2014.
201
pueden tener las grandes entidades o grandes unidades empre

sariales para tal fin.
La tendencia es que la gran industria o comercio tendrá ma

yor exposición a la intervención y sujetas al ejercicio de las potes
tades de policía administrativa del ente máximo regulador y de
los otros entes obligados a colaborar con él para el logro de los
objetivos de la regulación de costos, precios y rentabilidad.
No otra puede ser la interpretación que debe dársele a la dis

posición contenida en el artículo 2 numerales 1 y 7 de la Provi
dencia N.3 de la SUNDDE cuando establece, respectivamente,
que "es responsabilidad de los sujetos de aplicación, garantizar
que la contabilidad integre y conecte toda la información finan
ciera en único sistema de información, bajo una arquitectura
informática también integrada" y que "en todo caso, la deter
minación de los costos de adquisición deberá cumplir con la re
gulación establecida en materias de precios de transferencias".
Queda en evidencia la intención de centrar la regulación en

las grandes empresas, lo cual pudiera derivar en supuestos de
inconstitucionalidad por tratos discriminatorios que quebrantan
la universalidad de la regulación, que en la teoría y la naturale
za propia de la planificación centralizada, debería extenderse a
todo el circuito económico de producción de bienes y servicios.
Las características de la norma en relación a la abstracción

y generalidad se rompen con esta previsión discriminatoria al
centrar una regulación, en apariencia universal, a la gran empre
sa manufacturera. Al parecer a las mayorías de las empresas se
constriñe mediante el riesgo de exposición regulatoria, es decir,
mediante la autorregulación, mientras que a la gran empresa,
adicionalmente, se le reserva el ejercicio de las amplias potesta
des de regulación en su extenso contenido y de aquellas corres
pondientes a la fiscalización y la imposición sancionatoria.
Es un contrasentido la coexistencia de la regulación de costos,

precios y rentabilidad ajena o contraria a la economía de mercado
y un régimen de precios de transferencias que propugna por él.
202
En definitiva, resulta evidente que, dentro de la visión amplia

que deriva de la globalización, resulta de primer orden la defini
ción normativa, transparente y bajo parámetros de buena técnica
legislativa del régimen de precios de transferencia, así como la
estructuración eficiente de su gestión a los fines de:
(i) La configuración de un mercado internacional equitativo, no
distorsionado y competitivo.
(ii) La disminución de la competencia impositiva desleal.
(iii) Frenar el efecto nocivo de incentivos concedidos por los Es
tados que buscan la atracción de inversión mediante alícuo
tas, tipos impositivos muy bajos.
(iv) La reducción de las prácticas de erosión de las bases de impo
sición violatorias del principio de libre competencia median
te la celebración de actos o negocios jurídicos susceptibles de
ser analizados o evaluados entre empresas relacionadas para
transferir activos tangibles e intangibles o prestar servicios y
trasladar beneficios de una jurisdicción de alta imposición a
una de menor o inexistente.
V .1 0 . LOS PARAÍSOS FISCALES CENTRO DE

LAS CRÍTICAS A LA GLOBALIZACIÓN.
Uno de los temas más controversiales al abordar la globaliza

ción es el relacionado a la erosión de la bases de imposición de
los Estados mediante la instrumentación de la planificación fis
cal agresiva realizada por las grandes corporaciones, grandes en
tidades o transnacionales, valiéndose, en general, de los avances
de la tecnología, que evidencia la sorprendente mundialización
económica a través de las telecomunicaciones. Motivo éste que,
por cierto, ha justificado, como en el caso venezolano, el incre
mento de regulaciones (intervenciones) no solo impositivas sino
de un complejo y, a veces, inentendible universo de autorizacio
nes, habilitaciones, licencias, permisos especiales que desbordan
los meros requisitos técnicos para dar lugar a una concepción
distinta del servicio público que extralimita la intervención esta
tal y limita a la libertad económica.
203
Surgen así los mitos y realidades de los "paraísos fiscales", los

"centros offshore", los "centros financieros extraterritoriales"78
indisolublemente vinculados a la intensificación de la globaliza-
ción, la instrumentación del financiamiento y estructuración de
los pagos que se suscitan en el comercio internacional, que lo
hacen posible y permite su expansión.
El dinamismo de la simbiótica existencia entre planificación

fiscal abrasiva y el paraíso fiscal y las jurisdicciones de baja im
posición constituye un reto para las administraciones tributarias
para reducir la opacidad79 en el cumplimiento de las obligacio
nes impositivas de la relación jurídica tributaria compleja, pues
ya no se da entre un Estado como único sujeto activo impositor
o acreedor y un sujeto pasivo en virtud de la realización de actos
o negocios jurídicos con transcendencia económica y definido
como hipótesis de incidencia de la descripción normativa del he
cho imponible.
La relación jurídica en su gestación puede involucrar una

«turbación» definitoria para la determinación indicativa del su
jeto activo que, en definitiva, aspira a convertir en ingreso real de
financiamiento de su actividad prestacional pública la expectati
va que genera la realización económica "en" o "desde" su juris
dicción impositiva.
La debida determinación de la obligación y de la cuota impo

sitiva que la representa, cuando de las relaciones mercantiles in
ternacionales se trata, exige un esfuerzo extraordinario de análi
sis, por parte de las administraciones tributarias, para ir al centro
y causas del origen de las operaciones económicas realizadas por
78 En este tema nos ha sido de gran utilidad por la información suministrada y
el conocimiento de fuentes bibliográficas y documentales, no obstante, con
frontar algunas divergencias con el autor, la obra de HERNANDEZ VIGUE-
RA, Juan, La Europa opaca de las finanzas y sus paraísos fiscales offshore, Icaria/
Antrazyt Economía, Barcelona, España, 2008.
79 La opacidad en oposición a la transparencia, como lo asienta Oliver, se de
fine como aquella situación que resulta difícil de entender; cuando no está
clara la información, no es creíble. Cuando una información se oculta es na
tural que se crea que hay verdaderamente algo que ocultar. (Vid. OLIVER,
Richard W., What is Transparency? Me Graw Hill Co, New York, 2 004, p.13)
204
las empresas y conocer si se trata de una mera instrumentación a

través de una forma burda de estructuración, sin sustancia eco
nómica y financiera, amparada en la mera formalidad de decisio
nes corporativas para alocar en jurisdicciones de baja imposición
fuentes de renta, transferir precios o sacar provecho a las venta
jas que ofrece la agresiva competencia fiscal de los Estados para
establecer regímenes impositivos de atracción desleal de nuevas
actividades económicas e inversiones.
La clave para hacer frente exitosamente al reto que la globali-

zación (comercial y financiera) depende de la voluntad de cada
Estado de fortalecer la Administración tributaria. Resultan nece
sarios el gasto e inversión continua para dotarlas de herramientas
informáticas y tecnológicas para la captación de las actividades,
su clasificación, registros de contribuyentes y responsables, arti
culación de mecanismos de anticipación, detracción anticipada
o retención de impuestos y formas de percepción en actividades
específicas; la formación y especialización multidisciplinaria de
sus funcionarios y la intensificación de la colaboración interesta
tal en materia de intercambio de información.
La celebración aislada de convenios para evitar la doble im

posición, sin su implementación o ejecución parcial instrumental
y sin el fortalecimiento o especialización de la Administración
tributaria para su manejo, no resultan suficientes para evitar pa
tológicas determinación de sujeción pasivas contributivas o para
luchar contra el fraude fiscal.
La clasificación más conocida y empleada para la determina

ción de si una jurisdicción es o no paraíso fiscal, es la que viene
realizando y actualizando la OCDE desde hace catorce años (ju
nio 2000), la cual busca establecer estándares para la mejor ges
tión de los Estados que la integran.
El proceso de ingreso a esa institución puede resultar engo

rroso, en términos de cumplimientos de métodos y aplicación
de indicadores y ajustes administrativos necesarios para tal fin
y, por tanto largo, en términos del tiempo que requiere la eva
luación de equipos expertos de la actuación y la adopción de
205
medidas administrativas y normativas que evidencien que sí se

cumple con las exigencias de ingreso.
Una de las preocupaciones del organismo es la eliminación

(escenario óptimo) o la reducción de las "prácticas fiscales perju
diciales" en los países miembros, en especial los europeos, don
de la evasión erosiona las bases de imposición y seca las fuentes
de recursos de naturaleza tributaria para el financiamiento del
gasto público; circunstancia que en algunos países, es cada vez
más difícil y tormentoso de enfrentar por la agudización de la
crisis internacional iniciada en 2008.
Así por ello Colombia, que recién ingresa a ese selecto grupo
de países ha celebrado con los Estados Unidos de América con
venios para el intercambio de información con fines fiscales y de
colaboración mutua en la materia80.
La problemática y la preocupación por la proliferación y uso

desmedido de planificación fiscal abrasiva no son nuevas. En al
gunos casos, tal preocupación ha llevado al absurdo de conside
rar prohibida o proscrita la mención de planificación en procesos
de racionalización impositiva adelantados por las empresas ca
racterizados por ser adecuadas, con sustancia económica y finan
ciera, como por ejemplo, en las reestructuraciones empresariales.
Se pretende una suerte de autocensura para evitar reacciones ne
gativas de la Administración tributaria que la ha satanizado.
El esfuerzo de OCDE choca con la promoción del desarrollo

económico de las colonias europeas, el cual ha servido de fachada
para cobertura y afianzamiento de los "centros offshore" o ins
tituciones financieras en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
De esta manera, algunos territorios caribeños han resultado

beneficiados con la alianza con los países de la Unión Europea,
en una pretendida aplicación y observancia del Tratado de Roma
80 PALACIOS, Leonardo, ¿Colombia en la OCDE?, columna publicada en El

Mundo Economía y Negocios h ttp ://w w w .elm u n d o .co m .v e/firm as/leo -
nardo-palacios-marquez/-colom bia-en-la-ocde-.aspx
206
que propugnaba inicialmente por "promover el desarrollo eco

nómico y social de los países y territorios", que pertenecían a
Bélgica, Francia y Holanda, tres de los países fundadores.
El tratamiento especial dispensado a esas jurisdicciones, pre

validas en los casos de las posesiones británicas (Anguila, Islas
Vírgenes Británicas, Islas Turcos y Caicos y Monserrat y las Islas
Caimán) y holandesas (Antillas holandeses y Aruba) del reco
nocimiento de una autonomía política sui generis, suerte para
algunos de "micro estados de facto", les permitió una intensa
actividad financiera.
Estas jurisdicciones sin tener recursos naturales suficientes

que representen una ventaja competitiva, se convirtieron en pres
tadores eficientes de servicios financieros extendidos apuntala
dos por los grandes avances tecnológicos y demás implicaciones
derivadas de la globalización, atrayendo a personas naturales no
residentes y personas jurídicas no domiciliadas en ellas, a mer
ced del establecimiento de condiciones beneficiosas y ventajosas
(competencia fiscal desleal), que permite la atracción de capitales
extranjeros, dentro de la más voraz lucha por la atracción de re
cursos financieros.
La OCDE las califica como paraísos fiscales, pues presentan

estructuras impositivas sencillas, con impuestos de alícuota
(porcentajes) muy reducidas, diferimientos impositivos, desgra-
vaciones o exclusiones y la mínima exposición a requerimientos
de información con fines corporativos o fiscales.
No ha sido uniforme la definición de qué debe entenderse por

paraísos fiscales.
La OCDE en su informe relativo a la Competencia Fiscal Per

judicial de 1998, los definió como aquellos territorios en los que
no existe tributación o las alícuotas son muy bajas. En el cita
do informe se construye un arquetipo con fundamento en los
siguientes rasgos existenciales:
20 7
- Nivel de imposición bajo o nulo.

- Falta de intercambio de información efectiva.
- Falta de transparencia al conocimiento del ordenamiento
jurídica.
- Definiciones artificiosas de base imponibles.
- Inaplicabilidad del régimen de precios de transferencias.
- Exención o no sujeción de las rentas de fuente extranjera.
- La posibilidad de negociar y obtener de la Administración
tributaria criterios de aplicación preferente o beneficiosa
de la imposición (rulings). Es lo que equivaldría en nuestro
país a la emisión de consultas a los sujetos pasivos por el
SENIAT81.
- Y, no podía faltar, el trato y fama como paraíso fiscal que
comporte la jurisdicción que se analizaba.
La clasificación efectuada por OCDE se encuentra contenido

en su muy conocida "Lista Negra de Paraísos Fiscales" y el "Lis
tado Gris", elaboradas como forma de presión a ciertos países
para que procedieran al establecimiento de regímenes satisfac
torios de transparencia fiscal internacional y la exigencia de la
celebración de un mínimo de doce (12) convenios o tratados para
evitar la doble imposición y evitar la evasión fiscal.
La lista persiste en virtud que, si bien algunos países o terri

torios formalmente han sido excluidos de la "Lista Negra", la
realidad demuestra todavía la existencia de regímenes diferen
ciales beneficiosos para las personas naturales no residentes y
personas jurídicas no domiciliadas y, en otros casos, una defensa
ultranza del secreto bancario.
Tal circunstancia ha llevado a muchas administraciones tribu

tarias a la elaboración de listados alternativos de centros finan
cieros offshore.
208
Este sigue siendo un tema de preocupación por parte de las

administraciones tributarias y de los especialistas en la mate
ria, pues una cosa es la protección y resguardo de las bases de
imposición del Estado, a la cual estamos llamados todos, y otra
muy distinta, es llevar al extremo las medidas "anti evasivas"
o "anti abusivas" perjudicando irracionalmente el flujo de re
cursos humanos, financieros e intercambio de tecnología, con la
subsecuente violación de la libertad económica de los agentes
económicos y restando oportunidades de desarrollo al país.
El tema de los "paraísos fiscales" debe ser abordado de ma
nera detenida y con apego estricto a los derechos fundamentales
por los responsables de las políticas tributarias (creación o modi
ficación de los impuestos y su inserción en la actividad financie
ro del Estado) y de administración tributaria (mejoramiento de
la recaudación, es decir, articulación de políticas de reducción de
los márgenes de evasión fiscal).
La crisis internacional que ha afectado a los Estados Unidos y
a Europa, con obvias implicaciones en el resto de la comunidad
internacional, ha puesto con cierta intensidad la discusión sobre
los efectos e implicaciones de la denominada planificación fiscal
internacional de las empresas.
La notoriedad del tema perdió el cariz de ser exclusivo al ám
bito de la discusión política parlamentaria producto del control
de igual naturaleza que se efectúa sobre el Poder Ejecutivo, por
ejemplo, cuando éste enfrenta discusión de aprobación de los
presupuestos o su diseño y ejecución (recortes del gasto de de
terminados sectores o incrementos de los impuestos).
Existen instituciones y sitios en la web dedicadas al trata
miento de la erosión de las bases de imposición y de las tras-
ferencias de beneficios entre empresas o partes vinculadas, que
han generado con sus informes grandes discusiones en los países
que mencionan o en los cuales centran su atención. Entre ellas se
encuentra "Tax Justice NetWork", cuyos informes o comentarios
tienen gran eco en la prensa europea y sus centros de poder82.
82 h ttp :// www.taxjustice.net/
209
Las formas erosivas de la imposición de estructuración de ne

gocios, que algunos erradamente quieren encerrar en el vocablo
"elusión fiscal", que es más producto de la deficiente técnica le
gislativa impositiva que de la voluntad expresa de lesionar los
intereses fiscales- sin hacer distinción con la evasión, está en la
agenda de la política fiscal de muchos países.
El reto de los países en un mundo global es la adopción no

solo de medidas internas de legislación y planes efectivos de re
ducción de la evasión fiscal sino la búsqueda de aquellas con
vencionales para evitar la doble imposición y mecanismos de
intercambio de información entre los países miembros pues
como lo expresaba Josep Borrell, Presidente del Parlamento Eu
ropeo, "ahora el problema es si somos capaces de construir una
respuesta común a los problemas de un mundo global (...). Los
problemas demográficos y, consecuencia, los de la emigración;
los problemas energéticos; los problemas de competitividad y
los sociales, no los podrá resolver un país solo"83.
Y uno de esos problemas comunes es, sin duda, el de la im

posición y la maximización de la recaudación sin afectar la mo
vilización de capitales, el desarrollo de nuevas tecnologías, los
derechos económicos representados en la libertad de estableci
miento, de prestación de servicios y la circulación de personas.
La reacción de las autoridades fiscales deben ser equilibradas

y racionales tanto en la propuestas de legislación para su apro
bación como en su ejecución, una vez sancionada y promulgada.
A tal fin se debe partir de la premisa de una equiparación e

igualdad de la relación jurídica impositiva entre el Estado y los
particulares, es decir, que si bien aquél tiene amplias potesta
des de inspección y fiscalización y la libertad condicionada de
crear tributos, también los segundos tienen derechos, definidos
a partir de la noción de libertad, reconocida y protegida por los
83 Palabras pronunciadas en el "Foro de la Nueva Sociedad", celebrado en M a

drid el 18 de septiembre de 2006. h ttp://w w w .nuevaeconom iaforum .org/
upload / ponencias / Josep_Borrell_FNS_18.09.06.pdf
210
tratados en materia de derechos fundamentales y en los textos

constitucionales.
Lo que se pretende es buscar un equilibrio entre derechos: el

del colectivo representado por el Estado de percibir lo que le
galmente corresponde para financiar el gasto público para la
satisfacción de sus necesidades y el de los agentes económicos
privados, nacionales e internacionales, de articular su actividad
económica empresarial a los fines de redituar sus activos e in
versiones y desarrollar su libertad, sin más limitaciones que la
establecidas en la ley.
Nadie discute los efectos nocivos y las distorsiones que gene

ran la evasión fiscal y, dentro de estos, el uso abusivo sin justifi
cación económica y financiera de ciertas operaciones internacio
nales y su estructuración.
Ello hace preciso desde la más elemental forma de búsqueda

de la transparencia fiscal para determinar el punto primo de la
generación de riqueza hasta la adopción de medidas y normas
«anti abuso» o «anti elusivas».
La acusada internacionalización de la economía implica ma

yores retos a la Administración tributaria en la medida que pro
porcionalmente se suceden e incrementan las formas abusivas
de organizarse y planificarse las empresas, aspecto cuya concep-
tuación de por si generan controversias que escapan del objeto
de este trabajo.
Así por ejemplo, la OCDE ha venido trabajando afanosamen

te en la búsqueda de desincentivos a los comportamientos em
presariales susceptibles de disminuir o erosionar la capacidad de
los Estados de generar ingresos de fuente tributaria.
Un tema sin duda de interés, de largo trajinar que implica

grandes retos para definir la "competencia fiscal perniciosa" sin
afectar la creación de barreras a la neutralidad y atracción de
inversiones.
211
Venezuela tampoco escapa de las tendencias de definición de

políticas de reducción de los márgenes de evasión fiscal, entre
las cuales se encuentran la definición de un régimen de transpa
rencia fiscal y la definición administrativa de un "listado negro"
de las jurisdicciones de baja imposición fiscal, paraísos fiscales y
centros financieros offshore, a pesar de que la realidad económi
ca actual del país, más allá de los efectos de la crisis financiera
mundial, no es comparable a la situación europea, en cuanto al
movimiento de capitales, grandes operaciones e inversiones.
En el caso del viejo continente, resulta más evidente que el
tema es objeto recurrente de preocupación; en él resulta contra
dictorio que mientras las operaciones comerciales transfronteri-
zas o fuera del ámbito comunitario de productos y servicios se
encuentran sometidos a ciertas restricciones, no resulta lo mis
mo la intensa verificación de operaciones interbancarias (présta
mos), operaciones bursátiles (acciones, bonos y demás produc
tos financieros); la ejecución de negocios jurídicos realizados por
las grandes corporaciones, cuyo objeto son el cobro o el pago de
inmensas cantidades, la concesión de préstamos o la inversión
directa a través de complejas estructuras.
En la reforma de septiembre de 1999 de la septuagenaria Ley
de Impuesto sobre la Renta venezolana, se adoptó el sistema de
renta mundial incorporado en las mayorías de las legislaciones.
El sistema adoptado establece el gravamen sobre los enrique
cimientos de cualquier origen obtenidos por personas natura
les residentes y personas jurídicas domiciliadas en el país, cuya
fuente de generación sea el extranjero.
La adopción de la "renta mundial" requiere de una red de
tratados para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en materia de impuesto sobre la renta y/o el patrimonio,
pues el Estado no puede imponer o trasladar el ejercicio de su
facultad de creación y exigencia del pago de tributos, para hacer
material el mandato constitucional conforme al cual toda perso
na -sin distinción de nacionalidad- tiene el deber de coadyuvar
a los gastos públicos mediante el pago de tributos, ni existe la
eficacia de ordenamientos impositivos en Venezuela.
212
Un paso necesario en el ordenamiento venezolano fue esta

blecer formas de determinación de control de una empresa o
vehículo no domiciliado en Venezuela por parte de otra que sí
lo es; la determinación de la titularidad de los enriquecimientos
derivadas de rentas pasivas (intereses o dividendos) y el disfrute
por parte de esa empresa, en perjuicio del país, de un régimen
impositivo favorable (alícuotas o porcentajes menores o inexis
tentes, un régimen de dispensas del pago o exclusiones).
Así se establece el "Régimen de Transferencia Fiscal"84 bus

cando el cumplimiento del deber de colaborar con el gasto pú
blico de "toda persona" residente o domiciliada en Venezuela,
mediante el pago de impuesto por las rentas obtenidas por em
presas o entidades no domiciliadas, que están bajo su control
disfrutando de un régimen fiscal privilegiado o ventajosos en ju
risdicciones de baja imposición; salvo las inversiones realizadas
por la República Bolivariana de Venezuela en forma directa o a
través de sus entes descentralizados o desconcentrados (PDVSA
y sus empresas filiales) lo cual constituye un trato discriminato
rio, que eventualmente podría llevar a la aplicación de la "cláu
sula de nación más favorecida".
La legislación venezolana considera que una inversión está en

jurisdicción de baja imposición85, cuando ocurra cualquiera de
los siguientes supuestos:
1. Las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren

en instituciones situadas en dicha jurisdicción.
2. Se cuente con un domicilio o apartado postal en esa

jurisdicción.
3. La persona tenga su sede de dirección o administración efec

tiva o principal o cuente con un establecimiento permanente
en dicha jurisdicción.
84 La Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana establece las bases normati

vas de este régimen de control fiscal específico en sus artículos 100 al 110.
213
4. Se constituya en dicha jurisdicción.
5. Tenga presencia física en esa jurisdicción.
6. Se celebre, regule o perfeccione cualquier tipo de negocio ju

rídico de conformidad con la legislación de tal jurisdicción.
El SENIAT emitió la Providencia Administrativa N°

SNAT/2004/0232, por medio de la cual se califican las jurisdic
ciones de baja imposición fiscal y estableció a tal efecto la famosa
"lista negra", que tanto la OCDE como la mayoría de los países
elaboran y actualizan, no siempre coincidiendo en la determina
ción de los "afortunados" miembros.
En dicha providencia, califican como jurisdicciones de baja

imposición fiscal, aquellas donde la tributación que grave la to
talidad de la renta, la totalidad del patrimonio, o cualquier parte
de los mismos, sea nula o hasta una alícuota igual o inferior al
20% por este concepto.
Igualmente, como control fiscal se establece mediante la re

ferida providencia administrativa, la presentación de la "Decla
ración Informativa de las Inversiones Efectuadas o Mantenidas
en jurisdicciones de baja imposición fiscal", la cual "deberá pre
sentarse en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la
Renta, cumpliendo con las condiciones y especificaciones técni
cas establecidas en el Portal Fiscal del Seniat"86.
V I . A c o t a c io n e s p a r a l a d e f in ic ió n d e
UNA POLÍTICA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
PARA LA REDUCCIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL
EN AMBIENTE DE GLOBALIZACIÓN.
El objetivo terminal de la política tributaria es incentivar el

cumplimiento voluntario de la obligación tributaria y, en conse
cuencia, la reducción de la evasión fiscal.
86 www.seniat.gob.ve.
214
Los objetivos mediales e instrumentales que conducen al ob

jetivo final indicado, tradicionalmente se han resumido en los
siguientes son:
i) La reducción del déficit fiscal y la configuración de un siste

ma tributario con cierta elasticidad que permita el financia-
miento del gasto público para el o los periodos tributarios
que justifican su existencia.
Uno de los juristas que mejor interpretó en el país el rol de la

tributación en función de las finanzas, Padrón Amaré, expre
só, al criticar la reforma tributaria propuesta por el Ejecutivo
Nacional en 1976, lo siguiente:
Sin embargo, si por insuficiencia y elasticidad del sistema
tributario se entiende, por una parte, que el sistema debe
financiar a cierto nivel de gasto público y, de la otra, que
debe contener los mecanismos necesarios para garantizar
que los instrumentos tributarios mantengan su produc
tividad en relación con los futuros incrementos del pro
ducto nacional, todo parece indicar que se ha pensado en
una suficiencia de corto plazo y en una elasticidad muy
discutible que necesidad de futuras pero inmediatas refor
mas tarifarias. Es un hecho que la estructura de las tarifas
es un elemento importante de la flexibilidad o elasticidad
del sistema tributario, pero es mucho más importante a
los efectos de dicha elasticidad, la elasticidad de la base
imponible o, para mejor decir, del conjunto de las bases
imponibles87
ii) Favorecer la función redistributiva del sistema tributario

(dentro de una concepción particular de la tributación y de
la actividad financiera) que puede llevarse al extremo de
atribuir mayor importancia a la regulación e intervención
económica que a la estructura impositiva misma.
iii) Apuntar las políticas públicas.
87 PADRÓN AMARÉ, Oswaldo, Propósitos, fines teóricos y realidades tangibles en

el Proyecto de "Reforma Tributaria", sección la Ley en Revista Resumen N. 171,
13 de febrero de 1977, p.12.
215
iv) La racionalización del sistema tributario que es la denomina

ción comodín que propugna la modernización de la gestión
del tributo e incrementar el producido recaudatorio.
La globalización como hecho incontrovertible no implica
borrar esos objetivos; sencillamente impone desafíos o retos a
los responsables de las políticas tributaria y de administración
tributaria.
El objetivo de una reforma tributaria integral, es decir, actua
lización de la estructura impositiva y de su gestión no solo se
encierra en la visión de la reducción de la evasión fiscal sino que
se traduce en la misma exigencia pero transformada en la nece
sidad de aumentar o expandir la base de imposición a través de
la incorporación de nuevos contribuyentes sin generar trabas al
comercio internacional, al flujo de capitales y el cruce jurisdiccio
nal de recursos humanos.
En otras palabras, por razones expuestas en este papel elabo
rado para la discusión, el objetivo terminal de la Administración
tributaria y aquellos generales instrumentales o mediales se re-
dimensionan, se hacen depender de factores exógenos y de una
institucionalidad supranational que rompe los esquemas tradi
cionales. Es un proceso que exige continua adaptación so pena
de quedarse a la zaga de las grandes transformaciones dimanan
tes de la mundialización.
La Administración tributaria, al igual que la economía, en
frenta retos que deben irse cubriendo permanentemente dentro
de la vigencia del Estado democrático Social y de Derecho. Vale
decir, dentro del afianzamiento del consenso que reduzca los ni
veles de resistencia a la imposición, natural en toda sociedad,
incentive una efectiva participación ciudadana en la definición
del gasto público y una vocación irreductible de control social
sobre la actuación de los órganos del Poder Público.
Así las cosas, dentro de una visión que no pretende agotar el
temario de una eventual agenda para la definición de una polí
tica tributaria para enfrentar los desafíos de la Administración
tributaria, proponemos los siguientes lineamientos generales:
216
A. O b je t iv o s g e n e r a l e s :
1. Definición de una efectiva política de reducción de los már

genes de evasión fiscal, que tengan una razonable bidireccio-
nalidad en el trato de las relaciones económicas realizadas,
es decir, que tenga en cuenta las actividades realizadas "en"
o "desde" la jurisdicción del país para el cual se diseña las
política tributaria y aquellos realizados "en" o "desde" va
rias jurisdicciones hacia el territorio destinatario del flujo co
mercial, financiero, receptores de la tecnología o del recurso
humano.
2. En consecuencia, el incremento de la base de imposición a
través de la incorporación de nuevos contribuyentes resi
denciados o domiciliados en el país o aquellos que realicen
actividades con relevancia impositiva en el mismo.
3. La configuración de un sistema elástico o flexible que per
mita el incremento de la recaudación sin perjudicar el creci
miento económico, la expansión comercial de las empresas
nacionales y el financiamiento del comercio internacional.
4. Financiamiento de los niveles intermedios y locales que deri
van de la distribución territorial con posibilidades de control
para que la definición de fuentes tributarias propias corres
pondientes a su grado de autonomía no representen escollos
a los flujos comerciales, financieros, tecnológicos y de recur
sos humanos.
5. Coordinación de la gestión tributaria y el intercambio de in
formación entre las distintas administraciones tributarias de
cada uno de los niveles políticos territoriales y parafiscales.
6. Evitar que esos mismos flujos no representen formas inequi
tativas, por acción u omisión, con respecto a los factores em
presariales de producción.
7. La adaptación o adecuación de los órganos de gestión tri
butaria a las estructuras, formas, instrumentos, métodos y
negocios jurídicos mediantes los cuales se realizan las opera
ciones mercantiles (sentido lato). Debe hacerse énfasis en el
financiamiento de la operación (bien sea por vía del aporte
217
de capital o préstamo); el negocio jurídico mediante el cual

se instrumenta la inversión (formas de vinculación empresa
rial o sociedades a típicas, por ejemplo, filiales o sucursales) o
la celebración de contratos atípicos, la consolidación (gastos,
perdidas; la extinción de la obligación del pago de intereses;
la movilización de activos y los dividendos), la existencia de
incentivos fiscales de índole diversa y manifestaciones de re
ducción de la bases de imposición (deducciones de ciertos
gastos, exclusiones, reservas, depreciaciones) y las formas de
repatriación de la rentabilidad de la inversión)88.
8. Definición de estrategias con proyección en el tiempo con
tra la denominada «degradación fiscal» o competencia fiscal
desleal que llevan ciertos países o jurisdicciones a conver
tirse en "zonas de exclusión tributaria" con alícuotas o tipo
muy bajos y esquiva al cumplimiento de colaboración e in
tercambio de información, erosionando los sistema tributa
rios de otros países.
B. A d e c u a c ió n i n s t r u m e n t a l d e
LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS PARA LOGRAR MAYORES

ÍNDICES DE EFICACIA RECAUDATORIA.
1. Inversión para su actualización tecnológica que permita es

tar en tiempo y avances con el contribuyente a los fines de:
(i) procesamiento de datos que permita la rápida revisión
de las declaraciones estimadas, definitivas o especiales
(vgr. precios de transferencias), relaciones de retencio
nes y percepciones; su verificación y fiscalización así
como de las formas de pago de las obligaciones mer
cantiles internas y con el exterior.
(ii) Divulgación de la normativa tributaria (formas de
cumplimiento de los deberes formales, derechos
de los sujetos pasivos, funciones y potestades de la
Administración).
88 Cfr., DE ARESPACOCHEA, Joaquín, Planificación fiscal Internacional. Conve
nios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no residentes. Marcial
Pons, Madrid, 1998.
218
(iii) Conocimiento de los criterios, directrices, lineamientos

que conforman el «soft law» fuente no tradicional de
Derecho tributario.
(iv) Interrelacionar las operaciones realizadas por las
Pymes con las grandes entidades económicas.
(v) Coordinación interna entre las distintas unidades que
integran el sistema de gestión y externa con los otros
órganos de la Administración Pública, en sus distintos
niveles que permita conocer la o las actividades que
instrumentales o preparatorias de las formas típicas de
la planificación fiscal corrosiva -empleada por los con
tribuyentes de actuación «multijurisdiccional» o trans
nacional.
(vi) Facilitar el intercambio de información entre las ad
ministraciones tributarias, para ese fin en sí mismo o
requerida para efectuar una determinación comple
mentaria de oficio, todo conforme a los mecanismos
previstos en la red de convenios o tratados celebrados
para evitar la doble imposición tanto para su empleo a
los fines de la gestión interna así como para la aplica
ción de los referidos instrumentos de armonización.
En este mismo orden de ideas, deben incluirse los
acuerdos de colaboración celebrados entre administra
ciones tributarias, más allá del intercambio de informa
ción que pudiera involucrar "acuerdos de cooperación
o mutuo auxilio" en el desempeño de las funciones que
le son propias a las figuras subjetivas de administra
ción tributaria de cada país celebrantes y de acuerdo al
correspondientes ordenamiento jurídico, para analizar
las operaciones realizadas y procurar un mejor cumpli
miento de las obligaciones internacionales, analizar y
discutir los convenios o tratados celebrados y coadyu
var en los planes de fiscalización y articulación de las
políticas de reducción de los márgenes trazadas en
cada uno de los países.
Aquí podemos incluir los "Convenios FATCA" que
vienen celebrando la gran mayoría de países con el
219
A d m in is t r a c ió n T ribu ta r la
Intemal Revenue Service (IRS) de los Estrados Unidos

de América en el marco de la vigencia de Foreing Ac
count Tax Compliance Act (FATCA) que establece una
serie de deberes formales, específicamente, de suminis
tros de información en relación a la identificación de los
titulares de cuentas de intermediación y otros formas
cuyos titulares sean ciudadanos residentes o entidades
(sentido lato) estadounidenses.
En este sentido, esta medida «anti-elusiva» constriñe a
las instituciones financieras extranjeras, mediante altas
retenciones (30%) sobre rentas obtenidas en jurisdicción
de Estados Unidos de América o sanciones que recaen
sobre sus activos, suministar al IRS información a
los fines de identificar y registrar las cuentas y tipos
de cuenta cuyo titulares sean entes o ciudadanos
estadounidenses.
Las formas de celebrar los "Convenios FATCA" pue
den ser (i) las instituciones financieras directamente
con el IRS, lo cual resulta muy costoso, complejo y la
borioso amén que solo se beneficia directamente la Ad
ministración tributaria estadounidense o (ii) mediantes
acuerdos intergubemamentales (IGA) que permite la
representación de todas las instituciones financieras de
un país; convenio multilateral que beneficia y fortalece
la gestión tributaria no solo de los Estados Unidos sino
del otros Estados celebrantes.
Igualmente cabe destacar, los convenios de colaboración
e intercambio de información que propugna la OCDE,
contenidos en un modelo que permita una celebración
universal, general e inmediata que permita ir estre
chando las vías de erosión de las bases de imposición89.
89 Nos referimos al esfuerzo que realiza la OCDE y el denominado Grupo de

los 20 (G20) de enfrentar la erosión de las bases de imposición (BEPS- Base
Erosión and Profit Shifting) que refiere a los formas como las empresas, en
perjuicio de las finanzas públicas, se vale de las debilidades de las adminis
traciones tributarias de los países en desarrollo y de la competencia fiscal
220
2. Integración registral que permita la ampliación de la base de

tributación mediante:
(i) La clasificación de las actividades realizadas.
(ii) La identificación de los agentes económicos que actúan
o interactúan en el mercado internacional.
3. Intercambio de información que permita conocer:

(i) Las formas de pago o extinción de las obligaciones, su
frecuencia e intensidad y a que entes, entidades o em
presas se realizan, su grado de vinculación, conceptos
y red empleada.
(ii) Los negocios jurídicos y estructuras empleadas en el
mercado internacional con empresa constituidas y/o
domiciliadas en el país con terceros inversores, adqui-
rentes o vendedores de bienes, prestadores o recepto
res de servicios o que financian tales actividades o ne
gocios.
(iii) La determinación si se está frente a una operación o
negocio jurídico que represente «treaty shopping» u
«overide previsions» modalidades destinadas al uso
abusivo de los convenios o tratados para evitar la doble
tributación.
erosiva, para que mediante una planificación fiscal agresiva puedan alo
car o radicar las rentas obtenidas en esa jurisdicciones de baja imposición
y fuera del alcance de las jurisdicciones impositivas en las cuales se gene
ran los rentas e incrementos patrimoniales, es decir, se verifican los factores
de conexión.
De esta manera, la preocupación del referido organismo internacional, ace
lerado por la aprobación el 18 de marzo de 2010 de FATCA por parte de los
Estados Unidos de América, define una serie de estrategias (BEPS Action
Plan) que abarca una serie de actividades que se encuentran en pleno desa
rrollo tal como los refiere la prim era parte del informe m uy reciente de julio
de 2014 (OECD, Part 1 of a Report to G20 Development W orking Group on
the impact of BEPS in low income countries h t t p :/ / w w w .o ecd .o rg /tax/tax-
global/part-l-of-report-to-g20-dw g-on-the-im pact-of-beps-in-low -incom e-
countries.pdf)
221
(iv) Conocer las formas y niveles de financiamiento de las

empresas, su proporción razonable entre deuda e in
versión a los fines de evitar erosiones propias del deno
minado «thin capitalisation» en la que predomina más
el nivel de endeudamiento.
(v) La existencia real y no abusiva de las bases fijas o esta
blecimientos permanentes.
4. Articulación en el ordenamiento interno a través de:

(i) Transparencia de la normativa mediante una adecua
da técnica legislativa y empleo de términos unívocos,
universalmente aceptados y propios al comercio inter
nacional, la globalización y el Derecho tributario inter
nacional, sin romper la exigencia de la formalidad y
uso del lenguaje que, en algunos países, es de progenie
constitucional90.
(ii) Sujeción plena a los principios constitucionales que in
forman el sistema tributario y su debida adecuación a
las exigencias de la globalización en aras del manteni
miento de la concepción de la relación jurídico tribu
taria como relación derecho y de tendencial equilibrio
entre los derechos de los Estados y lo contribuyentes.
(iii) Normas «anti-evasivas» generales fundamentadas en
la exigencia de sustancia económica y financiera, evi
tando el abuso de la forma sobre el fondo (en las leyes
generales tributarias, estatutos del contribuyente o co
dificación tributaria), y particulares, en corresponden
cia a la naturaleza propia de cada impuesto y los ele
mentos integradores de sus hechos imponibles.
(iv) Recepción explicita y atribución de valor al «derecho
blando» o «soft law».
(v) Establecimiento racional de mecanismos de detracción
anticipada o retención más con la intención y valor de
la información que por el afán recaudatorio mismo.
222
La calidad de la legislación, afirma Vázquez Caro con extrema

razón
es tam b ién in g red ie n te fu n d a m e n ta l p a ra la a d m in istra

ció n trib u taria efectiv a. Sin p re cisió n , cla rid a d y co b e rtu ra
a d e c u a d a y p ra ctica b le , las a d m in istracio n e s n o p o d rá n
o p e ra r ó p tim a m e n te . L a a m b ig ü e d a d o la ex isten cia de
e rro re s té cn ico s en las ley es trib u ta ria s re su lta n en in ter
p re ta cio n e s e rró n e a s p o r los co n trib u y e n te s (in ten cion al o
in v o lu n taria m e n te) y , p o r ta n to , h a ce n la ad m in istra ció n
a ú n m á s p ro b le m ática . S im ilarm en te, o p in io n es e n co n tra
d as p o r p a rte d e las a u to rid a d e s trib u taria s en la a p lica
ció n d e u n im p u e sto d ebilitan la a d m in istra ció n del sis
tem a91.
5. Proceso de renovación de la nómina de funcionarios a ni

vel normativo y operativo de la Administración tributaria
que permita la selección de los más aptos para hacer frente
a los retos que representa la globalización, con conocimiento
o preferiblemente con dominio de algún idioma distinto al
materno y en el uso de la tecnología.
Tal decisión centrada en la definición de la política de admi

nistración tributaria globalizada implica:
(i) La especialización de los funcionarios en instituciones
nacionales e internacionales de alto nivel académico y
prestigio.
(ii) La interacción con los gremios profesionales vincula
dos con la tributación y con aquellas materias propias al
sector financiero, nacional e internacional, (banca, mer
cado de capitales y seguros) a los fines de la formación,
entrenamiento y mejoramiento profesional en aquellas
áreas en las que se pone de manifiesto la globalización
a las que se ha hecho referencia en esta ponencia.
91 VAZQUEZ CARO, Jaime, Estructura y administración de impuestos en América

Latina en Conferencia Técnica del C.I.A.T. "El papel de la política tributaria
y de la Administración tributaria en el desarrollo económico, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1992, p.89.
223
(iii) La coordinación entre los entes reguladores en las ma

terias recién indicadas para los mismos fines.
(iv) Entrenamiento y pasantías en otras administraciones
tributarias de mayor experiencia en aspectos puntuales
de la tributación internacional (auditorias, verificación,
fiscalización, recaudación y divulgación).
(v) Formación especializada y constante en materia de tec
nologías de la información y comunicaciones.
6. Dentro de la vigencia del principio de solidaridad fiscal in-

tergubemamental debe procederse a la creación de unidades
especiales encargadas del diseño de programas y su ejecu
ción para hacer efectivo la red de convenios o tratados con el
objeto de:
(i) Análisis y conocimiento de su contenido, mecanismos
y formas de aplicación.
(ii) Uniformidad en su aplicación.
(iii) Seguimiento y análisis de la interpretación que se
efectúa a nivel de organismos internacionales (OCDE,
ONU), instituciones especializadas (ILDT, IFA, CIAT),
en la doctrina y jurisprudencia de los Estados que los
suscriben.
7. La creación de unidades especializadas que fortalezcan la

gestión integral de las administraciones tributarias en aque
llos aspectos de los que se vale la planificación fiscal inter
nacional abrasiva favorecidas por la definición de jurisdic
ciones que reflejan competencias fiscales gubernamentales
erosivas de la base de imposición en una marcada tendencia
de deslealtad.
En consecuencia, la política de tributaria debe priorizar las
medidas legislativas y la política de administración tributa
ria la mejor gestión tendente a reducir la erosión de la base
de imposición del Estado en que se diseñe y ejecute el trasla
do artificioso de los beneficios empresariales. Entre algunas
de las medidas que pueden implementarse, se encuentran
224
(i) La adecuación de la normativa interna impositiva a los

fines de coadyuvar en las gestión eficiente de control
de las operaciones internacionales, evitar las compe
tencias interestatales tributarias agresivas y las deno
minadas prácticas tributarias perniciosas en resguardo
de sus bases de imposición mediante el establecimien
to de normas de transparencias fiscal y criterios para
la determinación de la racionabilidad y sustancia de
las mismas, erradicando la tendencia de atribución de
abierta discrecionalidad, sin afectación del contenido
de la libertad económica.
(ii) Del régimen de precios de transferencia:
• Mayor desarrollo de la normativa impositiva interna
a los fines de echar las bases de una eficiente gestión
tributaria del comercio internacional para incorporar
o adaptar a la realidad económica de cada país y de
su comercio internacional los esfuerzos, directrices
y orientaciones de organismos especializad os com o
el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE contra
la erosión de las bases imponibles y la transferencia
de beneficios. No solo debe establecerse como fuen
te indirecta o d e rem isión externa del ordenamiento
(«soft law») a las "Directrices aplicables en materia
de precios de transferencias a empresas multinacio
nales y Administraciones Tributarias de la OCDE".
• Capacitación y formación continua d e los funciona
rios (carácter multidisciplinario) a nivel normativo y
operativo.
• Acceso a las diversas fuentes de información a los fi
nes de procurar una mejor y asertiva comparación de
las operaciones estudiadas de empresas vinculadas
con otras independientes y enmarcadas en el princi
pio de plena competencia o concurrencia.
• En virtud de lo cual se debe intensificar del inter
cambio de información entre las administraciones
tributarias.
225
(iii) De la determinación de las formas empleadas para lo

grar la deslocalización de capitales mediante prácticas,
por ejemplo, de transformación en cascada con fines
de sustracción de la imposición de manifestaciones de
renta oculta en el Estado del domicilio o la residencia;
su conversión en ahorro; su transferencia al exterior, su
aporte a una sociedad o vehículo y la obtención formal
de la renta por esa sociedad no domiciliada; la muta
ción (económicamente sigue siendo la misma) de la
renta por la sociedad en nuevos ahorros de libre dispo
sición y su inversión posterior por parte de la sociedad
no domiciliada en el Estado de domicilio o residencia
del original propietario.
(iv) Seguimiento y formación funcionarial en las redes
conocidas como Internet y otras que se sirve de ésta
y que comportan formas de pago sin intermediación
financiera (caso «Bitcoin») que dificultan el control.
(v) Seguimiento y formación funcionarial de las nuevas
formas de contratación internacional, su financiamien-
to, definición y extinción de obligaciones y estructura
de los negocios jurídicos.
(vi) Seguimiento y formación continua en materia de mer
cado de capitales o valores con el objeto de conocer las
formas complejas y sofisticas empleadas por los emiso
res e inversionistas, aprovechando los avances tecnoló
gicos y los métodos amparados en ellos, para la desma
terialización y deslocalización de los capitales.
(vii) Seguimiento y formación continua en materia de legiti
mación de capitales. Ello implica coordinación con los
órganos de la Administración Pública Nacional dedi
cados y especializados en el tema así como los organis
mos internacionales de igual función y naturaleza.
(viii) La adecuación de la normativa impositiva endóge
na a la normativa de los tratados para evitar la doble
imposición, los convenios de colaboración de asistencia
226
administrativa y de gestión entre las administraciones

tributarias; de asistencia legal mutua y los interguber
namentales (de acuerdo a las iniciales en inglés IGA)
para el intercambio de información.
En otras palabras, a los objetivos tradicionales que correspon

den y son propios a las política tributaria y de administración,
tales como, la coherencia entre la creación o reforma de los tribu
tos seleccionados para garantizar la elasticidad o flexibilización
del sistema en relación al equilibrio fiscal, la neutralidad en el
proceso de atracción de inversiones y de hacer frente a la compe
tencia fiscal agresiva, la articulación, entre otras, con las políticas
comerciales o monetarias, se le adicionan aquellos contemporá
neos de la política de administración tributaria en ambiente de
globalización (generativos de ventajas pero también de grandes
distorsiones y trabas que deben enfrentarse) a los fines de la efi
cacia y eficiencia de la Administración tributaria en aras de su
objetivo terminal: reducción de la evasión fiscal e incremento de
la base de imposición.
V I L C o n c l u s io n e s .
El tema escogido, es sin lugar a equívocos, apasionante, sus

cita al apenas anunciarlo fuertes controversias que involucran
posiciones imbuidas en concepciones sobre el rol del Estado y
su interacción con los agentes económicos privados bajo la tutela
de los derechos fundamentales, especialmente, la propiedad y la
libertad económica.
Para unos la globalización no es más que la proyección de

esos derechos en un ámbito mayor del normal espacio de su efi
cacia en virtud de la consagratoria en el ordenamiento constitu
cional interno y, por lo tanto, no puede restringirse o limitarse la
autonomía de la voluntad, las decisiones organizaciones empre
sariales y las formas de redituar los factores de producción que le
sirve de base; llegando, incluso, a sostenerse de manera extrema,
que la imposición no solo representan trabas al desarrollo eco
nómico sino que comportan limites a la propiedad y a la libertad
227
económica, siendo la planificación fiscal agresiva y las prácticas

impositivas erosivas los mecanismos de defensa.
La necesidad inevitable del financiamiento del gasto públi
co deja en evidencia que tales posiciones extremas son quime
ras, no por ello respetables y encomiables en cuanto a la defensa
de la libertad se refiere, pero olvidan que si bien es irreducti
blemente indispensable la generación de riqueza, la expansión
del emprendimiento como forma de expresión de la libertad y la
dignidad humana y la único forma de generar bienestar del ciu
dadano para el ciudadano, la renta en sus distintas expresiones,
es el elemento material sobre el cual debe establecerse la imposi
ción para el financiamiento de la actividad estatal que proteja y
estimule la iniciativa privada.
De lo que se trata es buscar que las políticas tributarias y de
administración tributaria puedan actuar, con respeto a los de
rechos fundamentales, sobre la coyuntura y responder a las
exigencias de la elasticidad del sistema tributario en función al
financiamiento del gasto público, hacer viable y de cercana ve
rificación los objetivos del conjunto de las políticas públicas que
deben traducirse en la satisfacción de las necesidades, y no en la
instrumentación de una forma organizacional que se aleje de los
postulados del Estado Constitucional.
En este orden de ideas, sobre las premisas someramente ex
puestas en este numeral y con fundamento en el razonamiento
desarrollado en nuestra ponencia, podemos concluir:
1. Es necesario concebir las políticas tributarias y de adminis
tración tributaria como un vínculo indisoluble que conduzca
a una estrecha articulación entre el diseño del tributo y su
gestión. Los errores en el diseño conceptual del impuesto, la
insuficiencia o deficiencia de la técnica legislativa no puede
llevar a atribuir responsabilidad exclusiva a la Administra
ción tributaria por el incremento de los índices de evasión.
2. El Poder Público tiene la obligación de estimular la genera
ción de riqueza, abrir a sus nacionales las vías para el acceso
expedito al mercado internacional y a su financiamiento, la
228
L e o n a r d o P a l a c io s M a r q u e z
posibilidad de beneficiarse de los avances tecnológicos para

expandir el mercado de sus productos y servicios y el em
pleo de recursos humanos calificado para tales fines. Es el
gobierno en función de emplear los efectos positivos de la
globalización en beneficio de la población.
3. No obstante, el Poder Público dentro de su autonomía fun

cional e independencia, pero dentro de la colaboración ne
cesaria para la consecución de los fines del Estado, tiene
el derecho y la obligación de conjurar, reducir y actuar en
contra de las distorsiones, externalidades negativas y efectos
perniciosos de la globalización, entre ellos, la evasión fiscal,
siempre sujeto a la preeminencia y observancia de los dere
chos fundamentales de los contribuyentes y de los principios
y valores del Estado Constitucional.
4. Los efectos perniciosos de la globalización en los sistemas

impositivos se refleja en:
• La agudización de la situación crítica de las administracio
nes tributarias tradicionalmente rezagadas o que no han
sido objeto de frecuente adaptación a sus exigencias. Entre
mayor es el tiempo sin definición y ejecución de política de
administración tributaria más negativos son los índices de
cumplimiento voluntario y mayor la evasión y, por tanto,
el desequilibrio presupuestario. El deterioro de la gestión
tributaria desactualizada es directamente proporcional a
la intensidad de la globalización.
• Los grandes avances de la tecnología y las comunicaciones
han propiciado la deslocalización y desmaterialización en
el intercambio de bienes, prestación de servicios, formas
de financiamiento y de pago en perjuicio de la cobertura
del gasto en cada uno de los países en que se verifica la
evasión.
• Tal circunstancia, expresada en el desarrollo de Internet
("expresión sublime de la mundialización"), ha permitido
la aparición de formas novedosas de difícil control que fa
cilitan la desintermediación y, por lo tanto, instrumentos
229
de pago sin el concurso de las instituciones financieras que

hacen viable la gestión administrativa, tal como sucede
con la «criptodivisa» o «bitcoin».
• La intensificación de relaciones mercantiles entre empre
sas relacionadas o vinculadas cuyo objeto son distintas
modalidades de cesión o transferencias de bienes (tangi
bles e intangibles) y prestaciones de servicios que gene
ran el tránsito de las magnitudes económicas imponibles
de un país con alícuotas impositivas efectivas mayores a
otros jurisdicciones de menor imposición; la generación
de pérdidas operativas (rentas negativas o decaimiento
de rendimientos) para conjugarlas con rentas positivas o
incrementos patrimoniales, verificadas en jurisdicciones
distintas; la reducción de la bases imponibles de impues
tos indirectos generales al consumo y exacciones locales a
los ingresos brutos y el diferimiento de su pago.
• La desregulación de los flujos de capitales que incremen
tan las operaciones realizadas por las grandes empresas
transnacionales, tanto aquellas que pueden caracterizarse
como agentes formales que realizan actividades económi
cas lícitas como las de aquellas que llevan a clasificarlos
como agentes informales o anómicos por la ilicitud de sus
operaciones.
• La expansión de una "economía informal internacional"
que realizan operaciones ilícitas dedicadas a las apues
tas, prostitución, piratería, tráfico de drogas, órganos y de
personas; lavado de dinero, explotación laboral, la corrup
ción y el terrorismo. Este tipo de actividades propias del
crimen organizado no solo son internas, sino que éstas se
encuentran apalancadas por influencia del apoyo exógeno
de organizaciones internacionales.
5. En definitiva, de la misma forma que el emprendimiento,

en cualquier escala, se aprovecha de las vías instrumenta
les tecnológicas para aumentar las formas organizaciona-
les empresariales, de manera independiente o medias for
mas de colaboración internacional, el perfeccionamiento de
230
contratos que dan contenido a la autonomía de la voluntad

e instrumentan los negocios jurídicos internacionales o ser
más eficientes y rentables mediantes reestructuraciones y
reorganizaciones de los factores de producción que dan sen
tido a la empresa, el Estado debe proceder de la misma ma
nera a la definición normativa y funcional de su estructura
impositiva.
6. La globalización es un fenómeno universal que el Estado

debe resolver si afectar el derecho fundamental de sus na
cionales de actuar en el marco de la mundialización y be
neficiarse de ella. El hecho de fijar políticas de reducción de
los márgenes de evasión fiscal y buscar frenar la erosión de
su bases de imposición y la transferencias de beneficios y,
en general, manifestaciones reales de capacidad contributiva
hacia otras jurisdicciones de agresiva complacencia imposi
tiva no legitima a que la definición normativa y el funcio
namiento de la Administración tributaria busque someter a
interdicción o reducción la iniciativa privada.
7. El gran reto de la política de administración tributaria fren

te a la globalización es la lucha contra la evasión fiscal que
erosiona las bases de imposición en perjuicio de la actividad
financiera, específicamente, del gasto público.
8. Enfrentar ese reto global, como lo ha señalo la OCDE, requie

re de soluciones globales. La definición de una eficiente po
lítica fiscal y, fundamentalmente, la política tributaria debe
valerse de instrumentos como los acuerdos de cooperación
técnica e intercambios de información para enfrentar los re
tos que le imponen la globalización; valerse de los esfuerzos
que terceros países realizan en protección de sus bases de
imposición para hacer lo propio en los países del domicilio o
residencia fiscal.
9. Resulta indispensable encontrar y dar utilidad a los tratados

para evitar la doble imposición mediante su conocimiento y
la formación funcionarial en su ejecución.
231
10. Lo expresado hace conveniente que la política de adminis

tración tributaria este directamente en función de la realidad
económica de cada país, del grado de desarrollo que com
porta, de la capacidad organizativa y dotación de recursos
de su Administración tributaria.
11. La política tributaria, así como no puede ser aislada del

contexto internacional y de los esfuerzos realizados por las
instituciones globales especializadas, tampoco puede ser es
porádica ni improvisada. Tiene que ser una manifestación
permanente de perfeccionamiento activo.
12. Las personas naturales y jurídicas en ejercicio pleno de sus

derechos de propiedad y libertad económica se encuentra le
gitimadas a buscar las vías económicas, financieras y organi-
zacionales para racionalizar su carga impositiva. De lo cual
se desprende que la planificación fiscal internacional sea
una forma o práctica impositiva jurídicamente procedente
y legítima cuando la misma responden a parámetros de ra
cionalidad financiera, sustancia económica, simetría entre el
negocio jurídico celebrado y su instrumentación contractual,
la tipicidad de la realidad económica subyacente y la habi-
tualidad de la actividad económica del agente económico
involucrado.
13. Por interpretación en contrario, el reto de las administracio

nes tributarias es enfrentar la planificación fiscal abrasiva
o abusiva (creación artificiosas de estructuras, vehículos o
formas de financiamiento irreales o ajenas a la materialidad
financiera de las empresas, apelar al «treaty shopping» o ra
dicación de hechos imponibles en jurisdicciones de baja im
posición a fin de manipular el verdadero beneficiario de la
renta que se pretende ocultar o disminuir) mediante proce
dimientos que estén plenamente ajustados al respeto de los
derechos y garantías de los contribuyentes que realicen ope
raciones propias e inherentes a la globalización económica y
financiera.
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P a sa d o , pr esen te y fu tu ro
DEL SEN IAT.
F r e d d y A l e x is F r a n c o S á e z *
S u m a r io
I. Introducción. II. El Sujeto Activo de la Relación Jurídica Tri

butaria. 1. La Administración Tributaria (AT) en su aspecto
subjetivo u orgánico. 2. La Administración Tributaria (AT) en
un sentido dinámico, funcional u objetivo. III. El pasado de la
administración tributaria en Venezuela. 1. Administración Tri
butaria Nacional. Período 1989 al 1993. (La génesis de la reforma
tributaria integral). 2. EL SENIAT- Un nuevo paradigma de A d
ministración Tributaria Período: 1994 a 1998. La reforma integral
(legal-administrativa). 3. SENIAT. Período 1999 a 2000. (Período
de Transición de la 4ta a la 5ta República. La Constituyente y la
nueva Constitución). IV. El presente. SENIAT. Período 2001 al
2014. (De la Democracia al Socialismo del Siglo XXI). 1. Aspectos
Importantes a destacar para el período 2001 al 2014. V . SENIAT
del futuro. V I. Conclusiones. V II. Propuestas para una futura
reforma del COT. V III. Bibliografía.
* Licenciado en Ciencias Fiscales, Egresado de la Escuela Nacional de Ad

ministración y Hacienda Pública. (I.U.T), Abogado (UCV), Especialista de
Derecho Financiero (UCAB), Curso de Postgrado de Control Tributario y
Derechos del Contribuyente en la Universidad de Castilla de la Mancha
(UCM), Ex profesor de curso de postgrado de Derecho Tributario y Geren
cia Tributaria de la Universidad Católica del Táchira (UCAT), Ex profesor
de posgrado de Derecho Tributario de la Universidad Santa M aría (USM),
Ex profesor del posgrado de Gerencia Tributaria de la Universidad Rafael
Urdaneta (URU), Ex profesor de Postgrado de Gerencia Tributaria de la Uni
versidad de Carabobo (UC), Ex profesor de posgrado de Derecho Financiero
(UCAB), en puerto la Cruz, Ex profesor de Postgrado de Comercio Exterior
y Gestión Tributaria Integral de la Escuela Nacional de Administración y
Hacienda Pública. (ENAHP-IUT), profesor de pregrado de la Escuela N a
cional de Administración y Hacienda Pública. (ENAHP-IUT). Ex jefe de
División de Fiscalización de las Gerencias Regionales de Tributos Internos
de la Región Central y Capital. E x Gerente de Fiscalización del SENIAT.
Representante por Venezuela de experto para el diseño de la Normativa de
Control Posterior de la Comunidad Andina de Naciones (CAN). Especialista
Aduanero y Tributario.
241
I . INTRODUCCION.
Las reformas tributarias tienen su momento oportuno de im-

plementación, dado que el incremento de impuestos puede ge
nerar un costo político y mayor resistencia en la sociedad. En tal
sentido, el Banco Mundial señala, que las reformas impositivas
generalmente proceden cuando hay una crisis económica, una
amenaza externa o la instauración de un nuevo gobierno con
menos intereses creados en el sistema antiguo1. En Venezuela,
todos los candidatos a presidentes incorporan en su programa
de gobierno una propuesta de reforma fiscal, y cada periodo pre
sidencial inicia con propuestas de reformas tributarias, porque
el nuevo gobierno que propone ajustes, no tiene compromisos
con el anterior equipo de gobierno, y la sociedad tiene menos
resistencia al cambio, por ser una nueva gestión gubernamental.
En los últimos 20 años se han implementado reformas tributa

rias en forma integral, es decir, por un lado reformas legales que
consisten en la creación de nuevos tributos o modificación de los
existentes, y por el otro, reformas en la Administración Tributa
ria (AT) tendentes a la mejora de su gestión.
Conviene reconocer, que la bondad de un sistema fiscal no

depende sólo, y casi diría que ni siquiera principalmente, de la
estructura y conformación de sus diferentes categorías y figu
ras impositivas, sino de la "funcionalidad" que, en términos de
justicia y eficiencia, sea capaz de imprimirle la Administración
Tributaria ocupada de su gestión.
Sobre la importancia de la A.T. en el proceso de reformas tri

butarias, Casado Ollero cita a varios tratadistas: "Se declara que
un sistema tributario vale lo que valga la Administración encar
gada de aplicarla. (R.A. Musgrave). La Administración Tributa
ria es "la Llave de la política fiscal" (Shoup), no es exagerado
afirmar, con Nicolás KALDOR, que "El mayor obstáculo con el
1 Banco Mundial: Informe sobre el Desarrollo Mundial 1997. El Estado en un

Mundo de Transformación. Banco Mundial. Washington, D.C.1997.
242
F r e d d y A l e x is F r a n c o S á e z
que tropieza el establecimiento de un sistema impositivo idóneo,

estriba en lograr que la eficacia fiscal dependa de la capacidad de
los medios y de la organización de la Administración de la Ha
cienda Pública". También como señala Luigi Eunaudi, al escribir
"cualquier reforma tributaria es pura hipocresía, charlatanería,
polvo en los ojos, si no va precedida por una reforma en la or
denación de la Administración Fiscal. Toda la Administración
debería convenir en reclamar por su propio bien, la urgencia de
esta modificación en la estructura de la Administración Fiscal,
que debería denominarse la principal reforma tributaria"2
Esta ponencia está dividida en 7 partes. La primera se comen

tará sobre la Administración Tributaria en sus aspectos subjeti
vos y objetivos. La segunda se desarrolla el pasado del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) que comprende los periodos: 1989 a 1993,1994 a 1998
y 1999 al 2000. La tercera parte está referida al presente del SE-
NLAT que abarca el periodo del 2001 al 2014. La cuarta, se se
ñalaran los logros alcanzado por el SENIAT desde 1994 al 2014.
La quinta, se indican algunas tendencias futuras de la A.T. La
sexta, se presentan las conclusiones y en la séptima, se proponen
algunas sugerencias para lograr una mejor autonomía financiera
y jurídica del SENIAT.
La presentación de las características del SENIAT, en cada

periodo se hará mediante un cuadro con los aspectos subjetivos
más importantes, para luego comentar algunos elementos obje
tivos de relevancia.
II. E l S u je t o A c t iv o de
la R e l a c ió n J u r íd ic a T r ib u t a r ia .
El Código Orgánico Tributario (COT), define al sujeto activo

como el ente público acreedor del tributo. El ente público acree
dor del tributo es aquel que tiene el poder de crear el tributo. La
2 Casado Ollero, Gabriel: Procedimientos de liquidación y de comprobación

de los tributos en la legislación Española. Centro de Estudios Fiscales. Cara
cas, Venezuela, 2002. Pág. 43
243
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV),

atribuye los dominios tributarios entre los entes políticos-terri
toriales que conforman el poder público según el artículo 136 de
la CRBV.
En ese sentido, le corresponde a la República como ente del
poder público nacional, la potestad tributaria establecida en el
artículo 156 de la CRBV. A los estados, como entes del poder
público estadal la potestad consagrada en los artículos 165 y 167
de la CRBV y a los Municipios, como entes del poder público
municipal la potestad indicada en el artículo 179 de la CRBV.
La potestad tributaria se concreta con la creación del tributo.
En el ámbito nacional, esta potestad, la señala el numeral 12 del
artículo 156 de la CRBV, cuando se refiere "a la creación de los
impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás
ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los
hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y ex
portación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre
el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas,
cigarrillos y demás manufacturas del tabaco,"(...)
El órgano del poder público que le corresponde ejercer en for
ma primaria, la potestad tributaria de crear tributos, es el Poder
Legislativo, mediante ley (202 y 317 de la CRBV), y en forma se
cundaria le corresponde al Poder Ejecutivo, ejercido por el Presi
dente de la República, mediante decreto-ley, previamente auto
rizado por la Asamblea Nacional, (236.8. de la CRBV).
El Poder Público Nacional por otro lado, le corresponde la
organización, recaudación, administración y control de los im
puestos señalados en el numeral 11 del artículo 236 de la CRBV,
indicados ut supra, según la doctrina se le denomina competencia
tributaria. Para Dino Jarach, la actividad administradora de los
tributos carece de connotación de potestad, en virtud de que no
existe una relación de poder sino un sometimiento a la norma,3
por su parte Guiliani Fonrouge señala que el poder tributario
3 Jarach, Dino: Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional,

CIMA, Buenos Aires, 1969. Pág. 23.
244
se manifiesta en la creación de la ley y que paralelamente se

encuentra la facultad de realizar la aplicación concreta de la nor
ma por parte de la autoridad administrativa.4
La competencia tributaria nacional, la ejerce el Poder Ejecu

tivo de acuerdo con el artículo 236 de la CRBV, este Poder lo
integran el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela,
el Vicepresidente Ejecutivo y los Ministros.
El presidente de la República tiene la competencia de Ad

ministrar la Hacienda Pública según el numeral 8o del 236 de
la CRBV. La Hacienda Pública Nacional comprende los bienes,
rentas y deudas que forman el activo y el pasivo de la Nación, y
todos los demás bienes y rentas cuya administración correspon
de al Poder Nacional. La Hacienda Pública, considerada como
persona jurídica, se denomina Fisco Nacional. (Artículo 1 de la
Ley orgánica de la Hacienda Pública).5
Para Ramírez Cardona,6 conceptúa que cuando se habla del

sujeto activo de la obligación tributaria "se debe entender al Es
tado identificado con la Administración Fiscal o Fisco".
El concepto de Fisco Nacional, se mantuvo vigente hasta su

derogatoria expresa por la Ley Orgánica de Administración Fi
nanciera del Sector Público7.
En materia tributaria, el Ministerio encargado de la Adminis

tración, control, organización de los tributos sido establecidos en
4 Guiliani Fonrouge, Cario M.: Derecho Financiero, Editorial Depalma.1970.

Buenos Aires, pág. 20
5 Ley de la Hacienda Pública nacional, (Gaceta Oficial de la República de Ve
nezuela. Nro. 678 de fecha 17 de marzo de 1961, reformada parcialmente por
el Decreto Nro. 150 del 11 de junio de 1974, publicado en la Gaceta Oficial de
la República de Venezuela N° 1.660 (Extraordinario) de fecha 21 de junio de
1974.
6 Citado por Leyva Zambrano, Alvaro; Albaro Muñera Cabas y Alfonso Án
gel de la Torre: Elementos de la Obligación Tributaria. Derecho Tributario.
2da Edición. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Santa Fe de Bogo
tá, D. C. Colombia. Pág. 431
7 Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Publico. Gaceta
Oficial N° 37.606 de fecha 09 de enero de 2003
245
el numeral 12 del artículo 156 de la CRBV, es el Ministerio de
Hacienda desde su creación, hasta el cambio de su denomina

ción a Ministerio de Finanzas8 (1999), actualmente se denomina
Ministerio de Económica, Finanzas, y Banca Pública, es un órga
no de la Administración Pública Centralizada.
El concepto de administración pública, según Peña Solís, tiene
un carácter anfibológico del vocablo, en virtud de adoptar dos
significados distintos, e inclusive contrapuestos, ya que por una
parte alude a una actividad, esto es, la realización de una acción
para el logro de uno o varios asuntos o mejor dicho, a la ges
tión de esos asuntos, y por la otra a la persona u organización
que realiza la acción o gestión.9 Esta doble acepción del término
puede hacer referencia a la administración en sentido sustancial
u objetivo y sentido subjetivo u orgánico, o lo que es lo mismo,
referirse a administración como organización y administración
como función.10
En este mismo orden de ideas, podríamos definir a La Admi
nistración Tributaria (AT), en un sentido orgánico o subjetivo,
cuando nos referimos al órgano que realiza la acción de contro
lar, administrar u organizar los tributos cuya competencia tiene
atribuida, y por otro lado, en su sentido objetivo, cuando nos
referimos a la ejecución, aplicación y ejercicio de las funciones de
controlar, recaudar, administrar o de aplicación de la norma por
parte de la AT.
1. La A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia (AT)
EN SU A SPECTO SUBJETIVO U O R G Á N IC O .
Con relación al aspecto subjetivo, vale decir, el órgano de la

Administración Pública que administra, controla, recauda los tri
butos, en cuanto a: su naturaleza jurídica, estructura orgánica,
8 Decreto 253, publicado en Gaceta Oficial N° 36.775 del 30 de agosto de 1999.

9 Solis, Peña: Manual de Derecho Administrativo. Volumen primero, 5ta Re
impresión. Colección de Estudios Jurídicos. Tribunal Supremo de Justicia.
Caracas, Venezuela. 2006. Pág. 35
10 Solis, Peña. Ob. cit. pág. 36
246
forma de organización centralizada, descentralizada desconcen

trada; autonomía, capacidad operativa, organización espacial,
gerencia, recursos y tecnología, no ha sido del interés académico
de los especialistas en derecho tributario, tal como se evidencia
en los temas desarrollados en las Jomadas Venezolanas de Dere
cho Tributario11 y en las Jomadas Latino Americanas de Derecho
Tributario.
Se sostiene la tesis, que el poco estudio sobre el aspecto sub

jetivo de la AT en América Latina, es debido a que el Modelo de
Código Tributario Para América Latina12 (COTAL), no contem
pló en su estructura normas relativa al aspecto orgánico de la
11 Palacios, Leonardo: Propuesta para una reforma tributar en Venezuela. Re-
latoría General. Tomo I. El Relator señala los factores por los cuales hay poco
interés en el tema de la Administración Tributaria, indicando: a) la ausencia
en los últimos años de un plan maestro de reforma que invite a la discusión
debe a todos los sectores en relación a los temas de tributación y adminis
tración. b) el ensimismamiento y, por consiguiente aislamiento de la Admi
nistración Tributaria de foros especializados y académicos y la desconexión
e integración de los niveles de la coordinación y de las finanzas públicas, lo
cual origina un distanciamiento entre el diseño de la política tributara y la
gestión del tributos, c) en mérito a lo anterior la debilidad en el ejercicio de
la función operativa e instrumentación de divulgación por parte de la A d
ministración Tributaria, que inhibe la participación, d) la falsa creencia que
los temas propios de la Administración Tributaria sólo es competencia o in
terés del sector público, entendiéndose del Ministerio del Poder Popular del
Planificación y Finanzas, e) la tendencia de llevar al seno de la Comisión de
Finanzas de la Asamblea Nacional o del Ejecutivo Nacional, según el caso,
discusiones o aprobaciones de leyes u otorgamiento de incentivos fiscales,
sin el concurso de la Administración Tributaria a los fines de auscultar su
opinión o definir medidas necesarias tendentes a evitar la erosión de las ba
ses de imposición, inequidades del sistema o evasión fiscal, f) la falencia en
los cursos de especialización y postgrado en Derecho Tributaria y Derecho
Financiero de materias o seminarios sobre políticas de Administración Tri
butaria, que impide form ar y profundizar a los cursante sobre tópicos de
interés a la tributación.
12 Guiliani Fonrouge, Carlos; Rubén Gómez de Sousa; Ramón Valdez Costa.:
REFORMA TRIBUTARIA PARA AMERICA LATINA. III. MODELO DEL
CODIGO TRIBUTARIO. Unión Panamericana. Secretaria General, Organi
zación de Estados Americanos Washington, D.C. 1968.
13 Baker, Joel: Paradigmas: El Negocio de Descubrir el Futuro. McGraw-Hill ín
ter-Americana, S.A., Santa Fe de Bogotá, Colombia. Pag.34-35. El paradigma
es la manera com o percibimos el mundo. Nos explica el mundo y nos ayuda
247
AT, lo que se constituyó en un paradigma13 para toda América

Latina. Igual tendencia la ha mantenido el COT en Venezuela.
2 . L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia (A T )
EN UN SENTIDO DINÁMICO, FUNCIONAL U OBJETIVO.
El aspecto objetivo, funcional o dinámico de la Administra
ción Tributaria, está relacionado con el ejercicio, desarrollo, apli
cación de las funciones propias de la AT, según el Centro Intera-
mericano de Administraciones Tributarias (CIAT), los objetivos
de la AT, son: 1.- Aplicar las leyes tributarias para obtener la
máxima recaudación y 2.- Estimular el cumplimiento voluntario
de los contribuyentes, para ello la AT, se organiza en cuatro fun
ciones: Recaudación, Control o Fiscalización, Registro, función
Jurídica y de Apoyo.
El ejercicio del aspecto objetivo de la AT, crea una relación
entre la administración y el particular, la cual es regulada, por
lo que la doctrina denomina derecho tributario administrativo o
derecho tributario formal.14
Este aspecto de la AT, ha sido ampliamente desarrollado tan
to por la doctrina nacional como la internacional15 y, ello se debe
a que el COT AL y el COT venezolano, contiene normas que ex
presamente la regulan.
I I I . E l PASADO DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA EN VENEZUELA.
a predecir su comportamiento, "cuando estamos en nuestros paradigmas"

es difícil imaginar cualquier otro paradigma. Para Baker un paradigma es
un conjunto de reglas y disposiciones (escritas o no) que hacen dos cosas: 1)
establece o define límites, y 2) índica cómo com portarse dentro de los límites
para tener éxito.
14 Jarach, Dino: El hecho imponible. Tercera Edición, Abeledo-Perrot. Buenos
Aires, pág. 30 y siguientes.
15 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: XVIII Jom ada Latinoame
ricana de Derecho Tributario. Uruguay 1996 Conclusiones: 1. Reconocer que
la Administración Tributaria debe gozar de suficientes facultades de control,
verificación y fiscalización de las actividades de los administrados, con el fin
de poder determinar adecuadamente la existencia o no de obligaciones tri
butarias, sin que tales facultades puedan violar los derechos fundamentales
de las personas.
248
A finales del año 1988, con el nuevo periodo presidencial

1989 a 1993, se planteó un viraje en lo económico, mediante un
Programa de tres (3) componentes fundamentales: 1.- un conjun

to de ajustes macroeconómicos, 2.- reformas estructurales y 3.-un
conjunto de medidas sociales compensatorias. Tales programas
estaban contenidos en el VIII Plan de la Nación16. Entre las refor
mas planteadas se encontraba la reforma tributaria.
La reforma tributaria, en su componente legal, comienza

cuando se introduce ante el Congreso de la República, los pro
yectos de reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ley
de Impuesto General de las Ventas, incluyéndose la moderniza
ción del Ministerio de Hacienda mediante la elaboración de plan
maestro de Modernización de la Administración Tributaria.
La reforma tributaria de la AT, contó con asesores de los or

ganismo internacionales expertos en reformas fiscales prove
nientes de: Banco Mundial (BM), Fondo Monetario Internacional
(FMI), Centro Interamericano de Estudios Fiscales (CIEF), perte
neciente a la Organización de Estado Americanos (OEA), Banco
Interamericano de Desarrollo (BIRD) y el Centro Interamericano
de Administraciones Tributaria (CIAT).
Para el año 1991, se implemento un plan Piloto: Modulo

Administrativo de Desarrollo Piloto (MADPI), con dos áreas,
la primera, orientada a planes específicos de fiscalización que
creasen un impacto en la cultura tributaria y la segunda, un plan
piloto de cobranza de derechos pendientes para incrementar la
recaudación
1 . A d m in is t r a c ió n t r ib u t a r ia n a c io n a l .
P e r ío d o 1 9 8 9 a 1993.
(La g é n e s is d e l a r e f o r m a t r ib u t a r ia in t e g r a l )
La Administración de los tributos nacionales cuya competen
16 Oficina Central de Coordinación y Planificación de la Presidencia de la Re

pública. (COODIPLAN): VIII Plan de la Nación. Octubre 1989.
249
cia tiene asignada el M inisterio de H acienda es ejercida a través

de la D irección G eneral Sectorial de Rentas (DGSR) y la D irec
ción G eneral Sectorial de A duanas (DGSA), que en el año de 1993
paso a ser u n servicio autónom o sin personalidad ju rídica deno
m inado A duanas de V enezuela Servicio A utónom o (A VSA )17.
A continuación se presente un cuadro com parativo entre la
ASPECTOS A DM IN ISTRA CIÓ N TRIBU TA RIA Y ADUANERA

Período 1989 a 1993
M inisterio M IN ISTERIO DE HACIENDA
Ó rganos D G SR DG SA-AVSA
N aturaleza jurídica Direcciones generales secto La D irección G eneral Secto
riales que form an parte del rial de A duanas se convierte
M inisterio de H acienda com o en A duanas de Venezuela,
parte de la A dm inistración Servicio A utónom o, m ediante
Central, dependiente de Eje D ecreto publicado en la Gaceta
cutivo N acional (presidente) Oficial N. 35.216 de fecha
21-05-93
A utonom ía Sin Autonom ía financiera, Sin A utonom ía financiera, fun

funcional ni técnica. cional ni técnica, hasta la crea
ción del AVSA.
Funciones La A dm inistración, Liqui Coordinar la ejecución de la

dación, recaudación, inspec política aduanera, servicios de
ción, fiscalización y resguar Adm inistración de Aduanas.
do de las rentas nacionales Planificación y ejecuta la pre
vención y represión del contra
bando e infracciones aduaneras.
Impuestos:
Tributos D erecho aduanero y
• Sobre la Renta,
tasa aduanera.
• AI V alor Agregado,
• Fabricación de A lcohol y
Especies Alcohólicas,
17 El 21 de M ayo de 1993 se dio la creación de Aduanas de Venezuela Servicio

Autónomo (AVSA), como organismo sin personalidad jurídica, mediante
Decreto Presidencial 2.937 de esa misma fecha, publicado en la gaceta oficial
N° 35.216 del 21 de Mayo de 1993.
18 Partiendo de los diagnósticos elaborados por la Comisión de Reforma Fis
cal (1983), Documentos del ministerio de Hacienda (1989), Documento del
Ministerio de Hacienda: La reforma el paso que hay que dar. José Ignacio
Moreno: propuestas para la modernización de las finanzas públicas. (1995).
250
ASPECTOS A DM IN ISTRACIÓN T RIBU TA RIA Y ADUANERA

M inisterio M IN ISTERIO D E HACIENDA
Órganos D G SR D G SA-AVSA
• Fabricación de Cigarrillos
y M anufacturas de Tabaco,
• Fósforos,
• Sucesiones,
• Donaciones,
• Tim bres y
• Especies Fiscales,
• Derecho de Peaje
Presión tributaria Baja
Evasión y A lta.19
defraudación
N orm ativa que regula No tiene basam ento legal, sólo norm as de rango sub-legal.
la A.T.
Organización por Nivel norm ativo o central y nivel operativo o regional

niveles
Nivel Central En el nivel norm ativo te U n nivel central integrado por
o Norm ativo nem os al Director G eneral un G erente G eneral que es la
Sectorial con un Director A d m áxim a autoridad del Servi
junto y tres D irecciones de cio, un Director asistente, seis
línea: Control Fiscal, Rentas D irecciones de línea: Direc
Internas y Jurídico Im positi ción de Sistem as, D irección de
va y adscritas al D espacho las Regím enes y procedim ientos,
Oficinas de: Asuntos Fiscales D irección de Control Fiscal y
Internacionales y Coordina de Resguardo, D irección del
ción Adm inistrativa. Valor, D irección de Arancel
e Integración Económ ica y la
D irección de Finanzas y Ser
vicios Adm inistrativos. A ds
critos al despacho se encuen
tran la Contraloría Interna y
las O ficinas de Planificación
y Presupuesto, de Recursos
H um anos y de A suntos Lega-
19 No existe una sola metodología para la determinación de la evasión tributa

ria, al ser la presión tributaria baja y la Administración Tributaria no estar
totalmente modernizada, se señala que la evasión es alta.
251
ASPECTOS ADM IN ISTRA CIÓ N TRIBU TA RIA Y ADUANERA


Ó rganos D G SR DG SA -A VSA
N ivel Operativo o En el nivel operativo o regio les. Un nivel regional con 15

Regional nal se encuentran las A dm i A dm inistraciones Regionales
nistraciones Regionales de de Aduanas: La G uaira, Puer
H acienda ubicadas en las to Cabello, M aracaibo, Aérea
nueve Regiones A dm inistra de M aiquetía, Guanta, Las
tivas del País: Capital, C en Piedras, C am pano, Ciudad
tral, N or-O riental, Centro- G uayaca, El G uam ache, San
O ccidental, Los Llanos, Los A ntonio del Táchira, Portal de
A ndes, Zuliana, G uayana y Caracas, Centro Occidental,
La Insular. Puerto Sucre, G üiria, v Puerto
Ayacucho.
O rganización Espacial La Adm inistración Tributaria, se organiza espacialm ente

acorde a los lineam ientos de la Regionalización que existía
desde 1980.
O rganización Función jurídica (Dirección O rganización Técnica: A ran

Funcional Jurídico Im positiva, Recau cel, valor y Regím enes.
dación: (Dirección de Rentas
Internas) y Función de Fisca
lización: D irección de Con
trol Fiscal. No hay integra
ción entre aduanas y rentas.
Estrategia Criterio de A dm inistración por O bjetivo

de G erencia
Sistem as y Com plejos e Inadecuados. Evidenciados por la exagerada

Procedim ientos centralización; atraso en las cobranzas y fiscalizaciones,
pocos procedim ientos docum entados, desactualizados y no
sistem atizados.
R ecurso H um ano Este se debe principalm ente al rezago de los sueldos perci
bidos por los funcionarios respecto a los sueldos en el sector
privado. Falta de program as de actualización y expansión de
conocim ientos. Escala de sueldos perteneciente a la escala de
sueldos del sector público.
Presupuesto Se corresponde con el presupuesto elaborado y asignado el

M inisterio de Hacienda.
Infraestructura D eficientes e insuficientes.
252

Periodo 1989 a 1993
Ó rganos D G SR DGSA-AVSA
Sistem as de Retraso en análisis de decla Carencia de apoyo inform áti

inform ación raciones, ausencia de m anejo cos adecuados, la m ayoría de
integral de inform ación, in los registros son m anuales,
seguridad en el m anejo de la perm itiendo el exceso de dis-
inform ación tributaria. Pro crecionalidad de los funcio
cedim ientos m anuales narios, generado retraso en
el despacho de la m ercancía.
Alta posibilidad de com eter
fraude y no ser detectado.
Recursos M ateriales Lim itados e insuficientes
Control Fiscalizaciones atrasadas y Focalizado a la zona primaria.

acum uladas, sin criterios téc Control mediante reconoci
nicos efectivos. miento y valoración en zona pri
maria, aduana no automatiza
da, procedimientos manuales.
Tipos de Fondo: fiscalizaciones inte El control posterior inexisten

Fiscalizaciones grales que abarcan por lo te. Hay un control posterior
m enos dos (2) ejercicios. ejercicio por la D irección G e
Zona: recorridos callejeros en neral de Inspección y Fiscaliza
lo que se exigen el cum pli ción (DGSIF) y la Contrataría
m iento de deberes form ales. G eneral de la República.
Especiales: están orientadas
a agentes de retenciones,
proveedores del estado, exo
neraciones, o cualquier acti
vidad, etc.
Coordinación con el No sistem atizado Existencia de Resguardo

Resguardo Nacional A duanero, en las A dm inistra
ciones de Aduanas.
Divulgación Deficiente y centralizado en la Oficina Central de Estadística
e Inform ación.
A sistencia al Deficiente e inexistente.

Contribuyente
D G SR y D GSA , com o órganos que conform aban el M inisterio

de H acienda, indicando las características y diagnóstico18 para el
período 1989 al 1993:
Aspectos Importantes a considerar para el período 1989 a 1993.
253
Modernización de la Administración Aduanera: Se inicia un

proceso de apertura com ercial, com o política tendente a rebajar
los aranceles en form a significativa, y se com ienza un proceso de
reform a m ediante el concurso para los G erentes de A duanas y la
Transform ación de la (DGSA) en un servicio autónom o sin per
sonalidad Juríd ica, denom inado A duanas de V enezuela Servicio
A utónom o (AVSA).
La Regionalización Administrativa: En V enezuela, en la dé

cada de los 80, en m arco de la centralización v com o resultado
del proceso de reform as adm inistrativas, el Ejecutivo N acional
diseño la política de regionalización, que consistió en dividir al
país en Regiones A dm inistrativas a los fines de lograr una coor
dinación del Poder Ejecutivo con los estados para im pulsar el
desarrollo regional20. La AT. A dopto com o organización espacial
la m ism a división adm inistrativa de la R egionalización, y divi
dió el nivel operativo en nueve (9) A dm inistraciones R egionales
de Im puesto Sobre la Renta: Capital, Central, C entro-O ccidental,
Zuliana, G uayana, N or-O riental, Los A ndes, Insular y Táchira.
Logros del periodo 1989 a 1993.

En cuanto a la A dm inistración Tributaria, se logró crear las
bases y proyectos para la m odernización de la DG SR, se co n
trataron expertos y organism os internacionales, se dio génesis a
una reform a tributaria integral.
2. E l SE N IA T - U n nuevo pa r a d ig
de A dm in istra ció n T ributaria P erío d o : 1994 a 1998.
L a refo rm a in teg ral (leg a l - ad m in istr a tiv a )
Se inicia un nuevo periodo presidencial, y com ienza la crisis

bancaria, aunada a la crisis fiscal existente. Surge la necesidad
de efectuar una de Reform a Fiscal21. Con el propósito de diver
sificar las fuentes de tributación, reducir la dependencia de los
20 Decreto N° 478 de fecha 0 8 /0 1 /1 9 8 0 . Gaceta Oficial N° 2.545 Extraordinaria

del 14-01-1980
21 Oficina Central de Coordinación y Planificación de la Presidencia de la Re
pública. (COODIPLAN): IX Plan de la Nación. Febrero 1995.
254
F r e d d y A l e x is F r a n c o S a e z
ingresos petroleros, racionalizar y reducir el gasto, am inorar el

endeudam iento público y así crear las condiciones necesarias
para dism inuir las presiones inflacionarias.
ASPECTOS ADM IN ISTRACIÓ N TRIBU TA RIA Y ADUANERA

(Período 1994 a 1998)
M inisterio H A C IEN D A
Ó rganos (SENAT- A VSA ) se transform a en SEN IAT
Denom inación SER V IC IO N A C IO N A L DE AD M IN ISTRA CIÓ N TRIBU TARIA
Naturaleza jurídica Servicio autónom o sin personalidad Jurídica.
Autonom ía El C O T-94 establece: A utonom ía: financiera, técnica y funcional,
establece lineam ientos para la Carrera Tributaria y su desarrollo
a través de norm as sub-legales
Tributos • Im puestos sobre la Renta,
• Im puesto al Consum o Suntuario y Ventas al Mayor.
• Fabricación de A lcohol y Especies A lcohólicas,
• Fabricación de Cigarrillos y M anufacturas de Tabaco,
• Fósforos,
• Im puesto sobre Sucesiones, Donaciones y dem ás ram os
conexos
• Tim bres y
• Especies Fiscales,
• Derecho de Peaje
• Im puesto a los A ctivos Em presariales.
• Im puesto a los D ébitos Financieros.
• Im puesto de im portación y tasa aduanera.
Presión tributaria 1994 1995 1996 1997 1998 Prom edio
7,42 8,83 8,15 9,99 10,37 8.95
Evasión y A ún se m antiene alta pero hay expectativa por las acciones im-
plem entadas por el SENIAT.
Basam ento legal COT-94. Ley Orgánica de aduanas y su Reglam ento. Decreto 310
defraudación del 10/08/94 (G.O. N° 35525 del 16/08/94). Reglam ento O rgáni
co del M inisterio de Hacienda el Decreto N" 1510 del 25/09/96.
G .O . N“ 36064 del 14/10/96). Creación del SENIAT. Decreto 363
del 28/09/94 (G.O. N° 35558 del 30/09/94). (Estatuto Reglam en
tario del SEN IAT). Resolución 2802 del 20/03/95. Resolución
32 del 24/03/95 (O rganización, A tribuciones v Funciones del
SENIAT)
Organización por Nivel norm ativo y nivel operativo
niveles
Nivel La Superintendencia N acional Tributaria.
Central-N orm ativo G erencia G eneral de Desarrollo Tributario.
G erencia G eneral de Inform ática.
G erencia G eneral de Adm inistración.
Los Com ités de asesores.
a) Com ité Asesor de Dirección y Planificación.
b) Com ité asesor de contratación Presupuesto y Fondo de Gestión.
255

(Período 1994 a 1998)
M inisterio HACIEN DA
Ó rganos (SEN A T- AVSA) se transform a en SEN IA T
Nivel operativo G erencias Regionales de Tri G erencias de A duanas Principales

o regional butos Internos. (Sustituyeron U bicadas en las siguientes Regiones:
a las A dm inistraciones Re Capital: La G uaira, Aérea de M ai-
gionales de Rentas). quetía y postal de Caracas.
Se conform an 10 Regiones, Central; Puerto Cabello.
las 9 regiones que existían C entro-O ccidental: Las piedras-Pa-
anteriorm ente: (Capital, Cen raguana, y Centro-Occidental.
tral, Centro-O ccidental, Los Los Llanos: Los Llanos Centrales.
Llanos, Zuliana, Los Andes, Zuliana: Maracaibo.
Nor-Oriental, G uayana, In Los Andes: San A ntonio del Táchira.
sular y la G erencia Regional Nor-Oriental: G uanta-Puerto La
de Tributos Internos de Con Cruz, Carúpano y Güiria.
tribuyentes Especiales. Insular: El G uam ache.
G uayana: Ciudad G uayana, Puerto
Avacucho.
(A duanas subalternas en todo el te
rritorio nacional).
O rganización A cogió la m ism a estrurctura del proceso de regionalización aplicado

espacial desde los años 80. No se adaptó al proceso de D escentralización.
O rganización Principales funciones: Recaudación, Fiscalización, Registro, Jurídico.

funcional A dm inistración, A tención al contribuyente e inform ática
Estrategia Planificación estratégica: (misión, visión, objetivos estratégicos) con

de gerencia trol de gestión.
M isión Recaudar con niveles óptim os los tributos nacionales, a través de un

sistem a integral de Adm inistración Tributaria m oderno, eficiente,
equitativo y confiable, bajo los principios de legalidad y respeto al
contribuyente
Visión Ser una Institución m odelo para el proceso de transform ación del
Estado venezolano, de sólido prestigio, confianza y credibilidad
nacional e internacional, en virtud de su gestión transparente, sus
elevados niveles de productividad, la excelencia de sus sistem as y
de su inform ación, el profesionalism o y sentido de com prom iso de
sus recursos hum anos, la alta calidad en la atención v respeto a los
contribuyentes, y tam bién por su contribución a la consolidación de
una Venezuela com petitiva y solidaria.
O bjetivos • Lograr una recaudación superior en al m enos 20% a la establecida

estratégicos com o m eta presupuestaria.
• O btener una recaudación de al m enos 10% del P.I.B.
• Reducir la evasión tributaria en al m enos 0.5% del P.I.B. Culm inar
la m odernización de las aduanas de La G uaira y Puerto Cabello
para fines de 1996 y otras 6 Aduanas.
256
ASPECTOS ADM IN ISTRA CIÓN TRIBU TA RIA Y ADUANERA

(Periodo 1994 a 1998)
M inisterio H A CIEN DA
Ó rganos (SEN A T- A VSA) se transform a en SEN IA T
• Prom over la m odernización del sistema jurídico v adm inistrativo

tributario.
• Form ular y poner en vigencia una nueva resolución sobre la es
tructura y funciones del SENIAT.
• Fortalecer la cultura tributaria en función de los intereses del país.
• C onsolidar la organización del SEN IAT para m ejorar la efectivi
dad y eficiencia institucional.
• Im plantar el sistem a de recursos hum anos. (Carrera Tributaria).
Sistem as y Se com ienza un proceso de elaboración de m anuales y procedim ien

procedim ientos tos en todos los niveles de la organización.
Recurso hum ano Ingreso m asivo de profesionales para cargos técnicos y gerenciales,
ingresa profesional gerencial de Petróleos de Venezuela, S.A.
(PDVSA) al equipo directivo del SENIAT.
Infraestructura Se inicio en la sede del M inisterio de Hacienda en el Centro Sim ón
Bolívar, luego el SE N IA T nivel norm ativo fue m udado a la anti
gua sede el Banco M aracaibo en Plaza Venezuela, (actual edificio
SEN IA T, posteriorm ente en el año de 1996, el SEN IA T, adquiere la
sede de M ata de Coco. Las G erencias Regionales de Tributos Inter
nos m antienen sus m ism as sedes.
Sistem as Se im plem enta el SIVIT. Se inicia un proceso de reform a aduanera
inform áticos m ediante la im plem entación del SAVIA. Y se cuenta con el Módulo
de Codificación de Aduanas, (CODA), que se utiliza para verificar
los pagos de los aranceles aduaneros efectuados por los im portado
res a los bancos autorizados.
Recursos Hay dotación de m ateriales y equipos.
m ateriales
Control Focalizado a brechas de El control aduanero: se realiza en zona
incum plim iento tributario, prim aria, requiere que se controle el
orientado principalm ente 100% de la m ercancía, resulta excesiva
al IVA. m ente intervencionista y discrecional.
Tipos de SEN IA T I, II, III, IV fase Se realizaron las prim eras fiscaliza
fiscalizaciones I, fase II. Exija su factura. ciones en m ateria de aduanas. (1998).
Puntos de control. A lgunas A gente de aduanas, vehículos, valor,
clausuras a nivel nacional.
Coordinación Se crea el R esguardo N acional Tributario para apoyar a los progra

con el Resguardo m as de control.
Nacional
Divulgación Se crean las D ivisiones de A sistencia al Contribuyente, la Oficina
de D ivulgación Tributaria, se elaboran boletines, publicaciones de
doctrinas.
A sistencia al Creación de la D ivisión de A sistencia a C ontribuyentes, form ación
contribuyente de profesionales para asistir a los contribuyentes.
257
A continuación se presenta un cuadro con las características

del SENIAT como órgano de Administración Tributaria descon
centrado adscrito al Ministerio de Hacienda:
Aspectos importantes a considerar para el período 1993 a 1998:
Reforma integral: La reforma tributaria contempla los pro

yectos de ley de Impuesto a los Bienes Suntuarios y Ventas al
Mayor, la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la re
forma del Código Orgánico Tributario y un proyecto de ley de
carácter temporal, de impuesto a los Débitos Financieros. Tam
bién una reforma a la Ley de Timbres Fiscales. Paralelamente,
se ha puesto un programa de modernización del sistema de las
finanzas públicas, que contempla la adaptación del Ministerio
de Hacienda a las necesidades Modernas de un Estado que debe
fiscalizar y asegurar que los distintos sectores paguen al Fisco los
impuestos que le corresponden y que la administración y uso de
esos recursos se haga de manera eficiente y productiva.
Se procedió a la reestructuración y fusión del SENAT -Servi
cio Nacional de Administración Tributaria- y el Aduanas de Ve
nezuela Servicio Autónomo (AVSA) para crear un nuevo Servi
cio Autónomo Integral de Administración Tributaria. (SENIAT).
EL SENIAT, genero un cambio de paradigma en la Admi
nistración Tributaria y en la Administración Pública en General
Mediante el Decreto N. 310 de fecha 10 de agosto de 1994 publi
cado en Gaceta Oficial N. 35.525 de fecha 16 de agosto de 1394, se
crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT), como un servicio autónomo sin personalidad jurídica,
con autonomía funcional y financiera, el cual se organizará como
una entidad de carácter técnico, dependiente del Ministerio de
Hacienda, cuyo objeto es la administración del sistema de los in
gresos tributarios nacionales.
Modelo de AT: Con el apoyo de los organismos internaciona
les (FMI, BID, CIAT), se tomó como modelo a la Administración
Tributaria del Perú, La Superintendencia Nacional de Adminis
tración Tributaria (SUNAT).
Naturaleza Jurídica: El SENLAT es un órgano desconcentra
258
do bajo la figura de servicio autónomo sin personalidad jurídica,

con autonomía funcional, técnica y financiera, adscrito al Minis
terio del Poder Popular para a Finanzas y Banca.
Forma parte de la administración pública centralizada, y ejer

ce sus funciones en forma desconcentrada, regulado por la ley
Orgánica de Presupuesto Publica y el Reglamento de Servicio
Autónomo22.
Según dictamen de la Gerencia Jurídico Tributaria, un servi

cio autónomo23 es una nueva forma de organización de la Ad
ministración Pública puede ser definida entonces, como aquel
órgano que sin poseer personalidad jurídica propia, administra y
realiza en servicio público en particular por expresa disposición
del ordenamiento jurídico (Cf. artículo 1 del Reglamento sobre
Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica).
Normativa legal del SENIAT. En la reforma del COT-94,

mediante Decreto-ley23, se incluye artículos sobre aspectos orgá
nicos o subjetivos de la AT, dentro del Título VI. Disposiciones
Transitorias y Finales. Las normas programáticas que permitie
22 Decreto No. 1921 del 31 de octubre de 1991, publicado en la Gaceta Oficial

No. 34.886 del 7 de noviembre de 1991.
23 Consulta en oficio N° HGJT- 2491 de fecha 29 de noviembre de 1995
24 Decreto-Ley N° 189 de fecha de expedición: 2 5 /0 5 /9 4 Gaceta Oficial Ex
traordinaria N°: 4727 del 2 7 /0 5 /9 4 .
25 Artículo 40° El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indi
que la ley o en su defecto la reglamentación.
La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación
de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para
determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando
razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los
días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5)
días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter
objetivo.
26 La exposición de motivos de esa norma, en la reforma del COT-94, es
la siguiente: Autonomía Financiera de la Administración Tributaria.
Como norma tendiente a fortalecer la organización y la autonomía de la
Administración Tributaria y dejar a dicho órgano con eficiencia y moder
nización organizativa y funcional para combatir la evasión y defraudación
de los tributos y asimismo aumentar los ingresos del Estado y reducir el
259
ron el inicio de la modernización de la AT fueron: 1) El estable

cimiento de contribuyentes especiales (art. 40)25. 2) La creación
de un servicio autónomo26 sin personalidad jurídica (art. 226 y
227 de la CRBV)27. 3) La autonomía financiera, percepción de in
déficit fiscal, se propone para atender las erogaciones de la Administración

Tributaria, destinar, para tales fines, hasta el cinco por ciento (5%) del total
de los ingresos tributarios que recaude dicha Administración.
27 Artículo 226° A los efectos de cumplir con lo establecido en el artículo an
terior, el Ejecutivo Nacional establecerá en los Servicios Autónomos que se
creen, un sistema profesional de recursos humanos, que incluya norm as so
bre ingreso, planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación;
sistemas de evaluación y de remuneraciones, compensaciones y ascensos;
asistencia, traslados, Licencias, norm as disciplinarias, cese de funciones y
régimen de estabilidad laboral para el personal de los Servicios.
Parágrafo único: los funcionarios y empleados de los servicios autónomos
tendrán el carácter de funcionarios públicos, con los derechos y obligaciones
que les corresponden por tal condición, incluyendo lo relativo a su seguri
dad social y se regirán por la ley de carrera administrativa en todo lo que
no se regule en las normas especiales que sobre el régimen de administra
ción profesional de recursos humanos establezca la autoridad superior del
servicio autónomo respectivo, previa aprobación del Ministro de Hacienda,
en dichas normas se le deberá consagrar a tal personal, com o mínimo, los
derechos relativos a prestaciones sociales y vacaciones, establecidos en la ley
orgánica del trabajo.
Artículo 227° El Ejecutivo Nacional adoptará todas las medidas y establecerá
las normas reglamentarias de ejecución que sean necesarias para la aplica
ción de lo dispuesto en los artículos 225 y 226 de este código, para ello efec
tuará las adecuaciones correspondientes a la ejecución presupuestaria que
se requiera en el ejercicio en curso.
28 Artículo 225° se faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar a la administra
ción tributaria, autonomía funcional y financiera, para lo cual se destinará
directamente de los ingresos que generen los tributos que ella administra,
un mínimo del tres por ciento (3 °í>) hasta un máximo del cinco por ciento (5
%), con exclusión de los ingresos provenientes de la explotación de hidro
carburos y actividades conexas, para atender al pago de las erogaciones des
tinadas al cumplimiento de sus funciones, al respecto, el Ejecutivo Nacional
creará, y en su caso, reestructurará, fusionará o extinguirá servicios autóno
mos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la
tributación interna y aduanera.
Parágrafo único: para dar cumplimiento a lo dispuesto en este artículo, se
asignará en la ley de presupuesto de cada año, el monto equivalente al por
centaje que el ejecutivo nacional determine para cada servicio autónomo
creado.
260
gresos directos entre el 3 al 5% de lo recaudado por el SENIAT,

excluyendo el ingreso petrolero) y. 4) autonomía funcional en
cuanto al personal y profesionalización del personal28.
Fusión de la Administración de Rentas (SENAT) y la

Administración de Aduanas (AVSA). La fusión del AVSA con
el SENAT, para transformarse en SENIAT, resulto desfavorable
para la gestión aduanera, ello afectó el desarrollo de los proyectos
de modernización y procedimientos aduaneros, por quedar
reducida jerárquicamente a una Gerencia, dentro de la Gerencia
General de Desarrollo Tributario.
Autonomía limitada. Se establece una fuente de financia-

miento al SENIAT, que consiste en la asignación de un porcen
taje que va de un 3% a un 5% de los ingresos que generen los
tributos que administra, con exclusión de los provenientes de la
explotación de hidrocarburos y actividades conexas, ese porcen
taje lo determinará el Ejecutivo Nacional y se asignará en la Ley
de Presupuesto de cada año.
La asignación de recursos fue implementada en forma indi

recta vía presupuesto público, es decir, en la aprobación de la
Ley de Presupuesto Anual, el cual está sujeto a un proceso de
formación, limites, recortes, prioridades, primero establecidas
por el Ministro de Hacienda y luego por el extinto Congreso de
la República, lo que se tradujo en que no fueron asignadas las
cantidades según el porcentaje establecido.
Con relación a la autonomía funcional: se refiere a la capaci

dad del SENIAT de administrar el recurso humano, esta facultad
fue establecida en el Decreto N°364 de fecha 28-09, pero poste
riormente fue reasumida por el Ministro de Hacienda, a través
del decreto 1.746 de fecha 03/05/96, con lo cual el SENIAT per
dió su autonomía funcional.
Alta rotación del cargo de Superintendente Nacional Tribu

tario (SNT) durante el periodo 1994 a 1998: El Superintendente
Nacional Tributario es nombrado por el Ministro de Hacienda,
es un cargo de libre nombramiento y remoción, se exigen unos
261
requisitos relativos al conocimiento en materia tributaria, expe

riencia laboral y mayor de 30 años de edad. No hay participación
de la sociedad civil ni hay un mecanismo de concurso público
para la selección del cargo de SNT, ni tampoco hay un tiempo
fijo para el ejerció de la SNT, estas debilidades generaron una
alta rotación de SNT, ello afectó la continuidad y autonomía del
SENIAT. El Banco Mundial al respecto señala "En México y Ve
nezuela, los frecuentes cambios de los funcionarios directivos
socavaron la autonomía del organismo, en Bolivia el organismo
subsistió dos años.29
Durante el periodo de 1994 hasta 1998 hubo cuatro (4) super
intendentes con una duración menor a dos años: José Ignacio
Moreno León (Septiembre 1994 - Marzo 1996), Edgar Paredes Pi
sará (Marzo 1996 - Marzo 1997), Moraima Campos (Marzo 1997
-Julio 1998), Eduardo Wallis Olavarría (Julio 1998 - Febrero 1999)
La creación de la figura de Contribuyentes especiales: El
SENIAT, tomo de la experiencia de otros países (Argentina y
Perú), el establecimiento de la estrategia de control especial para
grandes contribuyentes o contribuyentes especiales, mediante
un mecanismo de seguimiento, control preciso y actualizado del
cumplimiento de todas las obligaciones de esos contribuyentes.
Nuevo enfoque de la fiscalización. Con el apoyo de los ase
sores internacionales se le dio un cambio de enfoque a las fisca
lizaciones sobre la base de planes nacionales orientados a dismi
nuir o eliminar las brechas de incumplimiento tributario.
Se parte de la existencia de un universo de contribuyentes. De
ese universo de contribuyentes hay un número que no se regis
tra, surge así la primera brecha de incumplimiento: los no ins
critos: para atacar esta brecha se hacen planes de presencia fiscal
masivos y se mejora la tecnología del RIF.WLuego hay un grupo
de contribuyentes que no declaran: los omisos, para atacar esta
brecha se hacen programas de presencia fiscal y seguimiento in
formático de las declaraciones. Por otro lado, hay contribuyentes
29 BANC O ML'NDIAL: Instituciones para los mercados. Ob. cit. Pag. 111
30 R1F. Registro de Información Fiscal.
262
F r e d d y A l e x is F r a n c o S â e z
que declaran fuera del plazo: los morosos, para ellos se efectuar
acciones de cobro. Luego están los que declaran en forma inco
rrecta: los contraventores, para estos se realizan planes de fisca
lización o auditorias parciales o integrales.
Resguardo Nacional Tributario: El SENIAT adopta un pro

yecto de modernización del Resguardo Nacional Tributario
(RNT), tomando como modelo la Guardia de Finanzas de Italia,
este proyecto no se concretó. La participación del Resguardo im
plica labores como órgano auxiliar del SENIAT, principalmente
en el nivel operativo.
Nivel Operativo: en esté periodo del SENIAT, se dio más én

fasis a la estructura orgánica y a fortalecer al nivel normativo. El
nivel operativo mantuvo sus sedes y cambio su estructura orga-
nizacional por funciones.
Logros del SENIAT en el Período 1993 a 1998.
Apoyo político: conto con el apoyo del Ejecutivo Nacional

para inicial el proyecto de modernización de las finanzas
públicas.
Sistemas y procedimientos: Se logró la actualización del

registro de información fiscal (RTF), computarización de decla
raciones, rediseño de planillas, formularios y procedimientos,
creación y actualización de manuales de procedimientos.
Organización: Reestructuración Dirección General Sectorial

de Rentas y la Dirección General Sectorial de Aduanas., Creación
de los servicios autónomos: AVSA y SENAT, Fusión de AVSA y
SENAT, para crear el SENIAT.
Reciursos humanos: Incorporación de Profesionales del Sec

tor Privado, Incorporación de Profesional Gerencial de alto nivel
académico y profesional, Programa General de Actualización y
Capacitación del Personal, Redefinición de sistemas de selección
y desarrollo del personal.
Efectos indirectos y positivos del SENIAT. La creación de
263
estudios de Post-grado en las principales universidades de País

en m ateria tributaria. Por otro lado, m uchas A lcaldías del
país tom aron com o m odelo de m odernización al SEN IA T. A di
cionalm ente, se activó el interés tanto en la doctrina nacional
com o extranjera para escribir sobre la A dm inistración Tributaria
en su aspecto orgánico y funcional.
3. S E N IA T . P e r ío d o 19 9 9
(P e río d o de T ra n s ic ió n de l a 4 t a a l a 5 t a R e p ú b lic a .
L a C o n s titu y e n te y l a n u ev a C o n s titu c ió n ).
Se inicia un nuevo periodo presidencial y se propone la con

vocatoria de una A sam blea N acional C onstituyente y la poste
rior reform a de la C onstitución de 1961.
El aspecto m ás im portante en el ám bito legal fue la reform a

constitucional en la da rango constitucional a la autonom ía técn i
ca, financiera y funcional de la AT, m ediante una norm a n ovedo
sa, original, que no existe en los países de la C om unidad A ndina
de N aciones (CAN), ni los países del M ercado C om ún del Sur
(M ERCO SU R).
En la C onstitución de la República Bolivariana de V enezuela

(CRBV), se establecen dos (2) norm as sobre la A dm inistración
Tributaria. La prim era, el artículo 317 tiene un efecto directo
sobre el aspecto orgánico (A utonom ía financiera, técnica y
funcional). Y la segunda, la D isposición Transitoria Q uinta, con
Aspecto subjetivo Aspecto objetivo o funcional

Artículo 317 CRBV Disposición transitoria quinta CRBV
A rtículo 317. No podrá cobrarse im Q u in ta. En el térm ino no m ayor de un año a

puestos, tasas, ni contribuciones que partir de la entrada en vigencia de esta C ons
no estén establecidos en la ley, ni titución, la Asam blea Nacional dictará una
concederse exenciones y rebajas, ni reforma del Código Orgánico Tributario que
otras form as de incentivos fiscales, establezca, entre otros aspectos:
sino en los casos previstos por las 1. La interpretación estricta de las leyes y nor
leyes. N ingún tributo puede tener m as tributarias, atendiendo al fin de las m is
efecto confiscatorio. m as y a su significación económ ica, con el
objeto de elim inar am bigüedades.
264
Aspecto subjetivo Aspecto objetivo o funcional
Artículo 317 CRBV Disposición transitoria quinta CRBV
No podrán establecerse obligaciones 2. La elim inación de excepciones al principio

tributarias pagaderas en servicios de no retroactividad de la ley.
personales. La evasión fiscal, sin 3. A m pliar el concepto de renta presunta de
perjuicio de otras sanciones estable m anera de dotar con m ejores instrum entos
cidas por la ley, podrá ser castigada a la A dm inistración Tributaria.
penalm ente. 4. Elim inar la prescripción legal para delitos
tributarios graves, los cuales deben ser tipi
En el caso de los funcionarios públi ficados en el Código Orgánico Tributario.
cos o funcionarías públicas se esta 5. La am pliación de las penas contra asesores
blecerá el doble de la pena. o asesoras, bufetes de abogados o de aboga
das, auditores externos o auditoras externas
Toda ley tributaria fijará su lapso de y otros u otras profesionales que actúen en
entrada en vigencia. En ausencia del com plicidad para com eter delitos tributa
m ism o se entenderá fijado en sesen rios, incluyendo periodos de inhabilitación
ta días continuos. Esta disposición en el ejercicio de la profesión.
no lim ita las facultades extraordi 6. La am pliación de las penas y la severidad de
narias que acuerde el Ejecutivo N a las sanciones contra delitos de evasión fiscal,
cional en los casos previstos por esta aum entando los periodos de prescripción.
Constitución. 7. La revisión de atenuantes y agravantes de
las sanciones para hacerlas m ás estrictas.
La administración tributaria nacio 8. La am pliación d élas facultades d éla A dm inis
nal gozará de autonomía técnica, tración Tributaria en m ateria de fiscalización.
funcional y financiera de acuerdo 9. El increm ento del interés m oratorio para d i
con lo aprobado por la Asamblea suadir la evasión fiscal.
Nacional y su máxima autoridad 10. La extensión del principio de solidaridad,
será designada por el Presidente o para perm itir que los directores o directo
Presidenta de la República, de con ras, y asesores o asesoras respondan con
formidad con las normas previstas sus bienes en caso de convalidar delitos tri
en la ley. butarios.
11. La introducción de procedim ientos adm i
nistrativos más expeditos.
efecto indirecto, m ediante la reform a del C O T-2001, en el que

se increm entan la facultades de fiscalización y determ inación,
así com o otros aspectos en el ám bito funcional u objetivo de la
A dm inistración.
C om o puede observarse el artículo 317 de la C RBV, contem

pla la autonom ía de la A dm inistración Tributaria y la D isposi
ción Transitoria Q uinta, establece una reform a del C O T para dar
m ás facultad de control, fiscalización y sanción a la AT.
31 Decreto N° 113 Fecha de expedición: 2 6 /0 4 /9 9 .Gaceta Oficial: Ordinaria
N°: 36687 de Fecha 2 6 /0 4 /9 9 .
32 Decreto N° 547 del 0 1/1 2 /9 9 .G a ce ta Oficia N° 36844 de fecha 0 6 /1 2 /9 9 .
265
En m ateria de M odernización de la A dm inistración Tribu

taria, se ordena la reestructuración del Servicio31, y por poste
riorm ente se decreta el Plan de Reorganización y M odernización
del SEN IA T32 y en año del 2000 se concreta la reorganización
el SE N IA T33, creando las Intendencia N acional de A duanas y la
Intendencia N acional de Tributos Internos. C am biando al nom
bre a Servicio N acional Integrado de A dm inistración A duanera
y Tributaria. (SEN IA T). Se sube de rango jerárquico la A dm inis
tración A duanera.
ASPECTOS SEN IAT (2001 al 2014)
Ministerio FIN A N ZA S
Órgano SEN IAT
Denom inación SERVICIO N A CIO N AL DE AD M IN ISTRA CIÓ N ADUANERA
Y TRIBU TA RIA
N aturaleza jurídica Servicio autónom o sin personalidad Jurídica.
Intendencias INTENDENCIA DE T R IBU TO S INTENDENCIA NACIONAL

INTERNOS. (INTI). DE ADUANAS. (INA).
Basamento legal CRBV 317.
de la A.T. Ley del SENIAT.
Reglam ento Orgánico del M inisterio de Hacienda.
R esolución 32 del 24/03/95 (Organización, A tribuciones v
Funciones del SENIAT).
Providencia 682.
COT-2001. Ley Orgánica de Aduanas.
Están establecidas en la COT Reglam ento de la Ley Orgánica
-2001, de Aduanas.
Providencia de la Gerencia de
Control A duanero v Tributaria
015 de fecha 28/01/01/2009,
publicada en la G aceta Oficial
de la República Bolivariana de
Venezuela N° 39.108.
Tributos • Im puestos Sobre la Renta, • Im puesto a la importación
• Im puesto al Valor Agregado y tasa aduanera.
• Im puesto sobre Alcohol
y Especies A lcohólicas,
• Im puesto sobre la
fabricación de Cigarrillos y
M anufacturas de Tabaco,
• Sucesiones y Donaciones,
• Especies Fiscales.
• Ley de Envite y azar.
• Ley de Tierras.
33 Decreto Nro. 682 de fecha 7/02/200. Gaceta Oficial N° 36.892 del 15/02/2000.
266

M inisterio FIN A N ZAS
O rgano SEN IAT
Presión tributaria 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

8.32 7.81 8.19 9.86 10.61 11.62 11.39
2008 2009 2010 2011 2012 PROM.
9.97 11.63 10.88 10.88 11.73 10.17
Evasión y Aún se m antiene alta pero hay expectativa por las acciones im-
defraudación plem entadas por el SENIAT.
Organización por Nivel D irectivo. Nivel norm ativo y nivel operativo

niveles
Nivel directivo Conform ado por el Superintendente del Servicio Nacional Inte
grado de A dm inistración Aduanera y Tributaria; un (a) represen
tante del M inisterio de Finanzas, un representante del M inisterio
de Producción y Com ercio y 2 m iem bros directivos del SEN IA T
Nivel Central o Está conform ada por dos (2) Intendencias: la Intendencias de
N orm ativo Tributos Internos -IN T I- y la Intendencia N acional de Aduana
-IN A -. O ficina de Relaciones Institucionales, Oficina de Políticas
Públicas y G estión Interna, Oficina de Coordinación y Planifica
ción con la G uardia Nacional Bolivariana, O ficina de Centro de
Estudios Fiscales, Oficina de Inform ación y Com unicación, O fici
na de A lm acenam iento y D isposición de Bienes A djudicados, Di
rección de Resguardo Nacional, Oficina de Recursos Hum anos.
Jefes de O ficina, conform ada por 5 oficinas técnicas: Oficina de
Auditoría Interna, Oficina Nacional de Investigación, Protección
y Custodia, O ficina de Estadística y Estudios Económ icos Adua
neros y Tributarios, Oficina de Prevención y Control de Legiti
m ación de C apitales y O ficina de Planificación y Presupuesto.
A su vez tiene tres (4) G erencias G enerales: G erencia G eneral de
A dm inistración, G erencia General de Servicios Jurídicos, G eren
cia G eneral de Tecnología
De Inform ación y Com unicaciones y la G erencia General de Con
trol A duanero y Tributario.
Nivel O perativo G erencias Regionales de T ri G erencias de A duanas Princi

o Regional butos Internos. (Sustituyeron a pales Ubicadas en las siguien
las A dm inistraciones Regiona tes Regiones:
les de Rentas). Capital: La G uaira, A érea de
Se conform an 10 Regiones A d M aiquetía y postal de Caracas.
m inistrativas: (Capital, Cen Central; Puerto Cabello.
tral, Centro-O ccidental, Los Centro-Occidental:
Llanos, Zuliana, Los Andes, Las Piedras-Paraguana, y Cen
N or-Oriental, G uayana, In tro-Occidental.
sular y G erencia Regional de Los Llanos:
Tributos Internos de Contribu Los Llanos Centrales.
yentes Especiales).
267
A d m in is t r a c ió n ; T r ib u t a r ia
ASPECTOS SENIAT (2001 al 2014)

Ministerio FIN A N ZA S
Órgano SEN IAT
Zuliana: M aracaibo.
Los Andes: San Antonio del Táchira.
Nor-Oriental: G uanta-Puerto La Cruz,
Carúpano v Güiria.
Insular; El Guam ache.
G uayana: Ciudad G uayana, Puerto
Avacucho.
(A duanas subalternas en todo el terri
torio nacional).
Organización La m ism a contem plada en el proceso de regionalización de los años

espacial 80. No se ha adaptado al proceso de Descentralización.
Organización Principales funciones: recaudación, fiscalización, registro, jurídico.
funcional A dm inistración, atención al contribuyente e informática.
O tras funciones Sociales. Seguridad y defensa., Legitim ación de Capitales.

Estrategia de Planificación estratégica: (misión, visión, objetivos estratégicos)
gerencia control de gestión.
M isión A dm inistrar eficientem ente los procesos aduaneros y tributarios
en el ám bito nacional y otras com petencias legalm ente asignadas,
m ediante la ejecución de Políticas Públicas en procura de aportar
la m ayor suma de felicidad posible y seguridad social a la Nación
Venezolana.
Visión Ser una institución m odelo, m oderna, inteligente, acorde con el de
sarrollo socio económ ico del país, que fom ente la cultura v garantice
el cum plim iento de las obligaciones y deberes aduaneros y tributa
rios , contribuyendo a consolidar el Proyecto Socialista Bolivariano.
O bjetivos • A um entar la recaudación no petrolera
estratégicos. • M odernizar el ordenam iento jurídico tributario.
• M ejorar la eficacia y eficiencia institucional
• Desarrollo de la cultura Tributaria.
Sistem as v M anuales y procedim ientos de las funciones del SEN IA T elabora

procedim ientos dos en todos los niveles de la organización.
Recurso hum ano Ingreso significativo de personal en el nivel norm ativo v operativo
de la organización.
Infraestructura Nivel norm ativo sede en Plaza Venezuela, (actual edificio SEN IAT,
con sus torres norte y sur), Sedes de las G erencias Regionales m o
dernizadas. Sedes de las G erencias de A duanas M odernizadas.
Creación de Sectores y unidades con sedes nuevas.
268

M inisterio FIN A N ZA S
Ó rgano SEN IAT
Sistem as Sw if bancario para tener banca electrónica.

inform atizados Sistem a A duanero A utom atizado S1DUNEA.
Sistem a Venezolano de Inform ación Tributaria. SIVIT.
Sistem as de inform ación en apoyo a los planes de fiscalización.
Sistem as inform ático y adm inistrativo para apoyo del servicio.
Im plem entación del portar del SENIAT.
Recursos Dotación efectiva de recursos m ateriales.

m ateriales
Control Focalizado a brechas de incum Com isión Anti contrabando.

plim iento tributario, al principio Verificadoras.
orientado al IVA y con tendencia Circuitos de Inspección
al Im puesto Sobre la renta no Intrusiva (CINI).
Control Posterior de aduanas.
Tipos de Plan Evasión Cero. Plan Contrabando Cero.

fiscalizaciones • Focalizadas por brechas de in
cum plim ientos. Verificación a los auxiliares de la
• Verificaciones m asivas por ac A dm inistración Aduanera.
tividad económ icas con clau A cciones de Control Posterior
sura de establecim ientos. (fiscalizaciones de aduanas).
Propiedad Intelectual.
Planes de Fiscalización:
A cciones de lucha contra el
• Fiscalizaciones a Personas Na
fraude aduanero.
turales (sueldos y salarios/pro
fesionales del libre ejercicio)
• Fiscalizaciones parciales de
algunos elem entos de la base
imponible.
• Fiscalizaciones en precios de
transferencias.
• Fiscalizaciones de escritorio
(exhortación al pago)
• Fiscalizaciones parciales o in
tegrales (ISLR e IVA).
• Fiscalizaciones y verificacio
nes conjuntas con otros or
ganism os y entes del Estado.
(IVSS, IN CES, Instituto para
la Defensa de las Personas en
el A cceso a los Bienes y Servi
cios. (IN D EPA BIS), Superin
tendencia de Costos y Precios
Justos, Superintendencia para
la Defensa de Derechos So
cioeconóm icos SUN DDE).
269

M inisterio FIN A N ZAS
Ó rgano SEN IAT
D ivulgación Se crean las D ivisiones de A sistencia al Contribuyentes, la oficina

de divulgación tributaria, U sos de M edios de com unicación (radio,
prensa,) Portal, para sum inistrar inform ación perm anente de lo que
hace el SEN IA T y de los cam bios de norm ativas.
A sistencia al Creación de la división de asistencia a contribuyentes, form ación de

contribuyente profesionales para asistir a los contribuyentes. Servicios Prestados a
través de la página W eb. (RIF), Procesos Tributarios. D eclaraciones
electrónicas v cum plim iento de otros deberes (retenciones) por el
portal del SEN IAT. Línea 08000 SENIAT.
I V . E l p r e s e n t e . S E N IA T . P e r í o d o 2001 a l 2014.
( D e l a D e m o c r a c i a a l S o c i a l i s m o d e l S i g l o X X I)
1. Aspectos Importantes a destacar para el período 2001 al 2014.
Apoyo político e institucional: El SEN IA T conto con el apoyo

del Poder Ejecutivo y de la A sam blea N acional en aprobar leyes
de contenido tributario.
Normativa legal: La aprobación del C O T-2001 por parte de la

A sam blea N acional, cum pliendo con la D isposición transitoria
Q uinta, se basó en el m odelo el C O T-C IA T (C ódigo O rgánico
Tributario del C entro Interam ericano de A dm inistraciones Tri
butarias).
La reform a del C O T-2001, incorporo y desarrollo todos los

lincam ientos establecidos en la D isposición Transitoria Quinta.
N o fue desarrollada ninguna norm a relacionada con la au tono
m ía financiera, técnica y funcional de la A dm inistración Tribu ta
ria, establecida en el artículo 317 de la CRBV.
La ley del SEN IA T, establece la autonom ía funcional, técnica

y financiera, doto de facultades al Superintendente N acional T ri
butario (SN T para definir y establecer la estructura organizativa,
270
normas, procedimientos y sistemas necesarios para el ejercicio

de sus funciones, así como el régimen de recursos humanos y la
disposición de los ingresos o recursos para su gestión.
Autonomía del SENIAT: Según el manual de Administra

ción Tributaria del CIAT34 La autonomía de la Administración
Tributaria se basa en los siguientes conceptos subyacentes: Au
tonomía para definir los objetivo, autonomía en el diseño e im-
plementación de su estructura organizacional, (3) Autonomía
presupuestaria, (4) Autonomía en el manejo de recursos huma
nos. (5) Autonomía en el manejo de recursos materiales. (6) Au
tonomía en el manejo del caso individual y la interpretación de la
ley tributaria.
Con la Ley del SENIAT, La Administración Tributaria logra
rango legal, su autonomía funcional, técnica y financiera, en el
manejo de recursos humanos, materiales y presupuestarios. Sin
embargo, con respecto a la autonomía financiera, hay una debi
lidad institucional, en cuanto a la obtención efectiva y directa de
los recursos que la ley señala le deben ser asignados. (Ver tabla
1 anexa).
Menor Rotación Superintendente del SENIAT. Durante el
periodo de 2001 hasta 2014 han asumido el cargo cuatro (4) super
intendentes con una duración mayor a tres años: Trino Alcides
(Diciembre 2000 - Mayo 2003, José Gregorio Vielma Mora (Mayo
2003- febrero 2008) y José David Cabellos (Febrero -2008- hasta
el presente), se puede observar cierta estabilidad y duración en
el cargo por más de 3 años, lo cual contribuye a la continuidad y
desarrollo de las políticas de modernización del SENIAT.
Fortalecimiento y mejoramiento de la función de fiscaliza
ción: durante el periodo 2001 al 2014, la función de fiscalización
ha sido tecnificada, mejorada e implementada de manera signifi
cativa a nivel nacional.
Para el periodo 2003 al 2008: se implementó el Plan Evasión
34 Alink, Matthijs y Van Kommer, Víctor: Manual de Administración Tributa

ria. CIAT. IBDF y CIAT. 2011
271
Cero, consistió en la verificación masiva de deberes formales y

clausura de establecimientos comerciales, y el Plan Contrabando
Cero: lucha contra el contrabando mediante acciones de control
posterior y procedimientos contra la piratería.
Para el periodo 2008 al 2014: se han implementado nuevas

estrategias de verificación y fiscalización entre las cuales se indi
can: exhortación al pago, fiscalizaciones de precios de transferen
cias, permanente fiscalizaciones de aduanas (control posterior
aduanero), programas de verificaciones de deberes formales por
actividades económicas. Programas especiales de fiscalizaciones
puntuales, es decir, sobre algún elemento de la base imponible,
apoyados con el uso de la tecnología de información para hacer
las fiscalizaciones con menos duración y mayor efectividad.
Fortalecimiento del nivel normativo del SENIAT: Durante

el periodo 2001-2014, la estructura orgánica del SENIAT, ha sido
modificada para atender y cumplir las funciones. En este orden
de ideas, se crearon la Defensoría del Pueblo, se modificó la es
tructura de la Intendencia de Aduanas, la Gerencia General jurí
dico Tributaria, se creó la Oficina de Nacional de Investigación,
Protección y Custodia, La Gerencia General de Control Aduane
ro y Tributario, la Oficina de Prevención y Control de Legitima
ción de Capitales.
Ejercicio de la función normativa: Uno de los cambios im

portante las reformas tributaria (COT, IVA e ISLR), ha sido la
mayor responsabilidad del SENIAT en la elaboración de normas
relativas a los deberes formales (Registro de información fiscal,
Sistemas de facturación y maquinas fiscales, registros, retencio
nes de IVA modificación de la Unidad Tributaria UT), regula
ción de los sujetos pasivos especiales, entre otras).
Logros del SENIAT desde 2001 al 2014.
Referencia mundial de eficiencia en la administración adua

nera y tributaria: El SENIAT, se ha constituido en un punto de
referencia mundial en virtud de los planes de acción en materia
de lucha contra el contrabando y la evasión.
272
Mayor control del comercio internacional: El SENIAT des

de la implementación del SIDUNEA, el ingreso a la Organiza
ción Mundial del Comercio, la incorporación de las Decisiones
de la Comunidad Andina mientras era miembro, y el ingreso al
MERCOSUR ha focalizado sus esfuerzos de control sobe las ope
raciones de comercio internacional, mediante programas de con
trol aduanero y fiscalizaciones de precios de transferencias.
Fomento y fortalecimiento de la cultura aduanera y tributa

ria: El SENIAT, a través de sus políticas de divulgación, uso de
la tecnología de información y los programas de presencia fiscal,
ha incrementado la cultura aduanera y tributaria en el país.
Modernización de los sistemas aduaneros y tributarios: El

SE- NIAT Ha modernizado lo sistemas aduaneros y tributarios
en pro de mejorar la eficiencia y control de la recaudación y al
logro de los objetivos de política tributaria diseñadas por el Eje
cutivo Nacional.
Reivindicación social a los trabajadores del SENIAT: El

Servicio cumplió con el pasivo laboral de sus trabajadores, ha
realizado actos de justicia social en el reconocimiento de la expe
riencia y capacitación de un gran número de funcionario, sin em
bargo falta actualizar la remuneración para seguir manteniendo
las remuneraciones competitivas en el mercado.
Apoyo constante a las políticas sociales del gobierno boli-

variano: El SENIAT ha apoyado en forma constante las políticas
sociales del Gobiernos, en el apoyo a las comunidades, en asis
tencia a los damnificados, en cuanto a celeridad de desaduana-
miento, en la participación de operativos conjuntos con el extinto
INDEPABIS, la Superintendencia de Precios Justos y la Superin
tendencia de Defensa de Derechos Económicos (SUDDE).
Un servicio cercano a las comunidades: Mediante la creación

de sectores y unidades en el nivel operativo el SENIAT se ha
acercado a las comunidades.
Orientación permanente a los contribuyentes: Los artículos
273
141 de la CRBV y 144 del COT, orientan las funciones de SE-

NIAT hacia el servicio y asistencia al contribuyente para facilitar
el cumplimiento voluntario. El SENIAT a través de las Divisio
nes de Atención al Contribuyente, las políticas de divulgación
permanente. La actualización e información que suministra la
página Web del SENIAT.
Fortalecimiento del sistema de investigación, protección y

custodia: A través de la creación de una oficina nacional de in
vestigación protección y custodia en el año 2002 y su reforma
en el año 2007, se ha logrado fortalecer el sistema de investiga
ción, la protección de las instalaciones y custodia de los bienes
del SENIAT.
Herramienta de comunicación al servicio al contribuyente:

EL SENIAT, cuenta con el uso de los medios de comunicación
(prensa, radio e internet), para prestarle apoyo al contribuyente.
Declaraciones electrónicas de tributos nacionales: Desde

1995 con el sistema de contribuyentes especiales, se ha logrado
que las declaraciones se presente el uso de la tecnología de la
información. En este mismo orden de ideas, el SENIAT ha ve
nido desarrollando declaraciones por internet (Declaraciones de
aduanas (SIDUNEA-2002), Retenciones de IVA (2002), Declara
ciones de ISLR para funcionarios público (2006), declaraciones de
ISLR e IVA por internet (2010) y la declaración sucesoral (2013).
Comprobante digital de RIF: Actualización del Registro de

Información fiscal a través de la página web. Registro de Infor
mación Fiscal Electrónico (2013)
Vanguardia tecnológica a favor del contribuyente: El SE-

NIAT ha incorporado tecnología para la gestión tributaria.
Modernas infraestructuras en todas sus sedes nacionales: El

SENIAT desde el año 2004 hasta la presente fecha, ha logrado la
dotación de nuevas edificaciones para las sedes del SENIAT a
nivel nacional (Nivel Normativo y Nivel Operativo) esto ha per
mitido que los usuarios sean atendidos en óptimas condiciones.
274
F r b d d y A l e x is F r a n i o S a e z
Apoyo al ejecutivo en la distribución de los tributos para

el cumplimiento de la función social: El SENIAT al lograr las
metas de recaudación tributaria, permite financiar las acciones
de política social que lleva a cabo el Ejecutivo Nacional.
Capacitación integral y técnica de sus funcionarios: El SE-

NIAT a través del Centro de Estudios Fiscales y con la celebra
ción de convenios de cooperación educativas con distintas uni
versidades se ha fortalecido la capacitación en forma permanente
integral y técnica de los funcionarios de todos los niveles de la
organización.
Constante combate al contrabando y la corrupción: El SE-

NIAT en el desarrollo de sus funciones está permanentemente
en lucha contra el contrabando mediante las acciones de control
posterior, y en lucha contra la corrupción. La creación de la Uni
dad de Legitimación de Capitales para la lucha contra el contra
bando y la corrupción.
Superación constante de las metas de recaudación aduanera

y tributaria: En los últimos años el SENIAT ha logrado supe
rar satisfactoriamente las metas de recaudación logrando que su
aporte al ingreso nacional sea mayor al de Petróleos de Venezue
la, S.A. (PDVSA).
V . S E N IA T DEL FUTURO.
Sin ser futuròlogo, puedo predecir, que el SENIAT, necesa
riamente debe adaptarse a las nuevas realidades económicas,
políticas, sociales y culturales del país, estar en una permanente
evolución y mejora para lograr cumplir sus funciones y ser una
institución de excelencia durante el siglo XXI, para ello se deben
considerar los siguientes aspectos:
Personalidad jurídica El SENIAT, debería contar con persona

lidad Jurídica institucional, lo que no afecta la relación de coordi
nación con el Ministro de Finanzas.
Autonomía financiera real, directa y efectiva: La Admi
275
nistración Tributaria, Debe tener autonomía financiera direc

ta y efectiva que le permita contar con los recursos necesarios
para responder a las nuevas realidades y cumplir cabalmente
sus funciones.
Recurso humano con remuneración competitiva y carrera

tributaria: Según el CIAT35, El personal de la Administración
Tributaria debe estar actualizado, capacitado permanentemente.
Su remuneración deber ser competitiva con el mercado y contar
con beneficios socioeconómicos que garanticen la permanencia
de los funcionarios actuales por un lado y por el otro, la motiva
ción para el ingreso de nuevos profesionales a la institución.
Coordinación con otros órganos y entes del sector público:

En atención al principio de cooperación establecido en el artículo
141 de la CRBV. La función del SENIAT, debe estar en perma
nente cooperación entre los órganos del sector público para el
logro de las funciones.
La labor de fiscalización debe ser más efectiva y eficiente:

En la selección del contribuyente a fiscalización sobre la base del
uso masivo de cruces de información interna y externa, indica
dores de riesgo e inteligencia fiscal.
La administración tributaria y los regímenes simplificados:

En el sistema tributario debe incorporarse mecanismos de sim
plificación de la tributación para los pequeños comerciantes o
contribuyes, que permitan destinar la fuerza fiscalizadora y la
acción de control sobre contribuyentes de mayor envergadura y
lograr efectividad y eficiencia en el control tributario.
Factura y registros contables electrónicos: El SENIAT debe

incorporar el uso de la factura electrónica para el mejor y efectivo
control de las transacciones sujetas a tributación, así como la im-
plementación de los registros contables electrónicos que faciliten
el intercambio de información, estandarización de las operacio
nes contables y estados financieros, que permitan la elaboración
35 CIAT: Manual CIAT para la Gestión de los Recursos Humanos en las Adm i
nistraciones Tributarias. CIAT. 2010
276
de las declaraciones en forma digital y transparente utilizando

al portal como herramienta de apoyo.
Uso masivo de la tecnología de la información: En los próxi

mos años la página WEB del SENIAT deberá transformarse en
una oficina virtual para la realización de todos los trámites, de
claraciones, solicitudes y peticiones relacionadas con los tributos
que administra, y brindar un servicio óptimo, económico y efi
ciente mediante el uso masivo del internet y las redes sociales.
Mayor cooperación entre administración nacional e inter

nacionales: EL SENIAT, deberá apoyar a las Administraciones
estadales y municipales, así como otras administraciones tribu
tarias descentralizadas funcionalmente mediante convenios de
cooperación que permitan en forma fácil, simple y segura el in
tercambio de información.
Igual intereses debe orientarse al intercambio de información

con administraciones tributaria de otros países.
V I . C o n c l u s io n e s .
La historia de las reformas tributaria en América Latina en los

últimos 25 años ha demostrado que precisamente el desarrollo y
modernización de los elementos que conforman el aspecto sub
jetivo de la AT., son los que en definitiva permiten el éxito del
aspecto funcional, o sea, sin el desarrollo y mejora del aspecto
subjetivo no hay función tributaria que se ejerza o cumpla en
forma efectiva o eficiente.
Desde la creación del SENIAT hasta el 2014, han transcurri

do 20 años, en los cuales el SENIAT, se ha constituido en una
institución de referencia en el sistema tributario, tanto para las
administraciones nacionales como las administraciones tributa
rias estadales y municipales, se ha logrado mucho, pero también
falta mucho por lograr y como dice la canción de Joan Manuel
Serrat "Caminante no hay camino, se hace camino al andar".
El SENIAT debe ser reconocido como un instrumento de apli
277
cación de las políticas públicas relacionadas con tributación y

aduanas. El óptimo desempeño del SENIAT es garantía para el fi-
nanciamiento del gasto público con la recaudación de recursos ne
cesarios para la gestión y viabilidad de las acciones del gobierno.
V II. P ro pu esta s para
UNA FUTURA REFORMA DEL C O T .
Jerarquía institucional.
El SENIAT debe tener un mayor grado de autonomía jerár

quica, es decir, pasar de ser un servicio autónomo a ser un insti
tuto autónomo36.
El SENIAT es la Administración Tributaria más importante

del país, por los niveles de recaudación, los tributos que admi
nistras y por el impacto de su gestión en las políticas públicas.
Siendo así, aun no se le ha reconocido la jerarquía institucional
que constitucionalmente tiene.
36 Moreno José Ignacio, señalaba: Al SENIAT hay que fortalecerlo, respetando

la tutela que sobre este servicio debe ejercer el Ministro de Hacienda y fon
taleciendo su autonomía con la reforma legal necesaria para convertirlo en
instituto autónomo y consolidar el sistema meritocrático de personal y de
autofinanciamiento.
37 Ley de reforma del Seguro Social G.O. N° 5,8976 del 2 4 /0 5 /2 0 0 0 . Instituto
Venezolano del Seguro (IVSS). Ley de -reforma del INCES.G.O. N°38.968
del de julio de 2008 aporte al Instituto Nacional de Cooperaciones Educativa
Socialista (INCES). Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación
Física G.O. N° 39,741 de fecha 2 3 /0 8 /2 0 1 1 Instituto Nacional de Deporte
(IND).Ley de Cinematografía Nacional G.O. N° 38,281 del 2 7 /0 9 /2 0 0 5 . Cen
tro Nacional Autónomo de Cinematografía (CNAC). Ley de Instituciones
del Sector Bancario. G.O. N° 39,627 del 0 2 /0 3 /2 0 1 1 .(Superintendencia de
Bancos).Ley de Actividad Aseguradora G.O. N° 39,481 del 0 5 /0 8 /2 0 1 0 Su
perintendencia de la Actividad Aseguradora. Ley de Aeronáutica Civil G.O.
N° 39,140 del 1 7 /3 /2 0 0 9 . Instituto Nacional de Aeronáutica Civil (INAC).
Ley Orgánica de Espacios Acuáticos. G.O N° 37330 del 22 de noviembre
de 2001. Instituto Nacional de Espacios Acuáticos.(INEA).Ley Orgánica de
Telecomunicaciones G.O. N° 39,610 del 0 7 /0 2 /2 0 1 1 Comisión Nacional de
Telecomunicaciones (CONATEL). Ley Orgánica de Turismo G.O. N° 6.079
del 15 de junio de 2012. Instituto Nacional de Turismo (INATUR). Ley de
Mercado de Valores. G.O. N° 39,546 del 5 / 1 1 / 1 0 Superintendencia Nacional
de Valores (SNV).
278
Hay otros entes que administran tributos parafiscales, que sin

tener la importancia económica que tiene el SENIAT, sus leyes
de creación dotaron a sus Administraciones Tributaria con jerar
quía de Instituto Autónomo, para el ejercicio de sus funciones.37
Por otro lado, En los países de la Comunidad Andina de Na

ciones (CAN) sus administraciones tributarias son institutos
de derecho públicos autónomos. En Colombia, La Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). En Perú, La Superin
tendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT). En
Ecuador, Servicio de Rentas Internas (SRI). En Bolivia, El Servi
cio de Impuestos Nacionales (SIN)38.
Autónoma Financiera. En Venezuela, la autonomía se consa
gro constitucionalmente, en el año de 1999, es la única Constitu
ción en América Latina que establece la autonomía la .A.T. Sin
embargo, el 3% de lo recaudado no es suministrado el SENIAT,
dado que el mecanismo de asignación es indirecto mediante la
ley de presupuesto, la cual en su formulación debe pasar por
los ajustes que a bien considere el Ministro de Finanzas y pos
teriormente los ajustes y recortes al presupuesto que realice la
Asamblea Nacional.
Se proponen dos opciones para que el financiamiento del
SENIAT sea directo sin estar sujeto a los criterios de otros
organismos:
a) El primero. Descuento del 3% del monto a pagar en la pro
pia declaración tributaria o cualquier pago o anticipo que
se haga al SENIAT. Esta sugerencia toma como modelo lo
que hace SUNAT peruano.
b) El segundo operaría mediante la designación de agentes de
retención a las instituciones financiera mediante una modi
ficación de contrato con las oficinas receptoras de fondos
nacionales y la tesorería nacional, el cual consiste en que
diariamente del monto pagado a la tesorería Nacional los
38 CIAT: Tributación y Administración Tributaria en América Latina. N° 1.

Marzo 2011.
279
bancos retengan o descuenten el 3% y lo depositen en las

cuentas bancarias del SEN IA T.
Som eto a la consideración de las XIII Jornadas Venezolanas
de D erecho Tributaria, que se elabore una propuesta para la
próxim a reform a del C O T que abarque:
• La incorporación en el C O T los aspectos relativos a la auto

nom ía financiera, funcional y técnica del SEN IA T.
• Se le Rango de Instituto A utónom o al SEN IA T, a través del

cam bio de la naturaleza jurídica a través del COT.
TABLA 1
Com parativo presupuesto asignado con lo presupuesto se debió asignar (2000 al 2013)
(En Bolívares Fuertes)
Asignación 3% de la En esta tabla sé que se com para el in

Período Código: Recaudación greso indicado en el presupuesto del
A0123 (a) según ley (b) SEN IAT, sum inistrado por la ON APRE
y el ingreso que debió ser asignado de
2000 237.925.800 184.538.881
acuerdo al 3% de la recaudación no pe
2001 238.855.860 222.012.928 trolero. (Fuente SEN IAT).
2002 290.811.300 252.518.060 No se tom an en cuenta los créditos adi

cionales.
2003 373.761.278 329.678.743
2004 579.311.114 629.119.666
2005 869.312.498 967.613.999
2006 841.312.564 1.373.080.215
2007 1.359.434.416 1.690.441.592
2008 1.347.554.398 2.018.456.375
2009 1.443.476.166 2.467.025.056
2010 1.217.543.465 3.043.004.567
2011 1.499.942.609 4.423.262.959
2012 2.106.382.000 5.770.184.349
2013 2.363.289.672 8.317.522.676

Fuente: a = Ley de Presupuesto, b = Calculo
del 3% de la recaudación Im puestos.
w w w .seniat.gob.ve
280
F r k d d 'i A l e x i s F r a n c o S a l :/
P re su p u e sto A s ig n a d o v s. P re s u p u e s to d eb ió a s ig n a r
A sig n ació n C ó d ig o
™ A ()1 2 3 (a )
I I 3 % de la Recaudación
9 .000 .000.000
8 . 000 . 000.000
7 .000 .000.000
6 .000 .000.000
5 .000 .000.000
4 .000 .000.000
3 .000 .000.000
2 .000.000.000
1 .000.000 000
o
A ÑOS
• Se establezca un m ecanism o de concurso o selección espe

cial, bien sea: por parte de la A sam blea, o el poder M oral, la
sociedad civil, las universidades etc., para la selección y de
signación del Superintendente N acional del SEN IA T. Así
com o la rendición de cuentas antes la A sam blea N acional.
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286
E s t r a t e g ia s im p l e m e n t a d a s p o r el
S e r v ic io N a c io n a l I n t e g r a d o d e
A d m in is t r a c ió n A d u a n e r a y
T r ib u t a r ia ( s e n ia t ) e n e l e je r c ic io d e
LA PO TESTA D DE R EC A U D A C IÓ N
L oren a M o ra les*
S u m a r io
• Estrategias implementadas en el ejercicio de la competencia

de recaudación del SENIAT desde su creación. • Estrategias
normativas, organizacionales y operativas. • Conclusiones. •
Recomendaciones. • Bibliografía.
D esde sus orígenes, el ser hum ano se ha desarrollado bajo es

quem as grupales o sociales, ello principalm ente debido a la ca
racterística de ser gregario. Luego el hom bre com prendió que
convivir en una ordenación m ás avanzada de lo m eram ente
grupal, im plicaba el reconocim iento más form al de la sociedad,
cuyo desarrollo y evolución natural am eritaba la aceptación de
la figura institucionalizada del Estado. En el cual, tal com o lo
apunta BU RD EA U , se objetiviza el poder que m antiene unida a
esa sociedad1.
* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista

en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela. Especialista en
Finanzas en Economía Universidad Santa Vlaría. Por presentar tesis en la F.s-
pecialización en Derecho Procesal en la Universidad Central de Venezuela.
Curso de Postgrado en Fiscalidad Internacional en la Universidad Castilla
La Mancha, Toledo, España. Curso en Gerencia de Hidrocarburos en el Ins
tituto de Estudios Superiores de Administración (1ESA). Ejerció los siguien
tes cargos en el SENIAT: Funcionaría Representante de la República ante el
Tribunal Supremo de justicia; Gerente de Doctrina y Asesoría de la Gerencia
General de Servicios Jurídicos (año 2005-2007); Gerente de Fiscalización (año
2007) y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital (año
2007). Actividades Docentes: Cátedra de Impuesto al Valor Agregado en la
Universidad Católica del Táchira; Cátedra de Impuesto sobre la Renta en la
Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAF1P).
1 BURDEAU. El Estado. Seminarios y ediciones. Madrid. 1975.
287
ADMINISTRAaÓN TRIBUTARIA
Esta objetivización del Poder es asimilada en las doctrinas ale

mana, italiana y española, con el establecimiento de normas jurí
dicas que conforman el Derecho que va orientado a "ennoblecer
la obediencia" de sus integrantes. Es así, como puede precisarse,
parafreaseando a BURDEAU, que el Estado es una sociedad ins
titucionalizada y el Derecho sirve entonces, para identificar el
Sistema de convivencia de la sociedad2.
Ahora bien, la historia misma del desenvolvimiento de esa
sociedad, hizo impretermitible que ese Estado fuese de Derecho
en forma material, y dicho acontecimiento ocurrió cuando se dis
tribuyó el poder de ese Estado mediante normas institucionales
con rango constitucional.
De estas premisas surgió la reflexión formulada por Juan
Miguel DE LA CUÉTARA, en cuanto a la conversión del poder
político que detenta el Estado en Potestades Públicas. Este cate
drático español, señala que una sociedad se organiza en Estado
tan pronto consigue el fundamental dato de la objetivización e
institucionalización del poder que la mantiene unida; y se trans
forma en Estado de Derecho a través de la fragmentación y re
distribución del poder permitida por un aparato de reglas insti
tucionales: la Constitución.3
En palabras consecuentes con esta precisión doctrinal, es ló
gica la revelación que entonces el Poder Político del Estado se
convierte en potestades públicas, cuando se ha materializado la
juridización del Poder a través de la asignación de parcelas de
su ejercicio, según las funciones o atribuciones específicas que
demanda la existencia del Estado mismo4.
2 Op. Cit.
3 DE LA CUÉTARA, Juan Miguel. Las Potestades Administrativas. Editorial
TECNOS, S.A., España, 1986.Página 16.
4 JELLINEK, a principios del siglo pasado, apuntó: "Un reconocimiento de dere
chos públicos que forman parte del Estado, éste es el núcleo fundamental del que se
hace depender la existencia del Derecho público y como paso previo imprescindible
aparecerá, como elemento esencial, la juridización del Estado: es decir, la doctrina
de la personalidad del Estado como única forma de dar una satisfactoria explica
ción jurídica a los fenómenos de Derecho Público." Cita tomada de ESCRIBANO,
Francisco. La Configuración lurídica del Deber de Contribuir. Perfiles Cons
titucionales. Editorial CIVITAS, S.A. Madris, España 1988.
288
L o ren a M o ra les
Con fundamento en las expuestas consideraciones básicas,

apuntadas con la finalidad de lograr una aproximación al con
cepto de la Potestades Públicas, entra en el ámbito de este breve
ensayo, la consideración de la concepción específica de las Po
testades Administrativas, que en palabras de fácil exposición,
se vinculan con el poder reconocido por el Derecho conferido
al Estado como consecuencia de la ya referida juridización del
poder.
Según los profesores GASPAR ARIÑO ORTIZ y GEORGE

VEDEL, cuando se hace referencia a la Potestad Administrativa
en sentido general, se trata de una parcela del Poder Público en
general, totalmente juridizada, funcionalizada al servicio de fi
nes concretos y fraccionada en dosis medibles.5
En palabras del autor patrio FRAGA PITTALUGA, "Las potes

tades administrativas son entonces poderes jurídicos exorbitantes di
rectamente conferidos por la ley, que permiten a los entes y órganos que
las detentan afectar la esfera jurídico-subjetiva de los ciudadanos en di
versas formas y con distinta intensidad, pero siempre con pleno respeto
de las limitaciones impuestas por el ordenamiento jurídico y en especial
sin quebrantar los derechos y garantías constitucionales de éstos."6
A estas características atribuidas a la Potestad Administrati

va relacionadas con la parcelación del poder y su inescrutable
sujeción a la norma jurídica, se suma otra relacionada con su ori
gen. Ciertamente esta Potestad deviene del deber de la estricta e
inexcusable obediencia a la norma jurídica que en su configura
ción ha predeterminado la voluntad de sus titulares, a diferen
cia de aquellas potestades en el mero campo de la formación de
la voluntad colectiva. De allí que acertadamente se podría asu
mir, que la Potestad Administrativa es una potestad funcional
AR1NJO ORTIZ, Gaspar. Sobre el concepto de Administración Pública v el

Derecho Administrativo. Universidad Complutense, Madrid 1973.
VEDEL, George. Derecho Administrativo. Traducción Española de la Sexta
Edición Francesa, Aguilar, Madrid, 1980.
FRAGA PITTALUGA, Luis. La Incompetencia en el Derecho Administrati-
vo. Fundación de Estudios de Derecho Administrativo FUNEDA. Segunda
Edición. Caracas 2007. Página 17.
289
otorgada por el poder originario que reconoce al Estado en un

marco constitucional.
El ejercicio de la Potestad Administrativa en sentido estricto
se justifica por la función que persigue y a la cual responde su
propia existencia, relacionada ésta, con la satisfacción de los in
tereses generales que nacen de la convivencia de los ciudadanos
y en el entendido, que la riqueza que pudiese producirse en la
sociedad que integran, está subordinada al interés general, tal
como fue concebido en los artículos 133 y 316 de la Constitución
de nuestra República, cuyo textos damos por reproducidos.
Con vista en el evidenciado elemento funcional que reviste la
necesidad de proveer recursos materiales que financien las ac
tividades desempeñadas para la satisfacción de las necesidades
tuteladas por el Estado, desde su objetiva concepción, la potestad
administrativa se desenvuelve en paralelo con conceptos de Fi
nanzas Públicas o de Actividad Financiera, también inmanentes
a la actividad administrativa general. Estos últimos conceptos,
orientan a la consideración de una potestad administrativa que
en su desempeño ejecute actuaciones que permitan la obtención
de recursos financieros coherentes con el mantenimiento del Es
tado y con las necesidades del colectivo que lo justifica. Es por
ello que, tal como lo señalan GARCÍA DE ENTERRIA y FER
NÁNDEZ, que se ejerce siempre en función de terceros7.
Esta Potestad a la que se alude como administrativa y funcio
nal, es la que se ha podido identificar en forma más precisa como
Potestad Tributaria, que también se ve materializada y reconoci
da en la Constitución, a cargo de la Administración Pública, en
ámbitos de reserva legal, y de la cual nace, según ESCRIBANO,
una relación especial de sujeción que permite a la Administra
ción gozar de un poder de disposición sobre ciertos aspectos de
las acciones individuales.8
7 CARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y Tomás Ramón Fernández. Curso de

Derecho Administrativo. Tomo I. Tercera Edición. Civitas, Madrid, 1982.
Apuntan además estos autores: " Por tanto, no consiste en una pretensión parti
cular, sino en la posibilidad abstracta de producir efectos j u r í d i c o s . Página 449
8 ESCRIBANO, Francisco. Op. Cit. Página. 106.
290
Lo ren a M o ra les
La Potestad Tributaria concebida en los términos de nuestra

Constitución, específicamente en el artículo 317, encuentra su
principal expresión en la creación de tributos (en sentido amplio)
y en su consecuente recaudación, que los materialice como recur
sos financieros propios a la existencia del Estado. De hecho, tal
como lo apunta ESCRIBANO, señalando a RICCA SALERNO,
el reconocimiento inmediato de la potestad tributaria se hace a
través de la imposición, como figura propia de su naturaleza.9
Se devela de este modo la coexistencia de la potestad tributa

ria con el deber tributario, de manera que en la medida en que
los ciudadanos obtienen servicios del Estado, pueden y deben
pagar sus impuestos: el servicio entendido de modo general, será
la causa del impuesto y la real justificación del reconocimiento
de esta potestad.
De manera, que en palabras de fácil comprensión, la Potestad

Tributaria puede entenderse como " . . .la facultad que tiene el Esta
do de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación
obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica,
por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado
puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de
sus rentas o patrimonios para atender a las necesidades públicas."10.
En esta instancia, vale acotar que esta potestad también ha sido
aludida bajo el término "soberanía fiscal", referida a la cualidad
que permite al Estado y a otras entidades públicas la creación de
las pretensiones tributarias.11
De esta cualidad o facultad reconocida al Estado que impli

ca la posibilidad de exigir el pago de tributos, es evidente que
surgen recíprocos derechos y deberes, entre éste y el sujeto
ESCRIBANO, Francisco. Ob Cit. Parafraseando a RICCA SALERNO: "Es así

como de la potestad tributaria se fundamenta la imposición como efecto inmediato de
su reconocimiento. "
A VILLEGAS, Héctor Belisario. Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tri
butano. 9° edición actualizada y ampliada. Editorial ASTREA, Buenos Ai
res. 2005.
11 JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Ai
res. 1971. Pág. 17.
291
contribuyente, que se conforman dentro de la relación jurídica

tributaria, cuyo cumplimiento se evidencia principalmente me
diante la recaudación del pago de los impuestos vigentes. Los
roles del Estado como acreedor y del contribuyente como deu
dor, entonces se activaran cuando se haya configurado el presu
puesto de hecho jurídicamente reconocido como tal, que hace es
pecífico el ejercicio de la potestad tributaria que da fundamento
tanto para la exigibilidad del pago del tributo, como para la suje
ción inherente a ella, que otorga la posibilidad de su correlativa
recaudación.
Esta relación tributaria fue asumida por gran parte de la doc

trina italiana, especialmente por GR1ZIOTTI, como una relación
personal de derecho público que se realiza solo si se verifican
las condiciones previstas en la ley. De esta manera se llega a un
primer concepto de impuesto como una relación obligatoria per
sonal de derecho público, de la cual nace, a nuestros efectos, la
figura de la percepción o recaudación del tributo, visto éste como
un cobro coactivo a quienes se benefician general o particular
mente de su pertenencia al Estado.12
A lo anterior debe acotarse lo señalado por GIANNINI, cuan

do expresó que el carácter jurídico propio del impuesto en el de
recho tributario moderno consiste en que su estructura es la de
un derecho de crédito que surge a favor del Estado cuando se
verifica una determinada situación de hecho.13
Con vista en las precisiones doctrinales expuestas, y con miras

a adentramos al tema especial de nuestra ponencia, puede apun
tarse que dentro de este amplio concepto de potestad tributaria,
se configura lo que unos han denominado por mera asimilación,
la potestad de recaudación, y que para quien suscribe, más que
una potestad, es una competencia atribuida, que se origina del
ejercicio material de la mencionada potestad.
12 GRIZZIOTTI. Pricipi di Politica. Diritto e Scienza delle Finanze. Versión en

español por Enrique Mata. Instituto Editorial Reus. Madrid. Pág. 26
13 GIANNINI, A.D. Il Rapporto Giuridico d'im posta. Milano, 1937. Traducido
en español por Francisco Escribano. Op. Cit. Página 147.
292
Apunta FRAGA PITTALUGA, que la competencia es una re

gla básica de organización que permite parcelar el ejercicio del
poder público según criterios de jerarquía, especialidad funcio
nal, espacio y tiempo, para hacerlo más eficiente y eficaz. En de
finitiva, la competencia es el vehículo utilizado por el legislador
para la distribución y asignación de las potestades administra
tivas dentro del complejo entramado de entes que integran la
organización administrativa.14
El Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, me

diante sentencia de fecha 08/11/2000, señaló al respecto: " . . .
siendo la propia Constitución la que atribuye al ordenamiento jurídico
la actividad de cada uno de los órganos que integran las ramas del Po
der Público, la misma es de reserva legal, así como los órganos a los que
incumbe su ejercicio, los cuales además de actuar conforme a un proceso
determinado, no pueden rebasar los límites de su competencia, enten
dida ésta como la medida de la potestad que les atribuye su actuación.
( . . Subrayado propio.
Surge así imperioso concebir que el ejercicio de la potestad

tributaria, implica la realización de acciones consecuentes que
persigan la percepción de los impuestos, y debe ser ejercida, tal
como lo apunta GARCÍA URETA, atendiendo al principio de men
surabilidad, que supone que toda potestad administrativa ha de
ser específica, porque no es posible que una norma atribuya a la
Administración potestades indeterminadas, aunque su previsión
pueda resultar amplia en cuanto a su formulación.15
Si bien puede observarse que la potestad tributaria, como

cualquier otra potestad, es un poder abstracto y genérico, debe
concebirse su especificidad y concreción, mediante la atribución
que origine. Es innegable entonces considerar, que la recauda
ción tributaria en sí misma, solo se origina del ejercicio material
de la potestad de creación de los tributos, que deviene al mismo
1 FRAGA PITTALUGA, Luis. Op Cit. Página 23.

’ GARCÍA URETA, Agustín. La Potestad Inspectora de la Administraciones
Públicas. MARCIAL PONS, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid, Bar
celona. 2006. Pág. 30.
293
tiempo del poder genérico de su exigencia. En otras palabras,

pero conservando el mismo sentido, la recaudación debe ser
identificada como una función consecuencial que materializa la
potestad tributaria, que atiende ya no a la creación y juridifica-
ción de los tributos como recursos financieros públicos y a sus
límites, sino a la percepción monetaria de los mismos en un ám
bito de estricta sujeción al derecho preexistente.
Vista la identificación de la recaudación como competencia

específica de la Administración Tributaria, y con el ánimo de ha
cer una primera aproximación sobre el tema que nos ocupa, es
menester señalar de seguida, la normativa actual que regula y
establece en forma más precisa la competencia recaudadora de
los gravámenes y tributos, que a nivel nacional se le ha atribui
do al Servicio autónomo adscrito al Ministerio encargado de la
administración de la Hacienda Pública Nacional16, actualmen
te denominado Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que es hoy la institución que
homenajeamos.
Aun cuando más adelante se harán consideraciones sobre los

antecedentes de esta institución pública, ab initio resaltaremos
que el artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria17, dispone en sus nume
rales 7 y 10, lo siguiente:
"Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) la aplicación de la legislación
16 El órgano ministerial encargado de la administración de la Hacienda Pública

Nacional, fue el Ministerio de Hacienda, hasta el 30 de agosto de 1999, pues
to que mediante la reforma de la Ley Orgánica de la Administración Central,
a través del Decreto Nro. 253 con Rango y Fuerza de Ley Orgánica, publi
cado en la Gaceta Oficial de la República Bolívariana de Venezuela Nro.
36.775, se le denominó "Ministerio de Finanzas" (hoy "Ministerio del Poder
Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública"). Dato tom ado de LÓPEZ
MONTIEL, fonathan. Perspectiva Internacional de la Administración Tribu
taria Venezolana. Revista de Derecho Tributario Nro. 128, Editorial LEGIS
LACIÓN ECONÓMICA, C.A. Caracas. 2010.
17 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.320 del 8 de
noviembre de 2001.
294
aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y

desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada
de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Na
cional. En el ejercicio de sus funciones es de su competencia:
Omissis
7. Recaudar los tributos de la competencia del Poder Público
Nacional y sus respectivos accesorios; así como cualquier otro
tributo cuya recaudación le sea asignada por ley o convenio es
pecial.
Omissis.
10. Definir y ejecutar las políticas administrativas tendentes a
reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir,
investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduane
ros y tributarios. (...)." (Subrayado propio).
Es así como el SENIAT, tiene dentro de sus competencias

asignadas, la recaudación de los tributos cuya administración se
le ha atribuido. Ahora es nuestro propósito exponer, en forma
general, las actividades que ha desarrollado esta institución para
ejercer tal competencia a lo largo de sus veinte años de existencia.
E s t r a t e g i a s i m p l e m e n t a d a s e n e l e j e r c ic i o d e
LA COMPETENCIA DE RECAUDACIÓN DEL SEN IAT
DESDE SU CREACIÓN
Siendo Venezuela un país con intereses colectivos cada vez

más imperiosos de satisfacer, armado con la caída de los precios
petroleros y a la devaluación de la moneda, se configuró como
una gran necesidad, afrontar y concretar una reforma tributaria
que permitiese incrementar el ejercicio de la potestad tributaria y
su consecuente recaudación, con el fin último de posicionar a la
renta no petrolera como fuente de obtención mayoritaria de los
recursos financieros necesarios.
En el año 1983 se concreta la creación y puesta en vigencia

del Código Orgánico Tributario18, cuya principal función fue
Gaceta Oficial Extraordinaria N° 2.992 del 03 de agosto de 1982.
295
descrita por el legislador en su primer artículo: "Las disposiciones

del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales
y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con excepción de los tri
butos aduaneros, a los cuales sólo se aplicarán con carácter supletorio.
También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria
establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre
que no existan disposiciones especiales".
Para el año 1989 se presenta un panorama nacional que deno

taba desajustes económicos y políticas mal aplicadas, y fue en el
marco del VIII Plan de la Nación, cuando tomó mayor impulso
la decisión ejecutiva de materializar la reforma fiscal que per
mitiera solventar el déficit presupuestario existente. Es así como
se hizo impostergable la creación de una institución que diese
cumplimiento a las atribuciones y funciones connaturales a la
Administración Aduanera y Tributaria, en el ejercicio de la Po
testad Tributaria asignada, reconocida ésta como una potestad
funcional del Estado.
Haciendo un poco de memoria, siempre necesaria para la

comprensión de lo cotidiano, fue en el año 1994, que mediante
el artículo 225 del Código Orgánico Tributario, se facultó al Eje
cutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera
a la Administración Tributaria, que hasta esa fecha había estado
a cargo de Aduanas de Venezuela Servicio Autónomo (AVSA),
como organismo sin personalidad jurídica (que sustituyó a la Di
rección General Sectorial de Aduanas)19 y del Servicio Nacional
de Administración Tributaria-SENAT (que sustituyó a la Direc
ción General Sectorial de Rentas), como servicio autónomo sin
personalidad jurídica20. De tal manera, se impuso al Ejecutivo
Nacional crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Au
tónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administra
ción eficiente de la tributación interna y aduanera.
19 Decreto Presidencial 2.937, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.216 del 21

de mayo 1993
20 Gaceta Oficial N° 35.427 del 23 de marzo de 1994.
296
Lo ren a M ora les
El I o de julio de 1994, fue el día que entró en vigencia la Re

forma Tributaria instrumentada por el Ejecutivo Nacional con
fundamento en la Ley Habilitante de fecha 14 de abril de 199421,
y fue en agosto de ese mismo año que se creó mediante Decreto
Presidencial el Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT)22, bajo la figura de Servicio Autónomo ads
crito al Ministerio de Finanzas, para que administrase los tribu
tos no atribuidos a otras administraciones, entre los que se cuen
tan, el impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado, los
gravámenes aduaneros, impuesto a las transacciones financieras,
sobre licores y en su oportunidad, el impuesto a los activos em
presariales23, entre otros.
Luego en marzo del año 1995, cuando ya se había reformado

parcialmente el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacien
da, para incorporar al SENIAT dentro de la estructura del Despa
cho del indicado Ministerio, el primer Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario, Ing. José Ignacio Moreno León, dicta la
Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Fun
ciones del SENIAT24. Esta Resolución ha sido la referencia origi
nal en la determinación de funciones y competencias atribuidas
administrativamente a cada dependencia del Servicio, que debe
ser consecuente con la obtención de la recaudación Aduanera y
Tributaria asignada, y a disminuir la evasión, con la misión de
crear cultura tributaria en la cual el pago voluntario sea el prin
cipal baluarte.
21 Gaceta Oficial N° 35.442 del 18 de abril de 1994.

22 Decreto Presidencial N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en la
Gaceta N° 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994.
Fl proceso de fusión fu e concebido como un proyecto de modernización orientado
hacia un gran servicio de información con objetivos de incrementar la recaudación,
actualizar la estructura tributaria nacional y fomentar la cultura tributaria, para
fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones de los contribuyentes.
(h ttp ://w w w .seniat.gob .ve. Fuente Portal SENIAT-Antecedentes-Quienes
Somos)
24 Resolución Nro. 32, de 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial
de la República de Venezuela Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de
1995.
297
Posteriormente, el SENIAT cambió su denominación me

diante el Decreto N° 594 de fecha 21 de diciembre de 199925, a
Servicio N acion al Integrado de A dm inistración A duanera y Tri
butaria (SENIAT), institución actualmente que responde a los
siguientes objetivos, en su misión y visión institucional: "Admi
nistrar eficientemente los procesos aduaneros y tributarios en el ám
bito nacional y otras competencias legalmente asignadas, mediante la
ejecución de Políticas Públicas en procura de aportar la mayor suma de
felicidad posible y seguridad social a la Nación Venezolana", y "ser una
institución modelo, moderna, inteligente, acorde con el desarrollo socio
económico del país, que fomente la cultura y garantice el cumplimiento
de las obligaciones y deberes aduaneros y tributarios, contribuyendo a
consolidar el Proyecto Socialista Bolivariano"26.
Seguidamente a los fines de regular la normativa relativa a

su estructura organizativa y funcional, se promulgó la Ley del
SENIAT27, la cual en su artículo 2, señaló:
25 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°. 36.863 del 05

de enero de 2001. Posteriormente este Decreto N° 594, fue reformado por el
Decreto N° 682 del 07 de febrero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 36.892 del 15 de febrero de 2000, me
diante el cual se dicta la Reforma Parcial del Reglamento de Reorganización
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-
SENIAT.
26 http :/ / www.seniat.gob.v e.Fuente Portal SENIAT- Visión y Misión Institu
cional.
27 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 del 8 de
noviembre de 2001. Es meritorio sobre el particular, considerar el dispositi
vo contenido en la Disposición Transitoria PRIMERA de la Ley del SENLAT:
"Hasta tanto se dicte la normativa relativa a la estructura organizativa y funcional
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SE-
NIAT), en los términos previstos en esta Ley, permanecerán vigentes las normas
contenidas en la Resolución ¡\'° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la
Caceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 4.881, Extraordinario,
de fecha 29 de marzo de 1995; el Decreto N° 682, de fecha 15 de febrero de 2000,
publicado en la Caceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°36.892,
de fecha 15 de febrero de 2000, la Resolución N° 197, de fecha 11 de agosto de 1999,
publicada en la Caceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.779,
de fecha 03 de septiembre de 1999, y cualquier otro instrumento modificatorio de la
normativa reguladora de la estructura organizativa y funcional."
298
L oren a M ora les
"El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT) es un servicio autónomo sin personalidad
jurídica, con autonomía funcional, técnica y financiera, adscrito
al Ministerio de Finanzas."
Algunas notas importantes sobre la creación del SENIAT, ins

titución pública que hoy homenajeamos, las aporta el reconocido
profesor patrio César HERNÁNDEZ, cuando refiere como dato
histórico, que en la primera recaudación al cierre del 31 de diciem
bre de 1995, el SENIAT superó los ingresos no petroleros en una
proporción de Bs. 1.208.376.000,00 sobre 950.000.000.000,0028.
Aunado a lo anterior, debe destacarse y no precisamente

como un dato afortunado, que desde su creación, el SENIAT no
ha usado más del 2% de los tributos recaudados, cuando por dis
positivo legal contenido en el artículo 341 del Código Orgánico
Tributario aplicable, en concordancia con el numeral 1 del artí
culo 16 de la Ley del SENIAT29, pudiera disponer entre un 3%
hasta un 5% de esa suma, para incrementar su eficiencia en la
recaudación y su aporte al presupuesto nacional.
Antes de proseguir a señalar las actuaciones que ha desa

rrollado el SENIAT para dar cumplimiento a sus funciones, es
importante también acotar que en términos generales dentro de
sus objetivos estratégicos, se ha orientado (desde 1997) a lograr
una recaudación superior en al menos 20% a la establecida como
meta presupuestaria; a obtener una recaudación de al menos 10
% del Producto Interno Bruto y a reducir la evasión tributaria
en al menos 0,5% del mismo. Para ello, dentro de las estrategias
definidas desde aquel año, se destacan:
28 HERNÁNDEZ, César. El SENIAT v la Determinación Tributaria. VADELL

HERM ANOS Editores. Venezuela. 1998.
29 Artículo 16, Numeral 1. Título III DEL REGIMEN FINANCIERO. LEY DEL
SENIAT: "El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributa
ria (SENIAT) dispondrá de las siguientes fuentes de ingresos:
L'n porcentaje mínimo de tres por ciento (3%) hasta un máximo del cinco
por ciento (5%) de los ingresos que generan los tributos que administra, con
exclusión de los ingresos provenientes de la explotación de hidrocarburos y
actividades conexas;..."
299
1
A d m in ist r a c ió n T ribu t a r ia
- Increm entar el universo de C ontribuyentes

- Increm entar la fuerza fiscalizadora.
- R educir la om isión en m ateria de tributos internos y de
aduanas.
- Im plantar unidades de contribuyentes especiales a nivel
nacional.
- D eterm inar las potencialidades de recaudación de las re
giones y las aduanas.
- D igitalizar las declaraciones de los im puestos adm inistra
dos por el Servicio.
- M ejorar la gestión de cobranza adm inistrativa y legal.
- Ejecutar planes de reducción de la evasión fiscal.
- Increm entar el riesgo asociado a la fiscalización.
- M ejorar los sistem as de inform ación y atención al contribu
yente.
- D esarrollar cam pañas publicitarias dirigidas a fortalecer la
conciencia para la tributación.
- Im plantar sistem as de inteligencia tributaria.
- D esconcentrar funciones.
- Im plantar program as especiales de fiscalización.
- Establecer planes especiales de ataque a la m orosidad.30
Para inform ación general, los ingresos conciliados por la O fi

cina N acional del Tesoro que conform an la recaudación efectiva
del SEN IA T son:
- Im puesto sobre la Renta no petrolero,

- Im puesto al Valor A gregado,
- Renta A duanera: Im puestos de Im portación y Tasa por
Servicio de A duanas,
- O tras Rentas Internas: Licores; Cigarrillos; Tim bre Fiscal;
Sucesiones; Juegos de Envite y A zar,
- O TRO S: C om prende recaudación por derechos pendien
tes, m ultas, intereses, reintegro al fisco, reparos de la Con-
traloría G eneral de la República en A duanas y Tributos
Internos31.
30 Serie de Ensayos 6. Palabras del Superintendente Nacional Tributario. Mi
sión y Visión del SENIAT. Ediciones SENIAT, Caracas, Agosto de 1996.
31 http://w w w .seniat.gob .ve. ESTADISTICAS.
300
Debe observarse en la estadística contenida en el sitio w eb del

SEN IAT que el tributo de m ayor aporte en la recaudación nacio
nal, es el Im puesto al Valor A gregado, luego el Im puesto sobre
la Renta no petrolera v luego la renta aduanera. Para hacer un
com parativo histórico, puede reseñarse que en 1994 el Im puesto
al Valor A gregado representaba el 34,64% y el Im puesto sobre
la Renta el 30 % de la recaudación nacional y en el año 2013 la
proporción casi se duplicó, reflejándose el 59,42% de IVA y 24,68
% de ISLR.
A los fines estadísticos a continuación se reseñan cifras glo

bales de recaudación desde la creación del SEN IA T, hasta el año
2013, publicados en su portal electrónico:
AÑO M O N TO GLOBAL AÑO M ONTO GLOBAL
1994 642.052.875,50 2004 20.970.655.518,40
1995 1.208.339.834,80 2005 32.253.799.952,10
1996 2.398.378.102,80 2006 45.769.340.496,30
1997 4.189.319.848,20 2007 56.348.053.068,20
1998 5.187.754.095,20 2008 67.281.879.169,20
1999 5.512.318.187,80 2009 82.234.168.533,70
2000 6.151.296.024,50 2010 101.433.485.574,30
2001 7.400.430.934,10 2011 147.442.098.634,30
2002 8.417.268.658,90 2012 192.339.478.289,10
2003 10.989.291.424,40 2013 277.250.755.871,10
E s t r a t e g ia s n o r m a t iv a s ,
ORGANIZACIONALES Y OPERATIVAS
Entrando ya de lleno al objetivo principal que nos ocupa,

debe acotarse que son diversas las estrategias que han orienta
do la actuación del SEN IA T en el ejercicio de su com petencia de
recaudación desde su creación com o A dm inistración A duanera
y Tributaria. A fines ilustrativos, las m ism as se presentarán con
301
A d m in ist r a c ió n T r ib u t a r ia
base en tres parámetros, atendiendo al ámbito en el cual se han

desarrollado: Jurídico, Organizacional y Operativo.
En el ámbito jurídico se expondrá la normativa que ha im

pulsado el SENIAT32 mediante el Ministerio a cargo de las Fi
nanzas Públicas, hoy denominado del Poder Popular de Econo
mía, Finanzas y Banca Pública, con el propósito de fortalecer e
incrementar la creación, control y recaudación de los impuestos
aduaneros y tributarios en el sistema jurídico tributario nacional.
En el plano organizacional, nuestra finalidad es presentar las
decisiones tomadas por el Superintendente Nacional Aduanero
y Tributario, como máxima autoridad jerárquica de este Servi
cio, en la reestructuración de su organización administrativa, a
los fines de adecuar su funcionalidad con su principal objetivo,
cual es, dar cumplimiento a las competencias asignadas, en las
que indudablemente se destaca como primordial, la recaudación
efectiva de los tributos cuya administración tiene asignada. Fi
nalmente, en el ámbito operativo, se aludirán en forma enun
ciativa las estrategias que se han materializado en ejercicio del
control aduanero y tributario, que son expresión material de las
estrategias previstas para la disminución de la evasión tributaria
y para la profundización de la cultura tributaria, orientada al fin
último del pago voluntario a cargo del contribuyente.
1. Dentro de las estrategias jurídicas, es prolija la normativa

tributaria que se ha promulgado, la mayoría a instancia de la Ad
ministración Aduanera y Tributaria. Sólo a los efectos enuncia
tivos, se reseñarán la normativa más importante vinculada con
la recaudación de los tributos aduaneros y tributarios. Con este
propósito, se señalarán las leyes creadoras de los mismos, así
como la normativa que el SENIAT ha creado, mediante la emi
sión de Resoluciones y Providencias Administrativas de efectos
generales.
32 El Artículo 4, numeral 5 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Admi

nistración Aduanera y Tributaria, señala que en el ejercicio de sus funciones
es de su competencia. "Elaborar y presentar al Ministerio de f inanzas antepro
yectos de leyes tributarias y aduaneras, y emitir criterio técnico sobre sus implica
ciones. (...)"
302
En primer lugar, se destacan las reformas más significativas

y promulgación de leyes reguladoras de los principales tributos
nacionales, dentro del marco del cumplimiento de la función del
SENIAT como Administración recaudadora de los tributos asig
nados, creada en el año 1995:
1. Código Orgánico Tributario33;
2. Ley Orgánica de Aduanas34;
3. Ley de Remisión35 y Facilidades de Pago de Obligaciones

Tributarias nacionales. Haciendo una mención especial sobre
esta ley, debe acotarse que fue promulgada en dos oportunida
des con fundamento en el artículo 53 del Código Orgánico Tribu
tario aplicable. En una primera oportunidad, en el año 1996, y la
segunda, en el año 200136. En la primera Ley de Remisión se dis
ponía el perdón de pleno derecho del 50 % de la deuda; la misma
establecía el deber de pago dentro los siete (7) días hábiles si
guientes a la notificación de las respectivas Planillas de Pago o en
veinticuatro (24) meses en cuotas fraccionadas, pero dentro del
ámbito de aplicación de esta primera ley, se excluía del monto
33 Decreto de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario publicado en

la Gaceta Oficial N° 35.442 del 18 de abril de 1994 y Ley Habilitante N° 42
,mediante la cual se promulgó el Código Orgánico Tributario del 13 de sep
tiembre de 2001, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 37.305 del 17 de enero del 2001.
M Reformas de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999 y del año 2008, p
das en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros.
5.353 Extraordinario del 17 de junio de 1999 y 38.875 del 21 de febrero del
2008. En esta última reforma, pueden destacarse com o los cambios más im
portantes, los siguientes: se incorpora nuevo supuesto de abandono para las
mercancías perecederas o sometidas al control de precio; se crea la Comi
sión Presidencial para la disposición de los bienes en abandono y se cambia
la denominación jefe de la Administración Aduanera por Superintendente
Nacional de Administración Aduanera y Tributaria.
v’ MADURO LUYANDO, Eloy Curso de Obligaciones de Derecho Civil III
(Sexta Edición). Editorial Sucre. Caracas 1986. Este autor señala que "La re
misión de la deuda es el acto por el cual el acreedor renuncia gratuitamente al dere
cho de crédito que tiene contra el deudor."
:,h Promulgadas mediante las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de
Venezuela N° 35.945 y N° 37.296, respectivamente.
303
remitido, los causados por imposición de sanciones pecuniarias.

En la segunda Ley de Remisión, además de extinguirse los cré
ditos fiscales, se incluyeron las sanciones pecuniarias impuestas
hasta el año 200037.
3. Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus reformas, principa
tributo directo en la recaudación nacional. Si bien han sido múl

tiples las reformas de esta Ley, cuya primera promulgación data
del año 194338, queremos resaltar las dos últimas por los cambios
que introdujeron en la regulación de este tributo. En la reforma
del año 200139, se abandonó el principio de territorialidad de la
renta con el sistema de renta mundial, con el fin de gravar in
gresos provenientes de fuente extranjera. Luego en el año 2006,
respondiendo a una política de crear un cerco impositivo a la ac
tividad petrolera, se promulgó la reforma en el año 200740, para
ejercer un control más justo y permanente sobre las actividades
de aquellos sujetos pasivos dedicados a la actividad petrolera,
se reguló la imposición sobre los Dividendos y se impulsó la re
gulación sobre las jurisdicciones de baja imposición fiscal, entre
otros.
37 Es ilustrativo agregar el siguiente comentario explanado por la autora pa

tria CASADO BALBÁS, quien respecto al análisis de la Remisión Tributaria
aludió: "...la manifestación de voluntad de acogerse a los beneficios previstos en
esta Ley (remisión o pago mediante plan fraccionado), implica la terminación de los
procedimientos administrativos o judiciales que se encontraren en curso. Se observa
pues la intención de la Administración Tributaria de querer solucionar o por lo me
nos atenuar esta situación de amontonar expedientes contentivos de recursos jerár
quicos interpuestos contra actos administrativos sancionatorios por incumplimiento
de deberes formales, expedientes que representan cantidades bastantes significativas
de ingresos tributarios represados, no ingresados al fisco y que corren el riesgo de
prescribir. ( .. .)". CASADO BALBÁS, Lilia María: El Fin Último de la Admi
nistración Tributaria: el Cumplimiento Voluntario de los Contribuyentes y
la Efectiva Recaudación. Revista de Derecho Tributario N° 103. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario. Año 2004. LEGIS EDITORES, C.A.
38 Gaceta Oficial Nro.20.851 del 27 de julio de 1942.
39 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro.5.566 Extraor
dinario del 28 de diciembre de 2001.
40 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N ro.38.628 Extraor
dinario del 16 de febrero de 2007.
304
L oren a M o ra les
4. Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y sus su

cesivas reformas, impuesto indirecto más importante en la re
caudación nacional, en las cuales se deben aludir a las leyes que
regularon el Impuesto al Consumo Suntuario. Por cuanto han
sido muchas las reformas legislativas en la regulación de este
tributo, se expondrán de seguida las más importantes:
1) Año 1993. Gaceta Oficial Nro. 35.304 del 24/09/1993. Alí

cuotas: General 10%, Suntuario 15% y Exportaciones 0%.
2) Año 1994, pasa a denominarse Impuesto al Consumo Sun

tuario y a las Ventas al Mayor, Gaceta Oficial Nro. 4.727
Extraordinaria del 27/05/1994. Alícuotas: General 10%,
Suntuario: 10% y 20% y Exportaciones 0%.
3) Año 1996. La alícuota general del Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, Gaceta Oficial Nro.
36.007 del 25/07/1996, se elevó a 16,5%.
4) Año 1999. Se retoma al Impuesto al Valor Agregado, según

Gaceta Oficial Nro. 5.341 Extraordinaria del 05/05/1999.
Alícuotas: General: 15,5% y para importaciones, venta y
prestación de servicios en el Puerto Libre del Estado Nue
va Esparta: 8% y Exportaciones: 0%.
5) Año 2000. Se reimprimió por error material, mediante Ga

ceta Oficial Nro. 37.006 del 02/08/2000. Se redujo la Alí
cuota General al 14,5% y se eliminó la alícuota diferenciada
del 8%.
6) Año 2002. Se reforma mediante Gaceta Oficial Nro. 37.480

del 09/07/2002 y se incorporó una alícuota adicional del
10% para la venta e importación de ciertos bienes de con
sumo suntuario.
7) El I o de septiembre del 2002, entró en vigencia la reforma

promulgada mediante la Gaceta Oficial Nro. 5.600 Extraor
dinaria del 26/08/2002, y se aumentó la alícuota general
del impuesto a 16% y 8% en los supuestos definidos en su
artículo 63.
305
8) Año 2004. Se reforma mediante la Gaceta Oficial Nro.

37.999 del 11/08/2004 y se reduce la alícuota general del
impuesto a 15%.
9) Año 2005. Se reduce la Alícuota General a 14% a par

tir del 01/10/2005, según Gaceta Oficial Nro. 38.263 del
01/09/2005.
10) Año 2007. Se redujo al 9% la alícuota general impositiva

del Impuesto, aplicable a partir de julio de ese año, y se
mantuvo la alícuota del 8% para las operaciones descri
tas en el artículo 63 de la Ley, en ejercicio de las faculta
des otorgadas mediante la Gaceta Oficial Nro. 38.632 del
26/02/200741. Esta fue la alícuota menor que se le atri
buyó a este impuesto indirecto en su evolución y, que lo
erigió como el de menor incidencia en los impuestos al
valor agregado del continente americano.
11) Año 2009. Se elevó la alícuota General al 12%, según la

Gaceta Oficial Nro. 39.147 del 26/03/2009.
5. Ley que reguló el Impuesto a los Activos Empresariales.

Este impuesto complementaba al Impuesto Sobre la Renta, inci
día el 1 % sobre el valor de los activos tangibles e intangibles del
Contribuyente, incorporados a la producción de enriquecimien
tos provenientes de actividades empresariales. Se creó mediante
la Gaceta Oficial Nro. 4.654 Extraordinario del 01/12/1993 y es
tuvo vigente hasta el año 2004, cuando fue derogado mediante la
Gaceta Oficial Nro. 38.002 del 17/08/2004.
6. Ley que creó el Impuesto a las Transacciones Financieras de

la Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad
41 El artículo 62 de esta Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Im

puesto al Valor Agregado, disponía como Disposición Transitoria, lo si
guiente: " ...la alícuota impositiva general aplicable a las operaciones gravadas,
desde la entrada en vigenda de este Decreto.. .será del once por ciento (11%) hasta
el 30 de junio de 2007 y a partir del 01 de julio de 2007 del nueve por ciento (9%),
hasta tanto entre en vigor la Ley de Presupuesto que establezca una alícuota distinta
conforme al artículo 27 de este Decreto-Ley."
306
Jurídica. Incidía el 1,5% sobre operaciones bancarias efectuadas

a través del sistema financiero (débitos en cuenta) y sobre las
cancelaciones que se hicieren fuera del indicado sistema, no de-
ducible del Impuesto sobre la Renta. Su creación se originó me
diante Ley publicada en la Gaceta Oficial Nro. 5.852 Extraordi
nario del 05/10/2007, derogada en Gaceta Oficial Nro. 38.951 del
12/06/2008. Su vigencia en principio estuvo planificada desde el
01/11/2007 al 31/12/2008. Debe acotarse que este impuesto fue
considerado regresivo; que afectó la capacidad productiva del
sector privado y que estimuló la inflación en tres puntos.
En cuanto a la normativa dictada por el Superintendente Na

cional Aduanero y Tributario, mediante Resoluciones y Provi
dencias Administrativas, pueden señalarse dentro del gran uni
verso de actos emitidos, las que pueden ser consideradas como
las más destacadas:
1. La Impresión y Emisión de facturas y otros documentos en
Impuesto al Valor Agregado42; Prestación de servicios de
transporte aéreo de pasajeros43
2. Declaración en línea del Impuesto sobre la Renta44;
Impuesto sobre sucesiones y donaciones45, Impuesto al
Valor Agregado46; Retenciones del Impuesto al Valor
Agregado47;
42 Providencia Administrativa Nro. 0071 de fecha 08 de noviembre del 2011,

publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nro. 39795 de la misma fecha.
41 Providencia Administrativa Nro. 78, publicada en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.318 de fecha 18 de diciembre de
2013.
44 Providencia Nro. 34 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivaria
na de Venezuela Nro. 40.207 del 15 de julio de 2013.
4Í> Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.216 del 29
de julio de 2013.
46 Providencia Administrativa Nro. 104, publicada en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.296 del 30 de octubre del 2009.
47 Providencias Nros. 29 y 30, que calificaron a los sujetos pasivos especiales
y a los Órganos y Entes Públicos como agente de retención del Impuesto al
Valor Agregado, publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela Nro.
307
3. La Declaración y pago de los Tributos en Aduanas median

te el Sistema Aduanero Automatizado (SIDUNEA)48;
4. La normativa de regulación de jurisdicciones de baja impo

sición fiscal a los efectos del Impuesto sobre la Renta49;
5. La automatización de procesos de registros, como el de Vi

vienda Principal y de Información Fiscal50.
6. Regulación sobre presentación de declaraciones de Im

puesto a las Actividades de Envite y Azar y Calendarios
para declaración y pago51;
7. Regulación de Retenciones en actividades de loterías52.
8. Creación del Registro Nacional de Exportadores53, entre

otros.
2. D entro de las estrategias organ izativas, más allá de la di

fícil pretensión de abarcar todas las estrategias que el SENIAT
ha implementado a lo largo de sus veinte años de existencia, se
aspira resaltar las más trascendentes que inciden en el ejercicio
de sus funciones. En este sentido, dentro del ejercicio de la com
petencia de recaudación hay que precisar que el SENIAT tiene
como carga administrativa desempeñar las actuaciones propias
para lograr el debido pago de los tributos existentes, a través de
la disminución de la evasión tributaria y de la consecuente iden
tificación de las conductas de fraude tributario por parte de los
sujetos pasivos.
48 Providencia Mro. SN AT/2 0 0 9 /0 0 8 9 , publicada en la Gaceta Oficial de la Re

pública Bolivariana de Venezuela Nro. 39.256 del 3 de septiembre de 2009.
na de Venezuela Nro. 39.407 del 21 de abril del 2010.
na de Venezuela Nro. 40.214 del 25 de julio de 2013.
51 Providencia Nro. 118 publicada en la Gaceta Oficial de la República Boliva
riana de Venezuela Nro. 39.577 del 20 de diciembre de 2010.
riana de Venezuela Nro. 38.700 del 07 de junio de 2007.
riana de Venezuela Nro. 37.364 del 15 de enero del 2002.
308
Es importante agregar, que entre las funciones naturales de

esta Administración Aduanera y Tributaria, se requiere poner a
disposición del contribuyente una estructura organizativa que
sea funcional y eficiente, que permita y haga más accesible el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, puestas a su cargo
por la normativa jurídica vigente.54
La condición de sujeto activo que tiene la Administración

Aduanera y Tributaria en la obligación que implica el pago de los
tributos, supone indudablemente que debe ejecutar actuaciones
propias para la recaudación de los mismos, ello hace impreter-
mitible que deba estructurarse orgánicamente en forma idónea
para poder ejercer tal función acreedora. Además en un mundo
tan cambiante en el aspecto tecnológico y tan globalizado, debe
ofrecérsele al contribuyente o sujeto pasivo, las mayores facilida
des estructurales para que el cumplimiento de su deber tributa
rio sea cada vez más voluntario.
Haciendo un poco de memoria, debe acotarse que el SENIAT

nace en un escenario de reforma tributaria, que tal como se re
firiera supra, se originó en un clima de desajuste económico y
déficit fiscal por los años 1993 y siguientes, bajo el auspicio del
Banco Interamericano de Desarrollo y del apoyo técnico del Cen
tro Interamericano de Administraciones Tributarias.
Como también fue indicado en anteriores consideraciones, en

períodos anteriores a 1995, la administración tributaria venezo
lana funcionaba de manera diferenciada. Así, por una parte se
controlaba la recaudación de rentas y por otra, la recaudación
producto del pago de gravámenes aduaneros, mediante dos
direcciones adscritas al otrora Ministerio de Hacienda. Luego,
ambas Direcciones Sectoriales fueron absorbidas por el SENIAT
en su creación, con el fin de modernizar el sistema tributario
venezolano, coordinando la recaudación de ambos tributos.
54 CASADO BALBÁS, Lilia, señala: "Dicho servicio está obligado a crear y ejecutar
políticas internas o de gestión, dirigidas a reducir los niveles de evasión fiscal, por
cuanto la existencia de una gran población de evasores devela la incapacidad del
sistema tributario, para autocorregirse. Op. Cit.
309
Ahora bien, antes de proseguir es conveniente aludir que

cuando se habla de Aduanas, debe precisarse, que si bien no tie
nen como fin primario la obtención o recaudación de una renta,
sino el ejercicio del control y facilitación del comercio de mercan
cías, su principal operación ordinaria que es la nacionalización,
genera la percepción de gravámenes aduaneros y de tasa por ser
vicio aduanero, que suponen una recaudación que está sometida
en su totalidad a la administración del SENIAT.
La ley que regula actualmente el funcionamiento del SENIAT,

dispone en su artículo 3, que dentro de sus funciones, se destaca
la referida a dictar la normativa relativa a su estructura organi
zativa y funcional, en los siguientes términos:
"El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) definirá, establecerá y ejecutará, de forma
autónoma, su organización, funcionamiento, su régimen de re
cursos humanos, procedimientos y sistemas vinculados al ejerci
cio de las competencias otorgadas por el ordenamiento jurídico.
Asimismo, suscribirá contratos y dispondrá de los ingresos que
le otorgue la ley para ordenar los gastos inherentes a su ges
tión. "
En este sentido, el numeral 36 del artículo 4 de la Ley del SE-

NIAT, establece en las funciones atribuidas a este Servicio: defi
nir y decidir la estructura orgánica, para lo cual podrá distribuir
competencias, crear, modificar o suprimir unidades administra
tivas y áreas regionales.
Con fundamento en los anteriores dispositivos, los artículos

5 y 6 de la Ley del SENIAT, ubicados en el TITULO II DE LA
ORGANIZACIÓN, CAPITULO I De la Estructura Organizativa,
previeron que el Servicio desarrollará sus funciones en un nivel
directivo, un nivel normativo y un nivel operativo; y que su es
tructura organizativa y funcional será decidida y establecida por
el (la) Superintendente Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria y publicada en la Gaceta Oficial de la Re
pública Bolivariana de Venezuela.
310
L oren a M ora les
En el organigrama estructural publicado en el Portal del

SENIAT, puede destacarse a modo mero enunciativo, las si
guientes dependencias administrativas, por medio de las cua
les se ejecuta la gestión aduanera y tributaria en los tres niveles
identificados:
En el Nivel Directivo:
- Superintendencia Nacional Aduanera y Tributaria:
- Directorio Ejecutivo
- Comité Asesor de Dirección y Planificación
- Comité Asesor de Contratación, Presupuesto y Fondo de
Gestión
- Consejo Asesor para la Interpretación de las Normas
En el Nivel Normativo:
Adscritos a la Superintendencia Nacional Aduanera

y Tributaria
- Dirección del Despacho de la Superintendencia
- Oficina de Políticas Públicas y Gestión Interna
- Centro de Estudios Fiscales
- Oficina de Relaciones Institucionales
- Oficina de Coordinación y Planificación con la Guardia
Nacional Bolivariana
- Oficina de Información y Comunicación
- Oficina de Almacenamiento y Disposición de Bienes
Adjudicados
- Oficina de Recursos Humanos
- Oficina de Auditoria Interna
- Oficina de Planificación y Presupuesto
- Oficina de Estadística y Estudios Económicos Aduaneros y
Tributarios
- Oficina de Prevención y Control de Legitimación de
Capitales
- Oficina Nacional de Investigación, Protección y Custodia.
Intendencia Nacional de Tributos Internos: integrada por dos

gerencias de línea:
- Gerencia de Recaudación y,
- Gerencia de Fiscalización).
311
Intendencia Nacional de Aduanas: Integrada por dos Oficinas y

tres gerencias de línea:
- Oficina de Gestión Interna,
- Oficina de Innovación y Desarrollo Aduanero,
- Gerencia de Arancel,
- Gerencia del Valor, y
- Gerencia de Regímenes Aduaneros
Gerencia General de Administración, con dos gerencias

de línea:
- Gerencia Financiera Administrativa
- Gerencia de Infraestructura
Gerencia General de Tecnología de Información

y Comunicaciones:
- Gerencia de Desarrollo de Sistemas de Información
- Gerencia de Infraestructura Tecnológica de Datos
- Gerencia de Telecomunicaciones
- Gerencia de Planificación y Tecnología
- Coordinación de Apoyo Técnico
Gerencia General de Servicios Jurídicos

- División de Tramitación, Sustanciación y Archivo
- Gerencia de Doctrina y Asesoría
- Gerencia de Legislación y Supervisión
- Gerencia de Recursos
Gerencia General de Control Aduanero

- Unidad de Cobros y recuperaciones
- Unidad de Gestión Administrativa
- Gerencia de Control Aduanero
- Gerencia de Control Tributario
En el Nivel Operativo, el SENIAT tiene presencia a nivel nacio

nal, a través de diez (10) Gerencia Regionales de Tributos Inter
nos, a su vez conformada por los respectivos Sectores y Unidades
de Tributos Internos y de diecisiete (17) Gerencias de Aduanas
Principales, con sus Aduanas Subalternas:
312
L oren a M o ra les
Gerencias Regionales de Tributos Internos:

- Región Capital
- Contribuyentes Especiales de Región Capital (Jurisdicción
Nacional)
- Región Central
- Región Centro Occidental
- Región Los Llanos
- Región Zuliana
- Región Los Andes
- Región Nor-Oriental
- Región Guayana
- Región Insular
Gerencias de Aduanas Principales:

- Marítima de La Guaira
- Aérea de Maiquetía
- El Guamache
- Puerto Cabello
- Puerto Sucre
- Las Piedras-Paraguaná
- Güiria
- Guanta-Puerto La Cruz
- San Antonio del Táchira
- Centro Occidental
- Maracaibo
- Mérida
- Ciudad Guayana
- Carúpano
- Aérea de Valencia
- Ecológica de Puerto Ayacucho
- Ecológica Santa Elena de Uairén.
Es importante precisar que dependiendo del universo de con

tribuyentes, las Gerencias Regionales de Tributos Internos están
conformadas por sectores y unidades. Mediante la Providencia
N° 0015 del 15 de abril de 2011, se unificaron las competencias
de verificación, fiscalizaciones y determinación de los Sectores y
Unidades adscritas a las Gerencias Regionales del SENIAT, en
313
los términos de su artículo 2, que copiado a la letra dispuso: "Los

Sectores y Unidades de Tributos Internos ejercerán su competencias
bajo la supervisión y coordinación de la Gerencia Regional de Tributos
Internos del Servicio, respecto de los sujetos pasivos cuyo domicilio fis
cal esté ubicado en el ámbito de su jurisdicción"55.
Ahora bien, para una mayor precisión en el contenido de este

ensayo, queramos resaltar las siguientes decisiones que reestruc
turaron la organización administrativa y funcional actual del
SENIAT, con la finalidad de hacer más eficiente su actividad y
adecuarla al cumplimento de las metas de recaudación impues
tas por el Ejecutivo Nacional. Con el propósito de destacar las
decisiones más representativas, se hará a continuación la refe
rencia de cuatro dependencias administrativas que fueron rees
tructuradas, así como la importante creación de la Gerencia Re
gional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital, que tiene jurisdicción nacional:
1) Intendencia Nacional de Aduanas.
2) Gerencia General de Control Aduanero y Tributario.
3) Gerencia General de Servicios Jurídicos.
4) Gerencia General de Tecnología de Información y Comu

nicaciones.
5) Inicial creación de la Gerencia Regional de Tributos Inter

nos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.
Para una mayor referencia a estas estrategias organizaciona-

les, de seguidas se presentaran las siguientes consideraciones:
55 El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes,

mediante sentencia de fecha 18 de junio de 2013, declaró: " Sin embargo, es
de resaltar, y dejar claro que dicha Providencia no elimina la competencia a los
funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región..., para ve
rificar o fiscalizar.. .es de resaltar que la Providencia no menciona en ninguno de sus
artículos que los funcionarios fiscales, ... pierden la competencia que le confiere la
Resolución 32 y por ende que no pueden realizar procedimientos de verificación y
fiscalización en otros sectores. "
314
Empezando por la última dependencia enunciada anterior

mente, la Gerencia R egion al de Tributos Internos de Contribu
yentes E speciales de la R egión C apital, fue creada con funda
mento en el artículo 10 del Estatuto Reglamentario del SENIAT,
que se encuentra ubicado en el Título II "De la Organización,
Atribuciones y Funciones", el cual copiado a la letra, dispuso en
su primer aparte: "...Para la eficiente administración, atención y con
trol de los sujetos pasivos, se podrán crear Servicios de Administración
Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos o con compe
tencia territorial o material específica."
Luego fue implementada esta creación conjuntamente con el

artículo 72 de la supra referida Resolución Nro. 32, para adminis
trar a aquellos contribuyentes que fueren calificados como suje
tos pasivos especiales, ya sea por la actividad que desempeñen
o por la capacidad contributiva sobresaliente y ejercerá todas las
competencias señaladas en el artículo 94 de tal resolución.
Este escenario se hace propicio para comentar la evolución de

la jurisprudencia en cuanto al reconocimiento de la competencia
organizativa del SENIAT. En un primer pronunciamiento, me
diante sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario de fecha 28 de mayo de 1997, se declaró
que el SENIAT tenía competencia organizativa. Luego fue el Tri
bunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario quien en
fecha 27 de octubre de 1997 se abocó a conocer un alegato de in
competencia del funcionario actuante adscrito a la Gerencia Re
gional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital, y declaró que la Resolución Nro. 32 fue dictada
por un funcionario sin competencia plena para ello, por cuanto
debió ser dictada conjuntamente con el Ministerio de Hacienda
de acuerdo con el artículo 10 del Decreto Nro. 363 y 6 del Decreto
Nro. 310. En consecuencia, al haber sido creada tal Gerencia Re
gional por un funcionario incompetente, dicho ente fue declara
do inexistente y sin efecto legal alguno los actos administrativos
por ella emitidos.
315
Esta última sentencia, tal como lo apuntó el reconocido Pro

fesor patrio CESAR HERNANDEZ, pasó por alto la Resolución
Nro. 2.684 del 29 de septiembre de 1994, publicada en la Gaceta
Oficial de fecha 30.09.94, en la cual el Ministro de Hacienda fa
cultó al Superintendente Nacional Tributario, para organizar téc
nica, funcional y administrativa y financieramente al SENIAT56.
Fue mediante el ejercicio de una acción de amparo constitu

cional, que la República denunció que el Tribunal Superior Se
gundo de lo Contencioso Tributario carecía de competencia, sub
virtiendo de esta forma el orden jurídico de rango constitucional
que rige la jurisdicción contenciosa administrativa al pretender
anular por esta vía un acto de efectos generales (Resolución Nro.
32) modificando el régimen de las competencias naturales para
la revisión de los actos dictados por la Administración y am
pliando el regulado por Código Orgánico Tributario. Además
se pretendió sustituir a la Corte Primera de lo Contencioso Ad
ministrativo al emitir pronunciamiento sobre la legalidad de la
Resolución Nro. 32 emanada por el Superintendente Nacional
Tributario. En esta acción se solicitó se decretara medida caute
lar innominada que ordenase al Juzgado Superior Segundo de
lo Contencioso Tributario, se abstuviese de ejecutar la sentencia
y de emitir pronunciamiento que incidieran en la vigencia de la
indicada Resolución.
El mandamiento de amparo de fecha 04 de diciembre de 1997,

la entonces Corte Suprema de Justicia concluyó que efectivamen
te se transgredieron los artículos 68 y 69 de la Constitución, ya
que por una vía procesal impropia se realizaron pronunciamien
tos improcedentes.
Vistas las anteriores referencias, huelga proseguir aludiendo

a las reestructuraciones hechas a la estructura organizativa que a
nivel normativo se han realizado.
La Intendencia N acion al de A duanas, fue creada en el año 2005

mediante la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0864
56 HERNÁNDEZ, César. Op. Cit.
316
mediante la cual se reguló su Organización, atribuciones y fun

ciones57. Al respecto hay que comentar que pasaron casi diez
años, desde la creación del SENIAT, para que se tomara la de
cisión de materializar la existencia de esta dependencia, puesto
que anteriormente formaba parte del Servicio pero a un nivel de
Gerencia, en flagrante diferencia con el área de tributos inter
nos, que contaba con la Intendencia Nacional que regulaba la ad
ministración de tales tributos. Esta Intendencia fue conformada
ante la necesidad de profundizar, dinamizar y hacer más efectiva
la gestión aduanera, para luchar contra el fraude aduanero y op
timizar el servicio, tanto a nivel técnico como operativo. Por ello,
se crearon las Gerencias de líneas, que gestionaban la actuación
técnica que demandaba el quehacer aduanero. En efecto se crea
ron las siguientes Gerencias, a las cuales se le asignaron como
competencias principales, las siguientes: Arancel, encargada de
emitir los Oficios de Clasificación Arancelaria de las mercancías
solicitada por el interesado; del Valor: a quien le corresponde
girar las instrucciones en la valoración de las mercancías; Regí
menes Aduaneros: creada para la tramitar, sustanciar y decidir
las solicitudes de los regímenes aduaneros especiales y llevar su
correspondiente registro, sobre todo en cuanto a la actualización
y registro de los auxiliares de la Administración. En conjunción
con estas tres Gerencias, también están adscritas a la Intendencia
Nacional de Aduanas, las Oficinas de Gestión Interna y de In
novación y Desarrollo Aduanero, cuyas funciones se identifican
con su denominación.
Debe hacerse una expresa acotación a la Gerencia Jurídica

Tributaria, hoy Gerencia G eneral de Servicios Jurídicos median
te la Providencia Administrativa Nro. 0318 del 08 de abril de
200558, a través de la cual pasó a contar con tres Gerencias de
línea, con sus respectivas Divisiones. A esta Gerencia General le
corresponde la emisión de criterios doctrinarios vinculantes para
7 C'.aceta Oficialde la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.333 del 12

de diciembre de 2005.
s Publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nro. 38.193 del 24 de mayo de 2005.
317
cualquier otra dependencia del SENIAT, y aquellas que hayan

sido solicitadas formalmente por los contribuyentes interesados;
así como el conocimiento y decisión de los recursos jerárquicos y
el seguimiento de los recursos contenciosos tributarios en ambas
instancias judiciales (actuando siempre en sustitución de la Pro
curaduría General de la República), aunado a la revisión de la
legislación y unificación de criterios. Para la consecución de las
anteriores funciones, la Gerencia de Doctrina y Asesoría, está in
tegrada por las Divisiones de Doctrina Aduanera, Doctrina Tri
butaria y Asesoría. La Gerencia de Recursos, conformada por dos
Divisiones: Recursos Administrativos Aduaneros y Tributarios y
la de Recursos Judiciales, y por último, y no menos importante,
la Gerencia de Legislación y Supervisión, cuyas atribuciones son
desempeñadas por la División de Legislación y la División de
Supervisión de Aplicación Normativa Aduanera y Tributaria.
También es oportuno aludir a la reestructuración de la Ge

rencia de Control Posterior, actualmente, G erencia G eneral de
C ontrol A duanero y Tributario, creada mediante Providencia
Nro. SNAT-2009-0011 del 21/01/200959, y que fuere reformada
una semana después, en cuanto a la delimitación de sus funcio
nes y atribuciones, en los términos establecidos en la Providencia
Administrativa Nro. SNAT/2009/001560. Esta Gerencia General,
fue creada con la finalidad de desarrollar funciones encaminadas
al control posterior en materia aduanera y tributaria, mediante
la ejecución de procedimientos de verificación de la legalidad,
exactitud, sinceridad, eficacia, economía, eficiencia, calidad
e impacto de la gestión fiscalizadora y aduanera, y de sus re
sultados, tal como se señala expresamente como motivo de su
reestructuración.
Específicamente en cuanto a la Gerencia de Control Tributa

rio, en Dictamen emitido por la Gerencia General de Servicios
Jurídicos del SENIAT, se señaló: "Del análisis conjunto de las
59 Publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

Nro. 39.103 del 21 de enero de 2009.
60 Publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nro. 39.108 del 28 de enero de 2009.
318
L o ren a M ora les
disposiciones... se infiere, en primera instancia, que en el ámbito de los

tributos internos la Gerencia General de Control Aduanero y Tributa
rio fu e concebida como un ente supervisor de la actividad fiscalizadora,
en la ejecución de sus actividades de control posterior, y no como una
Gerencia encargada de suplir a las Divisiones de Fiscalización, adscri
tas a las Gerencias Regionales de Tributos Internos...''61.
Finalmente a nivel normativo, considero de suma importan

cia la nueva estructura de la actual Gerencia General de Tecno
logía de Información y Comunicaciones, por cuanto no puede ni
siquiera pretenderse optimizar la gestión integrada de la Admi
nistración Aduanera y Tributaria sin contar con una plataforma
informática interconectada que brinde sistemas de control de
gestión y registre la actualización permanente de la data de los
Contribuyentes.
3. Pasando ahora al Plano Operativo, iniciamos rememoran

do que el SENLAT ha ejecutado actuaciones de Control Aduane
ro y Tributario, en cumplimiento del numeral 10 del artículo 4
de la Ley que lo regula, que resulta natural a la competencia pro
pia de recaudación que tiene asignada. Sin menosprecio de otras
actuaciones administrativas loables, el SENIAT impulsó su rol
como principal actor en la percepción de los tributos mediante
la formulación y materialización de dos grandes estrategias na
cionales, que implicaron el despliegue de una importante fuerza
fiscalizadora y en consecuencia, recaudadora. Hacemos espe
cial referencia a los Planes EVASION CERO y CONTRABAN
DO CERO, cuya principal finalidad era perseguir las conductas
fraudulentas orientadas a la evasión fiscal y a la subversión del
control en el tráfico de mercancías, con el firme propósito de im
pulsar el pago de los impuestos, fuese por la vía coactiva o de
manera voluntaria.
Estos planes operativos de carácter permanente orienta

ron por muchos años la actividad fiscalizadora y de control
61 Consulta emitida por la Gerencia General de .Servicios Jurídicos del SENIAT,

Nro. DCR-5-59.727 de fecha 17 de marzo de 2011, ratificada y ampliada en su
contenido en Consulta Nro. DCR-5- 74.250 del 25 de octubre de 2013.
319
aduanero del SENIAT, y respondieron a una propuesta presen

tada por el Centro Interamericano de Administraciones Tributa
rias (CIAT), en la cual se sugería una estrategia fiscal de control
a través de un programa de presencia fiscal masiva, con el objeto
de verificar el cumplimiento de los deberes formales a cargo de
los contribuyentes62.
Dentro del PLAN EVASION CERO, principal pilar en la es

trategia recaudatoria, se buscaba disminuir la evasión fiscal me
diante la ejecución masiva de procedimientos de verificación de
deberes formales regulados en la normativa vigente63. Los debe
res formales fueron tomados por la Administración como fuente
de información para precisar la conducta del contribuyente en el
cumplimiento de sus obligaciones formales, y luego en la deter
minación de sus obligaciones materiales.
De esta manera fue evidente la necesaria planificación de la

fuerza fiscalizadora que propendiera un control fiscal perma
nente. Producto de esta estrategia fueron clausurados temporal
mente muchos establecimientos comerciales por haberse dejado
constancia en las respectivas actas, del incumplimiento de algún
deber formal descrito por el legislador, especialmente los relacio
nados con la emisión de facturas, registros en Libros Contables,
uso de máquinas fiscales64.
Antes de continuar, es meritorio acotar que si bien muchos

autores e interesados han llegado a calificar como inconstitucio
nales los procedimientos de verificación por medio de los cuales
además de las sanciones pecuniarias que pudieran imponerse,
62 Propuestas evidenciadas en el Informe CIAT, remitido a la otrora Geren

cia Jurídica Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) del SE-
NIAT, mediante Comunicación distinguida con el Nro. 2 0 0 2 /6 8 0 del 01 de
agosto del 2002.
63 La Sala Política Administrativa Especial Tributaria de la anterior Corte Su
prema de Justicia, mediante sentencia de fecha 27 de enero de 1995, declaró
que . .la verificación procede al momento de comprobar la exactitud de la declara
ción del hecho imponible, en cumplimiento del proceso de autodeterminación que la
ley impone."
64 Artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario.
320
también se clausuran los establecimientos de los contribuyentes,

no forma parte de esta breve exposición hacer pronunciamiento
sobre el tema, dado que habría que pasearse por muchas premi
sas doctrinarias que dieran base a un estudio debido al respecto.
Así, el SENIAT desarrolló múltiples y permanentes opera

tivos de presencia fiscal (que en el año 2006 se realizaron bajo
el eslogan "TODOS A LA CALLE"), en los cuales se ejecutaron
procedimientos de verificación de deberes formales en Impuesto
sobre la renta y en el Impuesto al Valor Agregado, fiscalizacio
nes de punto en los establecimientos comerciales, se realizaron
operativos conjuntos con otras dependencias del Estado, como
el Ministerio del Poder Popular para la Defensa, Ministerio del
Poder Popular para las Comunas y los Movimientos Sociales,
Instituto Venezolano del Seguro Social, Instituto Nacional de Ca
pacitación y Educación Socialista (INCES), Ministerio del Poder
Popular para las Industrias, Superintendencia de Precios Justos
(SUNDDE)65, entre otros.
Se innovó con la estrategia del SENIAT MOVIL, en el cual se

iniciaba el procedimiento de verificaciones de deberes formales
y se emitía Resolución sancionatoria, de ser procedente, en una
plataforma móvil diseñada para ese fin.
Hay que resaltar que todas estas actuaciones fiscales también

estuvieron orientadas a la configuración de una base de datos
de contribuyentes cuya conducta infractora era reiterada, a los
efectos de realizar las correspondientes fiscalizaciones, para la
determinar la procedencia o no de reparos tributarios a sus car
gos. Producto de esta estrategia, fueron fiscalizados los Contri
buyentes PAGO CERO en el impuesto al Valor Agregado y sobre
la renta.
En el desarrollo del PLAN EVASION CERO, específicamente

a partir del año 2006, también se desplegó una estrategia infor
mativa dirigida a los sujetos pasivos especiales a nivel nacional,
así como se planificó una estrategia mediática de impacto social,
65 Adscrita a la Vicepresidencia Económica de Gobierno.
321
denominada "LA FACTURA PREMIADA"66, a los fines de ga

rantizar en el primer supuesto, el cumplimiento de las obligacio
nes asignadas a esta categoría de contribuyentes y, en segundo
lugar, para incentivar al consumidor final a solicitar la emisión
de facturas en operaciones sujetas al pago del Impuesto al Valor
Agregado, contribuyéndose de esta forma a concientizar al ciu
dadano de tener cultura tributaria, y para que se sintiera corres-
ponsable en la obtención de recursos financieros necesarios para
la satisfacción de necesidades colectivas obligando al emisor de
la factura a registrar la operación causada.
De igual forma para ejercer un mayor control en el pago de

tributos por los sujetos pasivos especiales, se establecieron calen
darios de pago para tales contribuyentes y se suscribieron Con
venios con la Banca Pública y Privada para abrir nuevas taqui
llas bancarias de recepción de sus pagos en aquellos Sectores de
Tributos Internos que tienen en su estructura el Area de Sujetos
Pasivos.
Otro de los grandes operativos que fue desplegado por el

SENIAT, fue el de EXHORTACION AL PAGO VOLUNTARIO,
mediante el cual se invitaba al contribuyente a cumplir de forma
voluntaria con el pago de obligaciones pendientes, para lo cual
se brindaban ciertos beneficios de fraccionamiento, en el caso de
ser procedente.
Finalmente, y no menos importante, dentro del ámbito adua

nero, pueden destacarse actualmente dentro de las estrategias
implementadas por el SENIAT para ejercer el control aduanero
y registrar el pago de los gravámenes aduaneros, las siguientes
acciones ejecutadas a través de la Intendencia Nacional de Adua
nas y de las Gerencias de las Aduanas Principales y subalternas
activas:
66 Ejercido de la competencia asignada al SENIAT, mediante el numeral 28

del artículo 4 de su Ley, que reza: "Diseñar, desarrollar y aplicar programas de
divulgación y educación tributaria que propendan a mejorar el comportamiento de
los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportuno de sus obligaciones
tributarias y aduaneras. "
322
L oren a M ora les
1) La Providencia Administrativa distinguida con el Nro.

SNAT/2009/0089, publicada en la Gaceta Oficial de la Repúbli
ca Bolivariana de Venezuela Nro. 39.256 del 3 de septiembre de
200967, mediante la cual se estableció que el contribuyente deberá
pagar los gravámenes y demás derechos aduaneros (impuestos
de importación, tasas por determinación del régimen aplicable
y demás gravámenes aduaneros que correspondan a la Admi
nistración Aduanera) causados por importaciones de mercancías
a Venezuela, en una oficina receptora de fondos nacionales, en
la fecha en que se registre la respectiva declaración de aduanas
aplicable a todas las aduanas principales y subalternas. De allí
que la denominación por la cual se conoce esta estrategia sea la
del "PRONTO PAGO" en aduanas.
2) Instalación del SIDUNEA WORD en la Gerencia de la Adua

na Principal Marítima de La Guaira, en los términos publicados
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 39.507 de
fecha 10 de septiembre de 2010, según la cual se dispone que la
nueva versión del Sistema Aduanero Automatizado (SIDUNEA
Word), deberá ser aplicada por todos aquellos usuarios del ser
vicio de esa Aduana que transmitan datos, documentos y actos
inherentes a la llegada, almacenamiento, introducción, perma
nencia y extracción de tráfico internacional.
3) Seguidamente se debe resaltar la consecuente instalación

del SIDUNEA Word en la Gerencia de la Aduana Principal Aérea
de Maiquetía, mediante la Gaceta Oficial de la República Boliva-
riano de Venezuela Nro. 39.907 de fecha 23 de abril del 2012.
4) Se dictó mediante Decreto Nro. 9.430, de fecha 19 de marzo

de 2013 el nuevo Arancel de Aduanas, en el cual se adopta la
nomenclatura arancelaria de los Estados partes del MERCOSUR,
publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Ve
nezuela Nro. 6.097 Extraordinario del 25 de marzo de 2013. Este
Decreto fue reimpreso por error material mediante el Decreto
\° 236, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela Nro. 6.105 Extraordinario del 15 de julio de 2013.
Tal Providencia Administrativa entró en vigencia el 3 de octubre de 2009.
323
5) Se dictó Decreto Presidencial N° 278 de fecha I o de agosto

2013, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 40.220 de fecha 2 de agosto de 2013, a través del
cual se modificó el carácter de la Aduana Subalterna de El Am
paro de Apure, a Aduana Principal, según lo establece el artículo
3 de la Ley Orgánica de Aduanas en su numeral 1.
6) Finalmente, se hace meritorio comentar que se reactivaron

las operaciones aduaneras a través de la Gerencia de la Aduana
Principal de Campano en el año 2011.
C o n c l u s io n e s
Han sido muchas las estrategias que han implementado las

autoridades que han estado al frente de la conducción del SE-
NIAT, con el factor común de un componente humano y profe
sional que ha sido coprotagonista en la obtención de los posibles
logros como Administración Aduanera y Tributaria venezolana.
Más allá de la apreciación personal que pudiera tenerse sobre

el desempeño del SENIAT en estos veinte años de existencia, hay
elementos objetivos que son de inobjetable valoración. Fue crea
do en un marco de Reforma Tributaria, en la cual se hizo impe
riosa la creación de una institución que impulsara y optimizara
la gestión de control administrativo de los principales tributos
nacionales, para que estos representasen los recursos financieros
más significativos en el Presupuesto Nacional.
Desde sus inicios, el SENIAT fue concebido para ser una insti
tución capaz de integrar, a nivel nacional, la gestión administrati
va destinada a la recaudación de tributos internos y de aduanas;
que contase con una estructura organizativa y funcional que la
hiciere capaz de ejercer el control sobre los contribuyentes en el
cumplimiento del deber asignado constitucionalmente de cola
borar en la satisfacción de las necesidades públicas y que a todo
evento, propendiese a crear cultura tributaria orientada al pago
voluntario de los tributos causados.
324
Ahora bien, cuando se hace referencia al SENIAT, como cual

quier otra Administración de Tributos, prevalece la característica
poco afable del pago de los impuestos, que siempre estará rela
cionado con la exacción en el patrimonio de los contribuyentes,
y en Venezuela, además esta condición se ha vinculado con la
ejecución de una política de impacto social, mediante operativos
masivos de presencia fiscal, que desde mediados de la década
pasada, conllevaron a cierres de establecimientos y a la exacer
bación del riesgo subjetivo, que implicó una creciente demanda
de asesoría legal y contable, ello en paralelo con un incremento
de la recaudación siempre demandado por la República para la
consecución de sus objetivos.
Aun cuando el Plan EVASIÓN CERO ha sido objeto de de

nuncias de inconstitucionalidad, los permanentes operativos de
Verificación de deberes formales a nivel nacional y los opera
tivos de presencia fiscal, formaron parte de una estrategia que
posicionó al SENIAT, como la Administración Tributaria con
mayor repercusión en la conducta del contribuyente venezolano.
A lo largo de su trayectoria, se han ejecutado diferentes dinámi
cas y enfoques políticos. Se han logrado ciertos objetivos en la
prestación de su servicio, mediante la digitalización de algunos
procedimientos; puesta en funcionamiento de nuevas dependen
cias mediante la reestructuración de su organigrama; programa
ción de la actividad fiscalizadora y de Control Posterior, entre
otros; haciéndose evidente que todavía faltan ejecutar muchas
otras estrategias que permitan optimizar su desempeño, como
por ejemplo una mayor plataforma informática que integre real
mente la recaudación Aduanera y Tributaria, que le facilite al
contribuyente las vías para el mayor cumplimiento de sus car
gas tributarias. Desmontando aquella apreciación coloquial que
supone, que el evasor es aquel sujeto perspicaz que logra burlar
el control tributario, en contraposición con aquel contribuyente
que paga porque no goza de tal característica.
325
R e c o m e n d a c io n e s
Soñamos con un SENIAT en el que todas las Gerencia Regio

nales de Tributos Internos puedan brindar un mejor servicio tri
butario, mediante la permanente supervisión del correcto y de
bido ejercicio de sus funciones. Para el logro de este objetivo, que
sin duda debe originarse de la misión institucional del Servicio,
deberá garantizarse la continua formación de sus funcionarios,
y del aumento de su nómina mediante los Concursos Públicos
previstos para ello.
Representando el cumplimiento de las obligaciones tributa

rias, el principal propósito de esta Administración Aduanera y
Tributaria, consideramos muy pertinente la revisión de la con
formación de las Gerencias Regionales a nivel nacional, a los fi
nes de adecuarla a la universalidad de contribuyentes que les
corresponda según su jurisdicción territorial. En este sentido,
pudiera iniciarse esta política estratégica mediante el estudio de
factibilidad sobre la creación de nuevas Gerencias Regionales,
que ayudarían a aliviar la saturación de algunas ya existentes y
permitiría ejercer un control fiscal más directo y eficiente. Es el
caso de la Región Capital, Los Andes y Central, como primera
recomendación.
Es importante mantener y estimular un plan nacional de inicio

y cierre de procedimientos de fiscalización, que a lo sumo, repre
sentarán un importante porcentaje de recaudación. Si bien ya se
ha evidenciado el Plan Evasión Cero creó un riesgo subjetivo en
el colectivo, es imperiosa la culminación de estos procedimientos
de determinación, en los cuales existen reparos significativos por
su cuantía.
Aunado a la anterior recomendación, considero propicia la

ocasión para observar la conveniencia de acelerar los procedi
mientos de reintegro de créditos fiscales a favor de aquellos con
tribuyentes a quienes les correspondan, a los fines de depurar la
estadística del SENIAT y para el estimular la economía del país.
326
Siempre debe ser para el SENIAT una estrategia funcional,

el contar con una plataforma informática cada vez más efecti
va y eficiente, que conlleve al incremento del control de su ges
tión interna y del seguimiento de la data de los contribuyentes.
Realmente este Servicio será integrado, cuando un mismo contri
buyente pueda ser supervisado indistintamente en los ámbitos
aduanero y tributario. Consideramos que la iniciativa de la tarje
ta de Registro de Información Fiscal (RIF) en la cual se relacione
el estatus del contribuyente, sería una herramienta que implica
ría transparencia y veracidad tanto para el contribuyente como
para la Administración.
Otra recomendación es la atinente a la gestión aduanera. Nun

ca debemos perder la expectativa en cuanto a que las Aduanas
de país puedan operar mediante Sistemas automatizados, acor
des con nuestra integración al MERCOSUR o a cualquier otra
integración subregional; que el SIDUNEA WORD sea instalado
y usado por todas las Aduanas, además de la de Maiquetía y La
Guaira, para una mayor facilitación del servicio aduanero.
Que se continúe sincerando el registro de los Auxiliares de la

Administración Aduanera, a fin de depurar su data, haciendo
posible la óptima supervisión de sus actividades.
Finalmente, ninguna de las anteriores sugerencias sería po

sible, sin la previa voluntad de sus autoridades. Debe conside
rarse que el factor humano que conforma la fuerza operativa del
SENIAT, debe ser capacitada profesionalmente para ejercicio de
sus funciones, que sin duda deben a su vez, ser consecuentes con
una remuneración acorde con los índices de inflación del país. Es
por ello que se hace impostergable, la decisión ejecutiva de las
máximas autoridades del Servicio, de destinar entre un 3% y 5%
de los tributos administrados, tal como lo establecen los artículo
341 del Código Orgánico Tributario y 5 de la Ley del SENIAT.
Antes de finalizar, me permito agradecer al SENIAT, la gran

oportunidad que tuve como profesional del derecho, de capa
citarme tanto en el ámbito aduanero, como en el tributario, por
casi veinte años. Honro con este breve estudio a todos aquellos
32 7
funcionarios públicos, amigos y compañeros, que ejercen sus

competencias con ética y con la firme convicción que tienen a
cargo una gran misión en el acontecer diario de este gran país.
De igual forma considero muy loable, y así quiero manifestar
lo, que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario haya
también honrado los veinte años de esta Institución, que en su
desempeño ha representado intereses contrapuestos en muchos
tribunales y dependencias administrativas.
B ib l io g r a f ía
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329
L a d iv u lg a c ió n tr ib u ta r ia co m o
IN STR U M EN TO PA RA LO G RA R U N A EFICAZ
Y EFICIEN TE R EC A U D A C IÓ N
K a r l a D ' v iv o Y u s t i*
S u m a r io
I. Introducción. II. La recaudación eficiente. III. La divulgación

tributaria com o instrumento para garantizar al contribuyente
el derecho a la Seguridad Jurídica y la Certeza Tributaria como
principios fundamentales del sistema tributario. IV. La Educa
ción e Información Tributaria. Deber de la Administración Tri
butaria y Derecho del Contribuyente. V. Formas de divulgación
tributaria. VI. Las publicación de las consultas emanadas de la
Administración Tributaria com o medio de divulgación tributa
ria. VII. Observaciones finales. V III. Conclusiones y Recomen
daciones. IX. Bibliografía
I . I n t r o d u c c ió n
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

establece en su Artículo 316 que el sistema tributario procurará
la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad
económica del o la contribuyente, atendiendo al Principio de
Progresividad, así como la protección de la economía nacional y
la elevación del nivel de vida de la población, y para ello se "sus
tentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos".
Ante esta premisa constitucional surgen necesarias interro

gantes, entre ellas: ¿Cómo se logra un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos?; ¿La represión o la sanción como
* Socia de KPMG Escritorio Jurídico. Abogada egresada de la Universidad

Católica Andrés Bello; realizó estudios de Postgrado de Derecho Tributario
en la Universidad Central de Venezuela; miembro de la Asociación Venezo
lana de Derecho Tributario. Los criterios emitidos por la autora son estricta
mente personales y en ningún momento pueden reputarse como posición de
la firma KPMG Escritorio Jurídico.
331
instrumentos de recaudación son suficientes a tales fines?; ¿Es

la divulgación tributaria necesaria para el logro de una recauda
ción eficiente?; ¿En nuestro país existen suficientes mecanismos
de divulgación tributaria?; y, ¿Se cumple cabalmente con el prin
cipio de seguridad jurídica y certeza tributaria, no solo en cuanto
al conocimiento de la norma por parte del contribuyente, sino
también la interpretación que de la misma hace la Administra
ción Tributaria?.
Desde la creación del Servicio Nacional Integrado de Admi

nistración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ha insistido en
la importancia de la divulgación tributaria para lograr una re
caudación eficiente, no obstante ello, en los últimos años han
prevalecido las estrategias de control y fiscalización tendentes a
sancionar severamente el incumplimiento de obligaciones tribu
tarias y, así generar en el contribuyente, la necesidad de acatar
las normas tributarias ante el temor a ser castigado.
Aun cuando no puede negarse que los mecanismos de repre

sión al evasor han rendido sus frutos, y, evidentemente son ne
cesarios en cualquier sistema tributario, no bastan por sí solos
para evitar las prácticas de evasión, garantizar los derechos del
contribuyente o mejorar la recaudación, sino que, adicionalmen
te, se debe desarrollar, por una parte, la cultura tributaria en el
ciudadano, y, por la otra, generar certeza en la aplicación de la
Ley tributaria, de la mano de las interpretaciones que de la nor
ma realiza la Administración Tributaria.
No desconocemos que el SENIAT ha reiterado que la asisten

cia al contribuyente es una prioridad institucional, y, en tal sen
tido, ha creado Oficinas de Atención ai Ciudadano, un Centro de
Estudios Fiscales, realiza operativos de divulgación tributaria en
las comunidades, mediante la entrega de material y charlas de
contenido tributario, y ha mejorado sus sistemas de información
en línea; sin embargo, creemos que ello no es suficiente para afir
mar que actualmente la divulgación tributaria constituye una he
rramienta para la recaudación eficaz y eficiente, pues, para ello la
Administración Tributaria debería ser más activa en el análisis y
debate fiscal de aquellos temas que impactan desde el punto de
332
K a r l a D ' vtvo Y l s t i
vista económico a los contribuyentes e igualmente actualizar y

retomar la publicación de su doctrina, no solo aquella derivada
de las consultas formuladas por los particulares, sino también de
su interpretación de las normas tributarias ante cambios legisla
tivos o medidas económicas con incidencia fiscal.
La intención de este trabajo es entonces abordar el tema de la

divulgación tributaria y la necesidad de profundizar en ella, para
así lograr no sólo una mayor recaudación, sino además, dismi
nuir los procedimientos contenciosos derivados de discrepancias
en la interpretación de la Ley Tributaria, salvaguardando los de
rechos constitucionales a la seguridad jurídica y certeza tributa
ria de los contribuyentes, así como su derecho a la información.
II. L a r e c a u d a c i ó n e f i c i e n t e
Como mencionamos, la recaudación eficiente constituye un
postulado constitucional y por ende una política de Estado; no
obstante, este postulado no se concretiza solo con el cobro com
pulsivo de tributos o multas a través de procedimientos de fis
calización o verificación, sino que, por el contrario, debe funda
mentarse en el pago voluntario de los contribuyentes quienes,
al estar obligados por Ley, proceden a la declaración y pago del
tributo.
En otros términos, un sistema de recaudación será eficiente

cuando se logra que el pago de los tributos se haga de manera
voluntaria, en su oportunidad y con apego a la Ley, razón por la
cual la Administración Tributaria debe brindar al contribuyen
te las herramientas necesarias para la correcta determinación y
pago del tributo.
Si bien es cierto que desde la creación del SENIAT el tema tri

butario ha cobrado mayor relevancia en el país, y ha aumentado
la recaudación tributaria, e incluso, porque no decirlo, el conoci
miento por parte de los sujetos pasivos de sus obligaciones tribu
tarias, esto ha ocurrido fundamentalmente como consecuencia
de la actividad sancionatoria desplegada por la Administración
Tributaria, más que por la voluntariedad de los ciudadanos de
333
contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas o por un

mayor conocimiento de los temas fiscales.
Sobre este particular es conveniente recordar el denomina
do "Plan Evasión Cero" que tuvo su origen en la necesidad de
disminuir la evasión fiscal y el contrabando, supuestamente a
través de medidas tendientes a concientizar a la población, y de
esa forma crear una cultura tributaria enmarcada hacia el cum
plimiento voluntario por parte de los contribuyentes de sus obli
gaciones tributarias.
Aun cuando este Plan fue diseñado con la finalidad de lograr
el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, y teó
ricamente el énfasis se hacía en la divulgación y educación tri
butaria; la "concientización del contribuyente" no se logró, en
nuestra opinión, a través de la educación tributaria sino a través
de la sanción.
Recordemos además que, según había sido informado por el
entonces Superintendente Nacional Tributario, el Plan se instru
mentaría en tres fases, la primera fase mediante un programa
de inducción al contribuyente sobre los deberes formales y su
cumplimiento de acuerdo a las normas tributarias vigentes; la
segunda, mediante la verificación del cumplimiento de los de
beres formales; y, la tercera, mediante la aplicación de medidas
sanciona torias, tales como el cierre de establecimientos y sancio
nes pecuniarias.
No obstante lo anterior, la fase de educación al contribuyente,
fue sustituida por las med idas de cierres compulsivos de estable
cimientos sin la debida valoración de la gravedad del incumpli
miento detectado, y sin haberse siquiera garantizado el derecho
a la defensa y al debido proceso de los contribuyentes.
En este sentido, Veneconomía, Economía y Finanzas en el año
2004, señalo que "De julio a diciembre de 2003, unos 379 estable
cimientos fueron clausurados en Venezuela, la mayor parte en forma
temporal, Entre enero y mayo de 2004, el número de cierres ascendió
a 1.650. La meta del Plan Evasión Cero es 'disminuir los altos niveles
de evasión fiscal y consolidar una cultura de pago de impuestos en la
334
K a r l a D ' v iv o Y l s t i
nación. El Seniat además informa que la evasión se redujo de 75% a

30%. Su director, José Vielma Mora, quien suele estar presente en los
operativos, señala que su meta es llevar la cifra a 20%"1.
Lo qu e pretendemos destacar es que el Plan Evasión Cero,
cuyo éxito en la recaudación -no solo por concepto de omisión
de tributos sino por sanciones por incumplimiento de deberes
formales- no puede ser negado, lamentablemente descuidó la
necesidad de educar al ciudadano en el ámbito tributario, que
definitivamente es sumamente complejo, y, a nuestro modo de
ver, descuidó además la necesidad de fomentar la cultura fiscal
en el sentido de cumplir con las obligaciones tributarias, no para
evitar ser sancionado sino como deber ciudadano; situación que
creemos no ha sido mejorada, o no lo suficiente.
Consideramos que la correcta aplicación de la Ley Tributaria
por parte del contribuyente, no sólo va a depender de su volun
tad de cumplir con los deberes formales y materiales que le co
rresponden, sino también del conocimiento que éste tenga tanto
de las normas tributarias como de los criterios interpretativos del
sujeto activo de la relación tributaria.
Como bien lo ha señalado Fraga Pitaluga "La recaudación no
solo es eficiente cuando el ingreso tributario es menor al proyectado en
el presupuesto de ingresos públicos como consecuencia de la evasión,
la elusión ilícita o la contravención de las leyes tributarias. También
es resueltamente ineficiente cuando se determinan tributos en mayor
cuantía de la debida, y la recaudación es postergada en forma indefinida
como consecuencia del justo y legítimo reclamo, administrativo o judi
cial, del sujeto pasivo de la imposición"2.
Alude Fraga Pitaluga a un fallo emanado de la Sala Consti
tucional del Tribunal Supremo de Justicia en el que se sostuvo3:
" Un Estado Social y Democrático de Derecho como el venezolano, su
pone el cumplimiento de las normas para el logro de la paz y la convi-
Veneconomía, Economía y Finanzas. Publicación N° 9, Volumen 21 de Junio

de 20Q4.
? FRAGA PITALUGA, Luis. Principios Constitucionales de la tributación. Co
lección Estudios Jurídicos NI° 95 Editorial Jurídica Venezolana. P 191
* thidem P.192
335
vencía social, por ello, no podría estar interesado el Fisco en obtener

ingresos de los comportamientos irregulares (antijurídicos) de los suje
tos que integran la comunidad política. Todo ello, sin perjuicio de que
existan sanciones pecuniarias que disuadan a tales sujetos de cometer
las referidas acciones antijurídicas en detrimento del erario público. El
Estado diseña su planificación fiscal en la recaudación eficiente de los
ingresos tributarios, tal como lo señala la Constitución (artículo 316),
previendo el cumplimiento voluntario de los contribuyentes en el pago
de sus obligaciones fiscales. La fiscalización es la excepción, pues todo
ciudadano debe contribuir a las cargas públicas, como lo establece el
artículo 133 del Texto Fundamental. De allí que, el peso de los ingre
sos presupuestarios provenientes del incumplimiento de la ley, debe ser
menor. De lo contrario, podría incurrir el Estado en una lamentable
política fiscal que traicione los valores fundamentales establecidos por
el Constituyente en la Norma Magna" 4.
Concluye entonces este autor señalando que " .. .el principio de
recaudación eficiente supone que la Administración Tributaria recaude
los tributos exactamente debidos por los contribuyentes, de manera rá
pida, oportuna y con el mínimo esfuerzo posible’’.5
Compartimos el criterio expuesto, y consideramos que el evi
tar en la medida de lo posible que el contribuyente incurra en
errores en la interpretación y aplicación de la norma tributaria
coadyuvará en el logro de una mayor y más efectiva recauda
ción, primero, porque se evitaría la disminución de ingresos tri
butarios derivados de errores en las declaraciones por parte de
los contribuyentes, y, segundo, disminuiría la cantidad de liti
gios innecesarios en materia tributaria, que además de retardar
el tiempo de recaudación generan costos tanto a la Administra
ción Tributaria como a los contribuyentes.
Como expresamos, la materia tributaria es sumamente com
pleja al punto que el Código Orgánico Tributaria reconoce entre
las circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributa
ria al contribuyente "El error de hecho y de derecho excusable"
* Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fe

cha 26 de julio de 2000, caso: Freddy Orlando Sancler.
5 Ibtdem P.192
336
K a r l a D 'v r v o Y u st i
que, como es sabido, consiste en la equivocada aplicación o in

terpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen
como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter
excusable al momento de aplicar la ley tributaria6.
Luego, una mayor comprensión de la norma tributaria y de
su instrumentación evitaría al contribuyente, e incluso a los fun
cionarios fiscales, incurrir en errores en la aplicación de la Ley,
evitándose así procedimientos administrativos y judiciales que
pueden durar años, retrasando la percepción del ingreso fiscal.
Aun cuando somos consientes que una mayor divulgación
de la doctrina administrativa no evitaría en su totalidad las di
vergencias de criterios entre la Administración Tributaria y los
contribuyentes, en razón de las distintas interpretaciones dadas
a determinadas normas o leyes tributarias, disminuirían consi
derablemente los casos en los que el contribuyente incurre en
infracciones a la legalidad tributaria derivadas de una errónea
apreciación de la Ley, así como aquellas actuaciones fiscales
basadas en erróneas interpretaciones por parte de los funcio
narios actuantes, y, en consecuencia, hacer que la recaudación
sea ineficiente.
III. La d i v u l g a c i ó n t r i b u t a r i a
COMO INSTRUMENTO p a r a g a r a n t i z a r
AL CONTRIBUYENTE EL DERECHO A
l a S e g u r i d a d J u r íd ic a y l a C e r t e z a
T r ib u t a r ia c o m o p r in c ip io s f u n d a m e n t a l e s
DEL SISTEMA TRIBUTARIO
En nuestro ordenamiento jurídico, la Constitución de la Repú

blica consagra al Principio de la Seguridad Jurídica7, entendido
6 Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de

Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar
C.A., entre otras.
7 Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de
Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democracia,
eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y so
337
como una de las garantías fundamentales a ser resguardadas en

el sistema socio-económico, dentro del cual se encuentra precisa
mente el sistema tributario.
El principio de la seguridad jurídica implica saber a qué ate

nerse, así como conocer de manera perfecta en qué medida y con
qué condiciones somos titulares de una obligación y más aún de
una obligación de naturaleza tributaria.
Sobre el particular, la doctrina ha señalado que "La seguridad

jurídica es uno de los elementos fundamentales del principio del Estado
de Derecho. Los ciudadanos tienen que ser capaces de prever posibles in
jerencias de la parte del Estado que les puedan afectar y de comportarse
de manera adecuada. Seguridad jurídica significa para el ciudadano en
primer lugar la protección de la confianza legítima".8
La importancia de este principio es de tal magnitud, que el

mismo llega a ser considerado por la doctrina internacional
como "un componente fundamental de la posición del ciudadano fren
te al poder del Estado. No porque frente a la actividad tributaria deba
predicarse una seguridad especial, como contrapunto de un pretendido
status subiectionis del contribuyente -como sería el caso de una segu
ridad jurídica proclamada en un supuesto estatuto del contribuyente-,
sino porque la seguridad es componente esencial de la posición del ciu
dadano en todas sus relaciones con el Estado y también, obviamente, en
lidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una exis

tencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con
la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía na
cional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional,
elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica
del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustenta-
bilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr
una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica
democrática participativa y de consulta abierta.
8 PIELOW, Johann-Christian. "El Principio de la Confianza Legítima ("VERR-
TRAUENSSCHUTZ") en el Procedimiento y las Relaciones Jurídico-Administrati-
vas" en obra colectiva ÍV JO RNADAS IN TERNACIO NALES DE DERECHO
ADM INISTRATIVO. A lian R andolph Brewer-Carías (La R elación Jurídico-
A dm inistrativa y el Procedim iento A dm inistrativo), Fundación Estudios de
Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 101.
338
K a r l a D ' v iv o Y u st i
sus relaciones tributarias. No una seguridad contra la excepcionalidad

del tributo sino una seguridad como componente ordinario de la situa
ción en que se encuentra el ciudadano frente a cualquier poder público
en un Estado democrático"9.
Asimismo, la doctrina ha considerado que resulta aplicable al

ordenamiento tributario el componente mínimo de un derecho
que pueda ser calificado como seguro tanto en lo relativo a la
actividad legislativa, como a la actividad administrativa, con lo
cual " ...al servicio de este fin existen un buen número de requisitos
que son auténticos condicionantes sustanciales del contenido de la ley
tributaria y que hacen que la compulsa constitucional de la ley tributa
ria no haya de hacerse sólo desde la pura constatación de la existencia
de una ley formal sino verificando el cumplimiento de la exigencia de
certeza objetiva del tributo"10.
Dicho principio de seguridad jurídica ha sido desarrollado

junto con el principio de certeza, el cual, en palabras de Adam
Smith11 "...se manifiesta en el hecho de que el tributo que el individuo
está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario, por lo que el tiempo,
la manera, la cantidad y por supuesto el sujeto activo ante el cual debe
cumplirse la obligación, deben ser claros y simples para el contribuyen
te y cualquier otra persona...
Ahora bien, en el ámbito tributario este principio no sólo se

garantiza con la claridad en la elaboración de las normas, o en su
correcta interpretación por parte de los sujetos llamados a aplicar
la, sino que resulta imprescindible que el sujeto pasivo de la obli
gación tributaria conozca los criterios del sujeto activo respecto
a la forma en que debe ser cumplida, particularmente cuando se
trata se normas o situaciones cuya complejidad evidente genere
la posibilidad de interpretaciones diversas o erradas, o cuando
cambios legislativos que impacten directa o indirectamente el
9 GARCÍA NOVOA, César. El principio de Seguridad Jurídica en Materia Tribu

taria, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 104.
10 tbidem. p.125.
11 Citado en JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial
Cangallo, Buenos Aíres, 1985, p. 8.
339
ámbito tributario hagan necesario un pronunciamiento por parte

de la Administración Tributaria.
Como ejemplo de lo planteado, podríamos mencionar los

cambios legislativos ocurridos en Venezuela en materia cam
biaría en los últimos años, que evidentemente han tenido gran
incidencia fiscal, y, han generado importantes dudas en los con
tribuyentes dada la ausencia de normas que con claridad regulen
el tema; y, no obstante ello, la Administración Tributaria no ha
emitido pronunciamientos formales respecto a su interpretación
sobre el tratamiento fiscal del tema, más allá de unas pocas con
sultas no publicadas, dejando a los contribuyente en un estado
de incertidumbre que definitivamente atenta contra el principio
de seguridad jurídica, al que hemos aludido.
En síntesis, consideramos que la seguridad jurídica del con

tribuyente no solo se garantiza con la creación de normas claras,
sino también con el conocimiento de las mismas y de las inter
pretaciones que sobre ellas tengan los llamados a aplicarla, vale
decir, la Administración Tributaria, y, porque no, los Órganos
Jurisdiccionales.
IV . L a EDUCACIÓN E INFORMACIÓN TRIBUTARIA.

D e b e r d e l a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia y
D e r e c h o d e l C o n t r ib u y e n t e .
Como lo ha sostenido, Blanco-Uribe Quintero, Alberto12 el

derecho a la información y el derecho de acceso a los documen
tos administrativos son el corolario del derecho a la participación
en la toma de decisiones susceptibles de afectar la esfera jurídi
ca subjetiva del interesado, pues, como señala este autor "Sólo
una persona informada suficientemente y con antelación a la toma de
las decisiones administrativas es capaz realmente de defender sus de
rechos e intereses, como beneficiario de un régimen democrático, que
12 BLANCO-URIBE QUINTERO, Alberto, Hacia un estatuto del contribuyen

te durante la fiscalización. Ensayos de Derecho Administrativo, Volumen 1,
Colección Homenaje a Nectario Andrade La Barca N° 13.
340
K a r la D ' vivo Yusn
presupone la superación de los secretos y "sumarios" injustificados,

para tomar transparente la actuación administrativa, al servicio de
los ciudadanos".
Esta premisa, totalmente cierta, en nuestro opinión no sólo

aplica ante la existencia de un procedimiento administrativo o
tributario, por cuanto el ciudadano en todo momento debe tener
acceso a la información que le permita conocer suficientemente
las normas que le son aplicables y su interpretación por parte de
los llamados a aplicarlas, en el ámbito fiscal, la Administración
Tributaria.
Como comentamos en párrafos anteriores, el contribuyente

debe saber a qué atenerse, y para ello no solo basta la existencia
de normas legales que regulen su conducta, sino también debe
conocer cómo aplicar aquellas normas a situaciones complejas o
que puedan generar dudas razonables en su interpretación.
Sobre este particular, conviene traer a colación los principios

que rigen la Administración Pública, entre ellos, el de transpa
rencia, previstos en el Artículo 141 Constitucional en los térmi
nos siguientes:
"Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los
ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de
honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transpa
rencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de
la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho".
Y es justamente con base en la necesidad de transparencia y

servicio al ciudadano que el derecho a la educación e informa
ción tributaria, cobra mayor importancia, pues, además de re
sultar fundamental para el logro de un sistema tributario eficaz,
ayudaría al desarrollo de la cultura tributaria en el ciudadano y
permitiría una recaudación mucho más eficiente al educarlo en
cuanto al cumplimiento de sus obligaciones.
Como se ha señalado en el Estatuto del Contribuyente y

Usuario del Comercio Internacional, publicado por el equipo de
341
la Defensoría del Contribuyente del SENIAT13 "El derecho a la

educación e información tributaria surge de la existencia de la relación
tributaria y la pretensión del equilibrio entre el Estado y el Ciudadano
Contribuyente, lo que se traduce en pura teoría más que en realidad,
por cuanto en la práctica, ésta relación es de tipo impositiva, donde el
Estado impone las reglas del juego a través de su legislación".
De igual forma se indica que "El conocimiento de estos derechos

y garantías, y la consiguiente posibilidad de aplicar respuestas correc
tamente fundadas a las situaciones que pueda plantear la Administra
ción Tributaria, será de inestimable ayuda a la hora de garantizar la
eficiencia y seguridad de las actuaciones, porque se cuenta con la opor
tunidad de conocer desde un punto de vista completamente practico las
principales peculiaridades que ofrecen los procedimientos tributarios y
todas las actuaciones que de ellos se derivan. Así, la Administración
Tributaria debe ocuparse en forma permanente de divulgar los distintos
aspectos tributarios que le son de interés a sus administrados. En este
sentido, el principio de seguridad jurídica que debe prevalecer".
La Educación Tributaria está recogida en el Artículo 137 del

Código Orgánico Tributario en el que se establece como deber
de la Administración Tributaria la asistencia a los contribuyen
tes, para lo cual debe procurar, entre otros: a) Explicar las nor
mas tributarias; b) Mantener oficinas en diversos lugares del
territorio nacional que se ocuparán de orientar y auxiliar a los
contribuyentes o responsables en el cumplimiento de sus obli
gaciones; c) Efectuar en distintas partes del territorio nacional
reuniones de información, especialmente cuando se modifiquen
las normas tributarias y durante los períodos de presentación
de declaraciones; y, d) Difundir periódicamente los actos dic
tados por la Administración Tributaria que establezcan normas
de carácter general, así como la doctrina que hubieren emitidos
sus órganos consultivos, agrupándolas de manera que faciliten
su conocimiento.
13 Estatuto del Contribuyente y Usuario del Comercio Internacional, publicado

por el equipo de la Defensoría del Contribuyente del SENLAT, Coedición
entre la Asamblea Nacional y el SENIAT. (Pags. 139 y 140)
342
K a r l a D 'v r v o Y u st i
Por su parte, la Ley del Servicio Nacional Integrado de Ad

ministración Aduanera y Tributaria14, establece entre las compe
tencias de ese Organismo, el sistematizar, divulgar y mantener
actualizada la información sobre la legislación, jurisprudencia y
doctrina, así como asegurar la correcta interpretación y aplica
ción de las normas y procedimientos relativos a las funciones
aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional.
En efecto, en la página WEB del SENIAT se establece que la

asistencia al contribuyente es una prioridad institucional, para lo
cual ha implementado una serie de mejoras tendentes a estable
cer lo que ha denominado el "Nuevo Servicio Central de Aten
ción al Contribuyente", con relación al cual señala:
"En este sentido, apoyados fundamentalmente en el nuevo por
tal institucional, ofrecemos al contribuyente toda la información
básica sobre el Sistema Tributario y Aduanero Venezolano re
querido para el efectivo cumplimiento del pago de sus impuestos.
Misión: Orientar de manera eficaz al contribuyente en materia
tributaria y asistirlo en los procesos informáticos relacionados
con la tributación, con el objeto de facilitar el cumplimiento vo
luntario y oportuno de las obligaciones tributarias, garantizan
do una excelente atención a los usuarios".
Como podemos observar, teóricamente existe conciencia en

el Estado sobre la importancia de la Educación Tributaria para el
logro de un sistema tributario eficaz, y, ciertamente, la Adminis
tración Tributaria ha tomado acciones para dar cumplimiento a
ese deber, sin embargo, la pregunta obligada es si esas acciones
son suficientes para afirmar que en nuestro país la divulgación
tributaria constituye un instrumento para el logro de un recauda
ción eficiente, y si se garantiza con ella el derecho a la educación
tributaria del contribuyente, así como el derecho a la seguridad
jurídica y certeza tributaria, la respuesta, en nuestra opinión, es
que aun eso no ha sido logrado.
14 Gaceta Oficial N° 37.320 del 8 de noviembre de 2001.
343
V . F o r m a s d e d iv u l g a c ió n t r ib u t a r ia
Como mencionamos previamente, la Administración Tributa

ria tiene entre sus deberes aquellos vinculados a la educación del
contribuyente, y en tal sentido, no puede negarse que desde la
creación del SENIAT este organismo ha implementado diversos
mecanismos de divulgación tributaria para dar cumplimiento a
tales obligaciones.
Entre las formas de divulgación tributaria que han sido im-
plementadas por la Administración Tributaria, podemos men
cionar las siguientes:
a) Orientación Tributaria y Asistencia Técnica
Todas las Gerencias Regionales y Aduanas Principales cuen

tan con las Divisiones de Asistencia al Contribuyente, en las cua
les un grupo de funcionarios están a disposición de los ciuda
danos para orientarlos en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
Adicionalmente, el SENIAT cuenta con atención telefónica al
contribuyente a través del número 08000-736428, e igualmente,
atención electrónica, con la finalidad de solventar las dudas e
inconvenientes en el cumplimiento de obligaciones tributarias y
recibir denuncias, quejas y reclamos.
b) Pagina Web
En su página web http://www.seniat.gob.ve/, el SENIAT co

loca la normativa vigente en materia tributaria, el calendario de
obligaciones fiscales, datos sobre las Gerencias que los confor
man, respuestas a preguntas frecuentas, algunas consultas que
ha publicado, y, en general información de interés para el con
tribuyente.
c) Operativos de divulgación Tributaria
La Administración Tributaria realiza operativos de divulga

ción a nivel nacional, tanto en sus sedes, como en las calles, con
344
K a r l a D ' v iv o Y u s n
el fin de informar a los ciudadanos sobre las normativas legales

vigentes, o, sobre tópicos específicos, haciendo entrega de ma
terial tributario que informa sobre los deberes y derechos de los
contribuyentes, aclarando dudas, y, en general dando orienta
ción a los ciudadanos.
d) Centro de Estudios Fiscales CEF
El Centro de Estudios Fiscales, es el órgano educativo del SE-

NIAT, en su página Web se establece que "...se encarga de desa
rrollar acciones encaminadas al fortalecimiento de la educación, la for
mación, la capacitación, la actualización y la investigación, tanto de los
funcionarios del Servicio como de la comunidad y grupos organizados,
con el propósito de consolidar una cultura tributaria, que contribuya al
desarrollo integral de la Nación". Para ello cuenta con tres divisio
nes: División de Capacitación y Formación, División de Educa
ción Comunitaria, y, División de Gestión Administrativa.
Adicionalmente, se indica en la referida página que este Cen

tro tiene dos frentes de acción estratégica: "El desarrollo de compe
tencias técnicas de los servidores públicos que laboran en el SENIAT",
y, "El desarrollo de competencias ciudadanas dirigidas específicamente
a los contribuyentes, por medio de la comprensión de la función social
del tributo. El objetivo a mediano y largo plazo es lograr que la recauda
ción se base no en la coerción sino en la convicción".
Observamos entonces que el Centro de Estudios Fiscales, en

foca el tema de la educación tributaria desde dos perspectivas,
una dirigida a la formación de los funcionarios públicos llama
dos a aplicar la Ley Tributaria, a quienes se les imparten cono
cimientos técnicos en la materia, y, otra hacia los ciudadanos,
para desarrollar en ellos una cultura tributaria, enfocada en la
comprensión de la importancia de los tributos para lograr una
mejor calidad de vida.
En el plano de los funcionarios públicos, consideramos que

ciertamente su formación en el ámbito tributario es de gran
importancia para alcanzar una recaudación efectiva, sin em
bargo, tal objetivo se logrará en tanto y en cuanto se estudie el
345
fenómeno tributario desde una perspectiva objetiva, es decir, que

el funcionario cuente con los conocimientos técnicos necesarios
para velar por el cumplimiento de la ley pero en todo momento
respetando los derechos de los contribuyentes.
En el plano del contribuyente, vemos que un Centro de Estu

dios Fiscales debería atender más a la educación tributaria for
mal, en el sentido de impartir conocimientos en cuanto a la de
terminación y pago de los tributos, que al desarrollo de cultura
tributaria, pues, esta solo se logrará si el contribuyente percibe
los beneficios que obtiene a cambio de los tributos pagados. En
otros términos, el contribuyente pagará los tributos voluntaria
mente si siente que verdaderamente son empleados en mejorar
la calidad de vida de los ciudadanos.
e) Evacuación de Consultas Tributarias
Como señalamos en párrafos anteriores, entre las funciones

del SENIAT está la de "explicar las normas tributarias", y, en
tal sentido, la Ley Orgánica del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria, establece en su Artículo
4 que corresponde al SENIAT: "Evacuar las consultas sometidas a
su consideración, en materias de su competencia". En este orden, el
Superintendente tiene entre sus competencias la de "conocer, re
solver y avocarse sobre las solicitudes, reclamaciones, recursos adminis
trativos y consultas que interpongan los interesados, de conformidad
con la normativa vigente".
Al respecto, es menester señalar que de acuerdo con la Provi

dencia Administrativa N° 031815, fue redistribuida a la Gerencia
de Servicios Jurídicos, la competencia para emitir opinión en re
lación con las solicitudes formuladas por quienes tuviesen inte
rés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación
de las normas tributarias y aduaneras a situaciones concretas, de
conformidad con los Artículos 230 y 233 del Código Orgánico
Tributario.
15 Providencia Administrativa N° 0318, publicada en Gaceta Oficial de la Re

pública Bolivariana de Venezuela N° 38.193 de fecha 24 de mayo de 2005.
346
Como es sabido, las consultas tributarias son un mecanismo

legítimo que tienen los administrados para activar la potestad
interpretativa de la Administración Tributaria, que se encuentra
amparado dentro del derecho de petición y oportuna respuesta
previsto en el Artículo 51 de la Constitución de la República Bo-
livariana de Venezuela.
Respecto a las Consultas Tributarias ha señalado Díaz Oscar16

que “ ...deben representar peticiones con eficacia jurídica directa pro
puestas a la Administración por los Administrados, dado que las mis
mas se basan en que el derecho a la consulta es un derecho subjetivo que
comporta y soporta un interés jurídicamente digno de protección".
En este sentido, la consulta tributaria es una institución que

de acuerdo con la doctrina extranjera, " constituye una garantía ju
risdiccional donde se aplica el principio de seguridad jurídica".
En palabras de Hernández José Ignacio "Las consultas tributa

rias constituyen la técnica a través de la cual la Administración Tri
butaria auxilia al contribuyente aclarando las dudas derivadas de la
aplicación de la norma jurídica a su concreta situación"17, o dicho en
otros términos, es una petición que realiza el sujeto pasivo a la
Administración Tributaria, con el objeto de que ésta fije posición
sobre la aplicación de normas de contenido tributario a una si
tuación de hecho concreta.
De las definiciones propuestas pueden desprenderse varias

premisas fundamentales:
• Las dudas planteadas deben ser razonables y deben estar

vinculadas a situaciones de hecho concretas.
• Debe existir una conexión con un conjunto de hechos de

terminados.
16 OSCAR DÍAZ, Vicente. La Consulta Tributaria Anticipada. Asociación A r

gentina de Estudios Fiscales. (Artículo en línea)
17 HERNANDEZ G., José Ignacio. Manual Venezolano de Derecho Tributario.
Tema VI. Derecho Tributario Formal. Caracas. Pp.609
347
o Las consultas dirigidas a la Administración Tributaria por

parte del sujeto pasivo, pueden expresar la opinión del
consultante.
o Una vez que el gravamen ha sido impuesto, no procede

elevar consultas acerca de la declaración con la finalidad
de obtener un dictamen de la Administración, debido a
que sólo procedería los recursos pertinentes previstos en el
Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, a pesar de la importancia de este mecanismo y

del deber de la Administración Tributaria de difundir periódi
camente la doctrina que hubieren emitidos sus órganos consul
tivos, las consultas tributarias no son publicadas, ni tampoco
existe la posibilidad para cualquier ciudadano de tener acceso
a ellas, lo que no permite su conocimiento general a los fines de
que los contribuyentes puedan manejar los criterios de la Admi
nistración Tributaria sobre situaciones similares a las propias.
VI.
L a s p u b l ic a c ió n d e l a s c o n s u l t a s
EMANADAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
COMO MEDIO DE DIVULGACIÓN TRIBUTARIA
Previamente señalamos que uno de los medios de divulga

ción tributaria, es la evacuación de consultas tributarias a los
contribuyentes, las cuales vienen a constituir la doctrina de la
Esta figura guarda vital importancia, primero, por cuanto el

sujeto pasivo de la obligación tributaria está obligado a formu
lar auto declaraciones de impuesto, como lo dispone el Artícu
lo 130 del Código Orgánico Tributario18, y, segundo, porque las
18 "Artículo 130: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos pre

vistos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación
tributaría, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o
proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efec
tuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y
demás normas de carácter tributario. (...)"
348
normas de contenido tributario entrañan elementos complejos

que, en muchos casos, deben ser interpretadas atendiendo a su
fin y a su significación económica, por lo que resulta necesario
consultar a la Administración Tributaria sobre su posición en un
tema especifico que luego servirá de sustento en la determina
ción de un tributo, es decir, facilitan la aplicación de la ley tribu
taria, cumpliendo una función preventiva e interpretativa.
De este modo, las consultas tributarias constituyen para los

contribuyentes una herramienta que les permite desentrañar el
contenido y alcance de una norma que presenta oscuridades o
zonas grises, en aras de salvaguardar el principio de seguridad e
igualdad jurídica, no obstante, la falta de publicidad de aquellas,
además de minimizar el valor de las mismas como instrumentos
de divulgación tributaria, puede generar desigualdades jurídi
cas, al ignorar el resto de los contribuyentes, en idénticas situa
ciones, una interpretación más benigna.
Como lo ha señalado Márquez Barroso, las facultades de inter

pretación por parte de la Administración Tributaria traen como
consecuencia que: " ... este asunto de interpretación cuya facultad es
de un sujeto de la relación cuyo interés está centrado en la recaudación,
confunde su imparcialidad y objetividad con las funciones de control
y fiscalización, por lo que pudiera asumir cierta ventaja que a la final
puede crear tratamientos poco igualitarios frente a sujetos en posiciones
similares en la relación jurídico tributaria, por supuesto hasta podría
pensarse que estamos frente a un caso de desviación de poder, el cual es
generado por la conducta parcializada de la Administración Tributaria,
que utilizó una herramienta tributaria para un fin distinto para el cual
fue creado, aunque se emita con apariencia de legalidad."19
Es en virtud de lo anterior, que cuando el legislador le atri

buye a la Administración Tributaria facultades interpretativas,
debe necesariamente exhortar la publicación de los dictámenes
por ella realizados, para así garantizar que todo el conglomerado
w M ARQUEZ BARROSO, Raúl. Naturaleza y recurribilidad de las respuestas mo

tivadas por las consultas tributarias. Jom adas Venezolanas de Derecho tributa
rio. Tema I. Caracas. 2004. Pp.49.
349
de sujetos pasivos que se subsumen en los supuestos normativos

interpretados del acto final puedan aplicarlo, salvaguardando
los principios de generalidad y de justicia tributaria, y, para evi
tar lesión al derecho a la información previsto en el Artículo 58
Constitucional.
En esta línea de pensamiento, conviene destacar que el Artí

culo 121 Ordinal 13 del Código Orgánico Tributario, contiene la
obligación de publicar en Gaceta Oficial las instrucciones de ca
rácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplica
ción de las leyes y reglamentos, por lo cual, no debe ser secreto el
resultado de las respuestas a las consultas evacuadas por la Ad
ministración Tributaria, reservándose la identificación del admi
nistrado, esta publicidad es tan importante en la relación jurídica
tributaria que oponer el criterio de la Administración Tributaria,
constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria, de
acuerdo con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Asimismo, siguiendo a Márquez Barroso "cuando se habla de la

actividad consultiva no se trata de un acto de determinación tributaria,
porque no se analiza hechos constitutivos de obligaciones tributarias
específicas o la verificación de la realización de hechos materiales gene
radores de estas obligaciones, sino el análisis de un asunto hipotético
concreto relacionado con la potencial obligación tributaria y la interpre
tación de una situación confusa y sus normas aplicables, u que bajo esta
perspectiva resultaría inútil recurrirías o en el peor de los casos formu
larlas con base al Principio de Buena fe y Confianza legítima". 20
Adicionalmente, es conveniente resaltar lo dicho por Zomoza

Perez21, quien considera que la consulta tributaria no trata de
dar soluciones genéricas para unos supuestos de hecho hipoté
ticos, sino de elegir, entre las distintas soluciones interpretativas
posibles que permita la norma, una de ellas con la finalidad de
aplicarlas al concreto supuesto de hecho objeto de consulta.
2n Ibidem N° 7. Pp. 50-51

21 ZORNOZA PEREZ, Juan. Las Consultas a la Administración Tributaria. Ma
drid: 2002. Marcial Pons. Pp. 61
350
K a r l a D 'vw o Yusti
Con acierto señala Ferreiro Lapatza, que si bien en muchos

países fue incorporado el sistema de autoliquidación de los tri
butos mediante las declaraciones esta fue implementada de ma
nera incompleta, pues según este autor, faltó su complemento
necesario: un sistema adecuado de absolución de consultas que
confiera plena certeza y seguridad jurídica sobre las obligaciones
y determinación privada de los tributos.
Según Ferreiro: "El fundamento de la consulta aparece como muy

claro, especialmente, cuando el derecho positivo obliga a los sujetos pasi
vos a formular auto-declaraciones y liquidaciones. En esas circunstan
cias y con las complejidades de la propia legislación tributaria, aparece
como necesario que la Administración comunique al consultante cuál es
la posición oficial que se sustenta y que servirá de base a la determina
ción de su pretensión, es decir, facilita la aplicación de la ley tributaria,
cumpliendo una función preventiva"22.
En definitiva, las consultas tributarias plantean para los con

sultantes un elemento que les brinda exactitud, claridad y certeza
de cómo, cuándo y dónde cumplir sus obligaciones tributarias,
fundamentado en el derecho de petición y oportuna respuesta,
y, a nuestro modo de ver, constituyen una de las formas de di
vulgación tributaria de mayor importancia, porque en ellas se
expresa la interpretación de la Administración sobre la aplica
ción de normas tributarias a situaciones complejas, y que por lo
general son del interés de grupos de contribuyentes, de allí la
importancia de su publicación.
V I I . O b s e r v a c i o n e s f in a l e s
A pesar de que la Administración Tributaria ha implemen-

tado diversas formas de divulgación tributaria, estimamos que
debe profundizar en el cumplimiento de este deber, entre otros,
22 FERREIRO LAPATZA, José Juan. La simplificación de la base imponible en

los impuestos que gravan el beneficio empresarial. Exposición en las XXIX
Jom adas Colombianas de Derecho Tributario. Cartagena. ICDT. Febrero de
2005.
351
cumpliendo con la obligación de difundir periódicamente la doc

trina que hubieren emitidos sus órganos consultivos, agrupán
dolas de manera que faciliten su conocimiento, y, sistematizar,
divulgar y mantener actualizada la información sobre la legis
lación, jurisprudencia y doctrina, así como asegurar la correcta
interpretación y aplicación de las normas y procedimientos re
lativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público
Nacional.
Recordemos que desde el año 1998 y hasta el 2006 (y una

publicación en el año 2010), el SENIAT publicaba su doctrina,
artículos de interés tributario y decisiones judiciales relevantes,
entre otros, lo que resultaba de gran interés al contribuyente.
Actualmente, aparecen en el portal algunas consultas en temas
puntuales, pero que no han sido actualizadas ni se han agregado
otras, desde hace algún tiempo.
De igual forma, pensamos que la Administración Tributaria

debería promover reuniones de información y debate con los
contribuyentes, no solo cuando se modifiquen las normas tri
butarias sino además cuando se dicten o modifiquen normas en
materia económica que tengan incidencia fiscal, y cuya interpre
tación sea compleja o se preste a equívocos por parte de los lla
mados a aplicarla la Ley tributaria.
Asimismo, somos del criterio que los funcionarios de la Ad

ministración Tributaria deberían participar más activamente en
foros, cámaras y reuniones de trabajo, conjuntamente con espe
cialistas en el ámbito tributario del sector privado, para así dar a
conocer sus criterios, y, a su vez manejar y entender los criterios
de los contribuyentes.
En síntesis, si bien existen medios de divulgación tributaria,

los mismos no resultan suficientes para considerar que coadyu
van a una recaudación eficiente, por cuanto generalmente persi
guen dar al contribuyente -e incluso a los funcionarios fiscales-
información básica sobre el cumplimiento de deberes formales o
el pago de obligaciones tributarias, pero no abarcan tópicos más
352
complejos como la interpretación de leyes tributarias, o su apli

cación a situaciones derivadas de cambios económicos, financie
ros u otras reformas normativas que tengan impacto fiscal, así
como el análisis de decisiones judiciales relevantes en la mate
ria, ni toman en consideración las necesidades de los grandes
contribuyentes.
V I I I . C o n c l u s i o n e s y R e c o m e n d a c io n e s
1. La Administración Tributaria ha implementado diversos

métodos para dar cumplimiento a su deber de educar al
contribuyente, sin embargo, aun no podemos afirmar que
en Venezuela la divulgación tributaria constituya un instru
mento para el logro de una recaudación eficaz y eficiente,
pues, la información que se imparte al contribuyente se li
mita a conocimientos básicos sobre el cumplimiento de de
beres formales o el pago de obligaciones tributarias, mas no
abarca información suficiente en cuanto a la interpretación
de la Administración sobre temas de mayor complejidad que
afectan a los grandes contribuyentes.
2. Instar a la Administración Tributaria a cumplir con la obliga

ción de difundir periódicamente la doctrina emanada de sus
órganos consultivos, e igualmente a divulgar y mantener ac
tualizada la información sobre la legislación, jurisprudencia
y doctrina, y asegurar la correcta interpretación y aplicación
de las normas y procedimientos relativos a las funciones
aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional.
3. Instar a la Administración Tributaria a participar de una

manera más activa en el análisis y debate fiscal de aquellos
temas que tenga impacto en materia fiscal, así como a la pu
blicación de su doctrina, no solo aquella derivada de las con
sultas formuladas por los particulares, sino también de su
interpretación de las normas tributarias ante cambios legis
lativos o medidas económicas con incidencia fiscal.
353
I X . B ib l io g r a f ía
BLANCO-URIBE QUINTERO, Alberto, Hacia un estatuto del contri
buyente durante la fiscalización. Ensayos de Derecho Adminis
trativo, Volumen 1, Colección Homenaje a Nectario Andrade La
Barca N° 13.
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354
K a r l a D ' vtvo Y u st i
ZORNOZA PEREZ, Juan. Las Consultas a la Administración Tributa

ria. Madrid: 2002. Marcial Pons.
F u e n t e s e l e c t r ó n ic a s
Centro de Estudios Fiscales, www.cef.seniat.gob.ve/

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
www.seniat.gov. ve /
Tribunal Supremo de Justicia, www.tsj.gov.ve
355
La A d m in is tra c ió n T rib u ta ria
ELEC TR Ó N IC A
C a rlo s J o sé A lv arad o O ñ a te*
S u m a r io
I. Introducción. II. Las tecnologías de información y comunica

ción en la administración pública venezolana. III. La Adminis
tración Tributaria electrónica en el derecho positivo venezolano.
3.1. Notificación por medios electrónicos. 3.2. Evolución del uso
de medios electrónicos para el cumplimiento de deberes forma
les. 3.3. Retos que debe afrontar la Administración Tributaria
ante el uso de medios electrónicos. IV. Conclusiones y recomen
daciones. V . Referencias bibliográficas.
I . I n t r o d u c c ió n .
Desde tiempos antiguos la humanidad ha buscado formas de

establecer relaciones entre sus miembros; una de estas formas es
el comercio, que consiste en el intercambio de bienes y servicios
a cambio de una remuneración. Si bien esta actividad empezó
como algo rudimentario en donde se intercambiaba un producto
por otro, actualmente esta actividad ha crecido a pasos agiganta
dos, favorecido por un sin número de factores, descubrimientos
y acontecimientos, siendo el de mayor importancia el relaciona
do con la energía eléctrica.
Así, la energía eléctrica constituye uno de los bienes in

materiales de mayor importancia que se ha descubierto y las
* Abogado egresado de la Universidad de Carabobo (UC). Licenciado en Con

taduría Pública egresado de la UC. Especialista en Gerencia Fiscal egresado
de la UC. Profesor y Jefe de la Cátedra de Impuestos de Facultad de Ciencias
Económicas y Sociales de la UC. Profesor de Derecho Tributario de la Facul
tad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la UC. Socio Director de Alvarado
Onate y Asociados S.C. Miembro del Centro de Investigación y Desarrollo
de las Tendencias y la Cultura Tributaria (CIDTCT) de la UC. Miembro fun
dador del Comité de Asuntos Tributarios de la Asociación de Ejecutivos del
estado Carabobo (AEEC). Miembro de número de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario (AVDT).
357
invenciones resultantes de su descubrimiento han revoluciona

do el mundo, tales como el almacenamiento y la transmisión de
información, fundamentales en el proceso de la comunicación
actual, lo pueden confirmar.
Es por ello que se ha dicho que la comunicación viene a ser

para la información lo que el transporte es para los bienes mate
riales, es decir, refleja el modo de moverse a través del espacio.
Las técnicas de la comunicación se extienden a todas las fases
históricas, así como las primeras aplicaciones de la electrónica
al telégrafo, al teléfono, a la radio y a la televisión, todo aquello
unido a los sistemas de alta tecnología, característicos de la revo
lución digital.
Todos estos avances tecnológicos han permitido que el inter

cambio de información se realice cada día de manera más efi
ciente, independientemente del lugar en el que se encuentren las
partes intervinientes.
En este orden de ideas, Mariliana Rico Carrillo define las

"tecnologías de la inform ación" como:
(...) la confluencia de las tecnologías de cálculo con el propósito

de manejar y tratar la información, incluyendo todo aquello que
implique la creación y procesamiento de señales digitales, el uso
de hardware, y software, la cibernética, los sistemas de informa
ción, las redes, la inteligencia artificial y la robótica.1
Asimismo, la autora plantea que " las tecnologías de la com u

nicación, perm iten el transporte de la inform ación de un sitio a otro,
aum entando el volum en de la inform ación que podem os m anejar y la
velocidad con que podem os obtenerla''2, permitiendo así mejorar la
eficiencia en la gestión de la información y elevar la calidad, no
solo de los productos, sino también de los servicios y de la aten
ción a los usuarios.
1 Rico Carrillo, Mariliana, Comercio Electrónico, Internet y Derecho. Legis Edito

res, Caracas, 2003, p. 1.
2 Idem.
358
C a r l o s J o sé A l v a r a d o O ñ a te
Toda esta revolución de la información, ha tenido mayor auge

luego de la aparición de Internet, que "es una red de redes compues
ta por computadores pertenecientes a instituciones académicas, entes
públicos, empresas privadas o simplemente a un particular, interconec-
tadas a través de líneas telefónicas, radio enlaces o vía satélite"3.
En este sentido, puede decirse que el uso de las tecnologías

de información y comunicación ha revolucionado la vida de los
ciudadanos en diversos aspectos, tales como, la educación, el
comercio, la gestión empresarial, la salud, así como también ha
permitido agilizar los procedimientos que realiza la Administra
ción Pública y mejorar el intercambio de información entre los
administrados y los distintos organismos estatales.
Es precisamente en este último aspecto donde se concentra el

presente trabajo, ya que el sector público ha visto el éxito que ha
tenido el uso de las tecnologías de la información y comunica
ción en el desarrollo del comercio electrónico y en las relaciones
entre particulares, lo cual ha llevado a las personas involucradas
en la Administración Pública a incorporar la tecnología como
una estrategia de gestión, lo cual ha tenido un impacto signifi
cativo en sentido positivo, dada la complejidad de la actividad
gubernamental.
Se hace especial énfasis en la Administración Tributaria ve

nezolana, que en los últimos años se ha venido modernizando y
ha incorporado, en gran medida, las tecnologías de información
y comunicación en muchas de sus actividades, no solo dentro de
la misma Administración, sino también en las relaciones con los
sujetos pasivos.
Como quiera que también las Administraciones Tributarias

municipales venezolanas han buscado disfrutar de las bondades
de la tecnología, incorporando el uso de novedosas herramientas
de información y comunicación, me enfocaré principalmente en
la experiencia del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual está celebrando en
s Op. Cit., p. 27.
359
este año su vigésimo aniversario, después de que fuera creado en

1994 por el entonces Presidente de la República Rafael Caldera4.
En atención a lo anterior, abordaré inicialmente los funda

mentos jurídicos generales del uso de las tecnologías de infor
mación y comunicación en la Administración Pública venezo
lana, para luego destacar lo relacionado con la Administración
Tributaria electrónica, haciendo énfasis en la experiencia del
SENIAT, revisando la evolución del uso de medios electrónicos
en el derecho tributario venezolano, finalizando con un análisis
sobre los principales retos que debe afrontar la Administración
Tributaria como consecuencia del uso de las tecnologías de in
formación y comunicación, considerando algunos de los princi
pales problemas que se podrían presentar en su relación con los
sujetos pasivos.
II. L as TECNOLOGÍAS DE INFORMACIÓN

Y COMUNICACIÓN EN LA ADMINISTRACIÓN
PÚBLICA VENEZOLANA.
Venezuela, al igual que muchos países a nivel mundial, ha

buscado la forma de modernizar la Administración Pública y
mejorar la eficiencia en todos los procesos llevados a cabo en el
ámbito gubernamental, lo cual requiere, entre otras cosas, el uso
de tecnologías de información y comunicación.
Las bondades del uso de las herramientas tecnológicas en el

sector gubernamental pueden ser variadas y dependerá de la
forma en la que la Administración Pública haga uso de ellas. De
acuerdo con un estudio realizado por la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre la Admi
nistración electrónica5, las ventajas del uso de las tecnologías de
información y comunicación podrían ser, entre otras:
4 Decreto No. 310 del 10 de agosto de 1994 publicado en la Gaceta Oficial No.
35.525 del 16 de agosto de 1994.
5 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), La
administración electrónica: un imperativo, Resumen de Estudios de la OCDE sobre
administración electrónica, OCDE, 2003, pp. 2 y 3.
360
C a rlo s J o sé A lv a ra d o O ñ ate
a) La posibilidad de mejorar la eficiencia en las tareas de pro

cesamiento de información en masa y de las operaciones de
la Administración Pública, ya que a través de Internet será
más fácil recopilar y transmitir información, lo cual permite
también una mejora en la comunicación con los usuarios.
b) La posibilidad de mejorar los servicios una vez que se co
nocen las necesidades de los usuarios. Los servicios en línea
permiten a la Administración aparecer como una organiza
ción unificada sin que el usuario tenga que conocer las com
plejas estructuras administrativas involucradas.
c) La posibilidad de ayudar a conseguir resultados políticos
concretos mediante el acceso compartido a información de
interés público, por ejemplo, entre la administración nacio
nal, estadal y municipal, lo cual podría facilitar mejoras en
el uso de los recursos para el sector sanitario y facilitar las
políticas medioambientales.
En este orden de ideas, a continuación, presentaré un resu

men de algunas normas, las cuales he considerado de especial
relevancia para el presente trabajo y que están relacionadas con
la Administración Pública electrónica.
La importancia de las tecnologías de información y comunica

ción en el sector gubernamental no es una novedad, de hecho la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999,
en su artículo 110, plantea:
El E stad o reconocerá el interés pú blico de la ciencia, la
tecnología, el conocim iento, la innovación y sus ap lica
cion es y los serv icios de inform ación n ecesarios p o r ser
instrum entos fu n d am en tales p ara el desarrollo econ óm i
co, s o c ia l y p o lítico d el p aís, así como para la seguridad y
soberanía nacional. Para el fomento y desarrollo de esas activida
des, el Estado destinará recursos suficientes y creará el sistema
nacional de ciencia y tecnología de acuerdo con la ley. El sector
privado deberá aportar recursos para las mismas. El Estado ga
rantizará el cumplimiento de los principios éticos y legales que
deben regir las actividades de investigación científica, humanís
tica y tecnológica. La ley determinará los modos y medios para
dar cumplimiento a esta garantía. (Resaltado mío).
361
Así, en la Carta Magna se le dio rango constitucional al uso

de las tecnologías de información y comunicación como un ins
trumento necesario para lograr avanzar al ritmo que marcan los
nuevos tiempos.
En el marco de la norma transcrita supra, el Ejecutivo Nacio

nal creó, en el mes de marzo del año 2000, el Centro Nacional de
Tecnologías de Información (CNTI)6, el cual vino a sustituir a la
Asociación Red Académica de Centros de Investigación y Uni
versidades Nacionales (REACCIUN), la cual había sido creada
en abril de 1995 y estaba adscrita al Consejo Nacional de Inves
tigaciones Científicas y Tecnológicas (CONICIT). Es así como el
CNTI, el cual está adscrito al Ministerio del Poder Popular para
Ciencia, Tecnología e Innovación (anterior Ministerio de Ciencia
y Tecnología), nace con el objeto de:
(...) impulsar y respaldar las actividades de docencia, investi
gación y desarrollo científico y tecnológico entre instituciones,
academias y centros de investigación y desarrollo científico y
tecnológico en Venezuela, así como diseñar estrategias en
m ateria de tecnologías de inform ación que perm itan f o
m entar su im plem entación, propon er la form ació n de re
cursos hum anos e im pulsar las bases p ara la creación de
leyes p ara el uso de tales tecnologías, a los fin es de f a
cilitar la interconexión que perm ita u tilizar los servicios
d e telecom unicación para el intercam bio de inform ación a
n ivel n acion al e internacional, para lo cual se utilizarán los
servicios de información y la infraestructura que desarrollará el
Ministerio de Ciencia y Tecnología.7 (Resaltado mío).
Luego, en agosto del 2001, el CNTI elabora una Agenda de

Gobierno Electrónico, en la cual se plasman las ideas generales
que forman el marco conceptual y el plan estratégico para la in
corporación de las tecnologías de información y comunicación
en la gestión gubernamental. El CNTI, en el citado documento,
manifiesta que:
6 Decreto No. 737 del 16 de marzo del 2000 publicado en la Gaceta Oficial No.
5.450 Extraordinario del 22 de marzo del 2000.
7 Ibíd., articulo 3.
362
C a rlo s J o sé A lv a ra d o O ña te
La ejecución de la estrategia de Gobierno Electrónico creará un

am biente p ara la transform ación de las activ id ad es gu
bernam entales. Esta estrategia desafía a todo el sector público
hacia la innovación, y d esa fía a l gobiern o central a proveer
la infraestructura común n ecesaria p ara alcan zar esos ob
jetiv o s.8 (Resaltado mío).
El CNTI tiene claro que esta transformación de las activida

des gubernamentales representa un gran reto para el gobierno
central, ya que debe diseñar las estrategias que le permitan crear
la infraestructura tecnológica necesaria para el logro de este am
bicioso objetivo.
Asimismo, el 22 de mayo del 2000, se publica en la Gaceta Ofi

cial No. 36.955, el Decreto No. 825 de fecha 10 de mayo del 2000,
a través del cual el Presidente de la República "declara el acceso y
el uso de Internet como política prioritaria para el desarrollo cultural,
económico, social y político de la República Bolivariana de Venezuela"9.
Adicionalmente, en la misma norma, se establece que:
L os organism os p ú blicos deberán u tilizar preferentem ente
Internet p a ra el intercam bio de inform ación con los p ar
ticulares, prestando servicios comunitarios a través de Inter
net, tales como bolsas de trabajo, buzón de denuncias, trámites
comunitarios con los centros de salud, educación, información
y otros, así como cualquier otro servicio que ofrezca facilidades
y soluciones a las necesidades de la población. L a u tilización
de Internet tam bién deberá suscribirse a los fin es del fu n
cion am ien to op erativ o de los organism os pú blicos tanto
interna com o externam ente.10 (Resaltado mío).
Se destaca en esta norma la intención del Ejecutivo Nacional

de promover el uso de las tecnologías de información y comuni
cación en todas las áreas del sector público, lo cual incluye, por
supuesto, a la Administración Tributaria.
* Agenda de Gobierno Electrónico (Marco Conceptual y Plan estratégico), Centro

Nacional de Tecnologías de Información (CNTI), Caracas, 2001, p. 1.
9 Decreto No. 825 del 10 de mayo del 2000 publicado en la Gaceta Oficial No.
36.955 del 22 de mayo del 2000, artículo 1.
10 Ibid., artículo 3.
363
Por otro lado, en el mes de febrero del año 2001, el Ejecutivo

Nacional, en ejercicio de la delegación legislativa que para aquel
entonces le habría sido otorgada por la Asamblea Nacional, dictó
el Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas
Electrónicas11, el cual tiene por objeto, según su artículo 1:
(...) otorgar y reconocer eficacia y v a lo r ju ríd ico a la Fir
m a Electrónica, a l M ensaje de D atos y a toda inform ación
in teligible en fo r m a to electrónico, independientemente de su
soporte material, atribuible a personas naturales o jurídicas, pú
blicas o privadas, así como regular todo lo relativo a los Provee
dores de Servicios de Certificación y los Certificados Electróni
cos. (Resaltado mío).
Con la creación de esta norma, se pretende incorporar al dere

cho positivo a los documentos producidos y transmitidos en for
ma electrónica, otorgándoles eficacia probatoria, debiendo cum
plirse con lo establecido en la norma jurídica en comentarios.
Por su parte, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Or

gánica de la Administración Pública12, en el marco de los princi
pios que rigen la actividad de la Administración Pública, la cual
"(...) se desarrollará con base en los principios de economía, ce
leridad, simplicidad, rendición de cuentas, eficacia, eficiencia, pro
porcionalidad, oportunidad, objetividad, imparcialidad, participación,
honestidad, accesibilidad, uniformidad, modernidad, transparencia,
buena fe, paralelismo de la forma y responsabilidad en el ejercicio de la
misma (.. .)"13 (Resaltado mío), establece en su artículo 11 que:
L os órganos y entes de la A dm inistración P ú blica debe

rán u tilizar las tecn ologías que desarrolle la ciencia, tales
com o los m edios electrón icos o in form áticos y telem áti
cos, para su organización, funcionamiento y relación con las
personas. C ada órgano y ente de la A dm inistración P ública
deberá estab lecer y m antener una págin a en Internet, que
11 Decreto No. 1.204 del 10 de febrero del 2001 publicado en la Gaceta Oficial
No. 37.148 del 28 de febrero del 2001.
12 Decreto No. 6.217 del 15 de julio del 2008 publicado en la Gaceta Oficial No.
5.890 Extraordinario del 31 de julio del 2008.
364
C a rlo s J o sé A lv a ra d o O ñ a te
contendrá entre otra, la información que se considere relevante,

los datos correspondientes a su misión, organización, procedi
miento, normativa que lo regula, servicios que presta, documen
tos de interés para las personas, ubicación de sus dependencias e
información de contactos. (Resaltado mío).
Nuevamente, observamos el interés que ha mostrado la Ad

ministración Pública en el uso de las tecnologías de información
y comunicación como parte integrante de las actividades que le
son inherentes, esto reconociendo las bondades de su utilización,
las cuales han sido evidentes en los últimos años tanto para el
sector privado como para el sector público en muchos países.
Asimismo, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de

Simplificación de Trámites Administrativos14 establece en su ar
tículo 6 lo siguiente:
Los órganos y entes de la Administración Pública en el ámbito
de sus competencias, deberán simplificar los trámites adminis
trativos que se realicen ante los mismos. A tales fines, elaborarán
sus respectivos planes de simplificación de trámites administra
tivos con fundamento en las bases y principios establecidos en
este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de conformidad
con los siguientes lincamientos:
...Omissis...
2. Simplificar y mejorar los trámites administrativos, lo cual su
pone entre otros aspectos:
...Omissis...
b) R ediseñ ar e l trám ite u tilizan do a l m áxim o los elem en
tos tecnológicos.
c) In corporar controles au tom atizad os que minimicen la
necesidad de estructuras de supervisión y controles adicionales.
. ..Omissis... (Resaltadomío).
En esta oportunidad, se denota también la tendencia a utilizar

las tecnologías de información y comunicación en la realización
14 Decreto No. 6.265 del 22 de julio del 2008 publicado en la Gaceta Oficial No.
5.891 Extraordinario del 31 de julio del 2008.
365
de los trámites ante la Administración Pública, buscando la sim

plicidad y la celeridad en la respuesta hacia los administrados.
Posteriormente, en el año 2009, el Ministerio del Poder Popu
lar para las Telecomunicaciones y la Informática, estableció que
todos los entes y órganos de la Administración Pública nacional
que generen, procesen o almacenen documentos electrónicos ofi-
máticos15 en los que se requiera preservar la capacidad de modi
ficación de la información, deberán utilizar el Formato Abierto de
Documentos (ODF)16 y en los casos de documentos electrónicos
que no tengan por finalidad ser editados o que deban preservar
la integridad del aspecto gráfico y su contenido, deberán utilizar
el Formato de Documento Portátil (PDF)17. También estableció
los principios fundamentales que deben considerarse para el de
sarrollo de los portales de Internet de los entes y órganos de la
Administración Pública nacional, de tal forma que estos portales
mantengan una estructura uniforme que facilite el acceso a los
usuarios18.
Es oportuno resaltar que para que todo esto sea posible, el
Estado debe contar con los recursos financieros suficientes que
le permitan realizar la inversión que este cambio exige, y estas
inversiones deben ser debidamente planificadas y controladas,
así lo ha expresado la OCDE al plantear que:
(...) La administración electrónica necesita certidumbre
para financiaciones futuras y hacer que los p roy ectos sean
sosten ibles, ev itar el despilfarro de recursos y obten er el
15 Relacionado con la oftmática, que de acuerdo con el Diccionario de la len

gua española (22a ed.), 2001, consultado en www.rae.es, se define como la
"Automatización, mediante sistemas electrónicos, de las comunicaciones y procesos
administrativos en las oficinas
16 Resolución del Ministerio del Poder Popular para las Telecomunicaciones y
la Informática No. 005 del 28 de enero del 2009 publicada en la Gaceta Oficial
No. 39.109 del 29 de enero del 2009.
366
C a rlo s Jo sé A lvarado O ñ ate
máximo beneficio de la financiación. Un programa definan

ciación central podría ayudar a fomentar la innovación y permi
tir la ejecución de proyectos clave de demostración.19 (Resalta
do mío).
Venezuela, ha buscado financiar parte de esta inversión me

diante el aporte del sector privado, para lo cual, en el año 2001, el
Ejecutivo dictó el Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica
de Ciencia, Tecnología e Innovación, el cual se publicó en la Ga
ceta Oficial No. 37.291 del 26 de septiembre del 2001, norma que
ha sufrido varias reformas siendo la última de ellas la publicada
en la Gaceta Oficial No. 39.575 de fecha 16 de diciembre del 2010.
En esta norma se creó el Fondo Nacional para la Ciencia, la Tec
nología y la Innovación (FONACIT), el cual . ■) es el responsable
de la administración, recaudación, control, verificación y determina
ción cuantitativa y cualitativa de los aportes para la ciencia, tecnología,
innovación y sus aplicaciones (.. ,)"20.
Finalmente, debo mencionar que el gobierno venezolano ha

diseñado varios planes enmarcados en el uso de las tecnologías
de información y comunicación en el sector público, entre los
que destaca el ' Plan Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación,
Construyendo un futuro sustentable, Venezuela 2005-2030", el cual
fue diseñado, en el año 2005, por el entonces Ministerio de Cien
cia y Tecnología. Este plan, establece como finalidad:
Construir una cultura científico-tecnológica que oriente las po
tencialidades y capacidades nacionales hacia la transformación
de la sociedad venezolana a partir de la configuración de valores
y modelos de acción que promuevan una ciencia, tecnología e
innovación pertinente, integral, de producción colectiva, com
prometida con la inclusión y la vida en el planeta.21
w Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), La

administración electrónica: un imperativo, Resumen de Estudios de la OCDE sobre
administración electrónica, OCDE, 2003, p. 9.
“1 Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicada en la Gaceta Oficial
\o. 39.575 de fecha 16 de diciembre del 2010, artículo 24.
Ministerio de Ciencia y Tecnología, Plan Nacional de Ciencia, Tecnología e In
novación, Construyendo un futuro sustentable, Venezuela 2005-2030, Caracas,
2005, p. 12.
367
Asimismo, se destaca el "Plan Nacional de Telecomunicaciones,

Informática y Servicios Postales - PNTIySP 2007-2013", elaborado
por el Centro Nacional de Tecnologías de Información (CNTI),
donde se plantean cinco líneas generales22, a saber:
a) El acceso masivo a las tecnologías de información y comu
nicación.
b) La soberanía e independencia tecnológica.
c) La transformación del Estado.
d) El uso y aplicación de las tecnologías de información
y comunicación como herramientas habilitadoras del
desarrollo.
d) Un modelo comunicacional inclusivo.
Estas líneas generales están divididas en estrategias y éstas

en políticas, las cuales permitirían el logro de los objetivos plan
teados, siendo uno de estos objetivos garantizar “el acceso a los
servicios del sector a todos los ciudadanos sin exclusión. Es decir su uso
no deberá ser privilegio de pocos"23.
Antes de finalizar esta primera parte del trabajo, no puedo

dejar de comentar que pese a lo expuesto en los párrafos prece
dentes, existen algunas contradicciones, lo cual, en mi opinión,
lejos de contribuir a avanzar hacia un gobierno electrónico pro
gresista, pareciera que la necesidad de control del Ejecutivo Na
cional pudiese, eventualmente, obstaculizar o retrasar el avance
en esta materia. Así por ejemplo, tenemos el Decreto No. 6.649
de fecha 24 de marzo del 200924, dictado por el Presidente de la
República, mediante el cual se elaboró un instructivo contentivo
de unas normas para eliminar el gasto suntuario25 o superfluo26
22 Centro Nacional de Tecnologías de Información (CNTI), Plan Nacional de Te
lecomunicaciones, Informática y Servicios Postales - PNTIySP 2007-2013, p. 1.
23 Idem.
24 Decreto No. 6.649 del 24 de marzo del 2009 publicado en la Gaceta Oficial
No. 39.146 del 25 de marzo del 2009.
25 De acuerdo con el Diccionario de la lengua española (22a ed.), 2001, consul
tado en ww w.rae.es, se define como " Perteneciente o relativo al lujo".
26 De acuerdo con el Diccionario de la lengua española (22a ed.), 2001, consul
tado en ww w.rae.es, se define como "No necesario, que está de más".
368
C a klo s J o sé A l v a r a d o O ñ a te
en el sector público nacional, las cuales debían ser acatadas de

manera estricta por todos los entes y órganos de la Administra
ción Pública nacional.
En este sentido, en el artículo 2 de la norma en comentarios, se

estableció lo siguiente:
Se prohíbe el g asto suntuario o superfluo en el sector pú
b lico nacional. S ólo con la au torización del Vicepresiden
te Ejecutivo y previa exposición de motivos que justifique su
aprobación, se perm itirá de m anera racional:
1. La adquisición de servicios de telefonía celular y de discado

directo internacional, así como el uso de Internet. (...)
(Resaltado mío).
Esta norma, la cual considero bastante discrecional, de no

aplicarse de manera concienzuda, podría convertirse en una se
ría traba en el camino hacia la Administración Pública electróni
ca que el resto de las normas comentadas plantean.
Finalmente, puede concluirse que en nuestro país ha existido

el interés de modernizar la actividad gubernamental, en la bús
queda de disfrutar de las bondades del uso de las tecnologías de
información y comunicación, de manera de facilitar el desarrollo
de la actividad administrativa y mejorar el servicio a los usua
rios, lo cual estaría perfectamente enmarcado en el postulado
constitucional contenido en el artículo 141, al establecer que:
L a A dm inistración P ú blica está a l servicio de los ciu
dadan os y ciudadanas y se fu n dam en ta en los principios
de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia,
transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el
ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y
al derecho. (Resaltado mío).
Habiéndonos formado una idea general de lo que es el

uso de las tecnologías de información y comunicación en la
Administración Pública venezolana, pasamos ahora a revi
sar el uso de estas tecnologías en el ámbito de la Adminis
tración Tributaria.
369
I I I . L a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a e l e c t r ó n ic a
EN EL DERECHO POSITIVO VENEZOLANO.
A comienzos del mes de mayo del 2014, se celebró en la ciu

dad de Rio de Janeiro, Brasil, la 48a Asamblea General del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), en la
cual el tema principal fue "El Uso de las Tecnologías de la Infor
mación y Comunicaciones en la Administración Tributaria", lo cual
evidencia la importancia y la vigencia de este tema, así como la
necesidad de aprovechar al máximo las ventajas del uso de las
nuevas tecnologías en el ámbito tributario.
Se planteó en esta oportunidad que a lo largo del tiempo, tan

to los recaudadores como los contribuyentes han utilizado he
rramientas para la determinación de los tributos, pasando desde
dispositivos como el ábaco, máquinas de sumar y calcular, hasta
llegar al uso de dispositivos computarizados. Han sido muchos
los avances en esta área para la Administración Tributaria, la
cual ha pasado de digitalizar la información de las declaracio
nes presentadas por los sujetos pasivos hacia la utilización de
sistemas automatizados ofrecidos al contribuyente para facilitar
el cumplimiento de sus obligaciones, tales como la inscripción
en los registros tributarios, la presentación de declaraciones en
línea, acceso a información de interés, entre otras facilidades.
La utilización de las tecnologías de información y comunica

ción en el ámbito tributario, se corresponde de manera especial
con dos de los principios de la imposición desarrollados en la obra
de Fritz Neumark27. En primer lugar, podemos mencionar el
principio de baratura o economicidad, según el cual:
(...) la composición de un sistema fiscal y la estructuración téc
nica de sus elementos han de llevarse a cabo de manera que los
g a sto s vinculados a la exacción, recaudación y control,
bien sean a cargo de los organismos públicos o de los sujetos
pasivos, no sobrepasen en conjunto el m ínim o que resulte
27 Neumark, Fritz, Principios de la Imposición, 2" edición, Instituto de Estudios

Fiscales, Madrid, 1994.
370
C a r l o s J o sé A lv a r a d o O ñ a te
imprescindible para atender debidamente los objetivos

político-económicos y político-sociales de rango superior
de la imposición,28 (Resaltado mío).
Según este principio, el monto de los ingresos tributarios

generados por los tributos debe permitir la satisfacción de los
gastos correspondientes a los objetivos planteados por el Estado,
de manera de justificar la existencia de determinada estructura
fiscal, y es aquí donde el uso de las tecnologías de información
y comunicación, como quiera que requieren una exigente inver
sión financiera para su incorporación a las actividades de la Ad
ministración Tributaria, supone a mediano y largo plazo econo
mizar, por ejemplo, en las funciones de recaudación y control, al
disminuir considerablemente el uso de papel y la necesidad de
transcripción de la información de las declaraciones a la base de
datos de la Administración Tributaria, ya que esta quedará di
rectamente registrada al momento en que los sujetos pasivos rea
licen las declaraciones tributarias en línea y, al mismo tiempo, la
Administración Tributaria podrá verificar, en tiempo real, si los
sujetos pasivos han realizado las declaraciones dentro del plazo
establecido en las normas correspondientes, lo cual hace unos
años atrás, requería de una inversión significativa de tiempo por
parte de los funcionarios de la Administración Tributaria.
Por otro lado, tenemos el principio de comodidad, según el

cual:
(...) deberán estructurarse las disposiciones de cada impuesto,
en cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos rela
cionadas con el cálculo y pago de la deuda tributaria, de
manera que se conceda a éstos todas las facilidades posi
bles previa observancia de los principios impositivos de rango
superior.29 (Resaltado mío).
En este caso, el uso de las tecnologías de información y co

municación permiten al sujeto pasivo el acceso a información de
interés relativa a los tributos a los que está obligado, tales como,
1 ibxd., pp. 395 y 396.

\eum ark, Fritz, Op. Cit., p. 403.
371
instructivos paso a paso, leyes, reglamentos, etc. Asimismo, le

será más fácil elaborar las declaraciones correspondientes, ya
que podrá hacerlo siguiendo las instrucciones publicadas en el
portal de la Administración Tributaria y hasta podrá realizar el
pago mediante la plataforma tecnológica del sistema bancario, lo
cual representa una mejora significativa de la eficiencia en el uso
del tiempo y otros recursos, como el recurso humano.
En Venezuela, el órgano encargado de la administración de

los tributos nacionales es el SENIAT, organismo creado en el año
199430 como un servicio autónomo sin personalidad jurídica, con
autonomía funcional y financiera, cuyo objeto es la administra
ción del sistema de los ingresos tributarios nacionales.
En este sentido, el SENIAT se encarga de definir, establecer y

ejecutar su organización, funcionamiento, la gestión de su recur
so humano, los procedimientos y sistemas en el ejercicio de sus
competencias, en el marco de lo cual, en los últimos años, se ha
encargado de incorporar el uso masivo de las tecnologías de in
formación y comunicación, no solo a lo interno, sino que también
ha involucrado a los sujetos pasivos.
Por su parte, nuestra Constitución establece en su artículo 316

que:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las car
gas públicas según la capacidad económica del o la contribuyen
te, atendiendo al principio de progresividad, así como la protec
ción de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de
la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente
para la recaudación de los tributos. (Resaltado mío).
Resulta evidente que el uso de las tecnologías de información

y comunicación potencia la eficiencia en la recaudación, toda vez
que esto debería facilitar a los sujetos pasivos el cumplimiento
de sus obligaciones de carácter tributario, como por ejemplo, el
deber de presentar las declaraciones, entre otras obligaciones.
30 Decreto \To. 310 del 10 de agosto de 1994 publicado en la Gaceta O f ic ia l

Mo. 35.525 del 16 de agosto de 1994.
372
______________________________ C a r l o s J o s é A l v a r a d o O ñ a t e ______________________________
En los epígrafes siguientes, realizaré breves consideraciones

sobre algunos de los aspectos que he considerado de especial re
levancia en cuanto al uso de las tecnologías de información y
comunicación por parte de la Administración Tributaria.
3 .1 . N o t if ic a c ió n p o r m e d io s e l e c t r ó n ic o s .
El tema de la notificación de los actos administrativos es de

gran importancia en el ámbito tributario, debido a que la efica
cia de un acto administrativo está sujeta a que su notificación
se haya practicado conforme a los requisitos exigidos por la ley.
Este requisito para la eficacia de los actos administrativos, ha sido
incorporado en el Código Orgánico Tributario al establecer en su
artículo 161 que "La notificación es requisito necesario para la
eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria,
cuando éstos produzcan efectos individuales" (Resaltado mío).
Se recoge así en el Código Orgánico Tributario, el principio

general de notificación de los actos administrativos establecido
en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Adminis
trativos31.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de

nuestro máximo tribunal se ha pronunciado en tomo a la notifi
cación como un requisito para la eficacia de los actos administra
tivos, en los términos siguientes:
(...) estima esta Sala pertinente destacar que, efectivamente, la
n otificación es un requisito esen cial p ara la eficacia de
los actos adm in istrativos, tanto más importante para aque
llos que afecten los derechos de los particulares o interesados, de
m odo que h asta que la m ism a no se verifique tales actos
carecerán de ejecutoriedad. La aludida condición constitu
ye además, el presupuesto para que transcurran los lapsos de
11 Artículo 73. Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter

particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y
directos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere
el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de
los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.
373
impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de

defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de
los órganos y lapsos para su ejercicio.
L a eficacia d el acto adm in istrativo se encuentra, enton
ces, su peditada a su pu blicidad, y en los ca sos de los a ctos
de efectos particulares la m ism a se obtien e con la n otifi
cación de los m ism os, con la que se persigue, esencialmente,
poner al administrado en conocimiento de una medida o decisión
que le afecta directamente en sus intereses,32 (Resaltado mío).
En nuestro derecho tributario positivo existe la posibilidad de

notificar los actos administrativos mediante la utilización de me
dios electrónicos, previo acuerdo entre la Administración y los
sujetos pasivos, en virtud de lo cual, en algunos casos, la Admi
nistración ha llegado a pensar en la posibilidad de que ese medio
electrónico pudiera ser la utilización de una dirección de correo
electrónico, sin embargo, esto no resulta tan sencillo como pare
ciera en un principio, ya que deben cumplirse ciertos requisitos
legales para que la notificación por medios electrónicos surta sus
efectos.
En cuanto a la notificación por medios electrónicos en el ám

bito tributario, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 125,
establece:
L a A dm inistración Tributaria p od rá u tilizar m edios elec
trónicos o m agnéticos p ara recibir, n otificar e intercam
b iar docum entos, declaracion es, pagos o actos adm in is
trativos y en gen eral cualquier inform ación. A tal efecto, se
tendrá como válida en los procesos administrativos, contenciosos
o ejecutivos, la certificación que de tales documentos, declara
ciones, pagos o actos administrativos, realice la Administración
Tributaria, siempre que demuestre que la recepción, notificación
o intercambio de los mismos se ha efectuado a través de medios
electrónicos o magnéticos. (Resaltado mío).
32 Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justi

cia, No. 01623, de fecha 13 de julio del 2000, consultada en www.tsj.gob.ve
374
C a r l o s J o s é A l v a r a d o O ñ a te
Asimismo, en el artículo 138 eiusdem, se establece que:

Cuando la Administración Tributaria reciba por medios electró
nicos declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos
u otros trámites habilitados para esa tecnología, deberá entre
g a r p or la m ism a vía un certificado electrónico que especi
fiq u e la docum entación en viada y la fe c h a de recepción, la
cual será considerada como fecha de inicio del procedimiento de
que se trate. En todo caso se prescindirá de lafirma autógrafa del
contribuyente o responsable. L a A dm inistración Tributaria
estab lecerá los m edios y procedim ien tos de autenticación
electrónica de los contribuyentes o responsables. (Resal
tado mío).
Vemos como el Código Orgánico Tributario desarrolla los

aspectos fundamentales para la realización de trámites ante la
Administración Tributaria utilizando medios electrónicos, para
lo cual se ha exigido que los sujetos pasivos deban autenticarse
mediante la creación de una cuenta de usuario en el Portal Fiscal
del SENIAT, debiendo ingresar datos como el número de ins
cripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), fecha de naci
miento o de constitución, según sea el caso, datos de inscripción
en el Registro correspondiente (principal, mercantil o público) y
una cuenta de correo electrónico válida, entre otros.
Así las cosas, tenemos que dentro de las actividades de la

Administración Tributaria, uno de los aspectos más importan
tes relacionado con el uso de las tecnologías de información y
comunicación, es el de las notificaciones por vía electrónica, lo
cual, encuentra su fundamento en el numeral 3 del artículo 162
del Código Orgánico Tributario:
L a s n otificacion es se practicarán, sin orden de prelación ,
en alguna de estas fo rm as:
...Omissis...
3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público
o privado, p o r sistem as de com unicación telegráficos, facsimi-
lares, electrón icos y sim ilares siem pre que se deje constan
cia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación
se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la
375
A dm inistración T ributaria convendrá con el contribuyen

te o resp on sable la definición de un d om icilio fa c s im ila r o
electrónico. (Resaltado mío).
Tal como puede evidenciarse, para que la notificación pue

da practicarse mediante medios electrónicos, es necesario que
la Administración Tributaria convenga con el contribuyente la
definición de un domicilio electrónico, entendiéndose éste como
"un mecanismo tecnológico seguro que sirva de buzón en envío de
actos administrativos"33 (Resaltado mío).
En relación con la notificación por medios electrónicos, voy

a hacer algunas consideraciones generales, dada su importancia
para la eficacia de los actos administrativos, lo cual incluye, por
supuesto, a los actos dictados por la Administración Tributaria.
En este sentido, el Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes

de Datos y Firmas Electrónicas, establece en la Cuarta de sus Dis
posiciones Finales que "La Administración Tributaría y Adua
nera adoptará las medidas necesarias para ejercer sus funcio
nes utilizando los mecanismos descritos en este Decreto-Ley, así
como para que los contribuyentes puedan dar cumplimiento a sus obli
gaciones tributarias mediante dichos mecanismos" (Resaltado mío).
Esta disposición deja en clara evidencia la sujeción de la Admi
nistración Tributaria a la aplicación de las normas establecidas
en el mencionado Decreto-Ley.
Así, en la misma norma, se define como mensaje de datos

"Toda información inteligible en formato electrónico o similar que pue
da ser almacenada o intercambiada por cualquier medio',34. Además se
establecen las reglas para la recepción del mensaje de datos, que
dando regulado el momento de recepción según dos supuestos35:
a) Que el destinatario haya designado un sistema de informa

ción para la recepción de los mensajes de datos, en estos
33 Código Orgánico Tributario, artículo 34.

34 Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas,
artículo 2.
376
C a rlo s J o sé A lv a ra d o O ñate
casos, la recepción tendrá lugar cuando el mensaje de da

tos ingrese a tal sistema.
b) Que el destinatario no haya designado un sistema de infor
mación para la recepción de los mensajes de datos, casos
en los cuales, el mensaje de datos se considerará recibido al
ingresar el mensaje en un sistema utilizado regularmente
por el destinatario.
Particularmente, considero que la indeterminación en cuanto

a la identificación del sistema en el segundo caso hace inaplica
ble este supuesto, ya que no cualquier sistema garantiza la segu
ridad de la información que se está transmitiendo y almacenan
do, además de garantizar la identidad tanto del emisor como del
destinatario. En cuanto al primer supuesto, se podría pensar que
el sistema de información que pudiese designar el destinatario,
en el caso de sujetos pasivos que deban realizar trámites y cum
plir obligaciones ante la Administración Tributaria, podría ser
el Portal Fiscal del SENIAT, siempre que este portal cuente con
protocolos de seguridad de la información confiables que per
mitan garantizar, como se ha dicho, la confidencialidad e inte
gridad de la información así como la autenticación de las partes
intervinientes.
Ahora bien, a los efectos de la notificación, es esencial la con

firmación de la recepción del mensaje de datos por parte del des
tinatario, esto podría hacerse mediante un acuse de recibo, el cual
está regulado en el artículo 13 de la norma en comentarios, así:
E l E m isor de un M ensaje de D atos p odrá con dicion ar los
efectos d e dicho m ensaje a la recepción de un acu se d e re
cibo em itid o p o r el D estinatario.
Las partes podrán determinar un plazo para la recepción del acu
se de recibo. L a no recepción d e dicho acuse de recibo dentro
d el p la z o convenido, dará lugar a que se tenga el M ensaje
d e D atos co m o n o em itido.
Cuando las partes no establezcan un plazo para la recepción del
acuse de recibo, el Mensaje de Datos se tendrá por no emitido si
el Destinatario no envía su acuse de recibo en un plazo de vein
ticuatro (24) horas a partir de su emisión.
377
Cuando el E m isor reciba el acuse de recibo d el D estina

tario conform e a lo establecid o en e l presente artículo, el
M ensaje de D atos surtirá tod os sus efectos. (Resaltado
mío).
Es importante destacar que el acuse de recibo es indispensa

ble para la eficacia de la notificación de un acto administrativo
mediante medios electrónicos y, como comenté antes, necesaria
mente debe utilizarse un sistema que garantice la inviolabilidad
de las comunicaciones mediante protocolos de seguridad de la
información confiables que permitan la confidencialidad e inte
gridad de la información así como la autenticación de las partes
intervinientes, tal como los utilizados por el sistema bancario.
Además de los aspectos relativos a la notificación de los actos

administrativos por medios electrónicos, como requisito para su
eficacia, es importante también analizar los requisitos que deben
cumplirse en cuanto al propio acto administrativo que se preten
de notificar mediante el uso de las tecnologías de información y
comunicación.
Para ello, es necesario revisar lo establecido en el artículo 4

del Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas
Electrónicas, que a la letra reza:
L os M ensajes de D atos tendrán la m ism a eficacia p ro b a
toria que la ley otorga a los docum entos escritos, sin per
juicio de lo establecido en la primera parte del artículo 6 de este
Decreto-Ley. Su promoción, control, contradicción y evacuación
como medio de prueba, se realizará conforme a lo previsto para
las pruebas libres en el Código de Procedimiento Civil.
La información contenida en un Mensaje de Datos, reproducida

en formato impreso, tendrá la misma eficacia probatoria atribui
da en la ley a las copias o reproducciones fotostáticas. (Resalta
do mío).
Nótese la importancia que se le da en este instrumento legal

a los mensajes de datos, al equipararlos a los documentos es
critos en cuanto a su eficacia probatoria. Ahora bien, siendo en
este caso el documento escrito que se pretende sustituir por un
378
C a rlo s J o se A lv a ra d o O ñ a te
mensaje de datos, un acto administrativo, es necesario que el men

saje de datos cumpla con los requisitos exigidos por la ley para
los actos administrativos en general, los cuales se encuentran es
tablecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, el cual me permito transcribir a continuación:
Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órga

no que emite el acto.
2. Nombre del órgano que emite el acto.
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren
sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
6. La decisión respectiva si fuere el caso.
7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con
indicación de la titularidad con que actúen, e indicación ex
presa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha
del acto de delegación que confirió la competencia.
8. El sello de la oficina.
El original del respectivo instrum ento contendrá la firm a
au tógrafa del o de los fu n cion arios que lo suscriban. En
el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá
disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea
estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de se
guridad. (Resaltado mío).
Prácticamente todos los requisitos pudieran considerarse fáci

les de incorporar al mensaje de datos, salvo el sello de la oficina
y la firma autógrafa, requisitos que tienen como finalidad acredi
tar la voluntad de dictar el acto por parte de la Administración a
través del funcionario que actúa en su representación.
Como vemos, el caso del sello de la oficina y de la firma au

tógrafa del funcionario que suscribe el acto administrativo exige
un análisis adicional en cuanto a los requisitos para la validez
del acto administrativo contenido en el mensaje de datos. En este
sentido, el Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y
Firmas Electrónicas, le otorga y reconoce eficacia y valor jurídico
379
a una figura denominada " Firma Electrónica"36, la cual define

como "Información creada o utilizada por el Signatario, asociada al
Mensaje de Datos, que permite atribuirle su autoría bajo el contexto en
el cual ha sido empleado"37, pudiendo concluirse que en caso de los
actos administrativos contenidos en el mensaje de datos, los re
quisitos relativos al sello de la oficina y a la firma autógrafa, que
darían satisfechos mediante esta figura de la Firma Electrónica.
A tales efectos, el Decreto-Ley en comentarios, establece que

la Firma Electrónica vinculada al mensaje de datos y que le atri
buye la autoría al signatario38, tendrá la misma validez y eficacia
probatoria que la ley otorga a la firma autógrafa39, la cual deberá
llenar los aspectos que se mencionan a continuación:
a) Debe garantizar que los datos que se utilicen para su gene

ración pueden producirse una sola vez, asegurando razo
nablemente su confidencialidad.
b) Debe ofrecer seguridad suficiente de que no puede ser fal
sificada.
c) No debe alterar la integridad del mensaje de datos.
En este orden de ideas, el Decreto con fuerza de Ley sobre

Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, a los efectos de ga
rantizar la autoría de la Firma Electrónica, creó la figura de del
Certificado Electrónico, el cual tiene la finalidad de garantizar la
autoría de la Firma Electrónica que se está certificando así como
la integridad del mensaje de datos40. Estos certificados sólo pue
den ser otorgados por Proveedores de Servicios de Certificación,
los cuales pueden ser públicos o privados, y deben estar acredi
tados por la Superintendencia de Servicios de Certificación Elec
trónica (SUSCERTE)41, creada como un servicio autónomo que
tendrá entre sus competencias las siguientes:
36 Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas,

artículo 1.
37 tbid., artículo 2.
w Idem.
40 íbid., artículo 38.
41 Ibid., artícu lo 21.
380
C a r lo s Jo se A lv a r a d o O ka t e
a) Otorgar la acreditación a los Proveedores de Servicios de

Certificación, luego de verificar el cumplimiento de las for
malidades y requisitos exigidos por las normas.
b) Verificar que los Proveedores de Servicios de Certificación
cumplan con los requisitos establecidos en las normas a los
efectos de otorgarles la correspondiente renovación.
c) Inspeccionar y fiscalizar la instalación, operación y pres
tación de los servicios realizados por los Proveedores de
Servicios de Certificación.
d) Seleccionar los expertos técnicos o legales que considere
necesarios para facilitar el ejercicio de sus funciones.
e) Imponer las sanciones correspondientes según lo estableci
do en las normas.
Asimismo, el Decreto-Ley in commento, establece que a los

efectos de garantizar la confiabilidad de los servicios prestados
por los Proveedores de Servicios de Certificación “(...) podrá or
denar, entre otras medidas, el uso de estándares o prácticas intemacio-
nalmente aceptadas para la prestación de los servicios de certificación
electrónica, o que el Proveedor se abstenga de realizar cualquier activi
dad que ponga en peligro la integridad o el buen uso del servicio"*2.
En ejercicio de sus competencias, la Superintendencia de Ser

vicios de Certificación Electrónica (SUSCERTE), mediante Pro
videncia Administrativa No. 004-10 de fecha 12 de marzo del
201043, exhortó a todos los entes y órganos de la Administración
Pública a:
(...) propiciar el uso de Certificados Electrónicos y Firmas
Electrónicas en la emisión de actos administrativos de
efectos particulares, así como en la recepción de solicitudes y
procesos ante la Administración Pública, efectuados a través
de Tecnologías de información y Comunicación, de con
formidad con la legislación venezolana que rige la mate
r i a l (Resaltado mío).
Ibid., artículo 27.
' 4 Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.432 del 26 de mayo del 2010.
11 Providencia Administrativa No. 004-10 de fecha 12 de marzo del 2010, publi
cada en la Gaceta Oficial No. 39.432 del 26 de mayo del 2010, articulo 1.
381
En esa misma norma, la Superintendencia de Servicios de

Certificación Electrónica (SUSCERTE) estableció que:
A los fines de garantizar el cumplimiento de lo establecido en
los artículos 1, 4, 5, 7 y 8, de la Ley sobre Mensajes de Datos
y Firmas Electrónicas; se hace imperante que toda Firma
Electrónica, Mensaje de Datos e información inteligible
en form ato electrónico, emitidos en Portales y Sistemas
de Información de Instituciones Públicas o Privadas, que
ameriten eficacia, valor jurídico, protección de la integridad de
la información y garantizar su autoría, deberán (sic) estar en
la cadena de confianza de certificación electrónica, ava
lada por un Proveedor de Servicios de Certificación debi
damente acreditado ante esta Superintendencia.45 (Resal
tado mío).
De las normas transcritas, se evidencia la obligación de la Ad

ministración Tributaria de adaptar sus procedimientos adminis
trativos, en cuanto al uso de las tecnologías de información y
comunicación, de acuerdo al marco jurídico que regula la mate
ria, de manera tal de que los actos que dicte, utilizando medios
electrónicos, puedan tener eficacia jurídica.
Actualmente en Venezuela, según el Portal de la Superinten

dencia de Servicios de Certificación Electrónica (SUSCERTE),
existen dos (02) Proveedores de Servicios de Certificación Elec
trónica acreditados, a saber: la Fundación Instituto de Ingeniería
para Investigación y Desarrollo Tecnológico, que es de carácter
público; y la sociedad mercantil Proveedor de Certificados (PRO-
CERT) C.A., que es de carácter privado, de manera que estos Pro
veedores de Servicios de Certificación Electrónica son los únicos
que, hasta el momento, pueden otorgar certificados electrónicos
a los efectos de que se le reconozca eficacia y valor jurídico tanto
a la Firma Electrónica, como al Mensaje de Datos.
Antes de finalizar esta parte del trabajo, quisiera mencionar

un ejemplo en el que la Administración Tributaria, pensó en la
utilización de una dirección de correo electrónico como medio
382
C a r l o s J o sé A l v a ra d o O ñ a te
para practicar ciertas notificaciones. Tal es el caso de la Provi

dencia Administrativa No. 0503 de fecha 20 de junio del 2005,
publicada en la Gaceta Oficial No. 38.232 del 20 de julio del 2005,
mediante la cual se estableció, entre otras cosas, que los sujetos
pasivos calificados como especiales debían presentar las declara
ciones del IVA únicamente a través del Portal Fiscal del SENIAT.
De igual forma, en esta norma, se estableció en el artículo 4 lo
siguiente:
Las notificaciones y comunicaciones relativas al cumpli
miento o incumplimiento de la obligación de declarar y
pagar, podrán ser efectuadas a través de la dirección de
correo electrónico que hayan proporcionado los contribu
yentes señalados en el artículo 1 de esta Providencia, al momen
to de su inscripción en el Portal http://www.seniat.gov.ve. Cual
quier modificación de la dirección del correo electrónico deberá
ser notificada a través del señalado Portal. (Resaltado mío).
En este sentido, desde aproximadamente el año 2003, cuando

se comenzó a utilizar el Portal Fiscal del SENIAT para el cumpli
miento de ciertas obligaciones de carácter tributario, al momento
de la inscripción en el mencionado portal, la Administración Tri
butaria hacía firmar al contribuyente un convenio que establecía
textualmente lo siguiente46:
Convengo que el domicilio electrónico (correo electrónico
del Contribuyente) indicado anteriormente, sea empleado
por la Administración Tributaria como buzón de correos
para el envío de actos administrativos y de cualquier in
formación de interés fiscal conforme con lo establecido en los
artículos 34 y 162 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
Los actos administrativos e información de interés fiscal que el
SENIAT envíe, será revisada y manejada exclusivamente por mi
persona o por quien expresamente sea autorizado por la empresa
o sus apoderados.
Las notificaciones que se practiquen utilizando el domici
lio (correo electrónico del Contribuyente) aquí convenido
46 Tomado de los expedientes de mis clientes, que por razones profesionales

no pueden ser identificados.
383
se entenderá efectuada una vez que, conste la recepción

electrónica de la misma y surtirá efecto al quinto día há
bil siguiente de practicada, todo conforme a lo dispuesto en el
numeral 3 del artículo 162 y el artículo 164 del Código Orgánico
Tributario. (Resaltado mío).
Tal como se evidencia en el texto trascrito, mediante este con

venio la Administración Tributaria pretendía utilizar una direc
ción de correo electrónico para practicar la notificación de actos
administrativos, sin embargo, nada se mencionaba sobre el De
creto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Elec
trónicas, norma que precisamente es la que regula esta materia
y que expresamente exige su aplicación para que la Administra
ción Tributaria pueda utilizar los mecanismos en ella estableci
dos47, tal como se señaló en los párrafos precedentes.
Como una reflexión final, tomando en consideración el ejem

plo anteriormente mencionado, tales notificaciones solo tendrían
efectos meramente informativos, ya que como se ha explicado a
lo largo de este punto, no se trata simplemente de enviar un acto
administrativo digitalizado a través de una dirección de correo
electrónico, es mucho más que eso, por lo que la Administración
Tributaria, para poder practicar las notificaciones mediante me
dios electrónicos y que éstas surtan sus efectos, debe preparar y
adaptar sus sistemas de información y sus procedimientos admi
nistrativos a las exigencias legales que regulan esta materia, tal
como se ha expuesto en los párrafos precedentes.
3.2. E v o l u c i ó n d e l u s o d e m e d io s e l e c t r ó n i c o s
PARA EL C U M PLIM IEN TO DE D EBERES FO R M A LES.
La Administración Tributaria, hoy en día, ha establecido como

obligatorio el uso de medios electrónicos para el cumplimien
to de algunos deberes formales, en especial, los relativos a la
presentación de declaraciones, tanto determinativas de tributos
como informativas y a la inscripción en registros tributarios.
47 Disposición Final Cuarta del Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de
Datos y Firmas Electrónicas.
384
C a r l o s J o së A l v a r a d o O n a ie
En este sentido, a continuación se presenta un resumen con

las principales normas que permiten formamos una idea de la
evolución del uso de los medios electrónicos por parte del SE-
NIAT para el cumplimiento de algunos deberes formales por
parte de los sujetos pasivos:
a) En materia de impuesto al valor agregado (IVA).
En el ciño 2002, el SENIAT designó como agentes de reten

ción del impuesto al valor agregado (IVA) a los entes públicos
nacionales48 y a los sujetos pasivos especiales49, estableciendo
como obligación la presentación de una declaración informativa
de las compras realizadas y las retenciones practicadas a través
de la aplicación que al efecto estaría disponible en el Portal Fiscal
del SENIAT. Es importante destacar que en esta oportunidad,
las providencias administrativas que originalmente designaron
a los entes públicos nacionales y a los sujetos pasivos especia
les como agentes de retención del IVA, fueron derogadas tácita
mente por nuevas providencias administrativas50, en las cuales
se estableció, entre otras cosas, que la retención, su declaración
y el correspondiente enteramiento, a través del Portal Fiscal del
SENLAT, se aplicarían a partir del 01 de enero del 2003.
Luego, tenemos el caso de la Providencia Administrativa No.

0503 del 20 de junio del 2005, publicada en la Gaceta Oficial No.
38.232 de fecha 20 de julio del 2005, mediante la cual se esta
bleció que los sujetos pasivos calificados como especiales y los
contribuyentes que recibieran "Certificaciones de Débito Fiscal
Exonerado", debían presentar las correspondientes declaracio
nes mensuales del IVA, únicamente a través del Portal Fiscal del
48 Providencia Administrativa No. S N A T /2 0 0 2 /1 41 8 del 15 de noviembre

del 2002, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.573 del 19 de noviembre del
2002.
49 Providencia Administrativa No. S N A T /2 0 02 /1 4 1 9 del 15 de noviembre
del 2002, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.573 del 19 de noviembre del
2002.
50 Providencias Administrativas No. S N A T /20 02 /14 54 y N o .S N A T /2002/
1455, ambas del 29 de noviembre del 2002, publicadas en la Gaceta Oficial
No. 37.585 del 05 de diciembre del 2002.
385
SENLA.T, aplicable a partir del 01 de enero del ciño 2006. Esta nor
ma fue derogada tácitamente por la Providencia Administrativa
No. 0082 de fecha 09 de febrero del 2006, la cual fue publicada en
la Gaceta Oficial No. 38.423 del 25 de abril del 2006, donde se es
tableció que la obligación de presentar las declaraciones del IVA
de estos sujetos pasivos, debía cumplirse únicamente a través del
Portal Fiscal del SENIAT y que aplicaría a los periodos que se
iniciaran con posterioridad al 31 de mayo del 2006.
Posteriormente, mediante Providencia Administrativa No.
SNAT/2009/0104 de fecha 30 de octubre del 2009, publicada
en la Gaceta Oficial No. 39.296 de la misma fecha, se estableció
la obligación de presentar las declaraciones mensuales del IVA,
únicamente a través del Portal Fiscal del SENIAT, al resto de los
contribuyentes de este tributo, prohibiendo además a las Oficinas
Receptoras de Fondos Nacionales recibir el formulario "IVA30"
que hasta entonces se utilizaba para elaborar la declaración en
comentarios.
b) En materia de impuesto sobre la renta (ISLR).

En cuanto al ISLR, los primeros obligados a presentar sus de
claraciones a través de medios electrónicos fueron las personas
naturales residentes que tuvieran la condición de funcionarios
públicos o de trabajadores al servicio de órganos y entes públicos
nacionales51. Esta obligación se refería solo a la declaración defi
nitiva y correspondía a los ejercicios gravables que se iniciaran a
partir del 31 de diciembre del 2003. Asimismo, se estableció que:
Las dependencias competentes del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Ofi
cinas Receptoras de Fondos Nacionales, se abstendrán de reci
bir el formulario "declaración definitiva de rentas y pago
para personas naturales residentes y herencias yacentes,
form a DPN 25" de los sujetos obligados a presentarlas
por medios electrónicos, conforme a esta Providencia52. (Re
saltado mío).
51 Providencia Administrativa No. 0035 del 18 de enero del 2005, publicada en
la Gaceta Oficial No. 38.114 del 25 de enero del 2005.
386
C a r l o s J o sé A l v a r a d o O ñ a t e
Posteriormente, se estableció, mediante Providencia Admi

nistrativa No. 0948 del 31 de octubre del 2005, publicada en la
Gaceta Oficial No. 38.319 del 22 de noviembre del 2005, que las
personas naturales calificadas como sujetos pasivos especiales
por el SENIAT, debían presentar únicamente por vía electróni
ca sus declaraciones definitivas de ISLR correspondientes a los
ejercicios gravables que se iniciaran a partir del 31 de diciembre
del 2004, estableciéndose, al igual que en el resto de los casos,
que las dependencias del SENIAT y las Oficinas Receptoras de
Fondos Nacionales, se abstendrían de recibir los formularios tra
dicionales.
En la misma Gaceta Oficial No. 38.319, mencionada en el pá

rrafo anterior, se publicó la Providencia Administrativa No. 0949
de fecha 31 de octubre del 2005, mediante la cual se derogó la
Providencia Administrativa No. 0035 del 18 de enero del 2005.
En esta nueva norma, se estableció que además de las personas
naturales residentes que tuvieran la condición de funcionarios
públicos o de trabajadores al servicio de órganos y entes públi
cos nacionales, también quienes estuviesen al servicio del poder
público estadal y municipal, tendrían la obligación de presentar
electrónicamente sus declaraciones definitivas de ISLR, siendo
esta obligación aplicable a los ejercicios gravables que se inicia
ran a partir del 31 de diciembre del 2004.
Luego, en el año 2009, fue derogada la Providencia Adminis

trativa No. 0948 del 31 de octubre del 2005, mediante la Provi
dencia Administrativa No. SNAT/2009-0034 del 05 de mayo del
2009, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.171 de la misma fe
cha, estableciéndose en la nueva norma que las personas, tanto
naturales como jurídicas, que hayan sido calificadas como suje
tos pasivos especiales por el SENIAT, debían presentar electró
nicamente todas sus declaraciones de ISLR, tanto las definitivas
como las estimadas, no pudiendo utilizar, a partir de la entrada
en vigencia de esta norma, los formularios tradicionales, a sa
ber, " DPNR25", "DPNNR25", "DPJ26", "EPJ28" y "EPN29". Esta
norma entraría en vigencia el día siguiente a su publicación en la
gaceta oficial, esto es, el 06 de mayo del 2009.
387
El 22 de septiembre del año 2009, se publicó la Providencia Ad

ministrativa que Regula el Cumplimiento de los Deberes de Informa
ción y Enteramiento en materia de Retenciones del Impuesto sobre la
Renta53, según la cual los agentes de retención del ISLR ..) de
berán presentar en medios electrónicos una declaración que cumpla las
especificaciones técnicas establecidas en el Portal Fiscal"54. De igual
forma, establece que la obligación de presentar esta declaración
electrónica aplicaría para las operaciones que se realizaran a par
tir del 01 de enero del 2010, salvo en los casos de sujetos pasivos
calificados como especiales por el SENIAT, quienes estarían obli
gados a partir de la entrada en vigencia de la comentada provi
dencia administrativa, esto es, a partir del 22 de septiembre del
2009.
En este orden de ideas, en el mes de octubre del 2009, se pu

blicó en la Gaceta Oficial No. 39.296 del 30 de octubre del 2009, la
Providencia Administrativa No. SNAT/2009/0103 de la misma
fecha, en la cual se estableció que las personas jurídicas y las en
tidades sin personalidad jurídica que calificaran como contribu
yentes del ISLR, debían presentar todas las declaraciones de este
tributo correspondientes a los periodos que se iniciaran a partir
del 01 de septiembre del 2009, a través del Portal Fiscal del SE-
NIAT. Asimismo, se estableció la obligación del uso de medios
electrónicos para presentación de la declaración definitiva del
ISLR de las personas naturales cuya determinación no arrojara
impuesto a pagar y, en caso de personas naturales cuya determi
nación originara obligación de pago, sería optativo para el con
tribuyente presentar la declaración definitiva por vía electrónica
o mediante la utilización de los formularios tradicionales.
Finalmente, en la Gaceta Oficial No. 40.190 del 17 de ju

nio del 2013, se publicó la Providencia Administrativa No.
SNAT/2013/0034 de la misma fecha, en la cual se estableció que
las personas naturales, las personas jurídicas y las entidades sin
personalidad jurídica, que califiquen como contribuyentes del
53 Providencia Administrativa No. S N A T /2 0 0 9 /00 95 del 22 de septiembre del

2009, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.269 de la misma fecha.
54 tbid., artículo 1.
388
ISLR, deben presentar sus declaraciones definitivas y estima

das del ISLR a través del Portal Fiscal del SENIAT. Esta nueva
norma, derogó la Providencia Administrativa No. 0949 de fe
cha 31 de octubre del 2005 y la Providencia Administrativa No.
SNAT/2009/0103 de fecha 30 de octubre del 2009, ambas men
cionadas en los párrafos precedentes.
c) En materia de impuesto sobre sucesiones.
Este ha sido uno de los últimos tributos en los que se ha esta

blecido la obligación de presentar la declaración correspondiente
mediante el uso de medios electrónicos. En este sentido, la Admi
nistración Tributaria dictó el 29 de julio del 2013, la Providencia
Administrativa No. SNAT/2013-0050, la cual fue publicada en la
Gaceta Oficial No. 40.216 de esa misma fecha, estableciendo en su
artículo 1, que "Los ben eficiarios de herencias y legados, deberán
presentar electrónicam ente sus d eclaracion es d el im puesto sobre
sucesiones, así como las declaraciones que las sustituyan, siguiendo las
especificaciones técnicas establecidas en el Portal Fiscal" (Resaltado
mío). En cuanto a las declaraciones sustitutivas que correspon
dan a declaraciones de este tributo, que hayan sido presentadas
antes de la entrada en vigencia de norma en comentarios, se es
tablece que deberán ser presentadas en forma manual, mediante
la utilización del Formulario de Autoliquidación de Impuesto sobre
Sucesiones-Forma "32 Dado que en la ley que establece este tri
buto, también está incluido el impuesto sobre donaciones, en la
providencia administrativa que se comenta se aclara que las de
claraciones correspondientes al impuesto sobre donaciones con
tinuarán siendo presentadas en forma manual, mediante el For
mulario de Autoliquidación de Impuesto sobre Sucesiones-Forma "32
d) En materia del Registro Único de Información Fiscal (RIF).
La norma más reciente que ha emitido el SENIAT en cuan

to a la regulación del RIF, es la Providencia Administrativa No.
SNAT/2013/0048 del 25 de julio del 2013, la cual fue publicada
en la Gaceta Oficial No. 40.214 de la misma fecha. En esta norma,
la Administración Tributaria exige que "La solicitud de inscripción
389
A d m in is t r a c ió n T r ibu ta rla
en el Registro Único de Información Fiscal (RIF), así como cualquier

modificación, actualización u otro trámite relacionado con el mismo,
deberá realizarse conform e a los requisitos y especificacion es
técnicas establecid as en el P ortal Fiscal"55 (Resaltado mío). Asi
mismo, se incorpora una novedosa figura que es el Comproban
te Digital del Registro Único de Información Fiscal (RIF), el cual, al
igual que el anterior, tendrá una vigencia de tres (03) años con
tados a partir de la fecha de su emisión. Lo novedoso de esta
figura, radica en que este comprobante puede ser impreso por
los propios sujetos pasivos a través del Portal Fiscal del SENIAT,
lo cual representa una ventaja en comparación con el régimen
existente anteriormente, el cual exigía que los sujetos pasivos se
dirigieran a la sede del SENIAT para solicitar la impresión del
respectivo comprobante.
Vistos los ejemplos anteriormente descritos, podemos concluir

que la Administración Tributaria venezolana ha avanzado bas
tante en cuanto al uso de las tecnologías de información y comu
nicación, especialmente en cuanto a las facilidades para que los
sujetos pasivos cumplan sus principales obligaciones de carácter
tributario, lo cual se traduce en menos costos de cumplimiento
para estos, y al mismo tiempo representa una significativa venta
ja para la Administración Tributaria, al recopilar constantemente
informaciónde los sujetos pasivos, manteniendo así razonable
mente actualizada la base de datos, lo cual le permitiría mejorar,
considerablemente, la eficiencia en el ejercicio de sus funciones.
3 .3 . R e t o s q u e d e b e a f r o n t a r l a A d m in is t r a c ió n
T r ib u t a r ia a n t e e l u s o d e m e d io s e l e c t r ó n ic o s .
Se ha podido evidenciar que el uso de las tecnologías de infor

mación y comunicación ofrece una serie de ventajas y bondades,
sin embargo, la utilización de medios electrónicos por parte de
la Administración Tributaria plantea algunos retos que esta debe
afrontar.
55 Providencia Administrativa No. S N A T /2 0 1 3 /00 48 del 25 de julio del 2013,

publicada en la Gaceta Oficial No. 40.214 del 25 de julio del 2013, artículo 3.
390
C a r l o s J o sé A lv a ra d o O ñ a te
Uno de estos retos es mantener la confidencialidad e inte

gridad de la información recopilada y almacenada a través de
medios electrónicos, para lo cual la Administración Tributaria
debe tomar las previsiones del caso mediante el uso de sistemas
de información que permitan garantizar, entre otros aspectos, el
derecho a la confidencialidad y la intimidad, consagrado en el
artículo 60 de nuestra Constitución, según el cual:
Toda persona tiene derecho a la protección de su honor,
vida privada, intimidad, propia imagen, confidencialidad y
reputación.
La ley limitará el uso de la informática para garantizar el
honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos
y ciudadanas y el pleno ejercicio de sus derechos. (Resaltado
mío).
En concordancia con lo anterior, se incorporó como norma

positiva, la Ley Especial contra los Delitos Informáticos56, cuyo
objeto es "la protección integral de los sistemas que utilicen tec
nologías de información, así como la prevención y sanción de los
delitos cometidos contra tales sistemas o cualquiera de sus compo
nentes o los cometidos mediante el uso de dichas tecnologías, en
los términos previstos en esta ley"57 (Resaltado mío).
En el comentado texto legal, se tipifican una variedad de de
litos, a los cuales se les aplicarán sanciones principales y acceso
rias, teniendo sanciones de prisión desde uno hasta diez años y
multas desde diez hasta mil unidades tributarias, las cuales en
algunos casos podrán aumentarse entre un tercio a la mitad.
Dentro de los delitos tipificados en esta norma jurídica, pode
mos mencionar:
a) El acceso indebido, consistente en acceder, interceptar, in
terferir o usar un sistema que utilice tecnologías de infor
mación, sin la debida autorización o excediendo de la que
hubiese obtenido.
56 Ley Especial contra los Delitos Informáticos, publicada en la Gaceta Oficial No.
37.313 del 30 de octubre del 2001.
391
b) El acceso indebido o sabotaje a sistemas protegidos, consis

tente en hechos que recaigan sobre cualquiera de los compo
nentes de un sistema que utilice tecnologías de información
que estén protegidos por medidas de seguridad, que esté
destinado a funciones públicas o que contenga información
personal o patrimonial de personas naturales o jurídicas.
c) La falsificación de documentos, el cual se materializa me
diante la creación, modificación o eliminación de documen
tos que se encuentren incorporados a un sistema que utilice
tecnologías de información o incorpore a dicho sistema un
documento inexistente.
d)La violación de la privacidad de la información de carácter
personal, que ocurre cuando una persona se apodera, utili
za, modifica o elimina, sin el consentimiento de su dueño,
la información personal de otro, que esté incorporada a un
sistema que utilice tecnologías de información.
e) La violación de la privacidad de las comunicaciones, que
consiste en acceder, capturar, interceptar, interferir, repro
ducir, modificar, desviar o eliminar cualquier mensaje de
datos, señal de transmisión o comunicación ajena.
f) La revelación indebida de información de carácter personal,
consistente en revelar, difundir o ceder, total o parcialmen
te, los hechos descubiertos, imágenes, audios o cualquier
otro tipo información.
Es fundamental que los órganos del Estado encargados de

administrar justicia velen por el estricto cumplimiento de esta
norma, de manera que los sujetos pasivos sientan confianza en
que su información será utilizada única y exclusivamente para
los fines para los que le fue requerida, que en el caso de la in
formación requerida por la Administración Tributaria, debe ser
utilizada para el ejercicio de sus facultades, como por ejemplo,
las de fiscalización, determinación y verificación.
Lo anterior también tiene sustento en varios tratados interna

cionales sobre derechos humanos. En este sentido, la Declaración
392
C a r lo s Josfi A lva r a d o O ñ a te
Universal de los Derechos Humanos de las Naciones Unidas58,

establece en su artículo 12 que "Nadie será objeto de interferencias
arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspon
dencia, ni de ataques a su honra y a su reputación. Toda persona tiene
derecho a la protección de la ley contra tales interferencias o ataques".
Asimismo, y en términos casi idénticos, se establece este derecho
fundamental en el artículo 11 de la Convención Americana so
bre Derechos Humanos de la Organización de Estados America
nos59, conocida también como Pacto de San José.
Otro de los grandes retos que debe afrontar la Administración
Tributaria ante el uso de tecnologías de información y comuni
cación, tiene que ver con garantizar el acceso a todas las perso
nas a los recursos necesarios para la utilización de los medios
electrónicos para el cumplimiento de las obligaciones de carácter
tributario exigidas por las distintas normas.
En este caso, hay que destacar la obligatoriedad que ha esta
blecido la Administración Tributaria, en cuanto a que el cum
plimiento de determinados deberes formales debe hacerse única
y exclusivamente a través de medios electrónicos, para lo cual
debe poner a disposición de todos los sujetos pasivos, los recur
sos tecnológicos necesarios para ello, ya que en algunos casos
pudiese considerarse esta obligatoriedad como una forma de ex
clusión para quienes no tengan acceso a estos recursos tecnológi
cos. Por ello, la Administración Tributaria debe facilitar el acceso
a estos recursos, bien sea en sus propias oficinas, a través de las
Divisiones de Asistencia al Contribuyente o mediante campañas
permanentes en distintos puntos del país, tal como se hace en el
primer trimestre de cada año para facilitar el cumplimiento en
materia del ISLR.
Este aspecto es importante, a los efectos de garantizar el
principio de igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21
58 Declaración Universal de los Derechos Humanos adoptada por las Naciones

Unidas el 10 de diciembre de 1948.
59 Convención Americana sobre Derechos Humanos suscrita en la Conferencia
Especializada Interamericana sobre Derechos Humanos (B-32) en la ciudad
de San José de Costa Rica en el mes de noviembre de 1969.
393
de nuestra Constitución, ya que en Venezuela, muchas personas

aún no tienen la posibilidad de poseer una computadora en sus
casas o tener contratado un servicio de acceso a Internet, por lo
que requieren necesariamente del apoyo de la Administración
Tributaria para poder cumplir con las obligaciones que les co
rresponden.
Asimismo visto que es necesario que todas las personas, in

distintamente de sus condiciones subjetivas, tengan acceso a los
medios electrónicos utilizados por la Administración Tributaria,
hay que tomar en cuenta la inclusión como una prioridad. En
este sentido, en un trabajo titulado "La Administración para los ciu
dadanos a través de Internet: Los retos de la inclusión y de la calidad"60,
elaborado por María José de Mariano Sánchez-Jáuregui, se plan
tea que el principio de inclusión ..) trata de hacer posible que un
sitio Web pueda ser visitado y utilizado deforma satisfactoria por el ma
yor número de personas, con independencia de sus propias limitaciones
o las de su entorno"61, de manera que todos por igual deben tener
acceso a los medios electrónicos sin discriminación alguna.
En este orden de ideas, en el mismo trabajo se sostiene que

deben tomarse en cuenta las distintas condiciones en que los
usuarios pueden acceder a Internet y cuáles serían las posibles
soluciones según las limitaciones para el acceso, las cuales me
permito transcribir textualmente por considerarlas bastante in
teresantes:
• Las personas con ceguera total, tendrán limitado el conteni
do a imágenes y textos, elementos multimedia, tablas, etc y
deberán usar lectores de pantalla, navegadores de voz o te
clados con dispositivos de entrada para acceder al navegador,
que trasmitirán el contenido mediante un sintetizador de voz
o lo envíen a una línea Braille para que se pueda leer con los
dedos.
60 Mariano Sánchez-Jáuregui, María José de, La Administración para los ciudada

nos a través de Internet: Los retos de la inclusión y de la calidad, La Administra
ción Electrónica y el Servicio a los Ciudadanos, Ministerio de Economía y
Hacienda, España, 2009.
61 Mariano Sánchez-Jáuregui, María José de, Op. Cit., p. 252.
394
C a r l o s J o sé A lva ra do O ñ a te
• Los usuarios con baja visión, con problemas para ver ta
maños de letras, diseño de las páginas, contrastes bajos o el
texto de las imágenes, deberán valerse de pantallas grandes,
ampliadores de pantallas, tipos de letras más legibles o com
binaciones específicas de fondos y textos.
• Los usuarios con discapacidades auditivas no podrán acceder
a contenidos sonoros que no tengan subtítulos o transcrip
ciones, necesitarán entradas de voz en los sitios Web e imá
genes que ayuden a comprender algunos contenidos.
o Las personas con discapacidades motrices (distonía o distro
fia muscular, Parkínson, etc) requerirán teclados alternati
vos y ratones especiales, sistemas de reconocimiento de voz o
de seguimiento de ojos.
o Las discapacidades neurológicas y cognitivas se relacionan
con las dificultades de aprendizaje, el déficit de atención, la
epilepsia o los trastornos emocionales y requieren la desacti
vación de elementos multimedia, el uso de lenguaje sencillo o
el uso de lectores de pantalla.
• Cualquiera de las discapacidades descritas puede además
asociarse al envejecimiento y el tipo de soluciones a aplicar
son las mismas que las ya comentadas.
• Por último hay limitaciones derivadas del entorno que di
ficultan el acceso a Internet, como puede ser el uso de
navegadores antiguos, conexiones lentas, pantallas pe
queñas, monitores monocromos, o teléfonos móviles con re
ducidas pantallas gráficas, a los que les favorecería un diseño
accesible.62
Vemos pues como existen diversas limitaciones que pueden

presentar las personas que deban hacer uso de los medios elec
trónicos en su relación con la Administración Pública y que en
el caso concreto del SENIAT, que ha establecido la obligatorie
dad del uso de estos medios para el cumplimiento de varias de
las obligaciones de carácter tributario, comprometen a esta ins
titución a buscar soluciones prácticas que permitan el cumpli
miento del principio de inclusión, ya comentado, en el marco del
62 Idem.
395
principio de igualdad ante la ley, que como se dijo antes, es de

rango constitucional. Por su parte, en este mismo orden de ideas,
la Ley Orgánica de Telecomunicaciones63 en su artículo 12 esta
blece que:
En su condición de usuario de un servicio de telecomunicacio
nes, toda persona tiene derecho a:
1. Acceder en condiciones de igualdad a todos los servi
cios de telecomunicaciones y a recibir un servicio efi
ciente, de calidad e ininterrumpido, salvo las limitaciones
derivadas de la capacidad de dichos servicios.
... Omissis... (Resaltado mío).
Es necesario entonces que la Administración Tributaria, en

cumplimiento del principio de igualdad ante la ley, diseñe una
infraestructura tecnológica que permita el acceso a los medios
electrónicos a todas las personas, debiendo considerar el hecho
de que algunas personas, por sus limitaciones particulares, re
querirán de herramientas o sistemas especiales para poder acce
der a estos sistemas de información y comunicación.
Para finalizar, debo comentar, con fundamento en la expe

riencia personal, que la plataforma tecnológica que ha puesto en
práctica el SENIAT para el cumplimiento de determinados de
beres formales, eventualmente, ha presentado fallas, las cuales
han impedido el acceso al Portal Fiscal y, en muchos casos, ha
obligado a los sujetos pasivos a incurrir en mora e ilícitos tribu
tarios por no poder presentar las declaraciones tributarias dentro
de los plazos establecidos en las normas correspondientes. Tal
situación se presentó en el mes de marzo del año 2014, motivado
principalmente a que una gran cantidad de personas intentaban
presentar la declaración definitiva del ISLR correspondiente al
ejercicio que había finalizado el 31 de diciembre del 2013, lo cual
pudo haber originado una congestión de los sistemas de infor
mación y comunicación de los cuales disponía el SENIAT para
entonces, al punto de que en algunos casos se hacía prácticamen
te imposible el acceso al Portal Fiscal.
63 Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.610 del 07 de febrero del 2011.
396
C a rlo s J o sé A l v a ra d o O ñ a te
La situación antes descrita, es injustificable, toda vez que ha

sido la propia Administración Tributaria la que ha establecido la
obligatoriedad de presentar las declaraciones a través de medios
electrónicos, lo cual supone poseer una infraestructura tecnoló
gica adecuada, que tenga la capacidad suficiente para permitir el
acceso, sin inconvenientes, a todos los sujetos pasivos, quienes
al final de cuentas, de no poder acceder al Portal Fiscal, aún por
casusas no imputables a éstos y no poder cumplir oportunamen
te con lo exigido por el SENIAT, se verían perjudicados, al ser
objeto de sanciones que impondría, irónicamente, la misma Ad
ministración Tributaria.
I V . C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s .
1. En Venezuela ha existido el interés de modernizar la activi
dad gubernamental, en la búsqueda de disfrutar de las bon
dades del uso de las tecnologías de información y comuni
cación, de manera de facilitar el desarrollo de la actividad
administrativa y mejorar el servicio a los usuarios, todo esto
en el marco de disposiciones constitucionales, en especial,
las contenidas en los artículos 110 y 141 de la Carta Magna,
lo cual se evidencia con la incorporación de distintas normas
de rango legal y sublegal al derecho positivo venezolano.
2. El uso de las tecnologías de información y comunicación por
parte de la Administración Tributaria potencia la eficiencia
en la recaudación, toda vez que se busca facilitar a los suje
tos pasivos el cumplimiento de sus obligaciones de carácter
tributario, como por ejemplo, el deber de presentar las decla
raciones a través de medios electrónicos.
3. Notificar un acto administrativo por medios electrónicos no
se trata simplemente de digitalizarlo y enviarlo a través de
una dirección de correo electrónico, es mucho más que eso,
por lo que la Administración Tributaria, para poder practi
car las notificaciones mediante el uso de medios electrónicos
y que éstas surtan sus efectos, debe preparar y adaptar sus
sistemas de información y sus procedimientos administrati
vos a las exigencias legales que regulan esta materia.
397
4. La notificación de actos administrativos que no cumpla con

los requisitos exigidos en las normas aplicables, en especial,
los establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Ad
ministrativos, en el Código Orgánico Tributario y en el De
creto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas
Electrónicas, solo tendría efectos meramente informativos y
no surtiría sus efectos legales.
5. La Administración Tributaria venezolana ha avanzado bas

tante en cuanto al uso de las tecnologías de información y co
municación, especialmente en cuanto a las facilidades para
que los sujetos pasivos cumplan sus principales obligacio
nes de carácter tributario, lo cual se traduce en menos costos
de cumplimiento para estos, y al mismo tiempo representa
una significativa ventaja para la Administración Tributaria,
al recopilar constantemente información de los sujetos pa
sivos, manteniendo así razonablemente actualizada su base
de datos, lo cual le permitiría mejorar, considerablemente, la
eficiencia en el ejercicio de sus funciones.
6. Debido a que existen diversas limitaciones que pueden pre

sentar las personas que requieran hacer uso de los medios
electrónicos en su relación con la Administración Tributaria,
aunado al hecho de que el SENIAT ha establecido la obliga
toriedad del uso de estos medios para el cumplimiento de
varias de las obligaciones de los sujetos pasivos, esta insti
tución debe diseñar y poner a disposición de los usuarios
una infraestructura tecnológica adecuada, que tenga la capa
cidad suficiente para permitir el acceso, sin inconvenientes,
a todas las personas, dando así cumplimiento al principio de
inclusión y al mismo tiempo al principio de igualdad ante la
ley consagrado en el artículo 21 de nuestra Constitución.
V . R e f e r e n c ia s b ib l io g r á f ic a s .
Agenda de Gobierno Electrónico (Marco Conceptual y Plan estratégico), Cen
tro Nacional de Tecnologías de Información (CNTI), Caracas,
2001.
398
C a rlo s J o sé A lv a ra d o O ñate
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2009.
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No. 5.450 Extraordinario del 22 de marzo del 2000.
Decreto No. 825 del 10 de mayo del 2000 publicado en la Gaceta Oficial
No. 36.955 del 22 de mayo del 2000.
Decreto con fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, No.
1.204 del 10 de febrero del 2001 publicado en la Gaceta Oficial
No. 37.148 del 28 de febrero del 2001.
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración
Pública, No. 6.217 del 15 de julio del 2008 publicado en la Gaceta
Oficial No. 5.890 Extraordinario del 31 de julio del 2008.
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites Ad
ministrativos, No. 6.265 del 22 de julio del 2008 publicado en la
Gaceta Oficial No. 5.891 Extraordinario del 31 de julio del 2008.
Instructivo Presidencial para la Eliminación del Gasto Suntuario o Superfluo
en el Sector Público Nacional, Decreto No. 6.649 del 24 de marzo
del 2009 publicado en la Gaceta Oficial No. 39.146 del 25 de mar
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Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicada en la Gaceta
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Ley Especial contra los Delitos Informáticos, publicada en la Gaceta Oficial
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Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los Entes Públicos
Nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agre
gado, No. SNAT/2002/1418 del 15 de noviembre del 2002, del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tri
butaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial No. 37.573 del
19 de noviembre del 2002.
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los Contribuyentes
Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado,
No. SNAT/2002/1419 del 15 de noviembre del 2002, del Servicio
(SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial No. 37.573 del 19 de
noviembre del 2002.
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los Entes Públicos
Nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agre
gado, No. SNAT/2002/1454 del 29 de noviembre del 2002, del
05 de diciembre del 2002.
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los Contribuyentes
Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado,
No. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre del 2002, del Servicio
diciembre del 2002.
400
Providencia Administrativa No. 0035 del 18 de enero del 2005, del Ser
vicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tribu
taria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial No. 38.114 del 25
de enero del 2005.
Providencia Administrativa No. 0503 del 20 de junio del 2005, del Ser
taria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial No. 38.232 de fe
cha 20 de julio del 2005.
Providencia Administrativa No. 0948 del 31 de octubre del 2005, pu
blicada en la Gaceta Oficial No. 38.319 del 22 de noviembre del
2005.
Providencia Administrativa No. 0082 de fecha 09 de febrero del 2006,
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), la cual fue publicada en la Gaceta Oficial
No. 38.423 del 25 de abril del 2006.
Providencia Administrativa que establece la obligación de declarar por Inter
net a los Sujetos Pasivos Especiales, No. SNAT/2009-0034 del 05 de
mayo del 2009, del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta
Oficial No. 39.171 del 05 de mayo del 2009.
Providencia Administrativa que regula el cumplimiento de los deberes de in
formación y enteramiento en materia de retenciones del impuesto sobre
la renta, No. SNAT/2009/0095 del 22 de septiembre del 2009, del
22 de septiembre del 2009.
Providencia Administrativa que establece el deber de presentación electrónica
de las declaraciones del impuesto sobre la renta, No. SNAT/2009/0103
de fecha 30 de octubre del 2009, del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada
en la Gaceta Oficial No. 39.296 del 30 de octubre del 2009.
Providencia Administrativa que establece el deber de presentación elec
trónica de las declaraciones del impuesto al valor agregado, No.
SNAT/2009/0104 de fecha 30 de octubre del 2009, del Servicio
octubre del 2009.
401
Providencia Administrativa No. 004-10 de fecha 12 de marzo del 2010,

de la Superintendencia de Servicios de Certificación Electrónica
(SUSCERTE), publicada en la Gaceta Oficial No. 39.432 del 26 de
mayo del 2010.
de las declaraciones del impuesto sobre la renta, No. SNAT/2013/0034
de fecha 17 de junio del 2013, del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en
la Gaceta Oficial No. 40.190 del 17 de junio del 2013.
Providencia Administrativa que regula el Registro Unico de Información
Fiscal (RIF), No. SNAT/2013/0048 del 25 de julio del 2013, del
25 de julio del 2013.
de las declaraciones del impuesto sobre sucesiones, No. SNAT/2013-
0050 de fecha 29 de julio del 2013, del Servicio Nacional Integra
do de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publica
da en la Gaceta Oficial No. 40.216 del 29 de julio del 2013.
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, Diccionario de la lengua española, Vigé
sima Segunda Edición, 2001.
Resolución del Ministerio del Poder Popular para las Telecomunicacio
nes y la Informática No. 005 del 28 de enero del 2009 publicada
en la Gaceta Oficial No. 39.109 del 29 de enero del 2009.
RICO CARRILLO, Mariliana, Comercio Electrónico, Internet y Derecho.
Legis Editores, Caracas, 2003.
Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, No. 01623, de fecha 13 de julio del 2000.
402
S im p l if ic a c ió n d e t r á m it e s
A D M IN IST R A T IV O S. E L IM IN A C IÓ N
DE REQ U ERIM IEN TO S IN N EC ESA R IO S.
U n a p r o p u e s t a p a r a u n a A d m in is t r a c ió n
T r ib u t a r ia m á s s im p l if ic a d a
Jo n a th a n D. L ó p e z M o n tie l*
S u m a r io
I. Introducción. II. Fundamentos normativos de la simplificación

de trámites administrativos. III. Consideraciones generales de
la cuestión planteada: Simplificación de trámites administrati
vos en el ámbito tributario. IV. Principios de factibilidad y de
comodidad como justificación teleológica de la simplificación
de trámites administrativos en materia tributaria. V . Casos de
inobservancia de la simplificación administrativa tributaria por
parte de la Administración. VI. Una propuesta para una Admi
nistración Tributaria más simplificada basada en la desmateria
lización del papel y formación funcionarial. VII. Conclusiones.
VIII. Bibliografía.
I . I n t r o d u c c ió n
Entendiendo el fenómeno tributario como todo un sistema es

tructurado donde ocurre una constante y necesaria interacción
entre el sujeto pasivo y la Administración, cuya comunicación
se verifica a partir de los actos administrativos generados en los
diferentes trámites que materializan el fenómeno en sí, se hace
necesaria la evaluación del comportamiento de los actores y de la
ejecución de las actividades consecutivas de los procedimientos
* Abogado, Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Tri

butario, Universidad Central de Venezuela (trabajo de grado en proceso).
Maestría en Derecho Público, Universidad Carlos Tercero de Madrid. Maes
tría en Derecho de la Telecomunicaciones, Universidad Pontificia Comillas
de Madrid. Profesor colaborador en el Instituto de Estudios Bursátiles de
Madrid. Profesor de imposición municipal en el Instituto de Postgrado del
Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda (IDEPROCOP). Socio
en LUMB firma miembro de ANTEA.
403
y trámites. Dicha evaluación debe ser orientada a determinar la

eficacia de esa interacción, tanto de cara al respeto de la identi
dad del administrado, el actuar del funcionario como servidor
público y la óptima recaudación y administración de los recursos
financieros y de personal.
La simplificación de trámites administrativos en el ámbito tri
butario, se presenta como conjunto de actividades realizadas por
Instituciones competentes para lograr un adecuado funciona
miento de los órganos de la Administración Tributaria en todos
sus niveles, para ello el ejercicio de tales competencias se distri
buye entre diversas entidades de derecho público, que realizan
actividades de la más variada índole, de acuerdo con la estruc
tura y naturaleza que les es propia, pero siempre tomando en
cuenta la relación con la Hacienda Pública.
La Administración Tributaria, también verifica la necesidad
que su actuación y/o funcionamiento se encuentre controlado
y vigilado en procura de un adecuado y óptimo desempeño, ya
sea por dependencias internas de la misma entidad o a través
de organismos externos de derecho público habilitadas a tales
fines, sin perjuicio que tales tareas se complementen con medi
das destinadas a que los administrados coadyuven con la misma
Administración en el ejercicio de control fiscal de cara a la orga
nización de la recaudación.
La participación de los particulares en ese apoyo para el con
trol fiscal y la vinculación con la Administración Tributaria debe
ocurrir atendiendo a los preceptos normativos que regulan la
actividad administrativa, entre los que destaca sobradamente la
normativa que establece la simplificación de trámites adminis
trativos.
En el orden práctico, es posible afirmar que pese a la vigen
cia de una novedosa y positiva ley de simplificación de trámites
administrativos, la Administración Tributaria en todas sus ma
nifestaciones de la estructura del Estado, esto es, Nacional, Es
tadal y Municipal, carece de planes y políticas consistentes en el
tiempo orientadas a que el funcionamiento de la misma y el pro
pio administrado reciban menores cargas como consecuencia de
404
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t ie l
exigencias o esquemas no adaptados a los avances y tendencias

actuales de las Administraciones modernas, cuya gestión es so
portada o apoyada en las nuevas tecnologías, fundamentalmente
de la Información.
El presente trabajo, enmarcado en el desarrollo de las Jorna
das de Derecho Tributario, luego de comentar sobre los funda
mentos normativas de la simplificación de trámites administra
tivos y llevarlos al ámbito tributario, pretende llamar la atención
con algunas referencias reales de inobservancia por parte de la
Administración Tributaria, en concreto la Nacional y la Munici
pal, de las normas que establecen la simplificación de trámites
administrativos, sin menoscabo del reconocimiento del esfuerzo
administrativo para aplicar las nuevas tecnologías a la gestión
tributaria.
Posteriormente, el planteamiento sería presentar una propues
ta basada en la desmaterialización del papel como documento,
mediante las nuevas tecnologías de la información, y procurar
la formación funcionarial, para lograr o aportar elementos que
coadyuven en el avance de la simplificación de trámites admi
nistrativos en materia tributaria de forma más rápida y eficaz,
que con medidas sencillas, el cambio hacia la modernidad de la
gestión tributaria sea palpable.
II.
F u n d a m e n to s n o r m a tiv o s d e
LA SIMPLIFICACIÓN DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS.
La Constitución Nacional establece las normas y principios

programáticos que fundamentan la simplificación de trámites
administrativos en general, que en definitiva son las aplicables al
ámbito tributario.
El artículo 51 constitucional, prevé el derecho de petición y
de oportuna respuesta de los administrados, garantías estas que
se manifiestan como elemento esencial del Estado Democrático
y Social de Derecho, siendo uno de sus paradigmas la supresión
de las formalidades no esenciales como presupuesto para el ejer
cicio de las acciones (administrativas y judiciales) tendentes a
hacer valer las pretensiones de los particulares.
405
A d m in istr a c ió n T r ib u t a r ia
El artículo 62 del mismo texto constitucional prevé el derecho

de participación de los ciudadanos en los asuntos políticos, lo
que supone el reconocimiento del ejercicio del poder y de comu
nicación con la Administración Pública.
De suma relevancia en el marco de la simplificación de trá
mites administrativos y siendo el basamento de la propuesta
que será planteada en el presente documento, el artículo 110 de
la Constitución eleva a rango constitucional la importancia de
la tecnología en los asuntos públicos. Tal previsión constituye
la piedra angular de la importancia y justificación para que los
operadores públicos administrativos utilicen la tecnología en su
sentido más amplio para la gestión de las tareas de la Adminis
tración Pública, tanto desde la perspectiva interna como externa
de cara a los administrados.
Por su parte, continuando con la referencia Constitucional,
el artículo 141 consagra los principios de honestidad, participa
ción, celeridad que rigen a la Administración Pública Nacional,
en el cual, para el caso que nos ocupa, además de estar todos los
anteriores principios concatenados, destacamos el de celeridad,
por lo cual, en una primera aproximación resulta afirmar que
el constituyente predica la necesidad del actuar administrativo
público de una forma eficiente y rápida, lo que implica que los
operadores jurídicos y, fundamentalmente la autoridad, deben
procurar eliminar del sistema, requerimientos, procedimientos y
en forma enunciativa toda actuación al administrado que supon
ga un recargo innecesario para obtener un resultado óptimo en
esa interacción comentada.
Finalmente, en el marco constitucional, se debe destacar el ar
tículo 143 relativo a la información de los ciudadanos, esto es, e¡
principio que permite materializar esa comunicación entre Ad
ministración y administrado.
Como desarrollo del texto constitucional, a la vez de resul
tar un novedoso avance en el plano del ejercicio de la función
y gestión administrativa pública del país, mediante Decreto \°
368 de fecha 5 de octubre de 1999 se dicta la Ley sobre Simplifi
cación de Trámites Administrativos, cuyo objeto fundamental ha
406
J o n a th a n D . L ó pez M o n t ie i
sido racionalizar las tramitaciones que realizan los particulares

ante la Administración Pública; mejorar su eficacia, pertinencia
y utilidad, a fin de lograr mayor celeridad y funcionalidad en
las mismas; reducir los gastos operativos; obtener ahorros pre
supuestarios; cubrir insuficiencias de carácter fiscal y mejorar las
relaciones de la Administración Pública con los ciudadanos, ex
artículo 4 de dicha Ley, reeditada en el en año 2008 adquiriendo
el rango de Ley Orgánica.
De modo que, tanto el Constituyente como el Legislador, han
reconocido y regulado la simplificación de trámites administrati
vos, y al respecto, aunque se han verificado esfuerzo e iniciativas
para adaptar el comportamiento de la Administración Pública
en ese sentido, observamos que pareciera no ha sido suficiente
materializar la normativa sin que los operadores jurídicos inter
nalicen tal realidad, y es donde se debe hacer mayor énfasis y
eco, para lograr un avance en el sentido de una moderna Admi
nistración Pública.
III. C o n s i d e r a c i o n e s g e n e r a l e s d e l a c u e s t i ó n
p la n te a d a : s im p lific a c ió n d e tr á m it e s
ADMINISTRATIVOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.
Al referimos a la simplificación de trámites administrativos en

el ámbito tributario, debemos dimensionar la normativa comen
tada y aplicarla a la relación con el contribuyente, responsable
tributario o interesado fiscal con cualquier Administración Tri
butaria, ya sea en su manifestación Nacional, Estadal, Municipal
o parafiscal, en el marco del sistema tributario y en el ejercicio de
funciones contraloras.
La Administración Tributaria se estructura en todo un sis

tema, cuya actividad debe estar enmarcada dentro del ordena
miento legal, tutela intereses públicos y su objeto fundamental
es el “Fisco".
Tanto la eficacia como la efectividad son importantes, pero

cuando las organizaciones públicas empiezan a medir sus ren
dimientos, a veces miden sólo su eficacia. Tal como, en nuestro
407
criterio, ocurre con las Administraciones Tributarias actuales,

cuya actividad se mide por su eficacia en recaudar ingresos tribu
tarios para la Hacienda Pública y no en la dimensión de la optimi
zación del funcionamiento del sistema y la atención ciudadana.
Con independencia de la orientación a la actividad adminis
trativa, la misma debe realizarse con la finalidad de determinar
el cumplimiento de las disposiciones constitucionales, legales,
reglamentarias o demás normas aplicables a sus operaciones y,
es en este contexto que observamos, tal como fue anunciado en
el título anterior como en algunos supuestos la Administración
Tributaria se aleja de los postulados legales y constitucionales
que rigen el sistema tributario nacional y, en particular de la ne
cesidad de suplir el fin recaudatorio con un funcionamiento efi
caz integral, donde la actuación de los funcionarios se enmarque
en la razonabilidad de las exigencias administrativas ajustadas a
la normativa que regula la simplificación administrativa de los
trámites y gestión tributaria.
A tal efecto y dentro del seno de la Administración las uni
dades operativas de ésta deberán evaluar el cumplimiento y los
resultados de los planes y las acciones administrativas, la efica
cia, eficiencia, economía, calidad e impacto de su gestión, todo lo
cual se vincula con la disposición prevista en el artículo 4 de la
mencionada Ley de Simplificación de Trámites Administrativos,
que establece:
Artículo 4. La simplificación de los trámites administrativos tie
ne por finalidad racionalizar y optimizar las tramitaciones que
realizan las personas ante la Administración Pública a los fi
nes de mejorar su eficacia, eficiencia, pertinencia, utilidad, para
así lograr una mayor celeridad y funcionalidad en las mismas,
reducir los gastos operativos, obtener ahorros presupuestarios,
cubrir insuficiencias de carácter fiscal y mejorar las relaciones
de la Administración Pública con las personas.
Es así como, sobre la base del entendimiento del fenómeno
tributario, subyace estructurado todo un sistema con diferentes
aristas. En cada parte de ese sistema el funcionamiento debe ser
en orden con los postulados progresivos de la simplificación
administrativa.
408
El sistema normativo aporta a la administración tributaria,

el poder de coacción para exigir de los contribuyentes el cum
plimiento de sus obligaciones tributarias, así como, los métodos
necesarios para la aplicación de los procedimientos de gestión
tributaria (determinación, fiscalización, recaudación, adminis
tración y consulta).
El artículo 121 del Código Orgánico Tributario (COT)1 enu

mera sin agotar el espectro de posibilidades de acción de la ad
ministración tributaria, las facultades, atribuciones y funciones
de la administración tributaria, las cuales pueden ser resumidas
de la siguiente manera:
1. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias admi

nistrativas y judiciales.
2. Reajustar el valor de la Unidad Tributaria.
3. La Facultad de Determinación y Recaudación del Tributo,
lo cual comprende: recaudar, verificar, fiscalizar, determi
nar y liquidar los tributos.
4. En ejercicio de la función de cumplimiento de la obliga
ción tributaria, corresponde a la administración tributaria,
establecer plazos (especiales) para la presentación de de
claraciones juradas y pagos de los tributos, (artículo 41 in
fine); conceder prórrogas o facilidades de pago (artículos
45 y 46) y verificar las condiciones requeridas por la Ley
y declarar la procedencia de los medios de extinción de la
obligación tributaria indicados por el COT (artículos 49,52
y 54).
5. Diseñar e implantar un registro único de identificación o
información.
6. La Facultad Normativa que comprende: proponer, aplicar
y divulgar normas en materia tributaria y dictar instruccio
nes a sus subalternos.
7. Suscribir convenios de recaudación, cobro, notificación, le
vantamiento estadístico e intercambio de información.
1 Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.
409
8. Aprobar o desestimar las propuestas para la valoración de

operaciones efectuadas entre partes vinculadas en materia
de precios de transferencia y condonar los accesorios deri
vados de ajuste a los precios o montos de contraprestación
en estas operaciones.
9. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funciona
rios.
Las instituciones jurídicas cobran todo su significado cuando

se contemplan desde la perspectiva de la función que cumplen
en el sistema jurídico, y, dentro del mismo, en orden a la realiza
ción de los valores y principios a los que sirve todo el conjunto,
de forma expresa o implícita. Este es el sentido profundo de cada
institución, que facilita su comprensión acabada y que no puede
abdicarse so pretexto de la neutralidad de las ciencias jurídicas2.
Por su parte, las funciones del sistema operativo se identifican

con una función propia del Poder Ejecutivo y que consiste en el
desempeño por aquellos órganos facultados por la Ley, de un
conjunto de actividades inherentes a la liquidación, recaudación,
fiscalización y control de los tributos, dentro del marco de las
competencias tributarias establecidas por el Ordenamiento Jurí
dico para cada nivel de gobierno.
Finalmente, el sistema de apoyo debe brindar a la administra

ción la información necesaria para lograr los objetivos que le son
propios3. Es decir, con base a dicha información es que la Admi
nistración procesará en forma automática los datos relativos a
las obligaciones y obligados tributarios, estadísticas, registros de
información fiscal, y en definitiva actualizar y diseñar las herra
mientas informáticas que permitan el óptimo funcionamiento de
la Administración Tributaria Nacional.
2 Romero-Muci, Humberto. Alcance constitucional de la autonomía tributaria

del Municipio, en Jurisprudencia tributaria municipal y la autonomía local, Co
lección Jurisprudencia No 7., Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1997.
3 ROJAS RODRIGUEZ, Ruth Noemí. Facultades legales de la Administración
Tributaria. Revista de Derecho Tributario N° 55. Asociación Venezolana de
410
El artículo 137 del Código Orgánico Tributario, podemos afir

mar no es más que consecuencia del derecho constitucional de
petición y oportuna respuesta, establece que la administración
tributaria proporcionará asistencia a los contribuyentes, respon
sables y para ello procurará mantener oficinas en diferentes luga
res del territorio nacional para orientar y auxiliar al contribuyen
te, elaborar formularios y medios de declaración, y distribuirlos
oportunamente, informando las fechas y lugares de presentación,
señalar con precisión los documentos y datos e informaciones so
licitadas, difundir los recursos y medios de defensa, entre otros.
De manera general se evidencia que el deber principal de la
Administración Tributaria es prestar un servicio óptimo, ten
diente a facilitar e incentivar la recaudación de impuestos, o
lo que es lo mismo, constituye la promoción del cumplimiento
voluntario, que supone la ejecución de acciones de asistencia al
contribuyente, que lo induzcan a cumplir y le faciliten el hacerlo,
a través de la simplificación de los procedimientos de declara
ción y pago, de la orientación e información sobre los alcances de
las normas tributarias, de la preocupación por reducir su carga
tributaria indirecta a la indispensable, es decir, simplificando los
trámites administrativos.
IV . P r i n c i p i o s d e f a c t i b i l i d a d y d e c o m o d i d a d
COMO JUSTIFICACIÓN TELEOLÓGICA DE
LA SIMPLIFICACIÓN DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS
EN MATERIA TRIBUTARIA.
La justificación teleológica se erige como el fin perseguido de
la norma cuyo supuesto material sostiene que cualquier limita
ción o reconocimiento de derechos se orienta a comportamientos
legítimos.
En materia tributaria ese fin que da contenido a las normas
debe orientarse, por una parte a la Administración dedicada a
la recaudación, intereses fiscales específicos y eficacia en su fun
cionamiento y, por la otra parte, el sujeto pasivo o interesado
tributario, el cual detenta derechos y obligaciones que deben ser
atendidos por dicha Administración.
411
Se plantea, una doble vertiente como toda relación, la que

ocupa a la Administración, que por lo general se cierne en lo
recaudatorio y la del administrado que defiende sus derechos e
intereses, pero que a su vez incumbe a la Administración, ya que
ésta debe atender al administrado.
El principio de factibilidad, parafraseando a NEUMARK

FRITZ es la base del reclamo fiscal de la eficacia técnica de la im
posición. Este principio subraya el doble apoyo que la tributación
reclama del grado de desarrollo de la economía nacional de un
lado, y de la estructura y funcionamiento de la Administración
tributaria, de otro. Sólo esta doble contemplación permite elegir
con acierto las figuras tributarias y ordenar su configuración, de
forma tal, que puedan aplicarse con éxito.4
Dicho postulado predica que los objetivos perseguidos por la

norma satisfagan la comprensión intelectual y las tendencias po
líticas del sujeto pasivo medio (típico), por una parte, y las atri
buciones institucionales y materiales de los órganos de exacción,
recaudación y control, por otra, resultando eficazmente aplica
bles y practicables.
La mención a eficacia en el contexto antes expuesto como pue

de observase es en un sentido amplio, que en nuestro criterio
supone, no únicamente el eventual fin recaudatorio, sino el fun
cionamiento de los sistemas engranados entre sí y atendiendo
de forma óptima a los administrados, nuevamente cabe reiterar,
manifestación de simplificación de trámites administrativos.
La estructura de la Administración Tributaria resulta de suma

importancia para la factibilidad de la imposición conjuntamente
con la actitud ciudadana de cara a esa estructura, siendo la for
mación funcionarial la vía para procurar el desenlace esperado
en una sana y óptima Administración, que traduce, nuevamente
comentando a NEUMARK FRITZ: "cuanto más eficiente sea el tra
bajo de los funcionarios tanto más bajos podrán ser ceteris paribus lo-
4 N'eumark Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios F is c a le s ,

Madrid, 1994, pg. xxxi.
412
tipos impositivos y mientras más justa será la aplicación de las normas

de Derecho Fiscal, repercute a su vez en la mentalidad y en la moral
tributaria de los sujetos pasivos
Conjuntamente con el principio antes comentado y a nues

tro entender con alto grado de relacionamiento con el asunto
planteado en el presente trabajo, es pertinente hacer referencia al
Principio de Comodidad de la imposición.
Dicho principio supone que todo tributo debe ser cumplido

por los sujetos pasivos tributarios de la forma más racional, idó
nea, sencilla y cómoda posible, es decir, que los mecanismos pre
vistos para que sea efectuado el pago, el tiempo, la oportunidad
y el costo le resulte al obligado lo menos gravoso posible. Ya
de por sí la erogación es un sacrificio para el obligado, por ello,
deben procurar las Administraciones Tributarias establecer me
didas y planes que el pago sea de forma cómoda.
Conforme lo señala NEUMARK FRITZ este principio implica

que deberán estructurarse las disposiciones de cada impuesto,
en cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos relacionados
con el cálculo y pago de la deuda tributaria, de manera que se les
conceda a éstos todas las facilidades posibles previa observancia
de los principios de rango superior.
La comodidad abarca tanto para realizar el pago como para

realizar las declaraciones sujetas por los obligados, tomando en
consideración desde la oportunidad para realizar la presenta
ción, el tiempo otorgado, los formatos a ser utilizados y la for
ma de presentación. Todos esos aspectos deben ser atendidos de
forma tal que su establecimiento sea de forma sencilla, rápida y
económica, consonó con la predicada simplificación.
La simplificación se observa o relaciona con dichos postula

dos, desde el momento que la prescripción es prever mecanis
mos que eliminen o mitiguen la carga del pago al sujeto pasivo,
lo cual tiene plena justificación con el amparo del sistema de sim
plificación de trámites administrativos tributarios.
413
V . C a s o s d e i n o b s e r v a n c ia d e
LA SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA
POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN.
La comunicación de la Administración con los contribuyentes

ocurre mediante actos escritos, así tenemos que en el marco del
ejercicio de las facultades tributarias de la Administración Tri
butaria observamos como a través de Actas de Requerimiento
solicitan a los contribuyentes entre otros documentos e informa
ción (i) Copia del Registro de Información Fiscal (RIF); (ii) copia
de las declaraciones impositivas, por ejemplo Impuesto al Valor
Agregado o Impuesto Sobre la Renta; y (iii) Copia del Documen
to constitutivo.
Los mencionados requerimientos, si detallamos la naturaleza

de los documentos que tratan, son en su mayoría documentos
producidos o notificados a la Administración.
Así las cosas, con la finalidad de advertir la necesidad de evi

tar actuaciones administrativas que en nada se corresponden con
la normativa, postulados y reflexiones en materia de simplifica
ción de trámites administrativos tributarios, se presentan a con
tinuación algunos casos de ejemplo.
Cabe destacar que, la intención de ejemplificar tales situacio

nes, nos es más que dar contenido a los comentarios generales
que en el desarrollo del trabajo se han expresado, y que la denun
cia no sea general o sin fundamento. Teniendo claros los ejemplos
será posible incidir en la toma de decisiones para internalizar la
situación ante los operadores jurídicos. Los casos planteados son
meramente enunciativos sin perjuicio que existan distintas situa
ciones que redunden en la presente denuncia con mayor o menor
efecto.
1. R e q u e r im ie n t o s en A ctas de
la A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia N a c io n a l .
Acta de Requerimiento SNAT/INA/GV/DEI/2011/E , de

fecha 15 de febrero de 2011, em anada de la División de Estudios
414
J o n a t h a n D . L ó p e z M o n t íe l
e Investigación del Valor de la Gerencia del Valor adscrita a la In

tendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En el requerimiento antes identificado, la Administración

Aduanera solicitó la siguiente información y documentación:
1.Registro Mercantil del Acta Constitutiva, Estatutos y Ca
pital vigente, donde se indique la titularidad del mismo.
2.Constancia de Registro de Información Fiscal (RIF).
(...)
4.Declaraciones de Impuesto sobre la Renta (ISLR) e Im
puesto al Valor Agregado (IVA), correspondientes a los
años 2007 y 2009.
(...)
14.Declaración Única de Aduanas (DUA).
(...)
Al respecto, es de reflexionar que el RIF es un documento

emitido, gestionado y en archivos por la propia Administración
Tributaria, las declaraciones impositivas sería pertinente solici
tarlas si existe omisión de presentación de las mismas en la opor
tunidad legal correspondiente, pero no en el marco de un reque
rimiento sin verificar la Administración Tributaria si mantiene o
no tales declaraciones, mientras que el documento constitutivo
es el primer documento solicitado para realizar la inscripción en
el Registro de Información Fiscal del sujeto pasivo, con lo cual, a
todo evento lo que se tendría que solicitar es alguna Resolución
de los estatutos posterior a la incorporación.
Quizás no se trata la inobservancia a la normativa de simpli

ficación de trámites administrativos más relevante o transcen
dente, pero muestra como la Administración opera sin procurar
suprimir la solicitud de requisitos no esenciales o propiciar el
uso de la tecnología, a la vez de recargar la manipulación de pa
pel que traduce en perjuicio medio ambiental.
La Administración Tributaria es el ente con la facultad de rea

lizar, suprimir, modificar y en definitiva gestionar el Registro de
415
Información Fiscal (RIF), con lo cual, se puede apreciar la redun

dancia en solicitar en cada requerimiento a los administrados co
pia del mismo.
Lo propio ocurre con las declaraciones, las cuales son presen

tada y gestionadas por la misma Administración. Tendría senti
do si se trata de una situación de no presentación o que la Admi
nistración no cuenta con la declaración.
2. P r o v i d e n c i a 954 d e l SEN IA T
( G a c e t a O f i c i a l N ° 38.324 d e 29/11/05):
FORMALIDADES EN LAS CESIONES DE CRÉDITOS FISCALES.
Conforme lo citamos precedente el Código Orgánico Tribu

tario prevé la faculta de la Administración Tributaria de emitir
normas, entre las cuales se hace referencia a la Providencia 954,
cuyo artículo 5 prevé:
La notificación deberá estar acompañada de los siguientes re
caudos:
1. En el caso de las Compensaciones de Créditos Fiscales propios
del contribuyente:
a) Copia del acta constitutiva de la empresa incluyendo las úl
timas modificaciones, así como, copia del acta de asamblea en la
cual se designa la última junta directiva y el representante legal
de la empresa.
b) La declaración o declaraciones que sustente el crédito fiscal
compensado.
c) Si los créditos fiscales provienen de una Repetición de Pago,
original de la Resolución de Reconocimiento de los respectivos
créditos fiscales.
(...)
Nuevamente observamos como la Administración Tributaria,

pero ya a través de un acto normativo, reitera la solicitud del Do
cumento constitutivo y de documentos que obran en su poder,
en virtud que son producidos por ésta misma, como lo es decla
ración y Resolución de reconocimiento de créditos y los estatutos
de la sociedad.
416
3 . S o lic it u d d e p a t e n t e d e in d u s t r ia y c o m e r c io en
el M u n ic ip io C hacao d el E stad o M ir a n d a .
Tal como lo establece la Ordenanza sobre Actividades Econó

micas del Municipio Chaco del Estado Miranda e informando a
través del portal web5 de dicha Alcaldía, los recaudos para la ob
tención de la patente de industria y comercio en ese Municipio,
son los siguientes:
1. Copia del documento constitutivo de la empresa (Regis
tro Mercantil), y su última modificación y en caso de ser
persona natural, copia de la Cédula de Identidad.
2. Original de la Conformidad de Uso expedida por la
Dirección de Ingeniería Municipal, salvo los casos que no
estén obligados a presentarlas.
(...)
8. Copia del Registro de Información Fiscal (RIF).
9. Certificado de Solvencia del Impuesto sobre Activida
des Económicas (en el caso de haber ejercido anteriormen
te actividades económicas en jurisdicción del Municipio
Chacao como Contribuyente SP).
A su vez, para solicitar la conformidad de uso, como requeri

miento listado anteriormente, debe proporcionarse lo siguiente:
1. Original y copia del Documento de Propiedad del in
mueble, o del Documento de Arrendamiento, según el
caso. (Notariado)
2. Original y copia del Registro Mercantil del fondo de
comercio y, de ser el caso, de la última modificación.
3. Copia de la cédula de identidad del solicitante.
(...)
Al cotejar en el listado de los recaudos solicitados, tanto para

la Patente como para la Conformidad de uso, se verifican recau
dos que concurren en uno y otro trámite, cuando la conformidad
de uso se encuentra inmersa en el de Patente, es decir, existe la
concurrencia de exigencia de documentación, entregada previa
mente para un trámite.
’ h ttp :// w w w .chacao.gov.ve/
417
Nuevamente, queda en manifiesto la desconcertada o falta de

coordinación entre dependencias de una misma Administración
que implica una mayor carga para el contribuyente, poco ahorro
en el uso de recursos tanto humanos como materiales, que en
nada atiende a la simplificación administrativa tributaria.
V I . P r o p u e s t a p a r a u n a a d m in is t r a c ió n
TRIBUTARIA MÁS SIMPLIFICADA BASADA EN
LA DESMATERIALIZACIÓN DEL PAPEL
Y FORMACIÓN FUNCIONARIAL.
La exposición de motivos de la reeditada Ley de Simplifica

ción de Trámites Administrativos del 2008, finaliza puntualizan
do que la aludida Ley se traduce en la efectiva adecuación de su
contenido a la dinámica político social de un Estado que se ajuste
a los nuevos tiempos y realidades, con instrumentos jurídicos
perfectibles, a la vez de reconocer la necesidad de aprovechar y
utilizar las posibilidades otorgadas por las nuevas tecnologías de
la información y de la comunicación para simplificar el formato
de actuación de las Administraciones Públicas y el entorno con
los ciudadanos.
Los avances en la tecnología de la información han supuesto

para los Estados, establecer los lincamientos normativos y ope
rativos para adecuar el funcionamiento de la Administración en
el nuevo entorno tecnológico, lo que por supuesto implica, la in
cidencia en los procedimientos y trámites administrativos.
Mediante Decreto con fuerza de Ley No 1.204, de fecha 10 de

Febrero de 2001 se promulga la normativa que regula los Mensa
jes de Datos y Firmas Electrónicas, materializándose una de las
primeras medidas políticas del Estado venezolano para insertar
en el funcionamiento de las actividades de los particulares, tanto
de cara al sector privado como el sector público las tecnologías
de la información.
La particularidad de estas tecnologías de información es que

utilizan medios electrónicos y redes nacionales e internacionales
418
adecuadas que constituyen una herramienta ideal para realizar

intercambios de todo tipo, incluyendo el comercial a través de
la transferencia de informaciones de un computador a otro sin
necesidad de utilizar documentos escritos en papel, lo que per
mite ahorro de tiempo y dinero,6 lo cual es factible a partir de la
desmaterialización del papel.
Las desmaterialización del papel en la Administración Tribu

taria significa sustituir los formatos y soportes que permiten do
cumentar la interrelación y comunicación con el contribuyente
respecto la gestión tributaria a partir de la implementación de
herramientas tecnológicas basadas en el cifrado de documentos.
Una de las modalidades más utilizadas y es la que fundamen

talmente regula la Ley de mensajes de datos y firmas electróni
cas, es el cifrado de datos, cuya principal característica soluciona
y atenúa el temor y la reticencia existente en la transmisión de
datos a través de Internet así como las transacciones comerciales,
como lo son la, autenticación, la integridad del mensaje transmi
tida, el no repudio y la confidencialidad, elementos funcionales
de la firma electrónica.
La INTEGRIDAD, hace referencia al hecho de que la infor

mación no pueda ser manipulada en el proceso de envío. La
AUTENTICIDAD, significa que la información sea enviada por
quien aparece como emisor y recibida por aquel a quien va diri
gida. El NO RECHAZO, viene a asegurar que no se pueda negar
la autoría del mensaje enviado. Por último, la CONFIDENCIA
LIDAD, asegura el secreto de las comunicaciones contenidas en
los mensajes.
Adicionalmente, al cifrado de datos como garantía tecnoló

gica para procurar la desmaterialización del papel en el funcio
namiento de la Administración Tributaria, se puede advertir los
sistemas de almacenamientos de documentos combinados con el
cifrado de datos, que persigue simplificar los archivos y facilitar la
gran cantidad de documentos en el marco de los procedimientos
6 Exposición de motivos Decreto Ley de mensajes de Datos firmas Electrónicas.
419
de gestión tributaria, hoy por hoy podemos citar los que se con
figuran a través de almacenamientos en la "nube".
Es en este marco donde se inscribe la desmaterialización de

los procesos administrativos y la aparición de la "administración
sin papeles", de la que la organización puede sacar un beneficio
tangible más allá de los directamente medibles (disminución de
costos ligados: papel, franqueo, archivo..), ya que la desmateria
lización en cualquier proceso en que se acometa mejora signifi
cativamente la eficiencia, la eficacia, el rendimiento y la calidad
de los servicios, a lo que hay que añadir una mejor visibilidad y
trazabilidad de la información. Las aplicaciones de desmateriali
zación que se pueden acometer son numerosas, sus fines diver
sos y su utilidad se extiende a todos los sectores de actividad.7
En el caso de la Administración Pública la desmaterialización

de sus procesos administrativos de cara al administrado consti
tuye en la actualidad una necesidad para el acceso de los ciuda
danos a los Servicios Públicos, por la que se faculta a aquéllos
para la realización de sus gestiones ante la Administración por
medios electrónicos y obliga a ésta a facilitar la realización de
trámites por Internet, obteniendo mayor eficiencia y eficacia en
la gestión tributaria y optimización en el uso de los recursos.
Es importante destacar que, las herramientas o sistema de

tecnología comentados, pueden perfectamente adaptarse a los
procedimientos de gestión tributaria que resultan del sistema
normativo que rige la Administración Tributaria que preceden
temente fue explicado. El fundamento legal para aplicar tales
herramientas subyace de la propia constitución con el recono
cimiento de la tecnología, la ley de simplificación de trámites
administrativos y el mencionado Decreto Ley sobre mensaje de
datos y forma electrónica, que conjuntamente con El Código Or
gánico Tributario lo que deben es dar el impulso para finalmente
acoplar los sistemas eliminando en mayor medida el papel y, en
definitiva concretar una verdadera simplificación de trámites ad
ministrativos tributarios.
7 Ayuntamiento de San Sebastián. España. TECNIMAP, Gijón 2007.
420
En este sentido hay que reconocer las iniciativas que la propia

Administración Tributaria ha procurado, como la presentación
de las declaraciones8 impositivas a través de Internet, así como,
la tramitación del Registro de Información Fiscal (RIF)9 también
vía electrónica, que no es más que desmaterializar el uso del
papel, pero esas medidas deben ser complementadas con una
activa aptitud hacia el cambio de los gestores tributarios como
operadores jurídicos deben de entender el fenómeno y aplicar
lo, no es coherente tramitar un RIF o declaración impositiva vía
electrónica, pero a todo evento en algún proceso tributario solici
tan copia de esos documentos.
No se trata de desconocer o procurar una reforma del Códi

go Orgánico Tributario, sino que con las normas y tecnología
ya existentes adaptar el funcionamiento del sistema tributario
en base al objetivo de facilitar la carga de exigencias tanto para
el contribuyente, administrado y el propio funcionario público.
Tampoco es suficiente aplicar la desmaterialización por sí sola,
la misma debe venir acompañada de una serie de medidas que
permitan entender que el funcionamiento de la Administración
Tributaria debe ser de rápida, sencilla, económica y efectiva.
La Gestión Tributaria mide el conjunto de acciones en el pro

ceso de la gestión pública vinculado a los tributos, que aplican
los gobiernos, en su política económica. Es decir, la Gestión Tri
butaria constituye un elemento importante de la política econó
mica, porque financia el presupuesto público; es la herramienta
más importante de la política fiscal, en él se especifica tanto los
recursos destinados a cada programa como su financiamiento.
Es así como, en nuestro criterio, consideramos que necesaria

mente las medidas o iniciativas de establecer el uso de las nuevas
tecnologías en el marco de la gestión Tributaria, se definen con la
formación funcionarial.
8 Providencias 103 y 034 que establecen el deber de Presentación Electrónica

de las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta. Gacetas Oficiales Nros.
39.296, de fecha 3 0 /1 0 /2 0 0 9 y 40.207, de fecha 1 5 /0 7 /2 0 1 3 , respectivamente.
9 Providencia Administrativa Nro. 048, Gaceta Oficial Nro. 40.214 de fecha
2 5 /0 7 /2 0 1 3 .
421
Para el cumplimento del cometido asignado a la Administra

ción Tributaria, es necesaria la disposición de un personal capa
citado, así como medios normativos y materiales, sin los cuales
no podría atender los imperativos establecidos legalmente para
materializar sus fines o velar por el cumplimiento de las leyes
tributarias, todo lo cual se traduce en la preservación del sistema
tributario nacional, el cual tiene como finalidad la "protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población"10.
V I I . C o n c l u s io n e s
Al referimos a la simplificación de trámites administrativos en el

ámbito tributario, debemos dimensionar las normas de la Consti
tución Nacional y la Ley de Simplificación de Trámites Adminis
trativos comentada y aplicarla a la relación con el contribuyente,
responsable tributario o interesado fiscal con cualquier Adminis
tración Tributaria, ya sea en su manifestación Nacional, Estadal,
Municipal o parafiscal, en el marco del sistema tributario y en el
ejercicio de funciones contraloras.
De suma relevancia en el marco de la simplificación de trámi

tes administrativos y siendo el basamento de la propuesta que
será planteada en el presente documento, el artículo 110 de la
Constitución eleva a rango constitucional la importancia de la
tecnología en los asuntos públicos. Esto en definitivo constituye
la piedra angular de la importancia y justificación para que los
operadores públicos administrativos utilicen la tecnología en su
sentido más amplio para la gestión de las tareas de la Adminis
tración Pública, tanto desde la perspectiva interna como externa
de cara a los administrados.
Tanto la eficacia como la efectividad son importantes. Pero

cuando las organizaciones públicas empiezan a medir sus ren
dimientos, a veces miden sólo su eficacia. Tal como ocurre con
10 Principio de rango constitucional a partir del artículo 316 de la Constitución

de 1999.
422
las Administraciones Tributarias, cuya actividad se mide por su

eficacia en recaudar ingresos tributarios para el Estado.
En el caso de la Administración Pública la desmaterialización

de sus procesos administrativos de cara al administrado consti
tuye en la actualidad una necesidad para el acceso de los ciuda
danos a los Servicios Públicos, por la que se faculta a aquéllos
para la realización de sus gestiones ante la Administración por
medios electrónicos y obliga a ésta a facilitar la realización de
trámites por Internet, obteniendo mayor eficiencia y eficacia en
la gestión tributaria y optimización en el uso de los recursos.
Para lograr la adecuada inserción y aprovechamiento de las

herramientas facilitadas por las nuevas tecnologías, y la desma
terialización del papel como medida de ahorro en tiempo y op
timización de recursos de cara a la simplificación administrativa
tributaria, es necesaria la intervención de un proceso formativo
de los funcionarios y operadores jurídicos en general, orientada
a internalizar y entender la convivencia entre la simplificación
administrativas y la tecnología con base a una Administración
Tributaria con poco o cero papel.
V III. B ibliografía
DELGADO MARÍN, Carlos José. Reingeniería y la Administración Tribu
taria. Revista de Política y Administración Tributaria N° 1. Edi
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424
P o t e s t a d e s d e l a a d m in is t r a c ió n
T R IB U T A R IA EN M A TER IA DE PRECIO S
DE T R A N SFER EN C IA
M ary C lo ry Z am bra n o D u g a rte*
S u m a r io
1. Introducción. 2. La Administración Tributaria en Venezuela.

2.1. Funciones de La Administración Tributaria previstas en la
Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Adua
nera y Tributaria (SENIAT). 3. Los Precios de Transferencia. 3.1
Antecedentes. 3.2. Definiciones de Precios de Transferencia. 3.3.
Régimen de Precios de Transferencia en Venezuela. 4. Potestades
de la Administración Tributaria en materia de Precios de Trans
ferencia. 5. Conclusiones. • Bibliografía.
1 . I n t r o d u c c ió n
El régimen fiscal que regula los beneficios empresariales ob

tenidos por empresas vinculadas en distintas jurisdicciones, es
fundamental en el intento de armonizar los distintos sistemas
tributarios a los términos de la globalización empresarial.
Debido al gran auge del comercio internacional ha surgido la

necesidad por parte de las administraciones tributarias en emitir
medidas que regulen las prácticas realizadas por empresas que
en procura de maximizar sus beneficios ejecutan la transferencia
de las bases imponibles a través de los precios, al realizar sus
operaciones de compra o venta de bienes o servicios con empre
sas con las que tienen vinculación.
El reto de la Administración tributaria en Venezuela a través

del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
* Abogado egresada de la Universidad Católica del Táchira (UCAT), TSU en

Ciencias Penales y Criminalísticas de la misma universidad, con estudios de
postgrado en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello
(UCAB); columnista y miembro del Consejo de Lectores de El Mundo Eco
nomía y Negocios (EMEN), consultor jurídico de empresas ERACON.
425
y Tributaria - SENIAT, consiste en aplicar dentro del ámbi

to de sus potestades los mecanismos legales de determinación
del impuesto adecuándolos a las nuevas tendencias económicas
mundiales.1
El presente trabajo brinda al lector aspectos fundamentales de

la actuación de la Administración tributaria que tiene la imperio
sa necesidad de trabajar en forma conjunta con el contribuyente
y así propender a estimular el cumplimiento voluntario de las
obligaciones propias del régimen de precios de transferencia.
2. L a a d m in is t r a c ió n t r ib u t a r ia en V en ezu ela .
Desde la creación del Servicio Nacional Integrado de Admi

nistración Tributaria (SENIAT), mediante Decreto Presidencial
No. 310 de fecha 10 de Agosto de 1994, se daba cumplimiento a
las previsiones del artículo 225, 226 y 227 del Código Orgánico
Tributario de 1994, que otorgaban un rango legal superior al ente
tributario y le reconocían una autonomía funcional y financiera
que hasta ese momento, no tenía.
La filosofía de este servicio podemos descifrarla en las ex

presiones de su fundador, José Ignacio Moreno León2 "Los
cambios estructurales que se están haciendo en el sistema de
administración tributaria a través de la reingeniería de procesos
1 Para Haiman El Troudi, el program a Económico Bolivariano, ha de enca

minarse en materia tributaria a las acciones tendentes a crear un sistema
tributario socialista que establezca un control efectivo y directo de las multi
nacionales que funcionan en el país (precios de transferencias, repatriación
de dividendos, pagos de intereses y regalías). EL TROUDI, Haiman. La Po
lítica Económica Bolivariana (PBE) y los dilemas de la transición socialista
en Venezuela. Centro de Estudios Políticos, Económicos y Sociales (CEPES)
Caracas 2010. Pág. 254, citado por PALACIOS, Leonardo. Propuestas para
una reforma tributaria en Venezuela. Informe de Relatoría del tem al. Jom a
das Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. AVDT. 2011. Pág.119.
2 MORENO LEON, José Ignacio. “El SENIAT como proyecto de Reingeniería
del Sector Público". Publicado en El Sistema Tributario Venezolano. XXI Jor
nadas J.M. Domínguez Escobar. Institutos de Estudios Jurídicos del Estado
L a ra .1 3 /1 2 /, 1995. Pag. 24.
426
M ary C lory Z a m bra n o D u ga rte
involucrada en el proyecto SENIAT, se presentan como un am

bicioso esfuerzo para dotar al estado venezolano de un eficiente
servicio de formulación de políticas impositivas y de administra
ción tributaria, que permita reducir drásticamente los elevados
índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas pú
blicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados
de la actividad productiva y menos dependiente del esquema
rentista petrolero.
Mediante este cambio trascendental de la estructura finan

ciera del estado, se logrará igualmente impulsar el cambio de la
cultura del rentismo a la cultura de la producción y la produc
tividad, con ciudadanos que en la nueva concepción de socios
o clientes, necesariamente forzarán las transformaciones reque
ridas para lograr la modernización integral del estado, a fin de
hacerlo eficiente en la administración de los fondos públicos."
De esta forma se inició a mediados de la década de los 90 el rol y
función del SENIAT, no sólo en el ámbito de las finanzas públi
cas, si no en la sociedad en general.
La Administración Tributaria, como entidad que forma parte

de la Administración Pública, está sometida a los principios rec
tores que orientan el accionar de ésta última. Al referimos a las
facultades de la Administración Tributaria, no podemos pasar
por alto que su actuación debe regirse, en primer lugar, por las
disposiciones que de manera muy clara y expresa, consagra la
Constitución Nacional de 1999. Así, cualquier acto que contraríe
el espíritu y propósito de estas normas fundamentales estaría vi
ciado de nulidad.3
3 "....porque la administración pública, como órgano de la actividad estatal,

no puede ejercitar sus funciones sino dentro de los precisos límites del dere
cho positivo, pues la demarcación de estos constituye la garantía establecida
en beneficio de los particulares o administrados contra las posibles arbitra
riedades de la autoridad ejecutiva, máxime cuando se trata de la llamada
Administración reglada, cuyos actos están sujetos a las definiciones de Ley,
Reglamento o cualquier otra norma administrativa" Corte Federal y de C a
sación. Sentencia de fecha 23 de Octubre de 1953.
427
Así, el artículo 141 de la Constitución establece que: "La Ad

ministración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciuda
danas y se fundamenta en los principios de honestidad, partici
pación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de
cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública,
con sometimiento pleno a la ley y el derecho".
En el mismo orden de ideas, el artículo 25 de la Constitución,

prevé que: "Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que
viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitu
ción y la ley es nulo y los funcionarios públicos o funcionarias
públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad
penal, civil y administrativa, según los casos, sin que le sirvan de
excusas órdenes superiores"
Estas disposiciones pueden complementarse con lo estableci

do en el artículo 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Admi
nistrativos (LOPA), que aunque es una ley más antigua que la
Constitución Nacional, tiene plena vigencia y comulga con los
preceptos ya citados, establece: "Los funcionarios y demás per
sonas que presten servicios en la administración pública están
en la obligación de tramitar los asuntos cuyo conocimiento les
corresponda y son responsables por las faltas en que incurran.
Los interesados podrán reclamar, ente el superior jerárquico
inmediato, el retardo, omisión, distorsión o incumplimiento de
cualquier procedimiento, tramite o plazo en que incurrieren los
funcionarios responsables del asunto..."
Las normas anteriormente transcritas dejan claro que a pesar

de las amplísimas facultades de que está dotada la administra
ción tributaria venezolana para el cabal ejercicio de sus funcio
nes, dichas atribuciones o facultades se encuentran delimitadas
por preceptos constitucionales y legales de obligatoria observa
ción, que deben ser tomadas en cuenta en el momento específico
de cada actuación.
Es importante señalar el rango que el constituyente de 1999

otorgó a la Administración Tributaria, al reconocérsele su au
tonomía funcional, financiera y capacidad de auto gestión.
428
M a r y C lo ry Z a m bra n o D u g a rte
A pesar de que estos principios ya estaban consagrados en el Có

digo Orgánico Tributario de 1994 y nunca fueron respetados en
su exacta dimensión, actualmente, tienen la categoría superior
de normas constitucionales.
Los términos "potestades" y "atribuciones" son utilizados

frecuentemente como sinónimos para denotar aquella situación
en la que un órgano de la administración se considera legitimado
para obrar o actuar en determinados asuntos.
Cuando se analizan las potestades, atribuciones y funciones

de la Administración Tributaria debe hacerse referencia al Códi
go Orgánico Tributario del 2001. Sin embargo, es necesario de
finir de una manera macro o general, cuales son las funciones
de toda administración tributaria o cuales serían los campos que
delimitarían la acción de este ente ejecutivo.
Así, la Administración Tributaria, tiene las siguientes funcio

nes principales:
1. La supervisión, control, fiscalización de los impuestos de

su competencia. Esta función abarca la realización de planes des
tinados a la permanente fiscalización y control de los tributos,
según su naturaleza y complejidad, para minimizar los índices
de elusión o evasión por parte de los contribuyentes, así como
para promover, mediante medidas persuasivas, al cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias.
2. La recaudación propiamente dicha. Esta función está con

cebida como el proceso de cobro y enteramiento de los recursos
en la tesorería nacional. Comprende la implementación de me
canismos autónomos para la recepción de los ingresos de origen
tributario o la elaboración de programas y acuerdos con la banca
comercial destinados a este fin.
3. La aplicación e interpretación de las leyes tributarias. Com

prende una extensa labor como la elaboración de dictámenes,
repuestas a consultas, resolución de escritos de descargos, recur
sos jerárquicos, de revisión, solicitudes de anulación, solicitudes
de reintegro y en general la atención de cualquiera petición que
429
lleve implícito una aplicación o interpretación de leyes de conte

nido tributario.
4. Registro de Contribuyentes. Consiste en la elaboración de
un registro seguro, confiable, sencillo, preferiblemente único de
los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias. El registro debe
ser lo suficientemente versátil y completo para identificar todos
los datos importantes de los sujetos pasivos, así como para cono
cer de manera ágil la situación fiscal de cada contribuyente.
5. Otorgamiento de licencias y permisos especiales. Compren
de la autorización para el ejercicio de ciertas actividades sobre
las cuales la administración tributaria debe ejercer control y su
pervisión, como por ejemplo la licencia de licores, la autorización
para agentes aduanales, establecimientos de almacenes, deposi
tarías, entre otros.
6. Divulgación e información. Función que comprende la di
fusión masiva de las leyes, decretos, resoluciones de contenido
tributario, así como las campañas destinadas a promover el cum
plimiento voluntario de obligaciones tributarias.
7. Recopilación de datos económicos y estadísticos. Esta fun
ción implica la recolección de toda la data importante producto
de la actividad de la administración con los contribuyentes.
Pero además de las funciones y competencias de los entes en
cargados de la tributación, hay un componente importante en la
forma en que los Estados conciben el rol y función de la adminis
tración tributaria que implica además, la concepción del Estado
de Derecho y más aún, como es concebida la relación entre la
administración y los contribuyentes administrados.
Las facultades, atribuciones y funciones de la administración
tributaria, se encuentran tipificadas en el artículo 121 del COT y
están orientadas básicamente a la función de supervisión, con
trol de impuestos y de su recaudación.
Vito Tanzi, quien se desempeñó por mucho tiempo como
Jefe del Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Moneta
rio internacional, ha expresado que la experiencia de los países
430
M ary C lory Z a m bra n o D lg a r te
desarrollados demuestra que es muy difícil el uso del sistema

tributario como un instrumento o mecanismo para alcanzar ob
jetivos sociales y económicos. Los obstáculos de naturaleza polí
tica suelen interponerse en el camino para conseguir objetivos no
necesariamente de recaudación impositiva y cuando alguna de
estas medias son adoptadas, surgen dificultades administrativas
que hacen difícil su implementación.4
2 .1 . F u n cio n e s de l a a d m in is tra c ió n tr ib u ta r ia c o n
t e n i d a s EN LA LEY DEL SERV ICIO N A CIO N A L IN TEG R A D O DE
AD M IN ISTRACIÓ N A D U A N ERA Y TRIBU TA RIA (S E N IA T ).
La Gaceta Oficial de fecha 8 de Noviembre del 2001 signa

da con el No. 37.320 contiene publicada la Ley del SENIAT que
enumera una amplia lista de las funciones del Servicio, las cua
les están previstas en el artículo 4 de dicha Ley que establece lo
siguiente:
"Artículo 4: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la aplicación
de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejer
cicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la eje
cución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por
el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus funciones, es de su
competencia:
1. Administrar el sistema de los tributos de la competencia del

Poder Público Nacional, en concordancia con las políticas defini
das por el Ejecutivo Nacional.
2. Administrar el sistema aduanero, en concordancia con las

políticas definidas por el Ejecutivo Nacional.
3. Elaborar propuesta para la definición de las políticas tribu

tarias y aduaneras, evaluar su incidencia en el comercio exterior
y proponer las directrices para su ejecución.
4 TANZI, Vito. "Tax System and Policy Objectives in Developing Countries:

General Principies and Diagnostic Test. Publicado en Tax Administration
Review. No. 23. Pág. 68.
431
4. Ejecutar en forma integrada las políticas tributarias y adua

neras establecidas por el Ejecutivo Nacional.
5. Elaborar y presentar al Ministerio de Finanzas anteproyec
tos de leyes tributarias y aduaneras, y emitir criterios técnicos
sobre sus aplicaciones.
6. Emitir criterios técnicos sobre las implicaciones tributarias
y aduaneras de las propuestas legales o reglamentarias que se le
presenten.
7. Recaudar los tributos de la competencia del Poder Público
Nacional y sus respectivos accesorios; así como cualquier otro
tributo cuya recaudación le sea asignada por ley o convenio
especial.
8. Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización
del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformi
dad con el ordenamiento jurídico tributario.
9. Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones
aduaneras y tributarias y sus accesorios.
10. Definir y ejecutar las políticas administrativa tendentes a
reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir,
investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduane
ros y tributarios.
11. Ejercer la facultad de revisión de los actos emanados del
butaria (SENIAT), conforme al ordenamiento jurídico aplicable.
12. Conocer, sustanciar y decidir los recursos administrativos
interpuestos contra los actos dictados por el Servicio nacional In
tegrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de
conformidad con el ordenamiento jurídico.
13. Evacuar las consultas sometidas a su consideración en ma
terias de su competencia.
14. Ejercer en cualquier instancia la representación judicial y
extrajudicial de los intereses de la República, previa sustitución
432
M a ry C lory Z a m bra n o D u ga rte
otorgada por el Procurador General de la República a los funcio

narios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria (SENIAT) en causas tales como:
a) cobro judicial y extrajudicial.
b) solicitud de decreto de medidas cautelares.
c) acciones de amparo tributario y constitucional, para some
ter y defender los derechos e intereses de los órganos de la
Administración Aduanera y Tributaria.
d) las que cursen por ante los tribunales de competencia ordi
naria, contencioso tributaria y contencioso administrativa,
e) procedimiento de herencia yacente
f) cualesquiera otro que cursen por ante los tribunales com
petentes.
15. Tramitar y autorizar los reintegros y devoluciones estable

cidos en la normativa aduanera y tributaria.
16. Tramitar, autorizar o instrumentar los incentivos y benefi

cios fiscales establecidos en la normativa tributaria y aduanera
17. Sistematizar, divulgar y mantener actualizada la infor

mación sobre la legislación, jurisprudencia y doctrina, así como
las estadísticas relacionadas con las materias de su competencia.
Asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y
procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias
del Poder Público Nacional.
18. Asegurar la correcta interpretación y aplicación de las nor

mas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tri
butarias del Poder Público Nacional.
19. Llevar los registros, promover, coordinar y controlar la

inscripción de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributa
ria y aduanera.
20. Diseñar, administrar, supervisar y controlar los regímenes

ordinarios y especiales de la tributación nacional.
433
21. Conocer, sustanciar y decidir las solicitudes y reclamacio

nes presentadas por los interesados, de acuerdo con las previsio
nes del ordenamiento jurídico.
22. Participar, con los organismos responsables de las relacio

nes internacionales y comerciales de la República, en la formula
ción y aplicación de la política tributaria y de comercio exterior
que se establezca en los tratados, convenios o acuerdos interna
cionales; en la formulación y aplicación de los instrumentos lega
les y decisiones derivadas de dichos compromisos.
23. Participar, en coordinación con el Ministro de Finanzas y

los organismos responsables de las relaciones internacionales y
comerciales de la República, en las negociaciones y formulación
de los proyectos de convenios y tratados internacionales relacio
nados con la materia tributaria y aduanera.
24. Supervisar y controlar, en ejercicio de la potestad adua

nera, los servicios aduaneros en puertos, aeropuertos, muelles,
embarcaderos, zonas inmediatas o adyacentes a las fronteras,
zonas de libre comercio y en las demás áreas, dependencias y
edificaciones habilitadas para la realización de las operaciones
aduaneras y accesorias
25. Ejercer las funciones de control y resguardo aduanero en

el transporte acuático, aéreo, terrestre, ferroviario; en los siste
mas de transporte combinado o multimodal, cargas consolida
das y en otros medios de carga y transporte.
26. Crear, diseñar, administrar y dirigir los servicios que el

butaria (SENIAT) requiera en ejercicio del resguardo tributario
y aduanero.
27. Disponer lo relativo a la emisión, rehabilitación circula

ción, anulación y destrucción de especies fiscales nacionales, así
como todo lo relativo a formularios, publicaciones y demás for
matos o formas requeridas por la administración tributaria, para
asegurar su expendio y verificar su existencia.
434
M ary C lory Z a m bra n o D lg a rte
28. Diseñar, desarrollar y aplicar programas de divulgación y

educación tributaria que propendan a mejorar el comportamien
to de los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportu
no de sus obligaciones tributarias y aduaneras.
29. Promover y efectuar estudios, análisis e investigaciones en
las materias de su competencia.
30. Elaborar y presentar al Ejecutivo Nacional las propuestas,
informaciones y estudios necesarios para la fijación de las metas
anuales de recaudación.
31. Determinar la incidencia económica y el impacto en la es
tructura fiscal de las exenciones, exoneraciones, liberaciones de
gravámenes, del otorgamiento de rebajas de impuestos, incenti
vos a las exportaciones y demás beneficios fiscales, de la fijación
de precios oficiales derivados de acuerdos internacionales y los
demás estudios e investigaciones vinculados con la materia.
32. Coordinar, con las dependencias del Ministerio de Finan
zas y demás órganos y entes de la República, las acciones que
deba ejecutar la Administración Tributaria Nacional, tendentes a
mejorar el desarrollo de las funciones o actividades de la compe
tencia del Poder Público Nacional.
33. Planificar, administrar y dirigir todo lo relacionado con la
tecnología de información, en especial los sistemas telemáticos,
estadísticos y de verificación de documentos y mercancías desti
nados al control aduanero y fiscal.
34. Ejercer los procedimientos de comiso previstos en el Códi
go Orgánico Tributario.
35.Establecer y aplicar un sistema de gestión ajustado a las
normas nacionales e internacionales de calidad, que permitan al
canzar la excelencia del Servicio Nacional Integrado de Adminis
tración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Tributario y en la Ley
Orgánica de Aduanas.
36. Definir y decidir la estructura orgánica del Servicio Na
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
435
(SENIAT). Para lo cual podrá distribuir competencias, crear, mo

dificar o suprimir unidades administrativas y áreas regionales.
37.Establecer y administrar el sistema de recursos humanos

que determinará entre otras, las normas de ingreso, planificación
de carrera, clasificación de cargos, capacitación, sistemas de eva
luación y remuneraciones, compensaciones y ascensos, normas
disciplinarias, cese de funciones, régimen de estabilidad laboral,
prestaciones sociales y cualesquiera otras áreas inherentes a la
administración de recursos humanos, de conformidad con los
principios constitucionales que rigen la función pública.
38.0torgar contratos, comprometer y ordenar los pagos de

las adquisiciones que requiera el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a
la normativa legal..
39. Expedir y certificar copia de los documentos y expedientes

administrativos que reposan en sus archivos, a quienes tengan
interés legítimo, de conformidad con lo establecido en el ordena
miento jurídico.
40. Expedir certificados de residencia oficial
41. Suscribir convenios con particulares, relacionados con el

uso de medio, mecanismos y sistemas automatizados para detec
ción y verificación de documentos o de mercancías.
42. Denunciar ante el órgano competente los presuntos he

chos de fraude y evasión tributaria y aduanera, de conformidad
con la normativa legal correspondiente.
43. Suscribir con instituciones públicas y privadas venezola

nas, convenios y acuerdos de servicios de cooperación, coordi
nación e intercambio de información en materias relativas a las
potestades y competencias del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
44. Las demás que le atribuyan el ordenamiento jurídico

vigente.
436
M a ry C l o r y Z a m b r a n o D u c a r t e
Con esta ley se otorga al SENIAT potestades, muchas veces

cuestionadas por los contribuyentes, quienes en reiteradas opor
tunidades argumentaban que la organización, estructura y fun
cionamiento del servicio había sido dictada por un funcionario
incompetente, el Superintendente Nacional Tributario y en con
secuencia, estaban viciados en nulidad, los actos administrativos
llevados a cabo por los niveles operativos del SENIAT. De hecho,
existe una sentencia de un Juzgado Superior Tercero Contencio
so Tributario a favor de esta tesis, donde se explica la incom
petencia de los funcionarios de la Gerencia de Contribuyentes
Especiales.5
Las potestades que nuestro ordenamiento jurídico concede a

la Administración Tributaria, particularmente en las previsiones
contenidas en el Código Orgánico Tributario desarrolladas en
los artículos 128 al 136, pueden ser delimitadas de la siguiente
manera:
El artículo 127 inicia la sección reconociendo que: "La Admi

nistración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscali
zación y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento
de las obligaciones tributarias" y de seguidas hace un enunciado
de dichas facultades.
Por lo que asimila los conceptos de "fiscalización" y "deter

minación", para referirse al proceso administrativo que traerá
como resultado precisar la existencia y cuantía de la obligación
tributaria. Durante ese proceso administrativo de investigación
o "fiscalización", la administración se encuentra facultada para
realizar o ejecutar las siguientes acciones:
a) Practicar y ejecutar las fiscalizaciones propiamente dichas:

el inicio del proceso de fiscalización debe autorizarse mediante
providencia administrativa que firmará la máxima autoridad tri
butaria de la región o jurisdicción (Gerente de Tributos Internos
o Gerentes de Aduana). Las providencias delimitan el campo de
acción de los funcionarios fiscales y como bien lo expresa el COT,
5 RAMIREZ 6 GARAY. Jurisprudencia. Tomo 154. \o. 1005.
437
autoriza a que las fiscalizaciones puedan "efectuarse de manera

general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selecti
va sobre uno o varios elementos de la base imponible". (Art, 127,
ordinal 1)
La necesidad de la providencia para el inicio del proceso ad
ministrativo de determinación denota que la fiscalización es un
proceso solemne, revestido de formalidades de obligatoria ob
servancia, que se inicia precisamente con la providencia.
Notificada la providencia se inicia la fiscalización la cual pue
de tener lugar en las oficinas de la administración tributaria,
en domicilio fiscal del contribuyente o responsable, en el lugar
donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas
o donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho impo
nible (art. 129).
b) La indicación de que la fiscalización puede practicarse en
las oficinas de la administración tributaria, si bien era una prác
tica común, aparece por vez primera en la reforma del código en
2001. Es lo que se conoce como las fiscalizaciones "de escritorio",
para hacer referencia al trabajo que se realiza en las oficinas de
la administración, sin perturbación y a veces sin conocimiento
de los administrados. En estos casos, la labor se realiza tomando
en consideración la información suministrada por proveedores o
compradores, prestadores o receptores de servicio, y en general
por cualquier tercero cuya actividad se relaciones con la del con
tribuyente o responsable sujeto a fiscalización.
c) Seguidamente la administración tributaria y en particular
los funcionarios actuantes están facultados para exigir de los
contribuyentes, responsables o terceros, la exhibición de la con
tabilidad y cualesquiera otros documentos relacionado con la ac
tividad que desarrollan los sujetos pasivos de la obligación tribu
taria, así como, también se encuentran autorizados para solicitar
que se proporcionen datos o informaciones que se requieran con
carácter individual o general.
Esta facultad debe estar limitada a la contabilidad o a aque
llos documentos que tengan una relación directa con los hechos
438
M a r y C l o r y Z a Y 3R A \ ü D u g a r t e
objeto de la fiscalización, y particularmente con aquellos relacio

nados con los elementos constitutivos de la obligación tributaria,
como por ejemplo el hecho imponible ( y dentro de este, parti
cularmente la temporalidad, la territorialidad), la cuantificación
de la base imponible y la identificación precisa de los sujetos
pasivos y el carácter con que se encuentran vinculados a la ad
ministración (bien en condición de contribuyentes, responsables,
agentes de percepción o retención).
La exhibición no debe implicar por sí misma mayores forma

lidades, porque como el vocablo bien lo sugiere, es sinónimo de
"presentar, mostrar, exponer a alguien". Sin embargo, si de la
exhibición de documentos o de la contabilidad es necesario des
tacar algún hecho de relevancia para el contribuyente o para la
administración, consideramos necesaria el levantamiento de un
acta en la que se indiquen las circunstancias o hechos de rele
vancia. Por ejemplo, enmendaduras en los libros, estado físico
(deterioro, orden, antigüedad) de la documentación. En el acta
que se levante al efecto, el contribuyente podrá dejar asentada
sus observaciones.
d) Requerir comparecencia para declarar ante la Administra

ción Tributaria, de conformidad con lo previsto en el ordinal 4
del artículo 127, la Administración Tributaria está facultada para:
"Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros para que
comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas
que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes".
Se asimila esta práctica a la declaración de testigos o de posi

ciones juradas, medios de prueba frecuente en el procedimiento
civil ordinario. No sería extraño entonces presenciar la declara
ción de contribuyentes o responsables, ante autoridades de la
administración tributaria, con el propósito de aclarar hechos re
lacionados con la investigación que se adelanta a contribuyentes.
Como la declaración se hace de manera verbal, se hará necesario
el levantamiento de un acta en el que conste la declaración del
interrogado. Esta acta deberá constar con los elementos mínimos
de seguridad y certeza como el día y la hora del acto, la identifi
cación del declarante, el contenido de las preguntas y repuestas
439
ADMINiSrRACIÓN TRIBUTARIA
y la firma de quienes presenciaron el acto y el carácter con que

lo presenciaron.
Si la presencia en la administración tiene como propósito el

reconocimiento de firmas, documentos o bienes, también deberá
levantarse el acto por escrito, precisando pormenorizadamente
los documentos o bienes que son objeto de reconocimiento.
e) Practicar avalúos a bienes, la valoración de los bienes es

una medida necesaria cuando el valor de los mismos determina
rá la base imponible del impuesto. Así ocurre con el impuesto de
sucesiones, donde el valor de los bienes que constituyen la he
rencia, formará parte del activo y en consecuencia determinará el
impuesto a pagar. O en el impuesto a los activos empresariales,
donde hay que valorar los activos destinados al enriquecimiento.
El avalúo debe hacerse bajo métodos de aceptación universal,

tomando en cuenta valores de mercado, el estado actual en que
se encuentran, los índices de inflación y factores como deprecia
ción, antigüedad y utilidad. Todos estos elementos deben cons
tar en la valoración que hagan los funcionarios, para seguridad
de los propietarios de los bienes.
f) Recabar información de funcionarios o empleados públicos

y de terceros, la facultad prevista en el ordinal 6 del artículo 127
referente a " Recabar de los funcionarios o empleados públicos
de todos los niveles de la organización política del Estado , los
informes y datos que posean con motivo de sus funciones" y la
prevista en el ordinal 11 del mismo artículo, en virtud de la cual
la administración tributaria puede " Requerir informaciones de
terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización,
que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a rea
lizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación
relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación."
En el caso del requerimiento de información a funcionarios

públicos, el COT faculta a pedir información "... en todos los ni
veles de la organización política del Estado..." por lo que no es
capan de esta posibilidad los funcionarios de alto rango momo
440
M a ry C lo ry Z am bra n o D u ga rte
Ministros, Gobernadores, Contralor, Fiscal, Procurador, Alcal

des y hasta el propio Presidente de la República.
Se ha insistido en el carácter subsidiario del requerimiento de

información a terceros Así, Fraga Pittaluga enumera los casos en
que este requerimiento sería admisible:
"i) Cuando haya resultado infructuoso el despliegue de la

función inspectora sobre el sujeto pasivo del tributo.
ii) Se desconozca la identidad de los sujetos que han realiza

do determinadas operaciones
iii) Exista la fundada presunción de que será inoperante la in

formación al propio sujeto que se investiga".6
g) Retener y asegurar los documentos revisados y requerir

copia de soportes magnéticos, la facultad contenida en el ordi
nal 7 del artículo 127 sobre la retención y aseguramiento de los
documentos revisados en la fiscalización, incluyendo los medios
magnéticos, se refiere a una facultad de carácter coactivo, distin
ta a aquella que ejerce la Administración Tributaria cuando el
contribuyente de manera voluntaria, aporta documentos, pape
les y otros medios de prueba que le han sido requeridos.
La retención significa la aprehensión de cualquier prueba que,

durante el ejercicio de la investigación, la actuación fiscal haya
encontrado y que considere de interés a los efectos de su labor.
Por eso el Código ordena "tomar las medidas necesarias para su
conservación" y levantar un acta en la que se especificarán los
documentos retenidos.
Con relación a los medios magnéticos (diskettes, discos du

ros, memorias de P.C., etc), los mismos pueden ser objeto de re
tención coactiva, de conformidad con lo previsto en el ordinal
que analizamos, o de solicitud de copia, de conformidad con lo
6 FRAGA PI I'I ALUGA. "La Defensa del Contribuyente frente a la Adminis

tración Tributaria". Fundación de Estudios de Derecho Administrativo. .
Caracas, 1998. Pag. 22.
441
previsto en el artículo 127, ordinal 8. En el caso de que sean solici

tadas copias, las mismas pueden ser requeridas con prescinden-
cia de: "... que el procesamiento de datos se desarrolle a través
de equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado
por un tercero...", por lo cual el contribuyente no pudiera alegar
que la información no es llevada en equipos de su propiedad y
en consecuencia, no puede acceder a la misma.
h) Utilizar programas avanzados de auditoría fiscal, de con

formidad con lo previsto en el ordinal 9 del artículo 127 la ad
ministración tributaria puede: " Utilizar programas y utilidades
de aplicación en auditoría en auditoría fiscal que faciliten la ob
tención de datos contenidos en los equipos informáticos de los
contribuyentes o responsables y que resulten necesarios en el
procedimiento de fiscalización y determinación"
Esta disposición está orientada a permitir el uso de programas

altamente especializados de auditoría, que permitan determinar
la real situación tributaria y financiera de aquellos contribuyentes
que, por la naturaleza de sus actividades, genera una cuantiosa
data que se almacena en sofisticados medios informáticos. Nos
referimos particularmente a los grandes contribuyentes, llama
dos por el SENIAT "contribuyentes especiales", por el aporte im
portante que hacen desde el punto de vista de la recaudación.
Este universo de contribuyentes usualmente dispone de mo

dernos sistemas informáticos y telemáticos para llevar su con
tabilidad y situación fiscal, en ocasiones usados paralelamente
para labores de ingeniería fiscal. Por esta razón se previo la uti
lización de las mismas herramientas por parte de la Administra
ción Tributaria, labor que no pudiesen ejecutar los funcionarios
fiscales con los tradicionales métodos de auditoría.
i) Adopción de medidas administrativas para impedir la des

trucción o desaparición de la documentación. Especial referencia
a la retención de documentos y de la contabilidad, las medidas
pudieran ser, a título de ejemplo, la intervención de libros y do
cumentos, con expresa prohibición de hacer nuevos asientos, o
la incautación de los mismos, a los que ya hicimos referencia.
442
M a r y C lo ry Z a m bra n o D u g a rte
Puede así mismo designar custodio de libros y documentos a

otras autoridades administrativas, policiales o al Resguardo Na
cional Tributario, si las condiciones de la fiscalización o el lugar
donde esta se practique, así lo ameriten. Pueden colocarse pre
cintos de seguridad en los equipos informáticos, prohibir el uso
de computadoras o designar custodios especiales, en fin, son nu
merosas y amplias las medidas que pueden tomarse. Lo trascen
dente de este punto es que las medidas se tomen en resguardo de
la documentación o recaudos que posea el contribuyente y que es
de vital importancia para esclarecer los hechos que se investigan.
j) Practicar inspecciones en los locales, domicilio del contribu

yente y en los medios de transporte, La inspección se refiere a la
visita que realizan los funcionarios actuantes en las oficinas, de
pendencias, locales o establecimientos de los contribuyentes. La
inspección se hace con el objeto de verificar situaciones de hecho
en las que esté presente algunos elementos o indicios relaciona
dos con la actividad del contribuyente y que tengan un interés
tributario o fiscal. Por ejemplo, constatar la existencia de inven
tarios en depósitos o almacenes, verificar la procedencia legítima
de mercancías, constatar la existencia de facturas, documentos o
archivos en determinadas oficinas y dependencias.
Estas diligencias deben practicarse en horas hábiles, las actua

ciones fuera del horario normal requerirán una orden judicial de
allanamiento expedida por el juez competente y de conformidad
con las normas especiales que rigen la materia. Igual requisito es
necesario, cuando las diligencias se practiquen en el domicilio
del contribuyente.
k) Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o

de cualquier fuerza pública, el requerimiento de auxilio del Res
guardo Nacional Tributario (RNT) o de cualquier otra fuerza
pública (Guardia Nacional, Policía Estadal o Municipal, Fuerzas
Armadas) debe estar limitado a los casos en que: "...hubiere im
pedimento en el desempeño de las funciones" de la Adminis
tración Tributaria y que: "...ello fuere necesario para el ejercicio
de las facultades de fiscalización". De manera que, el requeri
miento que se haga a la fuerza pública, debe estar precedido de
443
la existencia del impedimento que haga el contribuyente para el

ejercicio de las funciones de fiscalización y la convicción que la
actividad fiscalizadora sólo pudiera cumplirse mediante la inter
vención de la fuerza o de medidas coactivas ejercidas por auto
ridades policiales
1) Tomar posesión de los bienes con los que se haya cometido

ilícito tributario y ponerlos a disposición del tribunal, los bienes
con los que haya cometido ilícito tributario pueden ser de va
riada índole. Por ejemplo, los medios de transporte (camiones,
naves, aeronaves) en los casos de introducción ilegal de mercan
cía al territorio nacional (contrabando) o de plantas de procesa
miento de especies alcohólicas destinadas a la adulteración de
licores, o maquinarias y equipos para la impresión de timbres
fiscales falsos o bandas de seguridad en el caso de la industria de
cigarrillos y tabacos.
m). Solicitud de medidas cautelares, es una de las más impor

tantes facultades de que está investida la administración tribu
taria. Su regulación está prevista en los artículos 296 al 301 del
COT.
Las medidas pueden solicitarse aun estando en curso el pro

ceso de determinación o fiscalización. De manera que, al ente
tributario le corresponderá determinar el inminente peligro en la
no recepción de los tributos, para hacer la solicitud de la cautelar
correspondiente.
Las facultades anteriormente enunciadas pueden ejercerse

por parte del ente tributario en cualquier etapa o fase del proce
so de determinación, por ejemplo desde simples operativos para
detectar el cumplimiento de deberes formales, o mientras se rea
liza el proceso de auditoría fiscal de fondo para el levantamiento
del acta de reparo, en sumario administrativo o durante la trami
tación del recurso jerárquico. Estas facultades son para exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en consecuencia,
pueden ejercerse en cualquier instancia del proceso administra
tivo de determinación.
444
M a r y C l o r y Z a m bra n o D u g a rte
3. L o s PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
3 .1 A n t e c e d e n t e s .
El proceso de descentralización internacional de las firmas que

condujo a la creación de las empresas multinacionales, comen
zó a finales del siglo XIX. Una de las principales justificaciones
del surgimiento de las firmas multinacionales es minimizarlos
costos de transacción que genera la interacción entre empresas
independientes
Es importante destacar que fue la legislación norteamerica

na la que estableció los primeros lincamientos conducentes al
control de las transferencias de precios entre las operaciones de
vinculadas, cuando en época de la Primera Guerra Mundial se
le autorizo al comisionado de impuestos para que reubicara los
ingresos y deducciones en el interior de compañías relacionadas.
Luego el reino unido fue el país que en 1918 tomara medidas
similares a las norteamericanas.
Es en 1933 cuando el Comité Fiscal de la Liga de Naciones

redactó un proyecto de tratado multilateral, mencionando en su
artículo tercero que las autoridades administrativas debían recti
ficar las cuentas para corregir los errores o restablecer los precios
registrados contablemente a valores que prevalecen entre em
presas o personas independientes.
Se promulgaron normativas modelo de carácter universal

propuestas por organizaciones especializadas, destinadas a ar
monizar los mecanismos de tributación, tales como los
Tratados Modelos para evitar la doble tributación, los Acuer

dos Modelos para el intercambio de información fiscal y los li-
neamientos de Precios de Transferencia para Empresas Multina
cionales y Administraciones Tributarias.
Para Jesús Sol, los precios de transferencia surgen de la ne

cesidad de imponer controles que no afecten al comercio inter
nacional, en aras de desarrollar un régimen de política fiscal
de aplicación internacional armónico que vele por el equilibrio
445
A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ía
tributario entre diferentes Estados, en materia de intercambio de

bienes y servicios.7
Es por ello que la Organización para Cooperación y Desarro

llo Económico (OCDE) y la Organización de las Naciones Unidas
(ONU), estudiaron el tema y realizaron sus respectivas conside
raciones sobre cómo abordar la problemática sin afectar los ne
gocios internacionales ni los derechos de los actores económicos
que puedan ser fiscalizados por las distintas administraciones
tributarias involucradas.
Posteriormente y a raíz de constantes discusiones, son pu

blicadas las regulaciones de 1994 y en 1995 los Lincamientos de
Precios de Transferencia de la Organización para Cooperación Y
Desarrollo Económico (OCDE)
De esta manera se abren paso los precios de transferencia

como elemento de control fiscal en las operaciones entre empre
sas vinculadas, con el ánimo que dichas transacciones se ape
guen a la realidad económica y no sean especuladas a los efectos
de disminuir la carga impositiva de una determinada jurisdic
ción bajo el principio "Arm's Length" o "Principio de operador in
dependiente" que constituye la base fundamental del estudio de
precios de transferencia.
Mientras el mundo se enfrentaba al impacto del comercio in

ternacional propio del proceso de globalización, en Venezuela
para el año de 1942 fue decretada por el Congreso de la Repúbli
ca la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta mandada a ejecu
tar por el presidente Isaías Medina Angarita el 17 de julio de ese
ciño, para entrar en vigencia el 1 de enero de 1943.
Esto se debió al carácter injusto del sistema tributario vigente

para la época que se nutría casi exclusivamente de impuesto in
directos que gravaban el consumo solamente y recargaban a las
clases pobres con respecto a las clases ricas con una tributación
de carácter regresivo por ello proclamaba la urgente necesidad
7 SOL, Jesús. Precios de Transferencia. Revista Latinoamericana de Derecho

Tributario. Caracas, Venezuela, junio 2005. Pág. 20.
446
M a r y C lory Z a m bra n o D lg a rte
de complementar los impuestos al consumo con la implantación

de los impuestos sobre la renta, destinado a gravar en forma di
recta y progresiva la riqueza de los ciudadanos
Es importante para tener una referencia histórica sobre la vi

gencia del método de impuesto cedular que existió en Venezuela
hasta el año de 1966, que fue más bien un sistema mixto, cedular
global, las observaciones y recomendaciones que al efecto for
muló la comisión nombrada por el ministro de hacienda en mayo
de 1958, denominada Comisión para el Estudio del Sistema Fis
cal Venezolano (Misión Shoup), tuvo a su cargo la revisión del
sistema fiscal venezolano. Las observaciones y recomendaciones
están contenidas en el informe de fecha 22 de agosto de 1958, con
una revisión y aplicación del mismo, presentada en junio de 1959.
En definitiva la Misión Shoup sugería la eliminación de los

impuestos cedular y la revisión inmediata de la legislación para
contrarrestar los efectos negativos señalados en el referido infor
me de dicha comisión. Es así como desde 1942 y al pasar de los
años la LISLR sufre diferentes reformas parciales y no es sino
hasta el 12 de septiembre de 1999 a fin de impedir la asignación
indebida de ingresos provenientes de operaciones comerciales
internacionales entre partes relacionadas que Venezuela intro
duce por primera vez las normas sobre precios de transferen
cia, publicada en la gaceta oficial de fecha 22 de octubre de 1999
conforme a la exposición de motivos de la LISLR de 1999 la in
tención básica era determinar el monto máximo de gastos dedu-
cibles, así como el monto mínimo de renta gravable relacionada
con entidades venezolanas dedicadas a operaciones con partes
relacionadas fuera de Venezuela.
Posteriormente la LISLR sufrió una nueva modificación en el

año 2001 introduciendo un cambio sustancial en la normativa de
precios de transferencia. Las normas originales sobre precios de
transferencia no se aplicaban en un principio a los pagos efectua
dos por honorarios de asistencia técnica, servicios tecnológicos
y regalías. Aparentemente, esto se debió al deseo de evitar casos
difíciles de valuación de intangibles para los cuales la adminis
tración fiscal venezolana no se sentía debidamente preparada.
447
La Asamblea Nacional reformó la ley de Impuesto Sobre la

Renta el 28 de diciembre de 2001 (Gaceta Oficial Extraordinaria
nro. 5.567 del 28 de diciembre de 2001). Esta reforma incluye mo
dificaciones e incluye una revisión al anterior sistema de precios
de transferencia. El cambio fundamental en la nueva normativa
de precios de transferencia es que se elimina el sistema brasileño
de precios de transferencia, el cual incorporaba una metodolo
gía que establecía nueve métodos separados para operaciones de
importación y exportación.
Uno de los desafíos del derecho tributario venezolano en el

siglo XXI es el tópico referente a los precios de transferencia y el
riesgo de generar grandes litigios en esta materia. El tema des
pierta la atención a nivel mundial así lo explica Palacios Már
quez8: El reto de los países en un mundo global es la adopción
no solo de medidas internas de legislación y planes efectivos
de reducción de la evasión fiscal, sino la búsqueda de aquellas
convencionales para evitar la doble imposición y mecanismos
de intercambio de información entre los países miembros. Así
por ejemplo la OCDE ha venido trabajando afanosamente en la
búsqueda de desincentivos a los comportamientos empresariales
susceptibles de disminuir o erosionar la capacidad de los Esta
dos de generar ingresos de fuente tributaria.
Al respecto la Organización para la Cooperación y el Desarro

llo Económico OCDE aboga por el intercambio de información
entre las autoridades fiscales, a petición, en casos específicos de
investigaciones fiscales para preparar de una mejor manera a las
autoridades fiscales y hacer frente a la evasión fiscal.9
3.2. D e fin ic io n e s d e p re c io s d e t r a n s f e r e n c ia .
Los Precios de Transferencia son un mecanismo de control fis

cal que persigue evitar el manejo artificial de los precios o contra
prestaciones utilizadas en la transferencia de bienes y servicios
8 PALACIOS MARQUEZ, Leonardo. Los Paraísos Fiscales. El Mundo Econo
mía y Negocios, Caracas Venezuela, 18/06/2013. Pág. 21.
9 http:/ /www .oecd.org/centrodemexico/ trabajodelaocdesobreevasionfis-
cal.htm
448
M a ry C lory Z am bra n o D u ga rte
entre partes vinculadas, que lesionen los ingresos fiscales de las

jurisdicciones involucradas, causen doble imposición y propi
cien litigios con las administraciones fiscales.
Carlos Herrero, plantea que en términos generales los precios
de transferencia son el valor de pago-precio que se pacta y rea
liza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial mul
tinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o
servicios, y que pueden ser diferentes que hubieran pactado en
tre sociedades independientes.10
Para el autor Alan Ruyman, en su publicación sobre Adminis
tración estratégica se refiere a los precios de transferencia como
el valor de los productos o servicios a los que se cobra entre em
presas pertenecientes a un mismo grupo.11
La Organización para Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE), establece la definición de precios de transferencia inter
nacional, como el valor de las transacciones que a nivel interna
cional realizan person as ubicadas en distintas jurisdicciones las
cuales transfieren s tangibles o intangibles o prestan servicios a
empresas vinculadas.12
James Rodner, define los precios de transferencia como la
práctica de bienes y servicios que se transfieren entre varios paí
ses para los efectos de trasladar utilidades o perdidas entre dos o
más sociedades relacionadas.13
10 HERRERO, Carlos. Precios de Transferencia Internacional. Estudio Tributa

rio y Macroeconómico, tomado del libro de Manuel Candal Iglesias, citado
por SOL, Jesús . Precios de Transferencia. Revista Latinoamericana de Dere
cho Tributario. Pág. 23, 24. Ob. Cit
11 RUYMAN Alan, Un enfoque de administración estratégica. Negocios Inter
nacionales. Barcelona España, febrero 1999. Pág. 95
12 Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Administra
tions, publicado por la OCDE, 1995. Pág. 3. Citado en el trabajo de Jaime
González titulado Introducción al Estudio de Precios de Transferencia en el
libro sobre Precios de Transferencia en Venezuela editado por la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero. Caracas, Venezuela. 2004
13 RODNER, James. Precios de Transferencia. Comentarios a la ley de Impues
to Sobre la Renta de 1999. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y
Sociales. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela,
2000. Pág. 121
449
Se puede entonces utilizar los precios de transferencia como

un término fiscal regularmente utilizado para hacer referencia
a los precios y condiciones pactados entre entidades vinculadas
al momento de transferir bienes y/o servicios entre sí. Como re
sultado de dicha vinculación, dos entidades pertenecientes a un
mismo grupo económico podrían intercambiar bienes o servicios
bajo precios diferentes de los que serían acordados por entidades
independientes.
3 .3 . R é g im e n d e p r e c io s d e t r a n s f e r e n c ia
en V en ezuela.
Venezuela introdujo por primera vez las normas sobre precios

de transferencia el I o de enero de 1999 con el propósito de im
pedir la distribución de ingresos provenientes de transacciones
comerciales entre partes vinculadas. Las normas acogidas en este
régimen fueron tomadas de la redacción de la Ley de Impuesto
Sobre La Renta Brasileña.
Según Ronald Evans estas normas pretendían desestimular

las operaciones de financíamíento entre compañías relacionadas,
así como las operaciones que involucran jurisdicciones de baja
imposición, aun cuando las entidades participantes no estén re
lacionadas entre sí.14
Los precios de transferencia se vienen aplicando desde el 22

de octubre de 1999. Posteriormente LISLR sufrió una nueva re
forma en el año 2001, incluyendo un cambio significativo en la
normativa de precios de transferencia.
La Asamblea Nacional reformo la Ley de Impuesto Sobre

la Renta LISLR, el 28 de diciembre de 2001 que fue publicada
en Gaceta Oficial N° 5567 de la misma fecha. Esta Reforma in
cluye modificaciones relevantes al impuesto sobre dividendos,
14 EVANS, Ronald. Experiencia de Venezuela en el Área de Litigios de Precios

de Transferencia. Litigios de Precios de Transferencia: Teoría y Práctica. Los
casos de Argentina, Brasil, Canadá, Chile, Estados Unidos, México, Perú,
Uruguay y Venezuela. Buenos Aires, Argentina, 2008. Pág. 469
450
M a ry C lo ry Z am bran o D uga rte
ajustes por inflación y estudio al anterior sistema de precios

de transferencia.
En la LISLR de 1999 fueron omitidos por error los pagos que

realicen las empresas por conceptos de regalías, servicios tecno
lógicos y asistencia técnica, además se establece lo relativo a los
acuerdos anticipados de precios que establecen metodología de
acuerdos entre el contribuyente y la Administración, en el esta
blecimiento de los márgenes de transferencia.
En el mes de agosto del año 2002 el SENIAT emite Providen

cia Administrativa No. 1.158 que establece el formulario, condi
ciones, requisitos e instrucciones para la presentación de la De
claración Informativa, que consta de tres partes, la información
general del contribuyente, el detalle de operaciones y la informa
ción financiera.
Más tarde, para febrero del año 2004 la autoridad tributaria,

emite nueva Providencia Administrativa No. SNAT/2003/2424
donde se modifica el formato de la declaración informativa a con
secuencia de solicitudes de información adicional del SENIAT a
ciertos contribuyentes en 2003. Se realizó la inclusión de colum
nas adicionales en el anexo A del formulario. Se incluye el costo
de ventas de empresas de servicios y se modifica el plazo para
presentar la declaración informativa (PT-99) a seis meses.
Luego, el 16 de febrero de 2007, se publicó en la Gaceta Ofi

cial N° 38.628 la Ley de Reforma Parcial de la LISLR, incorpo
rando un nuevo artículo al Régimen de Precios de Transferencia
en el cual se contempla el tratamiento fiscal de las operaciones
de financiamiento realizadas entre partes vinculadas. Esta re
forma representa a la fecha, la última modificación realizada a
la LISLR.
El régimen de Precios de Transferencia vigente se encuentra

contenido en los artículos 111 al 170 de la LISLR dividida en seis
seccion es que se detallan a continuación:
a) Sección prim era: enmarca las disposiciones generales de los

precios de transferencia constituida por los artículos 111 al 115
451
de la LISLR que señala las obligaciones de las personas sujetas

al régimen, metodología en procedimiento de determinación de
costos y gravabilidad de los ingresos, beneficios entre partes vin
culadas y tratamientos de las diferencias imponibles, ajustes de
precios mediando tratado internacional y la aplicación de guías
sobre precios transferencia déla OCDE para todo lo no previsto
en la ley.
b) Sección segunda: conformada por los artículos 116 al 119

de la LISLR y está referida a las partes vinculadas, personas in
terpuesta o no vinculada directamente, intereses pagados entre
empres as vinculadas y reglas para su deducción y presunción
de vinculación en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
c) Sección tercera: constituida por las normas comunes a los

métodos comprendida en los artículos 120 al 135 de la LISLR que
define las transacciones vinculadas y no vinculadas, la utilización
de comparabilidad de transacciones de operadores independien
tes o no vinculados, bases para determinar las diferencias, carac
terísticas de los bienes y servicios y reglas de comparabilidad.
d) Sección cuarta: contentiva de los métodos y delimitada por

los artículos 136 al 142 de la LISLR señalando los métodos para la
determinación del precio que son: método del precio comparable
no controlado (comparable uncontrolled price method), método
del precio de reventa (resale price method), método del costo
adicionado (cost plus method), método de división de benefi
cios (profit Split method), método del margen neto transaccional
(transactional net margin method), prioridades en el uso de los
métodos alternativos.
e) Sección quinta: Relativa a los Acuerdos Anticipados sobre

precios de transferencia contemplada en los artículos 143 al 167 de
la LISLR y relativa a propuesta de valorización del contribuyen
te, documentación para la propuesta, presentación de alegatos,
pruebas, actuación y decisión de la administración, aprobación,
modificación, desistimiento, desestimación de la modificación
solicitada, ejercicios de aplicación del acuerdo anticipado, gastos
452
M a ry C lory Z a m bra n o D ug a rte
del procedimiento, potestades de la Administración para dejar

sin efecto los acuerdo suscritos en caso de fraude o falsedad en
la información aportada por el contribuyente y la no limitación
de la potestad fiscalizadora de la Administración tributaria y la
impugnabilidad de los acuerdos y decisiones de esta./) Sección
sexta: establece los deberes formales en los artículos 168 al 170 de
la LISLR y detalla la obligación de informar a la Administración
tributaria de operaciones entre partes vinculadas, información a
conservar por el contribuyente, obligatoriedad de libro cronoló
gico de operaciones de valores en el mercado abierto.
En la reforma LISLR se elimina el sistema brasileño de precios

de transferencia que establecía nueve métodos separados para
operaciones de importación y exportación. Ahora la Adminis
tración tributaria acoge la normativa internacional contenidas en
las Directrices de la OCDE de 1995 y siguientes, en cuanto sean
armónicas con la norma venezolana e incorpora cinco métodos
comúnmente aceptados en el ámbito internacional definidos por:
método del precio comparable no controlado (comparable un-
controlled price method), método del precio de reventa (resale
price method), método del costo adicionado (cost plus method),
método de división de beneficios (profit Split method) incorpo
rado en esta reforma y el método del margen neto transaccional
(transactional net margin method) y que se explican brevemente
a continuación:
a) M étodo P recio com parable no con trolado (comparable un-

controlled price method): Definido como el promedio del precio
de venta de bienes, servicios o derechos, idénticos o similares
que prevalecen en los mercados de Venezuela o del exterior para
operaciones de compraventa con condiciones de pago similares.
Por lo tanto, el contribuyente debe comparar sus gastos, costos y
cargos por bienes, servicios o derechos adquiridos de una parte
relacionada durante un periodo determinado contra una media
comparable y si dichos gastos exceden, el monto en exceso será
vuelto a sumar ingreso gravable. Para fines de comparación,
solo podrán usarse operaciones de compraventa realizadas con
no relacionadas.
453
Para Carlos Adrianza, un ejemplo ilustrativo de este méto

do lo constituyen las bolsas de valores, que son una fuente que
permite obtener información pública y confiable sobre las com
pañías de los diversos sectores y con las cuales se podrían com
parar si las transacciones efectuadas por la compañía examinada
son realizadas a valores de mercado.15
b) M étodo de precio de reventa (resale price method): este

método consiste en el precio al que un producto ha sido compra
do a una empresa asociada y es revendido a una empresa inde
pendiente. Este precio de reventa es disminuido en un margen
apropiado que representa la cantidad de la cual el revendedor
debe cubrir sus gastos de venta y operación.
Este método se utiliza principalmente para compañías distri

buidoras que no llevan a cabo procesos de transformación de los
productos que comercializan.
c) M étodo de costo de producción m ás gan an cia (cost plus

method); se inicia con los costos incurridos por el proveedor
de un bien o servicio, en una operación controlada por un bien
transferido o un servicio proporcionado a un comprador rela
cionado. Un margen apropiado es añadido al costo para obtener
una utilidad adecuada a las luz de las funciones efectuadas y de
las condiciones de mercado.
Este método se utiliza con más frecuencia para compañías

que realizan procesos de transformación de los productos que
comercializan. Para Ronald Evans, este tercer método se define
como el costo promedio de producción de los bines, servicios o
derechos, idénticos o similares en el país donde fueron original
mente producidos y los impuestos cargados sobre importaciones
en ese país, más un margen de utilidad que será determinado
por la Administración tributaria venezolana, calculado sobre el
costo de producción.16
15 ADRIANZA, Carlos. Aspectos prácticos en la elaboración de un estudio de

precios de transferencia. Revista Latinoamericana de Derecho Tributario.
Caracas, Venezuela, 2005. Pág. 234.
16 EVANS, Ronald, Ob. Cit. Pág. 475
454
M a ry C lory Z a m bra n o D u ga rte
d) Método de division de beneficios (profit Split method):

Consiste en determinar los beneficios de la operación global de
todas las empresas que intervienen en la operación controlada,
para luego distribuirla entre ellas de la misma manera en que lo
hubieran hecho partes independientes considerando elementos
tales como activos, costos y gastos. Este método es utilizado en
aquellos grupos que poseen todas las actividades de la cadena,
como por ejemplo una empresa de manufactura, otro de distri
bución, otra que posee las marcas sobre las cuales se pueden dis
tribuir las ganancias globales, así mismo, este método es utiliza
do para aquellas compañías que posean muchos intangibles.
e) Método del margen de ganancia transaccional (transac

tional net margin method): Examina el margen de ganancias
neto obtenido por empresas comparables o independientes con
respecto a una base apropiada por ejemplo: costos, activos, ven
tas, flujo de efectivo, gastos etc, que el contribuyente obtiene
de una transacción controlada, funciona en un amanera similar
a los métodos de costos más margen y precio de reventa. Esta
metodología es aplicable a todas las actividades que realicen
las compañías.
Igualmente el existen los acuerdos de precios anticipados

APAS que se originan tal como lo afirma Rafael Cosín17, en el
sistema de preconfirmacion de las estructuras de precios que las
multinacionales japonesas presentaban a su administración tri
butaria, por las que proponían un tema de ajuste de los precios
de transferencia. La administración japonesa acordaba aprobar
los intervalos preconfirmados, sin que dicho acuerdo fuera vin
culante para la administración. Ahora bien, si la empresa man
tenía el método de ajuste (se utilizaban los tres métodos de la
OCDE más el unitario de la división del beneficio) el acuerdo
tácito comprometía a la administración a no efectuar ningún tipo
de ajuste.
17 COSIN, Rafael. Fiscalidad de los precios de transferencia. Valencia, España.

2007. Pág.586.
455
El COT 2001 introdujo por primera vez los APAs en la le

gislación venezolana, el artículo 336 del COT establecía que las
normas relativas a los APAs, eran temporales y ahora han sido
sustituidas por las nuevas normas de APAs previstas en la sec
ción quinta del Régimen de precios de transferencia previsto en
la LISLR de 2001 en los artículos 143 al 167.
Un contribuyente puede solicitar un APA relacionado con

una o más de sus operaciones comerciales y puede escoger cual
quier método a fin de determinar el precio entre las partes re
lacionadas, incluyendo métodos no expresamente autorizados
conforme a la LISLR.
Los APAs pueden ser unilaterales (acordados entre contribu

yente y la administración fiscal) o bilaterales (acordados entre
contribuyentes y la administración fiscal y una o más adminis
traciones fiscales extranjeras). Los APAs en Venezuela se per
miten en caso de que Venezuela tenga un tratado de impuesto
sobre la renta vigente pertinente vigente.
Para Ronald Evans, un APA impide que la administración

fiscal objete el método de precios de transferencia y los márgenes
de ganancia utilizados por el contribuyente.18
4 . P o t e s t a d e s d e l a a d m in is t r a c ió n t r ib u t a r ia
EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Según lo previsto en COT, cuando la Administración tribu

taria a través del SEN1AT decide fiscalizar un contribuyente se
llevaran a cabo el siguiente procedimiento:
a) El fiscal designado deberá preparar una notificación diri

gida al contribuyente y levantar un acta fiscal donde se motive
las razones por las cuales se ajustan las declaraciones de dicho
contribuyente.
18 EVANS, Ronald. Ob. Cit Pág. 487
456
M a ry C lo ry Z a m bra n o D u ga rte
b) El contribuyente cuenta con un lapso de 15 días hábiles

para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada
y pagar el impuesto resultante adicionado de una multa del 10%
del impuesto omitido y dejado de pagar, corrección monetaria e
intereses compensatorios del 12% anual.
c) En el caso que el contribuyente opte por no presentar la

declaración y allanarse pagando dentro del lapso de 15 días, co
mienza a contarse el plazo de 25 dias hábiles para que el contri
buyente ejerza sus objeciones y presente pruebas en contra del
acta fiscal, mediante el escrito de descargos.
d) En materia de precios de transferencia, el lapso para pre

sentar el escrito de descargos es superior según lo establecido en
el primer aparte del artículo 188 del COT, en este caso, el lapso
para presentar el mencionado escrito de descargos es de 5 meses
contados a partir de la finalización del lapso allanarse al reparo.
e) De acuerdo a lo previsto en COT, una vez vencidos los 25

días hábiles sentar el escrito de descargos, o el lapso de 5 meses
en el caso de fiscalizaciones en materia de precios de transferen
cia, comienza a correr el lapso de una año para dictar la resolu
ción, en el entendido que este que este lapso será de dos años
en el caso que la fiscalización consista en materia de precios de
transferencia. En este caso si el SENIAT no dicta y notifica váli
damente la resolución dentro de los plazos señalados, según el
caso, el sumario administrativo quedará terminado y el acta fis
cal invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que todos los ac
tos realizados durante el procedimiento de sumario administra
tivo, por lo que el SENIAT realiza grandes esfuerzos para emitir
resolución dentro del lapso correspondiente.
f) Con la resolución el sumario administrativo finaliza y el

SENIAT determina la responsabilidad tributaria, impuestos de
bidos, multas o intereses moratorios según el caso. La resolución
deberá ser notificada al contribuyente quien podrá realizar el
pago de la determinación realizada por la autoridad tributaria o
ejercer los recursos previstos en el COT.
457
g) El contribuyente puede ejercer alternativamente en con

tra de la resolución: el recurso jerárquico ante el SENIAT o este
recurso jerárquico ante el SENIAT y conjuntamente el Recurso
Contencioso Tributario en forma subsidiaria o ejercer direc
tamente ante los tribunales, recurso contencioso tributario. En
cualquiera de los casos anteriores los recursos deben ser presen
tados dentro de los 25 días hábiles siguientes a la notificación de
la resolución.
h) En el caso de ejercer recurso jerárquico sólo o conjuntamen
te con el recurso contencioso tributario de forma subsidiaria el
SENIAT cuenta con 60 días continuos para decidir.
i) Cuando el contribuyente ejerza el recurso jerárquico y el
SENIAT no lo decida dentro de los 60 días continuos, el contribu
yente tendrá la opción de esperar en forma indefinida hasta que
se dicte la decisión o considerar que el recurso jerárquico en vir
tud del silencio administrativo ha sido tácitamente negado y en
consecuencia podrá ejercer el recurso contencioso tributario ante
los tribunales dentro de los 25 días hábiles siguientes al venci
miento del mencionado lapso de 4 meses, es recomendable ejer
cer el recurso contencioso tributario en contra de la negación ta
cita por cuanto las normas relativas al silencio administrativo no
son muy claras. Hasta el presente los tribunales han establecido
que el SENIAT debe decidir el recurso jerárquico y el contribu
yente puede esperar la decisión indefinidamente. Sin embargo el
COT establece que una vez interpuesto el recurso contencioso tri
butario contra el silencio administrativo, el SENLAT deberá abs
tenerse de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico.
j) Cuando el SENIAT no haya emitido resolución dentro del
término de los 60 días continuos en los casos que el contribu
yente haya ejercido recurso jerárquico y subsidiariamente re
curso contencioso tributario, el SENIAT deberá remitir a los tri
bunales dicho recurso contencioso tributario ejercido de forma
subsidiaria.
k) De conformidad con el COT la interposición del recurso
jerárquico suspende los efectos de la resolución y en consecuen
cia, el pago de impuestos, multas e intereses moratorios queda
458
M a ry C lo ry Z a m b r a n o D g c a r t e
suspendidos hasta que el tribunal dicte la decisión con final. No

obstante los intereses moratorios se causaran aun en el caso que
los efectos de la resolución estuvieran suspendidos por la inter
posición del recurso jerárquico. La interposición del recurso con
tencioso tributario no suspende los efectos de la resolución.
1) En el caso que el contribuyente ejerciera el recurso directa

mente ante los tribunales estaría agotando la vía administrativa
sin hacer uso de ella.
m) Luego de presentado el recurso contencioso tributario el

tribunal practicara las correspondientes notificaciones y al 5 día
de despacho siguiente de la última notificación, se pronunciara
sobre su admisión. Si el recurso es admitido, el SENIAT pue
de apelar de dicha decisión dentro de los 5 días de despacho si
guientes. En este caso el tribunal deberá decidir dentro de los 30
días siguientes.
n) Luego de la admisión del recurso el contribuyente y el SE

NIAT dispondrán de 10 días de despacho para promover prue
bas, y 20 días de despacho para evacuarlas. Seguidamente las
partes deberán presentar los informes al décimo quinto día de
despacho siguiente, posteriormente el tribunal dispone de 60
días continuos para decidir, sin embargo en la practica la deci
sión puede tardar varios años.
Las potestades de la Administración se encuentran defini

das dentro del articulado del régimen de precios de transferen
cia previsto en la LISLR y que a saber son las siguientes:
1) La potestad de presumir vinculación, salvo prueba en con

trario, para las operaciones entre personas naturales o jurídicas,
residentes o domiciliadas en Venezuela y las personas naturales,
jurídicas o entidades ubicadas en jurisdicciones de baja imposi
ción fiscal.
A los efectos de la presunción establecida en el artículo 119 de

la LISLR es conveniente señalar la definición que la OCDE da al
término "empresas vinculadas" como aquellas donde una em
presa participa directa o indirectamente, en la administración,
459
control o capital de la otra o donde unas mismas personas par

ticipan directa o indirectamente, en la administración, control o
capital de ambas empresas.19
Lo anteriormente expuesto traduce que esta presunción de

inversiones en jurisdicción baja imposición fiscal se encuentra
establecido en las reglas de transparencia fiscal internacional,
contenidas en la LISLR en los artículos 100,104,105 y en el régi
men de precios de transferencia en el mencionado artículo 119 de
la misma Ley.20
2) Otra de las facultades de La Administración en este régimen

es la enunciada en el único aparte del artículo 142 de la LISLR en
donde ésta, evaluará si el método aplicado por el contribuyente
es el más adecuado de acuerdo a las características de la transac
ción y la actividad económica desarrollada.
3) En relación a los acuerdos de precios anticipados sobre pre

cios de transferencia la Administración tiene la potestad según
el artículo 148 de la LISLR de efectuar revisiones y practicar las
pruebas que estime necesarias, debiendo informar a los sujetos
pasivos del resultado de las mismas. Así mismo, podrá según el
artículo 149 de la LISLR aprobar o desestimar las propuestas for
muladas por los sujetos pasivos en el curso del procedimiento.
Igualmente en este tema la Administración tiene la potestad se
gún el artículo 155 de la referida ley, de dejar sin efecto los acuer
dos suscritos desde la fecha de su suscripción, en caso de fraude
o falsedad en las informaciones aportadas por el contribuyente.
Finalmente el artículo 166 de la ley in comento la señala que la
suscripción de estos acuerdos de precios anticipados no limitara
la potestad fiscalizadora de la Administración tributaria.
4) En el cumplimiento de los deberes formales del régimen

de precios de transferencia la administración tiene la potestad
19 Consultado del artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE.

20 ZAMBRANO, Maryclory. Régimen de presunción de inversiones en juris
dicciones de baja imposición. XII Jomadas Venezolanas de Derecho Tribu
tario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, Vene
zuela, 2013. Pag. 502.
460
M a ry C lo ry Z a m bra n o D u g a rte
según lo establecido en el artículo 168 de señalar mediante provi

dencia los términos en loso que deberá realizarse la declaración
informativa.
Al efecto la Administración tributaria emitió Providencia Ad

ministrativa No. 1.158 en agosto del año 2002 donde establece el
formulario, condiciones, requisitos e instrucciones para la pre
sentación de la declaración informativa que contenía informa
ción general del contribuyente, detalle de operaciones e informa
ción financiera.
Posteriormente la Administración tributaria para febrero de

2004 emite Providencia Administrativa No. SNAT/2003/2424
donde se modifica el formato de la Declaración Informativa a
consecuencia de solicitudes de información adicional a ciertos
contribuyentes en 2003. Se realiza la inclusión de columnas adi
cionales en el Anexo A del formulario de declaración informa
tiva, se incluye el costo de ventas de empresas de servicios y se
modifica el plazo para presentar dicha declaración informativa
(PT-99) a seis meses.
6 . C o n c l u s io n e s
1. La Administración tributaria es una estructura fundamental

en la organización jurídica de cualquier país. Para ello, se le
ha dado rango constitucional en el texto de 1999 y se le ha
dotado de amplísimas potestades en el ordenamiento jurídi
co vigente.
2. Estas potestades deben ejercerse en el contexto de las ideas y

principios fundamentales que dieron origen al SENIAT de
dotar al Estado venezolano de un eficiente servicio de for
mulación de políticas impositivas y de administración tri
butaria que permitan reducir los índices de evasión fiscal y
consolidar las finanzas públicas en los impuestos derivados
de la actividad productiva y menos dependiente del esque
ma rentista petrolero.
461
3. Las actuaciones de la administración tributaria y sus funcio

narios deben estar enmarcadas en el respeto a la legalidad,
a las competencias y funciones taxativamente asignadas, a
los derechos y garantías de los contribuyentes, tomando en
cuenta que cualquier desvío o inobservancia en el ejercicio
de sus funciones, genera responsabilidad de naturaleza civil,
administrativa y penal.
4. La importante movilización de capitales en la búsqueda

de territorios seguros y estables de inversión, buscando la
maximización de las ganancias y la menor carga impositiva
posible generan la necesidad de regular las transacciones en
tre partes vinculadas que son normadas por el régimen de
precios de transferencia que permite a la Administración tri
butaria potestades que van desde establecer una presunción
de vinculación en operaciones realizadas por el contribuyen
te hasta indicar mediante providencia administrativa los tér
minos en que debe ser realizada la declaración informativa
correspondiente al régimen de precios de transferencia.
B i b l io g r a f í a
ADRIANZA, Carlos. Aspectos prácticos en la elaboración de un estu
dio de precios de transferencia. Revista Latinoamericana de De
recho Tributario. Caracas, Venezuela, 2005
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463
P o t e s t a d d e a u t o t u t e l a y p r e s u n c ió n
D E LEG ITIM ID A D D EL ACTO TR IBUTARIO *
S e r v il ia n o A bache C a r v a ja l * *
S u m a r io
A m odo de introducción: la im portancia y vigencia del tema.

P r i m e r a P a r t e . La potestad de autotutela adm inistrativa y la
presunción de legitim idad. I. La potestad de autotutela adminis
trativa com o fundamento de la presunción de legitimidad. II. La
presunción de legitimidad del acto administrativo en la doctrina
y jurisprudencia. 1. Concepto y carácter de la presunción de legi
timidad en la doctrina. 1.1. Concepto de la presunción de legitimi
dad en la doctrina. 1.2. Carácter de la presunción de legitimidad
en la doctrina. 2. La presunción de legitimidad en la jurispruden
cia. 2.1. Actos administrativos que gozan de la presunción de le
gitimidad según la jurisprudencia. 2.2. El criterio jurisprudencial
* Quiero agradecer a mis grandes amigos y destacados profesores Tomás A.

A r i a s C a s t i l l o , Jesús María A l v a r a d o A n d r a d e y Luis Alfonso H e r r e r a O r e -
l l a n a , por sus importantes aportes para este trabajo desde la óptica del De
recho administrativo, asi com o a la joven y brillante abogada Patricia G o d o y

P e ñ l e l a , por su significativa colaboración en esta investigación.
** Abogado mención Magna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela.
Especialista en Derecho Tributario mención Honorífica, Universidad Cen
tral de Venezuela. Máster en Argumentación Jurídica mención Sobresaliente,
Universidad de Alicante, España. Profesor de postgrado en Derecho Tribu
tario, Universidad Central de Venezuela, Universidad Católica Andrés Be
llo, Universidad Metropolitana y Universidad Católica del Táchira. Profesor
de pregrado de Introducción al Derecho, Universidad Central de Venezuela,
y de Argumentación Jurídica, Universidad Católica Andrés Bello. Profesor
invitado de la Facultad de Derecho, Universidad Nacional Autónoma de
México. Miembro de Número, del Consejo Directivo y Coordinador del Co
mité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario. Ganador del " Premio Academia de Ciencias Políticas
y Sociales", edición 2012-2013, obra galardonada: La atipicidad de la «presun
ción » de legitimidad del acto administrativo y la carga de la prueba en el proceso
tributario, Editorial Jurídica Venezolana-Fundación Estudios de Derecho
Administrativo, Colección Estudios Jurídicos, N° 93, Caracas, 2012, 332 p.
Miembro Encargado de la Sección Venezolana de la "Reseña de Fiscalidad
Sudamericana" de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internationale, diri
gida por el Prof. Víctor Uckmar. Coordinador de la Sección Venezolana del
Observatorio Doxa de Argumentación Jurídica de la Universidad de Alican
te, España, dirigido por el Prof. Manuel Atienza.
465
de acuerdo al cual la presunción de legitimidad del acto adminis

trativo sirve como medio para invertir la carga probatoria sobre el
contribuyente. S e g u n d a P a r t e . Nuestra tesis sobre la presunción
de legitim idad y la carga probatoria. I. Nuestra propuesta sobre
la presunción de legitimidad. 1. Las presunciones jurídicas y la
presunción de legitimidad. Un problema semántico con efectos
pragmáticos. 2. Fundamento legal de la presunción de legitimidad
y el artículo 184 del Código Orgánico Tributario. 3. Carácter de
la presunción de legitimidad. 4. La textura abierta del lenguaje y
del Derecho, y la presunción de legitimidad. 5. La exigibilidad del
acto tributario y la presunción de legitimidad. 6. Actos adminis
trativos que gozan de la presunción de legitimidad. Exclusión de
las Actas Fiscales. II. Nuestra posición sobre la carga probatoria,
la carga de accionar y la presunción de legitimidad. 1. Carga pro
batoria y carga de accionar en el proceso tributario. 2. La irracio
nalidad teleológica en dos niveles del criterio jurisprudencial de
acuerdo al cual la presunción de legitimidad invierte la carga pro
batoria sobre el contribuyente. 2.1. Irracionalidad teleológica por
contradicción del criterio jurisprudencial con el «fin» perseguido
por la presunción de legitimidad. 2.2. Irracionalidad teleológica
por ineficacia de la presunción de legitimidad com o «medio» para
lograr el «fin» de distribución de la carga probatoria. • Conclusio
nes. • Recomendaciones.
A MODO DE i n t r o d u c c i ó n :
LA IMPORTANCIA Y VIGENCIA DEL TEMA.
Muchos son los avatares con los que debe lidiar el contribu
yente, y es -precisamente- el tema de la presunción de legiti
midad de los actos administrativos uno de los más peligrosos y
reiterados en la jurisprudencia1 que, al margen de no encontrar
1 Para muestra de ello, véase la reciente sentencia N° 2013-1449, del 29 de

julio de 2013, dictada por Corte Primera de lo Contencioso Administrativo,
Exp. AP42-R-2012-000630, caso María Victoria Martignetti de Bastidas contra
la Gobernación del Estado Portuguesa, h ttp ://jca.tsj.g o v .v e/d ecisio n es/2013/
julio/1477-29-AP42-R-2012-000630-2013-1449.htm l, en la cual se sigue
reiterando la mal entendida noción de la presunción de legitimidad del acto
administrativo, com o medio de distribución de la carga probatoria, en los
términos siguientes: «Dada la existencia de los actos administrativos refe
ridos, conviene precisar pues, que los mismos gozan de una presunción
de legitimidad, autenticidad y veracidad. Se trata de una presunción iuris
tantum. que permite inferir que los actos administrativos fueron dictados
conforme a Derecho, que son actos aparentemente válidos y que producen
466
S e r v u ia n o A b a c h e C a r v a ja l
regulación en el ordenamiento positivo, se ha difundido e, in

clusive, elevado a categoría de «principio», sin reparar en su
naturaleza, noción y verdadero alcance. Como por arte de ma
gia -o conveniencia- esta categoría del Derecho administrativo
ha encontrado un nicho en jurisprudencia y doctrina, sin haber
plenos efectos desde la fecha de su emisión, mientras no se destruya o sea

desvirtuada la misma, por cualquier medio previsto en el ordenamiento jurí
dico y por tanto permite que la Administración espere de los destinatarios
de los actos administrativos su ejecución voluntaria, de manera inmediata
e incluso le permite a ésta proceder a la ejecución forzosa.// En este orden
de ideas, conviene precisar que todos los actos administrativos tienen fuerza
obligatoria y ejecutiva, en razón de lo cual son inmediatamente eficaces e
incluso los viciados son considerados válidos, mientras que la presunción
de validez que los ampara no sea destruida.// La presunción de legitimi
dad. que asume la categoría de principio, acompaña siempre al acto admi
nistrativo. pero no a los hechos administrativos, no necesita ser declarada
por un juez, v supone que hasta que no se declare su ilegitimidad, el acto
administrativo, desde su emisión, se presume legítimo produciendo todos
sus efectos. Es la suposición de que el acto fue emitido conforme a Derecho.
que en principio es un acto regular./ / El fundamento técnico invocado por
la doctrina para justificar el carácter jurídico de la presunción de legitimidad
del acto administrativo firme y definitivo encuentra su fundamento en la
regla de interpretación constitucional que consagra la presunción de validez
que acompaña a todos los acto jurídicos estatales./ / La presunción de legi
timidad tiene su fundamento en la preocupación y necesidad de evitar todo
posible retardo en el desenvolvimiento de la actividad de la Administración
Pública, siendo asi que la ejecutoriedad responde al mismo principio: la ra
pidez de la acción para el logro del bienestar p ú b lico.// En todo caso, se tra
ta de una presunción relativa, provisional, transitoria, calificada así como
presunción juris tantum, que puede desvirtuar el interesado, demostrando
que el acto contraviene el orden jurídico. Esta presunción de legalidad del
acto administrativo se mantiene mientras el interesado no la deshaga, lo cual
este puede hacer utilizando las vías posibles de recurso establecidas en la
Ley, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, constituyéndose
éstas en una doble garantía para el administrado, a utilizar cuando se encu
entra lesionado por los actos administrativos, la posibilidad de accionar con
tra éstos y posiblemente hacer desaparecer el daño que soporta (sentencia de
la Corte Suprema de Justicia de la Sala Político Administrativa de fecha 17
de jumo de 1980, Magistrado Ponente: Nelson Rodríguez)./ / En este orden
de ideas, en sede contenciosa administrativa, existiendo la presunción de
legalidad de los actos administrativos, corresponde al recurrente la carga
de probar v destruir tal presunción, comprobando los vicios de ilegalidad
de que adolecen los actos administrativos impugnados». (Destacados nu
estros).
467
pasado por el filtro de la legislación, causando verdaderos estra

gos en los litigios tributarios y administrativos, muchos de ellos
decididos -exclusivamente- con fundamento en algo sinfundamen
to, esto es, la denominada «presunción».
Han sido pocos los intentos de la doctrina venezolana, espe
cialmente la tributaria, que se han centrado y concentrado en el
estudio crítico de esta manifestación administrativa, íntimamen
te vinculada a la potestad de autotutela, la cual es normalmente
asociada, sin más, a las potestades de convalidación, revocación,
reconocimiento de nulidad absoluta y corrección de errores ma
teriales de los actos administrativos (ex artículos 81, 82, 83 y 84
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos2, respec
tivamente), no reparando en su verdadero alcance y concretas
manifestaciones, como lo son la ejecutividad y ejecutoriedad del
acto administrativo3.
Y lo más preocupante en cuanto a la doctrina, es que en ella se
ha acuñado la noción -luego pasada a la jurisprudencia- de que
por un (grave) error conceptual se ha entendido que la denomi
nada «presunción» de legitimidad afecta la carga de la prueba en
los juicios administrativos y tributarios. Nada más alejado de la
realidad. La «presunción» de legitimidad no es una presunción
en sentido técnico jurídico, razón por la cual mal pudiera afectar
-en lo absoluto- la actividad procesal y, dentro de ella, la proba
toria, como equívocamente lo ha entendido parte de la doctrina
y repetido sin reflexión la jurisprudencia.
Este tema nos recuerda el siempre presente pseudo-argumen-
to -de quien hace algo pero desconoce el porqué lo hace, ante
lo cual su respuesta es una sola-, propio de la subcultura de ta
quilla venezolana: «eso siempre se ha hecho así», a lo cual cabe
una sola respuesta: «pues, entonces, siempre se ha hecho mal».
El tema de la «presunción» de legitimidad, en muchos aspectos,
se reduce a eso: una mentira dicha mil veces que, por ello, se pretende
sea verdad.
2 Publicada en Gaceta Oficial N" 2.818 Extraordinario, 1 de julio de 198T
3 Cf. Arias C w i i l o , Tomás Aníbal, «Breves reflexiones sobre la llamada "pre
sunción de legitimidad de los actos administrativos"», inédito, p. 7.
468
S e r v ìl ia n o A ba c h k C a r v a ja l
Lo cierto es que ya es tiempo de entender -en su real medi

da- a qué se refiere esta denominada «presunción» de legitimi
dad, cuyos primeros intentos de esclarecimiento en la doctrina
tributaria, bajo la pluma del académico Gabriel Rúan Santos4,
casi pasaron inadvertidos, como él mismo lo recuerda5, dado que
después de su primer y contundente estudio sobre la cuestión,
lejos de activar el debate, quedó inerte en la doctrina y, más pre
ocupante aún, en la propia jurisprudencia. Empero, lo anterior
tampoco es del todo cierto, dado que fue ese estudio el que nos
generó -en muchas maneras- las inquietudes que desde aproxi
madamente el año 2006, hace casi una década, nos han tenido
cavilando sobre el tema y ha sido el génesis de lo que vendría a
4 Cf. R ú a n S a n t o s , Gabriel, «El mito de la presunción de legitimidad del acto

administrativo: límites de su alcance. Especial referencia a los actos de de
terminación tributaria y a las actas fiscales» en Anais Das XX Jomadas Do Ins
tituto Latinoamericano de Derecho Tributario-ILADT-Ano 2000-Salvador-Bahia.
Tema 11: A Codificagào do Direito Tributàrio Latino-Americano, A s s o c ia lo Bra-
sileira de Direito Financeiro ABDF, Salvador-Bahia, 2000, in totum.
s «Con gran decepción he observado desde el año 1999, fecha de publicación
de mi trabajo, que principalmente la jurisprudencia tributaria, la doctrina
de los órganos administrativos y algunos autores han continuado fomen
tando con insistencia creciente el mito de la presunción de legitimidad, con
el consiguiente desequilibrio procesal entre la Administración y los contri
buyentes y el reforzamiento del carácter autoritario de la presunción, den
unciado en el pasado por el autor italiano Francesco Tesauro, com o remi
niscencia de la ideología fascista. Con estupor he leído fallos recientes en
los cuales se reconoce que la Administración Tributaria incumplió con su
deber de suministrar el expediente administrativo, pero al no haber exigido
oportunamente el recurrente la exhibición del mismo, con fundamento en
el principio rogatorio del Código de Procedimiento Civil, se da aplicación
distorsionante a la presunción de legitimidad del acto administrativo, igno
rando el vínculo operativo indisoluble entre el acto, el procedimiento y el ex
pediente, en la actividad administrativa, razón por la cual el juez controla la
propia "fuente de la prueba", según expresión de D'Alessio; también queda
ignorada la mejor jurisprudencia sobre el tema producida por la jurisdicción
contencioso administrativa de Venezuela en la década de los años ochenta,
según la cual, la ausencia del expediente administrativo sólo podía afectar
a la Administración, titular de la carga de suministrarlo». R ú a n S a n t o s , Ga
briel, «La presunción de legitimidad de los actos administrativos», l a justicia
constitucional y la justicia administrativa como garantes de los derechos humanos.
Homenaje a Gonzalo Pérez Luciani y en el marco del vigésimo aniversario de Fune-
da, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 2013, p. 88.
469
ser nuestra primera aproximación a la cuestión, viendo la luz en

el año 2012, en nuestra investigación intitulada La atipicidad de
la «presunción» de legitimidad del acto administrativo y la carga de la
prueba en el proceso tributario6.
En ese trabajo, nos enfocamos, con detenimiento, en: (i) las
presunciones jurídicas en la doctrina y en el sistema jurídico ve
nezolano; (ii) la presunción de legitimidad del acto administrati
vo en el sistema jurídico venezolano, la doctrina y la jurispruden
cia; (iii) la carga probatoria en la doctrina, en el sistema jurídico
venezolano y en la jurisprudencia administrativa y tributaria; y
(iv) nuestra propuesta sobre la presunción de legitimidad, con
sistente, grosso modo, en su concepción como fundamento teleo-
lógico de la exigibilidad del acto administrativo definitivamente
firme, y la irracionalidad e inconstitucionalidad del criterio juris
prudencial conforme al cual se distribuye la carga probatoria con
fundamento en la misma.
En esta oportunidad, en el marco de las XIII Jomadas Venezola
nas de Derecho Tributario, amén de celebrarse «20 años del Seniat»,
nos pareció -más que interesante- verdaderamente imprescindi
ble volver sobre esta cuestión, plenamente vigente e inalterada
en la jurisprudencia actual, para traer a este escenario nuestras
reflexiones y conclusiones que, como lucirá evidente, distan sis
temáticamente de lo que se ha venido escribiendo y repitiendo
en este tema, con especial trascendencia para el litigio tributario
y administrativo, específicamente, en lo que la actividad proba
toria se refiere y, dentro de ella, a la improcedente -por irracional
e inconstitucional- inversión de la carga de la prueba por virtud
de la «presunción» de legitimidad del acto administrativo.
A diferencia de nuestra anterior aproximación al tema, en esta
oportunidad, si bien presentamos de manera resumida nuestra
posición, la hemos complementado con lo que entendemos es un
importante punto de partida de la «presunción» de legitimidad
6 Cf. A b a i h t C a r v \i a i , Serviliano, La atipicidad de la presunción ■

■de legitimidad
del acto administrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario, Editorial
Jurídica Venezolana-Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Colec
ción Estudios Jurídicos, \ ° 93, Caracas, 2012, 332p.
470
S e r v il ia n o A b a c h e C a rvajal
-que sin duda, ayuda a comprender mejor la cuestión- como lo

es la potestad de autotutela administrativa.
Dicho lo anterior, esta investigación la abordaremos de la

siguiente manera: en una primera parte, nos dedicaremos a la
potestad de autotutela administrativa y a la «presunción» de le
gitimidad, en lo que a su desarrollo doctrinario y recepción juris
prudencial se refiere. En la segunda parte del trabajo, presentare
mos nuestra tesis sobre la «presunción» de legitimidad y la carga
probatoria, con la finalidad de demostrar, entre otras cosas, que
ésta en nada se ve afectada por aquélla. Finalmente, traeremos
nuestras conclusiones sobre lo disertado, y propondremos una
recomendación única, que creemos comprende y sintetiza la im
portancia del tema.
P r im e r a P a r t e .
L a p o t e s t a d d e a u t o t u t e l a a d m in is t r a t iv a
Y LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD.
I. L a p o t e s t a d d e a u t o t u t e l a a d m in is t r a t iv a c o m o
FUNDAMENTO DE LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD.
Hemos considerado7, dada la inexistencia normativa de la

presunción de legitimidad en el sistema jurídico venezolano
-sobre lo cual volveremos con detenimiento más adelante- y con
base en la teórica sujeción general del Poder Público al Bloque de
Legalidad, que el principio de legalidad administrativa constituye
el fundamento de la presunción de legitimidad de los actos
administrativos.
En efecto, teniendo en cuenta que unas posiciones están di

rigidas a ubicar la presunción de legitimidad de los actos admi
nistrativos en la presunción general de validez que ampara a los
actos del Estado, mientras que otras la vinculan a los caracteres
de ejecutividad y ejecutoriedad de estos actos; nos parece que
el «Principio de Legalidad Administrativa», según el cual, toda
7 Cf. Ibid., pp. 156-159.
471
actuación del Poder Público, para entenderse válida y ser exigi-

ble (ejecutable), y al mismo tiempo garantizar sustancial y for
malmente la situación jurídica-subjetiva de los administrados,
debe subsumirse plenamente en el sistema jurídico, es su tronco
común.
Como sabemos, el principio de legalidad administrativa

(comprensivo, lato sensu, del principio de Supremacía Constitu
cional), director de la actuación de los órganos de la Adminis
tración, encuentra expresa consagración, entre otros, en los artí
culos 137,141 y 7 de la Constitución8, así como también ha sido
desarrollado a nivel legal en los artículos 1 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos y 4 del Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública9,
de todos los cuales se desprende el mandato expreso dirigido a
la Administración Pública, en lo general, y a los órganos que la
integran, en lo particular, sobre la sujeción plena que deben a la
Constitución y a la Ley, esto es, al Derecho, en el ejercicio de sus
atribuciones y ejecución de sus actividades.
Ahora bien, lo anterior, si bien hoy lo seguimos manteniendo,

creemos que es posible complementarlo o ampliarlo con algo que
apenas dejamos entrever en nuestra obra sobre la presunción de
legitimidad, y que en esta oportunidad entraremos a desarrollar,
así sea brevemente.
Como lo enunciamos en el pasado10, la presunción de legiti

midad se encuentra vinculada con la potestad de autotutela admi
nistrativa1L En efecto, la potestad de autotutela consiste, como
8 Publicada inicialmente en Gaceta Oficial N° 36 .860,30 de diciembre de 1999

y reimpresa posteriormente con algunas correcciones en Gaceta Oficial \'°
5.453 Extraordinario, 24 de marzo de 2000. Su primera enmienda, así como
el texto Integro de la Constitución, fueron publicados en Gaceta Oficial N°
5.908 Extraordinario, 19 de febrero de 2009.
9 Publicado en Gaceta Oficial N° 5.890 Extraordinario, 31 de julio de 2008.
10 Cf. A b a c h h C a r v a i a i , Serviliano, op. cit., pp. 182 y ss.
11 Si bien no es nuestra finalidad -en esta oportunidad- entrar a efectuar con
sideraciones criticas sobre la potestad de autotutela administrativa, no po
demos dejar de mencionar que la misma ha sido abiertamente atacada -con
razón- sobre la base de su directa desatención del principio de paz jurídica,
472
S h r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l
lo explica Luis Alfonso H er r er a O r e l l a n a en su excelente mo

nografía sobre el tema, en lo siguiente: «Entre estos privilegios
y prerrogativas, a nuestro juicio la más importante de todas es
la denominada por la doctrina potestad de autotutela administra
tiva. Por tal, entendemos, en la presente investigación, según se
precisó con anterioridad, el poder que tiene la Administración
Pública, como sujeto de Derecho, de tutelar por sí misma, sin el
auxilio de los órganos judiciales como sí lo requieren los particu
lares, sus propias situaciones jurídicas (entiéndase, aquéllas en
las que está comprometido un interés general cuya custodia o
conforme al cual nadie puede hacerse justicia por sus propios medios y, por
ello, debe forsozamente acudirse ante los Tribunales para plantear cuales
quiera pretensiones. Al respecto, véase: A r i a s C a s t i l l o , Tomás Aníbal, op.
cit., pp. 7 y 8. Por su parte, Luis Alfonso H e r r e r a O r e l l a n a ha expresado, con
contundencia, lo siguiente: «Resulta crucial desarrollar y llevar tanto a la ley
com o a la jurisprudencia y los manuales, una teoría general, compatible con
la Constitución, de la autotutela administrativa. Es irresponsable, inconsti
tucional y contrario a la libertad, seguir afirmando que todo acto dictado por
la Administración, cualquiera, está dotado de ejecutividad y ejecutoriedad y
que la actuación judicial sólo ha de estar asegurada a posteriori. / / Debe, por
el contrario, afirmarse que sólo algunos actos de la Administración, aquellos
que resultan del ejercicio de una potestad atribuida por ley y cuyo fin es sa
tisfacer o tutelar en forma directa e inmediata un interés general, son los que
deben entenderse ejecutivos y ejecutorios. Debe, pues, afirmarse sin reserva
alguna, que frente a las libertades (tales como la propiedad privada, libre
empresa, libertad de expresión, de pensamiento, de asociación, de educa
ción y el domicilio), no puede haber autotutela para extinguir situaciones ju
rídicas subjetivas sino sólo para limitarlas, y que no puede haber autotutela
en los casos de actos sancionatorios». H e r r e r a O r e l l a n a , Luis Alfonso, «De
recho administrativo y libertad: o de por qué el derecho administrativo no
ha respetado ni promovido la libertad», consultado en: h ttp ://w w w .u m a .
e d u .v e /a d m in i/c k fin d e r/u s e rfile s /file s /D e re ch o % 20P% C 3% B A blico/
redav%202.pdf, 24 de mayo de 2014. Los comentarios anteriores, nos hacen
recordar el carácter iliberal del Derecho administrativo, desde su génesis con
ocasión a la Revolución Francesa y el nacimiento de la noción misma de acto
administrativo, por una parte, y por la otra, su falta de control jurisdiccional,
producto de la atípica separación de poderes que habilitó a la Administra
ción Pública a revisar sus propios actos a través del Conseil d'État, esto es, a
ser juez y parte. Un excelente resumen sobre estas cuestiones, puede verse
en: Ai v a r a d o A n d r a d e , Jesús María, «Sobre la incompatibilidad del Estado
de Derecho (Rule ofLaw) con la presunción de legitimidad del acto adminis
trativo», inédito, pp. 4-16.
473
satisfacción le ha sido encomendada por Ley), a través de la

adopción y producción de medidas y actos ejecutorios, dictados
en ejercicio de la función administrativa (satisfacción directa de
un interés general), que contienen por autoridad de la Ley pre
tensiones dirigidas a innovar el status quo y a afectar las situacio
nes jurídicas de otros sujetos del ordenamiento jurídico»12.
Por su parte, Juan Alfonso S a n t a m a r ía P a sto r enseña que la
potestad de autotutela se refiere a que la Administración Pública
no precisa de la colaboración de los Tribunales para declarar al
teraciones de la esfera jurídico subjetiva de los particulares (tute
la declarativa o autotutela decisoria), ni para ejecutar coactivamente
tales declaraciones (tutela ejecutiva o autotutela ejecutiva)13. Estas
manifestaciones de la potestad de autotutela, son los denomi
nados privilegios du préalable (ejecutividad) y de l 'action d 'office,
exécution forcée o exécution d'office (ejecutoriedad) del Derecho
francés14.
Y es esto, el privilegio du préalable o la autotutela decisoria para
unos, y el de l'action d'office, exécution forcé, exécution d'office o
la autotutela ejecutiva para otros, lo que deja ver o pone de ma
nifiesto palpablemente la relación existente entre esta potestad
y la presunción de legitimidad de los actos administrativos. En
efecto, la profesora colombiana Consuelo S a rría , al comentar si
multáneamente la presunción de legitimidad y la ejecutividad
(autotutela decisoria) de los actos administrativos, explica que «Se
trata de dos atributos del acto administrativo, que al suponer,
que el acto fue expedido conforme a derecho, implican que una
vez expedido, puede ser puesto en ejecución inmediatamente»15,
12 H errera O rellan a , Luis Alfonso, La potestad de autotutela administrativa. Eje
cutividad y ejecutoriedad de los actos y de los contratos administrativos, Ediciones
Paredes, Caracas, 2008, p. 52.
13 Cf. S a n t a m a r í a P a s t o r , Juan Alfonso, Principios de Derecho Administrativo, vo
lumen I, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S. A., tercera edición,
Madrid, 2000, p. 102.
14 Cf. G o r d i l l o , Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, tomo 3-E1 acto ad
ministrativo, Fundación Estudios de Derecho Administrativo-Fimdación de
Derecho Administrativo, Caracas, 2002, p. V-25.
15 S a r r í a , Consuelo, «Materialización del acto administrativo, documento ad
ministrativo y documento público», Terceras Jomadas Internacionales de Dere
474
S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l
para cerrar sus ideas expresando que «la ejecutividad del acto
administrativo es consecuencia de su presunción de legalidad y
es el atributo que implica su eficacia o exigibilidad»16.
En esta línea, se ubican Eduardo G a r c í a de E n t e r r í a y Tomás-

Ramón F e r n á n d e z , quienes vinculan la a u t o t u t e l a d e c l a r a t i v a o
d e c i s o r i a con la presunción de legitimidad de los actos adminis
trativos, en los términos siguientes: «la decisión administrativa
("decisión ejecutoria" en la terminología francesa) se beneficia
de una "presunción de legalidad" que la hace de cumplimiento
necesario, sin necesidad de tener que obtener ninguna senten
cia declarativa previa. Previamente a cualquier verificación por
el juez (la cual queda desplazada a una eventual intervención a
p o s t e r i o r i en el posible proceso impugnatorio que contra el acto
puede montarse), la decisión de la Administración vincula a la
obediencia. La doctrina francesa habla por ello, expresivamen
te, de un p r i v i l è g e d u p r é a b l e , privilegio de decidir previamente
a toda intervención del juez, en el doble sentido de que para ser
obligatoria la decisión administrativa no precisa el previo con
trol judicial y de que ese control sólo es posible cuando la Admi
nistración previamente ha decidido de manera ejecutoria»17.
Por su parte, María José R o d r íg u e z los vincula a partir de la

ejecutoriedad (a u t o t u t e l a e j e c u t i v a ) , para quien «lógico corolario
de la presunción de legitimidad del acto administrativo es su ca
rácter ejecutorio»18.
De otro lado, la doctrina venezolana también ha seguido esa

tendencia. En este sentido, la posición de Eloy L a res M a r tín ez
da cuenta de ello, quien se refiere expresamente a la presunción
de legitimidad como fundamento de la exigibilidad de los actos
cho Administrativo Alian Randolph Brewer-Carías, Ediciones Funeda, Caracas,

1997, p. 312.
16 Idem.
17 G a r c I a d e E n t e r r I a y F e r n á n d e z , Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administra
tivo, tomo í, Editorial Civitas, séptima edición, Madrid, 1995, p. 491.

ÍH R o d r í g u e z , María José, f l acto administrativo tributario. Con aplicación a los
principios y garantías del procedimiento administrativo, Editorial Ábaco de Ro
dolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, p. 73
475
administrativos, explicando que «El fundamento jurídico de la

ejecutoriedad consiste en el principio de la presunción de legitimidad
de los actos administrativos, conforme al cual los actos administra
tivos se consideran válidos en tanto no se declare lo contrario por
el órgano jurisdiccional competente»19. (Cursivas del autor).
Entonces, si como bien lo ha sostenido la doctrina, en relación
a que la presunción de legitimidad no es más que el presupuesto
o base de la exigibilidad (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto
administrativo, pudiera -a su vez- concebirse a la potestad de
autotutela administrativa como fundamento mismo de la pre
sunción de legitimidad, en tanto ésta no sería más que la mani
festación concreta de aquélla.
Esta relación se evidencia de opiniones como la de Miguel
para quien «Resulta, así, aceptable la afirmación de
M a r ie n h o ff ,
que la ejecutoriedad del acto administrativo es una manifesta
ción de la "autotutela" de la Administración Pública, es decir de
la posibilidad de que ella misma provea a la realización de sus
propias decisiones»20.
En similar sentido, Raúl B o c a n eg r a S ierra ha considerado que
«La ejecutoriedad o acción de oficio, que representa un segundo
momento, distinto a la eficacia o ejecutividad, es, por tanto, refle
jo de los poderes de autotutela de que la Administración dispo
ne, a cuyo través puede, por sí misma, sin necesidad del auxilio
de los Tribunales, hacer efectivos sus propios actos o decisiones,
ejecutando las obligaciones que ella misma ha declarado previ
amente, y pudiendo hacerlo, además, frente la resistencia a su
cumplimiento voluntario por parte del obligado»21.
Por su parte, el comentado vínculo también ha sido puesto de
relieve, en términos similares, por Tomás A rias C a stillo , para
19 L a r e s M a r u n e / , Eloy, Manual de Derecho Administrativo, Facultad de Ciencias

Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, onceava edi
ción, Caracas, 1998, p. 179.
2U M a r i i m i o e f , Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, tomo II, Abeledo-
Perrot, tercera edición actualizada, Buenos Aires, 1988, pp. 376 y 377.
21 Bcx a n e i . r a S ierra , Raúl, Lecciones sobre el acto administrativo, Thomson-Civi-
tas, tercera edición, Navarra, 2006, p. 136.
476
S e r v tlia n o A b a c h e C a r v a ja l
quien: «El valor como título ejecutivo que no requiere pase ju
dicial (ejecu.tivid.ad) y la posibilidad de ser ejecutados por parte
de la Administración incluso contra la voluntad de los admi
nistrados (ejecutoriedad) de los actos y contratos administrativos
es, en verdad, la nota característica de la potestad de autotutela
administrativa»22. O lo que es lo mismo, el dato clave de la auto-
tutela administrativa sería, bajo este enfoque, la propia presun
ción de legitimidad de los actos, que a su vez los hace ejecutivos
y ejecutorios.
En este sentido, al analizar las consecuencias que se despren
den del reconocimiento en el Derecho administrativo continental
de la potestad de autotutela administrativa, H er r er a O r e l l a n a
indica que, tanto doctrina cuanto jurisprudencia incluyen dentro
de dichos corolarios, entre otros, a la presunción de legitimidad
de los actos administrativos23.
En resumen, lo anterior nos parece viable en tanto en cuanto
buena parte de la doctrina24 ve a la presunción de legitimidad, la
ejecutividad y la ejecutoriedad como los atributos o características
fundamentales de los actos administrativos que, en este sentido,
encuentran en la potestad de autotutela su denominador común, a
otras voces: su fundamento jurídico.
II. La p r e s u n c ió n d e l e g iti m id a d d e l a c t o
ADMINISTRATIVO EN LA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA.
La finalidad de esta parte del trabajo es resumir las posiciones

doctrinarias y jurisprudenciales que tradicionalmente han sido
sostenidas en nuestro medio y en el Derecho comparado, para
plantear el estado de la cuestión, que a su vez nos permitirá pre
cisar los desvíos conceptuales en que se han incurrido y, con ello,
la incorrecta transcendencia procesal -específicamente probato
ria- que se le ha reconocido a la presunción de legitimidad de los
actos administrativos.
22 A r i a s C a s t i l l o , Tomás Aníbal, op. cit., pp. 7 y 8.

23 Cf. H e r r e r a O r e l l a n a , Luis Alfonso, La potestad de autotutela... cit., p. 54.
24 Por todos, véase: Dromi, Roberto, El acto administrativo. Ediciones Ciudad
Argentina, tercera edición, Buenos Aires, 2000, pp. 75 y ss.
477
1. C oncepto y carácter de la presunción

DE LEGITIMIDAD EN LA DOCTRINA.
1 .1 . C o n cepto d e l a p r e s u n c ió n d e l e g it im id a d e n l a d o c t r in a .
Fernando G a r r id o F a l l a , explicando la presunción de legiti

midad en función de la validez que se supone de los actos que la
detentan, ha expuesto que la misma hace que «los actos adminis
trativos se tengan por válidos y productores de su natural efica
cia jurídica»25, expresando además que «Supuesta la legitimidad
del acto administrativo, la eficacia jurídica de éste se despliega
plenamente»26, esto es, que por considerarse legales, son, en con
secuencia, ejecutables.
A este respecto, señala Miguel M a r ie n h o ff que «la "presun

ción de legitimidad" consiste en la suposición de que el acto fue
emitido "conforme a derecho" , es decir que su emisión responde
a todas las prescripciones legales»27. Luego continúa indicando
que «Referido a la "presunción de legitimidad", el vocablo "legi
timidad" debe entendérsele como sinónimo de “-perfección", como
equivalente a acto " perfecto”»2S.
De otro lado, José C a n a si sostiene que «un acto administrati

vo, cuando no adolezca de vicio alguno, cuando es "perfecto", es
porque se ha cumplido con todos los requisitos para su "validez"
y "eficacia", y en tal estado se produce la "presunción de legiti
midad", y se forma en un acto ejecutorio»29.
Por su parte, y en similar sentido a los autores anteriores, Jai

me V id a l P er d o m o , resaltando el apego al orden jurídico del acto
de la Administración que comprende la presunción de legitimi
dad, ha dicho que «El significado que toma la presunción es la de
25 G a r r i d o F a l l a , Femando, Tratado de Derecho Administrativo, volumen I,
Instituto de Estudios Políticos, sexta edición, Madrid, 1973, p. 549.

26 Idem.
27 M a r i b n h o f t , Miguel S., op. cit., pp. 368 y 369.
28 Idem.
29 C a n a s i , José, Derecho Administrativo, volumen II, Ediciones Depalma, Buenos
Aires, 1984, p. 292.
478
que el acto ha sido emitido conforme a derecho, o sea presunción

de regularidad del acto»30.
Ubicándonos en el contexto venezolano, B r ew er - C a rías ha ex

presado, en acuerdo con la dogmática expuesta, que la presun
ción de legitimidad «no es otra cosa, que el privilegio que tiene
la Administración Pública de que sus actos, una vez dictados,
se presuman válidos y, en consecuencia, eficaces; presunción
que se extiende a la veracidad de los hechos expuestos en el acto
y que constituyen su causa»31. Inclusive la opinión de B r e w er -
C a r ía s fue decisiva en la vinculación de la presunción de legitimi
dad con la inversión de la carga procesal, para quien «en materia
contencioso-administrativa de anulación, la presunción de legi
timidad, veracidad y legalidad del acto administrativo lo que va
a provocar es que sea el recurrente quien tenga que desvirtuarla,
probando la ilegalidad o la incorrección, o la falsedad del acto, o
la inexactitud de los hechos que le dieron fundamento»32.
También encontramos en A ra u jo -J u á r e z una sólida defensa a

la presunción de legitimidad del acto administrativo, para quien
la misma inclusive tiene categoría de «principio»33, indicando
30 V id a l P e r d o m o , Jaime, «La ejecutividad de los actos administrativos: su pre

sunción de legalidad y legitimidad», Terceras Jomadas Internacionales de Dere
cho Administrativo Alian Randolph Brewer Carias, Ediciones Funeda, Caracas,
1997, p. 171.
31 B r e w e r - C a r í a s , Alian R., «Sobre la importancia para el Derecho Administra
tivo, de la noción de acto administrativo y de sus efectos», Terceras Jomadas
Internacionales de Derecho Administrativo Alian Randolph Brewer-Carías, Edicio
nes Funeda, Caracas, 1997, p. 33.
3 2 B r e w e r - C a r I a s , Alian R., «La carga de la prueba en el Derecho administrati
vo», Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia 1930-74 y Estudios de Derecho
Administrativo, tomo V, volumen 2, Instituto de Derecho Público de la Uni
versidad Central de Venezuela, Caracas, 1978, pp. 466, 477, 489.
33 Calificación que no compartimos. Como es sabido, las reglas y principios son
modalidades normativas (distintos tipos de enunciados), las cuales tienen
aplicación tipo «todo o nada» (las reglas) y aplicación «abierta» o «en la ma
yor medida posible» (los principios), según la teoría estándar de los enuncia
dos jurídicos, dentro de los cuales no cabe -en lo absoluto- la «presunción»
de legitimidad de los actos administrativos, por el hecho de que «acompaña
siempre al acto administrativo». Sobre la distinción entre reglas y principios,
479
a tenor literal que «Entre las potestades del Poder Público que
ostenta la Administración Pública y canaliza su ejercicio en los
términos de la normativa en materia administrativa, cabe referir
al principio de presunción de legitimidad. La presunción de le
gitimidad, que asume la categoría de principio pues acompaña
siempre al acto administrativo, y al reglamento, pero no a los
simples actos de la Administración Pública ni a los contratos y
tampoco a los hechos administrativos, no necesita ser declarada
por el juez o la Administración Pública, y supone que hasta que
no se declare su ilegitimidad, el acto administrativo, desde su
emisión, se presume legítimo produciendo todos sus efectos. Es
la suposición de que el acto fue emitido conforme a Derecho, que
en principio es un acto regular»34.
Por su parte, más recientemente H er n á n d e z -M en d ib le ha con

siderado que «La presunción de legalidad, es decir, de conformi
dad de los actos jurídicos al Derecho, produce que una vez expe
didos éstos, no se requiera ninguna declaración complementaria
o posterior de sujeción a la legalidad, sino que se presuma que
han sido dictados con sometimiento al Derecho y que por tanto
son actos jurídicos válidos, mientas no se declare lo contrario por
la autoridad competente»35.
1 .2 . C a r á c t e r d e l a p r e s u n c ió n d e l e g it i m i d a d e n l a d o c t r i n a .
En lo que al carácter de la presunción de legitimidad se refie

re, hay un acuerdo generalizado en la dogmática sobre el carác
ter relativo o iuris tantum que se le ha dado o reconocido. En este
sentido, la presunción de legitimidad se ha considerado pacífi
camente desvirtuable, y como tal, admite prueba en contrario;
y, en general, sobre la teoría de los enunciados jurídicos, véase: A i t e n z a , Manuel

y Ruiz M a ñ e r o , Juan, Las piezas del Derecho. Teoría de los enunciados jurídicos,
Editorial Ariel, Barcelona, 1996, in totum.
34 A r a u j o - J u á r e z , José, Derecho administrativo general, Ediciones Paredes, Cara
cas, 2007, pp. 499-500.
35 H e r n á n d e z - M f. n d i b i -b, Víctor R., «Los actos administrativos: generales e indi
viduales» en H e r n á n d e z - M e n d i b l e , Víctor R. (Dir.), La actividad e inactividad
administrativa y la jurisdicción contencioso-administrativa, Editorial Jurídica Ve
nezolana, Colección Estudios Jurídicos, N° 96, Caracas, 2012, p. 119.
480
por oposición a las presunciones absolutas, que no pueden ser

desvirtuadas por la presentación de prueba en contra.
Así lo ha entendido, entre otros, G arrid o F a l l a , quien, si
guiendo a la dogmática clásica sobre este particular, señala que
la presunción de legitimidad es «una presunción iuris tantum,
que admite prueba en contrario: pero la prueba corre a cargo
del particular que ha de utilizar en tiempo y forma los recursos
procedentes»36.
El español Juan Alfonso S a n t a m a r ía P astor , explica que la
presunción de legitimidad de los actos administrativos es una
«presunción juris tantum, con arreglo a la cual los actos adminis
trativos han de tenerse por ajustados a Derecho, hasta tanto su
invalidez no sea declarada formalmente por otro acto posterior o
por una sentencia judicial»37.
M a r ie n h o ff , por su parte, expresa que «La presunción de legi
timidad que acompaña al acto administrativo no es una presun
ción absoluta, sino una mera presunción simple: puede ser des
virtuada por el interesado, demostrando que el acto contraviene
al orden jurídico»38.
En similar sentido Roberto D ro m i39 señala que la presunción
de legitimidad es provisoria, transitoria, dicho de otra manera,
iuris tantum, en virtud de lo cual es perfectamente desvirtuable
por el administrado interesado en demostrar que el acto en cues
tión viola el ordenamiento jurídico. En este sentido, no es absolu
ta o iuris et de iure, admitiendo siempre prueba en contrario.
También H er n á n d ez -M en d ib le ha comentado el carácter rela
tivo de la presunción de legitimidad, explicando que «los actos
administrativos se presumen dictados en ejecución de las normas
jurídicas existentes que habilitan el ejercicio de la función admi
nistrativa. No obstante, esta presunción puede ser desvirtuada
por los interesados, a través del ejercicio del derecho a recurrir
Femando, o p . cit., p. 549.

36 G a r r i d o F a l l a ,
Juan Alfonso, o p . cit., p.
37 S A n t a m a r í a P a s t o r , 164.
38 M a r i e n h o f f , Miguel S., o p . cit., p. 372.
39 Cf. D r o m i , Roberto, o p . cit., p. 78.
481
los actos que lesionen sus derechos e intereses»40, más adelante

precisando que «Esto ha llevado a que la doctrina científica sos
tenga que se trata de una presunción de naturaleza relativa, iuris
tantum, por lo que puede ser desvirtuada por el interesado»41.
Por otro lado, S ilv a B o c a n e y , expresamente encuadrando a la
presunción de legitimidad dentro de la tipología de las presun
ciones jurídicas y considerando que todas éstas son desvirtua-
bles, razona que «Los actos administrativos gozan del principio
de presunción de legalidad, el cual no se pierde ante la impugna
ción del acto, sino por la declaratoria de nulidad del acto, como
decisión judicial que indica que el mismo es contrario a derecho,
tal como corresponde al tratamiento de cualquier presunción; es
decir, por la naturaleza propia de presunción, admite prueba en
contrario (.. ,)»42.
Como se desprende de las posiciones expuestas en la dogmá
tica, la presunción de legitimidad del acto administrativo se ha
considerado, sin mayores reflexiones, ni mucho menos objecio
nes, iuris tantum o relativa, o lo que es lo mismo, desvirtuable
por el administrado interesado en desmontar su aparente apego
a Derecho, probando su ilegitimidad, esto es, que el acto en cues
tión no es válido, es imperfecto, partiendo los autores citados de
la premisa de acuerdo a la cual: la presunción de legitimidad es una
presunción en sentido técnico jurídico.
2. L a p r e s u n c ió n d e l e g it im id a d e n l a ju r is p r u d e n c ia .
2 .1 . A c t o s a d m i n i s t r a t i v o s q u e g o z a n d e l a p r e s u n c ió n
DE LEGITIMIDAD SEGÚN LA JURISPRUDENCIA.
La jurisprudencia, de manera reiterada y pacífica, ha deli

mitado que los actos administrativos dictados por los órganos y
40 H e r n á n d e z - M e n d ib l e , Víctor R., op. cit., p. 118.

41 Ibid., p. 120.
José G., «Anotaciones sobre las pruebas en el proceso ad
42 S il v a B o c a n e y ,
ministrativo» en B r e w e r - C a r í a s , Alian R. y H e r n á n d e z - M e n d i b l e , Víctor R
(Dir.), El contencioso-administrativo y los procesos constitucionales, Editorial
Jurídica Venezolana, Colección Estudios Jurídicos, N ° 92, Caracas, 2011,
pp. 384-385.
482
funcionarios competentes en apego a la ley se presumen legítimos. En

este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia desde la otrora
Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en los
siguientes términos:
«Como regla general, los actos administrativos gozan de
la presunción de legitimidad. Pero de ello no puede co
legirse necesariamente que en todos los casos en que se
los impugne en vía jurisdiccional, la carga de la prueba
corresponde al recurrente. En no pocos casos ella debe ser
suministrada por la Administración autora de los actos re
curridos.
Uno de ellos es precisamente, cuando se los objeta por
razones de incompetencia del funcionario autor. A este
respecto, en un caso semejante al de autos, esta Sala deci
dió que "corresponde a la Administración demostrar que
es competente el funcionario fiscal que firmó la Resolu
ción que contiene el reparo o planilla de liquidación que
lo cuantifica, lo cual no le es difícil porque basta compro
bar la designación del funcionario para que el cargo que
lo autoriza para expedir dichas Resoluciones y Planillas,
conforme al Reglamento Orgánico de la Administración
del Impuesto sobre la Renta".
Considera la Corte que dicha carga no se invierte por la
presunción de legitimidad de los actos administrativos,
como lo pretende el representante fiscal, ya que dicha pre
sunción juris tantum ampara sólo los actos que han sido
cumplidos por funcionarios competentes y en ejercicio
de sus atribuciones legales, no por aquellos otros cuya
competencia ha sido precisamente cuestionada en juicio
(Sentencia del 19-6-1980)»43. (Resaltado nuestro).
Por su parte, refiriéndose al apego de las actas fiscales a la
normativa legal y reglamentaria, como presupuesto necesario
para gozar de la presunción de legalidad, la Sala Político-Ad
ministrativa de la Corte, en Sala Especial Tributaria, señaló lo
siguiente:
4:1 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, del
18 de septiembre de 1980, consultada en B a l a s s o T e j e r a , Caterina, Jurispru
dencia sobre los Actos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1998, p. 543.
483
«(...) la actuación fiscal se considera amparada por la Pre

sunción de veracidad y legalidad que tienen las Actas fis
cales, cuando, como sucede en el caso de autos, han sido
levantadas en estricto cumplimiento de las disposicio
nes legales y reglamentarias que rigen al efecto (..-)>>44-
(Resaltado nuestro).
Así, de las sentencias citadas se colige el primer criterio que

ha empleado la jurisprudencia para determinar qué actos ad
ministrativos gozan de la presunción de legitimidad, cual es: la
competencia del funcionario que dicta el acto y la consecuente legalidad
de su actuación.
Y en segundo lugar, la jurisprudencia ha considerado como

actos administrativos revestidos de la presunción de legitimi
dad, aquéllos cuyo contenido formal y material se encuentra
respaldado en el expediente administrativo, el cual deberá cumplir
con los extremos legales establecidos en la Ley Orgánica de Pro
cedimientos Administrativos.
Así lo estableció, entre tantas, la jurisprudencia de la Corte

Suprema de Justicia en Sala Poli tico-Administrativa, dentro de
los cuales destaca la sentencia del 27 de octubre de 1987, en la
que se estableció lo siguiente:
«En este sentido la Sala desea destacar la relevancia en
el procedimiento contencioso-administrativo, del "expe
diente administrativo" que ha de incorporarse al proce
so por previsión legal y que configura la actuación global
cumplida en vía administrativa para justificar el acto final
que se recurre ante esta jurisdicción.
En efecto, la labor revisora de esta Corte requiere en casos
de la naturaleza del presente, de la constancia en autos del
expediente original que elaboró la Administración, cuyo
examen permita obtener los elementos de juicio necesarios
para cumplir a cabalidad con la delicada función que tiene
44 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, Es

pecial Tributaria, de 14 de noviembre de 1996, caso Balgres, C. A., consultada
en Revísta de Derecho Tributario, N° 75, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 1997, p. 91.
484
S e r v il ia n o A bach h C a r v a ja l
confiada, apreciando en todo su valor el procedimiento

seguido en vía administrativa como también los hechos
y razones jurídicas que fundamentan la decisión cuya
nulidad se solicita. La inexistencia del expediente y el
examen de las pruebas aportadas por el interesado esta
blecen una presunción favorable a su pretensión y, por
ende, negativa acerca de la validez de la actuación ad
ministrativa, carente de apoyo documental, que permi
ta establecer, si fuera el caso, la legalidad de la decisión
adoptada»45. (Resaltado nuestro).
2.2. E l c r it e r io ju r is p r u d e n c ia l d e a c u e r d o a l c u a l
LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

SIRVE COMO MEDIO PARA INVERTIR LA CARGA PROBATORIA
SOBRE EL CONTRIBUYENTE.
Como es sabido, la jurisprudencia (lamentablemente) ha sido

reiterativa desde hace bastante tiempo, en la vinculación de la
presunción de legitimidad del acto administrativo con la carga
probatoria. En efecto, este (erróneo) criterio lo vemos plasmado
en sentencias como la del 29 de enero de 1980, dictada por la
otrora Corte Suprema de Justicia, según la cual:
«Ahora bien, los actos administrativos gozan de la presun
ción de legalidad; de modo que, para enervar sus efectos,
corresponde a su destinatario, a quien se considera lesio
nado por dichos actos, producir la prueba en contrario de
esa presunción»46. (Resaltado nuestro).
Por su parte, en relación a las actas fiscales, se pronunció ese
Máximo Tribunal en sentencia del 4 de febrero del mismo año,
considerando lo siguiente:
45 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, del
27 de octubre de 1987, caso Marco Antonio Aranguren vs. Consejo de la Judica
tura, consultada en Revista de Derecho Público, N° 32, Editorial Jurídica Vene
zolana, Caracas, 1987, pp. 104-105.
46 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Poli tico-Administra tiva, del
29 de enero de 1980, consultada en Revista de Derecho Público, N° 1, Editorial
Jurídica Venezolana, Caracas, 1980, p. 150. En igual sentido, C/., entre otras,
la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa,
del 4 de febrero de 1980, Revista de Derecho Público, N° 1, Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas, 1980, p. 140.
485
«(...) en todo caso correspondía a la contribuyente desvir

tuar la presunción de veracidad del Acta Fiscal y demos
trar como lo pretendió que las compras fueron realizadas
en el año anterior, pero que las mercancías se pagaron, se
recibieron y se vendieron en el año de la cuenta.
No bastaba con alegar tales hechos, era necesario pro
barlos, cosa que no hizo la contribuyente en el caso de
este proceso, pues el lapso probatorio transcurrió en la
instancia sin que promoviera ni mucho menos evacuara
prueba alguna.
De modo que al no desvirtuar la contribuyente en forma
alguna la afirmación y demostración contenidas en el Acta
Fiscal de que "los gastos y las compras fueron realizadas
fuera del ejercicio reparado, en los días, meses y año que
ella misma señala", es obligado para el sentenciador de
lo contencioso fiscal, reconocer y declarar que ampara
las actuaciones administrativas hechas por funcionarios
competentes, en ejercicio de facultades legales, y dentro
del procedimiento administrativo previsto»47. (Resaltado
nuestro).
S egunda P a rte.
N u e s t r a t e s i s s o b r e l a p r e s u n c ió n
DE LEGITIMIDAD Y LA CARGA PROBATORIA.
I. N u e s t r a p r o p u e s t a s o b r e la p r e s u n c ió n
DE LEGITIMIDAD.
Expuesto lo anterior, corresponde ahora presentar nuestra

tesis sobre la presunción de legitimidad, distante, como se apre
ciará, de las doctrinas y jurisprudencias tradicionales, desarrollo
47 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de

4 de febrero de 1980, consultada en Revista de Derecho Público, N° 1, Editorial
Jurídica Venezolana, Caracas, 1980, pp. 141 y 142. En igual sentido, vid. las
sentencias de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de
4 de abril de 1963 y de 28 de enero de 1965, en B k i ; w e r - C a r í a s , Allan R., Juris*
prudencia de la Corte Suprema 1930-1974 y Estudios de Derecho Administrativo,
tomo V, volumen 2, Instituto de Derecho Público de la Facultad de Derecho
de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1978, pp. 490-491.
486
que hemos presentado con detenimiento y amplitud en nuestro

estudio -mucho más extenso- sobre el tema48 y que ahora resu
mimos, por una parte, y por la otra, plantearemos las disímiles
conclusiones a que hemos llegado en cuanto a la carga probatoria
y su no afectación -en lo absoluto- por virtud de la presunción
de legitimidad.
1 . L as presunciones jurídicas y la presunción

DE LEGITIMIDAD. UN PROBLEMA SEMÁNTICO
CON EFECTOS PRAGMÁTICOS.
La concepción técnica de las presunciones parte de la noción

común del término. No obstante ello, aquélla no se circunscribe a
ésta, más bien la desborda e integra con los elementos desarrolla
dos por la dogmática que caracterizan y tipifican a esta categoría
jurídica. En este particular, veremos como una imprecisa califica
ción semántica ha tenido delicadas consecuencias pragmáticas.
En este sentido, las presunciones jurídicas son herramientas o

remedios dirigidos a facilitar la actividad probatoria que alguna
de las partes del proceso debe realizar para demostrar sus afir
maciones sobre los hechos controvertidos, así como a colaborar
con la toma de decisiones de los jueces, estando compuestas en
su estructura normativa por: (i) uno o varios hechos conocidos o
base, (ii) un hecho desconocido o presumido, y (iii) el enlace lógi-
co-inferencial mediante el cual se establece un juicio racional de
probabilidad o normalidad que vincula a los indicados hechos49;
cuya ausencia o indivisibilidad en la disposición jurídica de que
se trate, coloca al intérprete ante una presunción no técnica o, po
siblemente, ante alguna de las figuras afines a ésta: los indicios,
las ficciones o las normas de valoración. Inclusive, la presencia
exclusiva del razonamiento presuntivo en la norma jurídica, sin
los demás elementos anteriormente indicados, no es suficiente
48 C f . A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, op. cit., pp. 151-234.
49 En general, sobre este tema en la doctrina tributaria, véase: E s e v e r r i M a r t í
n e z , Ernesto, Presunciones legales y Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid,
1995, pp. 7 y ss.; y R o z a s V a l d é s , José Andrés, Presunciones y figuras afines en

el impuesto sobre sucesiones, Marcial Pons-Instítuto de Estudios Fiscales de
Madrid, Madrid, 1993, pp. 21 y ss.
487
para calificar a la norma como contentiva de una presunción en

sentido técnico.
Es apreciable el estrecho nexo que las presunciones jurídicas

comparten con la materia probatoria y, a su vez, la naturaleza
procesal o adjetiva de estas categorías jurídicas, sobre la base de
la fijación y delimitación de las circunstancias fácticas jurídica
mente relevantes para el litigio que se ventila ante los tribunales,
indistintamente de que las mismas no constituyan, en puridad
conceptual o sentido técnico, medios de prueba.
También debemos recordar que las presunciones jurídicas se

clasifican en hominis o legales, subdividiéndose a su vez estas
últimas en iuris tantum o relativas, o iuris et de iure o absolutas,
según admitan o no prueba en contrario.
Ahora bien, la calificación y denominación técnico-jurídica

de la «presunción» de legitimidad, hace forzoso, con miras a de
terminar su naturaleza jurídica, que esta categoría sea analizada
bajo la óptica de las presunciones jurídicas, más aún cuando bue
na parte de la dogmática y jurisprudencia le ha conferido efectos
procesales sobre las reglas de la distribución del onus probandi,
equiparándola a (o encuadrándola en) las presunciones jurídicas
de tipo legal.
En este sentido, aun cuando consideramos que la presunción

de legitimidad de los actos administrativos comparte en cierta
medida los elementos principales de toda presunción técnico-
jurídica50, también nos parece que la misma presenta dos carac
terísticas definítorias de su esencia que nos ayudarán a su con-
ceptuación, y al mismo tiempo dificultarán la determinación de
su naturaleza, razón por la cual decidimos abordarlas en primer
término, cuales son: (i) su apego a Derecho y la veracidad de los
hechos descritos en el acto, y (ii) su falta de fundamento positivo.
En primer lugar, la presunción de legitimidad se refiere fun

damentalmente al supuesto apego o conformidad a Derecho del acto
so Al respecto, véase nuestro desarrollo sobre el particular en: A bache C arva

j a l , Serviliano, op. cit., pp. 170-176.
488
administrativo, lo cual justifica su validez y eficacia, otorgándole

carácter ejecutivo. Por haber sido el acto emitido en respeto a
la ley se entiende válido y perfectamente ejecutable. En efecto,
esta característica de la presunción de legitimidad es común a
los conceptos y definiciones aportados por la dogmática, erigién
dose sobre ella la esencia de la misma, al suponerse la validez o
perfección del acto de la Administración. No obstante lo ante
rior, también se ha dicho que la presunción de legitimidad a su
vez abarca los hechos o circunstancias fácticas que dieron origen
a la actuación administrativa y que constituyen su causa. Así,
la presunción de legitimidad comprende tanto el apego jurídico
-formal y sustancial- del acto, cuanto la suposición de veracidad
de los hechos descritos en el mismo.
Esta primera característica nocional de la presunción de legi

timidad dificulta, a priori, su eventual calificación o tipificación
como presunción jurídica en sentido técnico. En efecto, las pre
sunciones jurídicas versan «exclusivamente» sobre las circuns
tancias de hecho (conocido y desconocido), vinculadas a través
del proceso lógico de inferencia para lograr un juicio de proba
bilidad o normalidad entre ellos; mientras que la presunción de
legitimidad versa «primordialmente» sobre el apego a Derecho
del acto emanado de la Administración, y «secundariamente» en
tomo a los hechos descritos y relatados en el acto. En este sentido
y en puridad conceptual, las presunciones jurídicas versan sobre los
hechos y la presunción de legitimidad abarca tanto el Derecho cuanto
los hechos.
Este análisis, por un lado aleja a la presunción de legitimidad

de las presunciones jurídicas en sentido técnico y, por el otro,
sustrae una semejanza o parecido entre la presunción de legi
timidad con otra institución afín a las presunciones: las ficciones
jurídicas. En efecto, a diferencia de las presunciones jurídicas, las
ficciones abarcan tanto a los hechos como al Derecho, esto es, son
normas que califican jurídicamente un hecho y recrean una reali
dad desde la óptica del Derecho con plenos efectos legales.
En segundo lugar, la presunción de legitimidad del acto ad

ministrativo carece de fundamento positivo en el ordenamiento
489
jurídico venezolano, como se abordará más adelante. En efecto,

no existe disposición normativa alguna en el marco de nuestro
Derecho objetivo, que consagre la presunción de legitimidad
del acto de la Administración, situación que de entrada pone de
relieve su inadmisible calificación como presunción jurídica de
tipo legal.
No obstan4^ lo anterior, la inexistencia en el orden positivo

de la presunción de legitimidad no ha sido óbice para que los
tribunales distribuyan la carga de la prueba sobre las partes del
proceso tributario conforme a la misma, lo cual contradice de la
manera más evidente lo relativo a la concepción de las presun
ciones legales, en el sentido que sólo éstas, las reguladas por el
Derecho positivo, modifican el objeto de las pruebas o «invierten»
la carga probatoria, según las posiciones adoptadas en la dogmá
tica y, por vía de consecuencia, en cualquiera de los dos supues
tos anteriores afectan la actividad probatoria que deben desplegar
las partes del proceso.
Y si se pretendiese calificar a la presunción de legitimidad

como una presunción hominis, judicial o simple, precisamente por
su falta de consagración normativa, entonces, y con mayor razón,
la misma estaría imposibilitada para afectar las reglas procesales
del onus probandi, por cuanto este tipo de presunciones no tienen
efecto ni trascendencia alguna en la materia probatoria (esto es,
en la fase de instrucción del proceso), ya que ni modifican el ob
jeto de la prueba en lo particular, ni la actividad probatoria de las
partes en lo general, debido a que la operación lógica-inferencial
de formación del juicio de normalidad o probabilidad entre los
hechos conocido y desconocido, discurre «exclusivamente» en la
mente del juez, quien de esta forma valora los hechos controver
tidos y simultáneamente crea su convicción (esto es, en la fase de
decisión del proceso).
En este orden de ideas, la situación de inexistencia positiva

de la presunción de legitimidad en el ordenamiento jurídico
venezolano, también impide claramente su encuadramiento en
el tipo jurídico de las ficciones, en razón de que éstas, al igual
que las presunciones legales, siempre deben estar reguladas en el
490
Derecho positivo, consagradas expresamente en la ley, a lo cual

debemos agregar el hecho de que las ficciones corresponden al
Derecho sustantivo, mientras que la pretendida trascendencia
probatoria de la presunción de legitimidad la coloca, según esa
línea de pensamiento, en el ámbito del Derecho procesal, apre
ciación que desde ya avisamos imprecisa por los efectos sustanti
vos que produce y más adelante trataremos.
Lo expuesto hasta este punto desvirtúa la naturaleza presunti

va, en sentido estricto y técnico, de la denominada presunción de
legitimidad del acto administrativo o, por lo menos, no permite
un fácil encuadramiento de esta categoría en la concepción doc
trinaria expuesta y desarrollada de la presunción jurídica.
En este sentido, presumir es, en sentido común, lato o no téc

nico, sospechar o conjeturar algo por tener algún tipo de indicio
o indicativo que nos guíe en esa dirección, lo cual, si bien consti
tuye la fuente primigenia de la institución jurídica, no es menos
cierto que ésta sobrepasa ese significado netamente gramatical,
en virtud de los elementos técnicos que posee y que han sido
desarrollados por la dogmática: (i) el o los hechos base, (ii) el he
cho desconocido, y (iii) el enlace lógico por medio de la inferen
cia que vincula dichos hechos, a través del juicio de normalidad
o probabilidad; y aun cuando del análisis pormenorizado de la
disposición normativa de que se trate es posible, pero no senci
llo, determinar la naturaleza presuntiva de la misma, en sentido
técnico o, por el contrario, la falta de carácter presuntivo de dicha
norma, el uso inadvertido y ligero del término «presunción» ha
ocasionado cierto desconcierto semántico y, en buena medida,
hasta anarquía conceptual pragmática en la dogmática sobre el
valor técnico de las presunciones jurídicas y el valor común o
vulgar de las presunciones no técnicas.
2. F u n da m en to l e g a l d e l a p r e s u n c ió n d e l e g i t i m id a d y
EL ARTÍCULO 1 8 4 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos jurídi

cos, sobre la situación normativa o positiva de la presunción de
491
legitimidad del acto administrativo, el venezolano, como ya lo

adelantamos, no regula en su legislación esta figura, tal como lo
ha considerado la dogmática51 y lo hemos desarrollado con dete
nimiento anteriormente52.
En efecto, el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, de

acuerdo al cual «(...) El Acta de Reparo hará plena fe mientras no
se pruebe lo contrario», no regula la denominada presunción de
legitimidad del acto administrativo. Considerar lo contrario, no
es más que un palpable equívoco conceptual53.
51 Así lo entendió Gonzalo P é r e z L u c l a n i , expresando de manera categórica lo

siguiente: «Cabe preguntarse entonces si en el ordenamiento jurídico vene
zolano existe una disposición en la ley que establezca la llamada " presun
ción de legitimidad" del acto o de los actos administrativos. Es evidente que
ninguna norm a o disposición legal consagra tal presunción». (Comillas y
subrayado del autor, y resaltado nuestro) P é r e z L u c l a n i , Gonzalo, «La lla
m ada presunción de legitimidad de los actos administrativos» en Revista de
Derecho, N° 1, Ediciones Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 2000, pp.
126. En igual sentido, Jesús C a b a l l e r o O r t i z ha expresado que: «Por último,
debe ponerse de manifiesto que no deja de llamamos la atención el hecho
de que, a pesar de la prerrogativa que para la Administración implica la
presunción de legalidad y legitimidad del acto administrativo, la m ism a no
haya sido incluida en el derecho positivo». (Resaltado nuestro) C a b a l l e r o
O r t i z , Jesús, «La eficacia de los actos administrativos» en Revista de Derecho,
N° 2, Ediciones Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 2000, p. 28. Por su
parte, Alberto B l a n c o - U r i b e ha considerado que: «La presunción de legiti
midad de que gozan los actos administrativos, no se encuentra establecida
expresamente en ninguna disposición legal». B i a n c :o - U r i b e , Alberto, «La
ejecutoriedad de los actos administrativos» en Revista de Derecho Público, N°
27, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1986, p. 159. En igual sentido,
Luis Alfonso H e r r e r a O r e l l a n a , para quien la presunción de legitimidad y
legalidad «no [está] prevista en ley alguna del país» (corchetes añadidos).
H e r r e r a O r e l l a n a , Luis Alfonso, La potestad de autotutela... dt., p. 163. Re
cientemente Gabriel R ú a n S a n t o s ha vuelto sobre el tema, expresando que:
«La mencionada presunción nunca ha sido acogida formalmente en la legis
lación administrativa venezolana y mucho menos su pretendido efecto de
inversión de la carga de la prueba en el contencioso administrativo». R ú a n
S a n t o s , Gabriel, «La presunción de legitim idad...» cit., p. 105.
52 Cf. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, op. dt., pp. 73-103.
53 Así también lo ha entendido Gabriel R ú a n S a n t o s , quien en su reciente es
tudio sobre la cuestión, explica que: «La norma del artículo 184 del Código
Orgánico Tributario, incluida dentro de la sección del "procedimiento de
fiscalización y de determinación", prescribe categóricamente que "el Acta
492
S e r v il ia .n o A b a c h e C a r v a ja l
En este sentido, y tratando en esta oportunidad de manera

resumida lo que ya hemos abordado con detenimiento en el pa
sado54, lo cierto es que la norma se refiere -exclusivamente- a
los hechos descritos en el acta, sin abarcar mención alguna so
bre el apego a Derecho -formal o sustancial- de la misma, ca
racterística ésta definitoria de la presunción de legitimidad. Y es
precisamente la mención a la «plena fe»55, la que circunscribe el
campo normativo del artículo 184 del Código a los hechos, esto
es, a la eficacia probatoria (i) del «documento» mismo como medio
probatorio en relación a los datos de su otorgamiento o emisión
(funcionario actuante, fecha y firma), y (ii) de los hechos consig
nados en el acta fiscal, que el funcionario de la Administración
Tributaria indica haber percibido directamente por sus sentidos
durante la ejecución de su gestión investigativa al contribuyente,
encaminada a fijar en su justa extensión la medida de lo imponi
ble y los posibles incumplimientos que al efecto constatase.
Es importante mencionar que los hechos narrados en las actas

de reparo no poseen, por haber sido consignados por un funcio
nario público, preferencia probatoria alguna que releve al juez de
realizar su propia labor de convicción judicial sobre la veracidad
de los mismos, utilizando las reglas y principios de la lógica y
de la experiencia56, más cuando, y como sabemos, estos actos no
de Reparo hará plena fe, mientras no se pruebe lo contrario". Esta norma

obliga a buscar el valor probatorio de las actas fiscales en una fuente dis
tinta de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, en for
ma diversa a como lo ha hecho buena parte de la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia y de los tribunales especializados. Se trata de una nor
ma de derecho positivo cuya procedencia no se vincula con la mencionada
presunción general, ni su contenido coincide con el principio forjado en
el ámbito del derecho administrativo». (Destacado nuestro). R ú a n S a n t o s ,
Gabriel, «La presunción de legitim idad...» cit., p. 111.
^ Cf. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, op. cit., pp. 89-97.
Para un análisis exhaustivo y diferenciador entre la «plena fe» y la «fe públi
ca», véase: R ú a n S a n t o s , Gabriel, «El mito de la presunción...» cit., pp. 1764
y ss.
Cf. A r r í e l a M a r t í n e z d e P i s ó n , Juan, Las Actas de la Inspección de los Tribu
tos, Editorial Civitas, Madrid, 1994, p. 451, apoyándose en ideas de Z o r n o z a
P é r e z , J. En similar sentido, F r a g a P i t t a l u g a explica que: «En consecuencia,
la certeza que imprime la ley a la actuación del funcionario fiscal no significa
493
constituyen pronunciamientos definitivos, sino actos de trámite emi

tidos durante la formación de la voluntad de la Administración.
Por otro lado, la norma bajo análisis no constituye una presun

ción en sentido técnico, siendo insostenible su encuadramiento en
esa categoría jurídica, indistintamente de que ambas versan so
bre circunstancias de hecho y poseen eficacia probatoria, pues
to que: (i) la norma bajo análisis nada más se refiere a un solo
hecho, el constatado y afirmado por el funcionario, esto es, no
presume la existencia y presencia de un hecho desconocido, a par
tir de la prueba de otro conocido, por lo que la disposición no
vincula un hecho conocido con otro desconocido a través del pro
ceso lógico de inferencia, que constituyen la esencia misma de
las presunciones jurídicas57; en razón de lo cual (ii) las afirmacio
nes sobre las circunstancias de hecho que el funcionario declare
haber constatado directamente a través de sus sentidos durante
la investigación fiscal, deberán haber sido comprobadas duran
te la fiscalización y ser objeto de la correspondiente actividad
probatoria en ulteriores instancias por parte de su afirmante-, la
Administración.
Teniendo en cuenta lo anterior, se hace evidente que la falta

de regulación positiva en el ordenamiento jurídico venezolano
en modo alguno que las actas elaboradas por éste gocen de una preferencia
probatoria que haga innecesaria la formación de la convicción judicial acer
ca de la verdad de los hechos». (Resaltado nuestro). F r a g a P i t t a l u g a , Luis,
La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, Ediciones
Funeda, Caracas, 1998, p. 56.
57 En este sentido, resulta importante lo expuesto por Luis F r a g a F’i t t a l u g a ,
quien, comentando la posición sostenida por Aguado I C u d o l a V., suscribe
plenamente la idea de que el «valor o eficacia probatoria» de los hechos re
latados en las actas fiscales no constituye una «verdadera presunción», sino
que se refiere a la «atribución de un valor probatorio». C f . F r a g a P i t t a l u g a ,
Luis, «Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo», Revista
de Derecho Administrativo, N° 3, Editorial Sherwood, Caracas, 1998, pp. 64-65.
En contra, véase: S á n c h e z G o n z á l e z , Salvador, El procedimiento de fiscaliza
ción y determinación de la obligación tributaria. Actualizado a la jurisprudencia,
Fundación Estudios de Derecho Administrativo, segunda edición, Caracas,
2012, p. 75, para quien la norma contenida en el artículo 184 del Código Or
gánico Tributario: «[ijnviste de una presunción de veracidad, iuris tantum, al
contenido del acta de reparo fiscal».
494
de la presunción de legitimidad, dificulta un poco más la situa

ción. La inmediata y más clara consecuencia de la inexistencia
normativa de esta institución, haría, desde ya, forzosa su califi
cación como un tipo de presunción hominis o simple, tal y como
ha resultado en la práctica forense judicial en la mayoría de los
casos, con revisables interpretaciones, por cuanto han sido los
propios tribunales de lo contencioso administrativo y tributario,
los que han atribuido o distribuido la carga probatoria con base
en la presunción de legitimidad.
No obstante ello, el proceder que han seguido los jueces ad

ministrativos y tributarios, contraviene la no incidencia en la acti
vidad probatoria de las partes del proceso por las presunciones
judiciales, por cuanto éstas tienen lugar exclusivamente en la men
te del juez y sólo le ayudarán a formar su convicción al momento
de emitir su fallo. No tienen, así, lugar alguno en la fase de ins
trucción del proceso y, en consecuencia, en la actividad probato
ria de las partes en litigio.
Armado a lo anterior, debemos recordar que este tipo de pre

sunciones (hominis) han sido rechazadas por buena parte de la
dogmática, al considerar que no es posible que el juez sustituya la
realidad de los acontecimientos por una aparente certeza humana,
lo que cobra mayor importancia y trascendencia en las materias
procesales administrativa y tributaria, en las cuales el juez -y el
proceso mismo- se rige y erige sobre los designios del principio
inquisitivo.
En este sentido, la calificación y caracterización de la presun

ción de legitimidad del acto administrativo como una presunción
jurídica de tipo judicial u hominis, que derivaría de su falta absolu
ta de consagración positiva, tendría como efecto fundamental e
inmediato que la misma perdiese toda consecuencia y trascenden
cia en la materia probatoria y en la actividad de las partes, al con
trario de lo sostenido por la jurisprudencia. En efecto, ninguna
aparente «presunción» que carezca de fuente normativa puede
incidir en la actividad y materia probatorias del proceso.
495
3. C arácter de la presunción de legitim idad .
Teniendo claro que las presunciones legales han sido subclasi-

ficadas en relativas o iuris tantum y en absolutas o iuris et de iure,
según puedan o no ser desvirtuadas por pruebas en contra de las
afirmaciones sobre las circunstancias fácticas que regulen y sobre
las cuales surtan efectos, lo cierto es que al no ser técnicamente
una presunción, en primer lugar y, en segundo plano, aun sién
dolo, pero sin llegar a calificar como una presunción legal o esta
blecida en la ley, la denominada presunción de legitimidad no es
subclasificable en esta tipología presuntiva (iuris tantum o iuris et
de iure), siendo un equívoco conceptual hacerlo, como en efecto
lo ha hecho la dogmática mayoritaria que ha abordado el tema.
Lo anterior no es más que una conclusión lógica a la que debe
arribarse, partiendo de las dos premisas señaladas sobre la no
caracterización de presunción en sentido técnico, así como por
la falta de regulación positiva en el ordenamiento jurídico vene
zolano de la presunción de legitimidad, en los términos recién
apuntados.
4 . L a textura abierta del lenguaje y del D erecho ,

y la presunción de legitim idad .
Debemos, ante todo, afirmar expresamente lo que se deduce

con suficiente claridad de lo apuntado líneas atrás: la adecuación
pura y simple de la presunción de legitimidad del acto adminis
trativo en la teoría de las presunciones jurídicas, no es posible.
En primer lugar, y como lo hemos sentado, las presunciones ver
san exclusivamente sobre los hechos, mientras que la presunción
de legitimidad abarca tanto al Derecho cuanto a los hechos, cir
cunstancia que de entrada no permite una equiparación o vincu
lación entre estas categorías. Y en segundo lugar, la presunción
de legitimidad carece, en el caso venezolano, de regulación nor
mativa, de fundamento positivo, razón por la cual es más difícil
aún desentrañar con algún grado de certeza la naturaleza de esta
categoría en nuestro marco jurídico, situación que a su vez ex
cluye la posibilidad de considerársele una presunción legal y, de
pensarse judicial, se ponen claramente en entredicho los efectos
procesales probatorios que le ha conferido la jurisprudencia.
496
En este sentido, y sobre la base de los desarrollos doctrinario

y jurisprudencial de la presunción de legitimidad, bajo la ópti
ca de la dogmática de las presunciones jurídicas, y siguiendo la
denominación formal y connotación común de «presunción» que
sobrelleva la categoría bajo análisis, hemos considerado viable
concebirla como una categoría presuntiva amplia, ecléctica y, por
ello «atípica», con fundamento en los siguientes razonamientos.
El apego a Derecho del acto administrativo que supone la pre
sunción de legitimidad, supera la trascendencia exclusivamente
fáctica de las presunciones jurídicas, y la asemeja -en este sen
tido- a las ficciones. Por tal virtud, podría decirse que es una
presunción que va más allá de los hechos y recae sobre el Derecho, sin
duda, generando cierta aprehensión bajo esta concepción en la
dogmática tradicional, por cuanto la finalidad de las presuncio
nes jurídicas -precisamente- es: facilitar la actividad probatoria,
la cual recae sobre los hechos.
Empero, al sumársele el presunto apego a Derecho a esta cate
goría, que no perseguiría la facilitación de la actividad probatoria
de alguna de las partes del proceso, por cuanto «el Derecho no se
prueba», se aleja en ese aspecto de la concepción de las presun
ciones y le otorga mayor fuerza -y amplitud- al incluir dentro de
su esencia al Derecho, casi recreando la realidad jurídica del acto
en su aspecto formal y sustancial, al son de las ficciones.
La presunción de legitimidad resultaría, en este sentido, más
que una presunción jurídica, pero menos que una ficción legal, por
cuanto abarca el apego a Derecho del acto de la Administración,
sin recrear, en totalidad y puridad conceptual, una realidad jurí
dica paralela, aunque sí suponiéndola.
Así las cosas, vemos que la presunción de legitimidad se en
cuentra en un término medio, una zona gris o de penumbra, sin
duda, un terreno movedizo, por cuanto no encuadra -en sentido
estricto-, en la tipología tradicional de las presunciones jurídicas,
ni en las ficciones legales, por las razones expuestas. Empero,
una cuidadosa interpretación nos permite, con base en sus ele
mentos definitorios y fundacionales, ubicarla en un sentido am
plio y ecléctico, en una atípica «categoría presuntiva» y, con ello,
497
en un caso de la textura abierta del Derecho59, el cual deja ver que

su dependencia del lenguaje natural, lo hace apropiarse -inevi
tablemente- de su vaguedad potencial59, e imposibilidad de prever,
por un lado, e incluir, por el otro, todos los casos dables (no sólo
en los supuestos fácticos de las normas tipo reglas, sino en las
propias instituciones o categorías jurídicas), verbi gratia, el caso ex
traordinario de la «presunción» de legitimidad en los casos ordi
narios de las presunciones jurídicas.
En efecto, la presunción de legitimidad es una forma o especie

iuris particular, hasta ahora (mal) llamada «presunción», proble
ma semántico que ha reportado importantes y negativas conse
cuencias pragmáticas y sustanciales en su concepción y formales en
su aplicación.
5. La e x ig ib ilid a d d e l a c t o t r ib u t a r io y
LA P R ESU N C IÓ N DE LEG ITIM IDA D.
En el marco del desarrollo dogmático del fundamento de la

presunción de legitimidad, destacados autores consideran que
58 La textura abierta del Derecho (the open texture ofLaxo) se refiere a la vague
dad potencial del lenguaje natural (la textura abierta del lenguaje) y, por ello,
del propio Derecho y sus normas, instituciones o categorías, esto es, de sus
conceptos, que, en definitiva, se plasman en aquél, cuyas palabras generales
no están definidas a la perfección, a otro decir, que los criterios de aplicación
de las palabras no son estáticos, no están cerrados, por el contrario, pueden
evolucionar, están abiertos al cambio y, de esta manera, admiten extensio
nes o ampliaciones (incluso, restricciones). Se hace entonces apreciable que
las palabras y, con ellas, los conceptos jurídicos (normas y categorías), no
pueden regular a priorí todos los posibles casos o supuestos de aplicación,
entrando en crisis el lenguaje general (y las normas y categorías jurídicas
generales) frente a situaciones especiales (y los casos y categorías jurídicas es
peciales). Sobre la textura abierta del Derecho, véase: H a r t , Herbert L. A.,
The Concept of Law, Oxford University Press-Clarendon Law Series, 2a edi
ción, Oxford, 1994, pp. 124-136; y sobre la textura abierta del lenguaje (y las
zonas de penumbra), véase: C a r r i o , Genaro, Notas sobre Derecho y Lenguaje,
Abeledo-Perrot, 5a edición, Buenos Aires, 2006, pp. 35-36,48-72, y 77-81.
59 Fenómeno que, al igual que la ambigüedad, no se da en los lenguajes formales
o artificiales, cuyos criterios de aplicación son cerrados. Al respecto, véase:
C a r r i o , Genaro, op. cit., p. 92. En general sobre los lenguajes naturales y for
males, véase: A c e r o , Juan et al, Introducción a la filosofía del lenguaje, ediciones
Cátedra, Madrid, 1982, pp. 30 y 31.
498
esta categoría se desprende de la presunción general y amplia

de validez de los todos los actos de la Administración, mientras
que otras importantes posiciones se enmarcaban en la línea de
pensamiento, según la cual, la misma fue concebida para dar
sustento político y jurídico a la ejecución de los actos dictados
por la Administración.
Como se observa, esas posiciones se dirigen a dar sustento a

la presunción de legitimidad, mientras que ahora brindaremos
consideraciones en tomo a la presunción como fundamento
de otra institución y carácter de los actos administrativos: su
exigibilidad.
En este sentido, cuando tratamos la concepción doctrinaria

de la presunción de legitimidad, ya podía empezar a percibirse
la idea de que esta presunción daba lugar a la exigibilidad
(ejecutividad y ejecutoriedad) de los actos administrativos, visto
que, supuesta la validez del acto, el mismo adquiere carácter
exigible.
En efecto, al considerarse exigibles los actos administrativos

definitivamente firmes, y visto que sólo éstos gozan de la «pre
sunción» de legitimidad, cuando se hacen fim ies por la inactivi
dad del administrado, pasando dichos actos a tener una autori
dad de «cosa decidida» (chose décidéé), entonces es lógico pensar
que para el momento en que la voluntad de la Administración va
a ser ejecutada, ya se ha garantizado el ejercicio de los derechos a
la defensa, debido proceso y tutela judicial efectiva del adminis
trado, quien no accionó las vías recursivas.
En este orden de ideas, los actos emanados de la Administra

ción, indistintamente de que cumplan o no con los requerimientos
legales para su adecuada emisión, cuya revisión o constatación
certera sólo podría, en teoría, lograrse una vez que los mismos
fuesen sometidos al control de legalidad de los tribunales, pre
cisamente por presumirse legítimos -aunque materialmente no lo
sean-, también serán en la práctica ejecutivos.
499
A d m in is t r a c ió n T r ib u t .a ria
En este sentido, Bartolomé F iorini considera que «Toda activi

dad administrativa, además de su presunta legitimidad, presen
ta el rasgo específico de la ejecutoriedad. Este es consecuencia
lógica del acto presuntivamente legítimo de las normas de dere
cho público, dato imposible de hallar en el derecho privado. La
presunción de validez de la actividad Administrativa sirve de
base a su ejecución»60.
En similar sentido, encontramos que D romi sostiene enfática

mente que «La presunción de legitimidad es presupuesto de la
posibilidad administrativa de ejecutar el acto, pues el acto presu
mido legítimo tiene obligatoriedad y exigibilidad»61. Luego con
tinúa expresando que «Exigibilidad, ejecutividad u obligatorie
dad inmediata significan lo mismo. Son expresiones distintas de
lo que representa la ejecutoriedad, que pueden existir sin ella. La
ejecutividad proviene de la validez del acto, mientras que la eje
cutoriedad se asienta en la ejecutividad. La ejecutividad es una
consecuencia de la presunción de legitimidad, que se establece a
favor de los actos administrativos; presunción que, a su vez, está
determinada por la necesidad de que sean ejecutivos»62.
Como meridianamente se desprende de la dogmática compa

rada citada, para que el acto administrativo sea ejecutable, éste
debe presumirse legítimo, válido. Así, la presunción de legitimi
dad constituye el presupuesto y fundamento de la exigibilidad
del acto, lo que significa que ésta es consecuencia de aquélla, y
no al revés. Los actos administrativos que se suponen legítimos
adquieren obligatoriedad, tienen fuerza ejecutiva, en fin, son ple
namente ejecutables.
En este orden de idas, tenemos la más reconocida doctrina

patria en las palabras de B rewfr -C arias, quien comparte plena
mente esta línea de pensamiento, y expresamente enseña que
«podemos decir que esta ejecutividad del acto administrativo es
F i o r i n i , Bartolomé A., Derecho Administrativo, tomo 1, Abeledo-Perrot, segun

da edición actualizada, Buenos Aires, 1995, p. 353.
61 D r o m i , Roberto, o p. cít., p. 81.
62 [bid., p. 90.
500
S e r v íl ia n o A b a c h e C a r \ ajal
un rasgo común de todos los actos, consecuencia del principio de

la presunción de legitimidad que hemos visto. Como el acto se
presume válido, legítimo, veraz y oportuno, ese acto es ejecuta
ble de inmediato y, en sí mismo, tiene carácter ejecutivo»63.
Por su parte, Alberto B lanco -U ribe, en sintonía con los ante

riores autores, hace expresa mención a la presunción de legiti
midad como fundamento de la exigibilidad de los actos admi
nistrativos, señalando que «La razón última que inspira el hecho
de que los actos administrativos estén dotados de esa cualidad
inherente a ellos, que hemos dado en denominar Principio de
Ejecutoriedad, estriba en que todo acto administrativo se halla
cubierto o amparado en sus efectos por el Principio de la Presun
ción de Legitimidad de los Actos Administrativos»64.
Finalmente, Gabriel R úan S antos, analizando lo que explica

el «doble significado» de la presunción de legitimidad, conside
ra en términos que suscribimos, que la misma ha sido entendi
da como el «Fundamento de la ejecución inmediata de dichos
actos»65, para más adelante concluir que le parece indiscutible
«que la presunción de legitimidad siempre ha servido de fun
damento de la eficacia inmediata (imperativa y coactiva) de los
actos del Poder Público y su origen se ubica en el ámbito de la
ejecución de esos actos»66.
Como se observa, de todo lo anterior resulta seguro afirmar,

que la presunción de legitimidad constituye el «fundamento te-
leológico» de la exigibilidad, ejecutividad u obligatoriedad de
los actos administrativos, derivado de la necesidad que tiene la
Administración de ejecutar su jurídicamente correcta voluntad,
con base en su pretendido apego a Derecho.
65 B r e w e r - C a r i a s , Alian R., El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Pro

cedimientos Administrativos. Principios del Procedimiento Administrativo, colec
ción estudios jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2002,
p. 206.
64 B l a n c o - U r i b e , Alberto, op. cit., p. 157.
65 R ú a n S a n i o s , Gabriel, «El mito de la presunción... » cit., p. 1721.

66 Ibid., p. 1744.
501
A d m in is t r a a On T r ib l t a r ia
Ello así, la Administración, como persona jurídica, tiene el

derecho de exigir o ejecutar sus actos, manifestaciones o decla
raciones de deseos definitivamente firmes, como enseguida vere
mos, que se suponen apegados a la legalidad sustancial y for
mal del orden positivo, en el marco del «Bloque de Legalidad» y
del propio principio de legalidad, en cumplimiento y desarrollo
del mandato constitucional consagrado en el artículo 141 de la
Norma Fundamental, según el cual la Administración Pública
deberá actuar «(...) con sometimiento pleno a la ley y al derecho»;
mientras que, por su lado, el particular tiene el deber u obligación
de cumplir con la voluntad administrativa.
En resumen, la presunción de legitimidad constituye el funda

mento mismo de la exigibilidad de la voluntad de la Administra
ción Tributaria, esto es, sólo el acto presuntamente legítimo -así
como, obviamente, el legítimo- será ejecutable en respeto de la
dogmática constitucional reguladora y propulsora de la garan
tía de los derechos fundamentales del administrado, de ahí su
importancia y carácter teleológico: éste, y no otro, es su fin, es su
causa final.
6 . A c t o s a d m in is t r a t iv o s q u e g o z a n d e l a p r e s u n c ió n
DE LEGITIMIDAD. EXCLUSIÓN DE LAS ACTAS FISCALES
La doctrina clásica ha tradicionalmente considerado que los

actos administrativos definitivos son exigibles, aun cuando los
mismos no sean firmes, sobre la base de que éstos son ejecutivos
en sí mismos y de forma automática, en virtud de lo cual su im
pugnación no suspende sus efectos. Dicho de otra forma, se ha
estimado que los actos administrativos que ponen fin a un proce
dimiento de primer grado gozan de eficacia inmediata.
En esta tendencia se ha ubicado B r ew er - C a ría s , en cuya opi

nión el carácter ejecutivo de los actos administrativos «implica
como principio que los efectos de los mismos no se suspenden
por el hecho de que contra los mismos se intenten los recur
sos contencioso-administrativos»67. B r ew er - C a ría s también ha
67 B r e w e r - C a r Ia s , Alian R., El Derecho Administrativo... cit., p. 517.
502
S e r v il ia n o A b a c h e C a rv a ja l
considerado que «salvo norma expresa en contrario, los actos

que queden firmes al concluir un procedimiento administrativo
tienen carácter ejecutivo»68, con lo que pareciera fundamentar
-en un sentido distinto a lo apuntado previamente-, la ejecutivi-
dad del acto administrativo en su firmeza.
En cualquier caso, e indistintamente de la postura sostenida
tradicionalmente por la doctrina administrativa sobre la cuali
dad de eficacia inmediata (ejecutividad) que detentan los actos
administrativos, aun cuando contra ellos se interpongan los re
cursos de ley, se puede observar que ese enfoque se ha visto ate
nuado en algunos de los ordenamientos jurídicos más desarro
llados, por la tendencia progresista dirigida al reconocimiento
prima facie de los derechos fundamentales del individuo sobre los
bienes colectivos.
En este sentido, explica Robert A le x y que «No existe ninguna
justificación suficiente para una eliminación o restricción si en
un caso de colisión es dudoso que existan mejores razones para
el derecho individual o para el bien colectivo o e n u n caso tal
se constata que para ambos pueden hacerse valer razones igual
mente buenas. En ambos casos, el postulado de tomar en serio
al individuo -que ha de ser explicitado a través de la exigencia
de una justificación suficiente- exige la precedencia del derecho
individual. La precedencia en caso de duda y la precedencia en
caso de certeza de razones igualmente buenas pueden ser resu
midas bajo el concepto de precedencia prima facie. Existe, pues,
una precedencia general prima facie a favor de los derechos in
dividuales. Esta precedencia prima facie se expresa en una carga
de la argumentación en favor de los derechos individuales y en
contra de los bienes colectivos»69.
Por su parte, y en sintonía con lo expuesto por A lexy , nuestra
propia Constitución está enmarcada en la propensión de privi
legiar los derechos fundamentales del individuo inspirados en
los valores superiores, a tenor de sus artículos 2, 3,19 y 27, que
68 Ibid., p. 516.
69 A l e x y , Robert, El concepto y la validez del derecho, Editorial Gedisa, S. A ., se
gunda edición, Barcelona, 2004, p. 207.
503
predican la preeminencia de los derechos humanos como valor

superior del ordenamiento jurídico venezolano y de su actua
ción, en razón del cumplimiento de los fines del Estado: defensa
y desarrollo de la persona; garantía de los derechos constitucio
nales; goce y ejercicio irrenunciable de los derechos humanos,
cuyo cumplimiento y garantía es obligatorio para los órganos
integrantes del Poder Público de conformidad con la propia
Constitución, los tratados internacionales de derechos humanos
suscritos y ratificados por Venezuela y con las leyes que los de
sarrollan en el orden interno; todo lo cual garantiza la aplicación
inmediata y directa de la Constitución como la Norma Funda
mental del ordenamiento jurídico, vinculando a las personas y
órganos del Poder Público70.
Es por lo anterior que, en el marco de la tendencia dirigida a

la mitigación o eliminación de la exigibilidad inmediata de los
actos administrativos a partir de su emisión, resalta el respeto
y aplicación preeminente de los derechos fundamentales del ad
ministrado, dirigidos a garantizar, entre otros, el pleno goce y
ejercicio del derecho a la defensa, como manifestación directa e
inmediata del derecho al debido proceso constitucional de cogni
ción previa, e indirecta y mediata del derecho a la tutela judicial
efectiva71.
70 Cf. R o m e r o - M u a , Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Mone

taria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pp. 68 y 69.
71 Resulta oportuno recordar, indistintamente del estado actual de las cosas,
que la tendencia liberal encaminada a requerir la sustanciación de un pro
ceso de cognición previo a !a exigibilidad de la voluntad administrativa no
es algo nuevo, ni siquiera del siglo pasado. En este sentido, encontramos
en el Derecho español verdaderas reliquias legislativas de la edad media,
como por ejemplo la Ley dictada por Enrique II en 1371, que establecía la
sustanciación del juicio de despojo para que la Administración pudiera con
posterioridad ejecutar su mandato. Por otro lado y, más recientemente, en el
marco de los orígenes del constitucionalismo español, las Cortes de Cádiz,
por medio de Decreto Constitucional del 13 de septiembre de 1813, proscri
bieron en aquel entonces -nada más y nada m enos- que los siempre presen
tes privilegios ejecutivos en materia fiscal, estatuyendo, para el caso en que
el contribuyente se opusiese al pago del tributo, la necesidad de la Adminis
tración de la Hacienda Pública de obtener previamente la declaratoria judicial
sobre la existencia y conformidad de la deuda tributaria, para luego proceder
504
S ekvilla n o A b a c h e C a r v a ja l
Su efecto más palpable ha sido la proscripción del contra

principio solve et repete, por vía de la ampliación de las medidas
cautelares de suspensión automática de los efectos de los actos
de la Administración en los ordenamientos jurídicos72 73. De lo
con plena habilitación a la ejecución del fallo respectivo. Cf. P a r a d a V á s q u e z ,

José Ramón, «La Ejecutoriedad de los actos administrativos», Terceras Jor
nadas Internacionales de Derecho Administrativo Alian Randolph Brewer-Carías,
Ediciones Funeda, Caracas, 1997, pp. 188 y ss.
72 En este sentido se ha pronunciado R ú a n S a n t o s , sosteniendo lo siguiente:
«Sin embargo, se debe advertir claramente que esa eficacia inmediata (abs
tracta y concreta) se ha visto morigerada por el reconocimiento del derecho
a la defensa del ciudadano y por las exigencias de la administración de justi
cia. En efecto, en virtud del creciente desarrollo de las medidas cautelares en
el proceso contencioso administrativo, entre las cuales destaca la suspensión
temporal judicial de los efectos de los actos administrativos, se ha visto se
veramente limitado el principio de ejecutoriedad de los mismos y reducido
sensiblemente el margen de operatividad de la presunción de legitimidad
que los am para». R ú a n S a n t o s , Gabriel, «El mito de la presunción...» cit., p.
1744. En similar sentido, véase: O r t i z - Á l v a r e z , Luis, op. cit., p. 72.
73 La postura de aquéllos encaminados a respaldar que la exigibilidad de las
decisiones administrativas no implica perjuicio alguno para los sujetos de la
ejecución, bajo el argumento de que éstos tienen a su alcance la oportunidad
de elevar sus reclamos a los tribunales de justicia, de manera directa, y el
argumento sostenido por algunos otros sobre la no aplicación del contra
principio solve et repete en el cobro de deudas tributarias no firmes, debido a
la posibilidad que detentan de recurrir judicialmente la voluntad de la Ad
ministración, de manera indirecta, han sido perspicaz y contundentemente
desairadas por P o s a d a H e r r e r a , en los términos siguientes: «Pero aun pres
cindiendo de esto, aun poniéndonos en el caso de que todas las decisiones
de la administración puedan ejecutarse sin perjuicio de tercero, con tal que
a éste se le permita reclamar ante los Tribunales, ¿no sería una cosa ridicula,
monstruosa, que choca con el sentido común, el decir que la Administración,
dirigiéndose al individuo, había de contestar a su reclamación y decirle: "E s
pera; yo sigo mi camino, porque creo que ese acto es útil al bien común; yo
no ¡o entiendo muy bien, a la verdad no estoy perfectamente convencida,
pero ahí está un Tribunal que decidirá quién de los dos tiene justicia"7 Para
mí, esta es la idea más absurda que puede presentarse de la Administración
de un país; esta idea la degradarla a los ojos de los administrados, dándole a
entender que la Administración no conocía sus intereses ni los derechos de
la sociedad» Cf., la postura de P o s a d a H e r r e r a , J , Lecciones de Administra
ción, 1843, citada en O k t ¡ / - Á : v a r e / , Luis, op. cit., p. 104. En similar sentido,
en relación al Preámbulo de su propuesta de Ley sobre el Establecimiento de
la Jurisdicción Contencioso-Administrafiva que presentó ante el Senado es
pañol en 1838, en aquél entonces y manteniendo plena vigencia en la actua
505
anterior se desprende que, tanto la evolución de las instituciones

fundamentales del Derecho administrativo, cuanto la tendencia
a privilegiar y garantizar la vigencia de los derechos fundamen
tales del administrado sobre los bienes colectivos, predican y se
encaminan racionalmente hacia la concepción de la «firmeza» o,
lo que es lo mismo, de la «inimpugnabilidad» de los actos admi
nistrativos, como condición previa, necesaria e indispensable para
que éstos produzcan plenos efectos jurídicos y sea exigible la vo
luntad de la Administración74.
Aunado a lo expuesto, luce necesario hacer la siguiente re

flexión. Como indicamos, la doctrina dominante reitera la efi
cacia inmediata que detentan los actos administrativos, en vir
tud de lo cual, una vez dictados, los mismos son automática e
lidad, S i l ve l a se preguntó con m ordaz ironía, si «estaría seguro de hacerse

obedecer el Gobierno que sólo pudiera decir al súbdito: cumple por hoy, no
porque yo tenga razón, que de eso ni tú ni yo sabemos, pero mañana podrás
burlarte de mí si nuestro Juez común decide en tu favor». Cf., la postura de
S i l ve l a , citada en P a r a d a V á s q u e z , José Ramón, op. cit., p. 191.
74 Así también lo ha entendido la más acreditada y siempre innovadora doctri

na alemana, dentro de la cual resalta la opinión de Johann-Christian P i e l o w ,
quien ha expuesto su pensar en los siguientes términos: « (...) hay que partir
del hecho de que el acto administrativo en principio y una vez vencido el
plazo para interponer un recurso administrativo o judicial, suele alcanzar
automáticamente e independientemente de su legalidad la consistencia ju-
rídicomaterial (sic). En otras palabras: Se trata de una decisión unilateral
por parte de una autoridad administrativa que -una vez dada su inim
pugnabilidad- trae las consecuencias o modificaciones jurídicas, para así
decirlo, "en si" (sic), como en el caso de los actos configurativos y declara
tivos de derecho, o que puede ser ejecutada -o sea: hecho "eficaz"- directa
mente, es decir: sin intervención judicial, por el propio poder ejecutivo como
en el caso de los actos administrativos que postulan obligaciones para la ac
tuación o no del ciudadano». Y más adelante concluye que: «Después de la
inimpugnabilidad de la resolución sobre el recurso de alzada (equivalente
a nuestro recurso jerárquico) o la acción de anulación (equivalente a nuestro
recurso judicial), el acto administrativo en principio ya no puede -salvo
en los casos de su nulidad- ser acometido. Entonces está también justifi
cado el ejecutarlo». (Interpolado, resaltado y subrayado nuestros). P i e l o w ,
Johann-Christian, «Suspensión de los efectos de los actos administrativos en
vía administrativa y en la vía contencioso-administrativa», Terceras Jomadas
Internacionales de Derecho Administrativo Alian Randolph Brewer-Carías, Edicio
nes Funeda, Caracas, 1997, pp. 203 y 216, respectivamente.
506
inmediatamente exigibles. Paralelamente se ha afirmado que los

derechos fundamentales son la base y esencia misma del Estado de
Derecho, de allí su preeminencia jurídica frente a las facultades
de la Administración y caracteres de sus actos, razón por la cual,
constituyen un límite en la actividad administrativa.
En este sentido se encuentra, entre tantas, la más autoriza

da doctrina patria, en la opinión de Alian B r e w er -C a ría s , quien,
por un lado, ha seguido la doctrina tradicional sobre la eficacia
inmediata de los actos administrativos desde su emisión, en los
términos expuestos y, por otro lado, enseña la preeminencia de
los derechos fundamentales del particular frente a la ejecución
de la voluntad administrativa, con especial mención al derecho a
la defensa, explicando que: «(...) la ejecución de los actos admi
nistrativos encuentra como límite a las garantías de los derechos
fundamentales de los ciudadanos, particularmente el respeto de
su integridad personal y de sus bienes; que exige de la Admi
nistración Pública que su actuación ejecutoria sea siempre razo
nable, impuesto por la necesidad; que deba realizarse siempre
respondiendo, favorablemente a los derechos y garantías del ad
ministrado; respetando el principio de la proporcionalidad entre
medios y fines, sin discriminación alguna, y asegurándose el de
bido proceso, y dentro de él, el derecho a la defensa»75.
Alian R., «Sobre la importancia para el Derecho Administra

75 B r e w e r - C a r í a s ,
tivo. .. cit., p. 42. En igual sentido, uno de los más prolíficos y agudos expo
nentes de la doctrina española, el catedrático Eduardo G a r c í a d e E n t e r r í a ,
quien también sigue (como la mayoría) la teoría de la eficacia inmediata de
los actos administrativos [ G a r c í a d e E n t e r r í a , Eduardo y F e r n á n d e z , Tomás-
Ramón, op. cit., pp. 491 y ss., y pp. 555 y ss.], ha paralelamente resaltado la
«preeminencia» de los derechos fundamentales sobre la exigibilidad de la volun
tad administrativa, en los términos siguientes: «Siempre que se invoquen,
con alguna seriedad, derechos fundamentales, la regla es precisamente el
carácter suspensivo del recurso y esto tampoco por una razón puramente
mecánica, sino porque los derechos fundamentales son el fundamento del
orden jurídico, en tanto que la ejecutoriedad de la acción administrativa
es un instrumento ordinario, sumamente respetable, de gestión adminis
trativa, pero no es en sí mismo un fundamento del orden». (Resaltado y
subrayado nuestros). G a r c í a d e E n t e r r í a , Eduardo, Hacia una nueva justicia
administrativa, Editorial Civitas, segunda edición ampliada, M adrid, 1992,
pp. 55 y 56.
507
Ahora bien, lo desarrollado por la doctrina pareciera deberse

a la reafirmación, por un lado, de un viejo aunque importante
atributo de los actos administrativos: su ejecutividad; y por el
otro, a la evolución, adopción y respeto de los derechos funda
mentales, posturas que, cuando revisadas de manera conjunta,
pudieran arrojar resultados -hasta cierto punto- algo paradóji
cos, si no son ponderadas en su justo valor.
Es por lo anterior que nos surge el siguiente interrogante:

¿resultaría sustentable sostener de manera coetánea, que la eje
cución de los actos administrativos encuentra su límite en los
derechos fundamentales del administrado, y que dichos actos
son, una vez dictados, inmediatamente ejecutables, si tomamos en
cuenta que una vez notificados el «lapso de impugnación» que
posee el particular para contradecir la voluntad administrativa,
es una notable y directa manifestación del derecho a la defensa?
En efecto, si como lo asevera la dogmática y creemos noso

tros, los derechos fundamentales del administrado constituyen
un límite intraspasable de la actividad administrativa y de la ejecución
de su voluntad, entonces, vale igualmente preguntarse en este es
tado de la evolución del pensamiento jurídico y preeminencia
(aplicación prima facie) de los derechos fundamentales, ¿si tiene
cabida en toda su extensión o, por lo menos, con la misma fuerza
que en algún momento tuvo, la teoría de la ejecución inmediata
de los actos administrativos cuya legalidad se desconoce76 y que
afectan de manera negativa, personal y /o patrimonialmente, la
esfera subjetiva de los particulares?
En virtud de lo anterior, y en nuestra modesta opinión, apar

te de resultar difícil encontrar sustento simultáneo a los temas
apuntados, este tipo de acto de la Administración, en el cual se
76 Así también lo ha entendido el citado profesor Johann-Christian Pielow,

quien, explicando la libertad de actuación del particular, ha planteado lo si
guiente: «Ahora bien, si hubiera dudas en la legalidad de una medida del
poder público, que limita esa libertad, también debe valer en el derecho pro
cesal, que la decisión no puede ser ejecutada, hasta que la pregunta de la
justificación de la medida esté solucionada». Pielow, Johann-Christian, op.
cit., p. 210.
508
S k r v il ia n o A b a c h b C a r v a ja l
encuentra ubicado el tributario (determinativo y/o sanciona-

dor), no puede, en armonía con la preeminencia de los derechos
fundamentales del individuo frente a los bienes colectivos y fa
cultades administrativas, entenderse ejecutable una vez dictado,
así como tampoco luego de ser notificado, sino que más bien,
el inicio y desarrollo pleno de su eficacia en el tiempo están for
zosamente sometidos a una condición suspensiva «sustancial» e
«inherente» al acto mismo: la firmeza de la voluntad administrativa;
bien sea por medio del transcurso íntegro e inalterado del lap
so legal de impugnación del administrado, como manifestación
directa e inmediata del derecho a la defensa, o por haber sido
sometida a un proceso de cognición y control judicial y, even
tualmente, confirmada formalmente su apego a Derecho; ambas
posibles vertientes enmarcadas en el respeto y garantía de los
derechos fundamentales al debido proceso y a la tutela judicial
efectiva.
Así las cosas, un acto administrativo ejecutado antes del trans

curso íntegro del señalado lapso, que representa la posibilidad
de ejercer las defensas de ley y cuestionar la voluntad de la Ad
ministración, se colocará por encima de la propia «esencia» del
ordenamiento jurídico y, con ello, ineludiblemente se sustraerá
de él. La inexigibilidad del acto como consecuencia del no trans
curso del lapso de impugnación, constituye uno de los límites
formales e infranqueables de mayor importancia que representa el
derecho fundamental a la defensa para la actuación administrativa y
los bienes colectivos.
Por su parte, la exigibilidad de un acto administrativo que

haya sido impugnado ante los tribunales, mientras no haya re
caído sentencia definitivamente firme en la causa -algo que nos
recuerda, en cierta medida, la criticable y peligrosa doctrina de
la «deferencia judicial hacia el ejecutivo»77- marginaría a todas
luces la función judicial, al extremo de que, en caso de ser encon
trado y declarado absolutamente nulo el acto después de haber
sido cumplido, tal fallo no podrá impedir la consumación de lo
ya ejecutado, indistintamente de los «teóricos» efectos ex tune de
77 Sobre esa doctrina, véase: O r tiz -Á lv a r e z , Luis, o p . c it., pp. 84 y ss.
509
su anulación y de la procedente «reparación» de la situación ju

ríd ica infringida, que, como es sabido, en todo caso llegará de
m asiado tarde, pudiendo, inclusive, haberle costado la existencia
ju rídica al administrado, cuando no la fáctica; sin duda, un perjui
cio irreparable78.
Es por lo anterior que «una prescripción legal que declara de

m anera general y absoluta la inmediata ejecutividad de todos los
actos administrativos, sería inconstitucional»79, esto es, toda dis
posición normativa que consagre de forma incondicional dicha
ejecutividad inmediata y automática del acto apenas dictado,
será, como lo son en nuestra opinión los artículos 8 y 87 de la Ley
O rgánica de Procedimientos Administrativos y 263 del Código
O rgánico Tributario, contraria a los derechos fundamentales del
administrado.
D e lo expuesto podríamos entonces sostener, que institucio

n es como la ejecutividad de los actos administrativos, si bien re
su ltan de clara importancia, en este caso, como carácter y meca
n ism o para hacer valer la voluntad administrativa, no es menos
cierto que su falta de evolución y acoplamiento interpretativo, ha
significado -paralelamente- su peligrosa continuidad de forma
inalterada, perpetuándola, más allá del pensamiento y discur
so doctrinario, en la propia jurispmdencia, aun cuando resulten
sustentables las incongruencias e inconstitucionalidad que em
bargan -en la actualidad- a su primigenia concepción80.
78 E sto se visualiza claramente, con el comentario que hiciera H a l r i o u en rela

ció n a un caso sobre la Torre de Saint-Pateme en Orléans: «todas las indem
nizaciones del m undo no podrían reparar la destrucción de un monumento
histórico, porque no es posible rehacer un monumento histórico». Cf., la
p o stu ra de H a l r i o l citada en ibid., p. 77.
7 9 P i k l o w , Johann-Christian, op. cit., p. 210.
80 L a repetición de viejas posturas y teorías por parte de la doctrina y jurispru
dencia, que en ocasiones también encuentran arraigo en la norma positiva,
h a sido agudam ente comentada por el catedrático español Alejandro N i e t o ,
cu y a opinión suscribimos plenamente, en los términos siguientes: «Esta sin
ton ía casi perfecta entre los distintos pilares de la Ciencia del Derecho -la
d octrina, la jurisprudencia y la legislación- ha terminado produciendo, sin
em bargo, un conform ismo circular autocomplaciente y perverso la doctrina
510
S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ia l
Finalmente, podemos concluir que, si como lo hemos soste

nido en este particular, sólo los actos administrativos definitiva
mente firmes son exigibles, ejecutivos, etc., que es lo mismo que
decir que se presumen legítimos, en tanto que su ejecutividad es
corolario de su presunción de legitimidad, entonces es forzoso
concluir que los actos de trámite (v. g. las Actas Fiscales) no go
zan de tal atributo presuntivo (legitimidad) y, con ello, carecen
de exigibilidad o ejecutividad. Sólo los actos definitivamente fir
mes se presumen legítimos (por ausencia de impugnación) y son
ejecutivos, lo que por argumento a contrario implica que las Actas
Fiscales están excluidas de ambos caracteres o atributos de los
actos administrativos.
I I . N u e s t r a p o s ic ió n s o b r e l a c a r g a p r o b a t o r ia , l a
CARG A D E A C CIO N A R Y LA PRESUN CIÓ N DE LEG ITIM ID A D .
Disertado todo lo anterior, en este acápite procederemos a

esbozar las consecuencias que sobre la carga probatoria y de ac
cionar, tiene nuestra propuesta de la presunción de legitimidad,
lejanas, como lucirá evidente, del criterio judicial, el cual -en
nuestra opinión- es teleológicamente irracional en dos niveles,
como a continuación se apreciará.
(sic) no siente necesidad alguna de revisar sus posiciones ya que las con
sidera avaladas por la ley y por la jurisprudencia-, (sic) ésta, por su parte,
se encuentra cómoda en un sistema que la ley ha cerrado y que la doctrina
aplaude; mientras que, en fin, la ley tiene buena conciencia desde el mo
mento en que no teme las críticas ni de la doctrina ni de la jurisprudencia.
Así las cosas, en un ambiente de concordia en verdad anómalo en los cam
pos jurídicos, la doctrina gira incesantemente sobre sí misma, ahondando
un surco rutinario del que parece muy difícil salir. El sentido crítico -q u e es
nota irrenunciable del buen jurista- late aquí mortecino y nuestros mejores
autores se limitan a perfilar detalles de un sistema que aceptan en bloque.
Las voces discordantes -algunas por cierto muy agudas y otras enormemen
te ambiciosas como es el caso del argentino Gordillo- son escasas y casi na
die se atreve a llevar a sus últimas consecuencias las objeciones parciales que
formulan». N i e t o , Alejandro, «Contra las teorías al uso: una propuesta de
renovación», Terceras Jomadas Internacionales de Derecho Administrativo Alian
Randolph Brewer-Carías, Ediciones Funeda, Caracas, 1997, p. 49.
511
1 . C a r g a p r o b a t o r ia y c a r g a d e a c c io n a r en
EL PROCESO TRIBUTARIO.
Las apreciaciones que hemos efectuado hasta este punto, de

jan entrever nuestra opinión sobre la inadmisibilidad procesal de
esta atípica categoría presuntiva, diametralmente opuesta a la
dogmática y tendencias jurisprudenciales mayoritarias, en virtud
de que no compartimos la postura tradicional que otorga efectos
procesales a esta «presunción». En efecto, consideramos que la mis
ma no trasciende en lo absoluto al proceso, ya que, como lo hemos
desarrollado, nace y surte efectos en el momento en que caduca
el lapso impugnatorio para ejercer los recursos ordinarios de ley,
esto es, pertenece al ámbito del Derecho sustantivo.
En este sentido, no consideramos que la presunción de legi
timidad sea procesalmente admisible, con los efectos que le han
otorgado la dogmática y jurisprudencia de lo contencioso admi
nistrativo y tributario, dirigidos a eximir, como regla, a la Ad
ministración de realizar actividad probatoria alguna, ubicando
sobre el administrado toda la carga y actividad probatoria perti
nente, tanto en lo referido a la demostración de sus afirmaciones
sobre los hechos controvertidos, cuanto en lo tocante a la argu
mentación demostrativa de la ilegitimidad del acto impugnado,
esto es, indebidamente afectando y alterando las reglas procesa
les sobre la distribución de la carga de la prueba, las cuales regi
rán en toda su extensión la labor probatoria que al efecto realicen
las partes del proceso.
Las explicaciones precedentes nos han dirigido a concluir
que la presunción de legitimidad del acto administrativo no tras
ciende al proceso tributario y, en tal sentido, no afecta la actividad
probatoria de las partes. La razón ha sido expuesta: el criterio
jurisprudencial que sostiene tal posición es irracional e incons
titucional, a lo que se suma que la materia adjetiva y, dentro de
ella, la carga probatoria, se rigen por los principios generales del
Derecho procesal.
En nuestra opinión, la presunción de legitimidad sólo está
vinculada con la carga de accionar las vías recursivas (adminis
trativa o jurisdiccional) por parte del administrado. Veamos.
512
En efecto, la carga que se traslada y pasa a descansar en ca

beza del administrado es la de accionar la vía administrativa o
judicial de impugnación, para denunciar la invalidez del acto
administrativo en cuestión, lo cual no implica el traslado paralelo
de la carga de la prueba, que recae, en principio, sobre la Admi
nistración, por sus afirmaciones sobre los hechos plasmados en el
acto administrativo y por ser ésta la que posee los instrumentos
y recursos óptimos para demostrar la legalidad y constituciona-
lidad de su actuación, verbi gratia, el expediente administrativo,
razón por la cual, no tiene lugar inversión alguna de la carga proba
toria según lo ha equívocamente entendido la jurisprudencia, que en
todo caso implicaría una manifiesta violación de los derechos al
debido proceso y a la tutela judicial efectiva.
Importante precisión hace R ú a n S a n to s , cuando sostiene que

la presunción de legitimidad le impone al administrado la carga
de accionar, la carga de actuar encaminada a obtener la declara
toria de ilegalidad del acto administrativo impugnado, pero ello
no implica la liberación de la Administración sobre su carga pro
batoria en relación a los fundamentos de su actuación81.
Lo anterior se refuerza y hace aún más evidente, cuando ana

lizamos el tema con base en nuestra propuesta sobre la presun
ción de legitimidad del acto administrativo. Recordando lo ex
puesto, la presunción de legitimidad nace una vez que ya no es
impugnable el acto administrativo, cuando ha adquirido firmeza
por no haber sido recurrido, esto es, se constituye en la conjetura
de que la falta de accionar la vía recursiva de segundo grado o la
judicial directamente en que incurre el administrado, se debe a
que el acto administrativo debe haber sido dictado conforme a
la ley.
Resulta entonces, que después de (i) haber sido emitido el acto

en aparente apego a Derecho, (ii) respaldado por el expediente
81 Cf. R ú a n S a n t o s , Gabriel, «El mito de la presunción...» cit., p. 1746. Así tam
bién lo ha entendido, entre otros, el profesor español Raúl Bot a n k . r a S i h r r a ,
para quien la presunción de legitimidad del acto administrativo: «implica,
simplemente, trasladar la carga de la impugnación al particular» Bot a n e o r a
S i e r r a , Raúl, op. cit., p. 122.
513
administrativo que recoja íntegramente la actuación administra

tiva desarrollada, (iii) notificado de acuerdo a la ley y (iv) trans
currido en su totalidad el lapso para recurrirlo sin actividad al
guna, tanto porque la Administración no pretendió ni procedió a
su (indebida) ejecución, cuanto porque el administrado no activó
las vías recursivas de acuerdo con la carga de accionar que pesa
sobre él, nacerá entonces -y sólo entonces- la presunción de le
gitimidad en beneficio del acto de la Administración, siendo el
mismo a partir de ese momento ejecutable.
Así las cosas, la carga de accionar el contencioso por parte

del administrado, aparte de estar dirigida a lograr el pronun
ciamiento judicial sobre la invalidez y la falta de veracidad del
acto, esto es, su nulidad, está encaminada a evitar el nacimiento de la
presunción de legitimidad y no a desvirtuar sus designios, puesto que,
como ha quedado evidenciado, una vez impugnado el acto tal
presunción no nacerá, no tendrá lugar y, así, no trascenderá a la
instancia judicial, ni podrá lógicamente ser desvirtuada durante
el proceso por inexistente.
Lo anterior, aunado a la necesaria aplicación preferente de los

principios generales del Derecho procesal, dejan ver cómo esta
institución no trasciende a la esfera judicial ni afecta las reglas
del onus probandi y, forzosamente, se limita a trasladar la carga
de accionar los medios impugnatorios ordinarios sobre el admi
nistrado, precisamente para impedir el nacimiento de esta atípica
categoría presuntiva.
Recientemente, y en términos que suscribimos plenamente,

Gabriel R úan S antos ha vuelto a comentar el traslado de la car
ga de accionar, a propósito de la presunción de legitimidad del
acto administrativo, concluyendo de manera contundente que:
«El significado verdadero de la presunción de legitimidad impo
ne al administrado la carga de actuar para obtener la declaración
de ilegalidad el acto administrativo, pero no libera a la Admi
nistración de su carga probatoria, con respecto del fundamento
de sus actuaciones. A ella corresponde la prueba de su preten
sión en el proceso, a través de la consignación del expediente
514
S e r v iiia n o A b a c h e C a r v a ja l
administrativo formado antes de la emisión del acto impugna

do. De allí el carácter indispensable del expediente en el proceso,
que obligatoriamente debe suministrar la Administración. No
hay entonces inversión de la carga de la prueba, como lo ha en
tendido equivocadamente la jurisprudencia dominante en nues
tro país, tal vez para facilitar la defensa en juicio de la Adminis
tración y para despachar expeditamente los hechos carentes de
certeza sometidos al conocimiento judicial. La presunción única
mente impone al administrado contribuyente ejercer las acciones
legales para impugnar el acto controvertido, es decir, el "onus
agendi", pero no releva a la Administración ni al administrado
de suministrar la prueba que le corresponde según la "regla de
juicio", o sea, el "onus probandi"»82.
2. L a i r r a c i o n a l i d a d t e l e o l ó g i c a 83 e n d o s n i v e l e s
DEL CRITERIO JURISPRUDENCIAL DE ACUERDO AL CUAL
LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD INVIERTE
LA CARGA PROBATORIA SOBRE EL CONTRIBUYENTE.
2.1. I r r a c io n a l id a d t e l e o l ó g ic a p o r c o n t r a d ic c ió n
DEL CRITERIO JURISPRUDENCIAL CON EL «FIN » PERSEGUIDO

POR LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD.
Como hemos visto, los tribunales de lo contencioso adminis

trativo y tributario han (erróneamente) concebido a la presunción
de legitimidad del acto administrativo como el medio para distri
buir o atribuir la carga probatoria sobre las partes del proceso,
esto es, desde el punto de vista teleológico, la jurisprudencia le ha
conferido un fin exclusivamente adjetivo en materia probatoria.
Ahora bien, la postura seguida por la jurisprudencia admi

nistrativa y tributaria contradice abiertamente el fundamento te
leológico de la presunción de legitimidad: la exigibilidad del acto
administrativo.
1,2 Ri. a n S a n t o s , Gabriel, «La presunción de legitimidad...» cit., p. 111.

En general, sobre la racionalidad (e irracionalidad) en el Derecho y sus dis
tintos niveles, véase: A l i e n / a , Manuel, Contribución a una teoría de la legisla
ción, Editorial Civitas, S. A., primera edición, Madrid, 1997, in totum.
515
En efecto, anteriormente quedó sentado que la causa final o

razón teleológica de ser de la presunción de legitimidad es susten
tar plenamente la exigibilidad de los actos administrativos, tal y
como lo ha sostenido la doctrina.
En este sentido, al ser exigibles los actos de la Administración

definitivamente firmes, y en razón de que sólo éstos se presumen
legítimos, la voluntad administrativa contenida en ellos podrá
ser exigida, inclusive, en contra de la voluntad del administra
do destinatario, bien porque nunca impugnó el acto dentro del
lapso legalmente establecido (esto es, lo aceptó), o porque im
pugnado el mismo, fue posteriormente ratificado por sentencia
definitivamente firme.
Así las cosas, tal y como anteriormente lo expusimos, la pre

sunción de legitimidad constituye el fundamento mismo de la
«exigibilidad» de la voluntad de la Administración, esto es, sólo
el acto presuntamente legítimo, que es lo mismo que decir acto
definitivamente firme, será ejecutable en apego a los derechos
fundamentales procesales del contribuyente, derivándose así su
carácter teleológico en la exigibilidad administrativa. Pues bien, el
fin de exigibilidad del mandato contenido en el acto administra
tivo, es realizable precisamente porque éste se presume legítimo
o, lo que es lo mismo, la presunción de legitimidad es el medio
eficaz para lograr la exigibilidad del acto de la Administración,
cuya ausencia impediría que se ejecutara una voluntad adminis
trativa ni siquiera presuntamente apegada a la Ley. Además, la
consecución del fin «exigibilidad» del acto administrativo, por
virtud de su presunción de legitimidad, descarta, de antemano,
la persecución de otros fines con el mismo medio, y más en la es
fera procesal, la cual se encuentra excluida del rango de acción y
efectos de dicho medio sustantivo.
Como consecuencia de lo expuesto, es forzoso concluir que

la postura jurisprudencial dirigida a concebir a la presunción de
legitimidad del acto administrativo como un medio de distribución
de la carga probatoria en los procesos administrativo y tributario,
se aleja por completo del fundamento teleológico de la catego
ría, esto es, no guardan relación el sustento de exigibilidad con
516
la actividad probatoria de las partes del proceso. Ello así, resulta

absurdo utilizar como medio de trascendencia adjetiva una ins
titución para nada vinculada con la misma, es decir, deviene en
irracional emplear a la presunción de legitimidad como medio
para alcanzar un fin procesal, cuando que esta atípica categoría
despliega sus efectos en el ámbito del Derecho sustantivo y nada
tiene que ver con dicho fin y esfera adjetivos.
2.2 . I r r a c i o n a l i d a d t e l e o l ó g i c a p o r in e fic a c ia d e l a p re s u n ció n

DE LEGITIMIDAD COMO «M ED IO » PARA LOGRAR EL «FIN »
DE DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA PROBATORIA.
La crítica expuesta en el particular anterior, se profundiza al

analizar el medio en particular empleado para alcanzar el fin de
seado: la presunción de legitimidad como medio para lograr el fin
procesal de distribución de la carga probatoria.
Anteriormente llegamos a la conclusión de que la presunción

de legitimidad no encuadra en la concepción ni en la tipología de
las presunciones jurídicas, por cuanto versa -primordialmente-
sobre el Derecho, y carece de fundamento positivo.
También recordamos que sólo las presunciones legales, esto

es, las consagradas en el ordenamiento positivo, pueden afectar la
actividad probatoria de las partes, bien sea modificando el objeto
de las pruebas o invirtiendo la carga probatoria. En cualquier
caso, las presunciones hominis o judiciales carecen de dicho efec
to procesal, visto que las mismas sólo tienen lugar en la mente del
juez, quien las usa para valorar los hechos en discusión y crear su
convicción sobre la controversia planteada. Dicho de otra forma:
las presunciones judiciales no tienen cabida en la instrucción del proce
so, sólo en la fase de decisión.
No obstante lo anterior, los jueces de lo contencioso admi

nistrativo y tributario, en contravención de la dogmática de las
presunciones jurídicas, han distribuido la carga de la prueba en
dichos procesos por medio de la utilización de la «presunción»
de legitimidad del acto administrativo, esto es, han empleado
una forma presuntiva no jurídica o técnica, que por su propia
517
naturaleza no puede incidir en la actividad y materia probatorias

del proceso, porque versa fundamentalmente sobre el apego a
Derecho del acto, y además carece de fundamento normativo en
nuestro sistema positivo, para afectar las reglas procesales sobre
el onus probandi. Se observan, entonces, los claros, indeseados
e improcedentes efectos colaterales que se derivan de la
absurda utilización de la presunción de legitimidad con fines
probatorios.
Pues bien, el fin procesal de distribución de la carga proba
toria en los litigios administrativos y tributarios por virtud de
la presunción de legitimidad del acto administrativo, no es reali
zable ni procedente, precisamente porque dicha figura presuntiva
recae sobre lo jurídico, y carece en su conceptuación en Derecho
(esencia y naturaleza) de fundamento positivo y, así, de efectos
procesales de cualquier tipo o especie, o lo que es lo mismo, la
presunción de legitimidad no es un medio eficaz para afectar las
reglas de distribución del onus probandi, el cual se rige por sus
propios principios y reglas estrictamente procesales.
Así las cosas, resulta forzoso concluir nuevamente, que la
postura jurisprudencial dirigida a concebir a la presunción de
legitimidad del acto administrativo como un medio de distribu
ción del onus probandi en el marco de los procesos contenciosos
administrativo y tributario, es claramente absurda, toda vez que
pretende utilizar esta atípica categoría presuntiva como medio
de trascendencia procesal, como si fuera una presunción jurídica
regular, y de tipo legal, resultando de esta manera irracional e
inconstitucional {ex artículo 49 de la Constitución) emplear a la
denominada presunción de legitimidad como medio para alcan
zar dicho fin adjetivo, cuando que esta particular «presunción»,
como ha quedado demostrado, nada tiene que ver con la institu
ción jurídica del proceso.
C o n c l u s io n e s .
Prim era. En cuanto a la potestad de autotutela administrativa:

(i) ésta consiste en que la Administración Pública no requiere
de la colaboración de los Tribunales para declarar alteraciones
518
S e r v íl ía n o A b a c h e C a r v a ja l
de la esfera jurídico subjetiva de los particulares (tutela declarativa

o autotutela decisoria), ni para ejecutar coactivamente tales decla
raciones (tutela ejecutiva o autotutela ejecutiva); (ii) estas manifesta
ciones de la potestad de autotutela, son los llamados privilegios
du préalable (ejecutividad) y de Vaction d'office, exécution forcée o
exécution d'office (ejecutoriedad) del Derecho francés, los cuales
para unos y otros, ponen de manifiesto la relación existente entre
esta potestad y la presunción de legitimidad de los actos admi
nistrativos; y (iii) lo anterior nos parece viable en tanto en cuan
to buena parte de la doctrina ve a la presunción de legitimidad, la
ejecutividad y la ejecutoriedad como los atributos o características
fundamentales de los actos administrativos que, en este sentido,
encuentran en la potestad de autotutela su denominador común, a
otras voces: su fundamento jurídico.
Segunda. En cuanto a la presunción de legitimidad del acto admi

nistrativo: (i) no es una presunción en sentido técnico jurídico; (ii)
carece de fundamento legal; (iii) en consecuencia, no puede ser
iuris tantum o iuris et de iure-, (iv) es una consecuencia de la tex
tura abierta del lenguaje y del Derecho; (v) sólo da fundamento
teleológico a la exigibilidad del acto tributario; (vi) es un atributo
exclusivo de los actos tributarios definitivamente firmes y, por
ello, las Actas Fiscales no gozan de la misma; y (vii) no trasciende
a la esfera procesal y, en consecuencia, no incide en la carga pro
batoria, sólo en la carga de accionar la vía recursiva.
Tercera. En cuanto a la carga probatoria en el proceso tributario:

(i) se rige por los principios generales y reglas del Derecho pro
cesal, razón por la cual la Administración Tributaria tiene que
probar los fundamentos tácticos de sus actos, cuya prueba reina
no es otra que el expediente administrativo y cuya ausencia en
el expediente judicial sólo repercutirá negativamente (en tanto
ausencia de prueba y vicio sobrevenido de ausencia del proce
dimiento administrativo legalmente establecido) sobre la Admi
nistración Tributaria, por tener la carga de llevarlo al juicio; (ii)
deviene en irracional el criterio jurisprudencial consistente en
emplear a la presunción de legitimidad como medio para alcan
zar un fin procesal, cuando que esta atípica categoría despliega
519
sus efectos en el ámbito del Derecho sustantivo (exigibilidad del

acto administrativo) y nada tiene que ver con fines y esferas adje
tivos (carga probatoria); y (iii) el fin procesal de distribución de la
carga probatoria en los litigios administrativos y tributarios por
virtud de la presunción de legitimidad del acto administrativo,
no es realizable ni procedente, precisamente porque dicha «presun
ción» recae sobre lo jurídico, y carece en su conceptuación en De
recho (esencia y naturaleza) de fundamento positivo (no es legal)
y, así, de efectos procesales de cualquier tipo o especie, o lo que
es lo mismo, la «presunción» de legitimidad no es un medio eficaz
para afectar las reglas de distribución del onus probandi.
R e c o m e n d a c io n e s .
Única. En virtud de las conclusiones anteriores, recomenda

mos a estas XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario,
exhortar al Poder Judicial, a que: (i) no continúen sentenciando
causas tributarias ni administrativas con fundamento en la «pre
sunción» de legitimidad del acto administrativo, dado que ello
es abiertamente irracional e inconstitucional, teniendo en cuenta
que no estamos frente a una presunción técnicamente hablando y,
por ello, no opera inversión alguna de la carga probatoria, como
lo ha (mal) entendido la jurisprudencia; y (ii) tome en cuenta la
falta de actividad probatoria de los abogados representantes del
Estado, como en el pasado lo ha hecho en cuanto al no envío del
expediente administrativo al Tribunal de la causa, temas éstos
estrechamente vinculados, en tanto dicha actitud pasiva se equi
para a falta de prueba e inmotivación del acto administrativo
impugnado, por omisión del procedimiento legalmente estable
cido, en virtud de que dicho acto no se basta por sí mismo, no se
encuentra motivado plenamente de manera aislada, y debe, for
zosamente, estar respaldado por el correspondiente expediente.
Caracas, mayo 2014.
520
La a d m in is tra c ió n tr ib u ta r ia
C O N TR A LO R A Y EL C O N TRO L PO STERIO R
DE LA A C TU A C IÓ N A D M IN ISTR A TIV A
FR EN TE A LA SEG URID AD JU R ÍD IC A
D E LOS SUJETO S PA SIVO S
C l a u d ia T orres V erg a ra *
S u m a r io
1. Introducción. 2. La Administración Tributaria Contralora.

3. El Control Posterior de la actuación administrativa frente
a la seguridad jurídica de los sujetos pasivos. 4. Antecedentes
Jurisprudenciales sobre el Procedimiento de Formulación de
Reparos en materia de ingresos antes de la entrada en vigencia
de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
y del Sistema Nacional de Control Fiscal de 2001. 5. Conclu
siones y Recomendaciones. 6. Bibliografía.
I n t r o d u c c ió n .
La administración tributaria como parte de la administración

pública debe ser entendida como el conjunto de órganos com
petentes a los cuales la Constitución y las Leyes han otorgado
facultades para desarrollar actividades relacionadas con la de
terminación, fiscalización, liquidación y recaudación de los tri
butos. Se puede afirmar que la administración tributaria se iden
tifica con una función propia del Poder Ejecutivo y que consiste
en el desempeño por aquellos órganos facultados por la Ley, de
un conjunto de actividades inherentes al control, fiscalización,
liquidación y recaudación de los tributos, dentro del marco de
las competencias tributarias establecidas por el ordenamiento
jurídico.
* Abogada, egresada de la Universidad Católica Andrés Bello (1995). Espe-
cialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela
(2004). Especialización en Derecho Administrativo (Tesis pendiente) de la
Universidad Central de Venezuela. Curso de postgrado en Derecho Tributa
rio de la Universidad de Salamanca-España (2006). Miembro de número de
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
521
El profesor Casado Hidalgo citado por Cruz y Sierra, ha se

ñalado que "la administración tributaria está referida a la función de
los órganos de la administración pública que tiene a su cargo la 'de
terminación' y 'recaudación' de los tributos que se producen en una
serie de actos combinados, unidos entre sí por un efecto jurídico único,
la concreción en la Ley como hecho generador del crédito tributario y
el consecuencial cumplimiento por parte de los particulares a quienes
afecta tal hecho, de sus obligaciones tributarias y de los demás deberes
que la ley pauta como accesorios o complementarios de aquellas"1.
Asimismo, Aurora Moreno de Rivas igualmente invocada por

Cruz y Sierra ha expresado que “dentro del sistema fiscal venezola
no, la administración de tributos constituye una actividad netamente
administrativa que se realiza en ejecución de las leyes tributarias con el
fin de satisfacer los requerimientos financieros del Estado y las activi
dades básicas que actúan en función del objetivo principal del sistema
que son la fiscalización y la recaudación, las cuales requieren del apoyo
de los sistemas modernos de información y deben ser ejecutados sobre
lincamientos fijados en las regulaciones y procedimientos legales esta
blecidos; en otras palabras, en base a las competencias y atribuciones
para ejecutar los actos administrativos y conforme a los procedimientos
legalmente establecidos para su producción"2.
Ahora bien, la administración tributaria ejerce las faculta

des de control sobre los tributos luego de que el contribuyen
te o responsable ha efectuado frente a dicha administración la
declaración de los mismos. En este sentido, Humberto D'Ascoli
ha señalado que: "frente a la declaración presentada por el sujeto
pasivo, la administración detenta ciertas facultades que le permiten
ejercer un control sobre el tributo determinado de manera directa3, ya
sea a través del procedimiento de fiscalización y determinación
de la obligación tributaria o del procedimiento de verificación
1 Cruz Méndez, Andrés y Jacqueline, Sierra Páez. "Alcance del Control Fiscal en
la Administración Tributaria”. Temas de Actualidad Tributaria en Venezuela,
Homenaje al Dr. Harold Zavala. Los Ángeles Editores; C.A. 2012. p. 144.
2 Ibídem. p. 144 y 145.
3 D'Ascoli Centeno, Humberto. "Potestades de la Administración Tributaria
en el Ordenamiento Jurídico Venezolano". En Homenaje a la Memoria de
Use Van der Velde, Edición FUNEDA, 1996, p. 162.
522
C l a u d ia T o r r e s V e r g a r a
previstos en el Código Orgánico Tributario. Igualmente, la ad

ministración tributaria ejerce su control sobre los tributos ante la
ausencia de declaración del hecho imponible por parte del obli
gado tributario, o en el supuesto de declaración insuficiente, con
la finalidad de establecer la existencia de la obligación tributaria
y el quantum del tributo. Esta atribución de control es ejercida,
por la administración activa, a través del ejercicio de las faculta
des de fiscalización y determinación de la obligación tributaria
que le confiere el Código Orgánico Tributario. Estas atribuciones
que se le han asignado a la Administración Activa indiscutible
mente la califican como órgano al que "prima facie", es decir, en
primer orden, le corresponde determinar, fiscalizar, liquidar y
recaudar los tributos como actividad de control.
Pero frente a la administración activa, encontramos otro ór

gano -la Contraloría General de la República- a la cual le han
sido otorgadas constitucionalmente facultades de control, con
firiéndosele las atribuciones de vigilar, controlar y fiscalizar los
ingresos4, los cuales ejerce en una segunda instancia o grado de
control.
2. L a A d m in is t r a c ió n T r i b u t a r i a C o n t r a l o r a .
La administración tributaria como entidad que forma parte
de la Administración Pública, está sometida a principios recto
res que orientan su accionar. La Administración Tributaria debe
regirse, en primer término, por las disposiciones que expresa
mente consagra la Carta Magna de 1999. En efecto, la Constitu
ción de la República Bolivariana de Venezuela regula el Sistema
Tributario y por consiguiente la actividad de la Administración
Tributaria en su artículo 317 donde dispone, en el aparte final,
que: "(...) La administración tributaria nacional gozará de autonomía
técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asam
blea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente
4 La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en el Ar

tículo 287: "La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigi
lancia y fiscalización, de los ingresos, gastos y bienes públicos y bienes naciona
les, así como de las operaciones relativas a los mismos". (Destacado nuestro)
523
o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas

en la ley" 5.
Asimismo, con base al principio de legalidad6 la actuación de
la Administración Tributaria está sometida a normas rectoras
que regulan su actuar, teniendo que someterse plenamente a la
ley, de allí que dicha administración sólo puede hacer aquello
que la ley le permite dentro de los límites establecidos por ésta.
En este sentido, Luis Fraga Pittaluga ha señalado que " Las Ad
ministraciones Tributarias no tiene poderes inherentes, sino única y
exclusivamente aquellos que la ley les otorga de manera expresa y los
que necesariamente se derivan de éstos"7.
Lo anteriormente señalado se ve ratificado en el artículo 4o
de la Ley Orgánica de Administración Pública al disponer que
"La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el
principio de legalidad, por el cual la asignación, distribución y ejercicio
de sus competencias se sujeta a lo establecido en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, las leyes y los actos administrati
vos de carácter normativo dictados formal y previamente conforme a la
ley, en garantía y protección de las libertades públicas que consagra el
régimen democrático, participativo y protagónico" 8.
Ahora bien, como parte de la Administración Tributaria a ni
vel Nacional y en cumplimiento al precepto constitucional del
artículo 317, el Ejecutivo Nacional creó al Servicio Nacional In
tegrado de Administración Aduanera y Tributaria (en adelante
SENIAT)9, como principal ente administrador de los tributos in
ternos y aduaneros.
5 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.453 Extraordi
nario del 2 4 /0 4 /2 0 0 0 .
6 En Venezuela este principio se encuentra consagrado a nivel constitucional
en el artículo 137, el cual establece: "La Constitución y la ley definirá las atri
buciones de los órganos que ejercen el poder público, a los cuales deben sujetarse las
actividades que realicen
7 Fraga Pittaluga, Luis. Principios Constitucionales de la Tributación. Edito
rial Jurídica Venezolana. Caracas, 2012, p. 52.
s Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.890 Extraordi
nario del 3 1 /0 7 /2 0 0 8 .
9 El SENIAT fue creado mediante Decreto N° 310 del 1 0 /0 8 /1 9 9 4 Gaceta Ofi
cial de la República de Venezuela \’° 35.525 del 1 6 /0 8 /1 9 9 4 .
524
C l a u d ia T o r r l s V e:r g a r a
En este sentido, la Ley del Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria10 establece que el men
cionado organismo tiene como objeto regular y desarrollar la or
ganización y funcionamiento de dicho Servicio como órgano de
ejecución de Administración Tributaria Nacional, sin perjuicio de
lo establecido en otras leyes y lo califica como un servicio autóno
mo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional, técnica y
financiera, adscrita al Ministerio de Finanzas (hoy Ministerio del
Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública)11.
El SENIAT desde el punto de vista formal, es un servicio autó

nomo sin personalidad jurídica cuyo instrumento de creación no
fue un Reglamento Orgánico, tal como lo dispone la Ley Orgáni
ca de Administración Pública12, ya que su autonomía se origina
en la Constitución y la Ley que lo regula. La nota que distingue
al SENLAT respecto a otros servicios autónomos es el grado de
autonomía concedida; que además que le confiere facultades
para autonormarse, su máxima autoridad tiene la potestad para
definir y decidir la estructura orgánica del Servicio la cual deberá
ser adecuada a su naturaleza y fines, por lo que podrá distribuir
competencias, crear, modificar o suprimir unidades administra
tivas, entre otras.
Siendo el SENIAT el administrador de los tributos internos y

aduaneros posee una estructura organizativa compleja que ma
neja a escala nacional en un nivel directivo, normativo y operati
vo regionalizado13, conformado por el Despacho del Superinten
dente Nacional Aduanero y Tributario, las Oficinas de Asesoría
u) Caceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 del

0 8 /1 1 /2 0 0 1 .
11 A través del Decreto 737 publicado en la Gaceta Oficial de la República Boli
variana de Venezuela M° 40.335 del 1 6 /0 1 /2 0 1 4 se cambia la denominación
del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas por el del Ministerio del
Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública.
,2 Artículos 91 y 93 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.890 Extraordinario
del 3 1 /0 7 /2 0 0 8 .
n Artículo 5 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria.
525
A dm in istra ció n T r ibu t a r ia
y Apoyo, la Intendencia Nacional de Aduanas, Intendencia Na

cional de Tributos Internos, Gerencias Generales, Gerencias y Di
visiones, Las Gerencias Regionales de Tributos, las Gerencias de
Aduanas Principales y las Adunas Subalternas.
Ahora bien, en el nivel normativo el SENIAT ha creado, den

tro de su estructura organizativa, a la Intendencia Nacional de
Tributos Internos la cual se encarga de ejercer las funciones y
potestades atribuidas para la gestión del sistema tributario con
forme al ordenamiento jurídico14. Asimismo, el Intendente Na
cional de Tributos Internos tiene carácter de Inspector General
de la Hacienda Pública, y está bajo su cargo la administración de
los tributos, la ejecución de las políticas tributarias y la aplica
ción del Código Orgánico Tributario y demás leyes tributarias,
entre otras. Adicionalmente, el numeral I o del artículo 19 del Re
glamento de Reorganización del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria, le atribuye, las siguien
tes funciones:
"Participar en la planificación, organización y desarrollo de las
actividades y de los procedimientos de fiscalización, determina
ción, verificación y liquidación de las obligaciones tributarias
y sus accesorios; de la recaudación de los tributos aplicables a
las actividades económicas, de la fiscalización y de la reducción
de la evasión fiscal y elusión tributaria, de la inspección a los
funcionarios de la administración tributaria, y en general, del
con trol fiscal, así como también de las demás actividades en las
dependencias que conforman el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ..." (Desta
cado nuestro)
Asimismo, el Intendente Nacional de Tributos Internos está

facultado para proponer las modificaciones de las áreas funcio
nales que requiera el sistema tributario, para lo cual debe es
tablecer su organización y asignar sus respectivas funciones y
14 Artículo 18 de la Reforma Parcial del Reglamento de Reorganización del

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria pu
blicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
36.892 del 1 5 /0 2 /2 0 0 0 .
526
competencias. En este sentido, dicha Intendencia ha creado, en el

ámbito operativo, las Gerencias Regionales de Tributos Internos
las cuales actúan a un nivel local y tienen como función, entre
otras, "La aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obli
gaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de adminis
tración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación
e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que
le corresponda, de acuerdo con la normativa vigente''15. Asimismo,
este nivel operativo cuenta con las Divisiones Regionales entre la
que se encuentra las Divisiones de Fiscalización, las cuales tienen
entre sus funciones dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar y con
trolar, en su jurisdicción, las funciones de fiscalización, determi
nación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos.
Como puede observarse, son estas dependencias del SENIAT,

a nivel normativo y operativo, las encargadas de ejercer el con
trol de los tributos internos en prim a fa c ie , desplegando la potes
tad tributaria que tiene atribuida dicha administración a través
de las facultades de fiscalización, determinación, liquidación y
recaudación de los tributos. En efecto, la Gerencia Regionales de
Tributos Internos adscrita a la Intendencia Nacional de Tributos
Internos a través de sus Divisiones de Fiscalización, detentan las
competencias fiscalizadoras de primera instancia o nivel sobre
los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Ahora bien, el SENIAT a nivel normativo igualmente ha crea

do una segunda instancia de control denominada Gerencia Ge
neral de Control Aduanero y Tributario, que de conformidad con
las consideraciones que dicho Servicio Autónomo tomó en cuen
ta para su creación, lo justifica en la necesidad que tiene dentro
de su estructura organizativa "de desarrollarfunciones encaminadas
a l con trol p osterior en materia aduanera y tributaria como un proce
so de verificación de la legalidad, exactitud, sinceridad, eficacia,
15 Artículo 93 de la Resolución 32 sobre la Organización, Atribuciones y Fun

ciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tri
butaria publicada en la Gaceta de la República de Venezuela N° 4.881 Ex
traordinario del 2 9 /0 3 /1 9 9 5 .
527
econom ía, eficiencia, calid ad e im pacto de la gestión fisc a liz a -

dora y sus resu ltados"16. (Destacado y subrayado nuestro)
Ahora bien, antes de entrar a analizar las funciones de la Ge

rencia General de Control Aduanero y Tributario, es importante
referimos a la naturaleza de esta dependencia respecto a la acti
vidad de control posterior.
El control posterior, dentro de la administración pública, cons

tituye una fase o etapa del control interno el cual se encuentra
desarrollado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República y del Sistema Nacional de Control Fiscal17. En efecto,
el artículo 35 de la citada Ley, establece:
"El control interno es un sistema que comprende el plan de or
ganización, las políticas, normas, así como los métodos y proce
dimientos adoptados dentro de un ente u organismo sujeto a esta
Ley, para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y ve
racidad de su información financiera y administrativa, promover
la eficiencia, economía y calidad en sus operaciones, estimular la
observancia de las políticas prescritas y lograr el cumplimiento
de su misión, objetivos y metas".
Como se desprende de la norma ut supra, la noción de control

interno viene aparejado con el término "Sistema" y en ese sen
tido la Contraloría General de la República mediante Dictamen
emanado de la Dirección General de los Servicios Jurídicos18,
ha señalado que el Sistema de Control Interno19 "comprende los
16 Providencia Administrativa del SEN1AT N° S N A T /2 0 0 9 /0 0 1 5 del

2 8 /0 1 /2 0 0 9 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 39.108 de la misma fecha.
17 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.013 Extraordi
nario del 2 3 /1 2 /2 0 1 0 .
18 Memorándum N° 04-00-154 del 1 0 /0 4 /2 0 0 6 . Publicado en el libro de Dictá
menes de la Dirección General de los Servicio Jurídicos de la Contraloría Ge
neral de la República. Años 2005-2006, N° XIX. Ediciones de la Contraloría
General de la República, p 235.
19 Corresponde a las máximas autoridades jerárquicas de cada órgano o enti
dad, la responsabilidad de organizar, establecer, mantener y evaluar el Sis
tema de Control Interno, que debe ser adecuado a la naturaleza, estructura
y fines del ente, según lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley Orgánica de
528
elementos de con trol interno p rev io20 y posterior, de conformidad

con lo previsto en el artículo 35 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal (..
Asimismo, el referido Dictamen dispone que "... la implantación
de dicho Sistema en los órganos y entidades del Sector Público, debe
abarcar los aspectos presupuestarios, económicos, financieros, patrimo
niales, normativos y de gestión, así como la evaluación de programas
y proyectos; fundamentado en criterio de eficacia, eficiencia, econ o
m ía y calid a d de sus operacion es y sometidos a pruebas selectivas de
cumplimiento y exactitud" .
Como puede observarse, los criterios en que se justifica la

creación de la Gerencia General de Control Aduanera y Tribu
taria coinciden con los criterios en que se sustenta el control
interno, en cuanto a la eficiencia, eficacia, economía, calidad e
impacto, orientado en el caso específico de esta Gerencia a la eva
luación de la gestión fiscalizadora y los resultados obtenidos por
las áreas encargadas de ejercer dicha actividad y que están bajo
su ámbito de control.
La evaluación de la gestión fiscalizadora en el ejercicio del

control interno posterior debe estar orientado a examinar y eva
luar factores de rendimiento que permitan determinar la calidad
la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control

Fiscal.
2(1 El control interno previo comprende los mecanismos y procedimientos ope
rativos y administrativos incorporados en el plan de organización, en los
reglamentos, manuales de procedimientos y demás instrumentos específi
cos, que deben ser aplicados antes de autorizar o ejecutar las operaciones o
actividades asignadas a los órganos y entidades del Sector Público, o antes
que sus actos causen efecto, por quienes tengan atribuida o encomendada
directamente tales operaciones o actividades, en el respectivo departamen
to, sección o cuadro organizativo específico, así com o por sus supervisores
inmediatos, con el propósito de establecer su legalidad, veracidad, oportu
nidad, eficiencia, economía y calidad. El Control Interno Previo debe efec
tuarse antes (a priori) de adquirir obligaciones que impliquen compromisos
financieros, o antes de proceder a efectuar pagos, que le permitan garantizar
el cumplimiento de los requisitos exigidos para el control previo al com pro
miso y al pago. Ver Artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal.
529
y efectividad de la gestión, tales como la prudencia en el empleo

de recursos, la coordinación efectiva de los procedimientos de
trabajo, la planificación eficiente, la competencia y diligencia del
personal, la supervisión efectiva del rendimiento, las medidas
tendentes a detectar la incompetencia o irregularidades y la cali
dad de los controles internos implantados dentro de los procesos
llevados por las áreas administrativas sobre las cuales se va a
ejercer la actividad de control posterior.
Con relación al Control Interno Posterior, el mencionado Dic

tamen ha señalado que la misma ..comprende los procedimientos
de control incorporados en el plan de organización y en los reglamentos,
manuales de procedimiento y demás instrumentos específicos de cada
órgano o entidad, ap licables p o r los gerentes, jefes o au toridades
adm in istrativas de cada departam ento, sección o cuadro organi
zativo, sobre los resultados (a p osteriori) de las operaciones y acti
vidades realizadas por Lis unidades administrativas y servidores bajo su
directa supervisión"-'. (Destacado de la CGR, subrayado nuestro)
Asimismo, continúa señalando que "...tanto el Control Interno

Previo como el Posterior, corresponde a la p rop ia A dm inistración
A ctiva en el ejercicio ordinario de las actividades que desempeña, el
cual deberá estar incorporado en el plan de la organización, reglamen
tos, manuales de procedimientos y demás instrumentos específicos"22.
(Destacado de la CGR)
Como puede observarse, la nota caracterizadora del control

interno posterior es que la misma es una actividad que se desa
rrolla, como su nombre lo indica, a posteriori y es ejecutada por
la propia administración activa con la finalidad de medir y eva
luar su gestión y los resultados alcanzados, para aportar valor y
mejorar los procesos internos que se llevan a cabo.
Ahora bien, la Gerencia General de Control Aduanero y Tri

butario en el ejercicio de sus actividades de control posterior,
es una dependencia del SENIAT a nivel normativo que ejecuta
21 Ibídem. p. 236
22 Ibídem. p. 236
530
funciones supervisora sobre las actividades de primer nivel que

llevan a cabo las áreas operativas de ese servicio autónomo so
metidos a su ámbito de aplicación. La misma está conformada
por dos Gerencias de líneas, la Gerencia de Control Aduanero
y la Gerencia de Control Tributario23. Dentro de las competen
cias encaminadas a la realización de las actividades de control
posterior que le asigna la Providencia que regula su creación, se
destacan en el artículo 4o, las siguientes:
“(Omissis)
3. Ejercer investigaciones sobre las actuaciones de los funciona
rios del SENLAT, vinculados con las actividades de fiscalización
y determinación de las obligaciones aduaneras y tributarias;
4. Solicitar las averiguaciones administrativas por la existencia
de elementos de convicción por la comisión de presuntas con
ductas irregulares en el ejercicio defunciones de control fiscal de
los funcionarios y remitir a la Oficina de Auditoría Interna y a
la Gerencia de Recursos Humanos los casos de su competencia
(...);
(Omissis)
8. Mantener una Sala Situacional para monitorear las
operaciones con base a la integración de la información aduanera
y tributaria, a los fines de optimizar la toma de decisiones
estratégicas;
9. Proponer la unificación de criterios organizacionales para la
Gerencias Regionales de Tributos Internos y las Gerencias de
las Aduanas Principales y someterlas a la consideración de la
Intendencia Nacional de Tributos Internos y la Intendencia de
Aduanas;
(Omissis)
11. Establecer e implantar un sistema de información, para el
seguimiento y control de los expedientes de investigación tribu
taria y/o aduanera que desarrolle el servicio;
12. Elaborar por instrucciones del Superintendente del SENIAT
las directrices del control aduanero y tributario;
22 Artículo 2 de la Providencia Administrativa del SEN1AT N° SN A T/2 0 0 9 /0 0 1 5

del 2 8 /0 1 /2 0 0 9 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela 39.108 de la misma fecha.
531
(Omissis)
16. Establecer métodos e instrucciones para analizar y detectar
formas de evasión fiscal y fraude aduanero; (...)
17. Proponer a la Intendencia Nacional Aduanera y a la Inten
dencia Nacional de Tributos Internos, modificaciones legales y
técnicas tendientes a mejorar el control aduanero y tributario;
Como puede observarse, las atribuciones aquí transcritas

están orientadas a evaluar el resultado de las actuaciones rea
lizadas por las áreas administrativas encargadas de realizar la
actividad fiscalizadora y determinativa de las obligaciones adua
neras y tributarias -que actúan en un primer nivel- sometidas al
control posterior de esta Gerencia, supervisando que la actividad
de fiscalización y determinación desplegadas por dichas áreas
administrativas estén apegadas al cumplimiento de la normativa
prevista en el Código Orgánico Tributario y demás leyes tribu
tarias, evaluando la calidad fiscalizadora y determinativa de la
obligación tributaria sobre la actividad económica o declaracio
nes presentadas por el obligado tributario, midiendo si los re
sultados obtenidos son acordes con los objetivos trazados por la
institución, etc.
Pero frente a estas competencias que tiene atribuida la Geren

cia General de Control Aduanero y Tributario en ejercicio de la
actividad de control posterior, igualmente el numeral 4 del artí
culo 4o de la mencionada Providencia, le atribuye en materia de
tributos internos: "Ejercer el procedimiento de fiscalización y deter
minación dentro de los límites establecidos en (sic) Parágrafo Único del
articulo 187 del Código Orgánico Tributario, a los su jetos p asiv os
que hayan sido som etid os a actu acion es p rev ia s.” Atribución
que desarrolla dicha Gerencia General a través de la Gerencia
de Control Tributario por intermedio de la División de Control
Posterior Tributario.24
Siendo entonces el control posterior una actividad orientada

a medir, evaluar y controlar las actividades que previamente
- 1 Numeral 6 del Artículo 11 y numeral 4 del Artículo 13 ejusdem.
532
realizan las áreas administrativas sometidas a su control, llama

la atención como este dispositivo normativo faculta a dicha Ge
rencia de Control Tributario en el ejercicio de sus actividades de
control posterior, a través de su División de Control Posterior
Tributario, el poder realizar procedimientos de fiscalización y
determinación sobre los contribuyente o responsables, que pre
viamente fueron objeto de las actuaciones de fiscalización y de
terminación llevadas a cabo por la División de Fiscalización ads
crita a la Gerencia Regional de Tributos Internos.
Si bien es cierto que la administración debe actuar conforme a

las atribuciones y competencias que le establece la ley de confor
midad con el principio de legalidad, esta atribución de fiscalizar
a contribuyentes y responsables a los fines de determinar la obli
gación tributaria como una actividad de control posterior y no
de control previo constituye una competencia propia de los ór
ganos de control fiscal. El poder fiscalizar a los sujetos pasivos de
la obligación tributaria en un segundo nivel o grado de control,
luego que la Administración Activa ha desplegado sus funciones
de fiscalización y determinación sobre los mismos, es una com
petencia que Constitucional y legalmente le ha sido conferida al
órgano de control fiscal por excelencia, es decir, a la Contraloría
General de la República.
En efecto, la Contraloría General de la República en ejercicio

de sus amplias facultades de control se encuentra dotada de com
petencia para controlar, vigilar y fiscalizar los ingresos, gastos y
bienes públicos y sus actuaciones se orientan hacia la realización
de auditorías, inspecciones y cualquier tipo de revisiones fiscales
en los organismos, entidades y sujetos sometidos a su control. A
los efectos de hacer efectivas las facultades que la Constitución le
atribuyó al Máximo Órgano de Control Fiscal, el legislador dotó
a ese organismo de potestades sancionatorias directas para hacer
efectiva la responsabilidad de los funcionarios, empleados y ex
cepcionalmente de particulares que tengan a su cargo el manejo
o custodia de bienes o recursos públicos.
A los fines de desarrollar todos los postulados constituciona

les atribuidos a ese Máximo Órgano de Control Fiscal Externo,
533
A d m in ist r a c ió n T r ib u t a r ia
la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del

Sistema Nacional de Control Fiscal25, dispone:
"Artículo 2. La Contraloría General de la República, en los tér
minos de la Constitución de la República Bolivariana de Vene
zuela y de esta Ley, es un órganos del Poder Ciudadano, al que
le corresponde el control, la vigilancia y la fiscalización de los
ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones
relativas a los mismos, cuyas actuaciones se orientarán a la rea
lización de auditorías, inspecciones y cualquier tipo de revisio
nes fiscales en los organismos y entidades sujetos a su control.
La Contraloría, en el ejercicio de sus junciones, verificará la le
galidad, exactitud y sinceridad, así como la eficacia, economía,
eficiencia, calidad e impacto de las operaciones y de los resul
tados de la gestión de los organismos y entidades sujetos a su
control.
Corresponde a la Contraloría ejercer sobre los contribu
yentes y responsables, previstos en el Código Orgánico
Tributario, así como sobre los demás particulares, las
potestades que específicamente le atribuye esta Ley
(Destacado nuestro)
Asimismo, el numeral 12 del artículo 9o de la norma en co

mento, establece que se encuentran sometidos al control, vigi
lancia y fiscalización de la Contraloría General de la República:
"Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o respon
sables, de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario
25 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela \'° 37.347 de fecha

17-12-2001, cuya última actualización es del 2 3 /1 2 /2 0 1 0 Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 6.013 Extraordinario.
26 El artículo 22 del Código Orgánico Tributario define a los contribuyentes
como los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible
de la obligación tributaría. La doctrina moderna de control, ha admitido que
en materia de ingresos puede formularse reparo directo al contribuyente en
cuanto este pude resultar beneficiado por la conducta que originó daño al
patrimonio público, no obstante, esta posibilidad se ha condicionado a la
verificación de los siguientes requisitos: (i) Que el tercero de alguna manera
haya intervenido en el acto, hecho u omisión que ha causado el daño, es
decir, que el hecho le sea imputable total o parcialmente; (ii) Si se trata de
hechos en que no es procedente que medie la intervención del particular,
534
C l a u d ia T o r r l s V e r g a r a
Ahora bien, el control sobre los ingresos fiscales lo concreta

fundamentalmente el Máximo Órgano de Control Fiscal Exter
no en su actividad de control posterior, que se materializa: (i)
En el examen y juzgamiento de las cuentas de ingresos27 de las
oficinas y empleados de Hacienda, y (ii) En las fiscalizaciones y
auditorías que practique sobre las personas naturales o jurídicas
que sean contribuyentes o responsables, de conformidad con lo
previsto en el Código Orgánico Tributario.
que la conducta del particular en los actos preparatorios de esa voluntad

haya podido materializarse en acciones u omisiones dolosas o culposas, o en
la presentación de documentos falsos o incompletos que hubieren inducido
en error o engaño al funcionario y (iii) Que el tercero se hubiere beneficiado
directamente con el daño o hecho ilícito en perjuicio del patrimonio público.
Por su parte, el artículo 25 de la norma en comento define al responsable
como el sujeto pasivo que sin tener carácter de contribuyente debe, por dis
posición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas al contribu
yente. Dicho Código en su artículo 28, establece la responsabilidad solidaria
de los padres, tutores y curadores de incapaces, directores, gerentes o ad
ministradores de personas jurídicas; y de entes con personalidad jurídica;
así com o de los mandatarios, el síndico, los liquidadores de quiebra y so
ciedades, los socios o accionistas de la sociedades liquidadas y los demás
que conforme a las leyes así sean calificados; la responsabilidad de estos
sujetos se limita al valor de los bienes que estos administren o dispongan,
y subsistirá la responsabilidad aún cuando haya cesado la representación,
respecto de los actos que hubieren ejecutado durante la vigencia de esa re
presentación. Asimismo, el artículo 27 ejusdem establece, la responsabilidad
directa del agente de retención o percepción de tributos, y los define como
aquellas personas designadas por la Ley o la Administración, que por sus
funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en
actos u operaciones en las cuales deben efectuar la retención o percepción
del tributo correspondiente. Son igualmente responsables solidarios, confor
me al artículo 29 de dicho Código, los adquirentes de fondos de comercio,
así com o los adquirentes del activo y pasivo de empresas o entes colectivos
con personalidad jurídica o sin ella. Esta responsabilidad se limita al valor
de los bienes adquiridos, a menos de que el adquirente hubiere actuado con
dolo o culpa grave.
27 La rendición de cuentas, asume, por tanto distintas funciones, ante todo tie
ne un papel cognoscitivo, esto es, el hecho de conocer bajo el plano causal si
las previsiones e ingresos y gastos se han realizado, lo cual permite valorar
los aspectos cualitativos y cuantitativos de hechos económicos que afectan
a toda la colectividad; en segundo lugar, la rendición de cuentas tiene un
papel de control fiscal (control posterior) de los administradores.
535
Para tal fin, el artículo 46 de la Ley Orgánica de la Contralo-

ría General de la República y del Sistema Nacional de Control
Fiscal dotó a ese Máximo Órgano de Control Fiscal de las más
amplias facultades para: .realizar auditorías, inspecciones, f i s
calizacion es, exámenes, estudios, análisis e investigaciones de todo
tipo y de cualquier naturaleza en los entes u organismos sujetos a su
control, para verificar la legalidad, exactitud, sinceridad y corrección de
sus operaciones, así como para evaluar el cumplimiento y los resultados
de las políticas y de las acciones administrativas, la eficacia, eficiencia,
economía, calidad e impacto de su gestión" (Destacado nuestro).28
En efecto, la acción fiscalizadora o de control sobre los ingre

sos tributarios se materializa en el examen y juzgamiento de las
cuentas de ingreso que debe presentar el administrador de la
renta tributaria de que se trate. Al respecto, el artículo 51 ejusdem
establece que "Quienes administren, manejen o custodien recursos de
los entes y organismos señalados en el artículo 9, numerales 1 al 11 de
esta Ley, estarán obligados a formar y rendir cuenta de las operaciones
y resultados de su gestión, en la forma, oportunidad y ante el órgano
de control fiscal que determine la Contraloría General de la República,
mediante Resolución
En tal sentido, el Contralor General de la República dictó las

Normas para la Formación, Rendición y Examen de las Cuentas
de los Órganos del Poder Público Nacional29, quedando someti
do el SENIAT dentro del ámbito subjetivo de aplicación de dicha
norma, el cual debe formar y rendir la cuenta de ingresos en la
oportunidad y la forma como lo señala la normativa en cuestión.
El examen de las cuentas de ingreso, según refiere el artículo 21
de la citada norma "...está dirigido a verificar la corrección y exac
titud de los asientos contables y los respectivos comprobantes de los
distintos ramos de renta; constatar el cumplimiento de las disposiciones
28 Estas potestades también fueron atribuido a los demás Órganos de Control

Fiscal identificados en los artículos 41 y 43 de la Ley Orgánica de la Con
traloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal
dentro de su ámbito de actuación.
29 Resolución 01-00-000237 del 0 8 /0 8 /2 0 0 6 publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela N° 38.496 del 0 9 /0 8 /0 6 .
536
constitucionales, legales y sublegales aplicables a la materia, por parte

de los contribuyentes y responsables, así como la revisión de los regis
tros contables por concepto de liquidación y recaudación de los tributos,
intereses, sanciones y otros accesorios."
Como puede observarse, el examen de la cuenta de ingreso

revela dos destinatarios: (i) El cuentadante que es el funciona
rio responsable de la administración y liquidación de ingresos
encargado de formar y rendir la cuenta en cuanto a las operacio
nes vinculada con la misma y (ii) El contribuyente o responsable,
cuando éstos han causado un daño al patrimonio público deri
vado de la falta de liquidación de ingresos causados, deficiencias
en las declaraciones de impuesto, errores en las liquidaciones de
ingresos, etc.
Los resultados del examen de la cuenta de ingresos para am

bos sujetos son diferentes. Para el caso específico del cuentadan
te como administrador de la cuenta de ingreso, es la calificación
de conformidad de la cuenta y su fenecimiento cuando cumpla
con los extremos de legalidad, sinceridad, exactitud numérica y
las metas y objetivos vinculados a la cuenta, o la no conformidad
de la misma, lo que conlleva a que el Máximo Órgano de Control
Fiscal Externo despliegue sus facultades sancionatorias directas,
a través del procedimiento especial de determinación de respon
sabilidades cuyo resultado puede recaer en tres acciones fiscales:
formulación de reparo, declaratoria de responsabilidad adminis
trativa y la imposición de multa, y únicamente obtendrá el co
rrespondiente fenecimiento de la cuenta de ingreso, una vez que
se hayan subsanado las razones que dieron lugar a la objeción o
realizado el pago de los montos causados derivado de los daños
ocasionados al patrimonio público30.
30 Jesús A. Córdova invocando la Sentencia N'° 393 del Tribunal Superior Cuar
to de lo Contencioso Tributario (Caso Sucesión Trina Montbrun de Casal
vs. Contraloria General de la República) de fecha 02/05/1996, señala: "...
cuando el órgano de control realiza 'su objeción en realidad tiene dos destinatarios: el
contribuyente (o quien deba responder por él) y el cuentadante (o quien lo garantice)
(...) pero técnicamente la objeción se refiere a la cuenta, y más precisamente está
conectada con las operaciones que soporta', concluye que el punto de partida de las
actuaciones que realiza la administración contralora es distinta de la administración
537
En lo que respecta a los contribuyentes o responsables, cuando

del examen de la cuenta de ingreso arroje resultados que hagan
presumir la existencia de actos, hechos u omisiones contrarios a
una disposición legal o sublegal que generen daño al patrimonio
público y que los mismos sean imputable a la conducta del con
tribuyente o responsable, derivados de la falta de liquidación de
ingresos causados, deficiencias en las declaraciones de impuesto,
errores en las liquidaciones de ingresos, etc., el Máximo Órgano
de Control Fiscal desplegará, igualmente, sus facultades sancio-
natorias formulando a los contribuyentes o responsables el co
rrespondiente reparo en materia tributaria.
En uno u otro caso, la cuenta objetada no podrá declararse

fenecida hasta tanto se desestimen de manera definitivamente
firme, las acciones sancionatorias o resarcitorias ejercidas con
ocasión de las operaciones a que se refiere la cuenta o cuando
se evidencie el pago del monto de los daños que se hubieren
ocasionado.
Es oportuno aclarar, que los reparos en materia tributaria for

mulados por la Contraloría General de la República no derivan
exclusivamente del examen de la cuenta de ingreso, sino que su
imposición puede provenir del ejercicio directo de las faculta
des de inspección y fiscalización que constitucional y legalmente
tiene atribuida ese Organismo. Al respecto, en Dictamen N° 04-
00-01-744 del 22/12/97 emitido por la Dirección General de los
Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, ha
indicado con relación a esto que "...el reparo en sus inicios fue con
cebido como un acto ligado necesariamente al examen de las cuentas.
Pero como producto de la evolución de las teorías en materia de control,
hoy se concibe como una consecuencia directa, no sólo del examen de
la cuentas, sino de las amplias facultades de inspección y fiscalización
ejercidas con independencia de dicha revisión. Así, las regulaciones más
modernas han facultado a dichos órganos para realizar inspecciones y
fiscalizaciones y formular los reparos correspondientes, sin condicionar
activa". "El Procedimiento para la Formulación de reparos a los contribuyentes y

responsables en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República" Revista
de Derecho Tributario N° 104. Legis Editores AVDT, Caracas 2004, p. 41.
538
tales actuaciones sucesivas al previo examen de las cuentas, bastando

entonces que en el ejercicio de cualquiera de esas facultades hubieren
detectado un acto, hecho u omisión que hubiesen producido un daño
específico y cuantificado al patrimonio público"31.
En respuesta al artículo 46 de la Ley Orgánica de la Contra-

loria General de la República y del Sistema Nacional de Control
Fiscal, y a los efectos de asegurar el cumplimiento de la normati
va fiscal y el buen manejo de los ingresos, bienes y fondos públi
cos, se dotó a la Contraloría General de la República y a los Or
ganos de Control Fiscal, de la facultad de ejercer sus actividades
en los sitios o lugares donde se desarrollan los actos controlados,
mediante la práctica de inspecciones y fiscalizaciones.
La acción fiscalizadora y de inspección es aquella que se ma

terializa en visitas ordinarias o extraordinarias que los funciona
rios de los órganos de control fiscal realizan en el terreno mismo
en donde la fiscalización va a producirse, a fin de examinar la
legalidad y sinceridad de las operaciones que se han de contro
lar. Igualmente, en ejercicio de sus facultades de control, también
puede efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en las
sedes y dependencias de los entes y organismos sujetos a su con
trol, así como tener acceso a cualquier fuente o sistema de in
formación, registros, instrumentos, documentos, libros, facturas,
etc., necesarias para la realización de su función, así como com
petencia para solicitar dichas informaciones y documentos32.
Señalado lo anterior, queda claro que la Contraloría General

de la República puede desplegar sus facultades de inspección y
fiscalización en el lugar donde el contribuyente o responsable
tenga su domicilio fiscal, realice sus actividades económicas o
se verifique la realización del hecho imponible, así como sobre
documentos, registros e informaciones que éstos posean en físico
o soportados con sistemas informáticos, para poder verificar si el
4 Dictámenes de la Dirección General de los Servicio Jurídicos de la Contralo
ría General de la República, Año 1997, N'° XIII. Ediciones de la Contraloría
General de la República, p 176.
" Articulo 47 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y
del Sistema Nacional de Control Fiscal.
539
A d m in is t r a c ió n T r ib u í a r ia
contribuyente ha causado un daño al patrimonio público deriva

do de la falta de liquidación de ingresos causados, deficiencias
en las declaraciones de impuesto, errores en las liquidaciones de
ingresos, incumplimiento de deberes formales, etc. El resultado
de toda esta actividad de inspección y fiscalización desplegada
por el Máximo Órgano de Control Fiscal sobre los contribuyen
tes y responsables permite que éste ejerza las facultades sancio-
natorias directas que le han sido atribuidas.
En efecto, una de las manifestaciones del amplio poder de
control que tanto la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, como la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, otorgan a
la Contraloría General de la República, en resguardo de los in
tereses patrimoniales del Estado, es la potestad de "imponer" o
"formular" reparos.
Sobre el particular, la Carta Magna, en el artículo 289,
establece:
"Son atribuciones de la Contraloría General de la República:
(omissis)
3. Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y personas ju
rídicas del sector público, sometido a su control; practicar fisca
lizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregulari
dades contra el patrimonio público, asi como dictar las medidas,
im poner reparos y aplicar las sanciones administrativas a que
haya lugar de conformidad con la ley". (Destacado nuestro)
Por su parte, en relación con la formulación de reparos los

artículos 84 y 85 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, ubicados
en el Capítulo II del Título III, concerniente a las "Responsabili
dades", disponen:
"Artículo 84. L a respon sabilidad civil se hará efectiva de
conformidad con las leyes que regulen la materia y m ediante
el procedim ien to de reparo regulado en esta Ley y su R e
glam en to, salv o que se trate de m aterias reguladas p or el
C ódigo O rgánico Tributario, en cuyo caso se aplicarán las
d isposicion es en él con ten id as". (Destacado y subrayado
nuestro)
540
"Artículo 85. Los órganos de control fiscal procederán a f o r

m ular reparos, cuando en el curso de las auditorías, fiscali
zaciones, inspecciones, exámenes de cuentas o investigaciones
que realicen en ejercicio de sus funciones de control, detecten
indicios de que haya causado daño al patrimonio de un ente u
organismo de los señalados en los numerales 1 a l l í del artículo
9 de esta Ley, como consecuencia de actos, hechos u omisiones
contrarios a una norma legal o sublegal, al plan de organización,
las políticas, normativas interna, los manuales de sistema y pro
cedimientos que comprenden el control interno, así como por
una conducta omisiva o negligente en el manejo de los recurso.
(...) " (Destacado nuestro).
Como se aprecia, desde la óptica de la Ley Orgánica de la

Contraloría, la figura del reparo se presenta inserta en el marco
de la "responsabilidad civil". Viene a constituir una modalidad
de persecución de responsabilidades civiles en vía administra
tiva de los funcionarios públicos, y excepcionalmente, de parti
culares, en los casos previstos en la ley, no ceñida a los proce
dimientos comunes u ordinarios de responsabilidades civiles,
que requieren la detección de indicios de un daño patrimonial a
algún organismo público o perteneciente al sector público y, por
consiguiente, lleva implícita una pretensión de contenido patri
monial resarcitoria o indemnizatoria. Además, no sólo deriva del
examen de la cuenta, sino también del ejercicio de las amplias
facultades de investigación, auditoría, inspección y fiscalización,
con motivo de una acción u omisión contraria a una norma legal
o sublegal, o a los elementos integradores del sistema de control
interno.
En lo que atañe al procedimiento administrativo constituti

vo del "reparo", es decir, del acto administrativo contentivo de
una manifestación de disconformidad u objeción del ente con
tralor expresamente autorizado por la Ley que lo rige en los
términos anteriormente expuestos, si bien la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal diseñó en el Capítulo IV del Título III un proce
dimiento especial de determinación de responsabilidades, por
lo demás único y común para los reparos, la declaratoria de
541
responsabilidad administrativa y la imposición de multas, no

menos cierto es que dicho instrumento legal dio un tratamiento
distinto al reparo de naturaleza "tributaria", cuando en su artí
culo 84 deja a salvo las materias reguladas por el Código Orgá
nico Tributario, en cuyo caso debe aplicarse el procedimiento
en él previsto.
Como se sabe, el Código Orgánico Tributario es aplicable a los

tributos nacionales33 y regula las relaciones jurídicas derivadas
de los referidos tributos, que no son otras que las que surgen
entre el ente público acreedor del tributo y el sujeto pasivo obli
gado a la prestación tributaria, sea en calidad de contribuyente o
de responsable. Este mismo texto legal se encarga de definir a la
obligación tributaria como aquella que surge entre el Estado, en
las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos,
en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley.
En este orden de ideas, como quiera que todo lo relacionado

con el procedimiento administrativo a seguir para la determina
ción de obligaciones tributarias y para la formulación de reparos
de naturaleza tributaria, el Código Orgánico Tributario lo regula
en el Capítulo III "De los Procedimientos", siendo de destacar
su Sección Sexta titulada "Del Procedimiento de Fiscalización y
Determinación", ubicado en el Título IV denominada "De la Ad
ministración Tributaria", la Contraloría General de la República
y los Organos de Control Fiscal por mandato expreso del artículo
84 de la Ley que regula su actuar, deben aplicar el procedimien
to pautado en el Código Orgánico Tributario, aclarando, que la
Contraloría General de la República es un órgano de control y
no de administración tributaria.
Por consiguiente, si partimos de que a la Contraloría General

de la República, en ejercicio de las competencias claramente esta
blecidas a nivel Constitucional y legal, le corresponde el control,
la vigilancia y fiscalización de -entre otros rubros- los ingresos
públicos; que igualmente le corresponde ejercer las potesta
des de control posterior que le atribuye su Ley Orgánica sobre
542
quienes califican como obligados al cumplimiento de prestacio

nes tributarias según lo previsto en el Código Orgánico Tributa
rio (artículo 2o); que la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal (artículo
9o, numeral 12), dentro de su ámbito subjetivo de aplicación y
dentro del control, vigilancia y fiscalización que le corresponde
ejercer incluye a los sujetos pasivos de las obligaciones tributa
rias de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tri
butario (contribuyentes y responsables), que en el supuesto de
que se encuentren elementos para formular un reparo tributario
a contribuyentes o responsables, según sea el caso, la Contraloría
General de la República deberá ceñirse por los procedimientos
previstos en el Código Orgánico Tributario, por ser los ingresos
tributarios materia regulada por dicho instrumento normati
vo. No queda la menor duda que es dicho Máximo Órgano de
Control Fiscal el que Constitucional y legalmente tiene atribuida
facultades de control posterior, por lo que puede ejercer sus po
testades de inspección y fiscalización sobre las operaciones tri
butarias realizadas por los contribuyentes y responsables luego
que dichas operaciones han sido previamente revisadas por la
Administración Activa, con la finalidad de constatar que el su
jeto pasivo de la obligación tributaria no haya cometido errores
en lo liquidación de los tributos o dejado de declarar ingresos
causados, ocasionando con esa conducta un daño al patrimonio
público, toda vez que el propósito perseguido por dicho Ór
gano de Control Fiscal es velar por la correcta y oportuna re
caudación de los ingresos y combatir la evasión tributaria y los
delitos fiscales34.
34 La evasión fiscal y los delitos fiscales, son dos figuras distintas. En efecto, la
primera de ellas consiste en dejar de ingresar al fisco los tributos adeudados,
lo cual -en la legislación venezolana- configura un ilícito administrativo cali
ficado com o contravención, a tenor de lo previsto en el artículo 111 del COT,
la cual se pena con multa que va desde veinticinco por ciento (25%) hasta el
doscientos por ciento (200%) del Tributo omitido. Por el contrario, los delitos
fiscales están comprendidos por un conjunto de actos dirigidos a violar las
normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias substanciales y
formales de las cuales deriva una responsabilidad penal, así com o de los
demás actos que afecten el ingreso fiscal.
543
3 . E l C o n t r o l P o s t e r i o r d e l a a c t u a c ió n
ADMINISTRATIVA FRENTE A LA SEGURIDAD JURÍDICA
DE LOS SUJETOS PASIVOS.
La relación jurídica entre el contribuyente o responsable fren

te a la Administración Tributaria -sea en el caso que nos ocupa el
SENIAT o la Contraloría General de la República- debe discurrir
en todo momento en un plano que garantice la seguridad jurídi
ca para el obligado tributario, frente a la actividad de inspección
y fiscalización que tanto una y otra administración pueden reali
zar sobre éstos, conforme a las competencias, que en uno u otro
caso, Constitucional y legalmente se les han atribuido.
En este sentido, Luis Fraga Pittaluga invocando al profesor

Araujo Juárez ha señalado que " las garantías de los administrados
frente a la Administración, en un sentido jurídico estricto, (...) están
encaminadas a afianzar la seguridad jurídica"35.
La actividad de fiscalización forma parte del procedimiento

administrativo tributario de primer grado que lleva la Adminis
tración Activa, en donde se busca recolectar datos pertinentes
al cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias del
contribuyente o responsable. Es una actividad de comprobación
que permite a dicha administración establecer las correcciones o
inexactitudes de lo declarado u ocultado por el contribuyente.
Esta actividad es desplegada, en una primera etapa, por la

Administración Activa para establecer la existencia y cuantía de
la obligación tributaria en cabeza del contribuyente o respon
sable, y en ejercicio de sus facultades de control la Contraloría
General de la República puede igualmente desplegar, en un se
gundo nivel o grado de control, las potestades de inspección y
fiscalización sobre los sujetos pasivos de la obligación tributaria
con el fin de velar por la correcta recaudación de los ingresos
cuyo acreedor es el fisco nacional.
35 Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración

Tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas-1998,
p4.
544
Como se señalara al inicio, la Administración Tributaria ejerce

las facultades de control sobre los tributos luego de que el contri
buyente o responsable ha efectuado frente a dicha Administra
ción la declaración de los mismos. Igualmente puede proceder,
ante la ausencia de la declaración del hecho imponible por parte
del obligado tributario, o en el supuesto de declaración insufi
ciente de éste, con la finalidad de establecer la existencia de la
obligación tributaria y el quantum del tributo a través del ejerci
cio de las facultades de fiscalización y determinación de la obli
gación tributaria que le confiere el Código Orgánico Tributario.
Al respecto, en las XVIII Jomadas Latinoamericanas de De

recho Tributario se señaló, que: "Reconocer que la Administración
Tributaria debe gozar de suficientes facultades de control, verificación
de las actividades de los administrados, con el fin de determinar ade
cuadamente la existencia o no de la obligación tributaria, sin que tales
facultades puedan violar los derechos fundamentales de las personas
requiere necesariamente que la Ley regule "en forma deta
llada y precisa las facultades de la Administración con el propósito de
preservar adecuadamente tanto los derechos de los particulares como las
necesidades del Estado para la debida recaudación de los tributos"36.
No obstante lo anterior, en este punto nos preguntamos has

ta dónde un obligado tributario tiene que soportar y ser objeto
de múltiples fiscalizaciones, por varias administraciones, inclu
sive varias veces por la misma administración que previamente
lo fiscalizó, sobre los tributos, elementos de la base imponible y
período fiscal previamente revisados, sin que se vea afectada su
seguridad jurídica.
Sobre el particular anterior encontramos que la Gerencia Ge

neral de Control Aduanera y Tributaria del SEN1AT, actuando
como un ente supervisor de la actividad fiscalizadora previa,
tiene atribuida la competencia para realizar, en el ámbito de
los tributos internos, el procedimiento de fiscalización y deter
minación de la obligación tributaria sobre los contribuyentes y
36 El Procedimiento Tributario. Editorial Ábaco de Rodolfo de Palma. Buenos

Aires, 2003, p. 233.
545
responsables que han sido objeto de actuaciones anteriores por

parte de las Divisiones de Fiscalización adscritas a las Gerencias
Regionales de Tributos Internos de ese Servicio Autónomo.
Al respecto, el numeral 4 del artículo 4o de la Providencia Ad

ministrativa por medio de la cual se crea la Gerencia General de
Control Aduanero y Tributario, ha dispuesto que sin perjuicio de
las competencias asignadas a otras unidades del servicio, dicha
Gerencia General puede “(...) Ejercer el procedimiento de fiscaliza
ción y determinación dentro de los límites establecidos en (sic) Parágra
fo Único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, a los sujetos
pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas."
Dicha actividad la ejerce a través de la Gerencia de Control

Tributario y la División de Control Posterior oficinas adscritas a
ésta, atribuyéndole dicha competencia en el artículo 11 numeral
6 y el artículo 13 numeral 4 de la citada norma.
Como se desprende de estas disposiciones en el ámbito de

los tributos internos, la Gerencia General de Control Aduane
ro y Tributario del SENIAT en conjunto con sus dependencias
adscritas, tienen atribuida la competencia para ejercer el proce
dimiento de fiscalización y determinación sobre contribuyentes
y responsables que fueron objeto de actuaciones previas por esa
misma administración, bajo las limitaciones, claro está, del Pará
grafo Unico del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
Al respecto, la Gerencia General de los Servicios Jurídicos

del SENIAT ha señalado que no se admite la actuación direc
ta de la División de Control Posterior adscrita a la Gerencia de
Control Tributario sobre el contribuyente, sin que previamente
haya mediado una actuación de la División de Fiscalización con
competencia en el domicilio de éste. El resultado de dicha actua
ción previa será el punto de partida que definirá el ejercicio de la
actividad de control posterior que desplegará esa dependencia,
respetando los límites que le ha impuesto el Parágrafo Único del
artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
546
Al respecto, la referida norma dispone lo siguiente:

"Artículo 187. Si la fiscalización estimase correcta la situa
ción tributaria del contribuyente o responsable, respecto
a los tributos, períodos, elementos de la base imponible
fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se le
vantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse
en presencia del interesado o su representante, o enviarse
por correo público o privado con acuse de recibo.
Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamen
to en lo previsto en este artículo o en el artículo 184, no
condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de
la Administración Tributaria respecto de tributos, pe
ríodos o elementos de la base imponible no incluidos
en la fiscalización, o cuándo se trate de hechos, elemen
tos o documentos que de haberse conocido o apreciado
hubieren producido un resultado distinto." (Destacado
nuestro)
De la norma antes señalada se infiere, que el resultado de la

fiscalización la cual recae en dos tipos de actas levantadas por
la Administración Activa como resultado de su actuación, no li
mitan ni condicionan la facultad de fiscalización que tiene dicha
Administración cuando se den los presupuestos de hecho pre
vistos en la referida norma.
En efecto, siendo el acta de conformidad37 el acto administra
tivo a través del cual la Administración Tributaria declara la si
tuación tributaria del contribuyente o responsable como correcta,
por estar ajustada a la normativa legal que regula la determina
ción tributaria objeto de fiscalización, y el acta de reparo, como
el acto administrativo a través del cual dicha Administración
Tributaria objeta, como resultado de la fiscalización, la situación
57 Señala Salvador Sánchez G. que el acta de conformidad es "...aquel acto ad
ministrativo que pone fin a la investigación fiscal practicada por la Administración
Tributaría, declarando que la situación tributaria del contribuyente o responsable
investigado resulta conforme a las leyes que regulan la determinación del tributo,
limitando así la facultad de fiscalización respecto a los tributos, períodos, elemen
tos de la base imponible que fueron objeto de comprobación." "El Procedimiento
de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria". Fraga, Sánchez y
Asociados Colección Estudios 3. Caracas, 2005. p. 75
547
jurídica del sujeto pasivo de la obligación tributaria, no limitan

ni condicionan la facultad de la administración de fiscalizar res
pecto a tributos, elementos de la base imponible y períodos no
incluidos en la fiscalización, cuando surgieran elementos, docu
mentos o hechos que de haberlos conocido la Administración
Tributaria, habría derivado en un acto de contenido distinto38.
Pero basta que alguno de ellos surja para que aun habiendo
un acta de conformidad la Administración Tributaria pueda pro
ceder a una nueva fiscalización; pero si se trata del mismo tribu
to, elementos de la base imponible y período fiscalizado pero no
se dan los presupuestos de hecho previstos en el Parágrafo Unico
del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, no procederá
una nueva fiscalización, menos aún cuando la Administración
Tributaria ha emitido un acta de conformidad la cual ha genera
do derechos subjetivos a favor del contribuyente, ya que éste ha
cumplido cabalmente con todas sus obligaciones tributarias39.
Señala Salvador Sánchez40, que la Administración Tributaria

puede realizar una nueva fiscalización sobre el mismo objeto so
bre el cual recayó un acta de conformidad, si se dan los siguien
tes presupuestos:
• "Que la Administración Tributaria demuestre que existen he

chos, elementos o documentos que no fueron conocidos en la fisca
lización que la precedió o que no fueron apreciados por la misma.
38 La Gerencia General de Servicio Jurídico del SENLAT es del criterio que los
hechos, elementos o documentos son autónomos entre sí, ya que cada uno
de ellos posee su propia identidad; con tan solo la presencia de uno de ellos
es suficiente para que la administración pueda fiscalizar aun existiendo pre
viamente un acta de conformidad.
39 Señala Gabriel Rúan Santos, con relación al Acta de Conformidad que la
misma surge como un acto de justicia por parte del legislador en cuanto a
la creación de esta figura, ya que garantiza al sujeto pasivo de la obligación
tributaria la certeza legal sobre la conformidad de su situación fiscal, luego
de haber sido objeto de la actividad fiscalizadora por parte de la Adminis
tración Tributaria. "La Función de Determinación en el nuevo Código Orgánico
Tributario". Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Editorial
Librosca, C.A. Caracas 2002, p. 440.
40 Salvador Sánchez, O.c. p. 66 y ss.
548
• Que tal desconocimiento ocurra por la imposibilidad de acceder

a los hechos, elementos o documentos por la falta de colaboración
o el ocultamiento de la información por parte del contribuyente o
responsable.
• Que el acta de conformidad sea previamente revocada por la Ad
ministración Tributaria."
Con relación a la revocatoria del acta de conformidad, consi

dera Salvador Sánchez que41: "La declaratoria de nulidad absoluta
del acta de conformidad debe realizarse a través de un acto adminis
trativo motivado, en el cual se señalen las circunstancias de hecho y
de derecho en las cuales se fundamentan. Al tratarse de un acto admi
nistrativo creador de derecho subjetivo sobre la situación tributaria del
contribuyente o responsable, su revocatoria sólo podría fundamentarse
en una causal de nulidad absoluta42 de conformidad con lo previsto en
el artículo 240 del COT43, en concordancia con el artículo 19 déla Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos".
Ahora bien, con relación a los hechos o elementos desconoci

dos que no pudieron ser valorados por la administración en la
fiscalización previa, o que teniéndolos, no fueron apreciados por
la misma, debe tomarse en cuenta que no son documentos, he
chos o elementos de la base imponible omitidos por el contribu
yente o responsable, sino que los mismos son aquellos elementos
no abarcados en la actuación investigada, en virtud de cómo el
funcionario fiscal diseñó el alcance de los hechos, documentos o
elementos a fiscalizar.
41 Ibídem, p. 68.
42 Artículo 239 del Código Orgánico Tributario: “La Administración Tributaria
podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la
nulidad absoluta de los actos dictados por ella."
43 Artículo 240 Ejusdem: "Los actos de la Administración Tributaria serán absoluta
mente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional; o sea
violatoria a una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que
haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o
con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido."
549
Al respecto, el artículo 178 del Código Orgánico Tributario,

establece:
"Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo
180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Admi
nistración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que
se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable,
tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de
la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios
actuantes, así como cualquier otra información que permita in
dividualizar las actuaciones fiscales."
Es el propio funcionario fiscal, que está debidamente acredi

tado para realizar la fiscalización, el que diseña y define que ele
mentos constitutivos de la base imponible va a fiscalizar, por lo
que no se podría hablar de ocultamiento u omisión de informa
ción por parte del contribuyente o responsable, sino de elemen
tos no incluidos o no valorados por el propio funcionario.
Ante estos casos en particular, es donde la Gerencia General

de Control Aduanero y Tributario en su función de supervisor
de las actividades desplegadas por las áreas operativas encarga
das de realizar la actividad fiscalizadora y determinativa de la
obligación tributaria sobre los contribuyentes y responsables, en
ejercicio de su facultad de control posterior, la que debe revisar
las actividades desarrolladas por el funcionario fiscal, y verifi
car, si en el proceso del diseño de la información, documentos
o elementos de la base imponible solicitados por éste, a través
del acta de requerimiento al obligado tributario, incluyó todos
los elementos necesarios para llegar a la verdadera realidad de
la situación tributaria del contribuyente y poder concluir que
en el proceso de fiscalización fueron valorados todos elementos
pertinentes, para constatar que la determinación de la obligación
tributaria fue o no correctamente realizada.
En el supuesto de constatar, que el funcionario fiscal no co

noció en la fiscalización que le precedió algún hecho, elemento
o documento o que habiéndolo solicitado no fueron apreciados
o valorados en dicho proceso, con lo cual de haberlos conoci
do hubiesen arrojado un resultado diferente, dicha Gerencia de
550
Control Posterior en ejercicio de su facultad de control posterior,

debería remitir a la División de Fiscalización de la localidad del
contribuyente que realizó el proceso de fiscalización y determi
nación de la obligación tributaria previa, los resultados obtenidos
en la actividad de control posterior, con la consecuente recomen
dación de que sea esa División la que inicie un nuevo proceso
de fiscalización y determinación valorando los elementos, docu
mentos y hechos omitidos o no evaluados de conformidad con
lo previsto en el Parágrafo Único del Artículo 187 del Código
Por otra parte, en lo que respecta a la imposibilidad del fun
cionario fiscal de acceder a los hechos, elementos o documentos
por la falta de colaboración o por el ocultamiento de la informa
ción por parte del contribuyente o responsable, esta situación re
quiere del concierto de la voluntad o no, culposa o no, del propio
contribuyente o responsable, quienes con una conducta omisa,
con o sin intención, imposibilitan al funcionario fiscal el acceder
y valorar todos los hechos, elementos o documentos que de ha
berlos conocidos, o tenido acceso a ellos, les hubiere permitido
alcanzar un resultado distinto sin posibilidad alguna de expedir
la correspondiente acta de conformidad.
En este caso, al quedar demostrada el ocultamiento o falta
de colaboración por parte del contribuyente o responsable, en
el suministro de todos los elementos, hechos o documentos que
permitan determinar su verdadera situación tributaria, es posi
ble entrar a fiscalizar nuevamente, tratándose incluso del mismo
tributo, período o elementos de la base imponible previamen
te fiscalizados; pero esta nueva fiscalización debe ser llevada a
cabo, igualmente, por la División de Fiscalización del domicilio
del contribuyente donde se realizó los actos de fiscalización y
determinación previos, partiendo de la premisa de que la Geren
cia de Control Posterior, en su proceso de evaluación del control
interno, supervisa las actividades desplegadas por los funciona
rios fiscales vinculadas con el proceso de fiscalización y determi
nación, a los fines de evaluar el resultado de dicha actividad y
el apego y cumplimiento de la normativa prevista en el Código
Orgánico Tributario y demás leyes fiscales.
551
A d m in is t r a c ió n ' T r ib u t a r ia
La misma situación aplica en el caso de las actas de reparo

cuyo proceso de fiscalización y determinación pudo haber arro
jado un resultado diferente -determinar mayor deuda tributaria-
si existen hechos, elementos o documentos que no fueron conoci
dos en la fiscalización que la precedió o que no fueron apreciados
por el funcionario fiscal, o que tal desconocimiento fue objeto de
la imposibilidad de acceder a los mismos por la falta de colabo
ración o el ocultamiento de la información por parte del contri
buyente o responsable, por lo que se podrá, igualmente, realizar
un nuevo proceso de fiscalización y determinación tratándose
incluso del mismo tributo, período o elementos de la base impo
nible previamente fiscalizados, pero realizada por la División de
Fiscalización de la localidad del contribuyente que previamente
llevo a cabo los actos de fiscalización y determinación y no por la
Gerencia de Control Posterior, toda vez que la actividad de con
trol posterior que ejerce dicha Gerencia debe recaer directamente
sobre las actividades desplegadas por los funcionarios fiscales
que realizaron los actos previos de fiscalización y determinación
sobre los obligados tributarios, a los fines de que dicha División
de Fiscalización corrija y subsane las desviaciones identificadas,
por la Gerencia de Control Posterior, en el proceso de revisión de
todas las actuaciones desplegadas por dichos funcionarios en el
proceso de fiscalización y determinación previo.
Finalmente, con relación a la posibilidad de que la Adminis

tración Tributaria pueda modificar la determinación realizada
cuando la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
hubiere dejado constancia del carácter parcial de la misma y de
finido los aspectos fiscalizados, será posible entrar a modificar
solamente aquellos elementos que no fueron considerados en la
determinación previa44.
Al respecto, el Profesor Gabriel Rúan y Salvador Sánchez

consideran que la determinación de oficio que sirvió de sustento
al acto que pone fin al procedimiento -Resolución Culminato
ria del Sumario Administrativo- adquiere el carácter de "Cosa
552
Determinada" o "Cosa Juzgada Administrativa" sobre los tributos,

elementos de la base imponible y periodos objeto de la fiscaliza
ción en la que se sustentó la decisión sobre la cual recayó la reso
lución, por lo que la Administración Tributaria no podrá entrar
a realizar una nueva determinación de oficio sobre los mismos
aspectos objeto de la resolución, salvo que se haya dejado cons
tancia del carácter parcial de la determinación tanto en la provi
dencia que inicia el proceso como en la resolución culminatoria
que pone fin al procedimiento. De manera que si no se hace el
señalamiento de que la determinación es parcial, ni se define el
objeto de la fiscalización, debe entenderse que la misma abarcó
la totalidad de los elementos de la obligación tributaria del perío
do fiscalizado, por lo que la Administración Tributaria no podrá
volver a fiscalizar "so pena de que su actuación violente la cosa deter
minada' o 'cosa juzgada administrativa', lo cual viciará tal actuación
de nulidad absoluta por resolver un caso precedentemente decidido con
carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, a tenor de lo
previsto en el numeral 2 del artículo 240 del COT"45.
4. A n t e c e d e n t e s J u r is p r u d e n c ia l e s s o b r e
el P r o c e d im ie n t o d e F o r m u l a c ió n d e R e p a r o s
EN MATERIA DE INGRESOS ANTES DE LA ENTRADA EN
VIGENCIA DE LA LEY ORGÁNICA DE
LA CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA Y DEL
S is t e m a N a c io n a l d e C o n t r o l F is c a l d e 2 0 0 1 .
Señala Jesús A. Córdoba "... que la seguridad jurídica se erige
como impedimento que no permite a la administración (en cualquiera
de sus manifestaciones) desconocer los parámetros establecidos para el
ejercicio de sus potestades. Si bien es cierto que la ley en forma inex
cusable debe dotar a la administración de la potestad necesaria para
investigar las circunstancia vinculadas con los hechos imponibles, a
los fines de descubrir los ignorados o dejados de declarar por los sujetos
pasivos, tampoco lo es menos, que el desarrollo de tal poder no justifica
la aplicación de un procedimiento que conculque o lesione la seguridad
45 Salvado Sánchez. O .c, p. 147.
553
A d m in is t r a c ió n T rib l ta r la
jurídica de los administrados, máxime cuando ello involucra garantías

constitucionales como el derecho a la defensa46."
Sobre este particular, se sostuvo a nivel doctrinario y jurispru

dencial una larga discusión sobre el procedimiento que debía se
guir la Contraloría General de la República en el caso de los repa
ros formulados a los contribuyentes y responsables con relación
al control posterior y al ejercicio de las facultades de inspección
y fiscalización que Constitucional y legalmente tiene atribuido
dicho organismo, para garantizar el debido proceso y el derecho
a la defensa que durante largo tiempo reclamaron, ante las ins
tancias judiciales, los contribuyente y responsables.
Como punto inicial, cabe señalar, que la carencia de regula

ción legal del procedimiento de reparo que mantuvo por tanto
tiempo la Contraloría General de la República, derivado del exa
men de las cuentas de ingresos, suscitó que en los Tribunales de
lo Contencioso Tributario, los contribuyentes hubieren alegado
prescindencia absoluta del procedimiento, por cuanto entendían
que ese organismo debía aplicar el procedimiento de formula
ción de reparos previsto en el Código Orgánico Tributario, apli
cable a la Administración Activa y con fundamento en este argu
mento, algunos Tribunales revocaron reparos formulados por el
Organismo Contralor en materia de ingresos.
Sobre el particular, la jurisprudencia y la doctrina nacional

han plantearon posiciones opuestas respecto al procedimiento
que debía aplicar la Contraloría General de la República al for
mular los reparos a los contribuyentes. Por una parte, la llama
da "tesis objetiva" que sostenía la aplicación del procedimien
to establecido al efecto en la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República de 199547, en atención al rango cons
titucional de la Contraloría y a la naturaleza de sus funciones
(tesis sustentada por el Organismo Contralor ante los Órganos
46 Revista de Derecho Tributario N° 104. Legis Editores AVDT, Caracas 2004,

p. 33. “El procedimiento para la formulación de reparos a los contribuyentes y res
ponsables en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República. "
47 Gaceta Oficial N° 5.017 Extraordinario del 1 3 /1 2 /1 9 9 5 .
554
Jurisdiccionales). Por la otra, la denominada "tesis subjetiva",

según la cual el procedimiento aplicable era el previsto en el Có
digo Orgánica Tributario de 1994, para la determinación de la
obligación tributaria, por parte de la Administración Tributaria.
En sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia, de fecha 09-05-2000, Conservas Alimenti
cias la Gaviota, S.A.48, dicha Sala ratificó el criterio y los razona
mientos expuestos por la extinta Corte Suprema de Justicia, en
Sala Político Administrativa Especial Tributaria, en la Sentencia
de fecha 17-03-99 (Caso: Sucesión Esperanza Yánez de Hemaiz);
que acogió la llamada "tesis Subjetiva" según la cual resultaba
obligatorio que la Contraloría General de la República, al formu
lar reparos a los contribuyentes, aplicara las normas previstas
en el Capítulo IV del Título IV del Código Orgánico Tributario,
pese a que dichas normas están referidas a la llamada "Admi
nistración Tributaria", de la cual no forma parte la Contraloría
General de la República, en lugar de aplicar las normas conte
nidas en su Ley Orgánica sobre reparos en materia de ingresos,
al ser formulados a los contribuyentes.
En tal sentido, la Sentencia de fecha 17 de marzo de 1999

(Caso Sucesión de Esperanza Yánez de Hemaiz), de la Sala Espe
cial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, invocada
en la Sentencia de fecha 09 de mayo de 2000 (Caso Conservas
Alimenticias la Gaviota, S.A.) del Tribunal Supremo de Justicio,
señaló lo siguiente:
"En los actos de control propiamente dichos, la Contraloría re
gula su procedimiento de actuación por su Ley Orgánica; pero
tales actos -que son los únicos que puede realizar el Control Ex
terno en muchas legislaciones- van únicamente dirigidos a otros
l:- Mediante la cual decidió la apelación interpuesta el 27-01-93 por el represen

tante de la Contraloría General de la República contra la sentencia dictada el
10-12-92 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en el
juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa CONSER
VAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A., contra una serie de reparos de
fecha 08-11-89 emanados de ese Máximo Órgano de Control Fiscal.
555
órganos estatales y tienen como único propósito establecer su

responsabilidad en la administración y custodia de los fondos
públicos"
"Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente
a los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerar
quía y autonomía constitucional del Órgano Contralor, cuando
tiene que cumplir las normas, establecidas en el Código Orgá
nico Tributario, de preferente aplicación en lo que se refiere al
procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los
tributos nacionales, debido a que en esas normas se hace efectiva
varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyen
tes como ciudadanos, tales como las del debido proceso, el dere
cho a ser oídos y el previo y cabal conocimiento de los hechos que
se les imputan, siendo así que el Código Orgánico Tributario
establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser
respetado en todas las actuaciones administrativas que le con
ciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto para
el contribuyente, el reparo como acto que objeta la base imponi
ble declarada o el tributo autoliquidado tiene el mismo significa
do y alcance, provenga este de la administración activa o de la
administración contralora''.
"Por tales motivos, esta Sala comparte el criterio sustentado
por la recurrida en el sentido de que al omitir, la Contraloría
los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su
notificación al interesado a través de los medios establecidos en
el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento
sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese
formular descargos, y la Resolución con que debía culminar el
sumario, incurrió en vicios de procedimiento pues pretermitió
las formalidades previstas en el título IV de dicho Código".
Por otra parte, cabe resaltar que, en fallo dictado, igualmente,

en Sala Político Administrativa Especial Tributaria, de fecha 09-
07-97 (Caso: Antonio Daza Medina) - invocada en la Sentencia
del 11 de octubre de 2001 (Caso Creaciones Llaneros, C.A.) en
la oportunidad de decidir una apelación interpuesta por la Con
traloría contra una Sentencia dictada por un Tribunal Acciden
tal Contencioso Tributario- la extinta Corte Suprema de Justicia,
en aplicación de la "tesis objetiva" se había pronunciado, por el
contrario, en el sentido de que la materia tributaria que regula
556
dicho Código, comprende la referida a la actividad desplegada

por la Administración Tributaria, entendiendo como tal, a la Ad
ministración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la
Contraloría General de la República, y que la misma, al formular
el reparo al contribuyente en realidad está ejerciendo sus funcio
nes propias de control previstas en la Constitución de la Repú
blica, para lo cual el Órgano Contralor sigue el procedimiento
pautado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la Re
pública y su Reglamento.
En la misma Sentencia, se precisó que la naturaleza de la Con

traloría no es la correspondiente a la Administración Tributaria
Activa, sino de "un órgano con autonomía funcional, de rango cons
titucional que ejerce el control de la actividad financiera que compete
realizar a los distintos órganos de la Administración", y que "Por ello,
en ejercicio de sus funciones propias, como Administración Contralora
se sigue por la disposiciones y procedimiento previstos en la Ley Orgá
nica que la rige y su Reglamento".
En dicho fallo se expuso asimismo, que la doctrina nacional

también ha reafirmado la distinción entre la actividad de la Ad
ministración Activa que ejerce su tarea de determinación tribu
taria, y la actividad que corresponde desplegar a la Contraloría
en sus funciones propias de control en sus distintas fases (previo,
concomitante o posterior), mediante las cuales puede perfecta
mente cumplir así mismo, las tareas de determinación tributaria,
sin que esto implique que adquiera la naturaleza de la adminis
tración tributaria activa.
Con base en esos argumentos, la referida Sala de la Corte con

cluyó en esa ocasión, que era errada la afirmación contenida en
la Sentencia del Tribunal a -quo, que declaró la "ausencia total y
absoluta de procedimiento", por no haber aplicado la Contraloría
General de la República los procedimientos previstos en el Códi
go Orgánico Tributario en la formulación de los Reparos.
En cambio, en la sentencia de fecha 17-03-99 (Caso Sucesión

de Esperanza Yánez de Hernaiz), modificando el citado criterio,
y en apoyo de la denominada "tesis subjetiva" se sostiene, tal
557
como se transcribe y se ratifica en la sentencia del 07-10-9949 y en

la del 09-05-2000 (Caso Conservas Alimenticias la Gaviota, S.A.),
que la Contraloria General de la República, al formular reparos
a contribuyentes, debe aplicar las normas previstas en el Código
Orgánico Tributario relativas a la determinación de los tributos
nacionales por la Administración Tributaria, "debido a que en
esas normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales
reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como
la del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal
conocimiento de los hechos que se les imputan, siendo así que el
Código Orgánico Tributario establece un verdadero estatuto del contri
buyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas
que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto,
el reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo
autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga éste de la
administración activa o de la administración contralora” (Destacado
nuestro).
Los pronunciamientos sucesivos y coincidentes de los fallos

dictados en Sala Político Administrativa Especial Tributaria, por
la antigua Corte Suprema de Justicia, implican que el criterio ju
risprudencial actual de la Sala Político Administrativo de nuestro
Máximo Tribunal, es el de aplicación obligatoria por el Organis
mo Contralor en la formulación de reparos a contribuyentes, del
procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario para la
determinación de tributos por la Administración Tributaria; y,
correlativamente, de inaplicabilidad, en la formulación de tales
reparos, del procedimiento previsto al efecto en la Ley Orgánica
de la Contraloria de la Contraloria General de la República.
En las referidas sentencias, en relación con los casos específi

camente planteados, se estimó que la no aplicación, por parte de
la Contraloria, del procedimiento previsto en el Código Orgánico
49 Sentencia dictada para resolver la apelación interpuesta por la Contraloria

contra el fallo de fecha 10-12-90 dictado por el Tribunal Superior Noveno
Contencioso Tributario que declaró con lugar el Recurso Contencioso Tri
butario interpuesto por la contribuyente INSTALACIONES I.E.S. C.A., en
contra del reparo que le fue formulado en fecha 26-01-90.
558
Tributario, había constituido un caso de prescindencia absoluta

del procedimiento legalmente aplicable.
Sin embargo, resulta oportuno destacar, que tanto en la sen
tencia de marzo y de octubre de 1999, como en la de mayo de
2000, se analizaron reparos formulados con anterioridad a la en
trada en vigencia (Io de febrero de 1996) de la Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República50, en la cual, a diferencia
de sus predecesoras de 1975 y 1984, se establecen expresamente
normas de procedimiento, en los artículos 85 al 96, que son pre
vias a la eventual formulación de reparos por parte de la Contra
loría, destinadas al aseguramiento del pleno ejercicio de las ga
rantías constitucionales que se mencionan en los fallos de 1999,
reconocidas a todos los ciudadanos, incluyendo, por supuesto, a
los contribuyentes.
Haciendo un breve recuento histórico -normativo y doctrina
rio- cabe señalar que en 1983, al entrar en vigor el "primer" Códi
go Orgánico Tributario (Publicado en la Gaceta Oficial N° 22.992
Extraordinario del 03-06-82) se encontraba previamente vigente la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 197551
que contemplaba un capítulo en materia de formulación de repa
ros, en el que de entrada, se establecía cuáles eran los requisitos
que debía contener el acto de reparo, sin prever, expresamente,
normas procedimentales constitutivas del acto. Ante esa ausen
cia, y dado el establecimiento, en el Código Orgánico Tributario,
del denominado "Procedimiento de Determinación Tributaria"
contentivo de normas de participación previa del contribuyente,
era explicable que se interpretase que la Contraloría debía apli
car el procedimiento previsto en el referido Código.
Como circunstancia favorable a esa interpretación, deben
agregarse, por una parte, las corrientes doctrinarias y jurispru
denciales que progresivamente propugnaban la necesidad de
participación previa del administrado en el procedimiento cons
titutivo de los actos administrativos como manifestación del
ejercicio del derecho a la defensa; y por la otra, el hecho de ser
50 Gaceta Oficial N° 5.017 Extraordinario del 1 3 /1 2 /9 5 .

51 Gaceta Oficial N° 22.992 del 0 3 /0 6 /8 2 .
559
el Código Orgánico Tributario posterior en fecha de entrada en

vigencia, a la referida Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República del 7552, lo cual incluso sirvió para invocar que se
había producido una derogatoria de normas de esta última, por
disposición de aquél.
Contra esa corriente reaccionaron, institucional y jurispru
dencial, la Contraloría General de la República y algunos Tri
bunales Superiores en lo Contencioso Tributario, argumentando
justamente el rango Constitucional de la Contraloría y de sus
funciones, así como la especialidad en la materia y en los proce
dimientos previstos en su Ley, también de carácter Orgánico. Se
abrió así el ya prolongado debate doctrinario y jurisprudencial
entre las llamadas tesis "Objetiva y Subjetiva" a las cuales se hi
cieron referencia anteriormente. (Controversia que en la extinta
Corte Suprema de Justicia en principio resolvió en 1997 a favor
de la tesis objetiva, y que luego, a partir de 1999 se ha inclinado a
favor de la tesis subjetiva).
La misma situación histórico-normativo (coyuntural) se re
pitió, al entrar en vigencia sucesivamente en 1984 y 1992, sen
das reformas de la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República (Gaceta Oficial N° 3.482 Extraordinario del 14-12-
84) y del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial N° 4.466
Extraordinario del 11-09-92), respectivamente, en las cuales se
mantuvieron en materia de reparos y de determinación tributa
ria, en esencia las mismas regulaciones de los textos legales que
los precedieron.
Un remanente de tal situación e incluso de los postulados que
originaron la tesis subjetiva, se encuentra reflejado claramente en
el fallo de fecha 09-05-200053, emanada de la Sala Político Admi
nistrativa del actual Tribunal Supremo de Justicia, al señalar:
52 Jesús A. Córdoba señala que la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República de 1975 “...no preveía la notificación de un acto de trámite previo
en el cual se indicara las objeciones resultantes de la investigación practicada, como
tampoco la participación del sujeto pasivo en laformación de la mencionada decisión
administrativa definitiva." Ibídem p. 35.
53 Dictado, según se dijo, para resolver un asunto anterior a la entrada en vi
gencia de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.
560
"Ahora bien, el derecho al debido proceso no se patentiza por

el hecho que el acto administrativo que afecta al administrador
(sic) haya sido dictado luego de instruido un procedimiento, pues
ello depende de las garantías y derechos que en el trans
curso de éste se le permitan al administrador (sic), tales como
el derecho de alegar y a promover pruebas, entre otros.
Son estos derechos los que comprenden el derecho al de
bido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una
simple forma. Por tal razón, cuando el legislador al establecer un
trámite determinado para que la Administración dicte un acto
administrativo lo hace en función de las específicas garantías
que deben estar presente para que la Administración exprese su
voluntad lo más ajustada a la verdad, así como para que el ad
ministrado pueda gozar de los derechos que permitan su debida
defensa. Así, cuando la Administración aplica un procedimiento
distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia
que se atenúe sustancialmente garantías relativas a la de
fensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento
debe ser declarado nulo.
Aprecia igualmente la Sala, en base a lo supra expuesto, que el
legislador del Código Orgánico Tributario tuvo un claro criterio
unificador al derogar en form a expresa, todas las disposi
ciones de otras leyes sobre la materia que el mismo regula,
las cuales se rigen únicamente por sus normas y las leyes a las
que dicho Código remite, al tiempo que, como se aludió anterior
mente, su procedimiento es garantía para el contribuyente de
un debido proceso y una posibilidad cierta a ejercer la defensa
que juzgue conveniente a sus intereses, derecho este que es esen
cial tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional".
(Destacado nuestro)
De la lectura de las normas (artículo 85 al 96) que integran el

Capítulo I del Título VII de la Ley Orgánica de la Contraloría Ge
neral de la República de 1995 (capítulo relativo al procedimiento
para la formulación de los reparos)54, se observa, que las conside
raciones expresadas en el fragmento transcrito, de la citada Sen
tencia, ya no resultan sustentables respecto de los reparos que se
54 y er artícui0 85 al 96 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la Repú

blica de 1995. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.017 Extraor
dinario del 1 3 /1 2 /1 9 9 5 .
561
formulan de conformidad con ese capítulo, ya que en el mismo

se establece, el derecho de los interesados, a que el Organismo
Contralor los ponga en conocimiento de las objeciones o de las
presuntas irregularidades que podrían dar lugar, eventualmente
a la formulación de los reparos, y en general, se contempla un
procedimiento que le permite a esos interesados (entre ellos, cla
ro está, a los contribuyentes) el ejercer plenamente su derecho a
alegar y presentar pruebas; derechos éstos, por cierto, a los que
precisamente alude el citado fallo.
Cabe anotar que tal procedimiento tiene, por lo demás, noto

rias coincidencias en cuanto a su desarrollo inicial, con el previs
to en materia de determinación de tributos en el Código Orgáni
co Tributario, resultando incluso mucho más breve en su fase de
decisión (noventa días vs. un año); circunstancias que por tanto
incluso inscribe al procedimiento previsto en la Ley Orgánica
de la Contraloría General de la República de 1995, (por sobre el
contemplado en el Código Orgánico Tributario) dentro de la pre
visión del artículo 26 de la vigente Carta Magna, que consagra,
entre otros requisitos el de la "justicia" (término aplicable no sólo
al ámbito judicial, sino también al administrativo) que el Estado
debe garantizar a los ciudadanos, la de ser "Expedita", sin dila
ción indebida, sin formalismos o reposiciones inútiles".
De manera pues, no resultaba en modo alguno el sostener,

como basamento jurídico ni teórico de la obligatoria aplicación
de las normas del Código Orgánico Tributario -en la formulación
de reparos por la Contraloría a los Contribuyentes- el invocar
que sólo mediante dicha aplicación se pueden hacer efectivas las
garantías constitucionales de derecho a la defensa y al debido
proceso, pues como se ha visto, en la Ley Orgánica de la Contra
loría de 1995 se previeron una serie de normas procedimentales,
que preservan suficientemente tales garantías con anterioridad a
la eventual formulación del reparo, el cual precisamente, como
derivación del ejercicio de los derechos que integran esas garan
tías, podrían no llegar a formularse, una vez constatadas por la
Contraloría la procedencia de las defensas y pruebas aportadas
por el respectivo contribuyente, dentro del procedimiento.
562
En cuanto al señalamiento de omisión absoluta del procedi

miento legalmente procedente, como resultado de no aplicar
normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, por ser éste
el que establecía las referidas garantías constitucionales, cabe
expresar, igualmente, que tal argumento quizá podría llegar a
justificarse, como se dijo, en los casos de reparos formulados a
contribuyentes con anterioridad a la entrada en vigencia de la
Ley Orgánica de Contraloría General de la República de 1995, en
que las Leyes Orgánicas precedentes (1975 y 1984) no establecían
las indicadas normas de procedimiento previas a la formulación
de reparos.
Esa anterior circunstancia era la que podía llevar entonces a

la interpretación, ya de por sí demasiado amplia, de que, ante la
ausencia de tales normas en la Ley Orgánica de la Contraloría,
había que aplicar forzosamente las previstas en el Código Or
gánico Tributario para así preservar el derecho a la defensa de
los contribuyentes, a fin de que tuviesen la posibilidad de evitar
que los reparos llegasen a formulárseles; y que de no hacerse tal
aplicación, se incurriría en una omisión total del procedimiento
legalmente aplicable.
Inclusive resulta exagerado afirmar, en relación con los ca

sos de reparos formulados a contribuyentes antes de la entrada
en vigencia de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República de 1995, que tal formulación se tradujo en una pres-
cindencia total y absoluta del procedimiento legalmente esta
blecido o en una indefensión de los contribuyentes por no ser
hecha con aplicación de normas del Código Orgánico Tributario.
Particularmente, esto resulta incierto en aquellos casos en que
la Contraloría aplicó el procedimiento previsto en la normativa
legal y reglamentaria que lo regía para la época y los interesa
dos -contribuyentes- ejercieron su derecho a la defensa. Primero,
mediante la presentación de los respectivos escritos de descar
gos los cuales podían ser presentados antes de la formulación de
los reparos a derivarse de fiscalizaciones, conforme al artículo
66 y 67 del Reglamento de la citada Ley Orgánica55; y después
55 Gaceta Oficial N° 5.128 Extraordinario del 30-12-96.
563
eventualmente -en los casos de formulación de reparos- a través

de la interposición de los correspondientes recursos administra
tivos y judiciales.
En ese orden de ideas, es oportuno anotar que el Magistrado

Levis Ignacio Zerpa, al consignar su voto salvado a la sentencia
de fecha 09-05-200056, opinó que se había cometido un "gravísi
mo error jurídico" al "Calificar a las actuaciones de la Contraloría
General de la República y al procedimiento seguido en el caso de autos
en el cual hubo participación y ejercicio del derecho a la defensa del
contribuyente, como una situación de nulidad absoluta, fundamentán
dose en el supuesto de prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido, conforme a lo previsto en el artículo 19 de la
Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos. Asimismo, consideró
que al dictarse la sentencia se había tenido una 'visión excesivam ente
fo rm alista'" . (Destacado del voto salvado).
Con fundamento en lo anterior y en apoyo de la legislación

que desarrolla la materia de Control Fiscal, se concluye que la
Contraloría General de la República, al aplicar la normativa pre
vistas en su propia Ley Orgánica (1995) en cuanto a la formula
ción de reparos a contribuyentes, no vulneraba el derecho a la
defensa de los mismos, ni incurría en omisión del procedimiento
legalmente aplicable. Ello, precisamente en razón de haber sido
establecida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República de 1995, las referida normas procedimentales previas
a la eventual formulación de reparos; disposición que garantiza
ban suficiente y adecuadamente, el pleno ejercicio por los inte
resados, de su derecho a la defensa e igualmente, su derecho a
la obtención de una justicia expedita, en los términos, sucesiva
mente, de los artículo 49 y 26 de la vigente Carta Magna.
Pero con la promulgación y puesta en vigencia de la Ley

Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sis
tema Nacional de Control Fiscal de 2001, se puso fin a toda la
divergencia tanto doctrinaria como jurisprudencial hasta ahora
56 Sentencia de la Sala Especia Tributaria del Tribunal Supremo de Justicia, Conservas

Alimentos la Gaviota, S.A.
564
planteada, ya que con el procedimiento administrativo de "De

terminación de Responsabilidades", quedaron los contribuyentes
y responsables, totalmente excluidos de su aplicación, dejando a
salvo en el artículo 84, que todo lo relacionado con la materia
tributaria se regirá por las disposiciones contenidas en el Código
Orgánico Tributario, dando así por terminado el tan largo debate
sobre la materia.
Sin embargo, llama particularmente la atención el hecho de

que con la entrada en vigencia de la mencionada Ley Orgáni
ca de 2001 el Máximo Órgano de Control Fiscal disminuyera
drásticamente la formulación de reparos en materia de ingresos,
cuando con las Leyes Orgánicas que las precedieron (1975,1984
y especialmente 1995) fueron abundantes la formulación de re
paros tributarios. Sumado a lo anterior, con la entrada en vigen
cia de las Normas para la Formación, Rendición y Examen de las
Cuentas de los Órganos del Poder Público Nacional, dictado en
2006 por la Contraloría General de la República, dicho Máximo
Órgano de Control Fiscal compartió la competencia para realizar
el examen de las cuentas (Ingresos y Gastos) con las Unidades
de Auditoría Interna, pero aún cuando el Ente Rector de Control
Fiscal Externo e Interno se reservó, en el artículo 6o, el derecho
de asumir en cualquier momento el examen de las cuentas, en la
realidad ha dejado a las Unidades de Auditoría Interna el realizar
dicha actividad, por lo que la Contraloría General de la Repúbli
ca no ha vuelto a examinar la cuenta de ingresos de los tributos
nacionales, ni formulado reparos tributarios derivados de dicha
revisión o como consecuencia del ejercicio de sus facultades de
inspección y fiscalización.
5 . C o n c l u s io n e s y R e c o m e n d a c io n e s .
i) Considerando que el SENIAT creó la Gerencia de Control
Posterior Aduanero y Tributario para ejercer funciones de
control posterior en materia aduanera y tributaria con la fi
nalidad de verificar la legalidad, exactitud, sinceridad, efi
cacia, economía, eficiencia, calidad e impacto de la gestión
fiscalizadora y sus resultados; y siendo el control posterior
565
una de las fases que integran el Sistema de Control Interno

que debe llevar y mantener la Administración Activa dentro
de toda organización, para evaluar las operaciones y activi
dades realizadas previamente por las unidades administra
tivas y servidores públicos bajo su directa supervisión, se
recomienda que la Gerencia General de Control Aduanero
y Tributario del SENIAT supedite su actividad de control, a
la revisión de los procesos de fiscalización y determinación
previos que han realizado los funcionarios fiscales sobre los
contribuyentes y responsables, y no directamente sobre és
tos últimos, toda vez que la actividad de control posterior es
interna y recae sobre los procesos y la gestión del propio ente
u organismo a fin de mejorarlos.
ii) En el supuesto de verificar en el proceso de revisión que

efectivamente existieron hechos, elementos o documentos
que no fueron conocidos en la fiscalización previa o que no
fueron apreciados por el funcionario fiscal, o que tal desco
nocimiento fue objeto de la imposibilidad de acceder a los
mismos por la falta de colaboración o el ocultamiento de la
información por parte del contribuyente o responsable, se re
comienda que sea la División de Fiscalización de la localidad
del contribuyente o responsable, en donde se realizaron los
actos de fiscalización y determinación previos, la encargada
de llevar a cabo una nueva fiscalización de conformidad con
lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 187 del Código
iii) Partiendo de que a la Contraloría General de la República, en

ejercicio de las competencias claramente establecidas a nivel
Constitucional y legal, le corresponde el control, la vigilancia
y fiscalización de los ingresos públicos, y que igualmente, le
corresponde ejercer las potestades de control posterior, que
le atribuye su Ley Orgánica, sobre quienes califican como
obligados al cumplimiento de prestaciones tributarias según
lo previsto en el Código Orgánico Tributario, se recomien
da al Máximo Órgano de Control Fiscal Externo e Interno,
que retome el examen de la cuenta de ingresos nacionales y
566
formule, como resultado de esa revisión o de sus facultades

de fiscalización o inspección, reparos tributarios cuando ve
rifique la existencia de actos, hechos u omisiones que hubiere
producido un daño específico y cuantificable al patrimonio
público, imputable directamente a la conducta del contribu
yente o responsable, con la finalidad de velar por la correcta
y oportuna recaudación de los ingresos a fin de combatir la
evasión fiscal y los delitos fiscales.
6. B ib l io g r a f ía .
Córdoba, Jesús A. "El procedimiento para la formulación de reparos a los

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Resolución 32 de la Organización, Atribuciones y Funciones del Ser
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butaria. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881
Extraordinario del 29/03/1995.
Resolución 01-00-000237 del 08/08/2006 Normas para la Formación,
Rendición y Examen de las Cuentas de los Órganos del Poder
Público Nacional, dictada por la Contraloría General de la Re
pública. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 38.496 del 09/08/06.
Sentencia N° 01029 de la Sala Político Administrativo Especial Tribu
taria del Tribunal Supremo de Justicia, del 09 de mayo de 2000.
Caso Conservas Alimenticias la Gaviota, S.A. Expediente N°
9545. http: //www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/mayo/01029-
090500-9545.HTM
Sentencia N° 02238 de la Sala Político Administrativa Especial Tributa
ria del Tribunal Supremo de Justicia, del 11 de octubre de 2001.
Caso Creaciones Llanero, C.A. Expediente N° 16545. http://
www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/octubre/02238-161001-16545.
HTM
569
L a s p o t e s t a d e s d e r e c a u d a c ió n d e
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VS. EL
PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD.
A n á l is is c r ít ic o d e la l e g is l a c ió n im p o s it iv a y
la D o c t r in a d e l a S a la P o l ít ic o A d m in is t r a t iv a
d e l T r ib u n a l S u p r e m o d e J u s t ic ia .
J o s é R a f a e l B e l is a r io R in c ó n *
S u m a r io
• Prólogo. I. De la potestad de imposición del estado y de los

límites a la misma y al uso de los ingresos públicos. II. De las
potestades de recaudación, fiscalización y cobro de la adminis
traciones tributarias. III. El principio de igualdad en la consti
tución de la República Bolivariana de Venezuela. IV. Violación
del principio de igualdad de las partes en el derecho tributario a
través de la jurisprudencia. 1. Interpretación jurisprudencial del
Artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Caso Deportes El
Márquez. 2. Solicitud de medidas cautelares por la Administra
ción Tributaria. Supuestos para su procedencia. Artículos 296 al
301 del Código Orgánico Tributario. 3. Interpretación sobre el
concepto de abono en cuenta en el caso de retenciones de impues
to sobre la renta y en el caso de gastos acumulados por pagar. V.
Consecuencias jurídicas de la violación del principio de igualdad
de las partes y conclusiones a nuestro trabajo. VI. Bibliografía.
P rólogo
En los últimos años hemos venido viendo con preocupación

cómo en nuestro país se ha desarrollado en forma constante una
* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello de Caracas, Ve

nezuela, con Maestría en Derecho Financiero en esa misma universidad.
Ex Director de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Director
Suplente por Venezuela del Directorio del Instituto Latinoamericano de De
recho Tributario. Ex Presidente del Comité de Impuestos de la Cámara Ve
nezolana de Comercio e Industria (VENAMCHAM)
Profesor de Postgrado de la Universidad Central de Venezuela en las mate
rias Bases Constitucionales del Sistema Tributario Venezolano e Imposición
Directa I y II.
571
nueva doctrina judicial que pretende establecer al Estado como

el sujeto jurídico privilegiado en la relación jurídico tributaria,
rompiendo con el precepto constitucional que establece el Prin
cipio de Igualdad, especialmente de las partes en la relación ju
rídico tributaria. En este trabajo pretendemos analizar como tal
situación ha venido colocando a los contribuyentes en una peli
grosa situación de indefensión, pues bajo el pretexto de que la re
caudación de los tributos es un "Bien Colectivo" que se encuen
tra por encima del interés individual, se soslaya la aplicación del
Texto Constitucional y el principio rector de todo el Sistema de
Justicia del país; el Principio de Igualdad.
Consideramos que hoy en día existen normas jurídicas vi

gentes en Venezuela, así como sentencias de la Sala Político Ad
ministrativa que han violado flagrantemente dicho principio, al
establecer el cumplimiento de obligaciones por parte de los con
tribuyentes, que van más allá de lo lógico e incluso van contra
la más respetada doctrina del Derecho Tributario alrededor del
mundo, o establecen privilegios innecesarios en favor de la Ad
ministración Tributaria, sin que ello implique una mejor o más
efectiva recaudación de los tribu tos, pero que si colocan a los con
tribuyentes en una situación de indefensión o de hacer más gra
vosos el ejercicio de sus derechos, sin una justificación razonada.
Por ello nos focalizaremos en análisis del Principio de Igual

dad Tributaria, en cuanto a la Garantía Constitucional de la
Igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria y como la
jurisprudencia patria ha venido soslayando dicha garantía a tra
vés de decisiones en las cuales busca favorecerse los intereses de
la Administración Tributaria, sin que en muchos casos ello con
lleve un más efectiva y pronta recaudación de los tributos, por lo
menos de una legítima y apegada a la legislación venezolana.
Nuestra ponencia se referirá a tres (3) casos en los cuales las

decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supre
mo de Justicia ha establecido criterios jurídicos que no compar
timos, que violan la igualdad de las partes y que además colocan
a los contribuyentes en una posición de evidente minusvalía en
el ejercicio de sus derechos, sin que tales decisiones tengan un
572
J o s é R a f a e l B f.u s a r io R in c ó n
fundamento jurídico solido que justifique la discriminación que

ellos establecen. Obviamente no son los únicos casos en los cua
les podemos encontrar esta violación del Principio de Igualdad,
pero a fines de nuestro estudio hemos decidido focalizamos solo
en esos tres.
Dividiremos nuestro trabajo en varios capítulos, analizando

en primer término la Potestad Tributaria del Estado en su con
cepción más amplia y las modernas doctrinas sobre y significado
y alcance. Posteriormente revisaremos las normas legales que
constituyen la base normativa délas facultades de recaudación de
la Administración Tributaria, para luego revisar la consagración
constitucional del Principio de Igualdad y su significado, inter
pretación y alcance, para lo cual haremos mención a sus diversas
acepciones y su aplicación en materia tributaria. Por ultimo re
visaremos tres casos emblemáticos, a que hemos hecho referen
cia, en los cuales las decisiones de la Sala Político Administrativa
sobre la interpretación de normas tributarias, han colocado a los
contribuyentes en una situación injustificada de igualdad, obvia
mente violatoria de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela. Finalmente expondremos nuestras conclusiones
a los fines de someter las mismas a la Asamblea de las Jomadas
Venezolanas de Derecho Tributario.
I . D E LA POTESTAD DE IMPOSICIÓN DEL ESTADO

Y DE LOS LÍMITES A LA MISMA Y AL USO
DE LOS INGRESOS PÚBLICOS
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela es

tablece con claridad el deber en el cual nos encontramos todos los
sujetos residentes y domiciliados en Venezuela al sostenimiento
de los gastos necesarios para sostener el funcionamiento del Es
tado, tanto a nivel Nacional, como Estadal y Municipal, de modo
que consagra con claridad en su Artículo 133 lo siguiente:
Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribu
ciones que establezca la ley.
573
Esta obligación constitucional tiene por supuesto su contra

parte en el mismo texto constitucional que es el Derecho que tie
ne el Estado, en cualquiera de sus tres niveles territoriales, de
exigir el cumplimiento de tal obligación, en razón de lo cual se
consagra en los artículos 156, 164, 167, 168, 178 y 179 las com
petencias, ingresos y potestades del Poder Nacional, Estadal y
Municipal.
Ahora bien, conociendo que existe una relación jurídica de

rango constitucional que nace de la obligación de los ciudadanos
de contribuir al sostenimiento del Estado y el Derecho de éste
de recaudar tales ingresos, debemos no obstante analizar todo el
régimen jurídico que regula ambos extremos de la obligación tri
butaria para hacer de ella una relación balanceada donde ambas
partes tienen obligaciones que cumplir y derechos que ejercer y
que deben ser respetados por el otro.
Queremos puntualizar que a fines de nuestro análisis, utili

zaremos la acepción amplia del termino Potestad Tributaria que
abarca el la creación de los tributos y como la facultad para re
gular las normas aplicables y también revisaremos las normas
legales en las cuales se fundamenta la competencia tributaria de
los entes encargados de la recaudación de los tributos, bien sean
nacionales, estadales o municipales.
Conocida la obligación de los ciudadanos de pagar tributos,

veamos que la Constitución de la República Bolivariana de Ve
nezuela establece para que su obligación sea cumplida dentro
del marco del respeto a sus derechos ciudadanos, también con
sagrados en el mismo texto constitucional.
Así tenemos que, en virtud de que el cumplimiento del de

ber de tributar implica que los ciudadanos deben ceder parte de
bienes de su propiedad, en este caso dinero en efectivo princi
palmente, el Artículo 115 de la Constitución de la República Bo
livariana de Venezuela consagra el Derecho de Propiedad en los
siguientes términos:
574
J o s é R a f a e l B e l is a r io R in c ó n
Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho

al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad
estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones
que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés
general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, me
diante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización,
podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
De la misma forma el Artículo 116 de nuestra Carta Magna

prohíbe las confiscaciones en la forma siguiente:
No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en
los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción
podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los
bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranje
ras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio pú
blico, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al
amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las activi
dades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al
tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes
Los artículos 316 y 317 del mismo texto constitucional estable

cen los Principios de Capacidad Contributiva y de Legalidad Tri
butaria fundamentales a cualquier sistema tributario y además
consagran que el Sistema Tributario Venezolano será progresivo
y que las leyes tributarias no se aplicaran en forma retroactiva.
Pero además nuestra Constitución establece obligaciones en

cabeza del Estado en el uso de los recursos públicos, de modo
que la potestad tributaria que tiene éste por órganos de los ór
ganos llamados a recaudar los tributos, conlleva la responsabili
dad en el uso de los recursos que se recaudan por esa vía. Como
ejemplo de lo que decimos podemos citar los artículos 311 y 312
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que
transcritos en su texto señalan lo siguiente:
Artículo 311. La gestión fiscal estará regida y será ejecutada con
base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia,
responsabilidad y equilibrio fiscal. Esta debe equilibrarse
en el marco plurianual del presupuesto, de manera que los
ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos
ordinarios.
575
El Ejecutivo Naáonal presentará a la Asamblea Nacional para

su sanción legal un marco plurianual para la formulación pre
supuestaria que establezca los límites máximos de gasto
y endeudamiento que hayan de contemplarse en los pre
supuestos nacionales. La ley establecerá las características de
este marco, los requisitos para su modificación y los términos de
su cumplimiento.
El ingreso que se genere por la explotación de la riqueza del sub
suelo y los minerales, en general, propenderá a financiar la in
versión real productiva, la educación y la salud.
Los principios y disposiciones establecidas para la administra
ción económica y financiera nacional, regularán la de los Esta
dos y Municipios en cuanto sean aplicables.
Artículo 312. La ley fijará límites al endeudamiento públi
co de acuerdo con un nivel prudente en relación con el ta
maño de la economía, la inversión reproductiva y la capacidad
de generar ingresos para cubrir el servicio de la deuda pública.
Las operaciones de crédito público requerirán, para su validez,
una ley especial que las autorice, salvo las excepciones que esta
blezca la ley orgánica. La ley especial indicará las modalidades de
las operaciones y autorizará los créditos presupuestarios corres
pondientes en la respectiva ley de presupuesto.
La ley especial de endeudamiento anual será presentada a la
Asamblea Nacional conjuntamente con la Ley de Presupuesto.
El Estado no reconocerá otras obligaciones que las contraídas por
órganos legítimos del Poder Nacional, de acuerdo con la ley.
Como se ve, nuestra Carta Magna establece reglas claras en

cuanto a las limitaciones que tiene la Potestad de Imposición
del Estado y los Derechos que asisten a los contribuyentes para
el cumplimiento de su Deber Constitucional de contribuir a los
gastos del Estado e incluso señala que esos gastos deben ser fi
jados mediante un presupuesto que debe ser aprobado por la
Asamblea Nacional.
La creación de tributos por parte de los entes que tienen la

Potestad Tributaria para ello, no puede verse, bajo ningún con
cepto, a la luz de las viejas doctrinas sobre el "Poder de Imperio"
576
al cual se refieren muchos textos clásicos en materia de Dere

cho Tributario. Sin embargo hace mucho tiempo que la moderna
doctrina del Derecho Constitucional Tributario no comparte esa
tesis, pues las modernas democracias se basan en la soberanía
popular, la cual, tal como lo establece el Artículo 5 de la Cons
titución de la República Bolivariana de Venezuela radica en el
pueblo. En efecto, la norma mencionada dispone lo siguiente:
La soberanía reside intransferiblemente en el pueblo, quien
la ejerce directamente en la forma prevista en esta Constitución
y en la ley, e indirectamente, mediante el sufragio, por los órga
nos que ejercen el Poder Público.
Los órganos del Estado emanan de la soberanía popular y a ella
están sometidos. (Negritas nuestras)
Es por tanto claro que el Estado no es sino una creación de los

ciudadanos en quienes reside la voluntad popular, mucho más
en un país como Venezuela donde la Constitución de la Repúbli
ca Bolivariana de Venezuela es la creación de un proceso demo
crático en el cual los ciudadanos participamos del mismo desde
el momento en el cual aprobamos la creación de una Asamblea
Nacional Constituyente, elegimos a los constituyentistas y lue
go aprobamos el texto redactado por estos y que hoy es nuestra
Carta Magna.
Si como dice el Profesor Lenin José Andara Suarez1 "la sobera

nía reside en el pueblo y el poder tributario es una manifestación de la
soberanía, es lógico que exista un vínculo entre el pueblo y el estable
cimiento de los tributos" o como nos dejó dicho el Profesor Dino
Jarach2 " .. .el tributo como prestación coactiva por parte de los particu
lares al Estado, es efecto de una relación entre dos sujetos, disciplinada
de alguna manera por el derecho. Agréguese que la formación histórica
del tributo en el moderno Estado toma origen en un principio jurídico-
constitucional, el de la aprobación de las cargas tributarias por parte de
1 Andara Suarez, Lenin José. Poder y Potestad Tributaria, Producciones Edi

toriales, C.A., 2010. Página 25.
2 Jarach Dino. El Hecho Imponible. Tercera Edición, 1.982. Abeledo Perrot.
Páginas 9 y 10.
577
las asambleas de representantes mediante actos que tienen la naturaleza

jurídico formal de ley."
Considerar entonces que existe algo llamado Poder de Impe

rio por el cual el Estado se encuentra por encima de los ciuda
danos que lo constituyente es un tremendo contrasentido, y no
sotros no suscribimos dicho concepto y partimos de la base que
la obligación de pagar tributos que el Principio de Solidaridad
establece en nuestra Constitución es creada por nosotros mismos
y por tanto una vez que el tributo ha sido creado y plasmado en
una ley y las normas que la regulen, se crea una relación jurídica
en la cual el Sujeto Activo y el Sujeto Pasivo se encuentran en un
mismo plano en una relación de igualdad.
Precisamente por todo lo señalado, la Potestad Tributaria

constitucionalmente prevista, también encuentra sus limitacio
nes fundamentales en el mismo texto constitucional, en el cual
se prevén las garantías al Derecho de Propiedad de los indivi
duos mediante los principios constitucionales que sirven de base
a nuestro sistema tributario, tales como el Principio de Legalidad
Tributaria, el Principio de Capacidad Contributiva, el Principio
de No Confiscación de los Tributos, el Principio de no Retroacti-
vidad y el Principio de Igualdad, sobre el cual basaremos nues
tro análisis.
De modo que una vez fijadas estas primeras nociones sobre la

Potestad de Imposición del Estado, lo que incluye su origen y sus
limitaciones constitucionales, así como los deberes de los contri
buyentes y sus derechos constitucionales, es momento en esta
ponencia de analizar como materializa el Estado esa facultad de
imposición a través de sus competentes recaudadoras, las cuales
están consagradas en distintos textos legales a nivel nacional, es
tadal y municipal.
Visto que muchas normas estadales y municipales desarrollan

sus normas sobre recaudación tributaria basadas en el modelo
que a tales efectos ha impuesto el Código Orgánico Tributario
venezolano, hemos decidido, a fines de nuestro estudio, anali
zar sus normas como ejemplo de las facultades de recaudación
578
JosE R a f a e l B e l i s a r i o R i n c ó n
que usualmente asisten a las Administraciones Tributarias en

nuestro país.
II. De l a s p o te s ta d e s d e r e c a u d a c ió n ,
FISCALIZACIÓN Y COBRO DE
LA ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Como sabemos las potestades de recaudación son inherentes

a todas las administraciones tributarias dotadas de competencia
para ello por la ley, pero visto que nuestra ponencia está basada
en un análisis acerca de decisiones de la Sala Político Adminis
trativa del Tribunal Supremo de Justicia en las cuales el sujeto
activo involucrado es el Servicio Nacional Integrado de Admi
nistración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues basaremos
nuestro estudio en las normas del Código Orgánico Tributario
al respecto y no mencionaremos otros textos legales que también
desarrollan normas parecidas para otros sujetos activos.
Los Artículos 121 al 144 del Código Orgánico Tributario de

sarrollan el Capitulo Primero, Sección Primera, del Título IV del
Código Orgánico Tributario relativo a Facultades, Atribuciones,
funciones y deberes de la Administración Tributaria. En ese sen
tido podemos leer en el Artículo 121 del código la enumeración
de las amplias facultades que tiene la Administración Tributaria
Nacional para llevar adelantes sus potestades de recaudación. La
norma en cuestión dispone lo siguiente:
Artículo 121 °
La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribucio
nes y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tri
butaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros
accesorios.
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización
y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y
demás disposiciones de carácter tributario por parte de los suje
tos pasivos del tributo.
579
3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios,

cuando fuere procedente.
4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
solicitando de los órganos judiciales las medidas cautelares, co
activas o de acción ejecutiva, de acuerdo a lo previsto en este
Código.
5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las
disposiciones establecidas en este Código.
6. Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a
los sujetos que determinen las normas tributarias, y actualizar
dichos registros de oficio o a requerimiento del interesado.
7. Diseñar e implantar un registro único de identificación o de
información que abarque todos los supuestos exigidos por las le
yes especiales tributarias.
8. Establecer y desarrollar sistemas de información y de análi
sis estadístico, económico y tributario.
9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia
tributaria.
10. Suscribir convenios con organismos públicos y privados para
la realización de las funciones de recaudación, cobro, notifica
ción, levantamiento de estadísticas, procesamiento de documen
tos, y captura o transferencias de los datos en ellos contenidos.
En los convenios que se suscriban la Administración Tributaria
podrá acordar pagos o compensaciones a favor de los organismos
prestadores del servicio. Asimismo, en dichos convenios deberá
resguardarse el carácter reservado de la información utilizada,
conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código.
11. Suscribir convenios interinstitucionales con organismos
nacionales e internacionales para el intercambio de información,
siempre que esté resguardado el carácter reservado de la mis
ma, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código,
y garantizando que las informaciones suministradas sólo serán
utilizadas por aquellas autoridades con competencia en materia
tributaria.
12. Aprobar o desestimar las propuestas para la valoración de
operaciones efectuadas entre partes vinculadas en materia de
precios de transferencia, conforme al procedimiento previsto en
este Código.
580
23. Dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, ins

trucciones de carácter general a sus subalternos, para la inter
pretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás dis
posiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán
publicarse en la Gaceta Oficial.
14. Notificar, de conformidad con lo previsto en el artículo 166
de este Código, las liquidaciones efectuadas para un conjunto de
contribuyentes o responsables, de ajustes por errores aritméti
cos, porciones, intereses, multas y anticipos, a través de listas
en las que se indique la identificación de los contribuyentes o
responsables, los ajustes realizados, y la firma u otro mecanismo
de identificación del funcionario, que al efecto determine la Ad
ministración Tributaria.
15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince
(15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión
favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asam
blea Nacional, sobre la base de la variación producida en el índi
ce de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de
Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Ban
co Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente
de Finanzas de la Asamblea Nacional deberá ser emitida dentro
de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada.
16. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias admi
nistrativas y judiciales; en las instancias judiciales será ejercida
de acuerdo con lo establecido en la ley de la materia.
17. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funciona
rios, de los organismos a los que se refiere el numeral 10 de este
artículo, así como de las dependencias administrativas corres
pondientes.
18. Diseñar, desarrollar y ejecutar todo lo relativo al Resguar
do Nacional Tributario en la investigación y persecución de las
acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias, en la
actividad para establecer las identidades de sus autores y partíci
pes, y en la comprobación o existencia de los ilícitos sancionados
por este Código dentro del ámbito de su competencia.
19. Condonar total o parcialmente los accesorios derivados de un
ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en opera
ciones entre partes vinculadas, siempre que dicha condonación
581
derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de

reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se haya
celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas
autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el
pago de cantidades a título de intereses.
Como puede verse el Código Orgánico Tributario no le niega

a la Administración Tributaria ninguna posibilidad de llevar a
cabo su función de recaudación tributaria al otorgarles las más
amplias facultades ejercer su función a plena capacidad.
La Administración Tributaria desarrolla sus facultades de re

caudación a través de tres tipos de procedimientos que son los
siguientes:
a) Procedimientos de recaudación en caso de omisión de de

claraciones: Previsto en el Artículo 169 del Código Orgáni
co Tributario consiste en requerir de los contribuyentes la
presentación de las declaraciones omitidas y el pago de los
impuestos que corresponden, dentro de un plazo de quin
ce (15) días hábiles contados a partir de que hayan sido
notificados a tales fines por parte de la Administración
Tributaria. En caso de incumplimiento del contribuyente
la Administración Tributaria podrá proceder conforme lo
prevén los artículos 169,170 y 171 del referido código.
b) Procedimiento de verificación tributaria: Las normas que

regulan este procedimiento están recogidas en los artículos
172 al 176 del código. El artículo más importante de que
debemos mencionar de los que regulan el procedimiento
de verificación, es el Artículo 174 el cual establece lo si
guiente:
Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los con
tribuyentes o responsables se efectuarán con fu n dam en to
exclusivo en los d atos en ellas contenidos, y en los d o
cum entos que se hubieren acom p añ ad o a la m ism a, y sin
perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar
sistemas de información automatizada para constatar la vera
cidad de las informaciones y documentos suministrados por los
582
contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria.

(Negritas nuestras)
De acuerdo con la norma transcrita es claro que cualquier

objeción que se haga al contenido de la declaración imposi
tiva del contribuyente deberá hacerse solo con base a la in
formación que se aporte en la declaración y los documentos
que se hayan presentado con la misma. En los casos en que
la verificación se haya efectuado en el domicilio fiscal del
contribuyente podrían tomarse en cuenta otros elementos,
pero siempre referidos al contenido de la declaración. En
pocas palabras, el procedimiento de verificación no per
mite que la Administración Tributaria haga una revisión
de libros ni objete los criterios tomados en cuenta por el
contribuyente para la determinación del enriquecimiento
gravable o la perdida fiscal.
c) Procedimiento de fiscalización y determinación: Este es

obviamente el procedimiento fiscal por excelencia pues
está referido a las facultades que tiene la Administración
Tributaria para recaudar mayores cantidades de impuesto
de los contribuyentes. El Artículo 177 del Código Orgánico
Tributario nos dicta las pautas generales de dicho procedi
miento, para lo cual dispone lo siguiente:
Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devolu
ciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la
sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de
carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación
a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y,
en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al
procedimiento previsto en esta sección.
Todos estos procedimientos están perfectamente reglados en

el Código Orgánico Tributario y en las normas que contienen
esa regulación, de modo que como punto de partida, podemos
decir que se garantizan en forma adecuada los derechos de los
contribuyentes en tales procedimientos, pues las normas estable
cen la obligación de la Administración Tributaria de autorizar
583
expresamente a los funcionarios que llevan adelante esos proce

dimientos mediante resoluciones motivadas, a solicitar la infor
mación a través de actas de requerimiento y a dejar constancia de
la recepción de la información mediante actas de recepción, de
modo de que el contribuyente tenga como probar que entrego la
información que le fue solicitada.
A pesar de que en nuestro criterio las normas del Código Or

gánico Tributario garantizan, adecuadamente como ya mencio
namos, hemos visto en muchas ocasiones actas de requerimiento
que exigen a los contribuyentes la presentación de la información
en forma inmediata e incluso le exigen a pequeños comerciantes
la presentación de información contable que no tienen en los lo
cales donde funcionan debido al tamaño de tales locales y sin que
haya norma legal alguna que así lo imponga. Sin embargo, dada
la gravedad de algunas de las situaciones que plantearemos más
adelante, esta referencia queda solo como una anécdota de las
muchas situaciones donde, bien porque lo prevé la legislación,
lo ha establecido así la jurisprudencia o simplemente porque los
funcionarios actuantes así lo deciden, pues los contribuyentes se
ven atropellados en sus derechos al colocárseles en una situación
de minusvalía frente al ejercicio de la Administración Tributaria
de sus potestades de recaudación, las cuales no desconocemos,
pero que en nuestro criterio deben ser llevadas adelante con ple
no respeto de los derechos de los contribuyentes.
Consideramos que en líneas generales las normas que regu

lan las competencias tributarias del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia
de recaudación tributaria se adecúan a la regla constitucional de
que la relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo
debe ser considerada entre pares y por ello la igualdad debe ser
la norma general aplicable a la misma. Debido a eso considera
mos necesario de seguidas analizar en que consiste el mismo, en
especial en esta acepción de la igualdad como es la de la igual
dad de las partes en la relación jurídica tributaria.
584
III. E l p r i n c i p i o d e i g u a l d a d e n
LA CONSTITUCIÓN DE
l a R e p ú b l ic a B o l iv a r ia n a d e V e n e z u e l a
La Igualdad es la génesis de la Justicia. La necesidad de los

hombres de ser tratados todos por igual, de establecer relaciones
con otros individuos en las cuales todos tengan los mismos dere
chos y obligaciones, es más que una regla de derecho, un instinto
básico y natural de los individuos. Por ello, el tratar de establecer
reglas en las cuales esa igualdad esté garantizada es uno de los
retos más importantes para el legislador, en nuestro caso el legis
lador tributario.
El Principio de Igualdad sin embargo es más complejo de lo

que muchos pueden suponer, pues el Norte de alcanzar la Justi
cia no es precisamente uno de los más fáciles de lograr y dada su
complejidad debe ser desarrollado en diversas formas en nuestra
Constitución Nacional.
Como ya es usual cuando tratamos este tema, siempre hace

mos referencia al Dr. Ramón Valdés Costa3, quien lo desarro
lla con gran precisión, especialmente lo referente a los tipos de
igualdad y nosotros hemos adaptado su explicación a lo previsto
en nuestro Texto Constitucional.
a) Igu aldad en la ley
Es la consagrada en el Artículo 133 de la Constitución Nacio

nal al que hicimos referencia anteriormente, en sentido de que
todos están obligados a pagar tributos para contribuir a los gas
tos públicos.
b) Igualdad ante la leu
Dispuesta en el Artículo 21 de la Constitución Nacional,

todos son iguales ante la ley y nos admitirán las discriminaciones
bajo ninguna condición. Llamada también la igualdad implícita.
3 Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Financiero y Tributario. Edi
torial Depalma. 1992.
585
c) Igualdad por la ley
En materia tributaria la igualdad por la ley se manifiesta a tra

vés de la aplicación del Principio de la Capacidad Contributiva
previsto en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bo-
livariana de Venezuela, por el cual deben pagar más impuestos
aquellos que mayor riqueza generan y menos impuestos quienes
menor riqueza generan de forma de que los tributos pueden ser
aplicados con justicia. La igualdad por la Ley busca que quienes
se encuentran en situaciones de hecho diferentes puedan a través
del texto legal encontrarse en la misma situación jurídica toman
do en cuenta su diferencia y balanceándolas.
La igualdad por la Ley deviene de la aplicación del Principio

de Justicia y se resume muy bien en aquel viejo axioma del Dere
cho de tratar igual a quienes son iguales y en forma desigual los
casos desiguales, pues nada hay más injusto que tratar todos los
casos por igual.
En el Derecho Constitucional es lo que se conoce como la Teo

ría de las Discriminaciones Positivas, por medio de las cuales se
hacen diferencias entre irnos sujetos y otros cuando se considera
que las mismas conducen a igualar a quienes no son iguales y
tratarlos diferenciadamente en aras de que se haga justicia.
d) Igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria
La Ley Tributaria creada por el órgano legislativo a quien la

Constitución le ha conferido tal Potestad, no puede ésta esta
blecer reglas que permitan con posterioridad, que la relación
entre el sujeto activo y pasivo de la relación jurídica no esté en
un plano de completa igualdad. El sujeto activo no es el titular
del Poder Tributario y por ende es tan solo un sujeto más en la
relación jurídica tributaria y al igual que el sujeto pasivo debe
llevar adelante dicha relación con el mayor apego a las normas
constitucionales y legales que rigen tal relación.
Es sobre la igualdad de las partes en la relación jurídica tri

butaria que basaremos nuestro estudio pues, como ya hemos
586
Jose R a f a e l B e l i s a r i o R i n c ó n
mencionado, nuestra legislación impositiva en líneas generales

acoge este principio y sus normas se han desarrollado para ga
rantizarles a los contribuyentes una relación igualitaria con la
Administración Tributaria al momento del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. Puede haber casos en que ello no sea así,
pero en la concepción general de la normativa podemos afirmar
que si se respeta el derecho a la igualdad de las partes.
La Administración Tributaria es uno de los sujetos de de

recho en la relación jurídico tributaria y solo puede ejercer sus
derechos de revisión, fiscalización, determinación y otros, con
estricto apego a la legalidad, sin menoscabar los derechos que la
Constitución le ha conferido a los contribuyentes y sin exceder el
mandato legal. A su vez los órganos legislativos al regular estas
materias deben hacerlo apegados a la Constitución de la Repú
blica Bolivariana de Venezuela y no crear normas que menosca
ben tales derechos. La ley tributaria por ende debe tratar a ambas
partes por igual.
No es el principio de Igualdad Tributaria uno que no haya

tenido un abundante y contundente desarrollo jurisprudencial
en nuestro Derecho, no solo por lo que respecta a su ámbito de
aplicación en el Derecho en general, sino también en materia de
Derecho Tributario, así por ejemplo podemos citar parcialmente
dos sentencias que han desarrollado con meridiana claridad el
alcance del mismo y las diferentes aristas que lo componen.
“...En cuanto a la violación del derecho a la igualdad alegada,
esta Sala Observa, que en forma reiterada la jurisprudencia de
la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema
de Justicia (Casos: Vidal Blanco de fecha 21 de julio de 1994 y
Elíseo Sarmiento de fecha 13 de abril de 1999) ha entendido que
"la discriminación existe, también, cuando situaciones similares
o análogas se deciden, sin aparente justificación, de manera dis
tinta o contraria. En efecto el derecho fundamental a la igualdad
y no discriminación entre particulares consagrado en el artículo
61 de la Constitución, abarca no sólo los supuestos por él seña
lados sino todas aquellas situaciones donde sin algún motivo o
razón se resuelvan contrariamente planteamientos iguales, y así
se declara".
587
De conformidad con lo anterior, y con fundamento en la doctri

na dominante en esta materia, observa esta Sala que el derecho
subjetivo a la igualdad y a la no discriminación, es entendido
como la obligación de los Poderes Públicos de tratar de igual
forma a quienes se encuentren en análogas o similares situacio
nes de hecho, es decir, que este derecho supone, en principio, que
todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley
deforma igualitaria, y se prohíbe por tanto, la discriminación.
Ahora bien, no todo trato desigual es discriminatorio, sólo lo

será el que no esté basado en causas objetivas y razonables, pero
el Legislador puede introducir diferencias de trato cuando no
sean arbitrarias, esto es, cuando estén justificadas por la situa
ción real de los individuos o grupos, es por ello, que el derecho
a la igualdad sólo se viola cuando se trata desigualmente a los
iguales, en consecuencia, lo constitucionalmente prohibido es el
trato desigual frente a situaciones idénticas.
Como conclusión de lo antes expuesto, esta Sala considera nece

sario señalar, que la cláusula de igualdad ante la ley, no prohíbe
que se le confiera un trato desigual a un ciudadano o grupo de
ciudadanos, siempre y cuando se den las siguientes condiciones:
a) que los ciudadanos o colectivos se encuentren real y efectiva
mente en distintas situaciones de hecho; b) que el trato desigual
persiga una finalidad específica; c) que la finalidad buscada sea
razonable, es decir, que la misma sea admisible desde la pers
pectiva de los derechos y principio constitucionales; y d) que la
relación sea proporcionada, es decir, que la consecuencia jurídi
ca que constituye el trato desigual no guarde una absoluta des
proporción con las circunstancias de hecho y la finalidad que la
justifica. Si concurren las condiciones antes señaladas, el trato
desigual será admisible y por ello constitutivo de una diferencia
ción constitucionalmente legítima..." (Sentencia de la Sala
Constitucional de fecha 17 de Octubre del año 2000, caso
Luis Alberto Peña)
“...Si un servicio como el de bomberos está destinado a la colec

tividad en general, implicaría una desigualdad intolerable que
sólo pagasen la tasa correspondiente quienes sean contribuyentes
del impuesto a las actividades lucrativas y no el resto de la pobla
ción, como si el riesgo de incendio o de cualquier eventualidad
de las atendidas por los bomberos sólo existiera en las empresas,
588
J o s é R a f a e l B e l is a r io R in c o n
comercios y, en general, los lugares en los que se ejerce una ac

tividad económica. Asimismo, carecería de sentido que el monto
de la tasa dependiese de los ingresos de esos contribuyentes; de
esos ingresos sí depende el impuesto a sus actividades, pero no el
pago por el servicio prestado por el Municipio. (Sentencia de
la Sala Constitucional del 11 de Noviembre de 2004, caso
POLIMEROS DEL LAGO y otros contra los artículos 62
a 66 de la Ordenanza sobre Fundación Cuerpo de Bom
beros, sancionada por el Concejo Municipal del Distrito
Miranda del Estado Zulia y publicada en la Gaceta Mu
nicipal N° extraordinario del 8 de febrero de 1983)
Ahora bien, el enfoque de la igualdad a la que nos queremos

referir en este ensayo no es a la del ideal de que todos somos
iguales y por tanto debemos ser tratados sin discriminaciones a
menos que estas estén justificadas, precisamente porque tengan
como Norte al alcanzar la Justicia que todos nos merecemos.
Nuestra ponencia quiere referirse a la justicia como bien la

describiera el profesor Juan Carlos Luqui en su obra varios años
atrás cuando dijo "se trata de una garantía que hace a la forma re
publicana de gobierno verdadera autolimitación del poder del Estado
frente al individuo. La Igualdad está incorporada al sistema de la Cons
titución, que la considera un derecho natural del individuo, como la li
bertad, la propiedad y la vida... (Omissis)... De ahí que la igualdad sea
una norma de cumplimiento obligatorio para los tres órganos en que se
divide el gobierno, y, por lo mismo, por aplicación de lo dispuesto en los
artículos 31 y 100 déla carta, se confiera al Poder judicial la atribución
de declarar inconstitucional la ley, el decreto o el acto administrativo
que viole esa garantía. "4
Y es precisamente ahí a donde apunta nuestro análisis, a la

igualdad que existe entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la
obligación tributaria en nuestro Derecho, pues se trata de una
relación jurídico patrimonial donde ambas partes tienen deberes
que cumplir y derechos que les deben ser respetados y garanti
zados, sin que ninguna de las partes pueda obviar que esta es la
4 LUQUI Juan Carlos. Derecho Constitucional Tributario. Editorial Depalma.

1993. Página 42.
589
base fundamental de la relación jurídico tributaria así tampoco

deberá hacerlo el juez al interpretar la norma jurídica aplicable.
Como ya mencionamos anteriormente en esta ponencia, so

mos del criterio de que no existe tal cosa como el "Poder de Im
perio" del Estado que hace creer que éste está por encima de
los individuos que lo componen. El Estado es una creación de
los individuos, es una forma de organización política, social y
jurídica que nos hemos dado para vivir en sociedad. Por ello, no
sotros, los ciudadanos que lo componen, a través de una Consti
tucional Nacional, que en el caso venezolano fue fruto de un pro
ceso ciudadano electoral, hemos establecido como obligación el
coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, haciendo de
los tributos el instituto por excelencia para obtener los ingresos
necesarios para ello, pues tanto los ciudadanos como las admi
nistraciones tributarias son parte del mismo Estado.
En Venezuela hemos tratado de crear un sistema tributario

que garantice que los derechos de los ciudadanos no serán vul
nerados al momento en el cual el Estado le exija el cumplimiento
de su obligación tributaria, a la cual el mismo se ha comprometi
do a través de las normas constitucionales y legales que regulan
el Sistema Tributario Venezolano, el paso más importante dado
en ese sentido fue la promulgación del Código Orgánico Tribu
tario en 1982.
En razón de ello, una vez que el tributo ha sido creado y ha

entrado en vigencia, el Estado comienza a recaudarlo a través del
órgano con competencia tributaria para ello, que se ha creado,
bien sea éste el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), el Institutito Nacional de Ca
pacitación Educativa Socialista (INCES) el Instituto Nacional del
Deporte (IND) el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FO-
NACIT), el instituto municipal creado por la alcaldía para ello,
etc., la relación jurídica que comienza entre este ente y los sujetos
pasivos del tributo es una relación jurídica en la cual existe igual
dad entre las partes.
590
José R a f a e l B e u s a r io R in c ó n
De modo que si la relación jurídico tributaria es una relación

de igualdad y por tanto las partes de dicha relación deben ser
tratadas como tales en la misma, no puede la legislación imposi
tiva establecer a través de normas legales, situaciones que colo
quen a una de las partes en una situación de desventaja frente a
la otra. Pero peor aún es que quien establezca la desigualdad sea
el juez tributario, quien se supone es el garante de que las nor
mas y principios constitucionales y la leyes que son aplicables,
se respeten en el marco de esa relación tributaria entre el sujeto
activo y en sujeto pasivo.
Nuestra ponencia versará precisamente acerca de tres casos

de los muchos otros que hemos podido observar, en las cuales
la violación del Principio de Igualdad de las partes viene dada
a través de interpretaciones de las normas jurídicas aplicables
hechas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, que en nuestro criterio colocan a los contribuyentes
en una situación de absoluto desequilibrio frente a la Adminis
tración Tributaria, pues pareciera que la Sala parte de la premisa
de que los contribuyentes y el Estado son antagonistas, sus ob
jetivos contrarios y sus intereses opuestos, de modo que en la
relación tributaria, este contribuyentes siempre será visto como
el "enemigo a vencer".
Nadie niega, porque sería estúpido hacerlo, que la Adminis

tración Tributaria y los contribuyentes usualmente tienen posi
ciones diferentes en cuanto a la aplicación de la normativa tribu
taria que les rige, pero ello no implica que una de las partes sea
más importante que la otra y que el juez deba tomar partido por
ella bajo tal premisa. Lamentablemente en los casos que vamos
a revisar se nota claramente que la Sala Político Administrativa,
asume esta posición e interpreta las normas legales aplicables a
los casos analizados, en forma distinta dependiendo de qué inte
rés quiera proteger.
Podemos afirmar, que hoy en día la relación jurídica tribu

taria en Venezuela corre el peligro de convertirse en una rela
ción de partes en la cual no exista igualdad entre el sujeto activo
y el sujeto pasivo, lo que como hemos mencionado antes va en
591
contra de lo que establece nuestra Carta Magna y lo que incluso

ha reconocido la jurisprudencia en numerosas sentencias sobre
la interpretación del Principio de Igualdad.
Es momento entonces de analizar los tres casos a que hemos

hecho referencia, para demostrar mediante su estudio como los
mismos constituyen claras evidencias sobre la violación del Prin
cipio de Igualdad de las partes que se da al momento de inter
pretar normas tributarias con la intención de favorecer a una de
las partes en la relación de derecho.
Los tres casos que hemos escogidos, no son con toda segu
ridad los únicos que se pueden identificar, pero consideramos
que son de los emblemáticos que hay sobre el punto que que
remos demostrar y por tanto son los que desarrollaremos a
continuación.
IV. V io l a c ió n d e l p r in c ip io d e ig u a l d a d
DE LAS PARTES EN EL DERECHO TRIBUTARIO
A TRAVÉS DE LA JURISPRUDENCIA
Como mencionamos en el titulo anterior, nuestra ponencia

utilizará como referencia para demostrar la violación del Prin
cipio de Igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria,
tres casos que consideramos son una muestra clara de que lo que
estamos afirmando, en el sentido de que se ha colocado a los con
tribuyentes en una situación de minusvalía frente a la Adminis
tración Tributaria al dársele a ésta un trato preferente al momen
to de aplicar la normativa tributaria vigente. Los casos a los que
nos referiremos tienen que ver con la aplicación del Artículo 263
del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la suspensión de
efectos del acto administrativo, medida cautelar por excelencia
a favor de los contribuyentes, los artículos 296 al 301 del Código
Orgánico Tributario, en relación con las medidas cautelares en
favor de la Administración Tributaria y por último el Artículo 82
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación
con la interpretación del concepto de abono en cuenta.
592
1. I n te r p r e ta c ió n ju ris p ru d e n c ia l d e l A r t í c u l o 263
d e l C ó d ig o O r g á n ic o T rib u ta rio .
C a s o D e p o rte s E l M á rq u e z .
El Código Orgánico Tributario de 2001 significo un cambio

importante en la legislación tributaria venezolana, debido a que
introdujo varias figuras que los códigos anteriores no habían
contemplado y además, por primera vez en casi 20 años desde la
vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.983, no se previó la
suspensión automática de los efectos del acto administrativo por
la interposición del Recurso Contencioso Tributario, como había
venido ocurriendo hasta la fecha.
El Código Orgánico Tributario de 2001 dejo en manos del juez

contencioso tributario la posibilidad de suspender la ejecución
del acto administrativo cuando así lo solicitaré el recurrente y el
juzgador lo consideraré conveniente. La previsión legal fue con
tenida en el Artículo 263 del referid o código, n orm a que transcri
ta totalmente establece lo siguiente:
La interposición del recurso no suspende los efectos del acto im
pugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá
suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en
el ca so que su ejecución pu diera causar graves perjuicios
a l interesado, o s i la im pugnación se fun dam en tare en la
ap arien cia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o
niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, pro
cederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto
devolutivo.
La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide
a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no
suspendida ni objetada.
El cambio introducido por esta norma en lo que hasta aho

ra había venido siendo la regla en el Derecho Tributario Vene
zolano, como lo era la suspensión automática de los efectos del
acto administrativo, no fue sin embargo lo que constituyó una
violación de la igualdad de las partes en la relación jurídico tri
butaria, pues como era sabido, la suspensión de efectos del acto
593
administrativo por la interposición del recurso contencioso tri

butario, era una excepción a la regla general de la ejecutividad
de los actos administrativos.
El legislador, contemplo la posibilidad de que el juez conten

cioso tributario pudiera decretar la suspensión de efectos del
acto administrativo (su ejecución) cuando el recurrente así lo so
licitaré y además concurrieren las dos condiciones que la norma
establecía, su solicitud estuviera basada en una Presunción de
Buen Derecho (Fumus Boni Juris) o pudiera probar que la no
suspensión de los efectos del acto administrativo pudiera causar
un perjuicio irreparable a los intereses del recurrente (Periculum
in Damni)
La previsión legal colocaba a las partes en una situación de

igualdad, a pesar de que no había suspensión de efectos del acto
administrativo, existía la posibilidad de que el recurrente reci
biera la protección cautelar que ella significa, si podía probar que
su causa se basaba en argumentos jurídicos sólidos o pudiera
causársele un perjuicio irreparable con la ejecución.
Sin embargo, la jurisprudencia de la Sala Político Adminis

trativa en una sentencia que no podemos menos que denominar
como desafortunada, hizo una interpretación gramaticalmente
errónea del Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y con
ello coloco a los contribuyentes en una posición de desigualdad
tremenda en el juicio contencioso tributario, pues hace casi im
posible que puedan obtener una medida cautelar de suspensión
de efectos, para proteger sus intereses de una eventual demanda
de ejecución créditos fiscales que le puede causar graves perjui
cios y además no beneficia en nada la Administración Tributa
ria, pues el remate de los bienes queda supeditado a la sentencia
definitiva, al igual que las medidas cautelares que contempla el
Código Orgánico Tributario en sus artículos 296 al 301.
La sentencia a la que nos estamos refiriendo es la del caso del

contribuyente Deportes El Márquez de la Sala Político Adminis
trativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 03 de Junio de
2004. La misma transcrita parcialmente dispone lo siguiente:
594
J o s e R a f a e l B e l is a r io R in c o n
Acota el juzgador de instancia, que el análisis de los requisitos

en función de los cuales se estudia la procedencia o improce
dencia de la medida solicitada, no está condicionada a la exis
tencia de las circunstancias establecidas en el artículo 585 del
Código de Procedimiento Civil, "de manera que éstas preexistan
deform a concurrente (jumus bonis iuris y periculum in mora),
sino que tal como está establecido en el artículo 263 del Código
Orgánico Tributario, es suficiente que una de las dos exista, ello
como consecuencia, interpreta este Juzgador, del uso dado por
el Legislador en el artículo 263 ejusdem, a la letra "o", como
conjunción disyuntiva, en lugar de la letra “y", como conjun
ción copulativa, utilizada en el artículo 585 del Código de Pro
cedimiento Civil, la cual como norma supletoria, no es aplicable,
si existe en el Código Orgánico Tributario, expresa disposición.
ASI SE DECLARA."
"....una medida cautelar cuyo mandamiento consista en ordenar
a la Administración Tributaria (Gerencia de la Aduana Princi
pal Aérea de Maiquetía) se abstenga de ejecutar cualquier tipo
de medidas ejecutivas, tales como comiso, retención o secuestro,
comporta una especie de Control Difuso de la Constitucionali-
dad, pues indirectamente se desaplican las normas atributivas
de competencias, funciones y atribuciones del SENIAT conte
nidas en la Resolución No. 32 y en el Decreto 682, para un caso
específico.."
Así, la simple interpretación gramatical del texto transcrito per
mitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos
para decretar la referida medida cautelar en el contencioso tri
butario no sean concurrentes. Sin embargo, considera esta Sala
que en las interpretaciones de los textos normativos, el juez no
puede limitarse a sólo apreciar el sentido literal que a prime
ra vista el texto ofrece, sino que, además, en ella debe realizar
una comprensión integral del mismo; lo cual le impone tomar
en consideración los otros elementos o métodos interpretativos,
elaborando así una interpretación sistemática de la disposición
legal en relación a todo el ordenamiento jurídico... (Omissis)
...Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola
apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el
acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del
acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro
éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del
derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e
595
intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la

suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.
En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de
los efectos del acto administrativo tributario con la sola
verificación delpericulum in damni, considera la Sala que
tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en
razón de que carece de sentido que un contribuyente que
no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de
un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un
daño grave.
Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enuncia
dos constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni
y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse
por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que am
bos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse,
en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de
conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la confor
man para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben
verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente
la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la
consecuencia jurídica del texto legal.
Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpre
tación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos
expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición
legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar
la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siem
pre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes
señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris;
ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la
necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y
prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la
ejecución inmediata del acto administrativo tributario.
En tal sentido, el juez contencioso tributario debe tener presente
que para dictar el decreto cautelar, no bastan las simples alega
ciones sobre la apariencia de un derecho, o sobre la existencia de
un peligro grave que lesione los intereses del impugnante; sino
que dichos requisitos deben acreditarse en el expediente a través
de hechos concretos que permitan verificar la certeza del derecho
y que el peligro sea grave, real e inminente. Así se declara. (Ne
gritas nuestras)
596
JosB R a f a e l B e lis a r io R in c ó n
No queremos entrar analizar la sentencia en cuanto a su afir

mación acerca de si existe una o que no es disyuntiva sino que es
inclusiva, de acuerdo con lo que la Sala entiende por interpreta
ción compresiva de la norma jurídica. Nosotros lo que queremos
analizar es el tremendo mazazo que esta decisión significa para
la aplicación del Principio de Igualdad de las partes en el proceso
tributario, pues se hacen en la sentencia afirmaciones tales como
que se debe no solo probar la Presunción de Buen Derecho por
parte del recurrente que solicita la cautelar, sino también el grave
peligro que representa para éste la ejecución de la medida y que
tales requisitos deben acreditarse en autos.
En pocas palabras, el recurrente debe probar que el Derecho

lo asiste y demostrar el "grave" daño que se le causa por la apli
cación de la medida, exigiéndose en muchos casos que tal daño
se pruebe a través de estados financieros u otra información de la
empresa, que demuestre el peligro que significa para el recurren
te la ejecución del acto administrativo, obligando al recurrente a
convencer al juez, previo a la admisión misma del recurso con
tencioso tributario, de que éste es procedente en derecho, acre
ditando todas las pruebas en autos, pues si ello no queda de
mostrado poco importa si la ejecución de la medida causará o no
un grave daño al contribuyente. La Presunción de Buen Derecho
que exige la Sala es casi la de una declaratoria de procedencia
del recurso, obligando por tanto al juez, a que adelante opinión
sobre el fondo del asunto.
Carece de sentido que un recurrente tenga que acreditar en

autos, previo a la admisión del recurso con pruebas contunden
tes de que el Derecho lo asiste, cuando el Artículo 263 del Código
Orgánico Tributario se limita a señalar que la medida procede si
hay apariencia de buen derecho o presunción de éste, lo que se
desprende simplemente de los dichos del recurso y no de prueba
alguna que deba acreditarse en autos en ese momento del juicio.
Lo más sorprendente de la posición de la Sala es que la sen

tencia citada es de fecha 05 de Junio de 2004 y sin embargo la
misma Sala en otro caso no tributario de fecha diecisiete (17) días
del mes de enero del año dos mil seis (2006), con ponencia de la
597
magistrado Evelyn Marrero (caso COVAPI EXP. N° 2005-5412)

señalo lo siguiente:
"Por tanto, considera la Sala que de no estar establecidas pre
viamente en el ordenamiento jurídico las tasas que se preten
den cobrar -tal como lo afirma la parte actora- se violaría
flagrantemente el derecho que tienes los usuarios del Servicio
Autónomo de la Propiedad Industrial a que los actos realizados
por la Administración -y más específicamente, el ejercicio de la
potestad tributaria- estén previamente consagrados y desarrolla
dos por una Ley; lo que conlleva a esta Sala a presumir el buen
derecho de los recurrentes.
D eterm inado lo anterior, resulta innecesario el an álisis
del segundo d e los requisitos, es decir, el periculum in
m ora, el cual es determ inable p o r la so la verificación del
fum us bonis iuris; en consecuencia, se declara procedente la
acción de amparo constitucional ejercida deform a cautelar. Así
se declara." (Negritas nuestras)
En otro caso no tributario podemos ver como la misma Sala

vuelve a señalar que basta solo la presunción de buen derecho
para dictar la medida cautelar, con la importante observación de
que en el caso en cuestión quien solicita la misma es la República,
de modo que ésta recibe un trato que en esta materia no se con
cede a los contribuyentes. La sentencia en cuestión está referida
al caso de las empresas Inversiones Ganesa, C.A. y Venezolana
Internacional de Fianzas, C.A., Interfianzas, sentencia de la Sala
Político Administrativa del fecha 17 de Noviembre de 2010, Exp.
01157. La misma transcrita en su parte pertinente establece lo
siguiente:
En tal virtud, habién dose d em ostrado la presencia de uno
de los elem en tos requeridos p ara el decreto de las m edidas
cautelares, esto es, el alu dido fum u s bon i iuris, esta Sala,
con vista en las consideraciones expuestas y con base en lo esta
blecido en el artículo 92 del Decreto N° 5892 con Rango, Valor
y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República, en concordancia con el artículo 104 de la Ley Orgá
nica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, publicada
en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 39.447 del 16 de junio de 2010, reimpresa por error mate
rial según Aviso Oficial publicado en Gaceta Oficial N° 39.451
598
JosE R a f a e l B e lis a r io R in c ó n
de fecha 22 de junio de 2010, de conformidad con lo previsto

en el ordinal 1° del artículo 588 del Código de Procedimiento
Civil, decreta medida preventiva de embargo sobre bienes pro
piedad de las sociedades mercantiles Inversiones Ganesa, C.A. y
Venezolana Internacional de Fianzas, C.A., Interfianzas, hasta
por el doble de la cantidad demandada en el presente proceso, y
de una suma igual al treinta por ciento (30%) de dicho monto
por concepto de costas procesales.
Tenemos entonces que para casos no tributarios basta la Pre

sunción de Buen Derecho sin acreditación del mismo en el ex
pediente, basta con los dichos expuestos por el recurrente en el
expediente, mientras que en materia tributario debe probarse el
Buen Derecho y "la existencia de un peligro grave que lesione los
intereses del impugnante" para que el juez contencioso tributario
pueda dictar una cautelar que proteja los derechos del recurren
te, sin poner en peligro los del sujeto activo, pues si ellos estu
vieran en entredicho, entonces el sujeto activo podría solicitar
cualesquiera de las medidas cautelares que prevé el Código Or
gánico Tributario para ello.
En nuestro criterio la interpretación del Artículo 263 hecha

por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Jus
ticia en la sentencia Caso Deportes El Márquez y todas las que ha
dictado bajo esas premisas no solo constituye una extralimitación
del juzgador en la interpretación de la norma jurídica, sino una
clara violación del Principio de Igualdad de las partes en la rela
ción tributaria sin justificación alguna y que coloca al contribu
yente en una posición de minusvalía frente a la Administración
Tributaria en la cual el legislador no pretendió nunca ponerlo.
2. S o lic itu d de m edi r e s p o r

l a A d m in is tr a c ió n T r ib u t a r ia .
S u p u e s t o s p a r a su p r o c e d e n c i a . A r t í c u l o s 2 9 6 a l 3 0 1
d e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u ta r io .
Casi como una continuación de lo expuesto en el punto ante

rior, tenemos ahora el caso opuesto al planteado en primer térmi
no, es ahora la Administración Tributaria la que solicita ante un
599
tribunal contencioso tributario el otorgamiento de cualesquiera

de las medidas cautelares previstas en los artículos 296 al 301
del Código Orgánico Tributario. En tales casos, como veremos
de seguidas, el criterio de la jurisprudencia de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido dictado
con criterios totalmente opuestos a los que expusimos en el pun
to anterior, referido al otorgamiento de la medida cautelar de
suspensión de efectos del acto administrativo contemplada en el
artículo 263 del mismo código.
Veamos en primer término lo que establecen los artículos 296

y 297 del Código Orgánico Tributario sobre el otorgamiento de
tales medidas. Las normas en cuestión disponen textualmente lo
siguiente:
A rtículo 296 °
Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos
p o r tributos, accesorios y m ultas, aun cuando se encuen
tren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa
de plazo pendiente, la Administración Tributaria podrá pedir
al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso
Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales
podrán ser:
1. Embargo preventivo de bienes muebles;
2. Secuestro o retención de bienes muebles;
3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles, y
4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas
en el Parágrafo Primero de artículo 588 del Código de Procedi
miento Civil.
A rtículo 297 °
El Tribunal, con vista al documento en que conste la existencia
del crédito o la presunción del mismo, decretará la medida o me
didas graduadas en proporción del riesgo, cuantía y demás cir
cunstancias del caso. El riesgo deberá ser ju stifica d o p o r la
A dm inistración T ributaria an te el Tribunal com petente,
y éste practicará la medida sin mayores dilaciones. (Todas las
negritas son nuestras)
La primera conclusión que se desprende con facilidad de

las normas transcritas es que las medidas cautelares que la
600
J o sé R a f a e l B e u s a r i o R i n c ó n
Administración Tributaria puede solicitar ante un tribunal con

competencia en lo contencioso tributario, deben ser otorgadas
si existe riesgo para la percepción de los créditos originados por
tributos y sus accesorios y que dicho riesgo debe ser justificado
por ésta. Es decir la Administración Tributaria debe explicar las
razones de hecho y de derecho por las cuales considera que el
riesgo existe, tal como originalmente debe hacer el contribuyente
para justificar el riesgo del peligro de daño inminente.
De este modo nos encontramos en otro caso en el cual el legis

lador ha previsto una situación de igualdad para ambas partes
en el proceso tributario, pues las medidas cautelares que la Ad
ministración Tributaria puede pedir deben justificarse, en pocas
palabras razonarse, pero tampoco el legislador le pide a ésta que
promueva pruebas contundentes de dicha aseveraciones.
Ahora bien, es interesante ver como en el caso de ser la Ad

ministración Tributaria quien solicita las medidas cautelares y a
pesar de que el Código Orgánico Tributario establece que el ries
go para la percepción del crédito tributario debe ser justificada
y que en materia de la solicitud de la cautelar de suspensión de
efectos prevista en el Artículo 263 del Código Orgánico Tribu
tario, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia ha señalado lo siguiente:
Así, atendiendo las consideraciones anteriormente expuestas,
cabe advertir, que si bien es cierto que la jurisprudencia de
esta Sala Político-Administrativa ha dejado por sentado
que tiene que haber una estricta sujeción entre la proce
dencia de la medida cautelar y los alegatos y pruebas que
el solicitante produzca en los autos a fin de demostrar los
requisitos exigidos por la ley para otorgar la medida, de
manera que no basta con invocar el peligro inminente de que que
de ilusoria la ejecución del fallo definitivo, sino que además debe
acompañarse un medio de prueba que pueda hacer surgir
en el Juez, al menos una presunción grave de la presencia
de dicho peligro; no es menos cierto que de manera pacífica
y reiterada, ha establecido que cuando la medida preventiva
obre a fa v or de la República o cualquier otro ente con las
mismas prerrogativas, a tenor de lo establecido en el artículo
601
92 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma

Pardal del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procura
duría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de
la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario
del 31 de julio de 2008, no se requiere la comprobación con
currente de los requisitos delfumus boni iuris y el pericu-
lum in mora. (Todas las negritas son nuestras) (Sentencia
de la Sala Político Administrativa de fecha 27 de Julio de
2011, Expediente 2011-024, Caso Sucesión Ringuette)
Es interesante analizar lo que señala el tantas veces menciona

do en las sentencias transcritas por nosotros, Artículo 92 del De
creto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del
Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General
de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio
de 2008, para conocer el alcance de la prerrogativa procesal que
la Sala señala dicho artículo le concede a la Procuraduría Gene
ral de la República. La norma transcrita íntegramente dispone lo
siguiente:
"Artículo 92. Cuando la Procuraduría General de la República
solicite medidas preventivas o ejecutivas, el Juez para decre
tarlas, deberá examinar si existe un peligro grave de que
resulte ilusoria la ejecución del fallo, o si del examen del
caso, emerge una presunción de buen derecho a fav or de
la pretensión, bastando para que sea procedente la medida, la
existencia de cualquiera de los dos requisitos mencionados.
Podrán suspenderse las medidas decretadas cuando hubiere cau
ción o garantía suficiente para responder a la República de los
daños y perjuicios que se le causaren, aceptada por el Procurador
o Procuradora General de la República o quien actúe en su nom
bre, en resguardo de los bienes, derechos e intereses patrimonia
les de la República."
De la norma transcrita debemos rescatar dos cosas importan

tísimas a saber:
• No se requiere la comprobación de la Presunción del Buen

Derecho y el peligro inminente para la República sino que
602
basta uno de los dos solamente, sin que se interprete que

la o es realmente una "y " inclusiva, sino que está claro que
basta uno de los dos para que proceda la medida. Tal como
en nuestro criterio sucede en el Artículo 263 del Código
• Lo más importante, la norma establece claramente que el

juez debe evaluar el riesgo, para lo cual es evidente que se
debe justificar muy bien el mismo, de modo que el juzga
dor tenga parámetros para juzgar dicho riesgo y saber si se
configura.
A pesar de ello en algunos casos en los cuales la Adminis

tración Tributaria ha solicitado a un tribunal de lo contencioso
tributario el otorgamiento de medidas cautelares sobre la base de
los previsto en los artículo 296 y 297 del Código Orgánico Tribu
tario y tomando en cuenta lo dispuesto en el transcrito Artículo
92 de la Ley de la Procuraduría General de la República, como el
caso de la Sentencia 0294 de la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia de fecha 15 de Febrero de 2007,
caso Corporación Rojas Motors, en la cual la Sala hizo la siguien
te afirmación:
...De otra parte, en lo que respecta al riesgo en la percepción, ele
mento de preeminencia en el régimen cautelar descrito, es claro
que la norma sugiere la existencia de un peligro en la mora del
obligado, y este elemento es de mayor amplitud aun, por cuanto
la ratio de esta institución se corresponde con la necesidad pri
mordial de resguardar los intereses del erario público. Por ello,
sólo basta que concurran en la práctica circunstancias de
hecho capaces de comprometer la satisfacción del crédito
tributario aparentemente legítimo, para que proceda la
protección cautelar solicitada, sin que sea necesario que el
sujeto activo solicitante demuestre que esa incertidumbre
en la percepción de los tributos, accesorios y multas, pue
de causarle un perjuicio irreparable en el ámbito jurídico
de sus intereses. (Negritas y subrayado nuestro)
Como se estos criterios expuestos por la Sala Político Admi

nistrativa, dictados con posterioridad a la Sentencia Deportes
603
el Márquez, son una demostración palpable de la violación del

Principio de Igualdad en la cual incurre nuestro Máximo Tribu
nal cuando establece unos parámetros para las medidas cautela
res solicitadas por los contribuyentes y otros, por cierto absolu
tamente más laxos, para el caso de que las medidas las solicite la
Como consecuencia de criterios como el expuesto por la Sala

Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en ca
sos como Sucesión Ringuette o Corporación Rojas Motors, tribu
nales superiores de lo contencioso tributario dictan sentencias
carentes de fundamento jurídico alguno, llevando más allá lejos
los postulados de las referidas decisiones.
Así tenemos una sentencia del Tribunal Superior Contencio

so Tributario de la Región Ñor Oriental en un caso de medidas
cautelares solicitadas por el Servicio Nacional Integrado de Ad
ministración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra un contri
buyente cuyo caso se encontraba aún en fase de sumario admi
nistrativo y en el cual la representación fiscal alega que el reparo
formulado es muy superior al Capital Social de la empresa, suma
esta que según ellos representa el límite de la responsabilidad
patrimonial de la empresa. Contra la oposición formulada por la
contribuyente el tribunal decide lo siguiente:
"...En el escrito de oposición presentado por el abogado GIAN-
CARLO GIUST1, actuando en representación de la empresa
INVERSIONES Y TRANSPORTE CRISTANCHO, C.A., se
observa que la misma está enfocada a desvirtuar uno solo de los
requisitos de las Medidas Cautelares, cual es el periculum in
mora (riesgo justificado de insolvencia por parte del deudor), pre
sentando para ello, Informes de Auditoría elaborado por contador
Público, acerca del Balance General de la Empresa INVERSIO
NES Y TRANSPORTE CRISTANCHO, C.A., para los ejerci
cios fiscales 2010, 2011, 2012, visados todos por el Colegio de
Contadores Públicos del Estado Monagas, en fecha 01-08-2013,
donde dicho abogado afirma que el patrimonio total de la em
presa, al cierre del ejercicio 2012, es de TREINTA Y SIETE
MILLONES CIENTO NOVENTA Y NUEVE MIL QUI
NIENTOS BOLÍVARES CON 15A00 (Bs. 37.199.500,15),
604
lo cual supera con creces el capital social de la empresa de

SETECIENTOS DIEZ MIL BOLÍVARES CON 00A00 (Bs.
710.000,00), argumento principal del Fisco Nacional a los
fines del decreto de las Medidas Cautelares acordadas, en
virtud del riesgo económico existente... (Omissis)
...La empresa INVERSIONES Y TRANSPORTE CRISTAN-

CHO, C.A., tenía solo al 31 de diciembre de 2012 casi el triple
de la suma supuestamente adeudada a la Administración
Tributaria en caja y bancos y cuatro veces dicho monto en
Propiedad, Planta y Equipos. Se ha utilizado la buenafe de este
Tribunal para hacerle creer que la empresa solo responde hasta el
monto de su capital suscrito y pagado que es de Bs. 710.000,00,
lo que además de falso pues este es el límite de la obligación de
los accionistas, es una información incompleta pues nunca se le
indicó al Tribunal cual es la situación patrimonial de la empresa.
En ese sentido, si bien es cierto que los referidos Informes de Au

ditoría presentados por la empresa INVERSIONES Y TRANS
PORTE CRISTANCHO, C.A., a los cuales se hizo referencia en
el párrafo anterior, pudieran desvirtuar el argumento del Fisco
Nacional respecto al Periculum In Mora, referido a que el capital
social de la misma es exiguo, por cuanto alcanza la suma irriso
ria de SETECIENTOS DIEZ MIL BOLÍVARES CON 00/100
(Bs. 710.000,00), cabe destacar que los referidos informes de au
ditoría traídos a los autos por la referida empresa tienen fecha
01-08-2013 y visados por el Colegio de Contadores Públicos del
estado Monagas en la misma fecha, siendo que se trata de los
ejercicios económicos 2010, 2011 y 2012, es decir, con fecha muy
posterior al decreto de las medidas cautelares acordadas por este
Tribunal. Por lo que para el momento de la solicitud de las
medidas cautelares por parte del Fisco Nacional, con fun
damento en el capital social de la empresa (Bs. 710.000,00)
el riesgo en el cobro de las acreencias fiscales, por parte
del SENIAT, se encontraba plenamente justificado..."
Esta sentencia increíble en su concepción, la cual comienza

desde el momento que la representación fiscal afirma en forma
temeraria, por decir lo menos, que el capital social es el límite de
la responsabilidad patrimonial de una empresa, lo que como es
bien sabido contraría todo lo que se puede leer en libros de texto,
605
monografías y otros trabajos en materia de Derecho Mercantil y

también ha sido negado de plano por el Tribunal Supremo de
Justicia en todas sus salas. Sin embargo el tribunal de la causa
acoge dicho criterio y señala que tal situación constituía un ries
go para el cobro de las acreencias fiscales y declara sin lugar la
oposición formulada por la contribuyente.
Tal situación sería difícil de verificarse si se respetará el Prin

cipio de Igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria
y se exigiera a la representación fiscal justificar el riesgo para la
percepción del crédito fiscal con fundamentos jurídicos válidos
y no con un argumento que no tiene el más mínimo asidero le
gal, mientras que a los contribuyentes se les exige todo tipo de
pruebas para demostrar que el riesgo es grave, como lo dicta la
Sentencia Deportes El Márquez, mientras que para la Adminis
tración Tributaria cualquier argumento es válido y debe ser fun
damento suficiente para dictar la medida cautelar.
3 . I n t e r p r e t a c ió n s o b r e el c o n c e p t o d e a b o n o en
CU EN TA EN EL CASO DE RETEN CIO N ES DE IM PU ESTO SOBRE LA

R EN TA Y EN EL CASO D E GASTOS A C U M U LA D O S POR PA G A R.
Una vez analizado el tema de las medidas cautelares en el con

tencioso tributario, tanto en favor de los contribuyentes como en
favor de la Administración Tributaria y demostrado como la ju
risprudencia ha venido deformando la interpretación de las nor
mas jurídicas aplicables, con la manifiesta intención de colocar
a los contribuyentes en una situación de evidente desigualdad
frente a la Administración Tributaria, lo que configura una vio
lación del Principio de Igualdad, como bien hemos demostrado a
lo largo de nuestro estudio. Queremos pasar ahora a otro caso en
el que, de forma sorprendente, se interpreta convenientemente
a los intereses de la Administración Tributaria las normas lega
les aplicables, de forma de colocar en situación desigual a los
contribuyentes frente a ésta. Nos referimos a la interpretación
del concepto jurídico del abono en cuenta. Nuestra legislación
impositiva establece que el abono en cuenta se considera como
606
J o s é R a f a e l B e l is a r io R inc o n
pago salvo prueba en contrario. De modo que se le da categoría

de pago al abono en cuenta, lo que hace necesario definir qué se
entiende como tal abono en cuenta, a los fines tributarios. Para
ello el Artículo 82 del Reglamento General de la Ley de Impuesto
sobre la Renta dispone lo siguiente:
Los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 5° de la Ley,
estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deu
dores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de
sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídica
mente a la fecha del asiento.
Esta es una definición de abono en cuenta que ajusta perfecta

mente para determinar la disponibilidad de un ingreso o la cau
salidad de un gasto a los fines de la determinación de la renta
neta gravable de un contribuyente, pero que como veremos de
seguidas, no ajusta perfectamente para el caso de determinar el
momento en el cual debe practicarse la retención del impuesto
sobre la renta por parte del agente de retención.
Si partimos de la premisa de que el concepto de abono en

cuenta que nos proporciona la legislación impositiva no siem
pre se ajusta al verdadero momento del pago a terceros y que en
nuestro país es muy común que en algunos sectores económi
cos, como el petrolero o el de construcción, haya empresas que
tengan un pago pendiente por hacer y no tengan la disponibili
dad económica para cumplir con el mismo, es ilógico pensar que
deba practicar la retención de impuesto sobre la renta, por el solo
hecho de reconocer el pago por hacer en la contabilidad, pues no
puede considerarse que la acreditación de la cuenta por pagar a
los proveedores sin tener disponibilidad económica para ello y
aun cuando la deuda sea de plazo vencido deba originar la reten
ción del impuesto sobre la renta al referido proveedor.
En todas partes la doctrina acuerda que la retención de im

puesto sobre la renta es una práctica que ocurre al momento del
pago efectivo de la obligación, pues ésta es coetánea al desem
bolso del dinero, momento en el cual la detracción de la sumo
objeto de retención ocurre, al honrar la obligación con el tercero.
607
Sin embargo, no queremos centrar nuestro análisis en el he

cho de si la retención debe hacerse solo al momento del pago de
la obligación o si se puede tomar como pago el abono en cuenta
contable, pues a pesar de ser un tema de interés jurídico en nues
tro país, no es aquel en cual queremos poner nuestro foco. Lo que
consideramos debe ser objeto de estudio y critica al respecto, es
la interpretación que la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia ha hecho del concepto del abono cuenta. Es
tableciendo irnos parámetros para el caso en el cual el punto de
debate es el momento en cual se debe practicar la retención de
impuesto sobre la renta y otros diferentes para cuando se trata
del caso de los gastos acumulados por pagar.
En ambos casos la Sala ha fallado en favor de la Administra

ción Tributaria, en el caso de la definición de abono en cuenta
para precisar el momento de la retención impositiva basada en
unos criterios, mientras que para el caso de la deducibilidad del
gasto acumulado por pagar, en otros completamente diferentes.
Veamos las dos sentencias en las cuales basaremos nuestros ar
gumentos sobre el trato desigualitario que reciben los contribu
yentes en favor de la Administración Tributaria.
La primer sentencia objeto de análisis es el caso conocido

como Benvenuto Barsanti (Sentencia de la Sala Político Adminis
trativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 23 de Octubre
de 2001) en la cual se le objeta a la contribuyente la deducibilidad
del monto de intereses causados durante el ejercicio 1.986 y de
ducidos ese mismo año como gasto acumulado por pagar. Como
puede verse un monto de intereses ya exigibles jurídicamente
por parte del acreedor, clasifican fácilmente dentro del concepto
de abono en cuenta equivalente a pago al que se refiere el trans
crito Artículo 82 del Reglamento General de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, supra transcrito.
La Sala no obstante al analizar el punto señala lo siguiente:

En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de inte
reses adeudada a la acreedora al final de su ejercicio de 1986,
lo único que le permitió a la contribuyente fue registrar en su
608
José R a f a e l B e l k a r í o R in c ó n
contabilidad como egresos de ese ejercicio, "sus gastos por inte

reses causados y no pagado", pero en modo alguno esta sim
ple acreditación implica abono en cuenta como se debe
entender en la legislación tributaria. Para la contabilidad
los términos "acreditar una determinada cantidad a una cuen
ta" es ciertamente sinónimo de "abonar en cuenta esa misma
cantidad". Pero fiscalmente los términos se han diferencia
do; para que haya verdaderamente un "abono en cuenta",
considerado como pago, es necesario que la suma abonada
haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre
enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste
no haya recibido físicamente el pago; es decir, que la suma
abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no pue
de hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en
caja o banco.
A tal efecto es necesario que haya un verdadero "abono en
cuenta" a favor del acreedor contra las cuentas de caja o ban
co del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad
simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del
deudor..."
Tenemos que señalar antes de continuar nuestro estudio que

compartimos enteramente la posición de la Sala sobre lo que debe
tenerse como abono en cuenta sinónimo de pago de las obliga
ciones del contribuyente, sin embargo dicho criterio no aplica en
el caso del gasto acumulado por pagar, pues el propio legislador
de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé que en este caso el
contribuyente puede deducir los gastos sin haberlos pagado, en
razón de lo cual dispone que deberá considerarlos como ingreso
del ejercicio fiscal siguiente, sino los pago efectivamente dentro
del mismo.
El legislador define claramente la situación y reconoce que

como caso excepcional la deducción de gastos que no han sido
pagados y por ello prevé que debe hacerse, sino se pagan en el
ejercicio siguiente, sin embargo la Sala en aras de favorecer a la
Administración Tributaria tergiversa el tema y señala que el sim
ple abono en cuenta de gastos causados no puede ser considera
do como pago y por tanto dichos gastos debieron considerarse
como no deducibles.
609
Veamos ahora que pasa cuando la misma Sala analiza el caso

de gastos por pagar abonados en cuenta, que no han sido efec
tivamente pagados al acreedor, pero lo que se debate es el mo
mento de practicar la retención de impuesto sobre la renta. Para
ello queremos traer a colación la sentencia del caso SURAL, C. A.
(Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supre
mo de Justicia de fecha 14 de Enero de 2003) en donde se debatió
dicha situación y revisar que dijo la Sala ante dicho análisis.
"...Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso,
a saber, la procedencia o no de la respectiva retención, se debe
definir el término "abono en cuenta", para lo cual se juzgó con
veniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario
de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima
Segunda edición 2001:
“ABONAR: ...//. 6. Tomar en cuenta un pago. / / 7. Pagar (//
dar o satisfacer lo que se debe) / / 8. Pagar (J/ dar derechos los
géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que
corresponden al haber".
En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, -
A-B, 15ta. Edición, Editorial Heleaste SRL, de G. Cabanellas y
L. Alcalá-Zamora:
"ABONO: Aseguramiento de algo. / / Admisión en cuenta de
una cantidad...
ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en
una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al
titular."
Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LA-
ROUSSE ilustrado, 1998, en color:
"ABONO:...// 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber
de una cuenta."
Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obliga
ción de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace
cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y
conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala
que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la
retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del
610
J o s é R a f a e l B e u s a r io R in c ó n
abono en cuenta. Asi, la doctrina ha interpretado que el pago de

una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en
efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo
de un crédito a la vista en un banco o institución financiera.
Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse
por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la
acreditación o anotación en el haber que hace el deudor
del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídi
ca o natural, de una cantidad determinada, pues, desde
ese momento se considera que existe una disponibilidad
jurídica, independientemente de la disponibilidad eco
nómica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta
debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así
se declara.
En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación
fiscal, al expresar que la contribuyente había abonado a las cuen
tas por pagar nominadas, así: “Cuentas por pagar Semántica", a
"Cuentas por pagar afiliadas Noral Asistencia Técnica" y a las
"Cuentas por pagar afiliadas Nora", resulta improcedente la
defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la re
tención porque no había efectuado tal pago, cuando abonó
en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Con
forme a lo expuesto, la Sala se aparta del criterio sostenido
en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso:
Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así
también se decide. (Todas las negritas son nuestras)
La única conclusión a la que se puede llegar después de leer

la parte transcrita de esta sentencia es que la Sala Político Admi
nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia decidió cambiar su
parecer y de ese modo favorecer a la Administración Tributaria,
a quien los argumentos expuestos en el caso Benvenuto Barsanti
no le permitían sostener el reparo fiscal formulado.
Después de que en forma categórica había señalado que el

simple abono en cuenta no podía considerarse como pago sino
que "es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del
deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun
cuando éste no haya recibido físicamente el pago", ahora la sala sin
ninguna duda nos dice que existe abono en cuenta cuando se
611
acredita la suma mediante un simple asiento contable "pues, des

de ese momento se considera que existe una disponibilidad ju
rídica, independientemente de la disponibilidad económica que
pueda existir."
Tal postura de la Sala Político Administrativa constituye una

aviesa violación del Principio de Igualdad de las partes en rela
ción tributaria, pues acomoda sus criterios para siempre favorez
can a la Administración Tributaria y se perjudique los intereses
de los contribuyentes. Es más la violación va más allá, pues la
Sala decide aplicar al mismo caso con el cual cambia el criterio
las consecuencias de dicha modificación, cuando lo usual es que
decida aplicar el nuevo criterio para las situaciones jurídicas pos
teriores a la misma.
V . C o n s e c u e n c ia s ju r í d ic a s d e l a v io l a c ió n d e l
PRINCIPIO DE IGUALDAD DE LAS PARTES
Y CONCLUSIONES A NUESTRO TRABAJO
Hemos revisado tan solo tres casos en los cuales las decisiones
de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Jus
ticia han venido socavando las bases del Principio de Igualdad
Tributaria, especialmente por lo que se refiere a la arista del Prin
cipio de Igualdad de las partes en la relación tributaria, al hacer
interpretaciones que distorsionan las previsiones del legislador
nacional, especialmente del Código Orgánico Tributario y de la
legislación de impuesto sobre la renta e incluso contradiciendo
sus propias posturas previas, en aras de favorecer a la Adminis
tración Tributaria, como si las potestades de recaudación de ésta
fueran más importantes que los derechos que asisten a los con
tribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y
que están previstos en la Constitución de la República Bolivaria-
na de Venezuela.
Como estos casos existen muchos otros, como por ejemplo

el cierre de establecimientos comerciales inaudita parte por la
Administración Tributaria, las consultas obligatorias de los fa
llos que la perjudiquen, independientemente de los montos de
612
los reparos de que se trate, la notificación de cualquier acto del

proceso, con lo cual la Administración Tributaria nunca está a
Derecho pero los contribuyentes si.
No estamos debatiendo tesis que estén sujetas a diferentes

interpretaciones, cuando decimos que existe un Principio de
Igualdad que coloca a la Administración Tributaria y a los con
tribuyentes en el mismo nivel en su relación jurídico tributaria,
estamos simplemente ratificando un concepto que hoy en días
es universalmente aceptado por la Doctrina del Derecho Cons
titucional y del Derecho Tributario, de modo que es una grave
violación del mismo todo lo que ha venido ocurriendo con los
criterios jurisprudenciales que hemos expuesto, al punto de que
hoy en día podemos afirmar, sin temor a equivocamos, que en
Venezuela los contribuyentes se encuentran en una situación de
minusvalía en el ejercicio de sus derechos como tales y en rela
ción con la posición de la Administración Tributaria reconocida
por la jurisprudencia.
Como conclusión de todo lo que hemos expuesto solo queda

señalar que los contribuyentes cada día se enfrentan a una situa
ción de marcada desigualdad frente a la Administración Tribu
taria en el ejercicio de sus potestades de recaudación, por culpa
de una jurisprudencia que apunta a defender a una sola de las
partes del proceso, al punto que no es un atrevimiento asegurar
que, en algunos casos, tal desigualdad coloca a los contribuyen
tes en una posición de indefensión frente a la Administración
Tributaria, por lo que se refiere a la defensa de los derechos que
la ley les otorga.
VI. B ib l io g r a f ía
ALVAREZ CONDE ENRIQUE. Curso de Derecho Constitucional, Vo

lumen 1. El Estado Constitucional y el Sistema de Fuentes. Los
Derechos y Libertades. Editorial Tecnos. Segunda Edición. 1996
613
ANDARA SUAREZ, LENIN JOSE. Poder y Potestad Tributaria. Pro

ducciones Editoriales, C.A., Mérida 2010.
JARACH, DIÑO. El Hecho Imponible. Abeledo-Perrot. Tercera Edi
ción. Buenos Aires 1982
LUQUI, JUAN CARLOS. Derecho Constitucional Tributario. Edicio
nes Depalma. Buenos Aires, 1993.
QUERAL JUAN MARTIN y otros. Curso de Derecho Financiero y Tri
butario. Editorial Tecnos. Séptima Edición, 1996
SÁNCHEZ SERRANO LUIS. Tratado de Derecho Financiero y Tribu
tario Constitucional. Marcial Pons. Madrid 1997
UCKMAR VICTOR. Principios Comunes del Derecho Constitucional
Tributario. Editorial Temis. Bogotá 2002.
VALDEZ COSTA RAMON. INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBU
TARIO. Editorial Depalma. Buenos Aires. 1992
VELARDE ARAMAYO. BENEFICIOS Y MINORACIONES EN DERE
CHO TRIBUTARIO. Marcial Pons. Madrid 1997.
www.tsj .gov.ve
614
La n e c e s id a d d e u n e s t a t u t o
D EL C O N TR IBU YEN TE O
D EC LA R A C IÓ N DE LOS D ERECH O S
D EL C O N TR IBU YEN TE FR EN TE AL
EJERCICIO DE LA PO TESTA D T R IB U T A R IA *
A lberto B la n co U r ib e Q u in t e r o * *
S u m a r io
I. Introducción. 1. Antecedentes. 2. Problema. 3. Objeto. 4. Objetivo.

5. Justificación. II. Desarrollo. 1. La trascendencia de los derechos
humanos, com o pilares supremos y preeminentes del ordenamien
to jurídico venezolano. 2. Lo que son o pretenden ser las Declara
ciones, Cartas o Estatutos del Contribuyente. 3. En el ordenamiento
jurídico venezolano hay un "Estatuto del Contribuyente", sin tener
lo. 4. ¿Cambiaría la práctica administrativa arbitraria tan sólo por
la emisión formal de un "Estatuto del Contribuyente"? III. Conclu
sión. IV. Recomendaciones. V. Bibliografía.
I . I n t r o d u c c ió n :
1 . A n te c e d e n te s :
Desde diversos rincones de Europa y de América (no con ex

clusividad) se viene hablando de la necesidad de establecer algo
denominado en forma general como Declaración, Carta o Estatu
to del Contribuyente.
Y, de hecho, la realidad presente muestra que algunos países

así han obrado, formalizando documentos como esos dentro de
sus fuentes del derecho, bien sea con carácter de ley o bien como
* Ponencia presentada en las XIII Jom adas Venezolanas de Derecho Tributa
rio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, noviembre 2014.
** Abogado y Especialista en Derecho Administrativo de la UCV; DEA en De
recho Público de la Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia; Es
pecialista en Derechos Humanos de la Universidad de Castilla-La Mancha,
Toledo, España; profesor agregado de derecho constitucional (pregrado) y
de contencioso tributario (postgrado) de la UCV.
615
meros postulados principistas. De ese modo podemos acceder a

los contenidos de textos jurídicos como lo son, a título ilustrativo:
la Taxpayers Rights and Obligations Charter de la O.C.D.E.1, la
Taxpayers Bill of Rights del Canadá2, la Taxpayers Bill of Rights
de los Estados Unidos de América3, la Taxpayers Charter del
Reino Unido4, la Charte du Contribuable de Francia5, la Carta
de los Derechos y Obligaciones del Contribuyente del Uruguay6,
la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes de España7, la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente de México8 y la Circular sobre los Derechos
del Contribuyente de Chile9.
Podría suponerse que ello es así, en razón de la necesidad por

muchos sentida de delimitar con claridad las facultades de ac
tuación de las administraciones tributarias, con la finalidad de
salvaguardar los derechos de las personas, particularmente en
su condición de contribuyente, u obligado tributario a distinto
título.
Empero, dentro de un régimen presidido por el principio de

mocrático, la carencia de Declaraciones, Cartas y Estatutos del
Contribuyente dentro de su ordenamiento jurídico no quiere de
cir que se asista al no reconocimiento de derechos a los contribu
yentes, quienes de todas todas, sólo por ser personas, gozan de
1 h ttp ://w w w .o e c d .o rg /ctp /a d m in is tra tio n /T a x p a y e rs% 2 7 Rights and
Obligations-Practice Note.pdf
2 http:/ / w w w .cra -a rc.g c.ca /E /p u b /tg / rc l7 /rc !7 -ll-1 3 e .p d f
3 http: / / w w w .unclefed.com /TxprBoR/
4 http: / / w w w .tax.org.uk / Resources / CIOT / M igrated% 20R esources/ a-c /
annexe-1 -the-taxpav ers-charter 1 .pdf
5 h ttp ://w w w 2.im p o ts.g ou v ir/d o cu m en tatio n /ch arte co n trib /charte.pdf
6 h ttp :/ / w w w .google.co.ve/ url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=
l& ved=0CCgQ FjAA&url=http% 3A% 2F% 2F www.dgi.gub.uy %2Fwdgi%2-
Fafiledo wnload %3F2%2C4%2C381%2CO% 2CS %2C0 %2C29326 %253BS %25
3B0 %253B108 %2C&ei=ZCqTU7Kl N6Lis ASesIHIDg&usg=AFQjCNF V-I8D
C W 610UZkA8quRwJgCm BW ug&sig2=w pJkG u-XFAQnEym V6oM uQA&
bvm=bv.68445247,d.cW c
7 http: / / www.sii.cl / documentos /circulares /2 0 0 6 / circu41 .htm
8 https: / / w w w .pw c.com / m x /e s / publicaciones-fiscales/ levfed2013update /
LFDC2013.pdf
9 http: / / www.sii.cl / documentos / circulares /2 0 0 6 /circu 41 .htm
616
A l b e r t o B l a n c o - U r ib e Q u in t e r o
sus derechos humanos, como límites a la acción del poder. Esa

es la situación en muchos países, como sucede en Argentina10 y,
como veremos, en Venezuela.
2. P ro blem a :
Frente a la generalización de textos, en la mayoría de los ca

sos, con rango de ley, teniendo por objeto instaurar tales Decla
raciones, Cartas o Estatutos, bien vale la pena cuestionar, a la
luz de su finalidad, por una parte, su necesidad, y por la otra, su
eficacia normativa.
3. O b je t o :
La realidad normativa presente en el mundo del derecho

comparado, cuando no las loas al dictado de esas Declaraciones,
Cartas y Estatutos, con referencia a lo que es el cotidiano deve
nir de las relaciones jurídico tributarias, como vinculaciones de
derecho, entre iguales, y no de mero poder, amerita precisar si se
justifica su existencia.
4. O b je t iv o :
Estas líneas, con arraigo en los principios fundamentales que

definen y caracterizan a los derechos humanos, siendo su protec
ción, respeto y promoción obligación constitucional del Estado
Venezolano, y contando con preeminencia por sobre todo nues
tro ordenamiento jurídico, persiguen demostrar la no indispen
sabilidad de semejantes Declaraciones, Cartas y Estatutos, desde
la perspectiva garantista jurídica, y poner de relieve su rol tan
sólo de grata y simple recordación.
Se propicia entonces una reflexión: Es menester reescribir?
Es necesario poner en vigencia dispositivos legales cuyos conte
nidos normativos ya están en vigor, incluso en textos de rango
10 Humberto Bertazza, "Derechos Humanos y Tributación", p. 89: "las garan
tías de los contribuyentes en la República Argentina, no se encuentran dentro de un
cuerpo único, sino que surgen de los preceptos propios de nuestra Constitución Na
cional, y se encuentran, algunas veces expresa otras implícitamente, desarrollados
bajo principios, que le otorgan una categoría superior sobre el ordenamiento legal
ordinario".
h ttp :// w w w .afip.gob.ar/genéricos/derechosO bligaciones/
617
constitucional? Publicar varias veces la misma norma que habla

de derechos humanos, en conjuntos regulatorios publicados en
diferentes ediciones de la Gaceta Oficial, hace que adquieran efi
cacia, más allá de su mero valor formal? El problema es jurídico
o carencia en la formación ciudadana?
5. J u s t if ic a c ió n :
Siendo el autor de estas ideas un abogado litigante, cuya

práctica profesional en buena medida consiste en actuar como
defensor en sedes administrativa y judicial de contribuyentes,
y también un profesor universitario e investigador jurídico en
temas constitucionales, procesales y de derechos humanos, es
entendible que nazca motivación en cuanto al estudio de estas
Declaraciones, Cartas y Estatutos, pretendidamente dirigidos a
asegurar el respeto del principio de legalidad11 y del principio de
seguridad jurídica12, como fundamento del Estado Constitucio
nal y Democrático de Derecho13.
11 Artículos 137 y 141 de la Constitución: "La Constitución y la ley definirán las

atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben suje
tarse las actividades que realicen " y "La Administraüón Pública está al servicio
de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley
y al derecho".
12 Articulo 299 de la Constitución: "El régimen socioeconómico de la República
Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, demo
cratización, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y
solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia
digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa
privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de ge
nerar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la
población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad ju
rídica. solidez, dinamismo, sustentabihdad, permanencia y equidad del crecimiento
de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una
planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta".
13 Artículo 2 de la Constitución: "Venezuela se constituye en un Estado democrá
tico y social de Derecho y de justicia, que propugna como valores superiores de su
ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad,
la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia
de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político".
618
II. D esarro llo :

1. L a t r a s c e n d e n c ia de lo s d e re ch o s h u m an os,
C O M O PILARES s u p r e m o s y p r e e m i n e n t e s
DEL O R D EN A M IEN TO JU R ÍD IC O V EN EZO LA N O :
Como una demostración práctica de lo que el Profesor Román

Duque Corredor ha denominado, siguiendo al Profesor Luís
Prieto Sanchíz14, "un iusnaturalismo positivista"15, en la Exposición
de Motivos de la Constitución de la República se admite explíci
tamente la adscripción al pensar iusnaturalista, al expresar: " ...
la Constitución amplía conceptualmente la protección de los derechos
humanos con una marcada influencia iusnaturalista, al disponer que la
enunciación de los derechos y garantías contenidos en la Constitución
y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe
entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona,
no figuren expresamente en ellos...".
Es así como no debe perderse de vista que el ordenamiento

jurídico venezolano, de marcada y trascendente inspiración ius
naturalista, se inscribe dentro de los postulados básicos conte
nidos en la Declaración Universal de los Derechos Humanos16,
aprobada en 1948 por la Asamblea General de la Organización
de las Naciones Unidas (O.N.U.), donde destaca la idea de que
toda persona nace libre e igual17. Es decir que la libertad, con
14 "Constitucionalismo y Positivismo", Biblioteca de Ética, Filosofía y Política,

México, 1999.
15 "Temario de Derecho Constitucional y de Derecho Público", p. 23: "las Cons
tituciones axiológicas se apartan de la Teoría Pura del Derecho, y, por el contrario,
se afilian a las corrientes que, ante el riesgo que supone la aplicación del Derecho
conforme al íuspositivismo formalista, conciben que en el ordenamiento jurídico no
sólo caben las reglas o normas, sino también los valores y principios para orientar
precisamente su interpretación más allá del texto escrito de las normas. Por esta
razón, esos valores y principios se "positívizan" en la misma Constitución, cons
tituyendo su parte axiológica, adquiriendo, por tanto, naturaleza jurídica. En un
sentido podría hablarse, entonces, de "un iusnaturalismo positivista".
16 h ttp ://w w w .u n .o rg /e s/d o cu m e n ts/u d h r/in d e x print.shtml
17 Artículo 1: "Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos
y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los
unos con los otros".
619
arraigo indisoluble en la dignidad humana, manifestada bajo la

enunciación del derecho síntesis al libre desenvolvimiento de
la personalidad, lejos de ser el resultado de una concesión o dádi
va de parte del Estado (léase del Poder), deriva de una condición
ontològica de la persona, de evidente origen pre y supra estatal.
Desde esta perspectiva, de identidad claramente libertaria,
puede apreciarse el rol trascendente que encuentran los dere
chos humanos dentro de la parte dogmática de la Constitución,
totalmente determinante y limitante de las potestades, funcio
nes, atribuciones y competencias que se reconocen en la parte
orgánica de la Constitución y en las leyes, a todos y a cada uno
de los entes que integran al Poder Público, dentro de los cuales
se encuentran las administraciones tributarias.
En este contexto, el artículo 2 constitucional comienza por de
finir a Venezuela como un Estado democrático y social de de
recho y de justicia, siendo los valores superiores de su ordena
miento jurídico y de su actuación, la tutela de derechos humanos
específicos como la vida, la libertad, la justicia y la igualdad, todo
ello enmarcado dentro del principio democrático, de la idea de
solidaridad y responsabilidad social y, en general y en definitiva,
la preeminencia de todos y cada uno de los derechos humanos.
A continuación seguida, el artículo 3 constitucional incluye,
dentro de los fines esenciales del Estado, la defensa y el desa
rrollo de la persona, el respeto a su dignidad y la garantía del
cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos
y consagrados en la Constitución.
Por su parte, el artículo 19 constitucional magnifica el deber
del Estado de garantizar a toda persona, conforme al principio
de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio
irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos hu
manos, siendo su respeto y garantía obligatorios para todos los
órganos del Poder Público.
De su lado, los artículos 22 y 23 constitucionales consagran
la cláusula del número abierto ("numerus apertus") , de modo
de no excluir de la protección, respeto y promoción a ningún
620
derecho inherente a la persona, aunque no figure expresamente

en la Constitución ni en los instrumentos internacionales sobre
derechos humanos, instrumentos éstos a los cuales se les otor
ga jerarquía constitucional y carácter prevalente en el orden in
terno, cuando contengan normas sobre el goce y ejercicio de los
derechos humanos, que sean más favorables a las previstas en la
Constitución y en las leyes. Además, se hace explícita mención
del carácter directamente aplicable de los dispositivos que sobre
derechos humanos contiene la Constitución y los instrumentos
internacionales, al declararse que la falta de ley reglamentaria de
tales derechos no menoscaba su ejercicio.
Finalmente, la obligación estatal de protección, respeto y pro

moción de los derechos humanos se encuentra compulsivamente
reforzada por imperio particularmente de los artículos 25, 27 y
30 constitucionales, que prevén la nulidad de los actos violato-
rios de los derechos humanos dictados por el Poder Público, la
responsabilidad penal, civil y administrativa de los funcionarios
públicos que los hayan ordenado o ejecutado, el acceso a la ac
ción extraordinaria de amparo constitucional, y la obligación de
indemnizar integralmente a las víctimas de violaciones de dere
chos humanos, incluida la reparación de daños y perjuicios.
Esta apretada síntesis relativa a los aspectos centrales del ré

gimen constitucional venezolano de preeminencia y prevalencia
de los derechos humanos pone claramente en evidencia el rol
determinante que ellos tienen, en cuanto se refiere a la fijación
de los fines perseguibles por la actuación de los entes públicos, y
sus correspondientes limitaciones, todo en provecho del respeto
de la dignidad humana. Los derechos humanos son entonces la
razón de ser del Poder Público, como garantía de convivencia
enriquecedora dentro de una sociedad democrática, y también la
frontera infranqueable de hasta dónde pueden llegar en su reha
cer cotidiano. Todo esto, en el marco de la norma resumen de los
derechos humanos, contenida en el artículo 20 constitucional:
"Toda persona tiene derecho al libre desenvolvimiento de su per

sonalidad, sin más limitaciones que las que derivan del derecho de las
demás y del orden público y social".
621
2. Lo Q U E SON O PRETEN D EN SER LAS D E C L A R A C IO N E S ,

C a r t a s o E s t a t u t o s d e l C o n trib u y e n te :
Tal como se desprende del régimen constitucional de protec

ción, respeto y promoción de los derechos humanos presenta
do, en sus lincamientos generales, en la sección precedente, tales
derechos esenciales corresponden ontológicamente a la persona
humana, cualquiera sea la situación que cada ser humano pueda
vivir o desempeñar. No en balde, uno de los derechos humanos
fundamentales es precisamente el de la igualdad, por lo que el
artículo 21 constitucional prevé:
"Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el
sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general,
tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reco
nocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los
derechos y libertades de toda persona".
En consecuencia, la condición de contribuyente que pueda

tener una persona no le significa, ni le puede significar, el goce
y ejercicio de derechos humanos y garantías fundamentales dis
tintos, ni menores o mayores en número y alcance, de aquellos
de los cuales goza o puede ejercer toda otra persona, sea o no
contribuyente18.
Teniendo en cuenta lo que precede, puede apreciarse del estu

dio del derecho comparado, sobre todo poniendo el ojo en países
de América y de Europa, que se ha venido generalizando, de
una forma u otra, el uso de expresiones como "Declaración de
Derechos del Contribuyente", "Carta de Derechos del Contribu
yente" o "Estatuto del Contribuyente".
En este sentido, puede observarse la existencia en la doctrina

de diversas definiciones de lo que ha de entenderse por
18 José Ferreiro Lapatza, "E l Estatuto del Contribuyente", p. 107: " ...la idea de
la unidad del ordenamiento.. .se basa en el reconocimiento y potenciación de la idea
de la igualdad de todos ante la ley...tampoco cabe, ..., calificar la situación del ciu
dadano contribuyente frente al Estado como algo distinto a la situación de sujeción
general que caracteriza la situación de todo ciudadano frente a él...".
622
"Estatuto del Contribuyente" (sin exclusión de las Declaraciones

y Cartas).
Así, mientras que algunos refieren que tal "Estatuto del Con
tribuyente" no sería otra cosa que "el conjunto de normas de rango
legal que establecen deform a clara y precisa los derechos y deberes de
los contribuyentes", otros prefieren referir con ello los "principios
constitucionales recogidos por el ordenamiento jurídico que garantizan
los derechos de los contribuyentes en cuanto tales"19, o simplemen
te el "círculo de garantías que protegen al ciudadano contribuyente
frente a los abusos del Poder Estatal"20. Como puede verse, estos
lincamientos definitorios no parecen aludir a un texto singular
en sí, contentivo a título de compendio de todos los derechos (si
acaso los más relevantes) del contribuyente, sino al resultado de
un trabajo de interpretación sistemática del Derecho, que permi
te ubicar dichos derechos, cualquiera sean los textos de carácter
constitucional o legal que los contemplen.
En idéntico orden de idea se sitúa el autor Enrique Bulit Go-
ñi21, al concluir que el estatuto del contribuyente comprende:
"Esos principios constitucionales de contenido tributario -sean cons
titucionales tributarios o tributarios constitucionalizados, expresos o
implícitos, principios autónomos o enfatizaciones- y la concatenación o
urdimbre de todos ellos".
Igualmente, en esta corriente de pensamiento me inscribí en
su momento al afirmar que por "Estatuto del Contribuyente" de
bemos entender: "la compilación de todos y cada uno de los derechos
que el constituyente reconoció expresa o tácitamente en provecho de la
persona, natural o jurídica (esta última como mero ente exponencial de
las aspiraciones legítimas de aquella), o que la ley consagró en desarro
llo de aquellos, en sus vinculaciones con la administración pública, con
cretamente dentro de la conocida como relación jurídica tributaria"22.
19 Carolina Zitto y José Gómez Leiza, "Algunas Cuestiones sobre el Estatuto
del Contribuyente".
20 José Ferreiro Lapatza, op. cit., p. 106.
21 "Disquisiciones en tom o del "Estatuto de Derechos y Garantías del Contri
buyente" en Europa y en Am érica", p. 104.
22 Alberto Blanco-Uribe Quintero, "H acia un Estatuto del Contribuyente Du
rante la Fiscalización", p. 115.
623
Muy diferente es la aproximación que al respecto hacen Gian-

ni Gutiérrez y Alberto Varela23, al definir el "Estatuto del Con
tribuyente" como "un cuerpo legal que de forma orgánica disponga
de normas que fijen en forma clara y comprensible para el común de los
ciudadanos los derechos y deberes que en cuanto a contribuyentes les
incumben".
En esa misma forma de ver se inscriben Javier Forte Rodrí
guez, César Pérez No varo y Gabriel Cáceres24, con la siguiente
definición: "El cuerpo normativo destinado a establecer el equilibrio
en la regulación de la relación jurídica tributaria especificando detalla
damente los derechos del sujeto pasivo y de sus asesores, que se hayan
reconocido expresa o implícitamente en la Constitución y en los trata
dos internacionales de derechos humanos y demás normas de derecho”.
Estos autores llegan a considerar "indispensable la aprobación de un
estatuto o carta del contribuyente dentro del proceso de modernización
del derecho tributario formal en el ámbito tributario en aquellos países
que aún no cuentan con este instrumento”, y sugieren que debe te
ner "rango legal".
Un ejemplo concreto de esta visión lo encontramos en el caso
español, específicamente con la aprobación de la Ley 1/1998, del
26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
en cuyo artículo 1, referido al objeto y ámbito de aplicación de
la Ley, refiere que la misma "regula los derechos y garantías básicos
de los contribuyentes en sus relaciones con las administraciones tribu
tarias, y será aplicable a todas ellas", siendo que "los derechos que se
reflejan en la presente Ley se entienden sin perjuicio de los derechos re
conocibles en el resto del ordenamiento". Sobre este texto con rango
de ley, dentro del ordenamiento jurídico español, siendo ello en
mi criterio aplicable a otros órdenes jurídicos, el autor Clemente
Checa González25 opina que tal ley es "superflua porque gran canti
dad de los extremos por ella regulados ya estaban recogidos con carácter
general para todos los ciudadanos en la Ley...".
23 "El Contribuyente Frente a la Inspección Fiscal", pp. 211 y 212.
24 "Estatuto del Contribuyente. Pilares para su Formulación: Transparencia,
Seguridad Jurídica y Debido Proceso".
25 "Principios Generales de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribu
yentes (artículos 1, 2 y 4)", p. 39.
624
Ahora bien, cualquiera sea la posición que se asuma al res

pecto, sea compilación interpretativa de dispositivos aislados y
principios jurídicos, o sea texto legal especial, lo cierto es que lo
que se persigue es que el contribuyente, en provecho del princi
pio de seguridad jurídica, tenga acceso rápido y certero al enun
ciado de los derechos humanos de los que dispone, y que las
administraciones tributarias conozcan con exactitud el límite de
su actuación en beneficio de la integridad de la dignidad huma
na del contribuyente.
Desde este ángulo de visión, e insistente con su criterio, de

agudo jurista con la dicha de actuar en el ámbito de un sistema
democrático, José Ferreiro Lapatza26 afirma que: "la petición de
certeza y claridad debe ser dirigida al ordenamiento como un todo; y
al ordenamiento tributario, o, si se quiere, a las leyes tributarias como
parte inescindible de tal ordenamiento".
Dramáticas pero muy realistas palabras emite el citado juris

ta, en un llamado al cese de la arbitrariedad de las administra
ciones tributarias, blandiendo la necesidad de un "Estatuto del
Contribuyente", pero no visto en tanto que un texto en especial,
como quedó expuesto, sino como derivado de la interpretación
sistemática de los principios que en tutela de la dignidad huma
na consagra, en general, como un todo, el ordenamiento jurídico.
Así, la realidad frente a la que se esgrime el requerimiento de ese
estatuto, en sus palabras, es la siguiente: "un ordenamiento jurídico
tributario altamente confuso, ayuno en su formación de las más elemen
tales enseñanzas de la técnica jurídica, encomendado en su aplicación,
básicamente, al contribuyente y en el que la administración tributaria
se reserva únicamente del papel de represor. De un represor que goza
de todas las facultades interpretativas que generan las normas confusas
tanto en su texto como en su fin. De un represor que goza de las más
amplias facultades, de ejercicio no pocas veces discrecional, para exigir
de los contribuyentes, y aún de los que no lo son, todas las "informa
ciones" o toda la "colaboración" que considere necesaria; y que puede
castigar la negativa, también con amplia libertad, siguiendo el esque
ma típico del delito de desobediencia. De una administración facultada
26 Op. cit., p. 106.
625
para dilatar a su antojo los plazos en que ha de dictar sus resoluciones

burlando con un mínimo movimiento todos los plazos prescriptivos.
De una administración que goza de amplias, y en gran medida discre
cionales, facultades sancionadoras. De una administración ''tutelada''
por tribunales administrativos que pueden dilatar por un largo espacio
de tiempo el acceso a los Tribunales de justicia. De unos Tribunales de
justicia con graves carencias en la formación especializada necesaria
para entender y aplicar un ordenamiento tributario tan confuso que
más que como instrumentos de resolución de conflictos puede ser en
buena parte entendible como un instrumento de provocación de conflic
tos sociales"27.
3 . E n el o r d e n a m ie n t o ju r íd ic o v e n e z o l a n o h a y u n
" E s t a t u t o d e l C o n t r ib u y e n t e " , s in t e n e r l o :
En cuanto al ordenamiento jurídico venezolano vigente (2014)

se refiere, tenemos que el régimen jurídico de la libertad y de
los derechos humanos se encuentra previsto en el bloque de la
constitucionalidad, vale decir en la cúspide del sistema jerarqui
zado de las fuentes del derecho, tanto en el texto mismo de la
Constitución de la República, como en los diversos instrumentos
internacionales en materia de derechos humanos que han sido
ratificados por la República28, tales como la Declaración Uni
versal de los Derechos Humanos, la Declaración Americana de
los Derechos y Deberes del Hombre29, el Pacto Internacional
de los Derechos Civiles y Políticos30, el Pacto Internacional de los
27 Op. cit. pp. 108 y 109.

28 Artículo 7 de la Constitución: “La Constitución es la norma suprema y el fun
damento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el
Poder Público están sujetos a esta Constitución".
Artículo 23 de la Constitución: "Los tratados, pactos y convenciones relativos a
derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitu
cional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre
su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por esta Constitución y la ley
de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás
órganos del Poder Público ’1.
29 http:// www.oas.org/es/cidh/mandato/Básicos/declaracion.asp
30 http://vvww2.ohchr.org/ spanish/law/ccpr.htm
626
Derechos Económicos, Sociales y Culturales31, la inconstitucio

nalmente denunciada Convención Americana sobre Derechos
Humanos32, y decenas de pactos, acuerdos, protocolos y tratados
específicos, como los que proscriben tratamientos discriminato
rios con base en la raza, el género o demás diferencias posibles,
entre otros vinculados a los derechos humanos, aplicables en los
ámbitos universal, regional o bilateral.
Por otro lado, existe cantidad importante de leyes de desarro

llo de derechos humanos, que por mandato constitucional han de
revestir, y muchas de ellas así lo cumplen, el carácter orgánico.
Incluidas dentro de este importante conjunto, a más de todas las
leyes de desarrollo de derechos humanos, aplicables a cualquie
ra persona humana, tenga o no la condición de contribuyente, se
pueden observar textos como los del Decreto Nro. 6.217 del 15 de
julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la
Administración Pública, la Ley Orgánica de Procedimientos Ad
ministrativos, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la
Ley Orgánica del Poder Ciudadano, el Decreto Nro. 6.265 del 22
de julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplifi
cación de Trámites Administrativos, y muchos otros, tanto en as
pectos sustantivos como en ámbitos procesales o adjetivos, dentro
de los cuales obviamente destaca el Código Orgánico Tributario.
Todo esto, es decir, la sumatoria sometida a las reglas de in

terpretación sistemática del Derecho, de las normas contenidas
en la parte dogmática de la Constitución, contentivas de las ca
racterísticas, clasificación y régimen jurídico de los derechos hu
manos, junto a las regulaciones derivadas de los instrumentos
internacionales sobre derechos humanos y de las leyes orgánicas
de desarrollo de tales derechos esenciales, adicionadas y enri
quecidas por la doctrina humanista especializada y por selectos
criterios jurisprudenciales, sin duda representa el "Estatuto del
Contribuyente" en Venezuela.
31 h ttp :/ / www2.ohchr.org/sp an ish / law /cescr.htm

32 http: / / w w w .o as.org/d il/e sp /tra ta d o s B-32 Convención Am ericana so
bre Derechos Humanos.htm
627
Se sigue, con la anterior afirmación, la idea esbozada del

profesor José Ferreiro Lapatza, la cual obviamente compartimos,
por no entender necesario el dictado de un texto con rango
legal que compile, es decir, se limite a reproducir, con riesgo de
dejar por fuera instituciones importantes, derechos humanos
y garantías aplicables a los contribuyentes, como personas
humanas que son.
Por tanto, continuando con la aproximación inicial, circuns

crita a los preceptos contenidos en la Constitución, que tuve
ocasión de plantear en mí trabajo intitulado "Los Derechos del
Contribuyente en la Constitución de 1999"33, sugerimos dividir
el estatuto básico de los derechos humanos del contribuyente en
derechos humanos sustantivos del contribuyente y derechos hu
manos procesales o adjetivos del contribuyente.
En este orden de ideas (reproduzco), dentro de los derechos

humanos sustantivos del contribuyente, con vista únicamente de
la Constitución, enumeré los siguientes derechos: el derecho al
principio de legalidad tributaria (artículos 317 y 133), el derecho
a la irretroactividad de la ley (artículos 24, 49, numeral 6, y 317
-vacatio legis-), el derecho a la igualdad y el principio de justicia
tributaria (artículos 21 y 316), el derecho al carácter pecuniario
del tributo y el derecho a la integridad personal (artículos 317 y
46), el derecho a la libertad económica (artículo 112), el derecho
a la propiedad y el derecho a la prohibición de la confiscación
(artículos 115, 116 y 317), el principio de capacidad económica o
contributiva (artículo 316), el derecho al non bis in idem (artículo
49, numeral 7), el derecho al acatamiento de la división vertical
del poder o derecho al respeto de las potestades tributarias (ar
tículos 136,138,156, numerales 12,13 y 14,164, numerales 4 y 7,
179, numerales 2 y 3, y Disposición Transitoria Cuarta, numera
les 6 y 7).
Y, por lo que respecta a los derechos humanos procesales o

adjetivos del contribuyente, planteados como garantía real del
V Jomadas, Venezolanas de Derecho Tributario "Aspectos Tributarias en la

Constitución de 1999", pp. 3 a 24.
628
A l b e r t o B l a n c o - U r ib e Q u n . i k o
goce efectivo de los derechos sustantivos anteriormente citados,

pero también de los mismos derechos humanos procesales o ad
jetivos, particularmente a través del derecho al amparo, para la
salvaguarda de la libertad frente a las actuaciones arbitrarias de
las administraciones tributarias, dentro de un verdadero Estado
Constitucional y Democrático de Derecho, enlisté los siguientes:
el derecho de acceso a la justicia y el derecho a la tutela judicial
efectiva (artículo 26), el derecho al debido proceso y el derecho
a la defensa (artículos 49, numerales 1 y 3, 257, 259 y 285, nume
rales 1 y 2), el derecho a la participación, como principio funda
mental de la Administración Pública (artículo 141), el derecho a
los medios alternativos de solución de conflictos jurídicos (ar
tículo 258, junto al principio de eficiencia administrativa a que
se contraen los artículos 141, como principio fundamental de la
Administración Pública, y 311, como justificación de la gestión
fiscal), el derecho al amparo (artículo 27), el derecho al amparo
internacional (artículo 31)34, el derecho a la presunción de ino
cencia (artículo 49, numeral 2), el derecho de petición y oportuna
y adecuada respuesta (artículos 51, 280 y 281, numeral 1), el de
recho a la información y el derecho de acceso a los documentos
administrativos (artículos 28 y 143, junto al principio de transpa
rencia a que se refieren los artículos 141, como principio funda
mental de la Administración Pública, y 311, como justificación de
la gestión fiscal).
Ahora bien, completando la idea de "Estatuto de¡ Contribu

yente", a más de los preceptos constitucionales, aunando a ellos
los principios contenidos en las ley es de desarrollo más directa
mente aplicables a la relación jurídico tributaria, como vincula
ción de derecho en plano de igualdad entre sus partes, se hace
menester entonces tomar en cuenta los postulados especiales
que al respecto se encuentran contenidos, a nivel nacional, en el
Código Orgánico Tributario, en el Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública, en la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el Decreto
34 Hoy en día seriamente vulnerado con la inconstitucional denuncia de la

Convención Americana sobre Derechos Humanos.
629
con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites

Administrativos.
En este orden de ideas, manteniéndonos en la clasificación

que divide los derechos humanos del contribuyente en derechos
humanos sustantivos y derechos humanos procesales y adjeti
vos, haciendo hincapié en los segundos, dada la dinámica que
caracteriza a la relación jurídico tributaria, que nos hace poner
el acento sobre los procedimientos administrativos en el seno de
los cuales las administraciones tributarias han de desempañar
sus atribuciones legales, siempre con apego al debido proceso,
podemos hacer la siguiente presentación, que en su momento
referimos con exclusividad a la fase de fiscalización35, dentro del
procedimiento administrativo de determinación y fiscalización
previsto en el Código Orgánico Tributario, pero que ahora exten
demos a cualquiera sea el procedimiento administrativo tributa
rio de que se trate. Veamos:
A. Derechos del contribuyente antes del inicio del procedimiento

administrativo tributario:
- Derecho a ser notificado de la apertura de todo procedi

miento iniciado de oficio, conforme a lo previsto en el artí
culo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administra
tivos y, por ejemplo, en el artículo 178 del Código Orgánico
Tributario.
- Derecho a la recepción de todo escrito petitorio, si se trata

de un procedimiento iniciado a instancia de parte interesa
da, acorde a la previsión del artículo 9 del Decreto con Ran
go, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración
Pública.
- A lo anterior se puede agregar que el contribuyente, en

atención a su dignidad humana, tiene derecho a un trato
considerado y respetuoso, y tiene derecho a ser estimado
como un contribuyente que cumple con sus obligaciones.
35 Alberto Blanco-Uribe Quintero, "H acia un estatuto del contribuyente duran

te la fiscalización" pp 133 a 153.
630
5. Derechos del contribuyente durante la sustanciación del pro

cedimiento administrativo tributario:
1) Derecho a la apertura de expediente administrativo, acorde
con las disposiciones de los artículos 31 y 59 de la Ley Or
gánica de Procedimientos Administrativos y 151 y 179 del
Código Orgánico Tributario, y en atención a la vigencia de
los principios de escritura, transparencia y participación.
2) Derecho al ejercicio motivado, racional y proporcionado,
por parte de las administraciones tributarias, de sus potes
tades, facultades y atribuciones legales, siguiendo los prin
cipios de transparencia y el debido proceso.
3) Derecho a hacerse representar, siguiendo los artículos 25
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 11
de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos y
149 y 151 del Código Orgánico Tributario.
4) Derecho a obtener constancia oficial de comparecencia a
las citaciones, según prevé el artículo 150 del Código Orgá
nico Tributario.
5) Derecho a que toda actuación sea en día y hora hábil, con
forme mandan los artículos 152 y 165 del Código Orgánico
Tributario.
6) Derecho a la prueba o Libertad probatoria, conforme a los
postulados amplios del derecho al debido proceso, com
prensivo del derecho a probar y, acorde con el artículo 507
del Código de Procedimiento Civil, del derecho a la eva
luación de las pruebas por la sana crítica.
7) Derecho al acatamiento de los principios de informalismo,
de actuación de oficio y de investigación de la verdad real,
todo ello dentro del amplio marco del principio de reali
dad económica, siguiendo a los artículos 28 y 53 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos.
8) Derecho a obtener copia de documentos situados en archi
vos u oficinas sellados o precintados, previsto en el artículo
182 del Código Orgánico Tributario.
631
9) Derecho a la confidencialidad de la información frente a

terceros, consagrado en los artículos 126, 129, Parágrafo
Unico, y 139 del Código Orgánico Tributario.
10) Derecho a la sustitución de las medidas cautelares y a ha
cer oposición, conforme a los artículos 299 y 300 del Códi
go Orgánico Tributario.
11) Derecho al agotamiento de la posibilidad de una determi
nación sobre base cierta, según el artículo 132 del Código
12) Derecho a la finalización del procedimiento, por razones
de seguridad jurídica, con arreglo a lo indicado el artículo
299 de la Constitución.
13) Derecho a la notificación de toda Providencia, Acta o Re
solución, sean de mera sustanciación, definitivas o de eje
cución, en garantía del principio de transparencia, del de
recho a la información y del derecho al debido proceso.
14) Derecho al respeto del principio de globalidad del acto
administrativo, acuñado por el artículo 89 de la Ley Or
gánica de Procedimientos Administrativos.
15) Derecho a la presunción de inocencia.
16) Derecho a no ser compelido a declarar en contra de sí mis
mo, dentro de procedimientos administrativos tributarios
sancionatorios.
17) Derecho a ser informado de las vías impugnatorias en
contra de las decisiones administrativas.
18) Derecho a la no ejecución de los actos administrativos an
tes de su firmeza definitiva, como consecuencia del prin
cipio de buena fé y de la presunción de inocencia.
19) Derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efecti
va tributaria.
La enumeración que precede, contentiva de varios de los de

rechos humanos del contribuyente, como persona humana y
632
en atención al respeto de su dignidad como tal, no puede ser

entendida como exhaustiva, y mucho menos como taxativa, no
solamente por no responder a un análisis globalmente detallado
del ordenamiento jurídico venezolano vigente en su conjunto,
sino también porque aún cuando se tratara de semejante análisis,
siempre podría ser enriquecida, dada la previsión constitucional
de los principios de progresividad y de interdependencia de los
derechos humanos, y de la consagración de la citada cláusula del
número abierto ("numerus apertus").
Sólo hemos querido demostrar con esta enumeración la exis

tencia en Venezuela, a lo largo de su ordenamiento jurídico vi
gente, de lo que se conoce, en general, como un "Estatuto del
Contribuyente".
En consecuencia, disponemos en el país de un tal "Estatuto

del Contribuyente", pero no en el sentido deseado por algunos,
de un texto único, con rango de ley, exclusivamente destinado a
la enunciación de los derechos humanos del contribuyente, y de
los consecuentes deberes de respeto de los mismos por parte de
las administraciones tributarias36.
36 Si hacemos una breve comparación de nuestro listado de derechos humanos

del contribuyente con los que aparecen en la Ley española 1 /1 9 9 8 , de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siguiendo para ello
a la autora Manuela Fernández Junquera, "Derechos Generales de los Con
tribuyentes (artículos 3 , 1 3 , 1 4 , 1 5 , 1 6 , 1 7 , 1 9 , 20, 21,22 y 23)", p. 79, verem os
que se trata poco más o menos de los mismos derechos, que tomados de esa
ley, la autora enlista como sigue: derechos reguladores de las relaciones con
la administración (derecho a ser informado y asistido por la Administración
Tributaria, derecho a ser informado del valor de los inmuebles, derecho a
ser informado de la naturaleza y alcance de las actuaciones inspectoras y a
su desarrollo en el plazo previsto, derecho a conocer el estado de la trami
tación de los procedimientos y derecho a solicitar certificaciones y copias);
derechos reguladores de la conducta de la Administración (derecho a cono
cer la identidad de los funcionarios, derecho al trato respetuoso, derecho al
carácter reservado de datos, informes y antecedentes); derechos reguladores
de los procedimientos (derecho a no aportar documentos ya presentados,
derecho a la tramitación menos gravosa, derecho a formular alegaciones y a
aportar documentos, obligación de resolver, derecho a conocer el estado de
tramitación de los procedimientos); derechos de contenido económico (dere
cho a la devolución de ingresos indebidos, derecho al reembolso de avales).
633
4 .¿ C a m b ia r ía l a p r á c t ic a a d m in is t r a t iv a a r b it r a r ia
TAN SÓLO PO R LA EM ISIÓ N FO RM AL DE
un " E s t a t u t o d e l C o n t r ib u y e n t e " ? :
Tal como ha quedado previamente establecido, la razón de

ser de estas Declaraciones, Cartas o Estatutos del Contribuyente
radica en la necesidad de hacer ver con claridad, a las adminis
traciones tributarias, los límites de su actuación en resguardo de
la dignidad humana, y a los contribuyentes, el extendido y al
cance de sus derechos humanos y las garantías judiciales y de
otra índole de las que disponen para asegurar su respeto, y al
restablecimiento en caso de lesión.
Se trata pues de hacer gala del principio de seguridad jurídica.
Sin embargo, no debemos dejar de notar que, con semejantes

Declaraciones, Cartas y Estatutos, trátese de la versión de com
pilación de dispositivos y principios indistintamente ubicables
a lo largo y ancho del ordenamiento jurídico, o de textos lega
les especialmente dedicados a enumerar concentradamente esos
dispositivos y principios, nos mantenemos en el campo de la le
galidad formal, es decir, que nos tropezamos con normas válida
mente vigentes, pero que en muchos casos, como en el nuestro,
carecen de eficiencia o efectiva vigencia.
En este sentido, se aprecia que las palabras anteriormente

transcritas, pronunciadas por el Profesor José Ferreiro Lapat-
za, en torno a la arbitrariedad que caracteriza a la práctica de
las administraciones tributarias, resultan totalmente aplicables
a nuestro caso, como si hubiesen sido pensadas y escritas para
Venezuela.
De este modo, el enorme, lamentable y vergonzoso anecdotario

cotidiano del contribuyente en nuestro país, muestra, entre otras
muchas situaciones recordables que harían interminable este
listado, y sin ningún orden particular entre ellas, las siguientes:
634
A lb e r to B la n c o -U rib b Q h m ero
• No se reciben escritos (de petición, de descargos, de recur

sos, etc.), so pretexto de carencia de recaudos que, o no es
tán exigidos por las normas o no existe obligación de pro
ducirlos. En esto se incluye la consignación de carpetas con
ganchos y la entrega de formatos digitales.
• Frente a una llamada el funcionario responde que el orga
nismo no da información por teléfono. Y la vía electrónica
es de suyo inaccesible en la práctica.
• No se permite el acceso al expediente administrativo.
• Se hacen citaciones con manifiesta advertencia (de palabra)
de que no se tratará con abogados.
• No se permite sacar copia del expediente administrativo, o
se condiciona ello a una petición escrita que identifique las
partes que se desean copiar, sin haber visto el expediente.
• La prueba de experticia en sede administrativa se condi
ciona a su evacuación a través de expertos únicos designa
dos unilateralmente por la Administración Pública.
• No se otorgan certificados de solvencia, aún cuando exis
tan recursos jerárquicos en contra de los pretendidos recla
mos, con consabida suspensión de efectos.
• Nunca se responden solicitudes en lapsos menores a trein
ta (30) días hábiles, sino que frecuentemente se exceden los
plazos o jamás se responde.
• Nunca se admiten los recursos jerárquicos dentro del tér
mino legal de tres (3) días hábiles, sino que se toman pe
ríodos en promedio de dos (2) años a esos fines, sin que
haya además consecuencia por la clara lesión del derecho
al debido proceso.
• Con la incertidumbre sobre si se está en presencia o no del
silencio administrativo, la clara negligencia en la sustan-
ciación de los recursos administrativos es "premiada" por
el Poder Judicial, al declarar la recuperación de los efectos
de los actos impugnados.
635
• No obstante el principio del informalismo y la consagra

ción del principio de capacidad económica, los funciona
rios atribuyen carácter preclusivo a los lapsos defensivos,
no considerando probanzas consignadas tras los términos
meramente indicativos, y antes de la toma de las decisiones.
• Se aplican retroactivamente nuevas interpretaciones

jurídicas.
• No se accede a la doctrina administrativa.
• La Procuraduría General de la República, sin cuya noti

ficación no puede sustanciarse el recurso contencioso tri
butario, toma considerable tiempo en entregar las boletas
firmadas a los Alguaciles, quedando el proceso en manos
unilaterales del legitimado pasivo, y sin que haya un Juez
que como verdadero árbitro de la justicia la haga notificar
mediante testigos, como la ley manda.
• Muy rara vez las administraciones tributarias envían al tri

bunal el expediente administrativo requerido, no obstan
te su inmenso valor como único medio demostrativo del
cumplimiento o no del debido proceso, y con desacato a la
orden judicial, sin consecuencia alguna.
• El Poder Judicial avala y promueve un sinnúmero de pre

rrogativas o privilegios procesales, a favor de las admi
nistraciones tributarias, sin previsión constitucional y con
violación de la igualdad que ha de caracterizar a la relación
jurídico tributaria.
• Estando pendiente la decisión de un recurso jerárquico,

con evidente tiempo excedido, las administraciones tribu
tarias fiscalizan y reparan por el mismo concepto de fondo
el ejercicio económico siguiente, y estando el sumario res
pectivo pendiente con descargos, se inicia una nueva fis
calización al período inmediato posterior, produciéndose
una serie de procedimientos administrativos en distintas
fases, incluso antecedidos por procesos judiciales en cur
so, todos significativos de conflictividad acerca del mismo
636
punto interpretativo de fondo, sin que haya manera de po

nerle coto a esa beligerancia en serie.
• Lo anterior se agrava cuando nos tropezamos con una es

pecie de contencioso de reenvío, que frente a tardías deci
siones que declaran inadmisibles ciertos recursos jerárqui
cos, en lugar de resolver al fondo y así generar seguridad
jurídica, reponen al estado de que el recurso jerárquico sea
admitido, y luego sustanciado y decidido. Esto multiplica
los juicios y difiere en el tiempo las soluciones finales, ge
nerando incertidumbre.
Y hasta aquí lo dejamos, pues, como se advirtió, los ejemplos

prácticos y cotidianos de la arbitrariedad funcionarial son casi
infinitos.
En definitiva, este anecdotario en extremo limitado, de cir

cunstancias demostrativas de las continuas arbitrariedades en
las que incurren las administraciones tributarias del país, vio
lando sistemáticamente de esa forma los derechos humanos de
los contribuyentes e incumpliendo sus deberes y obligaciones
legalmente establecidos en garantía de la protección, el respeto
y la promoción de aquellos, es decir, haciendo caso omiso del
"Estatuto del Contribuyente", como lo tenemos formalmente en
Venezuela, compendiado en la Constitución y desarrollado a lo
largo del ordenamiento jurídico como un todo, amerita un proce
so reflexivo y un cambio de conducta, hacia un comportamiento
más adecuado a la idea efectiva de un funcionariado público al
servicio de las personas y obrante con sometimiento pleno a la
ley y al derecho.
Se trata de reconquistar con un enfoque claramente humanis

ta, libertario y justiciero, un compromiso realizable de parte del
Poder, con la dignidad humana, pues en algún momento de la
historia jurídico-pública del país, con vaivenes comprensibles
por la imperfección del ser humano, existió, afirmado que se
puede lograr. Siguiendo al Prof. José Ferreiro Lapatza37:
37 Op. cit., p. 117.
63 7
“Una dogmática que ha de servir de nuevo en el futuro, como ya

demostró servir en el pasado, de freno al poder, profundizando en la
idea de igualdad y democracia y haciendo inútil, por innecesaria, toda
petición de un Estatuto del Contribuyente".
III. C o n c l u s ió n :
La necesidad de que se cuente con una "Declaración, Carta

o Estatuto del Contribuyente", sea en su versión de un texto es
pecial y con rango legal que enumere los derechos humanos del
contribuyente, como en España, o en su manifestación implícita,
dentro de los principios fundamentales que orientan a la totali
dad del ordenamiento jurídico, con base en los distintos derechos
humanos consagrados en la Constitución, en los tratados inter
nacionales sobre derechos humanos o en las leyes, o que sean
inherentes a la persona humana, como en Venezuela, es real y ha
de ser satisfecha.
Y ello es así, pues de lo que se trata con semejantes enfoques,

coincidentes en sus fines, es que el "Estatuto del Contribuyente"
sirva como medio informativo para asegurar el conocimiento de
los límites de la actuación funcionarial, en resguardo de la dig
nidad humana.
Empero, su simple enunciado, especial o general, no basta

para lograr la efectiva protección, respeto y promoción de los
derechos humanos del contribuyente.
IV. R e c o m e n d a c io n e s :
Por asumir que el tema de la difusión (promoción) de los de

rechos humanos del contribuyente es más de doctrina, que de de
recho positivo, toda vez que las normas ya existen, se recomien
da que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, como
un aporte al país, coordine la publicación de un libro colectivo,
en donde con indicación de las correspondientes disposiciones
constitucionales, internacionales y legales que los consagran, se
638
A l b e r t o B l a n c o U r ib e Q u in t e r o
sistematicen ordenadamente los derechos humanos de los con

tribuyentes, con ocasión de todo cuanto pueda ocurrir durante el
desarrollo de la relación jurídico tributaria.
Se propone la realización de talleres sobre sensibilización en

tributación y derechos humanos, impartidos por la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, con facilitadores del campo
del derecho, de la psicología y de la sociología de los derechos
humanos, dirigidos a todo interesado, pero con énfasis en
quienes sean funcionarios administrativos o judiciales del área
tributaria.
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643
El o m b u d s m a n t r i b u t a r i o versu s
EL D EFEN SO R D EL C O N TR IBU YEN TE
J a v ie r R o d r íg u e z O rbego zo *
S u m a r io
• Introducción. • Trascendencia del Ombudsman y del Defensor

del Contribuyente. • Nociones Generales sobre el Ombudsman.
• Nociones Generales sobre el Defensor del Pueblo en Venezuela.
• EL Defensor del Contribuyente en la Administración Tributa
ria Nacional. • Breve reseña sobre el Defensor del Contribuyente
en Administraciones Tributarias Extranjeras. • El ombudsman
tributario versus el defensor del contribuyente de una utopía a la
realidad. • Conclusiones. • Bibliografía.
I n t r o d u c c ió n
Los Derechos Humanos, constituyen un sistema internacional

de garantías, protección y defensa de los ciudadanos frente a los
Estados, de suma importancia. Parece inconcebible que el Estado
y sus instituciones creadas por los hombres y mujeres, atenten
contra sus progenitores, pero así como Caín atentó contra Abel,
las instituciones, los Estados, están conformados por hombres
y mujeres que en determinadas situaciones, como seres huma
nos anteponen intereses personales, por encima del bien común,
requiriéndose entonces equilibrar el balance perdido, mediante
las instituciones en pro de la colectividad. Conceptualizar los de
rechos humanos se hace difícil, producto de una de sus caracte
rísticas esenciales que es, el dinamismo en el que se desarrollan,
trasmutando a veces con el tiempo, y recomponiéndose ante las
nuevas necesidades y realidades de la sociedad, tal cual lo señala
Provea:1 "Son muchos y muy variados los conceptos existentes sobre
los derechos humanos; los mismos han ido cambiando, a lo largo de la
* Abogado egresado de la Universidad Santa María. Especialista en Derecho

Administrativo de la Universidad Santa María y Cursante de Especializa-
ción de Derecho Tributario en la UCV. Profesor de Postgrado en la Universi
dad Santa María. Asesor en el Concejo Municipal del Municipio El Hatillo.
1 Folleto Concepto Características de los Derechos Humanos Provea. 2008
645
historia porque los mismos se construyeron, a partir de las necesidades

humanas, de las luchas para satisfacerlas, y de los logros obtenidos.
También son distintos los orígenes desde los cuales se habla de ello:
puede ser desde la filosofía, el derecho, o la sociología, por solo nombrar
algunos." En este sentido, en los derechos humanos:2 "la defensa
y promoción de los derechos humanos abarca todas las dimensiones del
quehacer humano al considerarlas a la luz de la dignidad humana", y
esa dignidad humana, implica todo lo noble, lo justo, lo recto que
rodea al ser humano, y sus conductas y que a su vez, es el fin de
una vida desarrollada dignamente
Adentrándonos entonces en una definición de derechos hu

manos, podemos citar una construida bajo las premisas socio-
culturales-histórico-socialistas:3 "Exigencias básicas del ser huma
no, en todos los tiempos, lugares y culturas que se van concretando en
el curso históricos en derechos públicos subjetivos tanto individuales
como sociales, que también tiene un punto en común al que todos se
refieren, que es la necesidad de respetar la dignidad de la persona y de
todos los valores que fluyen de esa dignidad que son básicamente la
libertad, la igualdad y la solidaridad”
Héctor Faúndez al respecto señala:4 "Los derechos humanos pue

den definirse como las prerrogativas que, conforme al Derecho Interna
cional, tiene todo individuo frente a los órganos del poder para preservar
su dignidad como ser humano, y cuya función es excluir la interferencia
del Estado en áreas específicas de la vida individual, o asegurar la pres
tación de determinados servicios, por parte del Estado para satisfacer
sus necesidades básicas, y que reflejan las exigencias fundamentales que
cada ser humano puede formular a la sociedad de que forma parte."
Como vamos apreciando, la construcción lógica, filosófica y

semántica de los derechos humanos, va dependiendo de la teo
ría del pensamiento que defienda su interlocutor, no obstante,
2 Folleto Conceptos y Características de los Derechos Humanos. René Cassin.

3 Folleto Conceptos y Características de los Derechos Humanos. René Cassin
4 Faúndez Héctor. El Sistema Interamericano de Protección de los Derechos
Humanos. Aspectos Institucionales y Procesales.Instituto Interamericando
de Derechos Humanos. 1996
646
J a v ie r R o d r íg u e z O r b e g o z o
cualquiera de las posiciones, como es normal en Derecho, y en

una materia tan pluriversal, implica que hayan observaciones y
contrastes. Por ejemplo para la visión socialista, la concepción
de los derechos humanos, está relacionada con la vigencia de los
de los derechos sociales, como afirma Patricio Rice:5 "Para la vi
sión Marxista-socialista, la concepción de los derechos humanos está
relacionada con la vigencia de los derechos sociales. Para los seguidores
de Carlos Marx: la clase trabajadora es explotada por un sistema que
le quita los derechos. El pecado original de todo esto sería la propiedad
privada de los medios de producción. La única manera de lograr que
todos tengan acceso a los derechos que poseen sería mediante una pro
funda revolución social donde mediante la eliminación de la propiedad
privada se iniciará un proceso de cambio a la sociedad sin clases. Esta
concepción reivindica como derechos, por vez primera, el derecho al tra
bajo, a la salud y a la educación. El Estado tiene un papel activo en la
sociedad. Hay un fuerte énfasis sobre los derechos de los ciudadanos;
si es necesario sacrificar las libertades individuales para garantizar los
derechos sociales, hay que hacerlo. Los valores más importantes son la
igualdad, la solidaridad y la justicia”
Fue esta concepción, la que impulsó las luchas por los dere
chos económicos, sociales y culturales, logrando ser reconocidos
en Constituciones como la mejicana de 1917, en la Declaración
de los Derechos del Pueblo Trabajador Explotado, de 1918 o en
nuestra Constitución de 1961. Sin embargo, como indicábamos
anteriormente, la posición crítica a esta postura, que a su vez se
traduce en una limitación, es que la concepción socialista, surge
al prácticamente, negar los derechos individuales (libertades in
dividuales) en pro de alcanzar los derechos sociales, por ello, en
regímenes socialistas, la libertad de expresión y de pensamiento,
de asociación política y de manifestar, eran reducidos a cenizas
porque el planteamiento era, que si el Estado era la utopía de so
ciedad feliz, no había nada que reclamar o que objetar. El Estado
representaba en sí, todos los intereses del pueblo. Esta concepción
5 Rice Patricio: Curso Introductorio para el Trabajo de Defensa y Promoción

de los Derechos Humanos. Movimiento Ecuménico por los Derechos Huma
nos. 1985
647
particularmente crea muchas interrogantes, si lo analizamos des

de el punto de vista que, si los ciudadanos como individuos aso
ciados y vinculados a un territorio por lazos de idioma, ideosin-
cracia, cultura, tradiciones, dan origen al Estado como entidad
superior, desprendiéndose de algunos de sus derechos en pro
de su existencia, y con el correr del tiempo no pueden posterior
mente, frente a cualquier causa o motivo, desarrollar labores de
revisión, control y rectificación de esa asociación mayor, a la cual
pertenecen porque nació originalmente de ellos, quedando és
tos sometidos al silencio y callando a miles de voces que en una
pluriversalidad de pensamientos, tenían posiciones disímiles a
la del Estado, pareciera que, la universalidad de los derechos hu
manos estuviese en duda.
Por su parte, la visión capitalista y liberal los derechos hu

manos, fundamentada en la existencia, defensa y desarrollo de
la propiedad privada, establecía que los derechos humanos, de
ben procurar la defensa de las libertades individuales contra el
poder omnipotente del Estado y sus instituciones. Sin embargo,
esta posición como era de esperarse, también tiene críticas como
las expresadas por el insigne Padre de la orden de los Jesuítas
Luis María Olaso:6 Al hombre, le corresponden, por naturaleza, una
serie de derechos. Tales derechos se reconocen a través de una ley que
garantiza el bien común, [...] sin embargo, tras esa proclamación legal
la cultura occidental [América Latina, Venezuela], está organizada eco
nómicamente según la ideología liberal capitalista, lucro, competencia,
propiedad privada. De ahí resulta inevitablemente el abuso de los fuer
tes sobre los débiles [...] Mientras esta explotación permanezca, los de
rechos humanos de millones de pobres en nuestro continente no podrán
encontrar su vigencia real.
Como vemos cualquiera que sea la tesis filosófica que orienta

a la concepción de los derechos humanos, presenta divergencias
y contrastes, por ello lo grande de los derechos humanos, y la
necesidad de que éstos se manifiesten en sistemas de gobierno
políticamente amplios.
6 Olaso Luis María: Derechos Humanos. Pensamiento Comunitario y Otros

Temas. Centro de Investigaciones Jurídicas. UCAB. 1988
648
J a v ie r R o d r íg u e z O r b b g o z o
Es importante igualmente para esta investigación, conocer las

características de los derechos humanos, porque algunas de ellas,
están estrechamente vinculadas con el tema a desarrollar. Así te
nemos que los derechos humanos son inherentes o innatos, nos
pertenecen en atención a nuestra condición de seres humanos; los
derechos humanos también son universales, todos tienen acceso
a ellos, independientemente de cualquier condición de los seres
humanos, de igual forma, son inalienables e intransferibles, no
puedes renunciar bajo ninguna circunstancia a tales derechos o
comprometerlos en negociación alguna; paralelamente los dere
chos humanos son acumulativos, imprescriptibles, irreversibles
y progresivos, así que, los derechos que se conquistan a través
de los tiempos, las ampliaciones a los ya existentes, y el recono
cimiento de los mismos, no permiten que éstos caduquen o sean
reducidos, las mutaciones a los derechos humanos siempre serán
para ampliarlos, nunca para limitarlos o reducirlos. En esta mis
ma tónica, los derechos humanos son inviolables, obligatorios y
trascienden a las fronteras de los Estados, nadie puede justificar
la violación de alguno de los derechos humanos, la obligatorie
dad de cumplirlos, protegerlos y reconocerlos es plena en cual
quier parte de esta aldea global; y finalmente nos sumamos a la
tesis de que los derechos humanos son indivisibles, interdepen-
dientes, complementarios y no jerarquizables por lo cual, vista la
estrecha relación de los derechos humanos entre sí, no es posible
su separación, o pretender que algunos sean más importantes
que otros, independientemente de la corriente filosófica que im
pere en el Estado, o en la conciencia de los seres humanos, no es
posible negar unos, para priorizar otros, por ello, las clasificacio
nes de los derechos humanos siempre son analizadas desde una
óptica holística e integral.
T r a s c e n d e n c ia d e l O m b u d s m a n y
d e l D e f e n s o r d e l C o n t r ib u y e n t e
En un sistema normativo, donde los ideales fundamentales son

la justicia y la igualdad, tal como lo dispone nuestra Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 1 y te
niendo en cuenta la preminencia de los derechos humanos, como
649
lo establece su artículo 2, las figuras y órganos cuyos fines son

materializar esos valores fundamentales, para que logren esta
blecerse dentro de la sociedad, generar el arraigo necesario en los
ciudadanos, y cumplir con el fin de su existencia, son fundamen
tales a la hora de oxigenar cualquier sistema político, y generar la
vinculación y respeto necesario, entre las instituciones y a quie
nes ellas representan, vale decir, ese soberano al cual se deben.
Precisamente las instituciones como el ombdusman europeo,

que han sido incluidas en los sistemas político-institucionales de
los Estados de nuestro continente, han pretendido hacer resurgir
la confianza de los ciudadanos en sus instituciones, y garantizar
la efectividad en el cumplimiento de los derechos humanos, los
derechos difusos y la protección de los grupos minoritarios de la
sociedad.
Obviamente, en momentos donde el accionar de un Estado

como el nuestro, se encuentra en la balanza, o bajo la lupa de
diversas ONG, dedicadas precisamente a preservar los dere
chos humanos, y denunciar las acciones del Estado que afecten
el sistema de protección de éstos consagrados en nuestra Carta
Magna, o en el Pacto Civil y de Derechos, la Carta Interamerica-
na y el sistema normativo internacional de derechos humanos,
cobra trascendental importancia, que esas instituciones llamadas
a preservar los derechos humanos, sirvan de equilibrio y desa
rrollen sus competencias para demostrar su efectividad e idonei
dad, además de la razón de su existencia, en el entendido que,
las instituciones no son los funcionarios de tumo que en ellas se
encuentran y que siempre deben trascender al perfil, de quien
las representa.
Por su parte el Defensor del Contribuyente, se instituye como

una Dirección del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la idea de servir de
facilitador de los procedimientos administrativos, que se desa
rrollan dentro de este servicio autónomo, garantizando al contri
buyente la eficacia de sus derechos consagrados en la legislación
nacional, y específicamente en la legislación tributaria. Hoy día,
lamentablemente esta institución ya no existe en la estructura
650
J a v ie r R o d r ig u e z O k b b g o z o
organizacional de nuestra actual Administración Tributaria, per

diéndose un valor agregado institucional, al cual podían acudir
los contribuyentes frente a algunas pretensiones abusivas de
funcionarios de ese órgano tributario, dejando completamente
desasistido al ciudadano contribuyente de tal protección.
Nuestra investigación pretende resaltar, los valores institu

cionales y la importancia de que exista un órgano que ampare
a los ciudadanos contribuyentes, frente a la Administración Tri
butaria Nacional, Regional y Municipal que, haciendo uso de las
herramientas propias de los ombudsman por ser considerado,
un hijo legítimo de esa institución, garantice los derechos fun
damentales, la equidad y la justicia en las relaciones jurídico-
tributarias entre administraciones tributarias, y ciudadanos
contribuyentes.
N o c io n e s G e n e r a l e s s o b r e e l O m b u d s m a n
No existe precisión al respecto, si surgió en Finlandia o Suecia,

pero es efectivamente en los países nórdicos, donde esta institu
ción aparece con la intención de garantizar los derechos de los ciu
dadanos, frente a las conductas abusivas de los Estados. Algunos
historiadores, destacan que sus primeros pasos se remontan a la
Constitución Sueca de 1809, como un Comisionado Parlamenta
rio Independiente para el Control de la Administración, con la
idea de dar oportuna y efectiva respuesta a los ciudadanos, ante
trabas normalmente burocráticas, del establishment de la época,
así como, para resolver casos de difícil solución. Otros afirman,
que su predecesor fue el denominado Justicia de Aragón en los
años 1500, que tenía por finalidad, defender los derechos de los
indios de la época. En algunos países, se le conoce como Defen
sor del Pueblo, Mediateur de la Republique o Defensor de los
Ciudadanos. En los años 70, la institución da un giro especial al
transformarse de una institución de control en las Constituciones
de Portugal, (art. 23 y Ley de 1993) y de España, (art. 54 y Ley de
1981) manteniendo su origen parlamentario pero independiente
de éste, a una institución de garantía de derechos fundamenta
les, modelo que se implanta en Latinoamérica
651
Como funcionario del Estado, su elección normalmente surge

del seno del parlamento, Congreso o Asamblea, ya que su carac
terística de representante de la sociedad es fundamental, y su
fuerza principal, recae en la independencia tanto del órgano que
lo elige, como de la administración al que le toca controlar. Así
señala Guillermo Escobar Roca:7 "En todos los países, el titular del
órgano es designado por el Parlamento, normalmente por una mayo
ría cualificada y tras audiencia previa de los candidatos. En algunos
se exige escuchar a las organizaciones sociales (Ecuador, Nicaragua y
sobretodo Uruguay, donde son éstas quienes proponen los candidatos).
Solo en dos países existe alguna intervención del Ejecutivo, más bien
formal, Panamá, (nombramiento por el Presidente de la República del
designado por la Asamblea) y Puerto Rico (nombramiento por el Gober
nador pero con el consentimiento de la Cámara). La mayoría de las le
gislaciones exigen para acceder al cargo "solvencia moral" o requisitos
similares. Sólo algunas (Colombia, Ecuador, El Salvador, Guatemala y
Perú) exigen conocimientos jurídicos. La duración del cargo varía de
los tres años de El Salvador a los siete de Venezuela, siendo la media de
cinco años. Todas las leyes afirman rotundamente la independencia de
la institución, aludiendo casi siempre a la prohibición (más simbólica
que estrictamente vinculante), dirigida al resto de los poderes públicos
de dirigir “instrucciones al DP"
Entre las garantías de la independencia, además de las mayorías es

tablecidas para su designación (normalmente se requiere en la prácti
ca el acuerdo entre varios partidos), cabe citar las incompatibilidades,
las inmunidades, y sobre todo, las causas tasadas de cese, incluyéndose
entre ellas, una relativamente abierta, (notoria negligencia o mal des
empeño) pero solo apreciable por la misma mayoría que lo designó. Solo
excepcionalmente en Uruguay hay garantías de independencia (prohi
bición de participación política los tres años siguientes) posteriores al
fin del mandato."
El Ombudsman o Defensor del Pueblo, es un funcionario,

una institución pública que necesariamente tiene que ser inde
pendiente de los demás poderes, y que pretende garantizar los
7 Guillermo Escobar Roca.Diccionario de Derechos Humanos. Universidad de

Alcalá. 2011
652
J a v ie r R o d r íg u e z O r b f g o /o
derechos humanos y fundamentales a través de recomendacio

nes públicas, (es decir sin el elemento de la coacción que tienen
las normas jurídicas), frente a las vulneraciones de tales dere
chos y garantías provenientes de los órganos que conforman el
Poder Público. Para su constitución, puede erigirse como figura
que surja desde el propio orden constitucional o desde el orden
legal, siendo normalmente nombrado por el órgano parlamenta
rio, aunque cabe la posición de algunos tratadistas, que señalan
que su origen legal y su plena independencia, permiten a esta
institución, cumplir perfectamente su labor.
El caso de Uruguay es interesante, ya que este órgano está

compuesto por cinco personas, siendo un órgano colegiado, pero
en los demás casos, normalmente es unipersonal, pudiendo ha
ber algunos adjuntos designados por el mismo procedimiento
que el Defensor del Pueblo, y en otros casos, por el mismo Defen
sor. Los organigramas de sus estructuras en ocasiones, respon
den a clasificarlos por temas, áreas o materias de tratamiento y
de la misma manera, existen oficinas regionales o locales.
Su presupuesto, es establecido por el Parlamento ante las ne

cesidades presentadas por el órgano, sobre una determinación
genérica de partidas, para no limitar su independencia, y goza
de autonomía funcional, para dirigir y seleccionar a su personal.
En nuestra cultura, no ha calado la idea de crear instituciones
sectoriales similares o análogas, y las que existen desvirtúan la
figura inicial de la cual provienen por sus formas de accionar.
En otras latitudes hay ombudsman que controlan las políticas de
precios, garantías y derechos de los usuarios, otros que contro
lan a los gremios e incluso algunos velan especialmente por los
derechos ciudadanos mientras están en el servicio militar o en el
servicio activo militar (ombudsman for novarest), y normalmen
te el Ombudsman en su ejercicio, se inhibe cuando otros órganos
del Poder Público, actúan o conocen sobre un mismo asunto.
En cuanto a sus competencias, el radio de acción del De

fensor del Pueblo inicialmente estaba estrictamente vinculado
al Estado, su intervención en las relaciones del estado frente a
653
los ciudadanos, cuando éstos últimos se veían afectados en sus

derechos y garantías por el accionar del primero, no obstante,
cuando comenzó a desarrollar las competencias y atribuciones
de veedor de derechos humanos en general, las competencias
del Ombudsman se ampliaron hacia todos los sectores del país,
donde estén en juego intereses difusos, intereses generales o
derechos humanos, además de las solicitudes particulares que
tramita. El ombudsman interactúa en todos los ámbitos frente a
los grupos vulnerables, el ámbito militar, el ámbito administra
tivo, tanto frente a acciones como omisiones, que vulneren de
alguna forma los derechos de los ciudadanos, sobre todo en lo
relacionado con la materia de servicios públicos. La mixtura en
el control de los derechos de los particulares y de los derechos
humanos, se produce a decir de Guillermo Escobar Rojas por la
confusión existente en nuestra legislación en Latinoamérica en
tre derechos fundamentales y garantías.8 "El parámetro de control
ha evolucionado notablemente desde el modelo mixto español (derechos
fundamentales y buena administración), centrándose en Latinoamérica
más claramente en las garantías de los derechos en sentido amplio. Si
bien en Latinoamérica no siempre encontramos una distinción tan clara
como las europea entre derechos fundamentales y derechos humanos,
la cuestión carece de excesiva trascendencia a nuestros efectos, pues
del análisis del derecho comparado (incluso de la legislación española,
pues tras un análisis más detenido de la misma se observa que el Defen
sor del Pueblo vigila también las situaciones injustas o perjudiciales),
se deduce que ambas categorías conforman el parámetro de control del
Defensor del Pueblo. Es decir, el Defensor del Pueblo no solo controla
el cumplimiento de los poderes públicos de los derechos reconocidos en
el Derecho Internacional, (en la medida en que éste contenga catálogos
más extensos) y residualmente de los derechos derivados sin más de
la idea de justicia usando por tanto una técnica bien conocida por el
neoconstitucionalismo. Hay quien sostiene por ello, que el Defensor del
Pueblo es más una institución de equidad que de control de la legalidad
(Carballo Martinez. 2008)."
s Guillermo Escobar Roca.Diccionario de Derechos Humanos. Universidad de

Alcalá. 2011
654
Dentro de la labor desarrollada por el Ombudsman, la reso

lución de las quejas es tal vez, de trascendental importancia. Los
procedimientos para la presentación de las quejas o solicitudes,
son relativamente informales, con amplia legitimación y con trá
mites esencialmente gratuitos, y desarrollándose de seguidas, in
vestigaciones contando con una amplia facultad legal para ello
Las potestades del Defensor del Pueblo, no necesariamente

implican poder sancionatorio, de hecho, en la figura nórdica
como tal, el peso moral que tiene en la sociedad organizada el
Ombudsman, y sus reclamos e informes haciendo uso del poder
moral que detenta esta figura, constituye responsabilidades a los
funcionarios públicos que son denunciados, como transgresores
de los derechos de los ciudadanos. También pueden emitirse
recomendaciones o interpretaciones de normas a la institución
vinculada, que se constituyen en documentos públicos donde se
identifica al funcionario u órgano transgresor , la transgresión y
la recomendación planteada que puede ser de efectos particula
res o generales, pero normalmente carecen de coactividad.
Las diversas actuaciones de los ombudsman, son recogidas en

informes o documentos públicos, donde la publicidad de éstos,
son de importancia trascendental en la sociedad organizada, y
en las instituciones, ya que permiten dar a conocer a los ciudada
nos, las irregularidades en materia de trasgresiones a derechos
civiles, derechos humanos y tratamiento inapropiado de las so
licitudes administrativas, por parte del Estado fomentado una
sociedad civil, más participativa y conocedora de sus derechos.
En Latinoamérica, una de las competencias que se le ha atri

buido a los ombudsman, es la de promoción de los derechos hu
manos, y educación en derechos humanos.
N o c io n e s G e n e r a l e s s o b r e e l D e f e n s o r
d el P u eblo en V en ez u ela
En nuestra legislación, la figura del ombudsman ha sido

incluida constitucionalmente, desde la Constitución de 1999.
Su misión principal es la promoción, defensa y vigilancia de las
655
garantías y derechos de nuestra Constitución de la República, así

como, de los instrumentos internacionales sobre derechos huma
nos, y los intereses legítimos, colectivos y difusos, tanto dentro del
territorio, como de los nacionales que se encuentren fuera de él.
La duración en el cargo, es de siete (7) años, sin posibilidad

de reelección y de acuerdo con el artículo 4:9 "Los objetivos de la
Defensoría del Pueblo son la promoción, defensa y vigilancia de: 1 - Los
derechos humanos; 2 - Los derechos, garantías e intereses de todas las
personas en relación con los servicios administrativos prestados por el
sector público; 3.- Los derechos, garantías e intereses de todas las perso
nas en relación con los servicios públicos, sea que fueran prestados por
personas jurídicas públicas o privadas."
Siguiendo la tesis introductoria reseñada anteriormente, se

consagra en su artículo 5 la independencia y autonomía, tanto
como órgano del Poder Ciudadano, como de los demás órganos
del Estado, gozando de autonomía funcional, administrativa, fi
nanciera y organizativa.
Su radio de acción, definido en el artículo 7 señala:10 "La acti

vidad de la Defensoría del Pueblo abarca las actuaciones de cualquier
órgano y funcionario o funcionaría perteneciente al Poder Público Na
cional, Estadal o Municipal, en sus ramas Ejecutiva, Legislativa, Judi
cial, Electoral, Militar y demás órganos del Poder Ciudadano. Abarca
igualmente la actuación de particulares que presten servicios públicos
de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Ve
nezuela y las leyes."
Dentro del desarrollo de su competencia, asume los valores

de justicia, paz, igualdad y libertad, y como principios que enfo
can su actuación, la progresividad, la no discriminación, el goce
pleno, el ejercicio irrenunciable indivisible e interdependiente de
los derechos humanos, y los principios universalmente reconoci
dos por el Derecho Humanitario Internacional
9 Ley Orgánica de la Defensoría del Pueblo. Artículo 4

10 Ley Orgánica de la Defensoría del Pueblo. Artículo 7
656
En sus actuaciones, su naturaleza será no coercitiva, no cons

tituyendo instancia judicial y no tendrá competencia ejecutiva
para dictar, modificar, anular autos, sentencias, o actos emana
dos de otros órganos del Estado, y para resolver las situaciones
que se le presenten, podrá hacer uso de mecanismos alternativos
de resolución de conflictos.
En su artículo 12 se establece la obligatoriedad de los funcio

narios en general, de colaborar, auxiliar, suministrar informes,
expedientes documentos, explicaciones e informaciones solicita
da, así como permitir a los funcionarios de la Defensoría, libre
acceso para cumplir sus labores, pudiendo ser responsables por
no acatar esta obligación.
El artículo 15 establece las competencias:11 "En el cumplimiento

de sus objetivos, la Defensoría del Pueblo, tendrá las siguientes
competencias:
1- Iniciar y proseguir de oficio o a petición del interesado o intere

sada, cualquier investigación conducente al esclarecimiento de asuntos
de su competencia de conformidad con los artículos 2 y 4 d e l a presente
ley;
2 - Interponer, adherirse o de cualquier modo intervenir en las ac

ciones de inconstitucionalidad, interpretación, amparo, habeas corpus,
habeas data, medidas cautelares, y demás acciones o recursos judiciales,
y cuando lo estime justificado y procedente, las acciones subsidiarias de
resarcimiento para la indemnización y reparación de daños y perjuicios,
así como para hacer efectiva las indemnizaciones por daño material a las
víctimas por violaciones a los derechos humanos;
3.- Actuar frente a cualquier jurisdicción bien sea de oficio o a ins

tancia de parte o por solicitud del órgano jurisdiccional correspondiente;
4 - Mediar, conciliar y servir de facilitador en la resolución de con

flictos materia de su competencia cuando las circunstancias permitan
obtener un mayor y más rápido beneficio a los fines tutelados;
11 Ley Orgánica del Defensor del Pueblo Art. 15.
657
A d m im s t k a c io n T ribu ta rla
5.- Velar por los derechos y garantías de las personas que por cual
quier causa hubieren sido privadas de libertad, recluidas, internadas,
detenidas, o que de alguna manera tengan limitada su libertad;
6.- Visitar e inspeccionar libremente las dependencias y estableci
mientos de los órganos del Estado, así como, cualquiera otra institución
o empresa en la que se realicen actividades relacionadas con el ámbito
de su competencia, a fin de garantizar, la protección de los derechos
humanos;
7.- Velar por los derechos de los pueblos indígenas y ejercer las accio
nes necesarias para su garantía y efectiva protección
8 - Solicitar a las personas e instituciones indicadas en el artículo 7
de esta Ley, la información y documentación relacionada al ejercicio de
sus funciones, sin que pueda oponérsele reserva alguna y formular las
recomendaciones y observaciones necesarias para el cumplimiento de
sus objetivos.
9.- Denunciar ante las autoridades correspondientes al funcionario
o funcionaría o particular que incumpliere con su deber de colaboración
preferente y urgente, en el suministro de información o documentación
requerida en ejercicio de las competencias conferidas en el numeral 8 de
este artículo o que de alguna manera obstaculizare el acceso a los luga
res contemplados en el numera 6 de este artículo.
10.- Velar por el correcto funcionamiento de los servicios públicos,
amparar y proteger los derechos e intereses legítimos, colectivos o difu
sos de las personas, contra las arbitrariedades, desviaciones de poder, y
errores cometidos en la prestación de los mismos, interponiendo cuando
fuere procedente las acciones necesarias para exigir al Estado el resarci
miento a las personas de los daños y perjuicios que le sean ocasionados
con motivo del mal funcionamiento de los servicios públicos:
11- Solicitar ante el órgano competente la aplicación de los correcti
vos y las sanciones a que hubiere lugar por la violación de los derechos
del consumidor y el usuario.
12.- Promover. La suscripción, ratificación y adhesión de tratados,
pactos y convenciones relativos a los derechos humanos, así como, pro
mover su difusión y aplicación.
658
J a VIBR R o DRIGU:./ O r B I C.Q /(I
13.- Realizar estudios e investigaciones con el objeto de presentar

iniciativas de ley, u ordenanzas o formular recomendaciones de confor
midad con lo establecido en el artículo 4 de esta ley;
14.- Promover, divulgar y ejecutar programas educativos y de in

vestigación para la la difusión y efectiva protección de los derechos hu
manos;
15 - Velar por la efectiva conservación y protección del medio am

biente, en resguardo del interés colectivo;
16 - Impulsar la participación ciudadana para vigilar los derechos

y garantías constitucionales y demás objetivos de la Defensoría del
Pueblo;
17.- Ejercer las acciones a que haya lugar frente a la amenaza o

violación de los derechos humanos de las mujeres, niñas, niños y
adolescentes;
18.- Las demás que establecen la Constitución de la República Boli-

variana de Venezuela y las leyes."
Nuestro Defensor del Pueblo, es electo por la Asamblea Na

cional por un período de 7 años, por las 2/3 partes de los di
putados que componen nuestro Parlamento. En el ejercicio de
sus funciones, este funcionario debe ser independiente de toda
afiliación política, y actuar siembre bajo su conciencia y no estará
supeditado a mandato u orden alguna, de los demás poderes. En
nuestra legislación, se requiere ser mayor de treinta años, vene
zolano por nacimiento, sin haber adquirido otra nacionalidad,
con competencia demostrada en materia de derechos humanos,
y cumplir con requisitos de honorabilidad, ética y moral. El car
go implica, una amplia incompatibilidad de ejercicio, salvo acti
vidades docentes y afiliación a activ idades gremiales nacionales
e internacionales, propias de la institución. En el ejercicio de sus
competencias, el Defensor gozará de inmunidad, y anualmente,
deberá presentar a la Asamblea Nacional un informe sobre su
gestión, que incluirá indicadores sobre la situación de los dere
chos humanos, el funcionamiento de los servicios públicos y de
la administración pública.
659
A d m in is t r a c ió n T r i b l i a r ia
En la estructura de la ley, se prescribe la posibilidad de esta

blecer Defensorías Delegadas Especiales, con competencia nacio
nal que puedan apoyar a la institución en determinadas materias
técnicas, como órgano de asesoría especial y serán designados
por el Defensor del Pueblo, con las atribuciones que éste dele
gue. Igualmente se prevé estatuir Defensorías del Pueblo regio
nales o estadales y municipales, con el objetivo de coadyuvar a la
institución en el ejercicio de sus competencias.
En el Capítulo I de esta Ley, se desarrolla todo lo atinente a los

procedimientos que son totalmente gratuitos, y con una amplia
legitimación para dirigir peticiones o quejas, incluyendo a me
nores de edad, personas discapacitadas, o con incapacidad legal,
aún internados en centros de salud, personas naturales y jurídi
cas, entre otros. Se puede accionar en defensa de los derechos e
intereses propios, o de intereses colectivos o difusos, indicando
que será obligación de la Defensoría, brindar la adecuada y de
bida orientación, en cuanto a procedimientos administrativos y
judiciales a quienes acudan a esa instancia. Los documentos que
emanen de la Defensoría, tendrán valor probatorio de documen
to público. En el cumplimiento de sus funciones, la Defensoría
podrá realizar inspecciones sin necesidad de notificación previa,
y se regula lo concerniente al suministro de información, que
será entregada en un lapso de quince (15) días hábiles por parte
de los funcionarios requeridos.
Finalmente en el texto de la ley, se garantiza la autonomía

presupuestaria y financiera de la institución, garantizando su in
dependencia.
E L D e f e n s o r d e l C o n t r ib u y e n t e e n
l a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a N a c io n a l
Desde que el Poder Nacional promulgó la Ley que regula la

estructura y funcionamiento de nuestra administración tributa
ria nacional, léase el Servicio Nacional Integrado de Adminis
tración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), se establecieron las
políticas para regular todo lo relacionado con la administración,
660
J a v ie r R o d r íg u e z O ríü u v o
control y recaudación en general de los tributos nacionales. No

obstante, el enfoque de ese ordenamiento, como era de esperarse,
pone el acento en las funciones, atribuciones y competencias de
esa estructura, que representa a la más importante de todas las
administraciones tributarias nacionales, desde el punto de vista
objetivo pero poco o nada, desarrolla las facultades, privilegios y
derechos de los contribuyentes frente a ese órgano. Esta norma
tiva se encuentra en mora, dentro de nuestro sistema tributario, o
vagamente recogida en algunos casos, en nuestro código orgáni
co tributario y algunas leyes especiales, pero de igual forma, no
satisface las necesidades de los ciudadanos, frente a las inmensas
potestades que tiene el órgano tributario nacional. Por ello, desde
hace bastante tiempo se ha insistido que debe existir un Estatuto
del Contribuyente, que regule las relaciones de los ciudadanos
frente a la administración tributaria, en el marco de las relaciones
jurídicas, que se dan entre ambos sujetos de derecho.
No obstante, en los primeros años de funcionamiento del Ser

taria SENIAT, se estableció una dependencia, tomada de la expe
riencia de otras administraciones tributarias. Esa institución fue
definida como el Defensor del Contribuyente, y estaba orientada
en los ideales, principios y valores del ombudsman, es decir, del
Defensor del Pueblo.
Según información recabada de los archivos del Servicio

(SENIAT), las primeras ideas de incluir esta figura nace en las
conferencias organizadas por el Centro Interamericano de Ad
ministraciones Tributarias (CIAT), donde se trató lo referente al
tema de la defensa del contribuyente. Se recomendó al Servicio
(SENIAT), fomentar el cumplimiento voluntario de las obligacio
nes tributarias, y establecer un órgano que garantizara los dere
chos de los contribuyentes, sobre todo, en lo referente a informa
ción, asesoramiento y acompañamiento en el proceso tributario.
Se crea entonces, la Defensoría del Contribuyente como un me
canismo de garantía de los derechos del contribuyente, adscrita
661
a la oficina de divulgación tributaria, según la Providencia Ad

ministrativa 2.205, publicada en la Gaceta Oficial 37.780 de fecha
22 de Septiembre de 2003.
En esta providencia, se modifica la estructura de la Oficina de

Divulgación Tributaria y Relaciones Institucionales, dividiéndo
la en dos unidades, donde la primera estaría conformada por las
Divisiones de Información, Educación Tributaria y Asistencia al
Contribuyente, y la Defensoría del Contribuyente. Entre sus atri
buciones, tenía las siguientes:12 " Artículo 6 .- 1 - Recibir, analizar y
tramitar todas las quejas, reclamos y sugerencias, de los contribuyentes
relacionados con la actuación del SENIAT, en aquellos casos donde se
vulneren los derechos y garantías constitucionales de los contribuyen
tes; 2 - Efectuar recomendaciones en las materias referidas a los derechos
y garantías constitucionales del contribuyente a las dependencias del
SENIAT, en aquellos casos donde sea necesaria la aplicación de correc
tivos. 3 - Asesorar al Superintendente del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria en la materia de su compe
tencia; 4 - Elaborar, conjuntamente con el Centro de Estudios Fiscales,
programas de educación y divulgación relacionados con los derechos y
garantías constitucionales del contribuyente y su perspectiva desde el
derecho tributario. 5 - Las demás que se le atribuyan"
En la práctica, la forma de interponer las quejas exigía como

requisitos, el interés personal, legítimo y directo, una precisión
clara y veraz de la situación planteada, y se advierte que no cons
tituye recurso administrativo alguno, no suspende los efectos de
los actos tributarios, no suspende los plazos en los procedimien
tos, ni exime del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En este sentido, el Servicio Nacional Integrado de Admi

nistración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se planteó como
objetivos:13 "Entre los objetivos generales de la Defensoría están pro
curar el cumplimiento de los derechos y garantías de los contribuyentes,
mejorar la línea de actuación entre el SENIAT y los contribuyentes, e
12 Providencia 2.205. Gaceta Oficial 37.780 del 22/09/2003

13 Revista N° 1 de la Oficina de Divulgación Tributaria del SENIAT. Mayo
2004
662
incrementar la calidad del servicio. Como objetivo específico se busca

solucionar de manera ágil y oportuna, todas las quejas y reclamos que
presentan los contribuyentes ante la Administración Tributaria, e igual
mente solucionar los posibles errores que en la actuación del SENIAT
pudieren suceder en perjuicio del contribuyente. Otro de los objetivos
que se plantean es impartir ciclos de inducción en todas las dependen
cias del SENIAT a escala nacional, para informar a los funcionarios que
prestan orientación al contribuyente sobre todas las acciones, objetivos
y marco de actuación de la Defensoría.. .(omissis) Para la creación de
la Defensoría del Contribuyente se ha tomado la justificación consti
tucional venezolana, no obstante, se han revisado las experiencias del
Ombudsman del contribuyente existentes en otras latitudes, como se
formaron y como están estructurados en cada uno de los países estu
diados. También se han analizado sus funciones y atribuciones den
tro de la administración tributaria encontrándose en muchos de ellos
que son similares a la experiencia venezolana. Un ejemplo emblemático
lo representa el defensor del Contribuyente en los Estados Unidos, el
cual presenta incluso un informe detallado al Congreso de ese país. Tan
es así. Que si algún funcionario de la Defensoría del Contribuyente
suministra una información incorrecta, y el contribuyente de manera
irregular paga un tributo o lo hace mal se le condona la deuda. Ello de
nota el significado que un contribuyente tiene para ese país y de allí la
gestión de la Defensoría.
Otra de las experiencias que se ha tomado en cuenta, es el llamado

Consejo de Defensa de España. Al ver su estructura y funcionamiento
se nota como han tratado de tener un control interno. Están constitui
dos por 16 vocales adscritos a la Secretaría de Hacienda, pero tienen
una unidad operativa dentro de la agencia estatal española. Para dar
transparencia a los procesos vinculados con la Administración Tribu
taria española, este consejo lo integran personas de la sociedad civil,
catedráticos, académicos, y funcionarios de la propia administración. La
experiencia peruana muestra también signos de avance, porque incluso
reestructuraron el servicio de impuestos y crearon una Intendencia, y
dentro de ésta la Defensoría del Contribuyente con lo que dan un rango
y un status para prestarle mayor servicio al contribuyente.
663
Al respecto, señalaba la Jefa de la División de la Defensoría

del Contribuyente para ese momento, Hiroshima Bravo:14 "La
Administración Tributaria no debe ser un organismo netamente recau
dador con una organización rígida, sino que la tendencia moderna ac
tual es, estar cada día más cerca del contribuyente, con la idea de incen
tivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Dentro
de este nuevo esquema de gestión tributaria, se genera la necesidad de
estrechar los vínculos con los contribuyentes, con la idea de que estos
puedan recibir atención a sus quejas y orientación ante sus dudas. Es
así como comienzan a estructurarse en diversos países a nivel mundial
los Ombudsmans tributarios como instancias de ayuda y asistencia al
contribuyente.
Es así como nos encontramos con esta figura en los Estados Uni
dos (1996, Taxpayer Advocate), en España (1996, Consejo de Defensa
del Contribuyente), El Salvador (1998, Defensoría del Contribuyente),
Colombia (1.999, Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero),
Perú (2001, Gerencia de Defensoría del Contribuyente), Argentina
(2001, Defensoría del Contribuyente).
En esta ponencia, la Defensora del Contribuyente del Seniat
para la época, justificada la existencia de esta instancia en el15
"sistema de protección de derechos y garantías de los ciudadanos, reco
nociéndose y garantizándose entre otros principios, el de progresividad
y protección integral conforme al cual el Estado garantizará a toda per
sona natural o jurídica sin discriminación alguna el respeto el goce y el
ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de tales derechos.
En tal sentido, nuestra Carta Magna en su artículo 316, sostiene
que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del contribuyente atendiendo
al principio de progresividad en materia tributaria, así como a la pro
tección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la
población, debiendo sustentarse para ello, en un sistema eficiente para
la recaudación de los tributos.
14 Ponencia Seminario Plan Evasión Cero del SENIAT y los Derechos de los
Contribuyentes. ASODEFI. Febrero 2004
15 Ponencia Seminario Plan Evasión Cero del SENIAT y Derechos de los Con
tribuyentes. ASODEFI. Febrero 2004
664
Igualmente el artículo 311 constitucional, dispone que la gestión

fiscal estará regida y será ejecutada con base a los principios de eficien
cia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio. En este caso
la Defensoría del Contribuyente es de gran importancia, por constituir
una ampliación de las garantías en el sistema tributario venezolano,
(omissis)...
La misión de la División de la Defensoría del Contribuyente es sal

vaguardar los derechos y garantías del contribuyente en los procedi
mientos aplicados por la administración tributaria y aduanera, buscan
do mejorar la celeridad y eficacia en la resolución de reclamos y quejas,
para así, prestar un servicio de calidad.
La otrora Jefa de la División de la Defensoría del Contribu

yente, señalaba los requisitos necesarios para presentar una que
ja ante su instancia, a saber:16 "La veracidad de la información: El
contribuyente debe colocar toda la información indicada en la Planilla
de tramitación de queja, reclamo y sugerencia; 2 - El interés personal,
legítimo y directo: sólo tramitará quejas y reclamos presentadas por
el contribuyente y sus representantes legales ante el SENIAT; 3.- Las
narración clara y precisa de la queja y reclamo; 4.- la buena fe: No se
tramitará queja, reclamo o sugerencia si se comprueba la mala fe por
parte del contribuyente; 5.- Las solvencia de impuestos: para la tra
mitación de quejas, reclamos y sugerencias se solicitará al contribu
yente, la documentación necesaria para comprobar el cumplimiento de
sus deberes."
La Defensoría, en su accionar, procedería a realizar las investi

gaciones de rigor, solicitando para ello información a las propias
dependencias del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria (SENLAT), y a través de la mediación
y conciliación (medios alternativos de conflictos), se estudiarían
las posibles soluciones entre el afectado y la dependencia res
pectiva, a tal efecto sostenía la Defensora del Contribuyente:17
665
A d v í m s i r a c ,o \ T r ib u t a r ia
"La División de Defensoría del Contribuyente no está facultada para

emprender litigios o interponer recursos, sino que formula propuestas
para la pronta y efectiva solución de las quejas presentadas por los con
tribuyentes afectados, por una arbitrariedad, abuso o retardo injusti
ficado en las diversas tramitaciones, que los contribuyentes gestionan
ante el SEN1AT.
Bajo estas premiosas quedaba instituida la Defensoría del

Contribuyente y se fijaban los parámetros bajo los cuales
accionaba.
B r ev e r e se ñ a so b r e el D e fen so r
del C o n t r ib u y e n t e e n A d m i n i s t r a c i o n e s
T r i b u t a r i a s E x t r a n je r a s
En nuestra hermana República de Colombia, la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), cuenta con su Defen
soría del Contribuyente y del Usuario Aduanero, cuya misión
es promover el respeto de los derechos, la adopción de mejores
prácticas en la prestación del servicio fiscal, y el fortalecimiento
de una relación armónica entre la DIAN y los ciudadanos.
Entró en funciones, mediante facultades extraordinarias con

feridas en el artículo 79 de la Ley 488, del 24 de Diciembre de
1998, quedando estructuradas sus funciones mediante el artículo
31 del Decreto 1071 del 26 de Junio de 1999. Entre sus objetivos,
se plantea promover la importancia y generar conciencia sobre el
respeto y garantía de los derechos de los ciudadanos; presentar
propuestas orientadas a la prevención y solución de problemas
reales y riesgos potenciales, relacionados con los procesos de la
DIAN, que afecten a los ciudadanos; fortalecer las alianzas estra
tégicas con los gremios, asociaciones y con entes de control social
orientadas a mejorar la prestación del servicio fiscal y promover
ante la DIAN, el fortalecimiento del servicio y de una educación
fiscal sencilla, clara y efectiva, sobre responsabilidades y dere
chos fiscales.
666
J avier Rodrk.i i / O rbkcp/u
Dentro de las políticas desarrolladas por este órgano, desta

can: adelantar labores con énfasis en la prevención y la forma
ción, identificar las causas que afecten la prestación del servicio,
para que las soluciones beneficien a un número mayor de ciu
dadanos, dar a conocer a los contribuyentes y usuarios los de
rechos que les asisten como ciudadanos, mantener una relación
armónica, cordial y respetuosa con los funcionarios de la enti
dad, enfatizando la importancia del respeto a los derechos de los
ciudadanos y promover el desarrollo organizacional de manera
tal, que permita mejorar los procesos que se llevan a cabo en la
Defensoría
Las funciones en el artículo 31 del Decreto 1071 son18 " 1 - For

mular recomendaciones al Director General de la DIAN para asegurar
una adecuada, justa y oportuna prestación del servicio fiscal; 2 - Rea
lizar seguimiento, a solicitud de los contribuyentes y usuarios aduane
ros, a los procesos de fiscalización, a fin de asegurar el cumplimiento del
debido proceso; 3.- Participar, si lo considera conveniente, como veedor
de las reuniones donde se promuevan correcciones de declaraciones por
parte de los contribuyentes y usuarios, y velar porque una vez produci
da la respectiva corrección, las mismas sean respetadas por los funcio
narios de la DIAN; 4.- Velar porque las actuaciones de las diferentes
dependencias de la DIAN se cumplan dentro del marco de los principios
constitucionales de equidad y transparencia que rigen el ejercicio de la
función pública; 5.- Participar en las reuniones de la comisión mixta
de gestión tributaria y aduanera, y presentar a la misma un informe
trimestral sobre el desarrollo de sus actividades; 6.- canalizar las in
quietudes que tengan los contribuyentes y usuarios sobre deficiencias
de la adecuada prestación del servicio por parte de la DIAN, realizar
las verificaciones que sean del caso, formular las recomendaciones para
superarlas y poner en conocimiento de las autoridades y dependencias
pertinentes sus conclusiones, con el fin de que se apliquen los correcti
vos y/o sanciones que resulten procedentes"
La Defensoría del Contribuyente y del Usuario de la DIAN,

ejercerá sus funciones cuando existan indicios que permitan de
1* Decreto 1071 del 26/06/1999. Artículo 31
667
A d m in i s t r a c i ó n T m b l t a r ia
manera razonada, inferir que el servicio fiscal prestado por la

DIAN ha vulnerado o puesto en peligro, derechos de los contri
buyentes o usuarios.
Los derechos básicos en que asiste al contribuyente y usuario

la Defensoría son: 1.- Derecho a ser atendido en forma respetuo
sa y ágil por los servidores fiscales; 2.- Derecho a que sus soli
citudes, trámites y peticiones sean resueltas por los servidores
fiscales a la luz de los principios de economía, justicia, equidad,
celeridad, eficacia, imparcialidad, justicia, contradicción y trans
parencia; 3 - Derecho al carácter reservado de la información sal
vo en los casos previstos en la ley; 4.- Derecho a representarse a
sí mismo o a ser representado por apoderado especial o general;
5.- Derecho a que se observe el debido proceso en todas las ac
tuaciones de la DIAN; 6.- Derecho a recibir orientación efectiva
e información actualizada sobre los procedimientos y cambios
en la normativa de la DIAN 7.- Derecho a obtener en cualquier
momento, información confiable y clara sobre el estado de su
situación tributaria, aduanera y cambiaría por parte de la DIAN;
8.- Derecho a obtener respuesta escrita clara, oportuna y eficaz,
a las consultas técnico jurídicas formuladas por el contribuyente
y usuario aduanero y cambiarlo; 9.- Derecho a que la DIAN fa
cilite el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras
y cambiarías y 10.- Derecho a recibir todos los beneficios consa
grados por la ley.
Por su parte en la República del Perú, se cuenta con la Defen

soría del Contribuyente y Usuario Aduanero19 La Defensoría del
Contribuyente como institución no solo busca mediar en la resolución
de casos particulares sino que tiene como función principal el mejora
miento del sistema tributario en general en todos sus niveles. No se
trata pues de una relación bipolar, contribuyente y Defensoría por un
lado y la administración tributaria por el otro, se trata más bien de una
19 Castillo Karen S. Defensora Adjunta de la Defensoría del Contribuyente

y del Usuario Aduanero La Defensoría del Contribuyente y del Usuario
Aduanero. Una institución Esencial en el Derecho Tributario. Revista Perua
na de Derecho Tributario. Universidad San Martín de Porres. \ ° 2 Ario 1.
Mayo 2007
668
_____________ J a v ie r R u d r í g u ./ O rbes vu
relación lineal, en que los tres sujetos nos dirigimos a un objetivo común,
el mejoramiento del sistema tributario en general." De esta forma,
presenta su planteamiento quien ocupara la Defensoría Adjunta
de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero en
Perú, quien en su disertación señalaba que no está mal que las
administraciones tributarias cuenten con esta herramienta, ade
más de las que ya poseen porque a veces, las normas están re
dactadas pensando en el funcionario ideal, y no en el funcionario
promedio, lo cual sumado a la escasa o errática forma de sumi
nistrar información de normas, derechos y privilegios, deviene
en amenazas directas a los derechos de los contribuyentes.
Así dentro de las funciones de la Defensoría Peruana encon

tramos: 1.- Atender situaciones individuales de desprotección
jurídica, a través de las quejas presentadas y su resolución; 2 -
Detectar, informar y solicitar modificaciones respecto de las dis
funciones detectadas en la administración de los tributos: así se
identifican caso recurrentes para promover los cambios necesa
rios en la administración de los tributos; 3.- Proponer la modifi
cación o creación de normas, en aquellos casos en los que se haya
detectado vacíos legales en materia tributaria, que conlleven una
situación de inseguridad jurídica para el contribuyente, 4.- Fun
ción consultiva: mediante la elaboración de informes y propues
tas que estudien casos que afecten seriamente los derechos de los
contribuyentes, con la finalidad de mejorar el sistema tributario.
Destaca igualmente la Defensora Adjunta, la necesidad de

que la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero
debe tener una plena independencia funcional y administrativa,
con un presupuesto asignado de manera independiente, con la
finalidad de dar cumplimiento a sus fines.
Esta institución fue creada en el Perú, mediante el Decreto Le

gislativo N'° 953 cuya función es garantizar los derechos de los
contribuyentes y usuarios del sistema aduanero, frente a la ad
ministración tributaria y el Tribunal Fiscal. La Defensoría atien
de las quejas por cualquier vía, teléfono, por escrito e incluso por
correo electrónico, igualmente cuenta incluso con un grupo de
abogados tributaristas que de manera voluntaria, asisten a los
669
contribuyentes de escasos recursos, que tengan posibilidad de

interponer recursos impugnatorios bajo el denominado Progra
ma de Asistencia Social (PAS), ofreciendo sus servicios de mane
ra gratuita.
La Defensoría, recaba la información más actualizada ema

nada de la propia administración tributaria (SUNAT) y de los
Tribunales fiscales, y buscar obtener soluciones conjuntas, y asi
mismo, es un garante para que las actuaciones de la SUNAT y de
los Tribunales fiscales no perjudiquen los derechos de los ciuda
danos contribuyentes.
Esta ex funcionaría plantea que:20 "Adicionalmente, es preciso

que en la SUNAT funciona una entidad denominada Gerencia de De
fensoría del Contribuyente creada mediante la Resolución de Superin
tendencia N° 012-2001/SUNAT la que según señala la norma canaliza
quejas y sugerencias de los contribuyentes o ciudadanos para garan
tizar el respeto de sus derechos y una óptima calidad de servicio. En
este sentido, vale la pena hacer la distinción de las funciones de las dos
entidades, que si bien tienen un nombre parecido gozan en sus estruc
turas de diferencias sustanciales. Por un lado, la Gerencia de Defenso
ría del Contribuyente de la SUNAT, cumple un poco con la Junción
de control de calidad de las actividades de la administración tributaria
dentro de su política institucional, asimismo promueve una imagen de
acercamiento, al contribuyente a través de la atención en sus centros de
servicio. Esta entidad al ser parte de la SUNAT, carece de independen
cia funcional y administrativa y asimismo, no atiende quejas de gestión
presentadas contra el Tribunal fiscal.
A diferencia de la anterior, la Defensoría del Contribuyente y del

Usuario Aduanero, creada por el Decreto Legislativo N° 953 es una
entidad independiente de la Administración Tributaria, y no solo ejerce
cierto control sobre las actividades de la propia administración tributa
ria sino también sobre las del Tribunal Fiscal.
Asimismo, existe la Defensoría del Contribuyente y del Adminis

trado del Servicio de Administración Tributaria de la Municipalidad
20 Castillo Karen S. Revista Peruana de Derecho Tributario . Universidad San
Martín de Porres. N°2, Año 1. Mayo 2007
670
de Lima (SAT) la misma que al igual que la Defensoría de la SUNAT

recoge las quejas y las sugerencias y sin embargo no cuenta con auto
nomía funcional. "
De singular importancia, es conocer el radio de acción de esta
Defensoría, la cual no está solamente circunscrita a controlar los
derechos de los contribuyentes de la administración tributaria
central, sino que de igual manera, controla los tributos locales
ampliando su esfera competencial.
E l o m b u d s m a n t r ib u t a r io v e r s u s el d e f e n s o r
DEL CONTRIBUYENTE DE UNA UTOPÍA A LA REALIDAD
Nos disponemos entonces a realizar nuestro análisis de estas
dos figuras reseñadas anteriormente, con el propósito de motivar
a la reflexión a las instituciones venezolanas, para que siguiendo
el espíritu, propósito y razón de los valores que definen nues
tro sistema institucional:21 "La República Bolivariana de Venezuela
es irrevocablemente libre e independiente y fundamenta su patrimonio
moral y sus valores de libertad, igualdad, justicia, y paz internacional
en la doctrina de Simón Bolívar, el libertador/' desarrollen un ejerci
cio introspectivo, que permita a nuestra sociedad civil contar con
instituciones sólidas, transparentes, justas, puestas al servicio de
los ciudadanos, sin ninguna discriminación que empañe los fi
nes, atribuciones, competencias y objetivos de éstas.
Contamos en nuestro sistema institucional, con una Defen
soría del Pueblo integrante de uno de los Poderes Públicos, el
Poder Ciudadano. Su concepción constitucional y legal, no dista
de los planteamientos más modernos de otras jurisdicciones, sus
atribuciones, competencias, formas de trabajo, estructura, prin
cipios y valores son propias del reconocido Ombudsman, que
fundamenta su posición en la sociedad en sus cualidades mora
les, su plena independencia política, funcional, administrativa,
ideológica, de criterio y de actuación, y su peso institucional se
impregna en el adn de la sociedad precisamente, por el respeto
que su imagen inspira.
21 CRBV. A rt.l
671
No obstante desarrollando un pensamiento crítico, aislado

de cualquier prejuicio, en nuestro sistema institucional, desde la
Constitución de 1999 no hemos logrado contar con un Defensor
del Pueblo, que integre todas las cualidades, valores y principios
de un ombudsman, y que se haya ganado en la sociedad, por su
imagen, trayectoria, formación y desarrollo de sus competencias,
el posicionamiento que esta figura trae consigo en su esenciali-
dad. Ciertamente podríamos decir, que tenemos un vivo ejemplo
de esa premisa que señala, que el funcionario no hace la insti
tución. Se ha puesto en tela de juicio, desde la misma junta de
ciudadanos encargados de valorar las credenciales éticas, mora
les, académicas de quienes han aspirado a este cargo, como los
diputados que los han elegido, así como, su desempeño ulterior
en el cargo, blindado de un paralelismo e identidad, en algunos
casos irracional, con el Ejecutivo Nacional, e incluso su conducta
y actividades, una vez que han dejado por distintas razones el
cargo que ostentan ha sido cuestionado.
La falta de independencia y autonomía en su pensamiento

ideológico, de nuestros Defensores y Defensoras, los ha acercado
exageradamente a la línea de gobierno y a la filosofía del grupo
político gobernante, sin ni siquiera conservar el velo de la dis
tancia mínima necesaria. Ha sido evidente, como los ex Defen
sores del Pueblo han formado parte, al dejar este cargo, del staff
del Ejecutivo Nacional, como funcionarios de confianza, con lo
cual se demuestra su estrecha vinculación al Ejecutivo, en ese
sistema institucional muy propio de nuestros tiempos, donde la
independencia de los poderes, pilar fundamental del equilibrio
institucional, ha pasado a ser algo obsoleto.
Muy difícil para estos tiempos en que vivimos, tratar lo rela

tivo a la defensa y garantía de los derechos humanos, ante los
escenarios políticos que presenciamos. No obstante, en esa lucha
incansable por lograr el respeto a las instituciones y la consoli
dación de los valores democráticos, la defensa de nuestro siste
ma institucional es una lucha de la cual, no podemos claudicar,
mientras espacios como éste, nos lo permitan.
672
J a v ie r R o d r íc v e z O r b e g o z o
Los derechos humanos, siempre han estado presente en quie

nes han manejado acertadamente estos temas, bajo la óptica tri
butaria. Así desde la primera Jornada del Instituto Latinoame
ricano de Derecho Tributario se establecía:22 "4.- La aplicación de
las normas tributarias no pueden afectar los derechos esenciales de la
persona humana y las garantías de orden constitucional"
De igual manera, cobran en estos escenarios una importan

cia trascendental, las conclusiones a las que se llegaron en la XX
Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario de la referida
Institución:23 "Considerando: La preminencia de los derechos huma
nos como definidores de la posición jurídica del ciudadano en un Estado
Democrático de Derecho, y que afectan sus relaciones frente a todos los
poderes públicos, incluido el poder tributario (omissis)...Que la protec
ción de los derechos humanos se extiende a todos los sujetos de la rela
ción tributaria; (omissis).. .la XX Jomada Latinoamericana de Derecho
Tributaria recomienda: (omissis)...4- La protección de los derechos hu
manos comprende también la protección de las personas físicas, jurídi
cas o ideales, respecto a las obligaciones tributarias y sanciones, en su
condición de sujetos pasivos, obligados tributarios o destinatarios del
tributo; (omissis)...9.- Debe establecerse como órgano independiente
con plena autonomía funcional el ombudsman o Defensor del Contribu
yente, cuya misión especial será la tutela de los derechos de los sujetos
pasivos u obligados ante hechos u omisiones de la Administración en
materia de obligaciones tributarias."
En este orden de ideas, nuestra Administración Tributaria en

una orientación clara, y valorando la importancia de los dere
chos humanos de los contribuyentes, instituyó como vimos en el
desarrollo de esta investigación, la figura del Defensor del Con
tribuyente adscrita a su estructura, específicamente a la Unidad
de Divulgación Tributaria, esto al menos hasta hace un tiempo,
ya que para el momento en que desarrollamos esta investigación,
22 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILADT. I Jomadas de De

recho Tributario Resolución Tema 1 Autonomía del Derecho Tributario.
Uruguay. 1956.
23 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. ILADT . XX Jomadas de
Derecho Tributario. Tema 1 Brasil 2000
673
la Defensoría del Contribuyente pasó a formar parte de la Direc

ción de Relaciones Institucionales, y se encuentra desmantelada
según la información más reciente, proveniente de funcionarios
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, (SENIAT). Vale decir, entonces que la referida depen
dencia estuvo activa durante un tiempo, desarrollando sus labo
res como garante de la protección de los derechos y garantías de
los contribuí untes, pero recientemente nadie ha velado por estas
competencias, lo cual significa un retroceso considerable, en el
ámbito de la protección de los derechos y garantías de los contri
buyentes, en cuanto a los derechos humanos se refiere.
Por su parte, consultando a nuestra actual Defensora del Pue

blo a través de las redes sociales, sobre si tenía material en su
institución relativo a la defensa de los derechos de los contribu
yentes, su respuesta fue no contar con material o información
al respecto, así que, la protección que pueden contar los ciuda
danos-contribuyentes frente a la Administración Tributaria, es
la misma que puede obtener un ciudadano común ante casos
generales, donde los Poderes Nacionales afectan en su acción u
omisión, los derechos y garantías constitucionales y los derechos
humanos, sin contar lamentablemente con la necesaria forma
ción y vocación tributaria para garantizar los derechos de los
ciudadanos-contribuyentes
Las tareas pendientes en materia de derechos humanos, vincu

lados con la tributación son diversas. Son amplias las decisiones
retrasadas, no tratadas o apartadas a un lado, por simplemente
darle un trato preferente, al ejercicio del poder tributario sobre el
contribuyente, bajo la simple óptica recaudatoria, privilegiando
al Estado frente al contribuyente, en una desigualdad abismal
que, en muchos casos, atenta contra la capacidad contributiva,
los principios de equidad y justicia tributaria, la simplicidad
y uniformidad de criterios, y un sinfín de alcabalas que hacen
cuesta arriba, el acercamiento del ciudadano a la administración
tributaria, desviándose de esa relación lineal que debe existir,
para la consecución de un mejor sistema tributario, de la cual
hablaba la Defensora Adjunta Peruana.
674
______________ J a v ie r R o d r íg u e z O r b íg o /o ____________________________
Del análisis desarrollado, consideramos que si bien el Defen

sor del Contribuyente surgido en nuestra Administración Tribu
taria Nacional, solo tenía un radio de acción frente a los tributos
que estaban bajo el control, recaudación y administración del
butaria, SENIAT por lo cual, no incluiría a las administraciones
tributarias surgidas en el auge de las contribuciones especiales
de reciente data, que han generado desequilibrios importantes
económicos y jurídicos, y que atentan contra la capacidad econó
mica del contribuyente por esa sobrecarga tributaria, que existe
sobre las personas jurídicas parafraseando al Prof. Leonardo Pa
lacios, y teniendo en cuenta que su independencia es cuestiona
da, por formar parte de la estructura organizativa de la propia
Administración Tributaria dependiente del propio órgano, con
una evidente vocación recaudatoria por encima de cualquier
otro valor, y sin contar con la autonomía funcional necesaria, el
hecho de que existiera una dependencia, que velara, al menos,
por los derechos humanos de los contribuyentes del poder nacio
nal y de los tributos administrados por el Servicio Nacional In
tegrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, era
importante, por lo que lamentamos que tal dependencia, haya
sido desmantelada y apartada al olvido.
No obstante, la idea no es contar con instituciones maquilla

das o de simple renombre, destinadas a proteger algo tan impor
tante como lo son los derechos humanos de los contribuyentes,
por lo que, cual ave fénix debería de resurgir esta institución,
estructurada como efectivamente funciona, en las administracio
nes tributarias foráneas y amparada en esos principios, valores y
justificaciones que dieron origen al ombudsman como tal, cons
tituyéndose en una garantía para la sociedad, y los ciudadanos
a fin de rescatar el respeto, el orden institucional, el aprecio y
arraigo por la institucionalidad venezolana.
N uestro ombudsman tributario, debe dejar de ser una utopía

bien maquillada, para transformarse en una institución real, al
servicio de los ciudadanos y contribuyentes, que ante la plura
lidad de administraciones tributarias nacionales, regionales y
675
municipales, requieren de una institución con amplio conoci

miento de los derechos humanos, y de los múltiples escenarios
que surgen en la relación jurídico tributaria, tanto a nivel nacio
nal, regional como local. Ello permitiría, contar un verdadero
garante de los derechos humanos, no solo de los contribuyentes
vinculados con la administración tributaria nacional, representa
da en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduane
ra y Tributaria, SENIAT, sino frente al resto de administraciones
tributarias paralelas, y en efecto cascada, sobre las administra
ciones tributarias regionales y municipales. A su vez, este ga
rante no debería limitar su radio de acción a los contribuyentes,
sujetos de una relación jurídica tributaria con la República, los
Estados y Municipios, sino que debería incluir a los ciudadanos
y terceros, que por cualquier motivo, acuden a las administra
ciones tributarias bajo el enfoque, del servicio como señala acer
tadamente, tanto la Defensoría del Contribuyente y del Usuario
Aduanero en la República de Colombia como en Perú. Con ello
se garantizarían, los derechos humanos de aquellos ciudadanos
que van en busca del llamado servicio fiscal, sin ser necesaria
mente contribuyentes. Así, se permitiría una protección amplia
de los derechos humanos, vinculados a la Administración Tribu
taria en general.
La independencia, autonomía, liderazgo moral, ético, acadé

mico y el ejercicio eficiente, eficaz y efectivo en la protección de
las garantías y los derechos de los contribuyentes y ciudadanos,
permitiría renovar la confianza en una institución tan importan
te, como ésta. En esta tónica de ideas, humildemente considero
que la institución debería acoger la denominación colombiana y
peruana de Defensor del Contribuyente y del Usuario del Servi
cio Tributario, para ampliar su radio de acción a todo aquel, que
acuda en cualidad de sujeto pasivo, dentro de una relación jurí
dico tributaria, así como, de aquel ciudadano que busca servicios
provenientes de la administración aduanera y tributaria, lo que
garantiza un radio de acción amplio, inclusivo de cualquier ciu
dadano que se relacione con la administración tributaria, en aras
de servicio fiscal o relaciones jurídico-tributarias.
676
Siguiendo las premisas que caracterizan al Ombudsman,

considero que la institución del Defensor del Contribuyente y
del Usuario del Servicio Tributario, debería estar integrada en
el órgano, al que considero se vincula de manera natural, que
no puede ser otro que el Defensor del Pueblo. Esta institución,
cuenta con la estructura normativa, funcional, administrativa
y presupuestaria idónea, para garantizar la independencia de
este funcionario, y la autonomía y libertad de ejercicio necesaria.
Pudiese tratarse incluso, de un Defensor delegado de los que la
propia ley de la Defensoría del Pueblo faculta crear, que reúna
un perfil idóneo, a la luz de los derechos humanos y del derecho
tributario, a los fines de comprender mejor las situaciones que se
le presenten a su consideración.
Siguiendo la modalidad del ombudsman nórdico, actuaría sin

poder coercitivo, pero con la necesaria atribución de informar
y publicar, los casos de las violaciones a los derechos humanos
y garantías constitucionales, cometidas por los funcionarios en
ejercicio, contra los contribuyentes y usuarios de la administra
ción tributaria y aduanera, en todos los niveles de gobierno, vale
decir, poder nacional, regional y local pudiendo establecer, ofici
nas de atención al contribuyente y usuario, en las propias sedes
de las administraciones tributarias, tanto del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT
como de las paralelas a nivel nacional, así como, en las regiona
les y locales, o delegando en defensores regionales y municipales
especiales, estas atribuciones.
Estos informes, no serían solamente un relatoría sobre la ges

tión desarrollada, presentados a la Asamblea Nacional, como
órgano que lo designa, sino que sería presentado a los diferen
tes órganos parlamentarios nacionales, regionales y locales, así
como, a las respectivas administraciones tributarias a todo ni
vel, para que se pudieran aplicar los correctivos necesarios, y se
ejerzan los controles políticos y sociales, en el juego de balanzas
necesario en toda democracia.
Sus atribuciones, además de actuar de oficio o a instancia de

parte, frente a las quejas o sugerencias de los contribuyentes y
677
AdML\'I57'RACÍÓ.\ T ribl. íakia
usuarios, implicaría investigar y recabar todas las posibles situa

ciones de mala praxis de la administración tributaria, que invo
lucren afectaciones a derechos y garantías de contribuyentes y
usuarios, incentivar los medios alternativos de conflictos, entre
la administración y los contribuyentes, proponer las modificacio
nes estructurales, administrativas y legales, más idóneas para la
efectiva garantía de los derechos humanos y garantías constitu
cionales de los contribuyentes y usuarios, velar porque los valo
res de la equidad y la justicia, se manifiesten en las relaciones ju-
rídico-tributarias, estimular el acercamiento de la administración
al contribuyente y usuario, para tejer esa línea horizontal donde
administración tributaria contribuyente y usuario, persigan el
mejoramiento del sistema tributario integralmente concebido.
No compartimos, el criterio de la Defensoría del Contribuyen

te del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria, SENIAT de exigir para acceder a esta institución,
el haber cumplido con las obligaciones tributarias previamen
te, más si se encuentra ese cumplimiento, condicionado a una
violación de los derechos humanos y garantías constitucionales,
o es producto de un error, o mala praxis de la administración
tributaria. No pueden estar supeditadas las garantías constitu
cionales o los derechos humanos, a ningún condicionante para
ser ejercidos, protegidos y exigidos. Otra cosa es, que la trami
tación de las quejas no suspenda plazos, o lapsos de prescrip
ción, pero someter su tramitación, al pago o cumplimiento de la
obligación tributaria en discusión como requisito previo, sería
como legalizar la figura inconstitucional del solve et repete, de
la cual ya ha manifestado tanto esta Asociación, como el Insti
tuto Latinoamericano de Derecho Tributario, su inconveniencia
tanto jurídica como práctica, y pese a todo ello, vemos aún como
administraciones tributarias como la del Municipio Bolivariano
Libertador (SUHAT), exige el pago previo de multas y reparos,
como requisito, para el ejercicio de los recursos y medios de de
fensa del contribuyente.
Sería un gran aporte de esta institución, la mediación de este

funcionario ante fiscalizaciones y exigencias de documentación,
678
J a v ie r R o d r íg u e z O r b f g o z o
de estricto orden personal, no vinculadas con el hecho imponible

en cuestión, así como, la falta de equidad en el pago de intereses
de parte de la administración al contribuyente, en casos de crédi
tos fiscales, en fin, tantas situaciones adversas que contribuyentes
y usuarios deben padecer, por mala información y orientación,
multiplicidad de criterios y aplicación injusta de éstos.
Con el Defensor del Contribuyente y del usuario del Servicio

Tributario, dejaríamos de tener un Ombudsman utópico, para
contar con una verdadera institución que garantice, proteja y exi
ja el cumplimiento de los derechos y garantías constitucionales,
de manera efectiva y progresiva.
C o n c l u s io n e s
1. Que visto que en la práctica, la Defensoría del Contribuyen

te adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria, (SENIAT), ha sido desmantelada y
que no existe en nuestra Defensoría del Pueblo, una depen
dencia que tenga como objetivo defender, proteger y garan
tizar los derechos humanos de los contribuyentes y usuarios,
de acuerdo a los postulados que regulan esta rama jurídica,
a nivel nacional e internacional, y que con ello, se atenta con
tra la progresividad de los derechos humanos, que el Estado
está obligado a proteger y salvaguardar, se debe exhortar a
la Defensoría del Pueblo, a crear a la brevedad posible, una
dependencia que asuma la defensa de los derechos y garan
tías del contribuyente y del usuario del sistema tributario,
haciendo uso para ello, de las figuras de Defensores dele
gados, previstos en su legislación, con competencia a nivel
nacional.
2. Exhortar a la Defensoría del Pueblo, para que en la desig

nación del Defensor delegado que asuma la Defensoría del
Contribuyente y del Usuario del Sistema Tributario, se desa
rrolle un concurso abierto de credenciales, de funcionarios
dentro de la propia Defensoría, y de la sociedad civil, acade
mias, universidades y gremios especializados, que reúna los
679
requerimientos de solvencia moral, profesionalismo, inde

pendencia, autonomía, conocimiento tributario e idoneidad
necesaria, para desarrollar estas competencias y estructurar
la dependencia, con el personal especializado e idóneo
3. Exhortar a la Defensoría del Pueblo para que el defensor de

legado que asuma la protección y garantía de los derechos
de los contribuyentes y del usuario del sistema tributario
desarrolle sus actuaciones tanto a nivel nacional frente a la
administración tributaria del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) así como,
frente a las administraciones tributarias paralelas, que exis
ten en ese mismo poder e igualmente frente al poder regio
nal y local, utilizando las figuras de los defensores delegados
regionales y locales.
4. Exigir a todas las administraciones tributarias nacionales

centrales y descentralizadas, regionales y locales, el cumpli
miento irrestricto de los derechos humanos y garantías cons
titucionales, en todos los niveles del poder público, en espe
cial, en lo relacionado con los derechos de los contribuyentes
y de los usuarios del sistema tributario, y en particular, a las
autoridades del Municipio Bolivariano Libertador, quienes
exigen el pago de todas las multas y reparos fiscales deter
minados, como requisito para interponer los recursos contra
tales actuaciones, constituyendo ello, en la inconstitucional e
ilegal conducta del solve et repetee
5. Exigir a la Defensoría del Pueblo, que cuando instituya al

Defensor del Contribuyente y Usuario del Sistema Tributa
rio, lo haga público y lo notifique a todas las administracio
nes tributarias.
6. Exigir a la Defensoría del Pueblo, que desarrolle labores de

información, concientización, educación, asesoría y asistencia
gratuita a todos los contribuyentes y usuarios del sistema
tributario garantizando una efectiva protección a través
del Defensor del Contribuyente y del Usuario del Servicio
Tributario
680
7. Exhortar a la Defensoría del Pueblo, que exija al Defensor

del Contribuyente y del Usuario del Sistema Tributario que
denuncie ante los parlamentos nacionales, regionales y loca
les, todas las actuaciones y omisiones, que constituyan viola
ciones a los derechos humanos y garantías constitucionales,
vinculadas al servicio tributario a los fines de que queden
registradas, y se apliquen los mecanismos y correctivos de
rigor.
8. Exhortar a la Defensoría del Pueblo para que en su informe

anual, presentado ante la Asamblea Nacional, incluya un
capítulo relativo a la protección de los derechos humanos
y garantías constitucionales, ejercidas a favor de los contri
buyentes y usuarios del servicio tributario, donde señale un
resumen de las violaciones cometidas, clasificadas por nivel
de gobierno, los derechos y garantías más conculcadas y un
resultado de las gestiones desarrolladas, en aras de la protec
ción de los derechos humanos y las garantías constitucionales.
A d d en d um
He decidido incluir este breve addendum, con algunas citas

del Libro Siluetas editado por la Defensoría del Pueblo de Co
lombia, que contiene diversas historias breves de violaciones de
los derechos humanos, a lo largo de la historia, como reconoci
miento a esa institución que conforman los derechos humanos,
y a sus protectores y garantistas, que pese a enfrentarse contra
todo el aparato estatal, en una lucha a veces cuesta arriba, al final
cuando como seres humanos hacemos ese ejercicio introspectivo,
reconocemos que sin esas eternas batallas, no habríamos progre
sado a los días de hoy.24
"1.- Juicio en Summer: En una tablilla sumeria que tradujeron Kra-

mer y Jacobsen, se narra la historia de cierta mujer acusada de asesi
nato. Los hechos, sucedidos mil ochocientos cincuenta años antes de
24 Mario Madrid-Malo Garizabal. Siluetas. Para una Historia de los Derechos

Humanos. Serie Textos de Divulgación N ° 3. Defensoría del Pueblo de Co
lombia. Aniversario 45 de la Declaración de los Derechos Humanos. 1993.
681
Cristo, demuestran que ya por entonces la administración de justicia

se guiaba por la regla del nullum crimen sine lege. Lu-lhanna era ser
vidor del templo. Por razones desconocidas, tres hombres lo mataron,
y después de cometer el delito dieron cuenta de su ejecución a la viuda
del asesinado, Nin-Dada, ella según relata el historiador de su caso, no
abrió su boca y dejó que sus labios permanecieran silenciosos. ( Más
tarde pudo saberse que Lu-lhanna no había sido un esposo ejemplar).
Denunciado el crimen ante el Monarca de la ciudad-estado de Nippur,
el rey Ur-Ninurta hizo aprender a los homicidas y a la esposa del muer
to. (Omissis). En aquella junta tomaron primeramente la palabra de
quienes pedían pena de muerte para todos los procesados, (omissis) Des
pués se dio la palabra a quienes se oponían a la ejecución de la silenciosa
Nin-Dada. (Omissis) El tribunal, examinadas las pruebas y oídos los
pareceres de unos y otros, dio su fallo con estas palabras: Una mujer a
la que su marido no daba para vivir, aun admitiendo que ella conociera
a los enemigos de su marido, y que una vez muerto su marido se haya
enterado de que su marido murió asesinado, ¿por qué no habría de guar
dar silencio? ¿es por ventura, ella la que ha asesinado a su marido?.
El castigo de aquellos que lo han asesinado realmente debería bastar.
Muchos siglos antes de que el mundo llegara a conocer la Declaración
Universal de los Derechos Humanos , los jueces de Summer aplicaron
el principio, hoy consagrado en su artículo 11. Nadie será condenado
por actos u omisiones que el momento de cometerse no fueran delicitvos
según el derecho nacional o internacional."
Cuando Arden los Libros
Cuatrocientos diez años antes de nuestra era, por los días de la sep
tuagésima olimpíada, el filósofo Protágoras de Abdera, leyó ante sus
amigos reunidos en la casa del poeta Eurípides un libro titulado De los
Dioses. Allí exponía su agnosticismo sobre la existencia de las divini
dades adoradas por las gentes de Atenas. De los dioses no sabré decir-
escribió al empezar su obra-, si los hay o no los hay, o como son, pues
multitud de obstáculos me impiden saberlo: ya la oscuridad del asunto,
ya la brevedad de la vida del hombre. Según lo relata Diógenes Laercio,
esa confesión trajo a Protágoras graves consecuencias. Los atenientes
lo desterraron, y sus libros, recogidos de manos de quienes los poseían,
fueron quemados en la plaza pública con pregón del Heraldo. Pero no
682
serían los libros de Protágoras los únicos ni los últimos en padecer la

pena del fuego. (Omissis)Ardieron los libros de Ovidio, porque atrevi
damente versificó acerca de un adulterio en la casa imperial (omissis)
Ardieron los libros de Aristóteles, porque se atribuyó a su autor com
plicidad en el supuesto asesinato de Alejandro Magno. Ardieron las
sagradas escrituras de los cristianos, porque contenían las doctrinas de
los entonces considerados como enemigos de la humanidad. (Omissis)
Ardieron los libros de la biblioteca de Alejandría, porque el Califa Ornar
no aceptaba libro distinto al Corán (Omissis) Ardieron los libros de Co-
pémico, porque según él en tomo del sol giraban los planetas. Ardieron
los libros de Lutero, que rechazaba la autoridad del Papa. Ardieron los
libros de Karlstadt, que rechazaba la autoridad de Lutero. La quema de
libros es tan vieja como la intolerancia y nada hace suponer próximo
el día en que el mundo ya no sufra más la escena ignominiosa del 05
de marzo de 1989, cuando en Bangkok, Estocolmo, Karachi, Srinaga-
ra y Bonn fanáticos musulmanes arrojaron a la hoguera ejemplares de
los Versículos Satánicos del escritor indo-británico Salman Ruushdie.
Cuando en un país arden los libros, ha llegado la hora de temer por los
hombres.
A g r a d e c im ie n t o :
A los profesores Leonardo Palacios que me motivó a formar

parte de esta ilustre Asociación por su apoyo y solidaridad. A los
profesores Carlos Weffe y Betty Andrade, por los conocimientos
impartidos durante las sesiones del postgrado de la UCV, dos
figuras de mi más alto respeto. A mi primo Bernardo Orbegozo,
profesor de Derecho Constitucional de la Universidad Javeriana
de Colombia, por el apoyo bibliográfico en materia del Defensor
del Pueblo y el libro Siluetas, texto que al leerlo, no sé si reir o llo
rar, frente al examen de nuestra especie humana. A los profeso
res de la Universidad Santa María y Universidad Central de Ve
nezuela, compañeros y amigos de trabajo, que hemos caminado
inciertos senderos en aras de la legalidad y seguridad jurídica, y
a mis alumnos de postgrado, motivo de orgullo y de esperanza.
A mi padre Pedro Angel batallando la vida a sus 86 años y a mi
madre que lo espera en el cielo. Por útimo a esos ángeles que sal
vaguardan los derechos humanos en este mundo para los cuales
683
no hay palabras que permitan expresar el eterno agradecimiento

por sus defensas, y protecciones. Gracias Totales.
B ib l io g r a f ía :
1.Folleto Concepto y Característica de los Derechos Humanos. Provea.
2008
2. El Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos.
Aspectos Institucionales y Procesales. Instituto Interamericano
de Derechos Humanos Héctor Faundez. 1996
3. Curso Introductorio parel Trabajo de Defensa y Promoción de los
Derechos Humanos. Movimiento Ecuménico por los Derechos
Humanos. Patricio Rize. 1985
4. Derechos Humanos. Pensamiento Comunitario y Otros Temas. Cen
tro de Investigaciones Jurídicas. UCAB. Luis María Olaso. 1988
5. Diccionario de Derechos Humanos. Universidad de Alcalá. Guiller
mo Escobar Roca. 2011
6. Revista N° 1 de la Oficina de Divulgación Tributaria del SENIAT.
2004
7. Ponencia Seminario Plan Evasión Cero del SENIAT y Derechos de
los Contribuyentes. ASODEFI. Hiroshima Bravo. 2004
8. La Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Una Ins
titución Esencial en el Derecho Tributario. Revista Peruana de
Derecho Tributario. Universidad San Martín de Porres. Karen S.
Castillo. 2007
9. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILADT. I Jomadas
de Derecho Tributario Uruguay 1.956 y XX Jomadas de Derecho
Tributario. Brasil 2000
10. Siluetas. Para una Historia de los Derechos Humanos. Serie Textos
de Divulgación N° 3. Defensoría del Pueblo de Colombia. Mario
Madrid-Galo Garizabal. 1993
Impreso en los talleres de Editorial Torino, Rif.: J-30143170-7,
Calle El Buen Pastor, Edif. Urbasa, Piso 2, Local 2-A. Boleíta
Norte. Telfs. (0212) 239.7654, 235.2431. En su composición se
emplearon tipos de la familia Book Antiqua, sobre papel Bond
20 grs. De esta edición se imprimieron 700 ejemplares.
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ile Derecho ' 'rihntariii

A DM IN ISTRACIÓN TRIBU TA RIA .

Queda hecho el depósito de Ley

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

CONSEJO DIRECTIVO 2013-2015

Jesús Sol Gil

Leonardo Palacios Márquez

Juan C. Castillo Carvajal

Ingrid García Pacheco

Serviliano Abache Carvajal

Marco Osorio Uzcátegui

XIII JORNADAS VENEZOLANAS

Jesús Sol Gil

Juan C. Castillo Carvajal

Manuel A. Iturbe Alarcón

La política de administración tributaria en la globalización

Pasado, presente y futuro del SENIAT

Estrategias implementadas por el Servicio Nacional

La divulgación tributaria como instrumento para lograr

La Administración Tributaria electrónica

Simplificación de trámites administrativos. Eliminación

Potestades de la administración tributaria en materia

Potestad de autotutela y presunción de legitimidad

La administración tributaria contralora y el control

Las potestades de recaudación de la administración

La necesidad de un estatuto del contribuyente o

El ombudsman tributario versus el defensor

Constituye para nosotros un gran honor presentar estos tres

Estas XIII Jornadas tienen una gran importancia por cuanto se

Sin duda y haciendo un balance de estos últimos 20 años des­

Debemos destacar que la creación del SENIAT no respon­

Carlos Andrés Pérez, ya que por recomendaciones del Banco

Así las cosas, la creación del SENIAT fue el resultado de la

Es justo y merecido tener presente y reconocer a los propul­

Ese proceso de reformas tributarias realizado entre 1989 y

Este esfuerzo permitió contar con un organismo conformado

Es por ello que hoy, a los veinte años de la creación del

Justamente para conmemorar en estas Jornadas este significa­

Para este tema la Comisión Académica seleccionó como Re­

En este tema contamos con ponencias de destacados miem­

Por otra parte, contamos con dos ponencias en representación

También como mencionamos trataremos los retos de la Ad­

En cuanto a los derechos de los contribuyentes tendremos las

Este primer tomo cuenta también con el trabajo de investi­

El segundo tema contenido en el tomo segundo de estas Jor­

amigo Emilio Roche, destacado miembro de nuestra Asociación,

En este segundo tomo se abordan los efectos de 1 los diferen­

Este segundo tomo también cuenta con la conferencia ma­

El tercer tomo está referido al tema de uno de los semina­

Una mención especial de agradecimiento a Rafael Tobía y

estas Jomadas, a Leonardo Palacios Márquez y Juan Carlos Cas­

Estamos muy satisfechos del contenido académico de estas Jor­

Jesús A. Sol Gil Manuel A. Iturbe Alarcón

1. Introducción. 2. El papel de la Administración Tributaria en

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en

un sistema de recaudación eficaz y eficiente. 5.11. Ponencia: "L a

Antes de comenzar esta relatoría, debo agradecer al Pre­

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)

El tema en cuestión reviste especial importancia al punto que

1 Publicado en la Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 1 6 /0 8 /1 9 9 4 .

Sin duda y haciendo un balance de estos últimos 20 años des

Debemos destacar que la creación del SENIAT no respon

Es justo y merecido tener presente y reconocer a los propul

Justamente para conmemorar en estas Jornadas este significa

Para este tema la Comisión Académica seleccionó como Re

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En efecto, "La Administración Tributaria" es el vehículo in

"La política fiscal y la administración tributaria son fun

En este contexto, la creación del SENIAT en 1994, se enmar

8 Parthasarathi. Shom e. "U na Visión Moderna de la Administración Tribu

La gestión de la Administración Tributaria depende del per

La esencia de una Administración Tributaria capaz de enfren

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Lo antes dicho tiene que ser un reto constante de la acción ad

10 Declaración del CIAT sobre la Promoción de la Ética en las Administracio

Entonces, la mayor contribución que pueda hacer la Adminis

Así, la Administración Tributaria debe facilitar a los contribu

De esta forma, se supera la idea de la inspección o fiscaliza

organizativa, el SENIAT adoptó -para el momento de su crea

■/ Unificación: Tanto los impuestos aduaneros como los tri

■/ Tecnología: El usos de tecnología al servicio del contribu

•/ Personal: Incorporación de profesionales a través de siste

Al tema de la Administración Tributaria Nacional en Vene

El ponente explica la evolución de la organización de la Ad

I. Período 1989-1993: En 1989 existía en el Ministerio de Ha

II. Período 1994-1998: Se procedió a la reestructuración y fu

figura de servicio autónomo sin personalidad jurídica, con auto

III. Período 1999-2000: El aspecto más importante de este pe

i. Venezuela apostó a la autonomía técnica, fu n cion al y f i

v. Tampoco comparte esta relatoría la propuesta de permi